2.

- LA IMPORTANCIA ECONMICA, FINANCIERA, POLTICA Y JURDICA

DE LAS CONTRIBUCIONES

La Constitucin de 1917, obligaba al Estado a desarrollar un papel de rector
econmico y de regulador y distribuidor de la riqueza nacional y en este sentido
toda la actividad financiera que se desempe an hasta finales de la dcada de
1971-1980, se enfoc a la dedicacin de los ingresos del estado como medios
para incentivar el desarrollo econmico e industrial del pas, sin embargo,
igualmente y debido a los vencimientos de deuda al final del periodo de desarrollo
estabilizador, el sistema entr en una crisis primero de pagos y despus de
crecimiento, de la cual an hoy no hemos salido.

En consecuencia de esas propias crisis econmicas e incluso que a nivel mundial
se han resentido, el modelo econmico del pas ha cambiado, mutndose de un
rgimen de economa mixta a u otro de carcter neoliberal individualista, que ha
modificado por entero las funciones que el Estado Mexicano debe desempear en
materia econmica, hasta prcticamente reducir sus actividades casi a las del
estado polica del siglo XIX, aun cuando quedan an en el pas algunas pocas
empresas paraestatales, que no obstante, siguen siendo las ms importantes.

Esto, indudablemente ha tenido consecuencia sobre el rgimen financiero del
estado mexicano, pues con la reduccin de gastos en materia de las actividades
de fomento industrial, as como con la eliminacin de la mayor parte de las
industrias de participacin estatal, indudablemente se han transformado las
finanzas del estado, aunque no las preocupaciones financieras ms importantes de
las ltimas dos dcadas del siglo XX, consistentes en los vencimientos de deuda,
que ahora amenazan con convertirse en una nueva carga en contra del erario
federal en virtud de los vencimientos para el ao 2020, relativos a los prstamos
contrados con el Banco Mundial para enfrentar la crisis de 1994.

En cuanto al aspecto poltico, el espritu de la Ley financiera., evocando a
Montesquieu, se centra esencialmente en el contenido de los artculo 25, 26, 28 y
29 de la Constitucin Federal que previenen que el desarrollo Econmico del pas
ser dirigido esencialmente por el estado, obligando la Constitucin al propio
estado mexicano a favorecer un desarrollo econmico con visin democrtica.

Lgicamente para lograr un desarrollo econmico equilibrado, el estado debe de
realizar gastos para brindar los servicios pblicos necesarios para lograr una justa
distribucin de la riqueza y un crecimiento econmico que permita redistribuirla, y
la forma de obtener dichos recursos es a travs de las contribuciones o de deuda
pblica, de tal manera que de manera indubitable esos artculos que previenen el
rgimen econmico de la nacin, tambin se encuentran ntimamente vinculados
con el sistema financiero del estado, concretamente en relacin a las actividad
tributaria consagrada en el artculo 31 fraccin IV de la Constitucin, como
presupuestaria, en el sentido de plantear, estudiar y determinar los ingresos
necesarios para satisfacer el presupuesto.

La actividad presupuestaria, que es una fase preparatoria de las actividades
financieras del estado, es una fase netamente poltica, en la cual corresponde, por
razones histricas de peso, que provienen de la Inglaterra del siglo XVIII, que sea
la Cmara de Diputados nicamente, o sea el pueblo constituido como una
soberana, el que discuta y apruebe el presupuesto para satisfacer los egresos
estatales del ao siguiente de ejercicio.

Igualmente es menester poltico al momento de la aprobacin del presupuesto el
estado, que la soberana acuerde respecto a los hechos jurdicos que se van a
transformar en hechos generadores de tributos, as como la finalidad econmica y
poltica que se persigue con cada tributo determinando con precisin los objetivos
que se piensan alcanzar con los mismos.

El derecho regula la actividad financiera del Estado en atencin a dos mbitos
econmicos distintos; por una parte el derecho financiero es esencialmente una
rama de derecho pblico y por ello tiene indiscutiblemente vnculos con el derecho
constitucional, siendo sus fuentes esenciales los artculos 14, 16, 21 y 21 aplicados
analgicamente; 25,26,27, 28, 29, 31 fraccin IV, 71,72, 73, 74, 89, 131 y133
esencialmente, los cuales encuadran los principios jurdicos hacia los cuales debe
atender la actividad financiera del Estado.

En el plano sociolgico, se tiene esencialmente como finalidad la de lograr una
equitativa distribucin de la riqueza, de tal manera que sus efectos se revelen
generalmente en el gasto, sociolgicamente se espera que el tributo sea devuelto
de forma heterognea a travs de la prestacin de servicios pblicos generales, en
igualdad de circunstancias a toda la poblacin.

Igualmente entre los egresos del Estado se previenen las actividades de fomento a
travs de subsidios a los ciudadanos que realicen actividades econmicas
necesarias para el desarrollo nacional.

El Estado moderno tiene una finalidad que consiste en generar el bien comn a la
poblacin. Para realizar el bien comn, el Estado debe de realizar sus distintos
cometidos o tambin conocidas como tareas. Dichas tareas satisfacen las
necesidades tanto del estado como de la poblacin integrante del mismo.

El cometido de Fomento es una actividad que permite al Estado intervenir la
economa e incentivar aquellas actividades y reas econmicas que sean
consideradas como estratgicas para lograr el adecuado desarrollo econmico,
tecnolgico y social.

El cometido de servicio pblico es muy cuestionado por la teora administrativa, sin
embargo con el mero afn de aportar una definicin enunciare la de Haoriu que lo
reduce al conjunto de actividades que con carcter tcnico el Estado tiene que
brindar a los ciudadanos con carcter continuo, general, permanente, en
condiciones de igualdad y calidad a todos los ciudadanos que habitan la Entidad
estatal.



2.1. Los principios constituci onales de las contribuciones.

Del artculo 31 constitucional fraccin IV antes mencionado, se desprenden una serie
de principios que se mencionan someramente, principalmente en lo referente al
principio de equidad y proporcionalidad:



Principio de legalidad.
Principio de general idad
Principio de obli gatoriedad.
Principio de vinculaci n al gasto pbl ico.
Principio de proporcional idad y equidad.

Principi o de Legalidad.- El principio de legalidad se resume en el aforismo nullum
tributum sine lege, que se traduce en la necesidad de que el impuesto, para que sea
vlido, debe estar consignado siempre en una ley.

Arrioja Vizcano opina que este principio obedece a los dos siguientes enunciados:

a) La autoridad hacendaria ni ninguna otra autoridad, puede llevar a cabo acto
alguno o realizar funcin alguna dentro del mbito fiscal, sin encontrarse previa
y expresamente facultada para ello por una ley aplicable al caso.

b) Los contribuyentes slo se encuentran obligados a cumplir con los deberes que
previa y expresamente les impongan las leyes aplicables y exclusivamente
pueden hacer valer ante el fisco los derechos que esas mismas leyes les
confieren
1
.

Principi o de generalidad.- Este principio surge de la redaccin literal del artculo 31
fraccin IV de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos que indica que
son obligaciones de todos los mexicanos contribuir para los gastos pblicos as sea
de la Federacin, del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resida... Flores
Zavala nos dice que nadie debe estar exento de pagar impuestos. Sin embargo, no
debe de entenderse en trminos absolutos esta obligacin, sino limitada por el
concepto de capacidad contributiva, es decir, todos los que tengan alguna capacidad
contributiva estarn obligados a pagar impuestos
2
.

Principi o de obli gatoriedad.- El principio de obligatoriedad, se refiere a que toda
persona que se ubique en alguna de las hiptesis normativas previstas en una ley
tributaria expedida por el Estado Mexicano, automticamente adquiere la obligacin de
cubrir el correspondiente tributo, dentro del plazo que la misma ley establezca
3
.

Principi o de proporcionali dad y equidad.- Calvo Nicolau, afirma que la garanta
constitucional de proporcionalidad requiere que las normas que establecen cargas a
los particulares, atiendan a la capacidad contributiva de los mismos.
4


Por su parte Arrioja Vizcano, nos dice que la proporcionalidad es la correcta
disposicin entre las cuotas, tasas o tarifas previstas en las leyes tributarias y la
capacidad econmica de los sujetos pasivos por ellas gravados
5
.

El principio de proporcionalidad indica que se debe atender a la capacidad econmica
o contributiva del sujeto pasivo, Calvo Nicolau seala que la capacidad contributiva es
la posibilidad real que tiene una persona de compartir sus bienes con el Estado. Por
otra parte, para J arach, la capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a
los gastos pblicos que el legislador atribuye al sujeto particular.

Significa al mismo tiempo, existencia de una riqueza en posesin de una persona o en
movimiento entre dos personas y graduacin de la obligacin tributaria segn la
magnitud de la capacidad contributiva que el legislador le atribuye. Es tarea de la
ciencia de las finanzas y de la poltica financiera, la de establecer el concepto de
capacidad contributiva sobre la base de determinados presupuestos tericos y,
respectivamente, de indicar a los legisladores cules situaciones de hecho deben ser
elegidas como sntoma de capacidad contributiva.

La equidad, de acuerdo al principio general de derecho, se traduce en tratar igual a los
iguales y desigual a los desiguales.

Por lo que corresponde a la equidad, Arrioja Vizcano comenta que las leyes
tributarias deben otorgar el mismo tratamiento a todos los sujetos pasivos que se
encuentren colocados en idntica situacin, sin llevar a cabo discriminaciones
indebidas y, por ende, contrarias a toda nocin de justicia

Para Recases Siches la palabra equidad es equiparable a:

1. J usticia
2. Norma individualizada, justa
3. Criterio inspirador de la autoridad administrativa o juez.

Principio de vinculacin con el gasto pblico.- El artculo 31 fraccin IV, establece la
obligacin de los mexicanos de contribuir al gasto pblico; sin embargo, Gabino Fraga
explica que existen ciertas dificultades para precisar en trminos definidos lo que deba
entenderse por gasto pblico, pues aunque ellos se encuentran sealados en el
presupuesto de egresos, la formulacin de stos, supone que previamente ha sido
resuelto el problema. Gabino Fraga cree que por gastos pblicos deben entenderse
los que se destinan a la satisfaccin atribuida al Estado de una necesidad colectiva,
quedando por tanto, excluidos de su comprensin los que se destinan a la satisfaccin
de una necesidad individual.

Flores Zavala resume que por gasto pblico debe entenderse todo el que sea
necesario para que las entidades pblicas realicen sus atribuciones, es decir, para el
desarrollo de su actividad legal.


2.2. La noci n constituci onal de contribucin

Las contribuciones constituyen la principal fuente de ingresos de todo el Estado
moderno. El trmino contribucin es un concepto genrico que engloba a todo lo que
auxilia a sufragar los gastos del Estado, significa en esencia, las aportaciones
econmicas que hacen los particulares al Estado, para que ste pueda realizar sus
atribuciones, que a su vez, se traducen dentro de otras, en servicios pblicos en
beneficio de la comunidad que los recibe.

Nuestra legislacin fiscal no define este trmino, sino que nicamente se limita a
mencionar en el artculo 2 del Cdigo Fiscal de la Federacin que se clasifican en
impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, y
aunque establece tambin como se definen, estos conceptos no son claros, adems
de que son por exclusin, ms adelante ahondaremos en el tema.

El ejercicio del poder tributario y la actuacin de las autoridades en esta materia deben
seguir determinados lineamientos que la propia Constitucin y las leyes establecen. En
materia tributaria las reglas bsicas que deben observar las autoridades, tanto
legislativas como administrativas, en el ejercicio de sus funciones, estn consignadas
en el artculo 31 fraccin IV de nuestra Carta Magna y se conocen como Principios
Constitucionales de la Tributacin, tal artculo establece:

Artculo 31 Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos Son obligaciones
de los mexicanos:

IV. Contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal
o del Estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes.


2.3. Los principios del orden j urdico general

Se han dado varias clasificaciones a los principios generales del Derecho, segn
diferentes referencias u orientaciones doctrinarias. Segn De Los Mozos, en el sentido
de las tres funciones que les atribuye De Castro, los principios integran el
ordenamiento jurdico, en primer lugar, constituyendo la base de las normas legales y
consuetudinarias; en segundo lugar, ofreciendo los medios para interpretarlas; y en
tercer lugar, como recurso siempre utilizable en defecto de normas formuladas.

Adems, segn el mismo autor, existen tambin los principios llamados tradicionales,
los que constituyen la respuesta que una comunidad histrica (o una Nacin) tiene
habitualmente ante los problemas sociales y jurdicos que ante ella se plantean; y los
principios llamados polticos, aquellos que expresan las tendencias de la poltica
legislativa y de la propia organizacin jurdica del orden social, los inspirados en las
ideas rectoras de carcter poltico.

En variadas corrientes del pensamiento se encuentran innumerables clasificaciones
para los principios jurdicos. As, por ejemplo, se distinguen en estatales y
extraestatales o sociales. Los estatales pueden ser expresamente formulados o
implcitos, en el ordenamiento jurdico estatal, e institucionales o comunes; los
implcitos son los que pueden inferirse de un conjunto de normas o del conjunto del
ordenamiento; los Institucionales son los que se derivan slo del conjunto de normas
que hacen referencia a una institucin y los comunes a todo el ordenamiento estatal.

Los extraestatales pueden ser ticos o lgicos y cientficos, que no requieren juicios de
valor, sino operaciones lgicas de adaptacin de medios afines. Exceptuando las
teoras que restan todo valor jurdico y las que niegan la existencia a los principios
jurdicos, Gasset apunta en la doctrina espaola algunas variaciones sobre el tema.
As, anota que Scaevola, Recasens y Robles Pozo clasifican los principios generales
del derecho como aquellos principios de justicia, revelados por la razn y la
conciencia, que encierran una verdad jurdica universal (tesis naturalista mondica).

Por otro lado, en la direccin histrica o positiva, se encuentran Buron, que defenda,
frente a la ley de 1888, la idea que el art. 6 se ha de interpretar conforme al capital
pensamiento del Derecho histrico patrio; Puig Pea, que defina los principios
generales del derecho como aquellas verdades o criterios fundamentales que
informan el origen y desarrollo de una determinada legislacin, conforme a un
determinado orden de cultura, condensados generalmente en reglas o aforismos,
transmitidos tradicionalmente, y que tienen virtualidad y eficacia propia con
independencia de las normas formuladas de modo positivo; y De Diego, para el cual
los principios son los propios de la legislacin positiva, que pueden indagarse por va
inductiva (generalizacin de las disposiciones concretas de una institucin jurdica o de
un Derecho positivo, en general) o deductiva (deduccin de los principios superiores
de la razn y de justicia natural).



Por su parte, De Buen los clasifica en:

a) Inspiradores del Derecho positivo;
b) Elaborados y acogidos por la ciencia del Derecho; y
c) Que resulten de los imperativos de la conciencia social;

Legaz Lacambra defiende que los principios generales del Derecho deben ser
considerados en el plano de la dogmtica jurdica, incorporados a la legislacin
positiva, para que puedan ser invocados como fuentes del Derecho
12
.

Para Aarnio, en primer lugar, se deben distinguir los principios que son parte de los
valores ideolgicos bsicos del orden jurdico y los principios jurdicos positivos; luego,
se distinguen los principios extrasistmicos, como los principios morales, por ejemplo,
que pueden volverse jurdicamente relevantes para la discrecionalidad judicial como
base para la toma de decisiones, pero que son cosas distintas. Los primeros son los
que sirven de base sobre la cual se levanta el ordenamiento jurdico.

Entre ellos se encuentran, por ejemplo, el principio del imperio de la ley y el de la
suposicin del legislador racional o el principio de la propiedad privada, en los pases
con economa de mercado; como tambin, entre otros, se incluyen en los valores
ideolgicos los principios morales que expresan las opiniones generales sobre la
familia, las relaciones sexuales, el cuidado y educacin de los hijos, etc. Por otra parte,
los principios jurdicos positivos son los que estn especficamente contenidos y
asumidos por el derecho vigente y pueden clasificarse como:

a) - Principi os formalmente vl idos. En estos se incluyen los principios directamente
expresados en el derecho, tales como los que se encuentran en las normas que
regulan los derechos polticos y sociales bsicos, como en la libertad de expresin,
libertad de asociacin, igualdad, etc., o en el derecho privado como el principio de
buena fe en los contratos, el principio de proteccin de los trabajadores en el derecho
laboral, etc.

b) - Generalizaciones j urdicas - Estos son principios de carcter ms general que
los anteriores que derivan del ordenamiento positivo pero que no han sido
formalmente incorporados al derecho y tampoco estn especficamente vinculados con
las normas jurdicas concretas. En esta categora, por ejemplo, se encuentra el
principio pacta sunt servanda.

c) - Pri nci pios para la toma de decisi ones - Son los principios jurdicos generales
que el que decide debe tener como pauta en la toma de su decisin. Algunos han sido
expresados en el derecho y han sido institucionalizados en la tradicin jurdica de
Occidente, pero en general son principios aceptados tcitamente por la comunidad
jurdica. Funcionan en un nivel diferente a las normas y desde all justifican la
discrecionalidad judicial. As se tiene, por ejemplo, el principio audiatur et altera pars,
el principio de la legalidad, etc
13
.

Otra vez, la dificultad se aumenta porque se est usando la referencia discursiva. Si
se usara la referencia de las dinmicas habra que ubicar los principios primeros en
la dinmica de potencialidades y los dems como derivados o ampliacin de ella. Si se
usara la referencia de las fuentes de los principios, seran principios oriundos de la
logosfera, de la simbolosfera y de la factosfera; si se tomaran los procesos mentales
de creacin del conocimiento, pos principios se clasificaran en analtico-lgicos,
sinttico-intuitivos y prctico-operativos; Si se usara el Ciclo Ciberntico de Feedback
CCF, se podran clasificar como principios de instruccin del proceso, de toma de
decisiones y de ejecucin de sentencias; etc.
En definitiva, con relacin a los principios jurdicos se debe aplicar clasificacin
idntica a la de los principios en general. As, en primer lugar, se deben reconocer dos
rdenes de principios, el primer orden es el de los principios generales del derecho,
que son los principios superiores, primeros principios o axiomas que estructuran y
fundamentan una concepcin del Derecho.

Estos principios son los que componen una cosmovisin (o ideologa) sobre la
realidad o el cosmos, de la cual deriva una cosmovisin o teora jurdica general que
da soporte a un ordenamiento jurdico dado; luego, en segundo plano, vienen los
principios especficos adoptados por el ordenamiento para situaciones particulares.
Entre esos se encuentran los principios propios o teoras interespecficas de cada rea
del Derecho, que vienen expresados formalmente en las normas o aunque no
expresados formalmente son asumidos por los operadores del derecho como
pertenecientes a estos campos especficos o especialmente vinculados a
determinadas normas particulares.

