CONTABILIDAD Y GESTIN DE COSTES

CAPTULO 9. LOS COSTES Y LA TOMA DE DECISIONES

1. LOS COSTES RELEVANTES 2. DECISIONES Introduccin. Determinacin de los precios de venta. Decisin de fabricar o subcontratar. Anulacin de una seccin de la empresa. Sustitucin de equipos productivos. 3. COSTES CONTROLABLES Y COSTES NO CONTROLABLES 4. LIMITACIONES DE LOS DATOS DE COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES CUESTIONARIO DE AUTOEVALUACIN CAPTULOS 8 Y 9 EXAMEN VOLUMEN XVI

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1. LOS COSTES RELEVANTES

Uno de los FINES de la contabilidad de costes es aportar informacin y datos que apoyen en la toma de decisiones empresariales. Cuando se analizan datos de costes, el coste a considerar depender de los objetivos que se persiguen con el control. Los costes relevantes son los que se vern afectados por una decisin. Por tanto, al evaluar qu decisin tomar ante varias alternativas slo se deben considerar los costes relevantes. En la mayora de los casos, los costes relevantes son los denominados costes incrementales. Los costes irrelevantes son los que no se vern afectados por una determinada decisin. Los costes en los que se ha incurrido y/o se va a incurrir en el futuro como consecuencia de decisiones ya tomadas, son irrelevantes para la toma de decisiones. Es decir, no se pueden evitar independientemente de cul sea la decisin que se est considerando. A estos costes se les define como costes hundidos. Por ejemplo, en una institucin organizadora de un seminario, el coste del mailing anunciando el mismo, una vez ya se ha enviado, es irrelevante si el da antes de la celebracin del seminario se est considerando la conveniencia de hacerlo o no a causa de que hay un nmero reducido de participantes. En este caso, los nicos costes relevantes sern los que se han de comprometer a partir de ese momento para cada una de las alternativas posibles.

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2. DECISIONES
2.1. INTRODUCCIN Las decisiones que se van a considerar tienen en comn que se evaluarn desde la perspectiva del corto plazo. Por ello, no se considerarn temas de relevancia ms a largo plazo como son: La estrategia de la empresa. El anlisis de los competidores.

Los puntos fuertes y dbiles de la empresa, etc. Del mismo modo, la perspectiva a corto plazo explica que una parte significativa de los costes que tiene una empresa pueden ser considerados como fijos. La mayora de decisiones empresariales, y sobretodo las de corto plazo, requieren, para ser evaluadas correctamente datos de la contabilidad de costes. 2.2. DETERMINACIN DE LOS PRECIOS DE VENTA Si se dispone de un anlisis de la elasticidad entre ventas y precio de venta, se podrn estimar las unidades a vender para cada precio de venta. Con la informacin acerca de los costes fijos y costes variables por unidad vendida ya se puede realizar un anlisis coste volumen beneficio de los distintos precios posibles. Este anlisis informa de los resultados generados por cada combinacin.

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Pero adems, para fijar precios de venta debe tenerse en cuenta la estrategia de la empresa. Tambin hay que considerar factores externos tales como el precio que el cliente est dispuesto a pagar, los precios fijados por la competencia y la existencia o no de restricciones legales en relacin con los precios. Esta es la informacin relevante para la fijacin de los precios de venta desde el punto de vista de la contabilidad de gestin. La fijacin de los precios de venta es una decisin de marketing. De todas maneras, la decisin debe tomarse con los datos sobre costes. A menudo se dice que para hallar el precio de venta debe aadirse el margen de beneficio al precio de coste. Este razonamiento no es vlido en muchas empresas, ya que tiene que ser el mercado el que oriente las decisiones. De todas formas, es til conocer los diversos componentes del coste total de un producto. Tener este tipo de informacin ayuda enormemente a poder evaluar decisiones como las que se estn considerando. En principio, el precio de venta debera cubrir los costes totales. Ahora bien, la fijacin de precios de venta puede hacerse con mayor conocimiento de causa si se considera el coste variable y el coste objetivo: a) Coste variable: Si durante un ejercicio se plantea la posibilidad de atender un pedido especial, no previsto inicialmente, puede ser suficiente con que el precio de venta cubra nicamente los costes variables (materia prima, mano de obra variable y otros costes variables) porque el resto de costes son independientes de que se atienda o no este pedido especial ya que son fijos.

