TSJ Regiones - Sentenia Definitva 164631102013 Base Aporte Locti

29/6/2014 TSJ Regiones - Decisin
http://caracas.tsj.gov.ve/DECISIONES/2013/OCTUBRE/2101-31-AP41-U-2012-000295-1646.HTML 1/23
Tribunal Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea
Metropolitana de Caracas
Caracas, treinta y uno (31) de octubre de dos mil trece (2013)
203 y 154
SENTENCIA DEFINITIVA N 1646
Asunto: AP41-U-2012-000295
Vistos con Informes de las partes.
En fecha 15 de junio de 2012, los abogados CARLOS ENRIQUE PAREDES GOMERO y
MARJORIE MOSQUERA DVILA, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cdula de
identidad Nros V-13.380.169 y 14.558.170 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros
54.297 y 108.219, respectivamente, actuando en su carcter de apoderados judiciales de la
contribuyente EDITORIAL SANTILLANA S.A., Sociedad Mercantil, domiciliada en Caracas, e
inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripcin Judicial del Distrito Capital y
Estado Miranda, en fecha 14 de marzo de 1977, bajo el N 06, Tomo 49-A, cuya ltima reforma
se encuentra inscrita por ante el citado Registro, en fecha 07 de agosto de 2002, bajo el N 51,
Tomo 125-A-Pro, e inscrita en el Registro de Identificacin Fiscal (RIF) N J-00105613-0,
representacin que consta en instrumento Poder autenticado por ante la Notaria Pblica Cuarta
del Municipio Sucre del Estado Miranda, en fecha siete (07) de junio de 2012, anotado bajo el
N 49, Tomo 74, de los libros de autenticaciones, interpusieron recurso contencioso tributario
contra el Oficio N 015-031, emitido el 23 de abril de 2012 por el Fondo Nacional de Ciencia
y Tecnologa (FONACIT) adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Ciencia y Tecnologa
notificado en fecha en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cual el citado Ente, da respuesta
a la consulta efectuada por la sociedad EDITORIAL SANTILLANA S.A; respecto a la inclusin
o no en la base imponible de la mencionada contribucin de las devoluciones de ventas
realizadas, as como lo referido a la incorporacin en la determinacin y pago del mencionado
aporte en ciencia, tecnologa e innovacin de costos y deducciones de su actividad econmica,
estableciendo el citado ente que independientemente de la forma comercial que libremente
adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas y registrarlas
contablemente se genera la obligacin de declararlas como ingresos brutos, aunque con
posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercanca.
En esa misma fecha, se recibi la presente causa, y se le dio entrada el 22 de junio de 2012,
ordenndose notificar a los ciudadanos Procuradora General de la Repblica, a la Fiscal
Trigsima Tercera del Ministerio Pblico, y al Fondo Nacional de Ciencia, Innovacin y
Tecnologa (FONACIT).
El Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Innovacin y Tecnologa, fue notificado en fecha
09 de julio de 2012, la Fiscal Trigsima Tercera del Ministerio General de la Repblica, fue
notificada en fecha 13 de julio de 2012 y la Procuradora General de la Repblica fue notificada
en fecha 08 de agosto de 2012, siendo consignadas las boletas de notificacin en fecha 09 y 13
de julio y 08 de agosto de 2012, respectivamente.
En fecha 26 de julio de 2012, la abogada Marjorie Mosquera Dvila, ya identificada, en su
carcter de apoderada judicial de la recurrente, present Diligencia mediante la cual sustituye
Poder, reservndose su ejercicio, en el ciudadano DAVID ENRIQUE LANDA RAMOS, titular
de la cdula de identidad N V-18.937.683, e inscrito en el inpreabogado bajo el N 145.008.
En fecha 25 de julio de 2012, la ciudadana EGLYS FERNANDEZ, titular de la cdula de
identidad N 6.517.376, e inscrita en el inpreabogado bajo el N 114.513, en su carcter de
apoderada judicial de FONACIT, present diligencia mediante la cual consign el expediente
administrativo correspondiente a EDITORIAL SANTILLANA S.A.
Mediante Sentencia Interlocutoria N 147/2012 de fecha 10 de octubre de 2012, este Tribunal
admiti el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y orden proceder a la tramitacin y
sustanciacin correspondiente.
En fecha 29 de octubre de 2012, se recibi de la abogada Marjorie Mosquera Davila, inscrita en
el inpreabogado bajo el N 108.219, en su carcter de apoderada judicial de la recurrente,
Escrito de Promocin de Pruebas. Igualmente, consign documentos originales para confrontar
con las copias simples consignadas en el Escrito de Promocin de Pruebas, siendo agregados a
los autos en fecha 30 de octubre de 2012.
Mediante Sentencia Interlocutoria N 171/2012 de fecha 07 de noviembre de 2012, se
admitieron las pruebas documentales presentadas y se abri el lapso de evacuacin de pruebas
de conformidad con lo establecido en el artculo 271 del Cdigo Orgnico Tributario.
En fecha 22 de enero de 2013, la abogada Solymar Soler, inscrita en el inpreabogado bajo el N
98.592, en su carcter de apoderada judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e
Innovacin, por una parte; y por la otra, el abogado Carlos Enrique Paredes Gomero, inscrito en
el inpreabogado bajo el N 54.297, en su carcter de apoderado judicial de la recurrente
EDITORIAL SANTILLANA S.A; presentaron Escrito de Informes, siendo agregados a los autos
en fecha 23 de enero de 2013.
En fecha 4 de febrero de 2013, el abogado Carlos Enrique Paredes Gomero, en su carcter de
apoderado judicial de la recurrente, por una parte; y por la otra, la abogada Solymar Soler, en su
carcter de apoderada judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin,
presentaron Escrito de Observaciones a los informes, siendo agregados a los autos en fecha 07
de febrero de 2013.
II
ANTECEDENTES
En fecha 26 de septiembre de 2007, la ciudadana Maria Jess Abad, de nacionalidad peruana,
titular de la cedula de identidad N E-84.482.279, en su carcter de Directora General de
EDITORIAL SANTILLANA S.A; present escrito ante el Fondo Nacional de Ciencia,
Tecnologa e Innovacin (FONACIT), a los fines de consultar el criterio () acerca de la
incorporacin de las devoluciones de ventas, en la base de clculo de la obligacin de aportar en
ciencia y tecnologa prevista en la Ley Orgnica de Ciencia. Tecnologa e Innovacin (LOCTI).
En fecha 23 de abril de 2012, el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnologa (FONACIT), adscrito
al Ministerio del Poder Popular para la Ciencia y Tecnologa dict acto administrativo
contenido en el Oficio N 015-031, notificado en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cual
el citado Ente, dio respuesta a la consulta efectuada por la sociedad EDITORIAL SANTILLANA
S.A., concluyendo que en los casos de las devoluciones de ventas, como lo plantea el
consultante as como en los descuentos por pronto pago o bonificaciones por rebaja por rebajas
en ventas tales conceptos no podrn ser deducidos de los ingresos brutos a los fines del calculo
de la contribucin especial establecida en los artculos 24 y 26 de la Ley Orgnica de Ciencia,
Tecnologa e Innovacin por no estar expresamente establecida como deducible a los fines de
determinar en este caso los ingresos brutos.
Igualmente en el citado acto, se seal que independientemente de la forma comercial que
libremente adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas y
registrarlas contablemente se genera la obligacin de declararlas como ingresos brutos, aunque
con posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercanca.
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
1. De los hechos.
Los apoderados judiciales de la sociedad recurrente, sealan que para la determinacin y pago
del aporte en ciencia y tecnologa correspondiente al ejercicio 2011, SANTILLANA consider
ingresos del perodo econmico 2010 (ao base del ejercicio 2011), por la cantidad de
Trescientos Millones Trescientos Sesenta y Seis Mil Ochocientos Diez Bolvares con 35/100
(Bs. 300.366.810,35) y asimismo devoluciones y descuentos de ese mismo perodo 2010, de
Ciento Setenta y Dos Millones Doscientos Cuarenta y Ocho Mil Quinientos Dieciocho
Bolvares con 35/100 (Bs. 172.248.518,35), para un monto neto de Ciento Veintiocho
Millones Ciento Dieciocho Mil Doscientos Noventa y Dos Bolvares con 00/100 (Bs.