De la misma manera que los principios propios de cada ciencia estn en consonancia
con los principios clave de una cosmovisin, los principios especficos de cada rea
jurdica estn en consonancia con los principios generales del Derecho y los principios
particulares o hiperespecficos de una norma especial se integran en la respectiva
disciplina, de modo que as se constituye un sistema de principios o bien lo que se
define como una cosmovisin de un ordenamiento jurdico dado. As pues, los
principios generales del Derecho se constituyen de aquellas proposiciones ms
abstractas que dan razn de, o prestan base y fundamento al Derecho y los principios
especficos son los que dan fundamento a una norma o conjunto de normas en
particular.

Los principios, en el contexto jurdico, desde la perspectiva sea de la experiencia, sea
de la ciencia o sea de la metafsica, son los elementos constitutivos que cumplen la
funcin de explicar el porqu y el para qu del Derecho.

El Derecho se fundamenta en una cosmovisin. Los principios con carcter general
(estructurados, o no, en un cuerpo terico, doctrinal, filosfico, ideolgico, etc.), sean
metafsicos sean tcnicos sean cientficos, que explican un modo de percepcin del
ser, del funcionamiento y del porqu del orden universal, fundamentan la cosmovisin
en la que se inserta el Derecho; mientras los principios especficos del campo jurdico
lo fundamentan.

Los principios generales del Derecho son los primeros principios (principios
fundamentales) del orden jurdico; mientras los principios vinculados a situaciones
especficas son particulares y se refieren a determinadas reas del Derecho.


2.4. La potestad constitucional en material de contri buciones.
La potestad de establecer contribuciones se confiere en virtud de la soberana, como
una de sus derivaciones, con el carcter de instrumento para cuidar y robustecer la
misma soberana, como realidad histrica, frente a otros estados y entre los propios
habitantes del pas.

Con la soberana, la potestad comparte de cierto modo las caractersticas del poder
supremo, en lo econmico, inalienable, en cuanto no se puede comprometer, dar en
garanta, transigir o arrendar a la manera de los negocios privados; y solamente
limitado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrtica y de la
posibilidad de la aplicacin razonable de la ley, no de equilibrio y coordinacin de los
poderes de la Unin y de funciones o competencias de la autoridad.



2.5. La potestad de la federacin, de los estados, del distri to federal y
de los muni cipios.

Para la configuracin prctica del Estado Federal resulta imprescindible que las
subdivisiones polticas que voluntariamente se unen para dar lugar a la entidad
superior que es la Federacin, por mandato de la respectiva Constitucin Poltica,
cuenten con autonoma administrativa, ya que de no ser as, careceran de la libertad
que es indispensable para poder manejar soberanamente todos los asuntos referentes
a su rgimen interior.

El ncleo del federalismo tributario se constituye por la distribucin en el Gobierno
Federal y los Estados, respecto de las materias por las que se otorgan facultades
tributarias a cada uno de dichos niveles, por lo cual es el sistema de relaciones
fiscales que se establecen entre los diversos niveles de gobierno en un Estado
Federal; el federalismo tributario mexicano se sustenta desde el punto de vista
constitucional, en el principio fundamental de facultades coincidentes entre la
Federacin y las Entidades Federativas.

Un problema fundamental del Estado Federal, es la divisin de fuentes de recursos
fiscales entre la Federacin y las Entidades Federativas, as como la delimitacin de
las funciones de gobierno y las responsabilidades entre los rdenes referidos. El
sistema de relaciones fiscales que se establecen entre ellos, puede ir desde la
delimitacin precisa de las fuentes fiscales, hasta la total coincidencia fiscal y la
coordinacin derivada de ella, as como diversos grados intermedios. Parecera que
los aspectos fiscales del federalismo son algo ms que un problema interesante.

Es regla en el sistema federativo mexicano la concurrencia (facultad simultnea) que
tiene la Federacin y los Estados para imponer contribuciones, sobre esta regla se
estructura el sistema contributivo del pas, en el cual, por un lado, se encuentra el
Gobierno Federal y, por el otro, los Estados de la Repblica, quienes pueden imponer
bajo criterios autnomos las contribuciones que estiman necesarias, procurndose la
armona entre ambos niveles con apoyo en la Ley de Coordinacin Fiscal.

En nuestro pas existe una evolucin propia en materia de federalismo tributario; en la
actualidad mediante la Ley de Coordinacin Fiscal, sustento jurdico de diversas y
variadas medidas que han permitido enfrentar algunos de los problemas que en otras
pocas afectaron el pas, como la doble imposicin interna y los gastos muertos de
recaudacin y administracin, entre otros, tenemos una slida poltica tributaria
nacional, corrigiendo as desarmonas originadas en la disposiciones locales; lo cual
se ha traducido en un aumento de los ingresos de las entidades federativas y
municipios.

En nuestro sistema jurdico el fundamento de la potestad tributaria, radica en el poder
de imperio que tiene el Estado, nacido de las instituciones creadas por el pueblo en su
beneficio, es decir, con su voluntad soberana, el pueblo le otorga el poder pblico al
Estado y ste a su vez lo ejercita a travs de los tres poderes de gobierno, como son
el Ejecutivo, el Legislativo y el J udicial.

En esos trminos Quintana Valtierra y Rojas Yaez han definido a la potestad o poder
tributario como la facultad o posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones
respecto de personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin.

Por su parte el maestro De La Garza, ha definido al poder tributario, tambin llamado
poder fiscal o potestad tributaria, o poder de imposicin, como la facultad propia del
Estado, para establecer los tributos necesarios para realizar sus funciones.

El J urista Giuliani Fonrouge, seala, que es la facultad o posibilidad jurdica del
Estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hayan en su
jurisdiccin.

Para J os Maria Martn y Guillermo F. Rodrguez Us, el poder tributario es la
facultad inherente al Estado para exigir tributos dentro de los lmites establecidos en la
Constitucin y que slo puede manifestarse por medio de normas legales.

El poder del imperio, en lo que se refiere a la imposicin de los tributos puede
ejercerse nicamente a travs de la ley, y en ese supremo principio est la base del
Derecho Tributario como tal, y del Derecho Constitucional moderno, porque no
debemos olvidar que fue por razones tributarias que naci el Estado Moderno de
derecho.

Ha sido un tema muy discutido en cuanto a su denominacin, toda vez que no hay
uniformidad de criterios y opiniones entre los conocedores e investigadores del
derecho tributario para definir esta cuestin, pues algunos lo identifican como poder
impositivo, mientras que otros lo llaman poder tributario, tambin se le conoce como
supremaca tributaria, soberana fiscal o potestad tributaria, lo cierto es, que en todos
los casos o enfoques se conduce a un solo punto, el cual consiste en explicar o definir
el modo o manera que utiliza el Estado para obtener recursos tributarios que vengan a
sufragar el gasto pblico, haciendo uso de la soberana o autoridad, mediante la
imposicin de leyes tributarias.

Por lo que a esta parte concierne, resulta ms atinada la denominacin de potestad
tributaria, atendiendo a su significado jurdico-gramatical, por lo que, en base a lo
anterior podemos definirla en Mxico, como la atribucin legal que ejerce el Estado a
travs del Poder Legislativo, para establecer las contribuciones necesarias que se
requieren dentro de su espacio territorial, para cubrir el gasto pblico, el cual debe
ejercitarse bajo los principios de generalidad, equidad, proporcionalidad, legalidad y
mbito de competencia.

El Poder Legislativo, es el titular de la potestad tributaria, ya que constitucionalmente
es el facultado para crear leyes, y es precisamente en las leyes, en donde se deben
establecer las contribuciones; mientras que al Poder Ejecutivo compete la aplicacin
de las mismas; y al Poder J udicial corresponde el control constitucional del mismo.

Todos los Estados, han ejercitado la potestad tributaria sobre la poblacin que
gobiernan, para cumplir con sus atribuciones cuyo fin ltimo precisamente es la
satisfaccin de las necesidades colectivas mediante el gasto pblico, para lo cual es
preciso indicar que en cada poca y en cada pueblo o Estado en particular, la forma
de ejercitar esta potestad ha variado, siendo unos muy despticos y violentos y otros
equitativos y proporcionales a la capacidad de los sujetos pasivos, siendo muestra de
ambos nuestra propia historia mexicana, la cual, hasta antes de la Constitucin de
1917, observaba tributos despticos y provenientes de la voluntad del gobernante en
turno, del Dictador o del Emperador, y con posterioridad a sta han pasado a tener la
segunda forma apuntada.

As como la propia historia mexicana, la universal ha manejado los conceptos de
tributos, impuestos y contribuciones, indistintamente, manejndolos como el ejercicio
de la potestad tributaria que tiene el Estado para exigir a los particulares parte de su
riqueza; sin embargo, los conceptos de tributo e impuesto se pueden identificar con
aquellas pocas en las cuales el Estado ejerca esta facultad o poder en forma
desptica, en cambio, el trmino de contribucin se da como un concepto ms
democrtico, equitativo y proporcionado a la posibilidad del contribuyente quien tiene
la obligacin de enterar las contribuciones que le exige el Estado.

Por lo que respecta a nuestra Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos,
y atendiendo a que la potestad tributaria, es dada al Estado por el pueblo para su
beneficio, se plasm en la fraccin IV del artculo 31, lo siguiente:

ARTCULO 31. - Son obligaciones de los mexicanos:
()
IV.- Contribuir para los gastos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal
o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes.

Con lo que, es claro, que el vocablo utilizado en la Constitucin es el de contribucin,
haciendo alusin a que este tributo debe ser equitativo y proporcional a las
posibilidades de cada individuo.

Por eso concluimos que, si bien para efectos del derecho tributario, la palabra tributo y
contribucin son lo mismo, para nuestro sistema jurdico y constitucional debemos
referirnos al concepto de contribucin.

Las principales caractersticas de la potestad tributaria, segn el maestro Luis
Humberto Delgadillo, son las siguientes:

Es inherente o connatural al Estado.
Emana de la norma suprema.
Es ejercida por el Poder Legislativo.
Faculta para imponer contribuciones mediante la ley.

La potestad tributaria se ejercita por el Estado cuando acta con base en su poder de
imperio y determina el hecho o situacin que al producirse hacen que el particular
tenga la obligacin de pagar la contribucin. Como apunta el jurista Gabino Fraga, el
sostenimiento de la organizacin y funcionamiento del Estado implica gastos que ste
debe atender procurndose los recursos indispensables.

El impuesto se establece por el poder pblico; en ejercicio de una prerrogativa
inherente a la soberana por lo que la obligacin de cubrirlo est regida por normas de
orden pblico.

No as, cuando dicho Estado hace efectivas las contribuciones, pues en este plano,
acta como un simple acreedor y en el ejercicio de ese derecho debe ceir su
conducta a las disposiciones legales contenidas en la ley, y por lo tanto estar sujeta a
los recursos y medios de impugnacin que la propia ley otorga al gobernado para
revisar su actuacin, ello es lo que se conoce doctrinariamente como competencia
tributaria.

Los caracteres de la potestad tributaria, ateniendo al maestro Narciso Snchez, y
siguiendo el postulado de Giuliani Fonrouge, son: abstractos, permanentes,
irrenunciables e indelegables; los cuales refieren lo siguiente:

Abstracto, significa que el poder tributario siempre debe materializarse en una norma
jurdica expedida por el Poder Legislativo, que no se refiera a una persona en
concreto, sino a toda la colectividad, sin distincin de religin, idiosincrasia, raza,
condiciones sociales, polticas, etc.

Permanente, desde el momento en que se identifica como una funcin connatural al
Estado y propia de su soberana, que slo puede extinguirse con la desaparicin del
mismo Estado, en otras palabras, desde el momento en que surge dicha entidad
poltica se instituye en poder tributario, y su razn de ser lo hace permanente,
dinmico y cambiante conforme a las exigencias sociales, por ello, no puede aceptarse
su extincin por prescripcin, caducidad o pacto entre naciones.

Irrenunciable, el Estado no puede ni debe desprenderse de ste atributo esencial de
su autoridad, puesto que sin el poder tributario no podra subsistir y menos cumplir con
sus mltiples cometidos de orden pblico y de inters colectivo.

Indelegable, no puede transferirse o cederse a un tercero, ni en forma transitoria,
temporal ni permanente, sobre todo entre Estados soberanos en el nimo
internacional. En lo interno dentro de una Nacin, dndose casos de delegacin de
dicho poder, como puede ocurrir en que por mandato constitucional la Federacin
transfiera el ejercicio de una parte de esa potestad a favor de las entidades federativas
o municipios pero condicionado a ciertas reglas, materias y por tiempo determinado, o
el Poder Legislativo pueda delegar sus facultades a favor del Ejecutivo para regular la
economa pblica en el rubro tributario.

Potestad originaria y derivada

La potestad tributaria puede ser originaria o derivada; es originaria cuando nace
originalmente de la ley suprema hacia el ente o entes que han de ejercitarla, en
nuestro sistema jurdico se actualiza dicha facultad, de la Constitucin Poltica, hacia la
Federacin y las Entidades Federativas, los cuales tienen dicha potestad originaria.

En cambio, es derivada dicha potestad, cuando el ente jurdico lo posee porque a su
vez le fue transferido por otro ente pblico que tiene la potestad originaria.

Diferencias entre potestad y competencia tributaria

Es oportuno diferenciar a la potestad de la competencia tributaria, lo cual es muy
sencillo, puesto que la primera es el rgano creador de la disposicin legal contributiva
e impositiva hacia el particular; y la segunda, es el ente pblico encargado de su
recaudacin, el cual lo ejecutar, cuando se haya producido el hecho generador
previsto en dicho ordenamiento jurdico.

Por lo tanto no hay que confundir al titular de la potestad tributaria con el de
competencia tributaria, pues aunque, en la mayora de los casos el sujeto activo en
ambas figuras jurdicas es el mismo, como lo puede ser la Federacin y los Estados,
existen situaciones en las cuales puede ser, el titular de la potestad tributaria la
Federacin, y el de la competencia tributaria una Entidad Federativa.

POTESTAD TRIBUTARIA EN LA FEDERACIN

La gran mayora de los tratadistas e incluso la Suprema Corte de J usticia de la Nacin
han establecido que la potestad tributaria federal, no tiene ninguna limitacin
constitucional, en cuanto a materias sobre las cuales puede ejercerlas, tal y como lo
seala la propia Constitucin, al establecer en la fraccin VII, del artculo 73, que el
Congreso de la Unin tiene el poder para establecer las contribuciones necesarias
para cubrir el presupuesto federal.

El sistema de distribucin de poderes tributarios est regido por los siguientes
principios:

a) Concurrencia contributiva de la Federacin y los Estados;
b) Limitaciones a la facultad impositiva de los Estados, mediante la reserva expresa y
concreta de determinadas materias a la Federacin;
c) Restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados.

De los cuales se desprenden las siguientes reglas, en cuanto a la reparticin de
facultades:

Facultades atribuidas a la Federacin, sealadas en el artculo 73 y las prohibidas a
las Entidades Federativas previstas en los numerales 117 y 118 de la Constitucin
Federal;
Facultades atribuidas a las Entidades Federativas, como aquellas que de acuerdo al
artculo 124 constitucional no estuvieren expresamente reservadas a la Federacin o
no prohibidas a los Estados;
Facultades prohibidas a las Entidades Federativas:
a) de manera absoluta, las contenidas en el artculo 117, e inciso
b) relativas, que son las contenidas en el artculo 118, al sealar que se requiere
autorizacin del Congreso de la Unin;
Facultades coincidentes para los dos rdenes (Federal y Estatal), en algunas
materias.
Facultades coexistentes, en las que una parte de la misma facultad compete a la
Federacin y otra a las entidades federativas.
Facultades de auxilio, en la que una autoridad auxilia a otra por mando
constitucional;
Facultades que emanan de la jurisprudencia.

Sobre dicho tema, se ha pronunciado la Suprema Corte de J usticia de la Nacin,
mediante jurisprudencia firme, disponiendo que la Constitucin General no opta por
una delimitacin de la competencia federal y estatal para establecer impuestos, sino
que sigue un sistema complejo, cuyas premisas fundamentales son las siguientes:

a) Concurrencia contributiva de la Federacin y de los Estados en la mayora de las
fuentes de ingresos (artculos 73, fraccin VII, y 124);

b) Limitaciones a la facultad impositiva de los Estados, mediante la reserva expresa y
concreta de determinadas materias a la Federacin (artculo 73, fracciones X y XXIX);

c) Restricciones expresas a la potestad tributaria de los Estados (artculos 117,
fracciones IV, V, VI y VII, y 118).

En base a lo anterior, la fraccin XXIX, del artculo 73, de la Constitucin Poltica
Mexicana, otorga la potestad de tributacin en algunas materias para la Federacin,
las cuales son las siguientes:

1. En materia de Comercio Exterior, a efecto de disponer contribuciones a las
importaciones y a las exportaciones, esta facultad exclusiva de la Federacin es
consagrada en la fraccin I, del artculo 118, de la Constitucin Mexicana que
establece que los Estados no pueden, sin consentimiento del Congreso de la Unin,
establecer contribuciones o derechos sobre importaciones y exportaciones, y se haya
su antecedente en la Constitucin de los Estados Unidos de Norte Amrica.

2.- En materia de aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales
comprendidos en los prrafos cuarto y quinto del artculo 27 de la Constitucin
Mexicana; esto es, minera y petrleo, lo cual es comprensible, pues la propiedad
originaria de dichos recurso corresponde a la Nacin; al respecto, son dos las razones
que se esgrimen para que sea la Federacin en forma exclusiva la autorizada para
imponer contribuciones:

SEMANARIO J UDICIAL DE LA FEDERACIN Y SU GACETA, Quinta poca,
Instancia: Segunda Sala, Tomo: CXXI Pgina: 1448.

A. Los recursos mineros y petroleros son propiedad exclusiva de la Nacin y no de los
Estados;
B. El Gobierno Federal es el representante de la Nacin, y como tal es el nico que
puede proteger adecuadamente estos recursos frente al extranjero.

3. En materia de instituciones de crdito y compaas de seguros; el Gobierno Federal
impone tanto a los bancos, como a compaas de seguros, contribuciones o impuestos
por sus actividades; dicha exclusividad federal es porque se requiere gravarlo en
forma uniforme, independientemente del lugar en donde se puedan generar.

4.- En materia de servicios concesionados o administrados directamente por el
Gobierno Federal, a este respecto, generalmente se trata de concesiones para el uso
de vas generales de comunicacin, radio y televisin.