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Por tanto, un pedido especial podr aceptarse siempre que el precio de venta cubra los costes variables. Este planteamiento es vlido siempre que la empresa tenga capacidad sobrante, ya que en caso contrario para atender el pedido especial habra que aumentar los costes fijos. Tambin es vlido si la empresa puede cubrir sus costes fijos con los otros pedidos. b) Coste objetivo: Un enfoque actual para resolver el problema de la fijacin de los precios de venta es el denominado coste objetivo. Este coste consiste en tomar como un dato de partida el precio de venta objetivo de mercado. En determinados sectores, este precio es el que garantiza una determinada cuota de mercado. En otros casos, por ejemplo en sectores regulados, es el precio fijado al que los compradores adquieren el producto. Por ejemplo, se tratara del precio que paga la Seguridad Social a un hospital concertado por la prestacin de un determinado servicio. Si a este precio de venta se le deduce el margen deseado, ya se obtiene el coste mximo al que la empresa ha de producir el producto: Precio de venta objetivo de mercado - Margen de beneficio deseado = Coste objetivo

En definitiva, el coste objetivo es la diferencia entre el precio de venta ideal de mercado y el margen de beneficio deseado por la empresa.

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En base a ese dato, las funciones de investigacin y desarrollo, produccin y contabilidad han de trabajar juntas para conseguir producir a ese coste. 2.3. DECISIN DE FABRICAR SUBCONTRATAR En este caso, hay que comparar los costes que desapareceran en caso de subcontratar, con el precio ofertado por el subcontratista. Este es un tipo de problemtica muy actual ya que muchas empresas estn considerando la posibilidad de comprar fuera (outsourcing, en ingls) en lugar de fabricar. Pero adems, hay que considerar otros factores de tipo estratgico, tales como la calidad del producto, la garanta de que el subcontratista mantenga sus condiciones a largo plazo y la importancia estratgica que tiene en la empresa la funcin que se est evaluando. Esto ltimo es importante porque aunque a veces sea ms barato producir fuera, una funcin clave para la empresa puede convenir que no se subcontrate. Por ejemplo, una empresa que utilice una frmula confidencial para la fabricacin de un producto, no estar interesada en pasar esta frmula a un subcontratista. Al igual que en la decisin sobre pedidos especiales, otro dato clave a considerar es la parte de coste fijo y variable que tiene la empresa. De nuevo los costes relevantes sern estrictamente los variables. 2.4. ANULACIN DE UNA SECCIN DE LA EMPRESA Este tipo de decisiones son las que evalan la conveniencia de eliminar productos, o dejar de trabajar para un cliente o grupo de clientes, o

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eliminar una zona de ventas o un canal de distribucin o eliminar una fbrica, por ejemplo. En estos casos, se supone que los ingresos del segmento correspondiente desapareceran, pero de todas maneras hay que estudiar los efectos producidos en otros segmentos de la empresa. Por ejemplo, al eliminar un producto pueden producirse modificaciones en las ventas de otros productos, que en algunos casos pueden verse beneficiados por esa decisin y en otros casos salir perjudicados. Los costes relevantes son los que desapareceran si se opta por la eliminacin. En principio, los costes que desapareceran son los costes variables, pero a veces puede desaparecer algn coste que hasta ese momento era fijo. Por ejemplo, si se elimina un producto no slo desaparecen los costes de materia prima, ya que la empresa tambin podra ahorrarse el sueldo del jefe de producto, que a pesar de ser fijo hasta ahora, tambin podra desaparecer, si la empresa se plantea despedirlo. Todo ello, ha de plasmarse en dos cuentas de resultados globales de la empresa, una incluyendo el segmento que se est evaluando y la otra, no ha de incluir dicho segmento para poner de manifiesto las diferencias entre ambas. 2.5. SUSTITUCIN DE EQUIPOS PRODUCTIVOS Al analizar este tipo de decisin, el coste de los equipos a sustituir es un coste hundido, aunque est pendiente de amortizar. Esto es as porque la empresa ya ha comprometido ese coste independientemente de si lo sustituye o no. Para la evaluacin de este tipo de decisin hay que comparar el ahorro en costes que se producir con el nuevo equipo productivo con el coste

