Clculo anual de ISR de trabajadores y asimilados 2012

Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domnguez

Introduccin
La Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece varias obligaciones para los patrones o retenedores, entre las que se encuentra el clculo del impuesto sobre la renta (ISR) de las personas que les hayan prestado servicios personales subordinados y de las personas cuyos ingresos la ley asimila a salarios, correspondiente a 2012. Por lo anterior, en el presente artculo se analiza el procedimiento que debern seguir los patrones o retenedores para realizar el clculo anual por salarios y conceptos asimilados.

Ingresos de las personas fsicas

Es importante recordar que la LISR grava los ingresos que obtienen las personas fsicas y las morales, por ello, el artculo 1o. de la misma ley establece que tratndose de las personas fsicas, stas sern sujetas del ISR cuando sean residentes en Mxico por todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de riqueza de dnde provengan. Al respecto, el artculo 106, primer prrafo, de la LISR seala que estn obligadas al pago del ISR establecido en el Ttulo IV De las personas fsicas, por los ingresos que obtengan en efectivo, en bienes, devengado cuando en los tr minos del citado ttulo se seale, en crdito, en servicios en los casos que seale la LISR, o de cualquier otro tipo.

Ingresos de los trabajadores (captulo I de la LISR)

El artculo 110, primer prrafo, de la LISR considera ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado a los siguientes:

Licenciado en contadura pblica por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditora por la FCA de la UNAM. Certificado por disciplinas en fiscal emitida por el IMCP. Catedrtico en la Divisin Licenciatura de la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultora Telefnica de Suscriptores de Grupo Gasca. jcvictorio@ grupogasca.com.mx

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Ingresos Salarios y dems prestaciones que deriven de una relacin laboral

Descripcin De acuerdo con el artculo 84 de la Ley Federal de Trabajo (LFT), el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitacin, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestacin que se entregue al trabajador por su trabajo. En virtud de que el artculo en comento no prev expresamente cules son las dems prestaciones que deriven de una relacin laboral, aplicando la LFT, podemos sealar, entre otras, las siguientes: aguinaldo, horas extras, prima vacacional, prima dominical, fondo de ahorro, premios por puntualidad o asistencia, seguro de vida, subsidios por incapacidad, becas para trabajadores, ayuda para renta, artculos escolares y dotacin de anteojos, ayuda a los trabajadores para gastos de funeral, fondo de pensiones, aportaciones del patrn, vales de despensa, restaurante, gasolina y para ropa. Es importante comentar que aunque la PTU no constituye una remuneracin que se entrega al trabajador por su trabajo, de acuerdo con el artculo 110 de la LISR, este pago se considera ingreso del trabajador que se grava conforme al captulo I de la LISR. Finalmente, son ingresos que son objeto del rgimen fiscal de salarios los pagos que se hagan al trabajador derivado de la terminacin de la relacin de trabajo, por ejemplo: indemnizacin (tres meses de salario), indemnizacin por no ser reinstalado en su trabajo, prima de antigedad, entre otros.

Participacin de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU)

Las prestaciones recibidas como consecuencia del trmino de la relacin laboral

As, podemos comentar que las remuneraciones que perciben los trabajadores estn gravadas por el ISR, teniendo su rgimen fiscal en el Captulo I De los ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado del Ttulo IV De las personas fsicas de la LISR.

3. Uso de bienes que el patrn les otorgue para el desempeo de sus actividades propias de stos y que estn de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado. Los conceptos anteriores no sern ingresos gravados para el ISR, por tanto, ni siquiera deben considerarse como exentos.

Ingresos no objeto para el ISR

El artculo 110, ltimo prrafo, de la LISR seala que no se consideran ingresos los siguientes conceptos: 1. Los servicios de comedor. 2. La comida proporcionada a los trabajadores.

Ingresos exentos
En el caso de personas fsicas, el artculo 109 de la LISR establece los ingresos por los que no se pagar el ISR. Entre los ingresos exentos que tienen este tipo de personas fsicas, se encuentran principalmente:

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Ingresos Gratificacin anual, como el aguinaldo Prima vacacional Prima dominical PTU Indemnizacin, primas de antigedad y cualquier otro pago por separacin Jubilaciones, pensiones o haberes de retiro, derivados de invalidez, incapacidad, cesanta, vejez o muerte Horas extras

Ingresos exentos 30 salarios mnimos generales del rea geogrfica del contribuyente (SMGAGC), artculo 109, fraccin XI, de la LISR. 15 SMGAGC, artculo 109, fraccin XI, de la LISR. 1 SMGAGC por cada domingo laborado, artculo 109, fraccin XI, de la LISR. 15 SMGAGC, artculo 109, fraccin XI, de la LISR. 90 veces el SMGAGC por cada ao de servicios, artculo 109, fraccin X, de la LISR. 15 SMGAGC diarios, artculo 109, fraccin III, de la LISR. Trabajadores con salario mnimo. Tiempo extraordinario hasta el lmite permitido por la legislacin laboral, artculo 109, fraccin I, de la LISR. Trabajadores que perciben ms de salario mnimo. El 50% del ingreso por este concepto que no exceda de los lmites establecidos en la legislacin laboral. La exencin no debe ser superior a cinco veces el SMGAGC por cada semana de servicios. 90 veces el SMGAGC por cada ao de contribucin, artculo 109, fraccin X, de la LISR. Total, artculo 109, fraccin XXIII, de la LISR.