5.- En materia de impuestos especiales sobre:

a) Energa Elctrica,
b) Produccin y consumo de tabacos labrados,
c) Gasolina y productos derivados del petrleo,
d) Cerillos y fsforos,
e) Aguamiel y productos de fermentacin,
f) Explotacin Forestal,
g) Produccin y consumo de cerveza.

La justificacin por la cual recae dicha potestad en forma exclusiva en la Federacin,
es que, como se podr observar, las materias en las cuales se surte, son la produccin
industrial, la cual se encuentra localizada en todos y cada uno de los Estados que
conforman la Federacin, por lo que se requiere una legislacin homognea, y solo
puede ser expedida por el Congreso de la Unin, logrando con esto que la industria
tenga certidumbre legislativa e impositiva, e impidiendo con esto que la industria segn
sea el caso, quede ms gravada en un Estado que en otros, as como eliminando la
competencia local en los impuestos.

As mismo, existe potestad fiscal a favor de la Federacin por prohibicin expresa a las
Entidades Federativas, en lo que respecta a las fracciones II y VII, del artculo 117, las
cuales pueden simplificarse en el uso de las emisiones de moneda como recurso
financiero, los tributos para cuyo pago se utilizan timbres o estampillas y los tributos o
procesos alcabalatorios.

Las facultades concurrentes de la federacin en materia tributaria para con los
Estados, que, a criterio del maestro Carpizo, no deben denominarse en nuestro
sistema jurdico Facultades Concurrentes sino Coincidentes Amplias; tienen origen
en aquellas materias que pueden ser gravadas por ambos entes pblicos; dicha
concurrencia se da en base a la potestad otorgada al Congreso de la Unin, en la
fraccin VII, del artculo 73 de la Constitucin Poltica; ello, se ve entonado en forma
especial en virtud del pacto Federal, ya que al otorgrsele a dicho Congreso da la
Federacin, las facultades para establecer las contribuciones necesarias para cubrir el
presupuesto federal.

POTESTAD TRIBUTARIA EN LAS ENTIDADES FEDERATIVAS

Se trata del ejercicio de un mandato pblico conferido al Congreso local, en virtud del
cual, se puede imponer a los particulares la obligacin de aportar una parte de su
riqueza, ganancias o ingresos en una forma proporcional y equitativa que dispongan
las normas jurdicas relativas, y cuyo destino va enfocado a cubrir el gasto pblico, que
es programado en el presupuesto de egresos que se apruebe legalmente.

Dicha potestad es incierta, preocupante y discutible desde el punto de vista del
Derecho Constitucional, ante la falta de claridad e imprecisin en nuestra Ley
Suprema; es un problema aejo que viene desde las Constituciones Federales de
1824, 1857 y en la vigente de 1917, ante la falta de reglas claras y especficas que
delimiten las esferas de accin tributaria Federal, de las Entidades Federativas y
Municipios, sobre todo, porque no hay un claro sealamiento de las materias sobre las
cuales se pueda ejercitar la potestad tributaria de los Estados de la Repblica.

Es opinin de varios tratadistas y de la Suprema Corte de J usticia de la Nacin, que el
fundamento de la potestad tributaria de los Estados, radica en el artculo 124 de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos al indicar que todas las
facultades que no estn expresamente concedidas por esta Constitucin a los
funcionarios federales se entienden reservadas a los Estados., en cambio para otros
juristas como De La Garza21 y Delgadillo,22 se debe entender que el artculo citado,
se refiere a otras materias, distintas a la tributacin, ya que la potestad tributaria de los
Estados est fundado en el artculo 40 de la Constitucin, esto es, est fundamentado
en la autonoma o soberana de los Estados, dado que es principio general, que donde
hay soberana, hay poder o potestad de tributacin, y que la falta de dicho poder
implica la ausencia de soberana, ya que la soberana implica el ejercicio de la
potestad tributaria.

Resulta evidente, que tratndose de facultades constitucionales, las atribuciones tanto
de la Federacin como de los Estados, deben estar de manera expresa, y tanto el
artculo 124 como el 40 de la Constitucin Poltica Federal, hablan de esa facultad
otorgada para las entidades federativas de imponer contribuciones, en tanto no sean
facultades exclusivas de la Federacin, as como tambin, que no estn prohibidas
expresamente para aquellos.

Por lo cual, todas las materias que no sean en exclusiva de la Federacin podrn ser
gravadas en forma concurrente por est y las Entidades Federativas, tal y como lo
establece la jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de J usticia de la
Nacin, la cual en su parte conducente seala:

El que haya materias reservadas exclusivamente a la Federacin, conforme a las
fracciones X y XXIX del artculo 73 constitucional, no significa que sus facultades
impositivas deban limitarse a dicha materia, sino que los Estados estn excluidos de
ellas. Si bien es verdad que el impuesto citado no est comprendido expresamente en
dichas fracciones, ello no impide que la Federacin haga uso de las facultades
impositivas en que concurre con los Estados.

A diferencia de la potestad tributaria federal, la estatal si tiene limitaciones, en virtud,
de que la Constitucin establece un sistema de concurrencia entre ambos en materia
de tributacin, con excepcin de algunas materias reservadas a la Federacin y
algunas otras prohibidas a los Estados, contenidas en los artculos 117 y 118 de la
Constitucin Poltica Mexicana, las cuales prohben a dichas entidades, gravar el
trnsito de las personas o cosas que cruzan por sus territorios; prohibir o gravar la
entrada o salida de mercancas de sus territorios en materia de mercancas nacionales
o extranjeras; gravar la circulacin o el consumo de mercancas nacionales o
extranjeras cuya recaudacin deba hacerse por aduanas locales, requiera inspeccin
o registro de bultos o requiera documentacin que acompae las mercancas; aprobar
leyes que importen diferencias de impuestos o de requisitos por razn del origen
nacional o extranjero de las mercancas, acuar moneda, o emitir papel moneda o
estampillas o papel sellado.

El Congreso de la Unin, como legislador ordinario, no puede bajo ningn concepto
imponer va ley, prohibiciones o limitaciones a la potestad tributaria de los Estados,
que la propia Constitucin Poltica Mexicana no haya establecido previamente, pues
como ya se coment, las Legislaturas de los Estados, pueden legislar en todas
aquellas materias que no sean exclusivas del Congreso de la Unin.

Algunos autores como Flores Zavala, concuerdan con dicho criterio, al sealar que la
Federacin no puede, sin violar la soberana de los Estados, prohibirles el
establecimiento de determinados impuestos; slo la Constitucin puede establecer
tales limitaciones, pero en aquellos campos que ha quedado fuera de las prohibiciones
constitucionales, los Estados pueden libremente establecer los impuestos que estimen
necesarios sin que ley Federal alguna pueda establecer limitaciones.

AUSENCIA DE POTESTAD TRIBUTARIA EN LOS MUNICIPIOS

Desde la Constitucin de 1917, se trat de darle al Municipio autonoma financiera, por
lo que fue motivo de varias asambleas y discusiones entre los constituyentes, ms sin
embargo debido al plazo perentorio con que contaron para tratar de darle esta
caracterstica al Municipio, aprobaron el proyecto de ste, manifestando que los
Municipios administrarn libremente su hacienda, la que se formar con las
contribuciones que le sealen las Legislaturas de los Estados, y, lgicamente la
redaccin de este precepto constitucional, a saber, el 115, a nadie satisfizo, en virtud
de que no tenan los Municipios la facultad de imponer contribuciones a sus
gobernados, estando sujetos a las disposiciones y criterios de las legislaturas de los
Estados.

El maestro Mario de la Cueva, al estudiar el problema de la jerarqua de las normas en
el sistema jurdico mexicano estableci lo que a su criterio sera el orden correcto de
importancia, y tal parece que esta teora fue acogida por la fraccin IV del artculo 115
constitucional en virtud de que el municipio se encuentra supeditado en casi la
totalidad de su recaudacin a las Legislaturas de los Estados o bien al Gobierno
Federal

La ausencia del poder o potestad tributaria municipal, se confirma con el anlisis de la
fraccin IV, del artculo 115, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos
Mexicanos, al establecer que "Los Municipios administrarn libremente su hacienda, la
cual se formar de los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, as como de
las contribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor."

En esas condiciones es indiscutible que dicha potestad la lleva a cabo el gobierno del
Estado por conducto de su Poder Legislativo, al establecer sus contribuciones y otros
ingresos a su favor para atender sus necesidades sociales, es por ello que no puede
hablarse de autonoma hacendaria, ni de Municipio libre en nuestro pas; ya que dicha
autonoma no es absoluta, pues al estar subordinada a los principios y objetivos del
Estado, se ve limitado su funcionamiento y autodeterminacin, limitando
maysculamente el fortalecimiento del Municipio, impidindole ejercer un rgimen
tributario decoroso.

Por lo cual, en la actualidad prevalece el negarle potestad tributaria al Municipio, ya
que ste no puede establecer sus propias contribuciones o tributos, toda vez que tal
poder radica en la legislatura o Congreso del Estado al que pertenece.

Ya que no se concibe la libertad poltica y administrativa si previamente no existe la
libertad hacendaria que permita a las subdivisiones polticas contar con fuentes
propias de ingresos y con la consiguiente libertad de ejercicio del gasto pblico, que a
su vez, permitan realizar las funciones de gobierno que les son propias.

Con la reforma constitucional efectuada al artculo 115, en diciembre de 1982, se
mejor la situacin financiera del Municipio, pero ello no ha sido suficiente, para poder
otorgarle un rango autnomo, ya que slo le revierte una autonoma administrativa en
lo que respecta a su hacienda ms no para imponer disposiciones tributarias hacia los
particulares para la satisfaccin de sus necesidades; conformando actualmente su
hacienda municipal, los siguientes rubros:

a) Contribuciones, fundamentalmente las relativas a la propiedad raz y sus
modificaciones.
b) Participaciones Federales.
c) Ingresos por los servicios pblicos que preste.
d) Rendimiento de sus bienes.

2.6. La mltiple contribucin por uno o varios titulares de la potestad fiscal



2.6.1. La coordinacin y la colaboracin fiscales.

La esencia del Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal consiste en lo siguiente: la
Federacin y los estados pueden firmar convenios de coordinacin fiscal, por medio de
los cuales los estados se comprometen a limitar sus potestades tributarias a favor de
la Federacin, a cambio de obtener una participacin en los ingresos fiscales
federales. En la actualidad todos los estados han signado este tipo de convenios, lo
cual ha hecho que los dos impuestos ms importantes (el Impuesto sobre la Renta y el
Impuesto al Valor Agregado), sean establecidos y administrados por la Federacin (a
pesar de que ninguno de estos dos impuestos se hayan asignado de manera expresa
al Congreso de la Unin en el artculo 73, fraccin XXIX constitucional, que es el
artculo que establece la lista de impuestos que le corresponden a la Federacin).

Esta situacin ha hecho que la Federacin controle alrededor del 80% de los ingresos
fiscales totales generados en el pas, lo cual es un indicador del grado de dependencia
financiera de los estados y de los municipios en relacin con la Federacin.

Dichas participaciones se articulan a travs de una serie de reglas y frmulas que
integran el llamado Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, mismo que se describe
a continuacin en sus rasgos generales.

Como se expres anteriormente, la base del Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal
consiste en que los estados aceptan ceder parte de sus poderes tributarios a la
Federacin, mediante un convenio de adhesin al sistema celebrado con el gobierno
federal, a cambio de tener derecho a obtener una participacin en los fondos
federales. Asimismo, la Ley de Coordinacin Fiscal prev la conformacin de varios
tipos de fondos participables.

Los ms importantes son:

Fondo General de Participaciones: compuesto por el 20% de la recaudacin federal
participable. Esta ltima est definida como la cantidad que obtenga la Federacin por
todos sus impuestos, as como por los derechos sobre la extraccin de petrleo y de
minera, disminuidos con el total de las devoluciones por los mismos conceptos (la Ley
de Coordinacin Fiscal es ms especfica y extensa en la enunciacin de una serie de
fuentes de ingresos federales que no se incluirn en la recaudacin federal
participable).

Este Fondo General de Participaciones se distribuye de la siguiente forma:

I. El 45.17% del mismo, en proporcin directa al nmero de habitantes que tenga cada
entidad en el ejercicio de que se trate.
II. El 45.17, en trminos de un coeficiente que toma en cuenta la eficiencia
recaudatoria de cada Estado, premiando a los que recaudaron ms.
III. El 9.66% restante se distribuir en proporcin inversa a las participaciones por
habitante que tenga cada Estado, y stas son el resultado de la suma de las
participaciones a que se refieren los numerales I y II en el ejercicio de que se trate
(criterio compensatorio).

Fondo de Fomento Municipal: integrado con una fraccin de 1% de la recaudacin
federal participable, que corresponde a los municipios del pas y distribuido conforme a
la frmula del artculo 2-a, fraccin III de la Ley de Coordinacin Fiscal. Los recursos
de este fondo no son entregados directamente a los municipios, sino a los gobiernos
de los estados, y son stos quienes se encargan de transferirlos a los municipios.

Adems, las entidades federativas pueden incluir en los convenios de coordinacin
que celebren con la Federacin, la asignacin del 100% de la recaudacin que se
obtenga por ciertos impuestos especficos, como el impuesto federal sobre tenencia o
uso de vehculos, o el impuesto sobre automviles nuevos (de lo cual corresponder
cuando menos el 20% a los municipios de la entidad, que se distribuir entre ellos en
la forma que determine la legislatura local respectiva).

Asimismo, pueden los estados acordar con la Federacin la participacin en la
recaudacin que se obtenga del impuesto especial sobre produccin y servicios en los
porcentajes y sobre bienes que a continuacin se mencionan: a) el 20% de la
recaudacin si se trata de cerveza, bebidas refrescantes, alcohol, bebidas alcohlicas
fermentadas y bebidas alcohlicas; b) el 8% de la recaudacin si se trata de tabacos
labrados. Esta participacin se distribuir en funcin del porcentaje que represente la
enajenacin de cada uno de los bienes mencionados, de la enajenacin nacional. Por
ltimo, la Ley seala que los municipios debern recibir como mnimo el 20% de la
participacin que le corresponda al Estado.

Cabe aclarar que el rgimen legal de participacin en ingresos federales no conlleva el
reconocimiento de algn grado de capacidad normativa para las entidades federativas
ni para los municipios.

Por otro lado, la Ley de Coordinacin Fiscal prev otro tipo de transferencias de la
Federacin a los estados, que constituyen aportaciones de diverso tipo. stas son
definidas por el artculo 25 de dicha Ley, como recursos que la Federacin transfiere
a las haciendas pblicas de los estados, del Distrito Federal, y en su caso, de los
municipios, condicionando su gasto a la consecucin y cumplimiento de los objetivos
que para cada tipo de aportacin establece la ley.... Con esas aportaciones se crean
los fondos siguientes:

A. Fondo de Aportaciones para la Educacin Bsica y Normal;
B. Fondo de Aportaciones para los Servicios de Salud;
C. Fondo de Aportaciones para la Infraestructura Social;
D. Fondo de Aportaciones para el Fortalecimiento de los Municipios y de las
Demarcaciones Territoriales del Distrito Federal;
E. Fondo de Aportaciones Mltiples;
F. Fondo de Aportaciones para la Educacin Tecnolgica y de Adultos;
G. Fondo de Aportaciones para la Seguridad Pblica de los Estados y del Distrito
Federal.

2.6.2. Competencia de las autoridades administrativas y
organi smos autnomos en materia fiscal .

La competencia de las autoridades administrativas se fija siguiendo, bsicamente, tres
criterios: por razn de materia, por razn de grado y por razn de territorio, los cuales
consisten en:

a) Materia: Atiende a si la naturaleza del acto y a las cuestiones jurdicas que
constituyen el objeto de aqul, se ubican dentro del campo de accin de cada rgano,
que se distingue de los dems (salud, fiscales, administrativas, ecologa, comercio,
entre otros).

b) Grado: Tambin llamada funcional o vertical y se refiere a la competencia
estructurada piramidalmente, que deriva de la organizacin jerrquica de la
administracin pblica, en la que las funciones se ordenan por grados (escalas) y los
rganos inferiores no pueden desarrollar materias reservadas a los superiores o
viceversa.

c) Territorio: sta hace alusin a las circunscripciones administrativas. El Estado por la
extensin de territorio y complejidad de las funciones que ha de realizar, se encuentra
en necesidad de dividir su actividad entre rganos situados en distintas partes del
territorio, cada uno de los cuales tiene un campo de accin limitada localmente; por
tanto, dos rganos que tengan idntica competencia en cuanto a la materia, se pueden
distinguir, sin embargo, por razn de territorio.

Por tales razones, la invocacin de un ordenamiento jurdico en forma global es
insuficiente para estimar que el acto de molestia, en cuanto a la competencia de la
autoridad, se encuentra correctamente fundado, toda vez que al existir diversos
criterios sobre ese aspecto, tal situacin implicara que el particular ignorara cul de
todas las disposiciones legales que integran el texto normativo es la especficamente
aplicable a la actuacin del rgano del que emana, por razn de materia, grado y
territorio; luego, ante tal situacin, tambin resulta indispensable sealar el precepto
legal que atendiendo a dicha distribucin de competencia le confiere facultades para
realizar dicho proceder, a fin de que el gobernado se encuentre en posibilidad de
conocer si el acto respectivo fue emitido por la autoridad competente.

En este tenor, es dable concluir que para estimar satisfecha la garanta de la debida
fundamentacin que consagra el artculo 16 constitucional, por lo que hace a la
competencia de la autoridad administrativa en el acto de molestia, es necesario que en
el documento que se contenga se invoquen las disposiciones legales, acuerdo o
decreto que otorgan facultades a la autoridad emisora y, en caso de que estas normas
incluyan diversos supuestos, se precisen con claridad y detalle el apartado, la fraccin
o fracciones, incisos y subincisos, en que apoya su actuacin, pues de no ser as, se
dejara al gobernado en estado de indefensin, toda vez que se traducira en que
aqul ignorara si el proceder de la autoridad se encuentra o no dentro del mbito
competencial respectivo, por razn de materia, grado y territorio y, en consecuencia, si
est o no ajustado a derecho.

Esto es as, porque no es permisible abrigar en la garanta individual en cuestin
ninguna clase de ambigedad, puesto que la finalidad de la misma, esencialmente,
consiste en una exacta individualizacin del acto de autoridad, de acuerdo a la
hiptesis jurdica en que se ubique el gobernado en relacin con las facultades de la
autoridad, por razones de seguridad jurdica.