128.118.292,00).
Arguyen que sobre esta ltima cantidad [su] representada procedi a la aplicacin de la alcuota
del cero como cinco por ciento (0,5%) determinando por tanto un aporte en ciencia y
tecnologa de SEISCIENTOS CUARENTA MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UN BOLVARES
CON 46/100 (Bs. 640.591,46) que fue depositado en la cuenta del FONACIT el da 28 de
diciembre de 2011 ().
Manifiestan que en fecha 06 de enero de 2012, SANTILLANA procedi a la Solicitud del
Certificado de Solvencia LOCTI correspondiente al ejercicio 2011 () por ante el FONACIT,
y ante los requerimientos el 27 de enero de 2012 SANTILLANA procedi a la presentacin de
escrito explicativo () en relacin a la incorporacin de las devoluciones y descuentos en la
determinacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa correspondiente al ejercicio 2011.
Afirman que en respuesta al escrito explicativo consignado por ante el FONACIT, ese
organismo manifest verbalmente su negativa a la emisin del Certificado de Solvencia LOCTI,
en razn de que a su criterio, las devoluciones y descuentos no deben ser considerados a los
fines del clculo de los aportes en ciencia y tecnologa.
Sealan que los funcionarios se negaron a emitir acta u oficio en el cual se sealar (sic) que
expresamente ese criterio, as el pretendido cobro del diferencial de los aportes en ciencia y
tecnologa, que surgira de la no incorporacin de las devoluciones de ventas en la base de
clculo de esos aportes; acta u oficio sobre el cual la empresa pudiera recurrir.
Sostienen que ante esta negativa verbal, SANTILLANA introdujo consulta formal por ante la
Direccin de Consultora Jurdica del FONACIT, para que () mediante una respuesta por
escrito y expresa, confirmar (sic) el criterio sobre la exclusin de las devoluciones de ventas
de la base de clculo del aporte en ciencia y tecnologa ().
Indican que en fecha 11 de mayo de 2012, [su] representada fue notificada del Oficio
identificado con los nmeros 015-031, () mediante el cual ste determin su criterio en
cuanto a la imposibilidad de incorporar las devoluciones de ventas en la base de clculo de los
aportes en ciencia y tecnologa, segn su interpretacin al contenido de los artculos 25 y 26 de
la LOCTI, as como del numeral 4 del artculo 2 del RLOCTI.
Igualmente, sealan que en fecha 29 de mayo de 2012, SANTILLANA procedi al pago bajo
protesto del diferencial del aporte en ciencia y tecnologa correspondiente al ejercicio 2011,
por la cantidad de OCHOCIENTOS SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y DOS
BOLVARES CON 59/100 (Bs. 861.242,59) que surge la aplicacin del criterio administrativo
explanado () en el Oficio 015-031 ().
2. Admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.
Alegan que el Oficio identificado con los nmeros 015-031, es susceptible de nulidad, en
virtud de que el criterio emanado () causa un perjuicio a SANTILLANA, puesto que la
condiciona a la emisin del Certificado de Solvencia LOCTI al pretendido pago de un supuesto
diferencial del aporte en ciencia y tecnologa efectuado por [su] representada para el ejercicio
econmico 2011 equivalente ese diferencial a la aplicacin del 0,5% sobre el valor de las
devoluciones de ventas reflejadas en le Declaracin de Rentas del ejercicio 2010.
En este sentido, arguyen que el criterio que formul el Ministerio del Poder Popular para la
Ciencia, Tecnologa e Innovacin pretende ser vinculante, ya que en el supuesto de que [su]
representada no hubiere acogido al criterio expresado en la consulta, relativo a la incorporacin
de las devoluciones de ventas en la determinacin de la obligacin de aportar en ciencia y
tecnologa ni pague el supuesto diferencial de aporte para el ejercicio 2011, [su] representada
no obtendra el Certificado de Solvencia LOCTI 2011, y estara imposibilitada de realizar
trmites indispensables para su actividad econmica.
3. Vicio de falso supuesto de derecho en la aplicacin del artculo 2, numeral 4 del Reglamento
de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin.
Arguyen que el oficio recurrido, se encuentra gravemente viciado de nulidad, por falso
supuesto de derecho en la aplicacin del artculo 2 numeral 4 del RLOCTI , por cuanto ese
Ministerio debi sealar en el referido Oficio, segn lo previsto en el RLOCTI, que los
descuentos y las devoluciones de ventas, deben ser incorporados en la base de clculo de la
obligacin de aportar en ciencia y tecnologa.
Aducen que de acuerdo con el artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia,
Tecnologa e innovacin, existe una definicin autnoma de ingreso bruto a los fines de la
LOCTI, con incidencia en la determinacin del aporte en ciencia y tecnologa, entendindose
como ingresos brutos aquellos proventos econmicos que perciba la empresa obligada al
reporte aporte.
Sealan que su representada es una empresa dedicada principalmente a la venta de textos
escolares, y para ello cuenta con distribuidores en toda el pas para la comercializacin de esos
textos. Es el caso que SANTILLANA, conjuntamente con cada uno de los distribuidores,
proyectan el nmero de ejemplares de textos educativos que este ltimo podra vender a
libreras, instituciones educativas y otros, y conforme al nmero de ejemplares proyectados
SANTILLANA procede a vender a crdito y por consiguiente, a facturar y enviar esos textos
escolares. Esas ventas son registradas como ingresos brutos.
Indican que al mes de diciembre de cada ao, los distribuidores evalan el inventario de textos
escolares no vendido, y que fue facturado a ellos por SANTILLANA, y proceden a su
devolucin a [su] representada. Cuando ocurre la devolucin de textos escolares SANTILLANA,
emite notas de crdito por valor equivalente al precio de la venta de los ejemplares devueltos,
notas que se registran contablemente en la cuenta de devoluciones.
Arguyen que en la determinacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa correspondiente al
ejercicio econmico 2011, procedi en atencin a la definicin de ingreso bruto, prevista en
el artculo 2 numeral 4 del RLOCTI, segn el cual se debe interpretar que las ventas devueltas
no constituyen un provento econmico para los obligados al aporte en ciencia y tecnologa, y
menos aun las devoluciones pueden ser equiparadas con las partidas de costos y deducciones, -
cuya consideracin en los ingresos brutos solo est restringida expresamente en el artculo 2
numeral 4 del RLOCTI.
Aducen que en el caso concreto slo constituiran ingresos brutos aquellos montos que
SANTILLANA facture a los distribuidores y que luego no sean objeto de devolucin, por lo que
la cuantificacin de esos ingresos brutos se realiza con la consideracin tanto de cuenta
contable relativa a ingresos como de la cuenta de devoluciones.
Sostienen que cuando SANTILLANA factura la venta de textos educativos que finalmente no
son vendidos por los distribuidores, stos proceden a la devolucin de esos ejemplares a [su]
representada, quien anula esa venta mediante la emisin de notas de crdito, por lo que en el
caso de los ejemplares no vendidos no hay ningn provento econmico .
Afirman que SANTILLANA consider tanto el ingreso derivado de la facturacin de textos
educativos menos las devoluciones, sin embargo, [su] representada no incorpor en la
determinacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa, ningn costo ni deduccin de su
actividad, tal y como lo prev la definicin de ingreso bruto del RLOCTI.
2. Violacin del Principio de Capacidad Contributiva, previsto en el artculo 316 de la
Constitucin.
Alegan que, los ingresos provenientes de las ventas efectuadas por SANTILLANA menos las
devoluciones de ventas, manifiestan la verdadera capacidad contributiva de [su] representada en
la determinacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa, por lo que la exclusin de esas
devoluciones en la pretendida posicin del FONACIT, supuestamente avalada por el criterio
manifestado por el Ministerio del Poder Popular para la Ciencia, Tecnologa e Innovacin,
significa una arbitraria incongruencia entre la base de clculo del aporte que forzosamente
quiere imponer ese organismo y la que legtimamente debe corresponder, segn lo previsto en
el artculo 2 numeral 4 del RLOCTI y asimismo en el artculo 316 de la Constitucin de la
Repblica.
Sostienen que el principio de capacidad contributiva se quiebra cada vez que en el sistema
tributario venezolano se pretenden gravar manifestaciones de riqueza que no existen.