Retiro de las subcuentas de retiro, cesanta en edad avanzada y vejez de las leyes de seguridad social Los retiros efectuados de la subcuenta de retiro, cesanta en edad avanzada y vejez de la cuenta individual abierta en los trminos de la Ley del Seguro Social (LSS), por concepto de ayuda para gastos de matrimonio Viticos

Total, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrn y siempre que el trabajador los compruebe con documentacin que rena requisitos fiscales, artculo 109, fraccin XIII, de la LISR. Total, artculo 109, fraccin II, de la LISR. Total, siempre que se concedan de manera general, artculo 109, fraccin IV, de la LISR. Total, artculo 109, fraccin V, de la LISR. a) Si la suma de los ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado ms la previsin social no exceden de siete veces el SMGAGC, elevado al ao, la previsin estar exenta en su totalidad, y b) Si los ingresos por la prestacin de un servicio personal subordinado ms la previsin social exceden de siete veces el SMGAGC, elevado al ao, la previsin social estar exenta hasta por un salario mnimo general (SMG) Esta limitacin en ningn caso deber dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestacin de servi cios personales subordinados y el importe de la exencin, sea inferior a siete SMGAGC, elevado al ao. Artculo 109, fraccin VI, de la LISR. Total, artculo 109, fraccin VII, de la LISR. Total, con ciertas limitantes, artculo 109, fraccin VII, de la LISR. La totalidad, cumpliendo requisitos fiscales, artculo 109, fraccin VIII, de la LISR.

Indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades Reembolso de gastos mdicos, dentales, hospitalarios y de funeral Prestaciones de seguridad social otorgadas por instituciones pblicas Prestaciones de previsin social .

Recuperaciones de aportaciones y rendimientos de subcuentas de vivienda Casas habitacin entregadas a los trabajadores Cajas y fondos de ahorro

Finalmente, los ingresos exentos que tenga el contribuyente se manifestarn en la constancia de retenciones. La lista anterior no es limitativa, ya que es un recordatorio de los ingresos exentos para los trabajadores, pues su aplicacin y procedencia es mucho ms compleja, en virtud de que la mayora de las exenciones estn sujetas al cumplimiento de diversos requisitos contenidos en la LISR, por tanto, se recomienda que cada

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patrn analice a detalle cada exencin que haya considerado en cada uno de los meses del ejercicio, inclusive en el cierre del ejercicio, a fin de saber si est cumpliendo con dichos requisitos, hay que recordar que la obligacin de calcular y enterar el impuesto es de los patrones, quienes se convierten en responsables solidarios por el ISR causado por los trabajadores, de ah la importancia de realizar correctamente el clculo tanto mensual como anual.

Ingresos que se asimilan a salarios (captulo I de la LISR)

Las personas fsicas que perciben ingresos que se asimilan a salarios en trminos del artculo 110, fracciones II a VII, estn reguladas por el captulo I del ttulo IV de la LISR y, por tanto, les aplica los mismos lineamientos que los trabajadores en cuanto a las obligaciones de realizar o no el clculo anual de ISR. Con base en lo anterior se asimilarn a salarios a los siguientes ingresos: rendimientos y anticipos

a miembros de sociedades cooperativas de produccin, anticipos a miembros de sociedades y asociaciones civiles, honorarios a miembros de consejos, as como honorarios a administradores, comisarios y gerentes generales, honorarios preponderantes, honorarios que se asimilan opcionalmente a salarios, actividades empresariales que se asimilan opcionalmente a salarios, as como los ingresos obtenidos por las personas fsicas por ejercer la opcin otorgada por el empleador de adquirir acciones o ttulos valor omitidas por l mismo o una parte relacionada sin costo alguno o a un precio menor o igual al de mercado.

Estructura del captulo I de la LISR

Para conocer la estructura del Captulo I De los ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado del Ttulo IV de la LISR, se muestra el siguiente cuadro:

TRABAJADORES Objeto Ingresos gravados Acumulables Artculo 110, primer prrafo y fraccin I, de la LISR. No acumulables Artculo 112 de la LISR. Asimilados a salarios Ingresos gravados Todos los ingresos que perciban derivado de la prestacin del servicio estn totalmente gravados para el ISR. Ingresos exentos Artculo 109, fracciones de la I a XIII, y XXIII. No objeto Artculo 110, ltimo prrafo, de la LISR.

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Con base en lo anterior, en el captulo I de la LISR tenemos dos grupos de personas: 1. Quienes perciben salarios, incluyendo dentro de este grupo a las personas que perciben remuneraciones del gobierno (trabajadores). 2. Quienes reciben ingresos asimilados a salarios.

Clculo anual de ISR

De acuerdo con el artculo 113 de la LISR, los contribuyentes que hagan pagos por los conceptos a que se refiere el Captulo I De los ingresos por salarios y en general por la prestacin de un servicio personal subordinado, estn obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrn el carcter de pagos provisionales a cuenta del ISR anual. As, el artculo 118, fraccin II, de la LISR establece que los patrones o retenedores debern calcular el impuesto anual.