COMPETENCIA. SU FUNDAMENTACIN ES REQUISITO ESENCIAL DEL ACTO DE
AUTORIDAD.

Haciendo una interpretacin armnica de las garantas individuales de legalidad y
seguridad jurdica que consagran los artculos 14 y 16 constitucionales, se advierte
que los actos de molestia y privacin deben, entre otros requisitos, ser emitidos por
autoridad competente y cumplir las formalidades esenciales que les den eficacia
jurdica, lo que significa que todo acto de autoridad necesariamente debe emitirse por
quien para ello est facultado expresndose, como parte de las formalidades
esenciales, el carcter con que se suscribe y el dispositivo, acuerdo o decreto que
otorgue tal legitimacin. De lo contrario, se dejara al afectado en estado de
indefensin, ya que al no conocer el apoyo que faculte a la autoridad para emitir el
acto, ni el carcter con que lo emita, es evidente que no se le otorga la oportunidad de
examinar si su actuacin se encuentra o no dentro del mbito competencial respectivo,
y es conforme o no a la Constitucin o a la ley; para que, en su caso, est en aptitud
de alegar, adems de la ilegalidad del acto, la del apoyo en que se funde la autoridad
para emitirlo, pues bien puede acontecer que su actuacin no se adece exactamente
a la norma, acuerdo o decreto que invoque, o que stos se hallen en contradiccin con
la ley fundamental o la secundaria.

COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. EN EL
MANDAMIENTO ESCRITO QUE CONTIENE EL ACTO DE MOLESTIA, DEBE
SEALARSE CON PRECISIN EL PRECEPTO LEGAL QUE LES OTORGUE LA
ATRIBUCIN EJ ERCIDA Y, EN SU CASO, LA RESPECTIVA FRACCIN, INCISO Y
SUBINCISO.

De lo dispuesto en la tesis de jurisprudencia P./J . 10/94 del Tribunal Pleno de la
Suprema Corte de J usticia de la Nacin, publicada en la Gaceta del Semanario
J udicial de la Federacin, Nmero 77, mayo de 1994, pgina 12, de rubro:
COMPETENCIA. SU FUNDAMENTACION ES REQUISITO ESENCIAL DEL ACTO
DE AUTORIDAD., as como de las consideraciones en las cuales se sustent dicho
criterio, se desprende que la garanta de fundamentacin consagrada en el artculo 16
de la Constitucin Poltica de os Estados Unidos Mexicanos, lleva implcita la dea de
exactitud y precisin en la cita de las normas legales que facultan a la autoridad
administrativa para emitir el acto de molestia de que se trate, al atender al valor
jurdicamente protegido por la exigencia constitucional, que es la posibilidad de otorgar
certeza y seguridad jurdica al particular frente a los actos de las autoridades que
afecten o lesionen su inters jurdico y, por tantc, asegurar la prerrogativa de su
defensa, ante un acto que no cumpla con los requisitos legales necesarios. En
congruencia con lo anterior, resulta inconcuso que para estimar satisfecha la garanta
de la debida fundamentacin, que establece dicho precepto constitucional, por lo que
hace a la competencia de la ajtoridad administrativa para emitir el acto de molestia es
necesario que en el documento que se contenga se invoquen las disposiciones
legales, acuerdo o decreto que otorgan facultades a la autoridad emisora y, en caso de
que estas normas incluyan diversos supuestos, se precisen con claridad y detalle, el
apartado, la fraccin o fracciones, incisos y subincisos, en que apoya su actuacin;
pues de ro ser as, se dejara al gobernado en estado de indefensin, toda vez que se
traducira en que ste ignorara si el proceder de la autoridad se encuentra o no dentro
del mbito competencial respectivo por razn de materia, grado y territorio y, en
consecuencia, si est o no ajustado a derecho. Esto es as, porque no es permisible
abrigar en la garanta individual en cuestin ninguna clase de otorgar certeza y
seguridad judica al particular frente a los actos de las autoridades que afecten o
lesionen su inters jurdico y, por tanto, asegurar la prerrogativa de su defensa ante un
acto que no cumpla con los requisitos legales necesarios. En congruencia con lo
anterior, se concluye que es un requisito esencial y una obligacin de la autoridad
fundar en el acto de molestia su competencia, pues slo puede hacer lo que la ley le
permite, de ah que la validez del acto depender de que haya sido realizado por la
autoridad facultada legalmente para ello dentro de su respectivo mbito de
competencia, regido especficamente por una o varias normas que lo autoricen; por
tanto, para considerar que se cumple con la garanta de fundamentacin establecida
en el artculo 16 de la Constitucin Federal, es necesario que la autoridad precise
exhaustivamente su competencia por razn de materia, grado o territorio, con base en
la ley, reglamento, decreto o acuerdo que le otorgue la atribucin ejercida, citando en
su caso el apartado, fraccin, inciso o subinciso; sin embargo, en caso de que el
ordenamiento legal no los contenga, si se trata de una norma compleja, habr de
transcribirse la parte correspondiente, con la nica finalidad de especificar con
claridad, certeza y precisin las facultades que le corresponden, pues considerar lo
contrario significara que el gobernado tiene la carga de averiguar en el cmulo de
normas legales que seale la autoridad en el documento que contiene el acto de
molestia, si tiene competencia por grado, materia y territorio para actuar en la forma en
que lo hace, dejndolo en estado de indefensin, pues ignorara cul de todas las
normas legales que integran el texto normativo es la especficamente aplicable a la
actuacin del rgano del que emana, por razn de materia, grado y territorio.

- Artculo 21 Constitucional

La imposicin de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial [] Compete
a la autoridad administrativa la aplicacin de sanciones por las infracciones de
los reglamentos gubernativos y de polica.

Garanta de Constitucionalidad de las Multas Fiscales

El artculo en trminos generales establece que la imposicin de penas es propia y
exclusiva de la autoridad judicial. Sin embargo, tambin establece que
corresponde a las autoridades administrativas imponer multas por infraccin a los
reglamentos gubernativos, situacin que en la materia fiscal es relevante debido a que
las sanciones que emite la autoridad fiscal tienen el carcter de infracciones
administrativas y, en su caso, para establecer penas por delitos fiscales se deber
atender lo que seale el poder judicial previo juicio que cumpla las formalidades
establecidas en Ley.

El mismo artculo 21. Con relacin a este punto la fraccin XXX del artculo 73
Constitucional otorga al Congreso de la Unin la facultad para expedir todas las leyes
que sean necesarias para las leyes tributarias, por lo tanto en este caso el reglamento,
como norma, se establece directamente en un documento que deviene del
proceso legislativo, como es el Cdigo Fiscal de la Federacin, mismo que le brinda al
Ejecutivo la facilidad para ejercer la facultad de proveer en la esfera administrativa a la
exacta observancia de las leyes.

Con lo sealado se otorga la seguridad jurdica a los ciudadanos a efecto de que les
sea aplicada una pena, tendrn que estar sujetos a un proceso judicial, dentro del cual
se tendrn que cumplir las formalidades del procedimiento. Esto en otras palabras
quiere decir que el gobernado no puede ser afectado en su esfera jurdica, por medio
de una sancin impuesta en virtud de haber infringido una ley administrativa o fiscal,
sin antes darle oportunidad de ser odo y vencido en juicio.

Al afectado por la sancin se le debe dar conocimiento del procedimiento, que puede
culminar con la multa.

- Artculo 22 Constitucional

Quedan prohibidas [] la multa excesiva, la confiscacin de bienes y
cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales.

No se considerar confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bienes de
una persona hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil
resultante de la comisin de un delito, o para el pago de impuestos o multas.

Garanta sobre prohibicin de multas excesivas y confiscacin de bienes

Este artculo, entre otras prohibiciones, seala que a ninguna persona se le puede
imponer una multa excesiva. Por multa excesiva se debe entender aqulla que se
encuentra en exagerada desproporcin con el tipo, naturaleza y gravedad de la
infraccin cometida, as como con la capacidad econmica del infractor. Es decir, si se
parte del concepto de que la multa fiscal es una contribucin, esta deber reunir los
requisitos de proporcionalidad y equidad, as como atender el tipo de infraccin y la
capacidad econmica del infractor, atendiendo la garanta de seguridad jurdica
sealada en este artculo.

No se considera confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial que hace el Estado
de los bienes de una persona para el pago de impuestos y multas. Por confiscacin
debe entenderse el acto en el cual sin existir fundamento legal de ninguna naturaleza,
el Estado despoja de sus bienes a una persona.

Como nos hemos dado cuenta la Constitucin nos proporciona garantas
individuales que inciden en el mbito fiscal y que tienen un carcter general e
irrenunciable para toda la poblacin.


2.6.3. Los contribuyentes y otros obligados conforme a la
constitucin

El sujeto pasivo de la obligacin fiscal es la persona que conforme a la ley debe
satisfacer una prestacin determinada en favor del fisco, ya sea propia o de un tercero,
o bien se trate de una obligacin fiscal sustantiva o formal. Sin olvidar la existencia de
los dos tipos de obligacin fiscal, preferentemente vamos a comentar los principales
aspectos en relacin al sujeto pasivo de la obligacin fiscal sustantiva, es decir, al
contribuyente, por considerar que se trata de la obligacin fiscal ms importante.

Al estudiar al sujeto pasivo de la obligacin fiscal, encontramos que no siempre la
persona a quien la ley seala como tal es la que efectivamente paga el tributo, sino
que en ocasiones es una persona diferente quien lo hace, es decir, quien ve
disminuido su patrimonio por el cumplimiento de la obligacin y se convierte, entonces,
en el sujeto pagador del tributo. El caso se presenta cuando se da el efecto de la
traslacin del tributo, analizada en capitulo precedente, donde el sujeto pasivo es la
persona que realiza el hecho generador y el sujeto pagador es la persona en quien
incide el tributo debido a la traslacin del mismo, el primero viene a ser, pues, el
contribuyente de derecho y el segundo, el contribuyente de hecho y de los dos el nico
que interesa al Derecho Fiscal es el primero, o dicho en palabras de Puglese, slo el
contribuyente de derecho tiene relevancia ante la ley tributaria, como sujeto pasivo de
la relacin fiscal.

Consideramos; no obstante, que en virtud de que en la actualidad algunas leyes
impositivas establecen el deber del sujeto pasivo o contribuyente de derecho de
trasladar el impuesto causado a un sujeto pagador o contribuyente de hecho, este
ltimo deber ser estudiado por la doctrina y tratado por el Derecho Fiscal con ms
detenimiento, puesto que se observa que, en realidad el tributo se establece para
ellos, los llamados contribuyentes de hecho, pero que por su nmero y dificultad de
control se establece un intermediario, el contribuyente de derecho, como colaborador
del fisco en la recaudacin.

Otro aspecto del estudio del sujeto pasivo es la determinacin del tipo de
responsabilidad de quien paga la deuda positiva pues el Derecho Fiscal con frecuencia
separa la responsabilidad del pago de la titularidad de la deuda y esta separacin
consiste en que aunque la deuda sea a cargo de una persona, la responsabilidad de
pago recae sobre otra distinta. A fin de distinguir a las dos personas, Pugliese nos dice
que para evitar confusiones denomina deudor a quien deba en definitiva soportar una
disminucin patrimonial para cubrir el crdito del Estado y llama responsable a quien la
ley designa como sujeto pasivo de la obligacin hacia el Estado, slo para los fines del
cumplimiento de esta obligacin, es decir, para l es deudor aqul a cuyo cargo est la
deuda y es responsable aqul a cuyo cargo est, por disposicin legal, el cumplimiento
de la obligacin.

Consideramos que la denominacin de Pugliese no evita confusiones, pues en ambos
casos hay responsabilidad y en ambos casos hay deudor. En el primer caso, si por
razones prcticas de cobro la ley atribuye a una persona ajena a la relacin fiscal la
responsabilidad del pago, en virtud de la dificultad para cobrar al titular de la deuda,
esta circunstancia no exonera, ni debe hacerlo, de su responsabilidad originaria a
dicho titular del adeudo, o sea al sujeto pasivo de la obligacin fiscal sustantiva. En el
dado caso, es indudable que el deber de efectuar el pago que la ley impone al tercero
ajeno a la relacin fiscal no puede conceptuarse sino como una deuda, por lo tanto,
este tercero tambin es deudor, slo que su obligacin fiscal es formal y no sustantiva.

En este orden de ideas, preferimos distinguir al titular del adeudo del tercero con
responsabilidad del pago denominando al primero deudor o responsable directo y al
segundo deudor o responsable indirecto.

El motivo para atribuir a un tercero ajeno a la relacin fiscal la responsabilidad del
pago puede derivar de una relacin particular entre el deudor directo y el deudor
indirecto; o de ser sucesor de otra persona; o del incumplimiento de una obligacin
legal. Como ejemplos de separacin entre la titularidad de la deuda y la
responsabilidad del pago podemos citar: el deber que tiene el representante de un
menor de que los tributos causados por ste sean satisfechos oportunamente; o el
similar deber que tiene el patrn respecto a los tributos causados por sus empleados.

No debe confundirse, y menos an identificarse, la distincin entre deudor o
responsable directo y deudor o responsable indirecto, con la distincin entre
contribuyente de derecho y contribuyente de hecho, respectivamente, pues la primera
de las distinciones mencionadas se refiere nicamente a contribuyentes de derecho.

Se ha discutido en la doctrina si adems de las personas pueden ser sujetos pasivos
de la obligacin fiscal las agrupaciones que constituyen una unidad econmica diversa
de sus miembros y que carecen de personalidad jurdica.

Sobre este problema, la doctrina ha aceptado la posibilidad de que las unidades
econmicas sean capaces de ser sujetos de derecho en materia tributaria y, por lo
tanto, puedan reunir la calidad de sujeto pasivo de la obligacin fiscal. Se sostiene que
aceptando que el sujeto de derecho se define como un centro de imputacin de
derechos y obligacin es, resulta que es estrecha la dicotoma tradicional de personas
fsicas y personas jurdicas, pues siempre que se est frente a un centro de imputacin
de derechos y obligaciones, se estar frente a un sujeto de derecho,
independientemente del tratamiento que les d el Derecho Privado a propsito de la
personalidad, por ello, se considera lgico y posible, jurdicamente, que los
ordenamientos tributarios permitan que operen como elemento personal configurador
del hecho imponible a las unidades econmicas carentes de personalidad jurdica
segn otras ramas del derecho, pero que constituyen una entidad diferente a los
miembros que la forman, y que se convierten, en s mismas, en un centro de
imputacin de derechos y obligaciones, reconocindosele as, el carcter de sujeto
pasivo de la obligacin fiscal.

La doctrina sostiene que existir una unidad econmica con capacidad para ser sujeto
pasivo de la obligacin fiscal, independientemente de que otras ramas del Derecho no
les reconozcan personalidad jurdica, cuando dicha entidad tenga una autonoma
patrimonial, aunque imperfecta, y una organizacin suficiente, de tal modo que posea
rganos o representantes para la formacin de la voluntad del ente y para realizar los
negocios de su comercio jurdico.

CLASIFICACIN DE LOS SUJ ETOS PASIVOS

Hemos visto ya que el contribuyente de derecho puede ser deudor o responsable
directo, o bien deudor o responsable indirecto, de donde se sigue que no todos
adquieren la responsabilidad de la misma manera, es decir, la responsabilidad del
sujeto pasivo puede provenir de distintos conceptos; puede ser que el sujeto pasivo
haya dado origen directamente al crdito fiscal o en concurrencia con otras personas,
o que haga sustituido al deudor original, ya sea voluntariamente o por imperio de la
ley. Tambin la responsabilidad puede provenir del incumplimiento, de una obligacin
que la ley impone o bien ser consecuencia de la adquisicin de un objeto que se
encuentra afecto, objetivamente, al pago de un gravamen no cubierto por el deudor
original. Tomando en cuenta las situaciones mencionadas, Pugliese ha elaborado la
siguiente clasificacin:

a) sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa es el caso del deudor
directo del tributo o su causahabiente "mortis causa" o "nter vivos", es decir,
herederos, legatarios o donatarios ttulo universal y s se trata de personas morales, la
que subsiste o se crea por fusin.

b) Sujetos pasivos por deuda de carcter mixto (propia y ajena) con responsabilidad
directa. Es el caso de las personas que, conforme a la ley, pueden disponer libremente
no slo de sus bienes, sino tambin de los de terceros, por lo tanto, la ley designa
como responsable directo a quien tiene esa facultad, aunque el hecho generador lo
haya realizado el tercero, pues por la disponibilidad de los bienes podr cubrir el
adeudo total (en algunas legislaciones el ejemplo ha sido el jefe de la familia respecto
a los bienes de los integrantes es de la misma).

c) Sujetos pasivos, en parte por deuda propia en parte por deuda ajena, con
responsabilidad parcialmente directa y parte parcialmente solidaria. Es el caso de
copropietarios y coherederos, ya que de cada uno se puede exigir el total del adeudo y
no slo la parte que le corresponde. Desde luego, se respeta su derecho a repetir
contraerlos dems responsables.

d) Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta. Es el caso de los
sustitutos legales del deudor directo, ya sea voluntarios o por ministerio de ley, a
quienes se respeta su derecho a repetir contra el deudor directo.

e) Sujetos pasivos por deuda menor con responsabilidad solidaria. Es el caso de
determinados funcionarios pblicos a quienes la ley impone ciertas obligaciones de
carcter formal y que no fueron cumplidas, lo cual trae como consecuencia un perjuicio
al fisco, como por ejemplo el notario que no verifica que por el acto que ante l se
otorga se satisfaga el tributo causado.

f) Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva. Es el caso de las
personas que adquieren bienes afectos al pago de un tributo que no fue satisfecho en
su oportunidad y respecto del cual el bien constituye la garanta objetiva; por ejemplo,
la adquisicin de un inmueble con adeudos pendientes por conceptos de impuesto
predial o territorial.

LA CAPACIDAD DEL SUJ ETO PASIVO

La capacidad para ser sujeto pasivo de la obligacin fiscal no se identifica con la
capacidad jurdica del Derecho Privado, pues no son aplicables necesariamente a
aqul los principios de la capacidad jurdica que en esta rama del Derecho se han
elaborado. Por ejemplo, en el Derecho Privado la actuacin de la persona slo es
vlida si posee, adems de la capacidad de goce que todas tienen, capacidad de
ejercicio y si carece de sta, se le considera incapaz y sus actos no pueden ser
jurdicamente eficaces, a no ser que se realicen a travs de sus representantes
legtimos. En cambio, en el Derecho Tributario basta la capacidad de goce para estar
en aptitud de ser sujeto pasivo de la obligacin fiscal, es decir, si un incapaz para el
Derecho Privado se coloca en la situacin prevista por la ley para que surja la
obligacin fiscal, esta nacer vlidamente y, consiguientemente, deber ser cumplida.