En este orden, consideran que cuando la LOCTI establece los ingresos brutos como base de
clculo de la obligacin de aportar en ciencia y tecnologa, deben entenderse como ingresos
brutos aquellas contraprestaciones por las ventas de textos escolares y dems publicaciones que
realiza SANTILLANA, o sea, el precio facturado a sus distribuidores (adquirente de los textos
escolares y dems publicaciones).
Arguyen que por el contrario, no pueden integrar la base imponible de la obligacin de aportar
en ciencia y tecnologa aquellas ventas anuladas por la devolucin de textos y publicaciones, ya
que en tal supuesto no hay ninguna manifestacin de capacidad contributiva.
Sostienen que esta situacin se puede evidenciar de la sola comparacin del tratamiento de las
ventas anuladas en el impuesto sobre actividades econmicas, que se desprende de la normativa
contenida en la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal.
En este orden, sealan que el artculo 212 de la citada Ley, prev que la base imponible del
impuesto sobre actividades econmicas est constituida por los ingresos brutos efectivamente
percibidos por las actividades econmicas u operaciones cumplidas o que deben reputarse
como ocurridas en la jurisdiccin de un municipio.
En este sentido, afirman que en el impuesto sobre actividades econmicas solo constituirn
ingresos brutos aquellos montos que efectivamente sean cobrados por el contribuyente. Ello
significa que las ventas causadas y luego anuladas por devolucin y por supuesto- nunca
cobradas-, no constituirn nunca ingresos brutos para la determinacin y pago de ese impuesto
municipal.
Arguyen que cuando en el sistema tributario nacional es introducida una nueva obligacin de
ndole tributaria, la cual particularmente se cuantifica sobre ingresos brutos, como es el caso
del aporte en ciencia y tecnologa, la misma igualmente est regida por los principios
constitucionales de tributacin, como es el caso del principio de capacidad contributiva.
Por ello, consideran que no es admisible que el aporte en ciencia y tecnologa pretenda gravar
ventas anuladas, que no constituye en lo absoluto una manifestacin de capacidad contributiva,
por lo que es evidente la trasgresin del principio de capacidad contributiva, cuando
contrastamos el aporte en ciencia y tecnologa con el impuesto sobre actividades econmicas,
que igualmente le corresponde una base imponible representada por ingresos brutos, y ese
impuesto municipal excluye de su base imponible, las ventas anuladas por devolucin, en virtud
de la regulacin que la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal le otorga a su base de
calculo.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DEL FONDO NACIONAL DE CIENCIA,
TECNOLOGA E INNOVACIN (FONACIT)
La representacin judicial del citado Organismo, arguye que en el Oficio recurrido se analiz
la nocin de ingresos brutos, a los fines de determinar la base imponible que debe tomarse en
cuenta para realizar los aportes a la ciencia, tecnologa e innovacin, en virtud de la realizacin
de actividades econmicas realizadas en el territorio nacional, dando as cumplimiento a lo
establecido en el artculo 26 de la ley ejusdem, y sosteniendo el criterio, de considerar
ingresos brutos a todos aquellos ingresos obtenidos por cualquier actividad econmica que
realicen, tomando como base el artculo 25 ejusdem, y el artculo 2 de su respectivo
Reglamento.
Afirma que analizado lo anterior se consider, que las normas sealadas deben ser aplicadas de
manera literal, o lo que es lo mismo, garantizando las verdaderas intenciones del legislador, y
es evidente que el legislador fue claro al establecer que para calcular el aporte a la ciencia,
tecnologa e innovacin, debe tomarse como base imponible el monto obtenido por ingresos
brutos, en ningn momento se refiri a los ingresos brutos, en ningn momento se refiri a los
ingresos netos como pretende interpretarlo la parte actora, Sociedad Mercantil Editorial
Santillana S.A.
Por lo expuesto, ratifica el criterio sostenido el cual consiste en que las devoluciones de
ventas, descuentos por pronto pago o bonificaciones por rebajas en ventas no podrn se
deducidos de los ingresos brutos al momento de determinar el aporte a realizar establecido en
los artculos 25 y 26 de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por
los representantes judiciales de la accionante, as como los argumentos invocados por la
representante del Fondo Nacional de Ciencia, Innovacin y Tecnologa, este rgano
Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideracin se centra en dilucidar los
siguientes aspectos:
i) Punto Previo. De la admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.
ii) Si el acto administrativo recurrido est viciado de falso supuesto de derecho por errnea
interpretacin y aplicacin del numeral 4 del artculo 2, del Reglamento de la Ley Orgnica de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin.
iii) Si el acto administrativo recurrido viola el Principio Constitucional de Capacidad
Contributiva.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal entra a decidir en los trminos siguientes:
Punto Previo.
De la Admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.
Como punto previo, este Tribunal considera necesario analizar la admisibilidad del presente
Recurso Contencioso Tributario, en virtud que el acto administrativo recurrido, trata de la
respuesta dada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin (FONACIT), a la
consulta efectuada por el representante legal de la contribuyente EDITORIAL SANTILLANA
S.A; de conformidad con lo previsto en el artculo 230 del Cdigo Orgnico Tributario, y
tomando en cuenta que el artculo 235 eiusdem, dispone que No proceder recurso alguno
contra las opiniones emitidas por la Administracin Tributaria en la interpretacin de normas
tributarias.
En efecto, la empresa EDITORIAL SANTILLANA S.A; formul la consulta en los siguientes
trminos:
() es importante observar que, mi representada tiene el criterio fundamentado sobre la vlida
incorporacin de las devoluciones de ventas en la determinacin y pago de la obligacin de
aportar en ciencia y tecnologa, tal y como expondremos en detalle en el punto II del presente
escrito.
No obstante, mi representada quiere conocer el criterio de Fondo Nacional de Ciencia,
Tecnologa e Innovacin (FONACIT) con respecto al asunto planteado, la incorporacin de las
devoluciones de ventas en la base de clculo de la obligacin de aportar en ciencia y tecnologa,
segn lo previsto en el artculo 2 numeral 4 del Reglamento Parcial de la Ley Orgnica de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin referido a los aportes, el financiamiento y su Resultado, y la
tica en la investigacin, Tecnologa e Innovacin (RLOCTI).
Hacemos la presente consulta en virtud de que SANTILLANA solicit el Certificado de
Solvencia LOCTI correspondiente al ejercicio econmico 2011, y no obstante haber pagado el
aporte en ciencia y tecnologa al cual est obligado, y de haber realizado la declaracin
informativa en ciencia y tecnologa para ese perodo, funcionarios del rea de recaudacin han
alegado verbalmente su objecin a la incorporacin de las devoluciones de ventas en la
determinacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa y no obstante no haber planteado ese
criterio de forma escrita, han condicionado la emisin del Certificado de Solvencia LOCTI al
anlisis y decisin favorable sobre la inclusin de esas devoluciones de venta. ().
En este orden, es necesario destacar el criterio de la Sala Poltico-Administrativa de nuestro
Mximo Tribunal, sostenido en sentencia N 00259 de fecha veintiocho (28) de febrero del ao
2008, en el que se estableci lo siguiente:
(...)
As, debemos comenzar por precisar que el acto administrativo objeto de debate deriva de la
evacuacin de una supuesta consulta que hiciera la sociedad bancaria recurrente a la
Administracin Tributaria. En este sentido, vale hacer algunas consideraciones a los efectos de
la presente decisin.
La figura de la consulta prevista en el referido Cdigo en su artculo 230, podr ser utilizada
ante la Administracin Tributaria respecto a cualquier asunto dudoso, que le permita aclarar la
relacin jurdico-tributaria con la misma, por quien tuviere un inters personal y directo,
siempre que en forma clara y precisa exponga los elementos constitutivos que la motivan.
Seala asimismo el aludido cuerpo normativo, en su artculo 235, que la consulta evacuada por
la Administracin Tributaria no esta sujeta a impugnacin.
En lo que respecta a la recurribilidad de los actos administrativos, el citado Cdigo establece en
los artculos 242 y 259, que los mismos sern sujetos a impugnacin mediante los recursos
jerrquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos particulares, que
determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los
administrados.