Por lo anterior, el objeto de realizar el clculo del impuesto anual deriva de que, al ser el ISR un impuesto que se causa por ejercicio, debe realizarse este clculo considerando que el impuesto por los ingresos obtenidos en cada uno de los meses del ao nicamente son pagos que se realizaron a cuenta del impuesto anual y que pueden generar diferencias por pagar al fisco al compararse con el impuesto anual o, por el contrario, diferencias a favor del trabajador. Por lo que el clculo anual de ISR se deber realizar cuando se paguen los ingresos anteriores, salvo en los casos en que se est liberado de tal obligacin. Por tanto, en principio el obligado a realizar el clculo anual de ISR es el patrn; sin embargo, cuando el patrn no est obligado ser el trabajador quien cumpla con su determinacin en ciertos supuestos. En este artculo nicamente nos estamos enfocando a la obligacin de presentar la declaracin anual de ISR por parte del patrn o del

retenedor, entonces: cundo est obligado el patrn a realizar el clculo anual? La LISR seala los casos en que el patrn no estar obligado a realizar el clculo anual de ISR y, por consiguiente, se sabr cundo se est obligado.

Casos en que el empleador no est obligado a realizar el clculo anual de ISR

Derivado de esa responsabilidad y de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 116 de la LISR, las personas que realicen pagos por salarios y dems prestaciones que deriven de una relacin laboral y/o que paguen conceptos asimilados a salarios estarn obligadas a realizar el clculo del impuesto anual; sin embargo, hay algunos supuestos en los que estarn eximidas de realizar el clculo anual de ISR y son:

Supuestos a) Cuando la relacin de trabajo o el servicio asimilado se hubiera iniciado despus del 1 de enero de 2012, o bien, que hayan dejado de prestar los servicios antes del 1 de diciembre del mismo ao, es decir, si estuvo hasta el 30 de noviembre, no se estar obligado; b) Cuando los ingresos anuales obtenidos en 2012 percibidos por el trabajador o el asimilado a salario hayan superado la cantidad de $400,000.00 (incluye tanto ingresos gravados como exentos); c) Cuando el trabajador o el asimilado a salario haya comunicado por escrito al retenedor que presentar declaracin anual, por tanto, lo libera de tal obligacin; d) Cuando adems de los ingresos por salarios o, en su caso, por asimilados, la persona perciba otros ingresos como: servicios profesionales, actividades empresariales, arrendamiento de bienes inmuebles, enajenacin de bienes, dividendos, etctera (artculo 117, fraccin III, inciso a), de la LISR), y e) Cuando el trabajador o el asimilado a salario haya prestado durante el ejercicio sus servicios a dos o ms empleadores de forma simultnea (artculo 117, fraccin III, inciso c), de la LISR).

No obligacin de realizar el clculo anual de salarios

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Con relacin al escrito a que se refiere el inciso c) anterior, el trabajador o el asimilado a salario deber comunicar por escrito a la persona obligada a efectuar la retencin del ISR que presentar la declaracin anual debiendo entregar el escrito a ms tardar el 31 de diciembre de 2012, de acuerdo con el artculo 151 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR), nuestra recomendacin es que el patrn acuerde con sus empleados o asimilados que a ms tardar en la primera quincena de diciembre le presenten el escrito en el que manifiesten su voluntad de presentar su declaracin anual, de forma que en la segunda quincena de dicho mes el patrn realice el ajuste nicamente de los trabajadores o asimilados que no presentarn la declaracin anual. En la mayora de los casos, cuando se presente dicho escrito, es derivado de la intencin del contribuyente de aplicar las deducciones personales, que establece el artculo 176 de la LISR, las cuales slo pueden ser disminuidas en la declaracin anual del contribuyente y pueden generar un saldo a favor de ISR. En este caso ser importante que se le pregunte al trabajador o al asimilado a salarios si presentara la declaracin anual, ya que probablemente ste ignora la existencia del escrito, a fin de que lo manifieste por este medio para que no se le realice el clculo anual de ISR por salarios. Otro de los supuestos, en el que el trabajador o el asimilado a salario debe presentar el escrito, es cuando se ubican en los incisos d) y e) del esquema anterior, es decir, cuando el patrn o retenedor desconoce si obtienen ingresos por otras actividades, o bien, si percibieron ingresos de dos o ms empleadores de forma simultnea, en estos casos se recomienda que se pida a todos los trabajadores o a los asimilados, que manifiesten por escrito, bajo protesta de decir verdad, que no se ubican en los supuestos antes mencionados, con el fin de que no haya responsabilidad para el que realiza los pagos por sueldos, salarios y conceptos asimilados de realizar el clculo del impuesto anual.
Derivado del ajuste anual de ISR Diferencia a favor

La presentacin del escrito es importante porque al hacerlo as, las autoridades tienen conocimiento de que los trabajadores presentarn declaracin anual, puesto que no se les realiz el clculo anual. Cabe sealar que el patrn o el retenedor estar obligado a proporcionar la constancia de remuneraciones pagadas y retenciones efectuadas a efecto del que el trabajador o el asimilado a salario pueda presentar la declaracin anual. Con relacin a la constancia, es el formato 37 Constancia de sueldos, salarios, conceptos asimilados y crdito al salario. (Incluye Ingresos por Acciones), o bien, se puede utilizar la impresin que emite el programa para la presentacin de Declaracin Informativa Mltiple (DIM), o el Anexo 1 de la forma oficial 30. Ahora bien, se pensara que si el patrn o el retenedor no est obligado a presentar la declaracin anual, entonces el trabajador o el asimilado estaran obligados; sin embargo, hay que analizar los supuestos del artculo 117, fraccin III, de la LISR.