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de adquisicin del equipo nuevo, del que se ha de deducir los ingresos por la venta del equipo viejo: Ahorro en costes con el nuevo equipo productivo - Coste de adquisicin del equipo nuevo + Ingresos por la venta del equipo viejo

= Beneficio o prdida adicional si se sustituye el equipo productivo En caso de que el equipo tenga una vida til superior a un ao, el coste de adquisicin menos los ingresos por las ventas del equipo viejo se amortizaran a lo largo del perodo de vida til. Esta informacin se contrastara con el ahorro en costes producido a lo largo de dicha vida til. Para tomar esta decisin se calcular el valor actual de la inversin a realizar en una segunda unidad productiva, el valor de liquidacin de la primera unidad productiva, y los flujos de caja adicionales que generar la nueva unidad:
Valor de Variacin en adquisicin la liquidez de = de la nueva la empresa unidad Valor de Ahorros que geneliquidacin de ra la nueva uni+ la unidad + dad (flujos margivieja nales de caja)

Los flujos de caja marginales se definen como el ahorro anual de costes gracias a la nueva unidad productiva ms el incremento anual de ingresos.

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3. COSTES CONTROLABLES Y COSTES NO CONTROLABLES

Costes controlables son los que pueden ser modificados a travs de la actuacin del responsable del centro correspondiente. Los costes incontrolables son los que son independientes de dicha actuacin. Como es lgico, los costes que se han de utilizar para evaluar la gestin de un responsable de un centro son los controlables. Estos son los que pueden ser gestionados a travs de las decisiones que toma dicho responsable. Los dems costes son consecuencia de las decisiones de otras personas y, por tanto, deberan ser imputados a stas para evaluar su gestin. Por ejemplo, para una sucursal de una compaa de seguros la amortizacin del edificio de los servicios centrales es incontrolable. Por tanto, al evaluar la gestin del director de una sucursal no se le ha de imputar una parte de dicho coste ya que lo nico que se conseguira sera desmotivarlo al asignarle costes ante los que nada puede hacer. Obsrvese que el concepto de coste controlable es distinto del de coste directo. El primero tiene que ver con la posibilidad de asignacin a un objeto de coste. Por ejemplo, el alquiler del local donde se ubica la sucursal es un coste directo en relacin con dicho centro de responsabilidad. Sin embargo, si la decisin de alquilar el local fue tomada por los servicios centrales, se trata de un coste no controlable para el director de la sucursal. La divisin de los costes que afectan a un determinado centro de responsabilidad en controlables y no controlables es importante cuando se

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deben tomar decisiones relacionadas con el incentivo del responsable correspondiente. En principio, los costes a considerar son nicamente los que son controlables por el directivo implicado.

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4. LIMITACIONES DE LOS DATOS DE COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES

A pesar de la gran utilidad de la informacin proporcionada por la contabilidad de costes, no se puede dejar de lado las dudas que se plantean a menudo sobre su fiabilidad y su capacidad para explicar la realidad.

En primer lugar, hay que tener en cuenta que una parte de la realidad es difcil de cuantificar y, por tanto, de medir; sobretodo en trminos monetarios. Por ejemplo, los efectos que tiene una decisin sobre la imagen de la empresa o las consecuencias de una decisin que aumenta la desmotivacin de la plantilla. En este sentido, a menudo se ponen de manifiesto las limitaciones que tiene la gestin por la informacin relevante que deja de considerar. A modo de ejemplo, se puede citar la decisin que tom un ayuntamiento recientemente para subcontratar un centro de ocio. La decisin final consisti en no seleccionar al proveedor que ofreca las mejores condiciones desde el punto de vista financiero sino a un proveedor que ofreci ventajas tales como un horario mayor de atencin a los ciudadanos, una mayor garanta de calidad de los servicios ofrecidos y la contratacin de ms empleados, con lo que se poda reducir el paro de la ciudad. En este ejemplo, la leccin est clara: los aspectos monetarios son importantes pero han de relativizarse por la relevancia de otras variables que quizs no pueden ser cuantificadas de forma creble.