En todo caso, la nica limitacin que encontramos en materia de incapaces es la de
que no se puede agotar en su contra el procedimiento administrativo de ejecucin sino
hasta que tengan un representante legal, de igual manera, el incapaz no podr
formular peticin alguna, ya sea ante la autoridad administrativa o jurisdiccional, sino
por conducto de su representante legtimo. Por lo tanto, para el Derecho Tributario
toda persona es capaz de derechos y obligaciones fiscales, ya que, siguiendo a J arach
la capacidad de ser contribuyente consiste en la posibilidad de hecho de ser titular de
las relaciones econmicas que constituyen los hechos imponibles.

Se dice que algunas circunstancias como la edad, el estado civil, el sexo, la naturaleza
legal de la sociedad, la profesin, arte u oficio, etc., modifican la capacidad tributaria
del sujeto pasivo. En nuestra opinin, tales circunstancias no modifican la capacidad
para ser titular de derechos y obligaciones fiscales, sino que nicamente son
relevantes para establecer la conveniencia de exigir el pago de tributos o la medida de
la obligacin fiscal, en su caso.


2.6.4. Los criterios de la vi nculacin entre el contribuyente

El Estado, en razn de su soberana y en ejercicio de su potestad tributaria, tiene
plena libertad para adoptar el criterio que estime ms idneo para establecer y exigir
de los particulares los tributos, segn su organizacin jurdica, su sentido de justicia y
sus necesidades financieras, llamase criterio de vinculacin al sealamiento por la ley
de cmo, cundo, dnde y por qu surge el nexo entre el sujeto activo y el sujeto
pasivo de la obligacin.

Nos dice Flores Zavala que si el Estado grava a las personas teniendo en cuenta su
situacin econmica general, cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de las
rentas o de sus bienes, se le llama sujecin personal y s el Estado grava a las
personas teniendo en cuenta las rentas creadas y los bienes situados en su territorio y
no las cualidades de las personas que los perciben o poseen, se llama sujecin real.

En el primer caso se trata de los criterios subjetivos de vinculacin, como son la
nacionalidad y el domicilio y la residencia. En el segundo caso se trata de los criterios
objetivos, como son la fuente de riqueza y el establecimiento permanente.

Resulta interesante observar la gran similitud de conceptos que hay entre domicilio,
segn el Derecho Civil y residencia, segn el Derecho Fiscal, sin embargo la diferencia
esencial consiste en que para atribuir el domicilio debe atenderse al aspecto subjetivo
del propsito de la persona de establecerse en el lugar y para atribuir la residencia
slo interesa el aspecto objetivo de la estancia en el pas durante el tiempo previsto
por la ley fiscal y se prescinde del aspecto subjetivo.


2.6.4.1. La nacional idad

Conforme al criterio de nacionalidad, o sea, el vnculo jurdico y poltico que une a la
persona con el Estado, los nacionales de un pas estn obligados a contribuir para los
gastos pblicos de ese pas, independientemente de dnde tengan su domicilio, su
residencia fiscal o cul sea el lugar de origen de sus ingresos o dnde estn ubicados
sus bienes. La Ley del Impuesto sobre la Renta de 1964, vigente hasta 1980
estableca en su artculo 3, fraccin I, que eran sujetos del impuesto las personas
fsicas y morales de nacionalidad mexicana.


LOS EXTRANJ EROS

Existe discusin en relacin a s las leyes fiscales mexicanas son aplicables a las
extranjeras, es decir, si stos estn obligados a tributar en Mxico cuando residen en
el pas, tienen establecimiento permanente en territorio nacional u obtienen ingresos
provenientes de fuente de riqueza situada en territorio mexicano. Debemos sealar al
respecto que l artculo 1, fraccin IV de la Constitucin poltica del pas nicamente
seala que es obligacin de los mexicanos contribuir, para los gastos pblicos... etc.

Coincidimos con Flores Zavala en que aun cuando el precepto constitucional
mencionado slo se refiere a la obligacin de los mexicanos, ello no significa que sea
obligacin exclusiva de los nacionales, pues ni esta disposicin, ni ninguna otra de la
misma Constitucin prohbe que los extranjeros tributen Mxico cuando residan en
este pas, en l tengan un establecimiento permanente o se encuentre en l. La fuente
de riqueza, por lo tanto, el legislador ordinario o puede vlidamente establecer la
hiptesis para gravar a los extranjeros adoptando alguno o todos los criterios de
vinculacin que aqu hemos sealado.

Refuerza lo anterior el hecho de que conforme al tratado de la Habana sobre la
Condicin J urdica del Extranjero de 1928 est previsto que los extranjeros estn
obligados a tributar y cumplir con sus obligaciones fiscales en las mismas condiciones
que los nacionales. Este tratado internacional ha sido suscrito por Mxico y aprobado
por el Senado, por lo tanto, es ley suprema del pas conforme a lo dispuesto por el
artculo 133 de la Constitucin Federal.

Conforme al criterio del domicilio, estn obligados al pago de tributos en un pas las
personas que en l tienen su domicilio y corresponde a la legislacin interna de cada
pas definir este concepto. En Mxico, el artculo 29 del Cdigo Civil para el Distrito
Federal en Materia comn y para toda la Repblica en Materia Federal establece que
el domicilio de una persona fsica es el lugar donde reside con el propsito de
establecerse en l; a falta de ste, el lugar en que tiene el principal asiento de sus
negocios; y a falta de uno y otro, el lugar en que se halle. El artculo 30 de este
ordenamiento dispone que se presume el propsito de establecerse en un lugar
cuando se reside por ms de 6 meses en l. Para las personas morales, el artculo 33
del Cdigo Civil mencionado dispone que stas tienen su domicilio en el lugar en que
se halle establecida su administracin.

El artculo 31 del Cdigo Civil en cita establece que el domicilio legal de una persona
es el lugar donde la ley le fija su residencia para el ejercicio de sus derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones, aunque de hecho no est all presente. Este
concepto es interesante en materia impositiva porque la ley tributaria prev la
existencia de un domicilio fiscal, cuya finalidad es precisamente, fijar el lugar donde el
contribuyente podr ejercitar sus derechos y deber cumplir sus obligaciones.

El artculo 19 del Cdigo Fiscal de la Federacin prev que se considera domicilio
fiscal:

a) Tratndose de personas fsicas

1. Cuando realizan actividades empresariales, el local en que se encuentre el principal
asiento de sus negocios.

2. Cuando no realicen las actividades sealadas en el punto anterior y presten
servicios personales independientes, el local que utilicen como base fija para el
desempeo de sus actividades.

3. En los dems casos, el lugar donde tengan el asiento principal de sus actividades.

b) En el caso de personas morales:

1. Cuando sean residentes en el pas, el local donde se encuentre la administracin
principal del negocio.

2. Si se trata de establecimientos de personas morales residentes en el extranjero,
dicho establecimiento; en el caso de varios establecimientos, el local donde se
encuentre la administracin principal del negocio en el pas, o en su defecto el que
designen.



2.6.4.2. La residencia

Conforme al criterio de residencia, las personas estn obligadas al pago de tributos en
un pas por su sola estancia en l, por lo tanto, se prescinde aqu de consideraciones
subjetivas y basta la comprobacin. De la situacin de hecho, completamente objetiva,
de la estancia para atribuir la residencia. Para efectos fiscales, el artculo 9 del Cdigo
Fiscal de la Federacin dispone que se consideran residentes en territorio nacional:

I) A las siguientes personas fsicas:

a) Las que hayan establecido su casa habitacin en Mxico. Cuando las personas
fsicas de que se trate tambin tengan casa habitacin en otro pas, se considerarn
residentes en Mxico, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses
vitales. Para estos efectos, se considera que el centro de intereses vitales est en
territorio nacional cuando entre otros casos, se ubique en cualquiera de los siguientes
supuestos:

1. Cuando ms del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona fsica en el
ao de calendario tengan fuente de riqueza en Mxico.

2. Cuando en el pas tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

b) Las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabajadores del
mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre en el extranjero.

No perdern la condicin de residentes en Mxico, las personas fsicas de
nacionalidad mexicana que acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o territorio
en donde sus ingresos se encuentren sujetos a un rgimen fiscal preferente en los
trminos de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Lo dispuesto en este prrafo se
aplicar en el ejercicio fiscal en el que se presente el aviso a que se refiere el ltimo
prrafo de este artculo y durante los tres ejercicios fiscales siguientes.

No se aplicar lo previsto en el prrafo anterior, cuando el pas en el que se acredite la
nueva residencia fiscal, tenga celebrado un acuerdo amplio de intercambio de
informacin tributaria con Mxico.

II) Las personas morales que hayan establecido en Mxico la administracin principal
del negocio o su sede de direccin efectiva.

Salvo prueba en contrario, se presume que las personas fsicas de nacionalidad
mexicana, son residentes en territorio nacional.

Las personas fsicas o morales que dejen de ser residentes en Mxico de conformidad
con este Cdigo, debern presentar un aviso ante las autoridades fiscales, a ms
tardar dentro de los 15 das inmediatos anteriores a aqul en el que suceda el cambio
de residencia fiscal.

Concluye este precepto estableciendo que salvo prueba en contrario, se presume que
las personas fsicas o morales de nacionalidad mexicana son residentes en territorio
nacional.





2.6.4.3. La ubicacin de la fuente de riqueza

Conforme al criterio de la frente de riqueza, las personas estn obligadas al pago de
tributos en un pas si en l se origina el ingreso gravado o en l se encuentran los
bienes afectos al tributo, sin importar su nacionalidad, domicilio o residencia. En el
primer caso podemos encontrar dos variantes, pues se ha considerado que la fuente
de riqueza puede estar en el lugar en donde se realiza el acto del que derivar el
ingreso gravado, o bien, en el lugar en donde se producen los efectos jurdicos del
acto mencionado; por ejemplo: el lugar en donde se celebra el contrato de
compraventa, o el lugar en donde se paga el precio, o el lugar en donde se entrega la
mercanca. l artculo 144 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que estn
obligados al pago del impuesto los residentes en el extranjero que obtengan ingresos
en efectivo, en bienes, en servidos o en crdito procedentes de fuentes de riqueza
situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento permanente en el
pas o cuando tenindolo, estos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento.


2.6.4.4. El l ugar del hecho generador

Conforme al criterio de establecimiento permanente, estn obligadas al pago de
tributos en un pas las personas que sin tener domicilio o residencia en ese pas;
tengan en l un lugar de negocios en el que realicen actividades gravadas, respecto
de los ingresos atribuibles al establecimiento. Para este criterio, a diferencia del
anterior, no interesa el origen del ingreso, sino si es o no atribuible al establecimiento
permanente.

En Mxico, los artculos 1, Fraccin II y III, 3 y 4 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta se refieren a este criterio de vinculacin al prever que estn obligadas al pago
del tributo las personas fsicas y morales residentes en el extranjero que tengan, un
establecimiento permanente en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho
establecimiento, que se considera establecimiento permanente cualquier lugar de
negocios en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales,
entre los cuales se encuentran las sucursales, las agencias, las oficinas, las fbricas,
los talleres, las instalaciones, las minas, las canteras o cualquier lugar de explotacin o
extraccin de recursos naturales.

Tambin se considera que existe establecimiento permanente, aun cuando no haya
lugar de negocios en territorio nacional, si un residente en el extranjero acta en el
pas a travs de una persona fsica o moral que tenga y ejerza poderes para celebrar
contratos a nombre del residente en el extranjero, tendientes a la realizacin de las
actividades empresariales de ste en el pas que no sean de las mencionadas en el
artculo 30, donde, por excepcin se prevn actos que no actualizan la hiptesis de
establecimiento permanente, o que tenga existencias de bienes o mercancas con las
que efecte entregas por cuenta del residente en el extranjero, respecto de todas las
actividades que dicha persona realice para el residente en el extranjero.

Son ingresos atribuibles a un establecimiento permanente en el pas, los provenientes
de la actividad empresarial que desarrolle, as como los que deriven de enajenaciones
de mercancas o de bienes inmuebles en territorio nacional, efectuadas por la oficina
central de la sociedad, por otro establecimiento de sta o directamente por la persona
fsica residente en el extranjera sean sea el caso.




2.7. Los poderes pblicos y sus atribuciones en materia de contribuciones



2.7.1. Las fuentes del derecho fiscal.

En Mxico la nica fuente formal del Derecho Fiscal es la ley, como desprende del
contenido del artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Poltica del pas; que dispone
la obligacin de contribuir los gastos pblicos de la Federacin, Estados y Municipios,
de la manera proporcional y equitativa que establezcan las leyes. Refuerza esta
opinin la circunstancia de que el artculo 73, fraccin VII de la propia Constitucin
seale como atribucin del Congreso de la Unin discutir y aprobar las contribuciones
necesarias para cubrir el presupuesto. O sea que si el primero de los dispositivos
legales mencionados estatuye que las contribuciones deben estar establecidas en la
ley, correlativamente el segundo dispositivo jurdico otorga la facultad de establecer
tales contribuciones al rgano en quien deposita la Constitucin la tarea de realizar la
actividad legislativa.

Dentro del concepto de ley debemos comprender al decreto-ley y al decreto delegado,
ordenamientos que constituyen una excepcin de la divisin de poderes, en virtud de
que, en los trminos de la constitucin General de la Repblica, aun cuando emanan
del Poder Ejecutivo Federal, tienen fuerza eficacia de ley.

No obstante lo que hemos dicho, es innegable que paralelamente a la ley, algunas de
las dems fuentes formales del Derecho pueden tener relevancia en el proceso
creativo de las normas jurdicas tributarias o al menos son tiles para la interpretacin
y aplicacin de las mismas, por lo que haremos algunos comentarios sobre cada una
de esas otras fuentes formales del Derecho, su influencia o la legislacin impositiva.

LA LEY

La ley es una regla de Derecho emanada del Poder Legislativo y promulgada por el
Poder Ejecutivo, que crea situaciones generales y abstractas por tiempo indefinido y
que solo puede ser modificada o suprimida por otra ley o por otra regla que tenga
eficacia de ley.

La importancia de la ley como fuente del Derecho fiscal ha quedado de manifiesto en
lneas anteriores cuando sealamos que en Mxico es la nica fuente formal, por
disponerlo as la Constitucin Poltica del pas. Ms adelante, en el prximo captulo,
nos referiremos con detenimiento a las caractersticas del proceso creativo,
interpretacin, etctera, de la ley.

EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO-DELEGADO

Como excepcin al principio de la divisin de poderes, conforme al cual el encargado
de dictar las leyes aplicables a los gobernados es el Poder Legislativo, tenemos al
decreto-ley y al decreto-delegado, En estos casos el Poder Ejecutivo se encuentra
facultado por la Constitucin para emitir decretos con fuerza de ley que pueden
modificar y aun suprimir las existentes, o bien, pueden crear nuevos ordenamientos,
los que no pueden ser anulados sino en virtud de otro decreto de idntica naturaleza o
por una ley.

Se est en presencia de un decreto-ley cuando la Constitucin autoriza al Poder
Ejecutivo, ante situaciones consideradas como graves que pongan en peligro la
tranquilidad pblica, para asumir la responsabilidad de dictar disposiciones transitorias
para hacer frente a tal situacin. Como ejemplo podemos citar a las disposiciones que
puede emitir el Presidente de la Republica cuando, en los trminos del artculo 29 de
la Constitucin, han quedado suspendidas las garantas individuales. Otro caso es el
previsto por el artculo 73, fraccin XVI de la misma Constitucin, cuando se trata de
hacer frente a epidemias de carcter grave o peligro de invasin de enfermedades
exticas en el pas, etctera. Estaremos frente de un decreto-delegado cuando la
Constitucin autoriza al Poder Ejecutivo para emitir normas con fuerza de ley por un
tiempo limitado y para objetos definidos. Tal es el caso en Mxico de la delegacin de
facultades para legislar en materia tributaria a favor del Presidente de la Republica,
como es el caso del artculo 131, segundo prrafo de la Ley Fundamental, por virtud
del cual el Ejecutivo puede ser facultado por el Congreso para aumentar, disminuir o
suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin expedidas por el propio
Congreso y para crear otras, as como para restringir y para prohibir las importaciones,
las exportaciones y el trnsito de productos, artculos y efectos cuando los estime
urgentemente, a fin de regular el comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad
de la produccin nacional o de realizar cualquier otro propsito en beneficio del pas.

EL REGLAMENTO

El reglamento, nos dice Fraga, es una norma o conjunto de normas jurdicas de
carcter abstracto e impersonal que expide el Poder Ejecutivo en uso de una facultad
propia cuya finalidad es facilitar la exacta observancia de las leyes expedidas por el
Poder Legislativo. Por ello afirmamos que el reglamento es un instrumento de
aplicacin de la ley. Sin embargo, en Mxico el reglamento se ha convertido en una
fuente de Derecho Fiscal muy importante ya que en algunos casos no solo es un
instrumento de aplicacin de la ley, porque desarrolla y detalla los principios generales
contenidos en ella para hacer posible y practicar su aplicacin, como tambin nos dice
Fraga, sino que, ya sea porque el Poder Ejecutivo se apropia las facultades que
competen al Poder Legislativo o porque este indebidamente las delegue en aquel,
contiene normas sobre la naturaleza y efectos de los elementos esenciales del tributo;
crea situaciones generales y abstractas por tiempo indefinido no previstas en la ley; o
bien modifica o extingue las situaciones creadas por la ley. Por ejemplo, Margin nos
indica que ha sido costumbre de nuestro legislador el anunciar en las leyes tributarias
que imponen determinadas obligaciones a los contribuyentes, que ser el reglamento
el que las precise en cuanto a su nmero, alcance, extensin, etctera. Tambin
podemos decir que han habido ocasiones en que cuando la ley es demasiado severa
al regular alguna situacin, la disposicin reglamentaria ofrece una regulacin
diferente y ms benigna, o inclusive ms justa; por lo tanto, aunque el reglamento
contrari a la ley, no hay protesta alguna. Ante esto, Margin opina que el reglamento
ha dejado de ser, en nuestra legislacin, el simple ordenamiento conforme al cual se
aclaran o se precisan las disposiciones contenidas en la ley, para convertirse en uno
de igual jerarqua que esta.