Plazo para realizar el clculo anual de los trabajadores y asimilados a salarios

Ahora bien, una de las dudas es: cundo realizar el clculo anual de los trabajadores y asimilados a salarios? El artculo 116 de la LISR establece que las personas obligadas a efectuar retenciones (patrones y retenedores), en los trminos del artculo 113 de la misma ley, calcularn el impuesto anual de cada persona que le hubiere prestado servicios personales subordinados (incluye asimilados a salarios). Entonces, cul es el mes para realizar el clculo anual de los trabajadores y asimilados a salarios? En cuanto al plazo para realizar el clculo anual del ISR, la LISR no es explcita en cuanto al momento de realizarlo; sin embargo, el artculo 116, cuarto prrafo, de la LISR, en cuanto a fechas seala lo siguiente:
Obligacin Se compensarn contra las retenciones de diciembre de 2012 y las retenciones sucesivas, esto es, todo el ejercicio de 2013. Deben enterarse en febrero de 2013.

Diferencias a cargo

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De lo anterior, se interpreta que si la disposicin seala que debern compensarse contra las retenciones de diciembre, implica que se debe hacer un ajuste en dicho mes para conocer las diferencias y efectuar la compensacin como se seala en el artculo 116 de la LISR. A continuacin se mencionan las razones del por qu se debe hacer el clculo anual en diciembre: 1. Porque en diciembre los trabajadores tienen ms capacidad de pagar las diferencias a su cargo, en virtud de que reciben otras prestaciones como aguinaldo, caja y fondo de ahorro, primas, bonos, etctera, y de esta manera no se repercute en su patrimonio. 2. En la prctica sucede que si en febrero se realiza el ajuste, la retencin que resulte a su car go del trabajador de un impuesto del ejercicio anterior, el trabajador protestar y claro que le afectar en su nmina, porque estar pagando el ISR derivado del ajuste y, en su caso, el ISR del periodo. 3. El trabajador puede aprovechar que al inicio de ao cambie de trabajo y, de presentarse tal situacin, no habr forma de poder retenerle el impuesto. Entonces, de realizarse en diciembre, se deben considerar los ingresos de todo el ejercicio, inclusive los de ese mes, por lo que resulta necesario estimar los pagos a realizarse durante dicho mes con el fin de incluirlos dentro del total de las remuneraciones y determinar el ISR anual sobre el total de ingresos del ejercicio. Ahora bien, qu sucede si no se realiza el clculo anual en

diciembre?, hay alguna consecuencia fiscal por no realizarlo? No hay disposicin expresa que seale que si no se realiza el ajuste en diciembre, no sean deducibles los salarios. Ahora bien, si la retencin se realiza en fecha posterior a diciembre, slo se debe tomar en cuenta que los descuentos a los salarios de los trabajadores prescriben en un mes, ello de acuerdo con el artculo 517, fraccin I, de la LFT.

Procedimiento para determinar el impuesto anual

Una vez que hemos comentado a qu trabajadores y asimilados a salarios se les realizar el clculo del impuesto anual, enseguida analizaremos el procedimiento para su clculo:

a) Impuesto anual de los trabajadores

El artculo 116, primer prrafo, de la LISR seala que los patrones debern calcular el impuesto anual de los trabajadores y funcionarios y trabajadores de la Federacin, de las entidades federativas y de los municipios. El procedimiento es el siguiente:
Ingresos totales obtenidos en el ao de calendario () Ingresos exentos (artculo 109 de la LISR) () Impuesto local a los ingresos por salarios* (=) Base gravable Impuesto (tarifa del artculo 177 de la LISR) () Subsidio para el empleo (SPE) que le correspondi en cada uno de los meses** (=) Impuesto anual a cargo () Pagos provisionales efectuados (retenciones) (=) Diferencia a cargo o a favor del trabajador (ajuste)
* En relacin al impuesto local a los ingresos por salarios que se disminuye para determinar la base gravable, es aquel que algunas entidades federativas gravan sobre los ingresos que obtienen los trabajadores, es decir, es un impuesto que causan los empleados por los ingresos por salarios que perciben y que es retenido por los patrones; es importante que no se confunda con el impuesto sobre nminas (ISN) que se causa y pagan los patrones en las entidades federativas. ** Artculo Octavo del decreto publicado en el Diario Oficial de la Federacin (DOF) el 1 de octubre de 2007.

Impuesto, segn tarifa del artculo 177

Para determinar el impuesto anual, el patrn deber aplicar a la base gravable la tarifa del artculo 177 de la LISR vigente para efectos de este clculo, la cual es la siguiente:

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Tarifa anual de ISR 2012 Por ciento para aplicarse sobre el excedente del lmite inferior % 1.92 6.40 10.88 16.00 17.92 21.36 23.52 30.00

Lmite inferior $ 0.01 5,952.85 50,524.93 88,793.05 103,218.01 123,580.21 249,243.49 392,841.97

Lmite superior $ 5,952.84 50,524.92 88,793.04 103,218.00 123,580.20 249,243.48 392,841.96 En adelante

Cuota fija $ 0.00 114.24 2,966.76 7,130.88 9,438.60 13,087.44 39,929.04 73,703.40

La tarifa del impuesto anual se public en el DOF el 5 de enero de 2012, en el Anexo 8, rubro C, numeral 2, de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 2012 (RMF-12).