Ahora bien, siguiendo los presupuestos normativos precedentes, en principio, el acto derivado
de una consulta tributaria no sera recurrible como expresamente lo consagra el citado artculo
235, cuando la finalidad de la misma proviene de la facultad consultiva de la Administracin
Tributaria, vale decir, generada de un pronunciamiento, criterio o parecer, segn la
interpretacin que le merezca a esa Administracin, respecto de algn asunto que le ayude a
clarificar su relacin jurdico-tributaria (del contribuyente o administrado) con el sujeto activo
de que se trate, en un determinado momento.
No obstante, en torno al caso de autos, se observa que el acto objeto de impugnacin por parte
de la mencionada entidad bancaria se corresponde con la Comunicacin N
GR/DCB/IDB/2004-003052 de fecha 24 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia de
Recaudacin del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria
(SENIAT), en la que esa Gerencia da respuesta a una solicitud que aqulla le hiciera.
En este sentido, pudo advertir este Mximo Tribunal, una vez analizado el contenido de la
aludida comunicacin, as como de las defensas opuestas por los apoderados judiciales de la
citada entidad financiera, pues no cursa en el expediente los trminos en que fue formulada la
sealada solicitud, que dicha entidad bancaria, tal como aparece reseado por la propia
Administracin en la misma comunicacin impugnada, solicita que las cuentas especiales de
intermediacin receptoras de los fondos que pasaran a integrar el patrimonio de los
Fideicomisos utilizados por esa entidad bancaria sean calificadas como exentas del Impuesto al
Dbito Bancario. (Resaltado de la Sala).
As, se desprende de las actas procesales que la opinin requerida estriba en la solicitud de
calificacin y registro del contribuyente como exento de la obligacin tributaria, respecto al
impuesto al dbito bancario, como lo indic la Administracin al contestar la peticin en ella
formulada.
()
Ahora bien, el no otorgamiento de la calificacin y registro de la exencin solicitada, conforme
lo prev el mismo artculo 14 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuesto
al Dbito Bancario (publicada en Gaceta Oficial N 37.650 de fecha 14 de marzo de 2003),
excede el alcance de una consulta en los trminos que lo establece el artculo 230 del vigente
Cdigo Orgnico Tributario, pues no slo se trata de conocer la forma en la cual la
Administracin Tributaria interpretar y aplicar una norma tributaria en un caso determinado,
sino que la respuesta que d a la peticin que se le haga al respecto, afecta los derechos del
administrado, que interpretando estar dispensado del pago del tributo ocurre ante dicha
Administracin, para que se le otorgue la calificacin y registro conforme lo prev la
respectiva normativa a los fines consiguientes, y quien an estando exento por encontrarse en
los supuestos de la Ley, de no requerir la referida calificacin y registro incumplira un deber
formal, razn por la que sera sancionado de conformidad con las correspondientes
disposiciones.
Por ello, juzga esta Sala que no se est frente a un acto de mero trmite cuya finalidad consiste
en informar, como lo sostiene la representacin fiscal, sino de una manifestacin de voluntad
de la Administracin, aunque en forma muy simple, contrariamente a lo sealado por el a quo,
pues se trata de la negativa de otorgar la certificacin de exencin solicitada, por cuanto supone
dicha Administracin que el fideicomiso no se encuentra subsumido dentro del trmino de
intermediacin financiera, de acuerdo a la previsin de los artculos 14 y 15 de la ley que regula
el impuesto al dbito bancario, aplicable al presente caso. As se declara.
()
Se observa asimismo, en cuanto a la recurribilidad de los actos administrativos, que los
artculos 242 y 259 del citado Cdigo Orgnico Tributario establecen su impugnacin mediante
los recursos jerrquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos
particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los
derechos de los administrados.
Ahora bien, visto que el acto objeto de impugnacin no es de naturaleza consultiva, sino que
efectivamente afect el derecho a la calificacin de exencin solicitada por la contribuyente,
proceda su impugnacin mediante el recurso contencioso tributario interpuesto, como en
efecto as lo afirm antes esta alzada; en consecuencia, no resultan contradictorios los
presupuestos contenidos en las sealadas normas. As se declara.
En el presente caso, observa esta juzgadora que en el Oficio N 015-031 de fecha 23 de abril de
2012, la Administracin Tributaria de FONACIT, dio respuesta a la consulta solicitada por la
recurrente, en cuanto a la determinacin de la base imponible para el calculo del aporte previsto
en la Ley de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, especficamente la inclusin o no en la base
imponible de la mencionada contribucin de las devoluciones de ventas realizadas, as como lo
referido a la incorporacin en la determinacin y pago del mencionado aporte en ciencia,
tecnologa e innovacin de costos y deducciones de su actividad econmica.
En respuesta a la consulta formulada, FONACIT luego de analizar el numeral 4 del artculo 2 del
Reglamento eiusdem, estableci lo siguiente:
As pues hechas las anteriores consideraciones podemos concluir que cuando haya
devoluciones de ventas, descuentos por pronto pago o rebajas en ventas, tales conceptos se
entienden como deducciones de los ingresos brutos del contribuyente.
Siendo los conceptos en anlisis deducciones desde el punto de vista legal y contable de los
ingresos brutos que constituye la base imponible de la contribucin especial y no estableciendo
la Ley que regula la contribucin especial la deduccin expresa de tales conceptos en la
normativa aplicable, sino que por el contrario expresamente establece en el numeral 4 del
artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin que se
entiende por ingreso bruto los obtenidos sin tomar en consideracin los costos o deducciones
en que haya incurrido para obtener dichos ingresos, se debe concluir que en los casos de las
devoluciones de ventas, como lo plantea el consultante as como en los descuentos por pronto
pago o bonificaciones por rebajas en ventas tales conceptos no podrn ser deducidos de los
ingresos brutos a los fines del clculo de la contribucin especial establecida en los artculos
24 y 26 de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin por no ser estar (sic)
expresamente establecida como deducible a los fines de determinar en este caso los ingresos
brutos. (nfasis aadido)
Sin embargo, llama la atencin de esta Administracin que la sociedad mercantil consultante, es
decir, la contribuyente Editorial Santillana, S.A; seala que le factura a sus distribuidores
vendiendo a crdito y estos a su vez realizan las ventas a libreras, instituciones educativas y
otros sujetos. Para luego en el mes de diciembre de cada ao, proceder los distribuidores
(luego de realizar inventario) a realizar la devolucin de los textos no vendidos a los sujetos ya
indicados, en este sentido se debe sealar que independientemente de la forma comercial que
con posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercanca. (nfasis aadido)
As, observa este Tribunal que la respuesta de FONACIT a la consultante, va ms all de la
interpretacin del numeral 4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia,
Tecnologa e Innovacin, pues de la lectura y anlisis del Oficio N 015-031 recurrido, se
advierte que lo manifestado por la Administracin Tributaria es totalmente vinculante para
Editorial Santillana S.A., visto que expresamente se le indica a la contribuyente que
independientemente de la forma comercial que libremente adopte la empresa para
comercializar sus productos al realizar las ventas y registrarlas contablemente se genera la
obligacin de declararlas como ingresos brutos, aunque con posterioridad la misma sea anulada
por las devoluciones de mercanca.
Es decir, FONACIT en el Oficio recurrido, analiza la situacin en particular planteada por el
contribuyente, estableciendo un criterio vinculante de efectos particulares, que afecta sus
derechos, por lo que el citado acto administrativo encuadra perfectamente en los supuestos de
recurribilidad de los actos administrativos, previstos en los artculos 242 y 259 del Cdigo
Orgnico Tributario, siendo en consecuencia el presente Recurso Contencioso Tributario
admisible. As se declara.
ii. Si el acto administrativo recurrido est viciado de falso supuesto de derecho por errnea
interpretacin y aplicacin del artculo 2, numeral 4 del Reglamento de la Ley Orgnica de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin.
Los apoderados judiciales de la recurrente, alegaron que el Oficio identificado con los
nmeros 015-031 de fecha 23 de abril de 2012 () se encuentra gravemente viciado de
nulidad, por falso supuesto de derecho en la aplicacin del numeral 4 del artculo 2 del
RLOCTI, por considerar que el criterio manifestado respecto a la definicin de ingresos
brutos estaran representados () por aquellas ventas causadas no obstante que hayan sido
devueltas, ignorando que la devolucin significa el reverso de estas ventas causadas.