Otro aspecto de difcil cuantificacin a tener en cuenta es el efecto que tiene una determinada decisin en la estrategia de la empresa. Por ejemplo, a veces desde el punto de vista de costes, una etapa del proceso productivo no es competitiva pero a la empresa le puede interesar mantenerla por su importancia estratgica. El inters estratgico puede

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derivar de la confidencialidad de la informacin, de la imagen de empresa o de otras dimensiones relevantes.

Finalmente, a menudo parte de la realidad es fcilmente medible pero los criterios entre los que se ha de escoger pueden ser discutidos por los usuarios de la informacin. Ejemplos de temas en los que se produce esta situacin pueden ser los siguientes: Valoracin de los consumos de materiales segn mtodos basados en el coste histrico (FIFO, LIFO, promedio) o en valores de reposicin.

Clculo de la amortizacin del inmovilizado segn valores histricos, o valores actualizados o valores de reposicin.

Estimacin del porcentaje de amortizacin a aplicar al valor amortizable de los inmovilizados.

Eleccin de los centros de responsabilidad en que se dividir la empresa para el reparto de los costes. Imputacin de costes indirectos entre centros de responsabilidad. Imputacin de costes indirectos a los productos.

Tratamiento de los costes de oportunidad. Es decir, de aquellos costes que la empresa no paga pero que deja de ingresar por no destinarlos a otros usos alternativos.

Efecto de la inflacin en productos que estn varios aos en la empresa. Tratamiento a aplicar a los costes que se ven afectados por las diferencias de cambio.

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RECUERDE Uno de los FINES de la contabilidad de costes es aportar informacin y datos que apoyen en la toma de decisiones empresariales. Cuando se analizan datos de costes, el coste a considerar depender de los objetivos que se persiguen con el control. Los costes relevantes son los que se vern afectados por una decisin. Por tanto, al evaluar qu decisin tomar ante varias alternativas slo se deben considerar los costes relevantes. En la mayora de los casos, los costes relevantes son los denominados costes incrementales. Los costes irrelevantes son los que no se vern afectados por una determinada decisin. Los costes en los que se ha incurrido y/o se va a incurrir en el futuro como consecuencia de decisiones ya tomadas, son irrelevantes para la toma de decisiones. Es decir, no se pueden evitar independientemente de cul sea la decisin que se est considerando. A estos costes se les define como costes hundidos. La mayora de decisiones empresariales, y sobre todo las de corto plazo, requieren, para ser evaluadas correctamente datos de la contabilidad de costes. Para la fijacin de precios de venta, si se dispone de un anlisis de la elasticidad entre ventas y precio de venta, se podrn estimar las unidades a vender para cada precio de venta. Con la informacin acerca de los costes fijos y costes variables por unidad vendida ya se puede realizar un anlisis coste volumen

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beneficio de los distintos precios posibles. Este anlisis informa de los resultados generados por cada combinacin. Pero adems, para fijar precios de venta debe tenerse en cuenta la estrategia de la empresa. Tambin hay que considerar factores externos tales como el precio que el cliente est dispuesto a pagar, los precios fijados por la competencia y la existencia o no de restricciones legales en relacin con los precios. Si estamos ante la decisin de fabricar o subcontratar, hay que comparar los costes que desapareceran en caso de subcontratar, con el precio ofertado por el subcontratista. Este es un tipo de problemtica muy actual ya que muchas empresas estn considerando la posibilidad de comprar fuera (outsourcing, en ingls) en lugar de fabricar. Al analizar la decisin de sustituir equipos productivos, el coste de los equipos a sustituir es un coste hundido, aunque est pendiente de amortizar. Esto es as porque la empresa ya ha comprometido ese coste independientemente de si lo sustituye o no. Para la evaluacin de este tipo de decisin hay que comparar el ahorro en costes que se producir con el nuevo equipo productivo con el coste de adquisicin del equipo nuevo, del que se ha de deducir los ingresos por la venta del equipo viejo. Costes controlables son los que pueden ser modificados a travs de la actuacin del responsable del centro correspondiente. Los costes incontrolables son los que son independientes de dicha actuacin.

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