Subsidio para el empleo

Como se mencion, el impuesto que resulte a cargo conforme a la tarifa del artculo 177 de la LISR se disminuye con el SPE que le correspondi al trabajador en cada uno de los meses del ejercicio de 2012, y aclarando que no hay un tabla anual que nos indique el subsidio por aplicar. A continuacin el siguiente ejemplo de cmo se determina: El patrn desea saber cunto le correspondi en cada uno de los meses de SPE, con los siguientes datos:

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Meses Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Total

Ingreso gravado $4,000.00 4,000.00 4,700.00 4,700.00 4,700.00 5,400.00 5,400.00 5,400.00 6,000.00 6,000.00 6,000.00 9,000.00 $65,300.00

ISR con base SPE mensual en la tarifa que le ISR a retener 113 correspondi mensual $233.77 233.77 300.50 300.50 300.50 376.66 376.66 376.66 441.94 441.94 441.94 857.96 $4,682.77 $382.46 382.46 354.23 354.23 354.23 294.63 294.63 294.63 294.63 294.63 294.63 0.00 $3,595.39 $0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 82.03 82.03 82.03 147.31 147.31 147.31 857.96 $1,545.96

SPE pagado $148.69 148.69 53.73 53.73 53.73 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 $458.58
Los patrones que entregan el SPE podrn acreditarlo contra el ISR a su cargo o el retenido a terceros, cumpliendo requisitos.

El importe del SPE mensual que le correspondi al trabajador en cada uno de los meses asciende a $3,595.39, y este es el que restar en el clculo anual que realice el patrn.

Para determinar el SPE que le correspondi en cada uno de los meses al trabajador, se utiliz la tabla siguiente:
MONTO DE INGRESOS QUE SIRVEN DE BASE PARA CALCULAR EL IMPUESTO Para ingresos de $ 0.01 1,768.97 2,653.39 3,472.85 3,537.88 4,446.16 4,717.19 5,335.43 6,224.68 7,113.91 7,382.34 4,700.00 Hasta ingresos de $ 1,768.96 2,653.38 3,472.84 3,537.87 4,446.15 4,717.18 5,335.42 6,224.67 7,113.90 7,382.33 En adelante Cantidad de SPE mensual $ 407.02 406.83 406.62 392.77 382.46 354.23 324.87 294.63 253.54 217.61 0.00 Ejemplo. Para un ingreso gravado de $4,700.00, le corresponder un subsidio de $354.23.

La tabla mensual se public en el DOF el 5 de enero de 2012, en el Anexo 8, rubro B, numeral 5, de la RMF-12.

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Se concluye que el SPE que se disminuye para determinar el ISR anual no equivale al SPE que el patrn pag al trabajador en cada uno de los meses del ao, sino que es la suma del SPE que, de acuerdo con la tabla del Artculo Octavo que regula el SPE le correspondi al trabajador en cada uno de los meses del ao de calendario, en este ejemplo, el importe del subsidio que le correspondi al trabajador en cada uno de los meses asciende a $3,595.39, mismo que se le restar en el clculo anual que realice el patrn. Finalmente, es recomendable llevar un control administrativo de las cantidades que por este concepto se hayan aplicado en cada uno de los meses y a cada uno de los trabajadores. Por otra parte, una vez disminuido el SPE, como se muestra a continuacin, se pueden presentar las diversas situaciones: Que el impuesto sea superior al SPE que le correspondi. La diferencia, en este caso, se considera impuesto a cargo del contribuyente.

Se consideran as las retenciones efectuadas por el patrn a sus trabajadores, as como los pagos provisionales que realicen los contribuyentes que presten servicios subordinados a personas no obligadas a efectuar la retencin en trminos de la LISR o cuando obtengan ingresos por salarios del extranjero. Lo anterior de acuerdo con el artculo 113, primer prrafo, de la LISR, segn el cual, quienes hagan pagos por salarios estarn obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrn el carcter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual. A continuacin se pueden presentar las diversas situaciones, en cuanto a los resultados del clculo anual (ajuste): Que el impuesto anual a cargo sea superior a los pagos provisionales efectuados (retenciones). La diferencia en este caso se considera impuesto a cargo del contribuyente:
Impuesto anual a cargo () Pagos provisionales efectuados (retenciones) (=) ISR a cargo (ajuste) $6,400.00 4,200.00 2,200.00

Impuesto (tarifa del artculo 177 de la LISR) () SPE que le correspondi en cada uno de los meses (=) Impuesto anual a cargo

$16,454.00 2,611.32 $13,842.68

Que el impuesto sea menor al SPE que le correspondi. En este caso no habr impuesto a cargo del trabajador ni se entregar cantidad alguna por SPE; esto significa que si bien el SPE es mayor, no se tiene derecho a recibir cantidad adicional por ese concepto, el impuesto ser igual a cero, por lo que en caso de que se hubiere retenido impuesto, ste s se considerar a favor del trabajador.
Impuesto (tarifa del artculo 177 de la LISR) () SPE que le correspondi en cada uno de los meses (=) Impuesto anual a cargo

La diferencia deber retenerse al trabajador y enterarlo a ms tardar en febrero del siguiente ao. En caso de que dichas retenciones no se enteren en febrero, el patrn deber calcular la actualizacin y los recargos correspondientes, de acuerdo con los artculos 17-A y 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF). En este caso se utilizar el servicio de Declaraciones y Pagos (DyP), con un periodo anual y bajo el concepto: ISR retenciones por salarios.