Al respecto, la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sealado, -
entre otras- en Sentencia N 545 de fecha 23 de mayo de 2012, que el vicio de falso supuesto
ocurre cuando la Administracin, al dictar un acto fundamenta su decisin en hechos,
acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella
que el rgano administrativo aprecia, esto se entiende por falso supuesto de hecho, por otra
parte, se est en presencia de un falso supuesto de derecho cuando los hechos que fundamenta
la decisin de la Administracin existen, se corresponden con lo sucedido y son ciertos, pero la
Administracin al dictar el acto sancionatorio los subsume en una norma errnea o inexistente
en el ordenamiento jurdico, lo cual incide definitivamente en la esfera de los derechos
subjetivos del administrado, lo que trae como consecuencia la anulabilidad del acto respectivo.
As, en el presente caso se observa, que en el acto recurrido, la Administracin Tributaria,
expres:
()
En virtud de lo anterior, una interpretacin cnsona de la norma en referencia con la norma
legal desarrolla (sic) en el mencionado reglamento, se debe concluir que se ratifica en primer
lugar lo ya indicado en esta consulta referido a que se trata de un concepto de ingresos brutos
globales, al establecerse en la norma reglamentaria que se trata de ingresos obtenidos por
cualquier actividad que realicen, lo que dicha definicin de ingresos brutos a los efectos de
la aplicacin del reglamento y de la ley que consagra la mencionada contribucin especial,
estar constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de
arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales.
Establecido lo precedente, podemos disipar parte de las interrogantes presentadas en la
presente consulta en el sentido de que mal puede interpretar con arreglo a la definicin de
ingreso bruto prevista en el numeral 4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin que se trata de un concepto amplio de ingresos brutos a
diferencia de que ocurre con otras leyes que consagra otros tributos que tienen como base
imponible a los ingresos brutos, como el caso del impuesto Municipal de Actividades
Econmicas, que limita dicha nocin a los ingresos brutos generados en el territorio del
municipio y slo aquellos que sean producto de actividades econmicas comerciales e
industriales que sean efectivamente percibidos lo cual limita dicho concepto a los efectos de
dicho tributo, pero que en modo alguno resulta aplicable a la base imponible de la contribucin
especial establecida en la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin vigente.
Por ello, cuando el numeral 4 artculo 2 del reglamento al definir los ingresos brutos, indica
que sin tomar en consideracin los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener
dichos ingresos, lo que expresamente indica dicha norma es precisamente que al no ser
tomadas en consideracin no deben ser restadas de los ingresos brutos, los costos y
deducciones en los que haya incurrido la empresa para obtener dichos ingresos.
()
Por otra parte, se debe sealar que tanto en la norma legal que consagra la base imponible del
tributo en anlisis, como la norma reglamentaria que define a los efectos del mencionado
reglamento () que (sic) debe entenderse como ingresos brutos, no se hace referencia a
ingresos brutos percibidos, como pareciera interpretar la contribuyente consultante, sino que
se refiere a ingresos brutos obtenidos, lo cual desde ningn punto de vista resulta semejante o
anlogo. Al respecto, basta con sealar que contablemente un ingreso es percibido cuando es
efectivamente cobrado durante el ejercicio fiscal ().
respecto a la inclusin o no en la base imponible de la mencionada contribucin de las
devoluciones de ventas realizadas, as como lo referido a la incorporacin en la determinacin
y pago del mencionado aporte en ciencia, tecnologa e innovacin de costos y deducciones de
su actividad econmica, estableciendo que independientemente de la forma comercial que
con posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercanca.
As las cosas, durante el lapso probatorio, los apoderados judiciales de la recurrente,
promovieron pruebas documentales a los fines de desvirtuar el criterio de la Administracin de
FONACIT, en cuanto a la definicin de ingresos brutos, al considerar que la misma
comprende aquellas ventas causadas, no obstante que hayan sido devueltas, ignorando que la
devolucin significa el reverso de esas ventas causadas y, asimismo demostrar la violacin del
principio de capacidad contributiva previsto en e artculo 316 de la Constitucin ().
En este sentido, promovieron, -entre otras- las siguientes pruebas:
- Balance de Comprobacin al 31 de diciembre de 2010, en el cual se reflejan las devoluciones
y descuentos para el perodo 2010, por la cantidad de Bs. 172. 248.518,35)
- Contratos de Distribucin, suscritos por Editorial Santillana S.A; con las empresas
Distribuidoras, durante el ao 2010.
- Notas de Crdito emitidas por Editorial Santillana S.A; a nombre de la sociedad mercantil
Distribuidora Rimecol C.A; por un valor equivalente al precio de venta y el correspondiente
descuento de los ejemplares devueltos, a efectos de ilustrar la documentacin de las
devoluciones.
En efecto, en los Contratos de Distribucin suscritos por Editorial Santillana S.A, con las
empresas distribuidoras, se seala:
SPTIMA: Cortes de cuenta: LAS PARTES se obligan a hacer, al menos cuatro (4) cortes de
cuenta para establecer el monto de las deuda acumulada. ()
()
NOVENA: Condiciones especiales. LAS PARTES convienen en lo siguiente:
1. En el caso de las ventas realizadas por el DISTRIBUIDOR a los promotores o colegios
designados por LA EDITORIAL, a falta de pago por parte de estos, y una vez que EL
DISTRIBUIDOR entregue los documentos en los que conste la deuda, LA EDITORIAL emitir
una nota de crdito contra la factura siguiente a los fines de reembolsar a EL DISTRIBUIDOR
dicho cargo.
2. Para el caso de lo previsto en Anexo A de este contrato, EL DISTRIBUIDOR se obliga a
vender y distribuir LAS PUBLICACIONES a las personas sealadas, aplicando los porcentajes
de descuento que respectivamente se sealan.
3. EL DISTRIBUIDOR dispondr en sus instalaciones de un rea para el uso de los promotores
de LA EDITORIAL. LAS PARTES convendrn las condiciones de utilizacin.
4. EL DISTRIBUIDOR conviene en reportar el 15 de noviembre de cada ao, las cuentas
pendientes de los promotores, a los fines de su compensacin por parte de LA EDITORIAL,
con posterioridad a dicha fecha, las cuentas pendientes no reportadas no podrn estar sujetas a
reclamo por parte de EL DISTRIBUIDOR.
5. Para el caso de las devoluciones, EL DISTRIBUIDOR se obliga a indicar y motivar
expresamente las causas de la misma, adems se obliga a cumplir las condiciones e
instrucciones (empaque, presentacin, listado) que al efecto le suministre LA EDITORIAL,
para aceptar la devolucin de LAS PUBLICACIONES. La devolucin en condiciones no
conformes a las instrucciones suministradas no ser aceptada.
Del anlisis del Contrato supra parcialmente transcrito, se evidencia que la recurrente, vende a
crdito a las empresas distribuidoras sus publicaciones, para ser pagadas mediante cortes de
cuenta en forma progresiva, conviniendo efectuar descuentos y devoluciones en ventas. As, una
vez efectuada la devolucin, la Editorial debe emitir una nota de crdito por el valor equivalente
al precio de venta de las publicaciones devueltas y los descuentos correspondientes.
En este sentido, se evidencia que por la naturaleza de las operaciones de venta, al finalizar el
ejercicio fiscal, no hay un ingreso efectivamente percibido por parte de EDITORIAL
SANTILLANA S.A, en virtud de las devoluciones en ventas y los descuentos.
Ahora bien, a los fines de dilucidar la problemtica planteada, es necesario analizar el hecho
generador de la obligacin tributaria, prevista en la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e
Innovacin, la cual establece:
Artculo 26. Proporcin del aportante
Las personas jurdicas, entidades privadas o pblicas, domiciliadas o no en la Repblica que
realicen actividades econmicas en el territorio nacional aportarn anualmente un porcentaje de
sus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio econmico inmediatamente anterior, de acuerdo
con la actividad a la que se dediquen, de la siguiente manera:
1. Dos por ciento (2%) cuando la actividad econmica sea una de las contempladas en la Ley
para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Mquinas Traganqueles, y todas aquellas
vinculadas con la industria y el comercio de alcohol etlico, especies alcohlicas y tabaco.
2. Uno por ciento (1%) en el caso de empresas de capital privado cuando la actividad
econmica sea una de las contempladas en la Ley Orgnica de Hidrocarburos y en la Ley
Orgnica de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotacin minera, su procesamiento y
distribucin.