LAS CIRCULARES

Una derivacin del reglamento es la circular, disposicin tambin de carcter
administrativo, solo que mientras el reglamento nicamente puede expedirlo el
Presidente de la Republica, la circular entra en la esfera competencial de todos los
funcionarios superiores de la administracin pblica, como son los Secretarios de
Estados, Directores Generales, etc.

Las circulares contienen disposiciones administrativas, en algunas ocasiones de
carcter puramente interno de la dependencia del Poder Ejecutivo y en otras tambin
dirigidas a los particulares, que especifican la interpretacin que da a la ley quien las
emite, o bien, a travs de ellas se comunican acuerdos, decisiones o procedimientos
que deben seguirse.

Respecto a su eficacia como fuente del Derecho Fiscal, Fraga ha dicho de las
circulares que en realidad no considera que sean una fuente especial, porque, o bien
la circular contiene disposiciones de la misma naturaleza que el reglamento, y en este
caso solo hay una simple distincin del acto, o bien la circular no contiene normas de
carcter jurdico, sino simplemente explicaciones dirigidas a los funcionarios, principios
tcnicos o prcticos que aseguren el buen funcionamiento de la organizacin
administrativa.

En Mxico, la legislacin fiscal federal desde hace algunos aos, ha abandonado la
denominacin de circulares para este tipo de disposiciones administrativas, y las llama
ahora instructivos o reglas generales, y una vez publicados en el diario Oficial de la
Federacin constituyen fuente de Derecho para los particulares pues de tales
disposiciones nacen para ellos derechos que la autoridad no puede desconocer. Al
respecto, el artculo 35 de Cdigo Fiscal de la Federacin prev que los funcionarios
fiscales facultados debidamente podrn dar a conocer a las diversas dependencias el
criterio que deben seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales, sin
que por ello nazcan obligaciones para los particulares y nicamente derivaran
derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin.

LA JURISPRUDENCIA

En nuestro pas, la jurisprudencia tiene gran importancia como fuente de Derecho, ya
que la mayora de las reformas e innovaciones que se introducen en nuestras leyes
fiscales, ya sea, porque se detecten errores o se precisen conceptos, obedecen a
sentencias que los rganos jurisdiccionales han emitido en una serie de casos
anlogos; pero debemos tener presente, para comprender con exactitud la importancia
de esta fuente de Derecho, que la jurisprudencia, por s misma, no modifica, deroga o
explica con otras palabras; la jurisprudencia, en realidad, no viene a ser formal, sino
fuente real, de las leyes fiscales. Por ello, el estudio de las sentencias que en materia
fiscal expiden nuestros tribunales, muchas veces nos explica el porqu de las reformas
introducidas a las leyes tributarias; de ello deriva que la jurisprudencia tome una
enorme importancia, pues ha sido la que ha venido evolucionando y caracterizando a
la ley tributaria. De la Garza sostiene que la jurisprudencia no es fuente de derecho
objetivo, sin que ello implique desconocer la importancia que tiene su obligatoriedad
para los tribunales inferiores, los estatales y los administrativos, aunque no sea fuente
de derecho, nos dice, orienta en muchos casos y motiva la reforma de las leyes
censuradas ejecutorias que la crean.

LA DOCTRINA

La doctrina constituye tambin, a nuestro juicio, una fuente real no formal del Derecho
Fiscal, pues a ella corresponde desarrollar y precisar los conceptos contenidos en la
ley no obstante que ha venido desempeando una labor verdaderamente constructiva
en el Derecho Fiscal, hacindolo avanzar rpidamente, en nuestro pas, puede
considerarse como insignificante su aportacin pues, a pesar de que tenemos
elementos distinguidos, nuestra literatura sobre la materia es todava muy pobre; por lo
tanto, podemos decir que la doctrina como fuente del Derecho Fiscal en Mxico es de
muy poca importancia.




LA COSTUMBRE

Se ha dicho que la costumbre es un uso implantado en una colectividad y considerado
por sta como jurdicamente obligatorio. Observamos, entonces, que en la costumbre
concurren dos elementos, uno objetivo otro subjetivo; el primero consiste en el uso o
prctica constante, el segundo en la idea de que el uso o prctica en cuestin es
jurdicamente obligatorio. Ambos elementos se expresan en la frmula latina
"inveterata consuetudo et opinio juris seu necessitats".

La doctrina distingue tres clases de costumbre: la interpretativa, que es la que
determina el modo en que una norma jurdica debe ser entendida y aplicada; la
introductiva, que es la que establece una norma jurdica nueva para regir una situacin
regulada con anterioridad; y la derogatva, que implica la derogacin de una norma
jurdica preexistente o la sustitucin de sta por una norma diversa.

De lo antes expuesto observamos, entonces, que la costumbre puede ser una fuente
formal del Derecho, sin embargo, en un rgimen jurdico como el de Mxico, donde
prevalece el principio de legalidad en forma rgida, tal vez el nico campo propicio para
que opere la costumbre, en materia de Derecho Fiscal, es en el procedimiento para la
tramitacin de los asuntos en la esfera administrativa, pues ante la falta de regulacin
detallada en este campo, se originan las "practicas" que son seguidas puntualmente
por el personal de la Administracin, cuya continua repeticin a concepto de ser
obligatorias pueden llegar a crear normas.

Salvo el caso anterior, en Mxico, como dice Fraga, la costumbre slo podr tener
valor como elemento til en la interpretacin, perra no para crear derecho que supla o
contrare a la ley.

LOS TRATADOS INTERNACIONALES

Los tratados internacionales son considerados como convenios o acuerdos entre
Estados, acerca de cuestiones diplomticas, polticas, econmicas, culturales y otras
de inters para las partes y toda vez que con ellos los Estados signatarios crean
normas jurdicas de observancia general en los respectivos pases, constituyen una
fuente formal del Derecho.

En Mxico los tratados internacionales carecen totalmente de importancia como fuente
del Derecho Impositivo, a que el Estado mexicano no ha celebrado ninguno en materia
fiscal, especficamente. Sin embargo, si llegaran a celebrarse y fueran aprobados por
la Cmara de Senadores se convertiran en una fuente muy importante, pues
conforme a lo dispuesto por el artculo 133 de la Constitucin Federal, los tratados
internacionales celebrados por el Presidente, que estn de acuerdo con la misma y
que hayan sido aprobados por el Senado de la Repblica, son ley suprema.

2.7.2. El congreso de la unin y la formacin de las leyes de
contribuciones.



2.7.3. El senado de la repblica y la aprobacin de los tratados
relacionados con contribuciones.



2.8. Las otras formas de extincin de l a contribuci n de l os crdi tos
fiscales

Una vez que se ha determinado la obligacin contributiva en cantidad liquida, es decir,
que se ha determinado o cuantificado su monto en cantidad cierta a cargo del
contribuyente, surge el crdito fiscal, y de no encontrarse en duda su
procedencia, corresponde al sujeto pasivo extinguir la obligacin a su cargo dentro del
plazo sealado para tal efecto en la ley fiscal respectiva, toda vez que de no hacerlo
dentro del plazo sealado, el crdito fiscal se hace exigible, siendo la obligacin de la
autoridad exigir su cumplimiento a travs del procedimiento administrativo de
ejecucin.

En materia fiscal son aplicables los mismos principios jurdicos que rigen la obligacin
de las extinciones civiles, sea las contradas solamente entre los particulares, como
lo es la compra-venta por ejemplo; pero no le son del todo aplicables al Derecho
Fiscal.

La obligacin fiscal se extingue cuando el contribuyente cumple con la
obligacin y satisface la prestacin tributaria o cuando la ley extingue o autoriza a
declarar extinguida la obligacin. En el Derecho Fiscal slo se admiten como formas
de extincin de la obligacin fiscal: el pago, la compensacin, la condonacin, la
prescripcin, la cancelacin (que solo existe administrativamente o internamente, pues
no libera al contribuyente de su obligacin y la adjudicacin de bienes).

2.8.1. La exenci n

La Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, declara en su Art. 28, que
quedan prohibidas las exenciones de impuestos en los trminos y condiciones que
fijan las leyes.

La exencin de impuestos, es librar a alguien del pago de un tributo. Se estima que es
exacta la interpretacin que la Suprema Corte de J usticia de la Nacin ha expuesto,
respecto a que la prohibicin que contiene el Art. 28 Constitucional, no puede referirse
ms que a los casos en que se trate de favorecer los intereses de determinada o
determinadas personas, estableciendo un verdadero privilegio, no cuando, por razones
de inters social o econmico, se excepta de pagar impuestos a toda categora de
personas, por medio de leyes que tienen un carcter general. La tesis de nuestro
mximo tribunal dice:

Exencin de impuestos. La prohibicin que contiene el Art. 28 Constitucional, no
puede referirse a ms que a los casos en que se trate de favorecer intereses de
determinada o determinadas personas, estableciendo un verdadero privilegio, no
cuando, por razones de inters social o econmico, se excepta de pagar impuestos a
toda una categora de personas, por medio de leyes que tienen un carcter general.
AR, Ferrocarril Mexicano, S.A., 3 mar. 1925, mayora 8 votos, t. XVI, p. 451.

En cuanto a la exencin impositiva de los mnimos de existencia, expresa que:

No hay violacin al Art.28 Constitucional porque en estos casos no existe propiamente
exencin de impuestos. Conceder una exencin de impuestos, significa dispensar del
cumplimiento de la obligacin de pagarlos. Pero la obligacin de pagar impuestos,
dijimos, empieza con la capacidad contributiva, de manera que, si el que percibe una
renta mnima no tiene capacidad contributiva, no se le puede dispensar del
cumplimiento de una obligacin que no tiene.

Por lo que se refiere a ciertas exenciones otorgadas en algunos artculos de las leyes
especiales que reglamentan un impuesto, el exmagistrado del Tribunal Fiscal de la
Federacin y ex profesor de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional
Autnoma de Mxico, advierte que hay que distinguir las siguientes situaciones:

a) Cuando se excepta de un gravamen a ciertas personas, en virtud de que estn
sujetas a otro impuesto especial. Por ejemplo, cuando la Ley del impuesto sobre
Ingresos Mercantiles excepta de este gravamen los ingresos derivados de la venta de
productos gravados con algn impuesto especial federal a la produccin, la
explotacin o sobre ventas a primera mano.

En estos casos no hay exencin de impuestos, solo sustitucin de un gravamen por
otro, en consecuencia, no hay violacin al Art. 28 Constitucional;

b) Cuando se declara exentas a ciertas personas que de interpretarse estrictamente la
ley que establece el impuesto, no quedaran comprendidas en sus trminos. Por
ejemplo, cuando la ley del Impuesto sobre la Renta declara exentas corporaciones
benficas, cientficas, polticas, literarias, etc., que destinen sus ingresos a sus propios
fines.

En este caso no existe propiamente exencin, se trata solo de un procedimiento para
determinar el verdadero alcance de la ley y no habr violacin constitucional.

c) cuando se declara exentas a ciertas categoras de personas, en virtud de que el
Estado reconoce que no tiene derecho a gravarlas, por lo estipulado en tratados
internacionales o por otras causas como, por ejemplo, cuando el Art. 30 del Cdigo
Fiscal de 1938, declaraba exentas del impuesto las naciones extranjeras a los
diplomticos, etc., en casos de reciprocidad. Lo mismo hace el Art. 16 del Cdigo
Fiscal de 1966, y otros casos anlogos.

d) En relacin con las exenciones que por diversas razones sociales, econmicas,
etc., se conceden a ciertas categoras de personas, como cooperativas, industrias
nuevas, etc., creemos que si son contrarias al texto constitucional.

Finalmente, el aludido autor tambin se pronuncia en contra de las exenciones a una
persona determinada, concesionaria de algn servicio pblico.

La Suprema Corte de J usticia estableci jurisprudencia diciendo: la exencin del
impuesto supone la concesin gratuita, pero no puede decirse que se exima a alguien
del pago de contribuciones, cuando, a cambio de ellas, de alguna cosa, en
cumplimiento de algn contrato celebrado entre el contribuyente y la autoridades.

El Art. 28 Constitucional, que se refiere a la exencin de impuestos, trata de evitar la
desigualdad de condiciones en los productores de la riqueza, para impedir que unos
sean favorecidos en prejuicio de otros; mas no puede decirse que existe tal exencin
cuando, a cambio de contribuciones, se otorga determinada prestacin.

J urisprudencia, apndice al T. LXXXVI, primera parte, Vol. II, p.676.

Al contrario de lo formulado en el punto marcado con el num. 3, por el tratadista en
cuestin, creemos que si son constitucionales las exenciones otorgadas a las
cooperativas, as como a las industrias nuevas y necesarias, dado que como ya se
indic en su prrafo anterior, la prohibicin de la Constitucin es para los casos en
donde se quiera otorgar un individual privilegio a una o varias personas especficas,
pero no cuando por razones de carcter social (cooperativas) o econmicas (industrias
de nueva creacin o necesarias) y en leyes abstractas y generales se autorizan las
exenciones mencionadas. Esto es, no se contraviene el texto constitucional, dado que
esos casos de exencin no se establecen en beneficio de un contribuyente en
particular, sino de todos aquellos que se siten en la hiptesis normativa
correspondiente.

Sergio Francisco de la Garza, en cuanto a la exencin dice que:

No existe discusin respecto a aquellas exenciones, subjetivas u objetivas, por virtud
de las cuales se delimita el elemento subjetivo de la relacin tributaria. Por ejemplo
cuando la ley del Impuesto sobre la Renta establece que estn exentas de dicho
impuesto las Cmaras de Comercio de Industria; o cuando la ley del impuesto sobre
Ingresos Mercantiles dispone que no estn gravados los ingresos procedentes de
rentas de maz, de frjol, o de otros artculos de consumo n e c e s a r i o

En cambio, la discusin se ha encontrado en relacin con las exenciones que se han
concedido a cierta categora de personas, como las cooperativas y las industrias
nuevas, o las que se han otorgado a favor de las concesiones de servicios pblicos.

En lo que toca a las exenciones que en un tiempo fueron concedidas a las sociedades
cooperativas, indudablemente estn afectadas de inconstitucionalidad, pues significa
una prerrogativa desigual e indebida a favor de determinada forma de organizacin
comercial.

Sobre las industrias nuevas o necesarias, son constitucionales pues: el espritu del
constituyente fue indudablemente prohibir las prerrogativas o privilegios indebidos, que
introducan desigualdades en los ciudadanos, pero no prohbe proteger a aquellas
industrias que realizan un esfuerzo para lograr el desarrollo econmico del pas, en el
que todos tenemos inters y del que todos los ciudadanos derivamos beneficios
indirectos.

Hugo B. Margin , citado nuevamente por Sergio Francisco de la Garza, enfatiza que
tratndose de este tipo de industria:

Si se quiere, no cumple con el estricto criterio de generalidad en los impuestos
conforme a las ideas ms rgidas del liberalismo. Sin embargo, esta de acuerdo con
las necesidades reales del desarrollo econmico de nuestro medio; por ello, el Estado
est capacitado para conceder beneficios fiscales a las a empresas que se integren la
industrializacin del pas, lo cual, en el fondo, no es sino un subsidio del Tesoro a una
actividad necesaria.

Emilio Margin Manautou define la exencin. Como uno de los particularismos del
derecho tributario , que es una figura que se establece por el legislador por razones de
equidad, por razones de conveniencia o por razones de comodidad.

De acuerdo con la Constitucin, seala el referido autor que:

Mientras una exencin se establezca con carcter general, sin pretender favorecer a
determinada persona, sino para que gocen de ella todos los que se encuentren
incluidos dentro de la situacin prevista, no se viola lo dispuesto por el Art. 28
Constitucional.




Pedro Salinas Arrambide nos indica:

Pues bien, y a la vista d la evolucin histrica del Art. 28 Constitucional, tenemos que
en todos los textos fundamentales que se promulgaron antes de la Constitucin de
1917, no existe ningn antecedente negativo en torno a las exenciones tributarias, es
decir, no aparece ninguna prohibicin expresa ni tacita de exenciones sino ms bien,
todo lo contrario. En efecto, nos encontramos que tanto el segundo como tercer
antecedente no solo no se prohben las exenciones, sino que se consideran un
instrumento adecuado para el logro de ciertos fines estatales [en este caso, como
instrumento para fomentar y proteger la industria nacional], al otorgar
constitucionalmente al congreso nacional la facultad de conceder exenciones
tributarias. Ms firme resulta la referencia que se hace en el sptimo antecedente del
principio de legalidad en materia de exenciones tributarias, ya que se deje va libre a la
implantacin de regmenes de exenciones, siempre y cuando se cumpliera con el
principio de legalidad tributaria.

Por otra parte, llama la atencin el siguiente hecho: del primero al sptimo
antecedente se observa una tendencia clara, esto es, la prohibicin de monopolios,
por un lado, y la prohibicin de los privilegios exclusivos y/o indebidos, por otro.

En este sentido, tenemos que en el pensamiento de los de los distintos legisladores
constitucionales resultaba clara la idea que habran de prohibirse los monopolios, ya
que se consideraba que con la existencia de estos se tenda a limitar la libertad de
trabajo, industria y comercio y por aadura de dicha idea, habran de prohibirse
tambin los privilegios, debido a que son un medio que provoca la instauracin de
monopolios, o bien facilita su desarrollo.

Ahora bien, con la instauracin del rgimen presidencial de Porfirio Daz, se crean,
bajo la artificiosa denominacin de exenciones, todo un cmulo de verdaderos
privilegios fiscales a favor de algunas sociedades, tanto extranjeras como nacionales,
de cuya ventaja exclusiva e indebida tan solo se beneficiaba a estas en prejuicio de
inters nacional. Como consecuencia de lo anterior y con el triunfo de la revolucin
mexicana, surge el Art. 28 de la Constitucin de 1917 [ltimo antecedente], en el cual
se prohben por primera vez las exenciones de impuestos. Ante esta situacin cabe
hacerse los siguientes cuestionamientos: cul es la razn de dicha prohibicin?,
cul es el alcance y significado de la misma? En cuanto al primer punto, tenemos que
la historia de la disposicin, tal como la hemos esbozado a grandes rasgos, pone de
manifiesto que el precepto surgi con el fin de evitar la creacin de verdaderos
privilegios; as como todo aquello que contribuyera con una ventaja exclusiva e
indebida a favor de una o varias personas, en prejuicio del inters general, en este
sentido, se estimaba necesario prohibir las exenciones de impuestos, por considerar
que cualquier ventaja exclusiva en favor de una o varios productores, era contraria a la
libre competencia y tenda a crear el monopolio.