$2,700.00 3,535.56 $0.00

Que el impuesto anual a cargo sea menor que los pagos provisionales efectuados (retenciones). En este caso, cuando el impuesto anual es menor que los pagos provisionales, se considerar a favor del trabajador.

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Pagos provisionales efectuados

Impuesto anual a cargo () Pagos provisionales efectuados (retenciones) (=) ISR a favor (ajuste)

$10,200.00 14,800.00 ($4,600.00)

La diferencia se considerar como saldo a favor del trabajador.

Se deber compensar contra la retencin del mes de diciembre y las retenciones sucesivas a ms tardar dentro del ao de calendario posterior, si todava hubiera una diferencia, el trabajador podr solicitar a las autoridades fiscales la devolucin de las cantidades no compensadas, en los trminos que seala el Servicio de Administracin Tributaria (SAT), situacin que an no se da, ya que a la fecha de cierre no se han dado a conocer dichas reglas.

Entre uno o ms trabajadores, compensar los saldos a favor contra el ISR a cargo por salarios de los dems trabajadores, siempre que estos ltimos presten los servicios a un mismo patrn y no estn obligados a presentar declaracin anual, adems de que el patrn deber recabar los documentos en donde se compruebe que entreg en efectivo la cantidad compensada al trabajador que obtuvo dicho saldo a favor. El artculo 150 del RLISR establece que cuando no sea posible compensar los saldos a favor o slo se pueda hacer en forma parcial, el trabajador podr solicitar la devolucin correspondiente, siempre que el retenedor seale el monto que le hubiere compensado en la constancia a que se refiere el artculo 118, fraccin III, de la LISR.

Que el impuesto anual sea igual a los pagos provisionales efectuados (retenciones), o bien, cuando en el ejercicio no se hayan realizado pagos provisionales (retenciones). Puede darse el caso de que no haya diferencias a cargo ni a favor, como puede ser cuando el impuesto anual determinado sea igual a las retenciones efectuadas durante el ejercicio, o cuando el SPE aplicado durante el ao sea mayor al impuesto anual determinado y no hayan retenciones efectuadas durante el ejercicio.

Impuesto, segn tarifa del artculo 177 $4,800.00 $3,181.65 () SPE aplicado 3,200.00 4,589.00 (=) Impuesto a cargo $1,600.00 $0.00 anual () Pagos provisionales efectuados (retenciones) 1,600.00 0.00 (=) Impuesto anual a $0.00 $0.00 cargo (o a favor)

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Impuesto (tarifa del artculo 177 de la LISR) () Pagos provisionales efectuados (retenciones) (=) Impuesto anual a cargo (ajuste)

$10,400.00 4,600.00 $5,800.00

El impuesto anual se determinar de acuerdo con lo siguiente:

Ingresos totales del ao de calendario Impuesto (tarifa del artculo 177 de la LISR) () Pagos provisionales efectuados (retenciones) (=) Diferencia a cargo o a favor del asimilado (ajuste)

O bien, podr determinarse un impuesto a favor cuando la cantidad acreditable por pagos provisionales sea mayor que el impuesto anual:
Impuesto (tarifa del artculo 177 de la LISR) $10,400.00 () Pagos provisionales efectuados (retenciones) 14,800.00

(=) Impuesto anual a favor (ajuste) ($4,400.00)

Es importante sealar que las personas que obtuvieron ingresos asimilados a salarios no tendrn ingresos exentos, ya que los ingresos que perciban se encuentran gravados para ISR en su totalidad, y en comparacin con el clculo del impuesto anual de los trabajadores no hay disminucin del SPE que le correspondi, ello se debe a que el SPE no le es aplicable a los ingresos asimilados a salarios. Es importante sealar que del acreditamiento de estos pagos provisionales se podr generar un impuesto a cargo, el cual derivar del excedente del importe del impuesto anual sobre los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio, como se muestra a continuacin:

Caso prctico
Un patrn desea realizar el clculo anual de ISR de las personas a las cuales les realiz pagos por concepto de sueldos y salarios y de aquellos por los que se asimilan a salarios, con los datos siguientes:
rea geogrfica de los trabajadores y asimilados SMGAG del trabajador y asimilado

A $62.33

35

Talleres

b) Impuesto anual de los asimilados a salarios

TRABAJADORES Ingresos percibidos durante el ejercicio $61,000.00 Fecha de ingreso 15-nov-11 El patrn debe realizar el clculo anual S

Trabajador 1

Servicios prestados Trabajador (vigilante)

Observaciones Labor todo el ejercicio con el patrn y no opt por presentar declaracin anual. Este trabajador recibi intereses reales por la c antidad de $90,000.00; sin embargo, no est obligado a presentar declaracin anual por no rebasar la cantidad de $100,000.00 (ar tculo 175, segundo prrafo, de la LISR). Labor todo el ejercicio con el patrn y no opt por presentar declaracin anual. Renunci el 31 diciembre de 2012. No opt por presentar declaracin anual. Labor todo el ejercicio con el patrn y no opt por presentar declaracin anual. La trabajadora tuvo una incapacidad por maternidad que inici el 1 de diciembre de 2012. Se suspende la relacin laboral, por lo que no hubo terminacin de la relacin laboral y no opt por presentar la declaracin anual. El trabajador ingres a la empresa el 20 de junio de 2012 (no labor durante todo el ejercicio con el mismo patrn). El trabajador renunci por intereses personales el 30 de noviembre de 2012. Prest sus servicios a otro patrn. Present escrito libre el 11 de diciembre de 2012 manifestando que presentar declaracin anual. El trabajador se le contrat el 27 de octubre de 2011 y renunci el 30 de abril de 2012 (no labor durante todo el ejercicio con el mismo patrn). El trabajador manifest por escrito que obtiene adems ingresos por honorarios. Sus ingresos totales anuales rebasaron la c antidad de $400,000.00