3. Cero coma cinco por ciento (0,5%) en el caso de empresas de capital pblico cuando la
actividad econmica sea una de las contempladas en la ley Orgnica de Hidrocarburos y en la
Ley Orgnica de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotacin minera, su
procesamiento y distribucin.
4. Cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando se trate de cualquier otra actividad econmica.
Pargrafo primero. Cuando el aportante desarrolle de forma concurrente varias actividades de
las establecidas anteriormente, calcular su aporte aplicando la alcuota ms alta que
corresponda a las actividades que desarrolle.
().
Por su parte, el artculo 44 eiusdem establece, que a los efectos de esta Ley, se entiende como
grandes empresas aquellas que tengan ingresos brutos anuales superiores a cien mil unidades
tributarias (100.000 U.T)
Asimismo, el numeral 4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley in commento, define como
ingresos brutos los beneficios o proventos econmicos que obtiene la gran empresa o sujeto
obligado e integrante del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, por cualquier
actividad que realice, sin tomar en consideracin los costos o deducciones en que haya
incurrido para obtener dichos ingresos.
Igualmente, dispone el Reglamento la aplicacin supletoria de la Ley de Impuesto sobre la
Renta para la determinacin del ingreso bruto gravable. (nfasis Aadido)
As se observa que la citada obligacin tributaria, tiene como base de clculo los ingresos
brutos obtenidos por el sujeto pasivo, vale decir las grandes empresas, en el ejercicio
econmico anterior.
Ahora bien, a los fines de establecer el verdadero alcance de la base imponible del tributo en
discusin, y determinar si en efecto la Administracin Tributaria de FONACIT, incurri en
vicio de falso supuesto, es necesario analizar la situacin planteada, partiendo de los Principios
Constitucionales Tributarios, como el Principio de Legalidad, previsto en el artculo 317 de
nuestra Carta Magna, que dispone que no pueden cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones
que no estn previstos en la Ley, desarrollado ampliamente en el artculo 3 del Cdigo
Orgnico Tributario, el cual seala:
Artculo 3: Slo a las leyes corresponde regular con sujecin a las normas generales de este
Cdigo, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alcuota del tributo,
la base de su clculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
()
Pargrafo Segundo: En ningn caso se podr delegar la definicin y fijacin de los elementos
integradores del tributo as como las dems materias sealadas como de reserva legal por este
artculo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Pargrafo Tercero de este artculo.
() nfasis aadido.
Como se desprende de las normas analizadas, en atencin al Principio de Legalidad previsto en
nuestra Carta Magna y desarrollado en el Cdigo Orgnico Tributario, por actos de rango sub
legal, no deberan establecerse definiciones de la base imponible que modifiquen o amplen las
previstas en la Ley que regule el tributo.
No obstante, en el presente caso, se advierte que en el Reglamento de la Ley Orgnica de
Ciencia, Tecnologa e Innovacin, se estableci una definicin de Ingresos Brutos, que ampla
el alcance de la base imponible prevista en la Ley, al sealar que son los beneficios o
proventos econmicos que obtiene la gran empresa o sujeto obligado e integrante del Sistema
Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, por cualquier actividad que realice, sin tomar en
consideracin los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos.
En efecto, el pronunciamiento emitido por FONACIT, ante la consulta efectuada por la
contribuyente recurrente, proviene de la interpretacin efectuada sobre la definicin de
ingresos brutos establecida en el citado Reglamento, concluyendo que se trata de un concepto
de ingresos brutos globales, al establecerse en la norma reglamentaria que se trata de ingresos
por cualquier actividad que realicen.
As, visto que la citada norma del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e
Innovacin, es violatoria del principio de legalidad tributaria prevista en el artculo 317 de
nuestra Carta Magna, en virtud que establece una definicin de la base imponible que agrega
elementos que no estn previstos en la Ley, al sealar que los ingresos brutos que obtienen las
empresas no toman en consideracin los costos o deducciones en que haya incurrido para
obtener dichos ingresos; debe esta juzgadora pronunciarse sobre la desaplicacin por control
difuso de la constitucionalidad de la referida norma.
En este sentido, debe destacarse el criterio reiterado por la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia, expresado en Sentencia de fecha 15 de febrero de 2013, caso: CORIMON
PINTURAS, C.A, en cuanto a la competencia de los Jueces, para ejercer el control difuso de la
constitucionalidad.
() debe esta Sala reiterar que, tal y como se estableci en sentencia N 3.067 del 14 de
octubre de 2005, caso: Ernesto Coromoto Altahona, el artculo 334 de la Constitucin
atribuye a todos los jueces de la Repblica la obligacin de asegurar la integridad del Texto
Fundamental, siempre dentro del mbito de su competencia y conforme a lo previsto en el
mismo. Dicho mandato se traduce en el deber de ejercer, an de oficio, el control difuso de la
constitucionalidad de las leyes o normas jurdicas, a fin de garantizar la supremaca
constitucional y resolver, por esta va, las disconformidades que puedan generarse en cualquier
proceso, entre normas legales o sublegales y una o varias disposiciones del Texto
Constitucional, debindose aplicar preferentemente, ante tal supuesto, las ltimas.
En efecto, el Artculo 334 de la Constitucin, dispone:
Artculo 334. Todos los jueces o juezas de la Repblica, en el mbito de sus competencias y
conforme a lo previsto en esta Constitucin y en la ley, estn en la obligacin de asegurar la
integridad de esta Constitucin.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitucin y una ley u otra norma jurdica, se aplicarn
las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, an de
oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como
jurisdiccin constitucional, declarar la nulidad de las leyes y dems actos de los rganos que
ejercen el Poder Pblico dictados en ejecucin directa e inmediata de la Constitucin o que
tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.
Por su parte, el Cdigo de Procedimiento Civil, establece:
Artculo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicacin se pida, colidiere con alguna disposicin
constitucional, los jueces aplicarn sta con preferencia
En efecto, de acuerdo con las normas transcritas y el criterio jurisprudencial expuesto, el
control difuso de la constitucionalidad corresponde a todos los jueces del pas, quienes tienen
la facultad autnoma para desaplicar las normas inconstitucionales en los casos concretos
sometidos a su conocimiento, con el fin de preservar la supremaca y estricta observancia de las
disposiciones constitucionales.
En consecuencia, siendo evidente la inconstitucionalidad de la norma prevista en el numeral 4,
del artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin,
publicada en Gaceta Oficial N 39.795, de fecha 08 de septiembre de 2011; quien juzga, en
ejercicio de la competencia atribuida en el artculo 334 de la Carta Magna y artculo 20 del
Cdigo de Procedimiento Civil, desaplica por control difuso de la constitucionalidad la citada
norma. As se declara.
No obstante la declaratoria anterior, y visto que el tema decidendum, es el alcance de la base
imponible del tributo, establecida en la Ley in commento por Ingresos Brutos, y que en el
Oficio recurrido, tambin la Administracin Tributaria fundamenta su actuacin sobre la norma
prevista en el artculo 26 de la Ley eiusdem, debe esta juzgadora analizar el contenido de la
citada norma, y la interpretacin dada por la Administracin Tributaria, a los fines de establecer
si en efecto se incurri en vicio de falso supuesto.
As, advierte quien juzga que la Administracin Tributaria de FONACIT, en el Oficio recurrido
seala que tanto en la norma legal que consagra la base imponible del tributo en anlisis, como
la norma reglamentaria que define a los efectos del mencionado reglamento de la Ley (,,,) que
(sic) debe entenderse como ingresos brutos, no se hacen (sic) referencia a ingresos brutos
percibidos, () sino que se refiere a ingresos brutos obtenidos, lo cual desde ningn punto de
vista resulta semejante o anlogo. Al respecto basta con sealar que contablemente un ingreso
es percibido cuando es efectivamente cobrado durante el ejercicio fiscal ().
Ahora bien, en atencin a lo expuesto por la Administracin Tributaria y a los fines de
establecer el verdadero alcance de la base imponible del comentado aporte, debe distinguirse el
tratamiento contable de los ingresos brutos del tratamiento fiscal o tributario que se le de a los
mismos.