Sin embargo, tenemos la conviccin de que el Legislador Constitucional no tena una
idea precisa de lo que es exencin, ya que resulta claro que confunde, por lo dems
peligrosamente, conceptos tan distintos como privilegio y exencin. En este sentido, y
tal y como se ha visto, tenemos que el privilegio, en el estricto sentido de la palabra,
son disposiciones excepcionales, no justificadas por un fin de utilidad pblica estando,
debido a ello, excluida cualquier asimilacin con las exenciones tributarias. Por lo
tanto, tenemos que de la evolucin histrica del precepto en cuestin, as como de los
debates de la Asamblea Constituyente, se desprende que la voluntad del legislador
constitucional ha sido la de prohibir los privilegios fiscales que se escuden bajo la
denominacin de exenciones, y no de prohibir las exenciones, y no prohibir las
exenciones tributarias tal y como las conocemos.

Adems, a la anterior conclusin se puede llegar, tambin al analizar conjuntamente el
primero y segundo parrs. del Art. 28: En los Estados Unidos Mexicanos no habr
monopolios ni estancos de ninguna clase; ni exencin de impuestos:

En consecuencia, la ley castigara severamente, y las autoridades perseguirn con
eficacia, toda concentracin o acaparamiento en una o pocas manos de artculos de
consumo necesario y que tenga por objeto el alza de los precios; todo acto o
procedimiento que evite o tienda a evitar la libre concurrencia en la produccin,
industria o comercio, o servicios la publico; todo de acuerdo o combinacin, de
cualquier manera que se haga, de productores, de industriales, comerciantes y
empresarios de transportes o de algn otro servicio, para evitar la competencia entre si
y obligar a los consumidores a pagar precios exagerados y en general, todo lo que
constituya una ventaja exclusiva indebida a favor de un o varias personas
determinadas y con perjuicio del pblico en general o de alguna clase social.

2.8.2. El subsi dio

En diversos artculos del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF), de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (ISR) o de la Ley de Ingresos de la Federacin (LIF) se hace uso
indistinto de las palabras, subsidio, estmulo, exencin o facilidad fiscal, a tal grado
que se tiene la inexacta apreciacin de que se trata de sinnimos, en los que no existe
una diferencia sustancial. Sin embargo, el uso indiscriminado de tales conceptos no
nos lleva a la fcil conclusin de que se trata de lo mismo y de que estn sujetos a un
mismo tratamiento jurdico.

En la presente edicin, se analiza el significado y el alcance de los subsidios,
estmulos, exenciones y facilidades fiscales, a fin de que los lectores puedan apreciar
sus diferencias e identificar con mayor precisin los requisitos y las condiciones que se
deben cumplir en el ejercicio y la aplicacin de los mismos.
El subsidio

Desde el punto de vista jurdico no existe una definicin uniforme sobre lo que
debemos entender como subsidio y en la doctrina del derecho administrativo nos
encontramos lejos de esa uniformidad. Sin embargo, la legislacin y la doctrina estn
en un punto en comn, ya que para ambos, el subsidio constituye "beneficios o apoyos
de carcter econmico a cargo del Estado para auspiciar el desarrollo de las
actividades econmicas de inters general, que tradicionalmente realizan los
gobernados o particulares".

Asimismo, tambin se puede afirmar que los subsidios constituyen una atribucin
constitucional de la autoridad legislativa y excepcional del Ejecutivo en uso de sus
facultades reglamentarias o delegadas, a fin de proporcionar una ayuda de carcter
econmico, a travs de dos vas:

Aquella que afecta los ingresos de orden impositivo que percibe el Estado, y que por lo
general se otorgan mediante la LIF, las leyes que regulan las diversas contribuciones,
tales como la del ISR o del impuesto al valor agregado y los decretos que expide el
Ejecutivo en uso de las facultades que le conceden los artculos 89, fraccin I, de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM ) y el 39 del CFF . En
esta clase de subsidio se produce una afectacin que incide de forma directa sobre los
ingresos, a travs del otorgamiento de un estmulo o una exencin fiscal. Por medio de
este subsidio, se termina afectando un elemento esencial de tributacin (sujeto, objeto,
base, tasa o tarifa).

Aquellas que afectan los egresos o erogaciones que realiza el Estado y que por lo
general se otorgan a travs del Presupuesto de Egresos, la Ley de Coordinacin
Fiscal y los decretos que expide el Ejecutivo en uso de las facultades que le concede
el artculo 89, fraccin I, de la CPEUM y en relacin con la aplicacin del presupuesto
de egresos aprobado. En esta clase de subsidio se produce una afectacin que incide
sobre los gastos, como son los programas de subsidio del ramo 20 del presupuesto y
que se destinan a las comunidades en extrema pobreza, mediante apoyos para
adquirir vivienda, educacin, alimentacin o los apoyos directos a los productores
agrcolas mediante el programa de Alianza para el Campo, en trminos del artculo 66
del presupuesto para 2005. Por medio de este subsidio no se afecta ningn elemento
esencial de tributacin, ya que el sacrificio que sufre el Estado es producto de la
aplicacin de una partida presupuestal.

Para tal efecto, resulta aplicable la tesis siguiente:

SUBSIDIOS. NATURALEZA J URDICA. Los subsidios constituyen una atribucin
constitucional de la autoridad legislativa y excepcionalmente del Ejecutivo Federal en
ejercicio de facultades reglamentarias, consistente en una ayuda de carcter
predominantemente econmico, que debe revestir las caractersticas de generalidad,
temporalidad y no afectacin a las finanzas pblicas, con la finalidad de apoyar las
actividades econmicas que para la economa nacional sean de orden prioritario, as
como el estmulo a la organizacin de empresarios y consumidores, la racionalizacin
de la produccin y la creacin de industrias de utilidad nacional, cuya vigilancia y
evaluacin de resultados debe realizar el Estado. En cuanto a actos de autoridad, los
subsidios se decretan unilateralmente, vinculando a los gobernados, tanto a los
beneficiarios directos o ltimos como a los terceros que eventualmente intervienen en
su aplicacin, de modo que sta al crearse situaciones jurdicas concretas, da lugar a
obligaciones de las autoridades y derechos correlativos de los gobernados; por lo
tanto, aun cuando los subsidios tienen la finalidad de otorgar un beneficio y no causar
un perjuicio a dichos gobernados, debe admitirse que al crear una situacin jurdica
concreta para aquellos terceros que intervienen en el procedimiento, stos pueden
verse afectados por las determinaciones correspondientes que modifiquen o revoquen
un subsidio sin la observancia de la normatividad establecida en el decreto respectivo.

Semanario J udicial de la Federacin y su Gaceta, novena poca, tomo X, tesis 2a.
CXXII/99, octubre de 1999, pgina 591.

De esta forma, al ser el subsidio un estmulo econmico otorgado por el Estado,
entendido aquel como gnero, cabe precisar que una de sus especies es la figura
jurdica denominada estmulo fiscal y, en otro contexto, existe la exencin tributaria;
figuras jurdicas -estmulo y exencin- que atento a su propia naturaleza se definen
ambas como un subsidio, pero resultan distintas e independientes entre s. A
continuacin, se analizan tales diferencias.

2.8.3. La compensacin de crdi tos

Rafael De Pina define a la compensacin como el modo de extincin de obligaciones
recprocas que produce su efecto en la medida en que el importe de una se encuentra
comprendido en la otra. De acuerdo con la anterior definicin, podemos decir que la
compensacin, como forma extintiva de la obligacin fiscal, tiene lugar cuando el fisco
y contribuyente son acreedores y deudores recprocos, situacin que puede provenir
de la aplicacin de una misma ley fiscal o de dos diferentes.

Es requisito indispensable para que opere la compensacin que las deudas recprocas
sea lquidas y exigibles, o sea, que estn precisadas en su cuanta y que su pago no
pueda rehusarse conforme a Derecho.

En Mxico se admite la compensacin como una forma de extincin de las
obligaciones fiscales. Al efecto, dispone el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la
Federacin que los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin podrn
optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estn
obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que ambas
deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la
importacin, los administre la misma autoridad y no tengan destino especfico,
incluyendo sus accesorios. Al efecto, bastar que efecten la compensacin de
dichas cantidades actualizadas, conforme a lo previsto en el artculo 17-A del Cdigo
en comento, desde el mes en que se realiz el pago de lo indebido o se present la
declaracin que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la compensacin se
realice. Los contribuyentes presentarn el aviso de compensacin, dentro de los cinco
das siguientes a aqul en el que la misma se haya efectuado, acompaando la
documentacin que al efecto solicite la autoridad fiscal.

Los contribuyentes que hayan ejercido la opcin de compensar y que tuvieran
remanente una vez efectuada la compensacin, podrn solicitar su devolucin.

El artculo 23 en cita prohbe compensar las cantidades cuya devolucin se haya
solicitado o bien cuando haya prescrito la obligacin de devolverlas, ni las
cantidades que hubiesen sido trasladadas de conformidad con las leyes fiscales,
expresamente y por separado o incluidas en el precio, cuando quien pretenda hacer la
compensacin no tenga derecho a obtener su devolucin.


2.8.4. El crdito por contribucin pagada

El pago es el modo por excelencia para extinguir la obligacin fiscal y, en palabras de
De la Garza, es "el que satisface plenamente los fines y propsitos de la relacin
tributaria, porque satisface la pretensin creditoria del sujeto activo". El pago es el
cumplimiento del sujeto pasivo de su obligacin, satisfaciendo en favor del sujeto
activo la prestacin tributaria.

Se distinguen diversas clases de pago, a saber: pago liso y llano, pago en garanta,
pago bajo protesta, pago provisional, pago de anticipos, pago definitivo y pago
extemporneo.

a) Pago liso y llano. Es el que se efecta sin objecin alguna y cuyo resultado puede
ser pagar lo debido o efectuar un pago de lo indebido; el primero consiste en que el
contribuyente entera al fisco lo que le adeuda conforme a la ley; el segundo consiste
en enterar al fisco una cantidad mayor de la debida o, incluso, una cantidad que
totalmente no se adeuda. El pago de lo indebido se origina en un error de la persona
que efecta el entero, quien, desde luego, tiene derecho a que se le devuelva lo
pagado indebidamente; surge entonces una obligacin de reembolso a cargo del fisco,
regulada por el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, o sea, surge una
obligacin en la cual el acreedor o sujeto activo es el contribuyente y el deudor o
sujeto pasivo es el Estado.

b) Pago en garanta. Es el que realiza el particular, sin que exista ,obligacin fiscal,
para asegurar el cumplimiento de la misma en caso de llegar a coincidir en el futuro
con la hiptesis prevista en la ley. Un ejemplo lo podemos tener en las importaciones
temporales, que no causan impuestos aduaneros, pues para asegurar el pago de
estos impuestos si la importacin se convierte en definitiva, se puede efectuar este tipo
de pago. Se ha sealado que es impropio decir pago en garanta porque si no hay
obligacin no puede haber pago y que lo correcto es decir depsito en garanta.

c) Pago bajo protesta. Es el que realiza el particular sin estar de acuerdo con el crdito
fiscal que se le exige, y que se propone impugnar a travs de los medios de defensa
legalmente establecidos, por considerar que no debe total o parcialmente dicho
crdito.

d) En Mxico, el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966 prevea este tipo de pago en
su artculo 25, que deca Podr hacerse el pago de crditos fiscales bajo protesta
cuando la persona que los haga se proponga intentar recursos o medios de defensa.

El pago as efectuado extingue el crdito fiscal y no implica consentimiento con la
disposicin o resolucin a la que se d cumplimiento.

e) El actual Cdigo Fiscal de la Federacin no prev este tipo de pago, pero dos
disposiciones del artculo 22 de este ordenamiento implican un reconocimiento parcial
del pago bajo protesta. El segundo prrafo del artculo 22 mencionado prev que si el
pago de lo indebido se hubiera efectuado en el cumplimiento de acto de autoridad, el
derecho a la devolucin nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente; el
cuarto prrafo del mismo artculo establece que el contribuyente que habiendo
efectuado el pago de una contribucin determinada por la autoridad interponga
oportunamente los medios de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolucin
firme que le sea favorable total o parcialmente, tendr derecho a obtener del fisco
federal el pago de intereses conforme a una tasa que ser igual a la prevista para los
recargos en los trminos del artculo 21 del propio Cdigo, sobre las cantidades
pagadas indebidamente y a partir d que se efecto el pago.

Decimos que hay reconocimiento parcial del pago bajo protesta porque las dos
disposiciones del artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin antes mencionadas
nicamente se refieren al caso de pago de un crdito determinado por la autoridad
cuando hay inconformidad con el mismo y se hacen valer los medios de defensa
legalmente establecidos, pero no prevn la hiptesis de inconformidad con un crdito
autodeterminable respecto del cual tambin se hagan valer los medios de defensa
legalmente establecidos, como si lo hacia el Cdigo anterior.

Por otro lado y como lo reconoce el propio artculo 22 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, si con motivo de la impugnacin del crdito fiscal el particular obtiene
resolucin definitiva favorable a sus intereses se considerar que hubo un pago de lo
indebido y habr lugar a la devolucin del pago, es decir, surgir la obligacin de
reembolso antes mencionada. Desde luego, en este caso el pago de lo indebido no se
origina en un error del contribuyente.

f) Del Pago provisional. Es el que deriva de una autodeterminacin, Sujeta a
verificacin por parte del fisco; es decir, en este paso, el contribuyente durante su
ejercicio, fiscal realiza enteros al fisco, conforme a reglas de estimacin previstas en la
ley, y al final del ejercicio presentar, su declaracin anual en la cual se reflejar su
situacin real durante el ejercicio correspondiente. Del tributo que resulte en la
declaracin anual, restar el rea cubierto en los pagos provisionales y nicamente
enterar la diferencia o bien podr tener un saldo a su y favor el cual puede optar por
compensarlo o solicitar su devolucin.

Entonces, en la declaracin anual el fisco verifica si efectivamente surgi la obligacin
fiscal a cargo del contribuyente. Como ejemplo de este tipo de pago tenemos al
previsto por el artculo 12 de la. Ley del Impuesto sobre la Renta.

g) Pago definitivo. Es el que deriva de una autodeterminacin no sujeta a verificacin
por parte del fisco, es decir, en este caso el contribuyente presenta su declaracin
definitiva ara el pago del tributo indicando cul es su situacin con motivo de su
adecuacin a la hiptesis normativa y seala cul es la cuanta de su adeudo y el fisco
la acepta tal Y como se le presentas aceptando, en principio, que el pago es correcto,
La aceptacin es en principio en virtud de que si bien no hay verificacin inmediata en
el momento de la presentacin, el fisco est dotado de facultades de comprobacin
que puede ejercitar con posterioridad, no solo en relacin con este pago, sino en
general para precisar cul es la situacin fiscal real del contribuyente, de cuyo ejercicio
puede resultar una correccin al pago definitivo que comentamos. Ejemplos de este
tipo de pago los tenemos en los artculos 13 y 141 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta.

h) Pago de anticipos. Es el que se efecta en el momento de percibirse un ingreso
gravado y a cuenta de lo que ya le corresponde al fisco; es decir, es el caso de los
contribuyentes que por percibir ingresos fijos durante el ejercicio fiscal, pueden saber
con precisin cunto les corresponder pagar al fisco y a cuenta de ello, en cada
momento de recibir su ingreso hacen un entero anticipado que se tornar, en cuenta al
final del ejercicio en. el momento de presentar la declaracin anual. No debe
confundiese al pago de anticipo con el pago provisional; ste se realiza con base en
estimaciones, sin que haya la certeza de que, finalmente, llegue a existir un crdito
fiscal a cargo del contribuyente, en cambio, aqul se hace con la certeza de fue se ha
causado el tributo y que se est haciendo un pago a cuenta. Como ejemplo podemos
citar al pago previste por el artculo 80 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

i) Pago extemporneo. Es el que se efecta fuera del plazo legal y puede asumir dos
formas: espontneo o a requerimiento. Es espontneo cuando se realiza sin que haya
mediado gestin de cobro de parte del fisco; es a requerimiento cuando media gestin
de cobro de parte del fisco.

El pago extemporneo puede tener su origen en una prrroga o bien en la mora,
Hay prrroga cuando la autoridad fiscal conviene con el contribuyente en que ste
pague su adeudo fuera del plazo legalmente establecido y hay mora cuando el
contribuyente de manera unilateral decide pagar su adeudo fuera del plazo legal.

Las formas de pago que admite nuestra legislacin son efectivo y especie.

Conforme a la ley, efectuar l pago mediante giros postales, telegrficos o bancarios,
cheque, bonos de la Tesorera de la Federacin, bonos o cupones de la deuda
pblica; certificados de la Tesorera, certificados de devolucin de impuestos (CEDlS)
y certificados de promocin fiscal (CEPROFI), se considera pago en efectivo, pues
todos estos documentos representan un valor monetario. Actualmente, el nico
impuesto que se paga en especie es el impuesto a la produccin de oro que se paga
entregando oro a las oficinas recaudadoras.

Se sostiene que el pago de la obligacin tambin puede hacerse con timbres, fajillas,
marbetes y otros signos semejantes que expide la autoridad hacendarla, sin embargo,
considerarnos que el tributo no se paga con esos timbres, marbetes, etctera, sino que
se paga en efectivo, aun antes de que nazca la obligacin fiscal % esos objetos
nicamente sirven para acreditar el pago efectuado.

El pago puede determinarse, segn la persona que lo hace, mediante declaracin, si
es el contribuyente; mediante liquidacin o estimacin, si es el fisco; y mediante
retencin o recaudacin si es un tercero apeno a la relacin fiscal.

La declaracin es la autodeterminacin que el causante formula con elementos
propios para el pago del crdito fiscal a su cargo.

La liquidacin es la determinacin del crdito fiscal a cargo de un contribuyente que
bate la autoridad con base en la informacin o elementos que le proporcionan o que
ella misma se allegan.

La estimacin es la determinacin del crdito fiscal a cargo de un contribuyente que
hace la autoridad con base en presunciones legalmente establecidas.

La retencin es la determinacin y descuento del importe del crdito fiscal a carga del
contribuyente, para su posterior entrega al fisco, que por imperativo legal debe hacer
quien paga una deuda, sobre el monto de la misma.

La recaudacin es la determinacin y cobro del importe del crdito fiscal a cargo del
contribuyente, para su posterior entrega al fisco, que por imperativo legal debe hacer
una persona que es ajena a la relacin tributaria.

La diferencia entre retencin y recaudacin consiste en que en la primera entre el
retenedor y el causante hay una relacin de acreedor y deudor y en la segunda no
existe esa relacin. Por ello es que en la retencin hay un descuento en el pago y en
la recaudacin hay un cobro.