$112,500.00

22-nov-11

Trabajador (vendedor)

$80,045.00

31-ene-11

Trabajador (secretaria)

$317,635.00

30-nov-10

Trabajador (jefe de ventas)

$378,800.00

12-dic-11

Trabajador (Recursos humanos)

$390,000.00

20-jun-12

Trabajador (gerente de ventas)

No

$120,000.00

29-dic-11

Trabajador (auxiliar de ventas)

No

8 9

$280,000.00 $240,000.00

30-nov-10 30-nov-10

Trabajador (Tesorera) Trabajador (Cobranza)

No No

10

$96,000.00

27-oct-11

Trabajador (chofer)

No

11

$216,000.00

25-ene-11

Trabajador (contador)

No

12

$460,000.00

30-nov-10

Trabajador (administrador)

No

36

ASIMILADOS
Ingresos percibidos durante el ejercicio El retenedor debe realizar el clculo anual

Asimilado

Fecha de ingreso

Servicios prestados

Observaciones

$324,000.00

30-nov-10

Consejo de administracin

Labor todo el ejercicio con el patrn y no opt por presentar declaracin anual. El prestador de servicios solicit por escrito que se le asimilaran a salarios por el ejercicio 2012 y obtuvo ingresos en todo el ejercicio, aclarando que no percibi otro tipo de ingresos durante el mismo ejercicio; sin embargo, manifest que presentar declaracin anual.

$240,000.00

20-jul-11

Honorarios

No

Prestaciones recibidas durante el ejercicio de 2012:

Ingresos totales* Ingresos por salarios o iguala anual pagado (+) Horas extras pagadas (+) Vacaciones (+) Prima vacacional (+) Aguinaldo (+) PTU (+) Previsin social (vales de despensa) (+) Previsin social (reembolso de gastos mdicos) (+) Previsin social (aportacin patronal al fondo de ahorro que rena los requisitos de deducibilidad para el empleador) (+) Viticos comprobados (+) Otros ingresos (bono de desempeo) (=) Total de ingresos pagados en el ejercicio (gravados y exentos) 800.00 200.00 2,000.00 1,200.00 2,400.00 0.00 1 $47,200.00 2

Trabajadores 3 4 $247,800.00 5 $295,000.00

Asimilado 1 $180,000.00

$70,800.00 $55,460.00 1,800.00 1,200.00 300.00 3,000.00 1,400.00 3,600.00 12,000.00 940.00 235.00 2,350.00 2,600.00 2,820.00 0.00

4,200.00 1,050.00 10,500.00 8,285.00 12,600.00 0.00

0.00 0.00 14,000.00 9,000.00 14,000.00 14,800.00

4,800.00 2,400.00 0.00 $61,000.00

7,200.00 6,000.00 5,200.00 $112,500.00

5,640.00 10,000.00 0.00 $80,045.00

25,200.00 8,000.00 0.00 $317,635.00

28,000.00 0.00 4,000.00 $378,800.00 $180,000.00

* El ajuste se realiz en diciembre, por tanto, se deben considerar los ingresos de todo el ejercicio, inclusive los de ese mes, por lo que resulta necesario estimar los pagos a realizarse durante diciembre con el fin de incluirlos dentro del total de las remuneraciones y determinar el ISR anual sobre el total de ingresos del ejercicio.

37

Talleres

 Conceptos ISR retenido durante el ejercicio SPE que le correspondi en el ejercicio SPE pagado en efectivo en el ejercicio**

Trabajadores 1 $0.00 $4,589.52 $1,756.54 2 $3,697.82 $3,199.84 $0.00 3 $255.97 $4,120.71 $537.34 4 $44,363.00 $0.00 $0.00 5 $30,771.20 $0.00 $0.00

Asimilado* 1 $54,000.00

* Por tratarse de un miembro del consejo de administracin, la retencin se determin aplicando la tasa mxima, esto es, $180,000 30% = $54,000.00. ** El SPE pagado en efectivo en el ejercicio a los trabajadores no tiene efecto fiscal en el clculo anual que realiza el patrn.

Desarrollo
Primero se deben determinar los ingresos gravados, considerando que algunas prestaciones estn exentas para ISR:
Determinacin de las horas extras gravadas Horas extras pagadas () Importe exento por horas extras (cinco veces el SMG del rea geogrfica A [$62.33 5 = $311.65])* (=) Importe gravado por horas extras $0.00 Ingresos 1 2 $1,800.00 311.65 $1,488.35 $0.00 $0.00 $0.00 Trabajadores 3 4 5

* En este supuesto, el importe exento de horas extras que estn dentro de la legislacin laboral son $850.00, y 50% ($425.00) exceden del equivalente a cinco veces el SMGAG del trabajador por cada semana de servicios, por lo que estar exento del ISR hasta la cantidad de $311.65.