Ello tomando en cuenta, que a efectos contables las empresas ciertamente deben realizar sus
registros de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, no obstante
el tratamiento fiscal o tributario debe tomar en cuenta los Principios Constitucionales
Tributarios de reconocimiento Universal, como son Legalidad, Capacidad Econmica, Justicia
Tributaria, No Confiscatoriedad del Tributo, entre otros.
Ahora bien, el artculo 26 de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, no define
con precisin el alcance de la base imponible, pues solo seala que la misma estar constituida
por un porcentaje de sus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio econmico inmediatamente
anterior, de acuerdo con la actividad a la que se dediquen (). (nfasis aadido)
Por tanto, al no haberse establecido claramente el alcance de la base imponible por el
legislador, debe ser resuelto atendiendo a los criterios de interpretacin de las normas
tributarias, tal como lo prev el artculo 5 del Cdigo Orgnico Tributario vigente, el cual
establece:
Artculo 5. Las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos
en derecho, atendiendo su fin y a su significacin econmica, pudindose llegar a los resultados
restrictivos o extensivos de los trminos contenidos en las normas tributarias.
Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravmenes y dems beneficios fiscales se
interpretarn en forma restrictiva.
Igualmente, el artculo 7, establece:
Artculo 7. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo o
de las leyes se aplicarn supletoriamente y en orden de prelacin, las normas tributarias
anlogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurdicas que ms
se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposicin especial de este Cdigo.
Al respecto, la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N
02419 de fecha treinta (30) de octubre de 2001, sostuvo:
Esta Sala, una vez precisado los alegatos de las partes en el caso que se examina, considera
pertinente hacer las siguientes consideraciones.
Las normas tributarias se interpretan como todas las dems normas jurdicas, es por ello como
lo afirma el profesor Valds Costa, la doctrina ms autorizada sostiene que ...la labor del
intrprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma. En
este propsito podr utilizar todos los mtodos admitidos por la ciencia jurdica, llegar a
resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la ley
en forma impropia o imprecisa y colmar los vacos normativos recurriendo a la integracin
analgica... (Curso de Derecho Tributario, Editorial Depalma. Temis y Marcial Pons, 1996).
Es el caso que esta posicin fue acogida por nuestro Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo
6 el cual seala:
Las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho,
pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los trminos contenidos en aqullas.
La disposicin precedente es tambin aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros
beneficios.
Ahora bien, el referido artculo desecha las antiguas teoras que pretendan asignarle un carcter
especial a las normas tributarias que las hacan merecedoras de mtodos tambin especiales de
interpretacin. Ello en virtud de que hoy en da se admite pacficamente, que el contribuyente y
el Fisco se encuentran en un mismo plano de igualdad y su interpretacin debe hacerse con
arreglo a los mtodos admitidos en derecho.
De esta manera, los mtodos modernos reconocen que la interpretacin de las normas jurdicas
tienen elementos gramaticales, lgicos y sistemticos, mediante los cuales se propende a la
integracin de todos los mtodos de interpretacin, y adems, debe diferenciarse entre los
mtodos de interpretacin y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos.
No existen mtodos de interpretacin restrictivos o extensivos, sino que lo restrictivo o
extensivo, sera una consecuencia de aplicar algn mtodo de interpretacin.
Una vez establecido que el intrprete puede y debe utilizar todos los mtodos a su alcance, debe
esta Sala determinar si el tribunal a quo aplic correctamente la normas jurdicas tributarias que
regulan tanto el Impuesto sobre la Renta as como el Impuesto de Activos Empresariales, en
referencia a la declaracin consolidada de ste ltimo.
En efecto, los mtodos de interpretacin jurdica ms conocidos y utilizados son el gramatical
o literal, lgico, histrico, teleolgico, emprico y sistemtico, pudiendo incluso utilizarse ms
de un mtodo para interpretar las normas, para llegar a resultados restrictivos o extensivos.
En el Mtodo Sistemtico, se considera que norma no es un mandato aislado, sino que responde
al sistema jurdico normativo orientado hacia un determinado fin. Por tanto, siendo parte de
este sistema, el significado y sentido de la norma jurdica podr ser obtenido de los principios
que inspiran ese sistema.
En el presente caso considera quien juzga, que la interpretacin de las normas tributarias, y en
especfico del artculo in commento, debe realizarse partiendo del anlisis de los Principios
Constitucionales Tributarios. En este sentido, el artculo 316 de nuestra Carta Magna, consagra
el Principio de Capacidad Contributiva, el cual establece:
Artculo 316: El sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas publicas segn
la capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, as
como la proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin;
para ello se sustentar en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos.
As, la sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N 00946
dictada por en fecha primero (01) de agosto de 2012, ha destacado la vinculacin del principio
de capacidad contributiva con el principio de no confiscacin de los tributos, entre otros,
sealando:
()
El principio de capacidad econmica se encuentra vinculado a los derechos de libertad
econmica y de propiedad, contenidos en los artculos 316 y 317 de nuestra Carta Magna,
transgresin que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los
artculos 112 y 115 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, cuyos textos
resultan del siguiente tenor:
Artculo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad econmica de su
preferencia, sin ms limitaciones que las previstas en esta Constitucin y las que establezcan
las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, proteccin del ambiente u otras
de inters social. El Estado promover la iniciativa privada, garantizando la creacin y justa
distribucin de la riqueza, as como la produccin de bienes y servicios que satisfagan las
necesidades de la poblacin, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio
de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economa e impulsar
el desarrollo integral del pas.
Artculo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce,
disfrute y disposicin de sus bienes. La propiedad estar sometida a las contribuciones,
restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pblica o de inters
general. Slo por causa de utilidad pblica o inters social, mediante sentencia firme y pago
oportuno de justa indemnizacin, podr ser declarada la expropiacin de cualquier clase de
bienes.
A tal efecto, sostiene la representacin judicial de la recurrente que la determinacin del
tributo por parte de la Administracin Tributaria Municipal viola los principios de no
confiscatoriedad del tributo y capacidad contributiva.
El mencionado artculo dispone lo siguiente:
Artculo 316: El sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas pblicas segn
la capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, as
como la proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin, y
se sustentar para ello en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos.
La citada disposicin consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude,
por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos pblicos y, por otra, a la capacidad
econmica de los contribuyentes como medida concreta de distribucin de las cargas
tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condicin que se traduce como causa
del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad
contributiva, y como un lmite al deber de sostenimiento de las cargas pblicas en aras de
justicia y razonabilidad en la imposicin. Tal capacidad se manifiesta a travs de los ndices o
presupuestos reveladores de enriquecimientos idneos para concurrir a los referidos gastos,
siendo uno de los principales la obtencin de rentas que resulten gravables de acuerdo a la
respectiva normativa legal.
Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su
concepcin encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por va de una
tributacin desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas
pblicas; tal postulado se concibe como un lmite a la imposicin desproporcionada y como una
garanta a la propiedad de los particulares. Ello es as, visto que si bien el derecho individual a la
propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento
jurdico, en atencin a fines relativos a la funcin social, la utilidad pblica y el inters general,
tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo
de contenido.
En el estricto mbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiacin
indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicacin de una
determinada normativa que desborda los lmites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero
de su cuanta, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las
cargas fiscales. As, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar
hasta qu lmites puede llegar la tributacin para no afectar la capacidad contributiva de los
particulares y el derecho de propiedad de stos.
As, una vez efectuado el anlisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente
se limit a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones
sobre la aplicacin del artculo 316 del texto constitucional, sin probar de manera fehaciente en
qu forma viola su capacidad econmica. (Vid. sentencia N 05656 del 21 de septiembre de
2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N 02431 de fecha 7 de noviembre
de 2006, caso: Tovar Compaa Annima, (TOVARCA)). As se decide.
Por lo tanto, no qued demostrado en autos la violacin de los principios de no
confiscatoriedad del tributo y de capacidad contributiva alegado por la contribuyente. As se
declara.
En efecto, tal como lo ha expresado la Sala Poltico-Administrativa del Mximo Tribunal, la
violacin del Principio de no confiscatoriedad se materializa, cuando la tributacin impuesta es
desproporcionada, irracional, excesiva y fuera del contexto de la capacidad contributiva, lo que
conlleva a que el Estado se apropie de los bienes del particular, lesionando con ello el derecho
de propiedad.