El pago se acredita con el documento en que conste la declaracin, la liquidacin, la
estimacin, la retencin o la recaudacin que ostente el acuse de recibo de la
autoridad, o con los timbres, marbetes, fajillas u otros signos semejantes que consten
adheridos a determinados bienes o documentos.

Como regla general, el contribuyente debe realizar el pago de su obligacin fiscal en la
oficina recaudadora que corresponda a su domicilio; sin embargo, el fisco, a fin de dar
al contribuyente mayores facilidades para la satisfaccin de las prestaciones
tributarias, puede autorizar el pago en lugar diferente de la oficina recaudadora que
corresponda. En Mxico se ha autorizado a las oficinas bancarias a recibir los pagos
por concepto de tributos, cuyo importe es entregado por la institucin de crdito a la
autoridad hacendaria y en algunos casos se permite enriar el pago por correo.

2.8.5. El acreditamiento

Existe cuando en razn de los impuestos indirectos o por un estmulo fiscal
establecido en ley, el contribuyente tiene derecho a deducir en trminos legales las
cantidades que le fueron retenidas en el primer caso o bien aquellas que la propia
norma le permite sustraer al momento de efectuar el pago provisional o definitivo del
tributo, segn lo haya dispuesto el propio legislador. Regulado por el artculo 25 del
CFF

Un impuesto es acreditable en el momento en que una parte equivalente al impuesto
causado (que puede estar pagado o no), le ha sido trasladado, o lo ha enterado,
dependiendo de la ley.

No es una figura que se encuentre definida en alguna ley, sin embargo, el diccionario
de la real academia de la lengua espaola establece que es abonar o tomar en
cuenta alguna cantidad para el pago de una deuda.
El acreditamiento en nuestro sistema tributario puede tener su origen en:

a) Un entero realizado a cuenta del pago definitivo.
b) Un crdito otorgado por una ley o decreto.

Acreditamiento de estmulos fiscales contra cantidades a pagar (Art. 25 del CFF).



2.8.6. La caduci dad de la facultad de las autoridades

Acerca de la caducidad, Margin nos dice que, en los ltimos aos, la doctrina y la
legislacin mexicana, as como nuestros tribunales, han introducido la figura procesal
de la caducidad en relacin con problemas de prescripcin y que sobre todo esto, la
doctrina extranjera es casi unnime en aceptar que este problema ha sido ya
superado, pues el pretendido distingo entre prescripcin y caducidad no existe, porque
es totalmente extrao frente a la teora de la obligacin tributaria. Nos sigue diciendo el
autor que dicha doctrina distingua entre el Derecho a la determinacin del crdito y el
cobro del mismo. En el primer caso, debera hablarse de caducidad y, en el segundo,
de prescripcin. Sin embargo, continua, hoy en da la doctrina considera liquidado este
problema, pues la obligacin tributaria no surge con la determinacin o liquidacin del
tributo, sino con la realizacin de los actos que la ley seala como los que dan origen
al nacimiento del crdito fiscal.

No estamos de acuerdo con la anterior tesis por considerar que se incurre en
confusin. En efecto, desde luego la obligacin fiscal no surge con la obligacin o
liquidacin del tributo, sino con la realizacin de los actos que hacen al sujeto coincidir
con el hecho imponible, sin embargo, esto no es obstculo para que se puedan
distinguir perfectamente la obligacin fiscal misma de la facultad de la autoridad fiscal
para determinarla en cantidad lquida o exigirla al sujeto pasivo. En el primer caso, nos
encontramos frente al fondo del asunto, la obligacin en si, en el segundo, estarnos
frente a circunstancias de carcter procedimental, es decir, frente a la facultad de
actuar de la autoridad fiscal.

En el Cdigo Fiscal de la Federacin, la prescripcin est prevista como una norma de
derecho sustantivo susceptible de extinguir la obligacin fiscal por el solo transcurso
del tiempo. En cambio, la caducidad, o extincin de facultades, como la llana el propio
Cdigo en el artculo 67, que la regula, est prevista como una norma de Derecho
Procedimental, cuyo efecto no es el de extinguir la obligacin fiscal, sino nicamente
sealar que la autoridad hacendara ha perdido, por el transcurso de tiempo y su
inactividad, la facultad para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales,
determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, as como para imponer
sanciones por infracciones a dichas disposiciones. Puede darse el caso de observar
obligaciones fiscales que ya no pueden hacerse efectivas en virtud de haber operado
la caducidad. y que, sin embargo, no se han extinguido porque no lea operado la
prescripcin.

En sntesis, podemos decir que la caducidad consiste en la extincin de las facultades
de la autoridad hacendara para determinar la existencia de obligaciones fiscales,
liquidarlas, exigir su pago, o bien para verificar el cumplimiento o incumplimiento de las
disposiciones fiscales y sanciona las infracciones cometidas.

Por regla general, el plazo para que opere la caducidad es de cinco aos y no es
susceptible de interrupcin o suspensin, pero el propio artculo 67 del Cdigo Fiscal
de la Federacin prev casos era que el plazo de la caducidad es de tres o de diez
aos, as como casos en que el plazo puede suspenderse.

El plazo de la caducidad ser de diez aos cuando el contribuyente no haya
presentado su solicitud en el registro Federal de Contribuyentes o no lleve
contabilidad, as como por los ejercicios en que no presente alguna declaracin del
ejercicio, estando obligado a presentarla. En este ltimo caso el plazo de diez aos se
computar. a partir del da siguiente a aqul en que se debi haber presentado la
declaracin. Del ejercicio. Si posterior y espontneamente el contribuyente presenta la
declaracin omitida, o sea, que sta no sea requerida, el plazo volver a ser de cinco
aos, pero sin que en ningn caso este plazo de cinco aos, sumado al tiempo
transcurrido entre la fecha en que debi presentarse la declaracin omitida y la fecha
en que se presente espontneamente, exceda de diez aos. No estn comprendidas
en esta hiptesis las declaraciones de pagos provisionales.

El plazo de caducidad ser de tres aos en los casos de responsabilidad solidaria a
que se refiere el artculo 26, fraccin III, del mismo Cdigo Fiscal de la Federacin, es
decir, la responsabilidad de los liquidadores y sndicos por las contribuciones que
debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidacin o quiebra, as como aqullas que
se causaron durante su gestin; igualmente, la responsabilidad de la persona o
personas, cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida
la direccin general, la gerencia general o la administracin nica de las sociedades
mercantiles por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas sociedades
durante su gestin, as como por las que debieron pagarse o enterarse durante la
misma, en la parte del inters fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes
de la sociedad que dirigen, si la sociedad incurre en alguno de los siguientes
supuestos:

a) No solicite su inscripcin en el registro federal de contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los trminos del
Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, siempre que dicho cambio se efecte
despus de que se le hubiera notificado el inicio de una visita y antes de que se haya
notificado la resolucin que se dicte respecto de la misma, o cuando el cambio se
realice despus de que se le hubiera notificado un crdito fiscal y antes de que ste se
haya cubierto o hubiera quedado sin efectos.
c) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
Por lo que se refiere a la suspensin del plazo de la caducidad, slo puede ocurrir
cuando se interponga algn recurso administrativo o juicio.

2.8.7. La prescripcin de los crdi tos fiscales determinados

La prescripcin es la extincin del derecho de crdito por el transcurso de un tiempo
determinado.

El Derecho Fiscal admite a la prescripcin como una de las formas de extincin tanto
de la obligacin fiscal como de la obligacin de reembolso, por lo tanto, la prescripcin
puede operar tanto a favor de los contribuyentes y en contra del Estado, como a favor
de ste y en contra de aqullos.

Como dice Margin49, si el fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto, falta la
razn para que indefinidamente subsista su derecho a percibir cantidades que se
previeron como necesarias en periodos anteriores y correlativamente debe
sancionarse la negligencia de los particulares al no reclamar oportunamente la
devolucin de lo pagado indebidamente, por lo tanto, en bien del orden pblico y de la
seguridad y certeza en las relaciones del Estado con los contribuyentes, el derecho de
la autoridad fiscal para determinar o exigir prestaciones tributarias y la obligacin de
las mismas autoridades para restituir las pagadas o cubiertas indebidamente, se
extinguen por prescripcin.

Existen criterios contradictorios en relacin con el momento en que debe empezar a
correr el trmino prescriptorio. Un criterio es considerar que el trmino debe empezar a
correr a partir del momento en que la autoridad puede determinar el crdito fiscal y
tratndose de sanciones, desde que ella tiene conocimiento de la comisin de una
infraccin. El otro criterio considerar que la prescripcin debe empezar a correr a partir
del momento en que el crdito fiscal es exigible y tratndose de sanciones, a partir de
que cometi la infraccin desde que cesan los actos violatorios, si la violacin es
continua.

Se considera que la primera corriente no es de aceptarse ya que ofrece el
inconveniente de que desnaturaliza el fundamento de la prescripcin, es decir,
difcilmente habra seguridad y certeza en las relaciones del Estado con los
contribuyentes, ya que contara el tiempo transcurrido en tanto la autoridad no tuviera
conocimiento de la realizacin de los hechos generadores o de las violaciones a la
ley y no debe perderse de vista que la autoridad tiene a su alcance un buen nmero de
medios para llegar al conocimiento de la realizacin de los hechos generadores o de
las violaciones legales. Por lo tanto, se considera que la segunda corriente es la
acertada y eminentemente jurdica.

En trminos generales, la legislacin fiscal mexicana ha adoptado la segunda
corriente. El segundo prrafo del artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin
dispone que El trmino de la prescripcin se inicia a partir de la fecha en que el pago
pudo ser legalmente exigido.


Artculo 146.- El crdito fiscal se extingue por prescripcin en el trmino de cinco aos.

El trmino de la prescripcin se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser
legalmente exigido y se podr oponer como excepcin en los recursos administrativos.
El trmino para que se consuma la prescripcin se interrumpe con cada gestin de
cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento
expreso o tcito de ste respecto de la existencia del crdito. Se considera gestin de
cobro cualquier actuacin de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de
ejecucin, siempre que se haga del conocimiento del deudor.
[]

Las leyes fiscales de las entidades federativas tienen disposiciones anlogas.

No hay regla general para establecer cul debe ser el plazo para la prescripcin, por lo
que vara de un Estado a otro segn las polticas de cada uno. En Mxico el plazo
legal para que opere la prescripcin es de cinco aos, como se desprende del primer
prrafo del artculo en comento, que dispone que El crdito fiscal se extingue por
prescripcin en trmino de cinco aos.

El plazo prescriptorio puede ser interrumpido, lo cual produce el efecto de inutilizar el
tiempo transcurrido, de tal forma que se tenga que volver a empezar el cmputo del
plazo. Se interrumpe cuando la autoridad realiza algn acto tendiente a la percepcin
del crdito fiscal, siempre y cuando lo notifique legalmente al deudor, o bien por actos
de ste en los cuales reconozca expresa o tcticamente la existencia de la prestacin.
La hiptesis de la interrupcin del plazo prescriptorio est prevista en el segundo
prrafo del mismo artculo 146.

Consideramos que el plazo prescriptorio tambin podra suspenderse, la
suspensin ocurrira si se produjera una situacin que impidiera jurdicamente al
acreedor hacer efectivo su crdito, pero no tendra como efecto la inutilizacin del
tiempo transcurrido, sino solamente la detencin de la cuenta, misma que se
reanudara cuando desapareciese la causa que la suspendi.
Respecto a la suspensin e interrupcin de la prescripcin fiscal encontramos la
siguiente Tesis del Tribunal Colegiado de Circuito.


CRDITO FISCAL, PRESCRIPCIN DEL. SE INTERRUMPE CON CADA
GESTIN DE COBRO (ARTCULO 146 DEL CDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIN).
De conformidad con el artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin, los crditos
fiscales se extinguen por prescripcin en el trmino de cinco aos, el cual inicia a partir
de la fecha en que puede ser legalmente exigido, y se interrumpir con cada gestin
de cobro que la autoridad realice dentro del procedimiento administrativo de ejecucin
y que se notifique al deudor; de ah, tomando en cuenta que segn el Nuevo
Diccionario Enciclopdico Espasa, Editorial Calpe, S.A., edicin 1998, suspender
significa "detener una cosa por algn tiempo" e interrumpir "cortar la continuidad de
una cosa en el lugar o en el tiempo", es por lo que dicha interrupcin implica que
vuelva a iniciarse el cmputo del plazo, y no reanudarlo a partir de la fecha en que se
hizo exigible como errneamente lo consider la Sala Fiscal, pues al estimarlo as
conculc el citado precepto legal.

Por lo que se refiere a la prescripcin que corre a favor del fisco, el sexto prrafo del
artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que La obligacin de devolver
prescribe en los mismos trminos y condiciones que el crdito fiscal.

Asimismo es importante sealar que muchas veces la autoridad hacendaria, no
obstante que ha transcurrido el trmino de cinco aos para que opere la
prescripcin, requiere al contribuyente la presentacin de documentacin o
informacin relacionada con declaraciones anteriores a esos cinco aos, a efecto de
determinar la situacin fiscal respectiva, o bien, notifica al contribuyente un crdito
fiscal generado ms de cinco aos atrs.

En el primer caso, cuando requiere documentacin, es frecuente que el
contribuyente cumpla con el requerimiento, para no hacerse acreedor a una sancin
por no darle cumplimiento, pero sin oponer la salvedad de que el cumplimiento es
nicamente para no incurrir en desobediencia, es decir, que no est renunciando a la
prescripcin ganada.

En el segundo caso, cuando se notifica un crdito fiscal, muchas veces el
contribuyente no se inconforma oportunamente en contra del crdito fiscal que se le
pretenda exigir no obstante que han transcurrido cinco aos.

En ambos casos, ocurre que tcticamente est renunciando a la prescripcin que ha
operado en su favor, de modo que, volviendo al primer caso, la autoridad una vez
revisada la documentacin o informacin solicitada est en aptitud de determinar
diferencias de impuesto y exigir su pago y en el segundo caso, estar en posibilidad
de exigir correlativamente el cumplimiento de la obligacin.

Por lo anterior debemos recordar siempre que, la prescripcin prevista en el Cdigo
Fiscal de la Federacin, como una norma de derecho sustantivo, es susceptible de
extinguir la obligacin fiscal por el solo transcurso del tiempo.

2.8.8. La condici n de contribuciones y accesori os

La figura jurdico-tributaria que permite al Estado, dado el caso, renunciar
legalmente a exigir el cumplimiento de la obligacin fiscal, es la condonacin, que
consiste en que la facultad que la ley concede a la autoridad hacendaria para declarar
extinguido un crdito fiscal y, en su caso las obligaciones fiscales formales con el
relacionadas.

Al hablar del sujeto activo sealamos que la principal atribucin del Estado en el
campo impositivo es la de exigir el cumplimiento de la obligacin fiscal y que esta
atribucin es irrenunciable, salvo en casos excepcionales en que se presenten
situaciones extraordinarias.

En materia de contribuciones, la hiptesis de condonacin esta prevista en el artculo
39, fraccin I del Cdigo Fiscal de la Federacin, que en su parte conducente
establece que el Ejecutivo Federal, mediante resoluciones de carcter general, podr
condonar, total o parcialmente, el pago de sus contribuciones y sus accesorios,
cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar o
regin del pas, una rama de actividad, as como en esos casos de catstrofes sufridas
por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias.

En virtud de que la facultad que comentamos permite a la autoridad hacendaria
declara extinguidos crditos fiscales, la condenacin opera no solo respecto de las
obligaciones fiscales derivadas de la acusacin de los tributos, si no tambin en el
campo de las multas que como sanciones se imponen a los infractores de las
disposiciones impositivas. En este caso la condonacin no es la solucin legal al
problema de la irrenunciabilidad del Estado a su atribucin de exigir el
cumplimiento de la obligacin fiscal, cuando esa exigencia no es conveniente por
razones de equidad, en virtud de una situacin excepcional en la vida econmica del
Estado; si no que aqu la finalidad es, tambin por razones de equidad, atemperar, en
lo posible, el rigor de la ley en la aplicacin de las sanciones, habida cuenta de la
situacin especial del infractor.

En materia de multas, la hiptesis de condonacin est prevista en el artculo 74 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, el que dispone que la Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico podr condonar las multas por infraccin a las disposiciones fiscales,
para lo cual apreciar discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que
tuvo la autoridad que impuso la sancin. Dispone tambin este precepto que slo
proceder la condonacin de multas que hayan quedado firmes y siempre que un acto
administrativo conexo no sea materia de impugnacin.

La condonacin puede ser parcial o total. En el caso de condonacin de obligaciones
fiscales slo debe hacerse a ttulo general y nunca particular, ya que esto implicara un
tratamiento desigual para los contribuyentes, con violacin del principio de justicia y
podra considerarse como un ejercicio caprichoso del poder por parte de la autoridad
hacendaria.





2.8.8.1. La condonacin de multas

En cambio la condonacin de multas puede hacerse tanto en forma general como
forma individual; esto ltimo en virtud de que, como ya hemos sealado, la
condonacin de multas tiene como finalidad mitigar en lo posible el rigor de la ley para
adecuar la sancin la situacin concreta del infractor. Por todo lo anterior podemos
decir que la condonacin es una facultad discrecional de la autoridad y proceder slo
en los casos que la misma considere que lo ameritan.

2.9. La cancelaci n en cuentas de crditos fi scales.

La cancelacin de una obligacin fiscal consiste en el castigo de un crdito por
insolvencia del deudor o incosteabilidad en el cobro, es decir, consiste en dar de baja
una cuenta por ser incobrable o incosteable su cobro. Realmente la cancelacin
no extingue la obligacin, pues cuando se cancela un crdito, la autoridad nicamente
se abstiene de cobrarlo, por lo tanto, una vez cancelado el crdito slo hay dos formas
de que se extinga la obligacin:
a) el pago o
b) la prescripcin.

La ley fiscal mexicana tiene esta orientacin como se observa en el artculo 146-A del
Cdigo Fiscal de la Federacin que establece que la cancelacin de crditos fiscales
en las cuentas pblicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del
deudor o de los responsables solidarios no libera de su pago.

Artculo 146-A
La Secretara de Hacienda y Crdito Pblico podr cancelar crditos fiscales
en las cuentas pblicas, por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia del
deudor o de los responsables solidarios.
[]
Se consideran insolventes los deudores o los responsables solidarios cuando
no tengan bienes embargables para cubrir el crdito o stos ya se hubieran
realizado, cuando no se puedan localizar o cuando hubieran fallecido sin dejar
bienes que puedan ser objeto del procedimiento administrativo de ejecucin.
[]

La cancelacin de los crditos a que se refiere este artculo no libera de su pago.