As, la base imponible que se establezca en la Ley tributaria, debe ser representativa de la
capacidad econmica del sujeto incidido por el tributo, es decir, no puede el legislador exceder
los lmites cuantitativos y cualitativos de la potestad tributaria. Al respecto, sostienen Snchez,
Viloria y Fraga (2005) en su obra El Impuesto a las Actividades Economicas de Industria y
Comercio, sostienen que la base imponible representa uno de los datos esenciales a consultar
a los fines de determinar hasta donde una exaccin es razonable y proporcionada y, por el
contrario, cuando la misma se torna confiscatoria.
En el mismo orden, Ferreiro Lapatza, (2005), citado por Snchez, Fraga y Vitoria sostiene:
() podemos definir la base imponible como la dimensin o magnitud de un elemento del
presupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidad
contributiva relativa () la base es siempre la dimensin o magnitud de un elemento integrante
del hecho imponible ().
Igualmente, los precitados autores sealan que el hecho imponible debe ser siempre reducible
a una expresin numrica que lo convierta en expresin econmica de la parte de riqueza con la
cual las personas deben soportar el gasto pblico. Para que eso sea razonablemente cierto, el
legislador debe encontrar una congruente vinculacin entre la accin del destinatario legal
tributario previamente hipotetizada en la norma y el importe del tributo que debe pagar ante la
realizacin de esa accin. (p.128)
Ahora bien, en el caso en anlisis, la base del tributo previsto en el artculo 26 de la Ley
Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, est conformada por los ingresos brutos
obtenidos en el territorio nacional, por las empresas contribuyentes, no obstante, a efectos
tributarios debe determinarse cual es el alcance de la expresin ingresos brutos, de tal manera
que su efecto no se torne violatorio de los principios constitucionales tributarios, tal como
anteriormente sucedi con el denominado Impuesto de Patente de Industria y Comercio, hoy
Impuesto a las Actividades Econmicas de Industria, Comercio y Servicios.
En efecto, el impuesto municipal en referencia, gener diversas discusiones doctrinales y
jurisprudenciales, en virtud que los Municipios acogiendo un criterio netamente contable,
efectuaban determinaciones incorrectas, -tal como lo sostienen los autores ut supra- al incluir
en la base imponible del mismo, ingresos accidentales o eventuales o sin relacin alguna con la
actividad habitual o el giro comercial propio del contribuyente respectivo, lo cual fue
solucionado por la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal, al disponer lo siguiente:
Artculo 210. La base imponible del impuesto sobre actividades econmicas est constituida
por los ingresos brutos efectivamente percibidos en el perodo impositivo correspondiente por
las actividades econmicas u operaciones cumplidas en la jurisdiccin del Municipio o que
deban reputarse como ocurridas
en esa jurisdiccin de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los
acuerdos o convenios celebrados a tales efectos.
Artculo 211. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera
regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por
causa relacionada con las actividades econmicas gravadas, siempre que no se est obligado a
restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean
consecuencia de un prstamo o de otro contrato semejante. (nfasis aadido)
En este mismo orden, el autor Argentino Enrique Bulit Goi, citado por la doctrina patria ut
supra, en comentarios al impuesto a los ingresos brutos argentino, advierte:
La nocin de ingreso bruto es, de por s, amplsima e irrestricta; si ella no hubiese sido objeto
de ningn tipo de condicionamientos, su inteligencia natural conduce a englobar en ella todas
las sumas que ingrese el sujeto por cualquier concepto, de manera transitoria o definitiva, para
s o para ser entregadas a otros, etc. Pero esa no es la nocin, y nunca lo fue, a que hace
referencia el impuesto que tratamos, como pauta para la medicin de la importancia de la
actividad cuyo ejercicio grava ().
Asimismo, Snchez, Viloria y Fraga (2005) respecto, a la base imponible del Impuesto
Municipal sobre Actividades Econmicas, sostienen:
La base imponible en el IMAE no incluye los ingresos brutos que el contribuyente est
obligado a restituir por cualquier causa a las personas de quienes los haya recibido o a un
tercero, ni tampoco a aquellos que son consecuencia de un prstamo o de otro contrato
semejante. Es lgico que as sea porque aun cuando tales proventos pueden ser considerados
desde el punto de vista contable como ingresos brutos, no pueden ser en cambio gravables con
tributo alguno porque no constituyen manifestaciones de capacidad contributiva del sujeto
pasivo respectivo.
En este sentido, haciendo una anlisis comparativo del comentado impuesto municipal sobre
Actividades Econmicas de Industria, Comercio y Servicios, considera esta juzgadora que en el
presente caso, vale decir, a efectos de la contribucin prevista en la Ley Orgnica de Ciencia,
Tecnologa e Innovacin, la nocin de ingresos brutos debe interpretarse, -tal como se indic
supra- en respeto a los postulados constitucionales de la tributacin, y no soportado en la
nocin meramente contable del ingreso bruto.
En consecuencia, la base imponible del citado tributo, no debe incluir los ingresos que el
contribuyente est obligado a restituir por cualquier causa, ni cualquier otro ingreso no
efectivamente devengado en el ejercicio econmico, por cuanto no constituyen
manifestaciones de capacidad contributiva del sujeto pasivo, aun cuando tales proventos deban
ser considerados y registrados desde el punto de vista contable como ingresos brutos. As se
declara.
Por todo lo expuesto, esta juzgadora sostiene que la Administracin Tributaria del Fondo
Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, fundament su actuacin en una errada
interpretacin de las normas analizadas supra, al considerar en el Oficio N 015-031 que las
devoluciones de ventas, como lo plantea el consultante as como en los descuentos por pronto
pago o bonificaciones por rebajas en ventas tales conceptos no podrn ser deducidos de los
ingresos brutos a los fines del clculo de la contribucin especial establecida en los artculos
24 y 26 de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin por no ser estar (sic)
expresamente establecida como deducible a los fines de determinar en este caso los ingresos
brutos. (nfasis aadido)
Por tanto, al configurarse el vicio de falso supuesto, se declara de conformidad con lo previsto
en el artculo 259 de la Constitucin Bolivariana de Venezuela, la nulidad absoluta del acto
administrativo recurrido. As se decide.
En atencin a la declaratoria anterior, se considera inoficioso conocer del segundo aspecto
dilucidado como es la violacin del principio de capacidad contributiva, lo cual adems que ya
fue tratado en la declaratoria anterior. As se decide
VI
DECISIN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sptimo de lo Contencioso
Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, declara CON
LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados CARLOS ENRIQUE
PAREDES GOMERO y MARJORIE MOSQUERA DVILA, venezolanos, mayores de edad,
titulares de las cdula de identidad Nros V-13.380.169 y 14.558.170 e inscritos en el
Inpreabogado bajo los Nros 54.297 y 109.219, respectivamente, actuando en su carcter de
apoderados judiciales de la contribuyente EDITORIAL SANTILLANA S.A. En consecuencia:
1. Se ANULA, el acto administrativo contenido en el Oficio N 015-031 de fecha 23 de abril
de 2012, suscrito por el Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin,
adscrito al Ministerio de Ciencia, Tecnologa e Innovacin.
No se condena en costas procesales a la Repblica, en virtud del criterio establecido por la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N 1238 del 30 de septiembre de
2009, Caso: Julin Isaas Rodrguez Daz.
Publquese, regstrese y notifquese la presente sentencia a la Procuradura General de la
Repblica, de conformidad el artculo 86 de la Ley Orgnica de la Procuradura General de la
Repblica, al Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin. De igual forma, con
fundamento en lo establecido en el pargrafo primero del artculo 277 del Cdigo Orgnico
Tributario, notifquese al Fiscal General de la Repblica, as como y la recurrente EDITORIAL
SANTILLANA S.A.
Se advierte a las partes que, por la naturaleza del fallo, esta sentencia admite apelacin.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sptimo de lo
Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) das del mes de octubre de dos mil
trece (2013). Aos 203 de la Independencia y 154 de la Federacin.
La Juez,
Lilia Mara Casado Balbs
El Secretario,
Jos Lus Gmez Rodrguez
En horas de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de octubre de dos mil trece (2013),
siendo las tres y veintids de la tarde (3:22 p.m.), se public la anterior sentencia.
El Secretario,
Jos Lus Gmez Rodrguez
Asunto Principal: AP41-U-2012-000295

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