Determinacin de la prima vacacional gravada Prima vacacional pagada () Exencin que corresponde ($62.33 x 15 = $934.95)* (=) Importe gravado por prima vacacional Ingresos 1 $200.00 200.00 $0.00 2 $300.00 300.00 $0.00

Trabajadores 3 $235.00 235.00 $0.00 4 $1,050.00 934.95 $115.05 5 $0.00 0.00 $0.00

* Se tendr una exencin de hasta 15 das de SMGAG del trabajador. Por el excedente se pagar el impuesto.

Determinacin del aguinaldo gravado Aguinaldo pagado () Exencin que corresponde ($62.33 x 30 = $1,869.90)* (=) Importe gravado de aguinaldo Ingresos 1 $2,000.00 1,869.90 $130.10 2 $3,000.00 1,869.90 $1,130.10

Trabajadores 3 $2,350.00 1,869.90 $480.10 4 $10,500.00 1,869.90 $8,630.10 5 $14,000.00 1,869.90 $12,130.10

* Se tendr una exencin de hasta 30 das de SMGAG del trabajador. Por el excedente se pagar el impuesto.

38

Determinacin de la PTU gravada PTU pagada () Exencin que corresponde ($62.33 15 = $934.95)* Ingresos 1 $1,200.00 934.95 $265.05 2 $1,400.00 934.95 $465.05

Trabajadores 3 $2,600.00 934.95 $1,665.05 4 $8,285.00 934.95 $7,350.05 5 $9,000.00 934.95 $8,065.05

(=) PTU gravada

* Se tendr una exencin de hasta 15 das de SMGAG del trabajador. Por el excedente se pagar el impuesto.

Determinacin de la previsin social exenta Ingresos Total de prestaciones de previsin social () Aportacin patronal al fondo de ahorro* () Reembolso de gastos mdicos* (=) Prestaciones de previsin social limitadas (vales de despensa) (+) Ingresos por la prestacin del servicio personal subordinado** (=) Suma Lmite: Siete SMGAG elevados al ao ($62.33 7 365) La suma excede el lmite? Monto de la exencin 1 $7,200.00 4,800.00 0.00 $2,400.00 53,800.00 $56,200.00 $159,253.15 No*** 2,400.00 2 $22,800.00 7,200.00 12,000.00 $3,600.00 89,700.00 $93,300.00 $159,253.15 No*** 3,600.00

Trabajadores 3 $8,460.00 5,640.00 0.00 $2,820.00 71,585.00 $74,405.00 $159,253.15 No*** 2,820.00 4 $37,800.00 25,200.00 0.00 $12,600.00 279,835.00 $292,435.00 $159,253.15 S**** 12,600.00 5 $56,800.00 28,000.00 14,800.00 $14,000.00 322,000.00 $336,000.00 $159,253.15 S**** 14,000.00

* El artculo 109, ltimo prrafo, de la LISR establece que se debe excluir el fondo de ahorro siempre que se ubique dentro del lmite legal y adems de los reembolsos de gastos mdicos. ** Incluye sueldos y salarios, horas extras, vacaciones, prima vacacional, aguinaldo, PTU, viticos y bono de desempeo. *** Si la suma no excede del lmite, entonces el importe de las prestaciones de previsin social limitada es totalmente exenta. **** Si el monto de los ingresos por sueldos y salarios excede por s mismo el lmite, entonces las prestaciones de previsin social limitadas estarn exentas hasta un SMGAG del trabajador elevado al ao ($62.33 x 365 = $22,750.45). Las prestaciones de previsin social limitada no excede del monto exento, que es hasta un SMGAG del trabajador elevado al ao ($22,750.45), por tanto, el importe de los vales de despensa es totalmente exento.

Determinacin de la previsin social exenta Vales de despensa () Monto exento* Ingresos 1 $2,400.00 2,400.00 $0.00 2 $3,600.00 3,600.00 $0.00

Trabajadores 3 $2,820.00 2,820.00 $0.00 4 $12,600.00 12,600.00 $0.00 5 $14,000.00 14,000.00 $0.00

(=) Previsin social gravada

* Los vales de despensa estn totalmente exentos de ISR.

39

Talleres

Determinacin de los viticos gravados Viticos comprobados () (=) Viticos exentos* Viticos gravados Ingresos 1 $2,400.00 2,400.00 $0.00 2 $6,000.00 6,000.00 $0.00

Trabajadores 3 $10,000.00 10,000.00 $0.00 4 $8,000.00 8,000.00 $0.00 5 $0.00 0.00 $0.00

* Los viticos fueron erogados en servicio del patrn y los comprobantes recabados renen requisitos fiscales, de acuerdo con el artculo 109, fraccin XIII, de la LISR.

Resumen de los ingresos gravados

Ingresos gravados Ingresos por salarios o iguala anual pagado (+) Horas extras gravadas (+) Vacaciones (+) Prima vacacional gravada (+) Aguinaldo gravado (+) PTU gravada (+) Previsin social (vales de despensa) gravada (+) Previsin social (reembolso de gastos mdicos ) (+) Previsin social (aportacin patronal al fondo de ahorro que rena los requisitos de deducibilidad para el empleador) gravada (+) Viticos gravados (no comprobados) (+) Otros ingresos (bono de desempeo) (=) Total de ingresos gravados en el ejercicio 1 $47,200.00 0.00 800.00 0.00 130.10 265.05 2 Trabajadores 3 4 $247,800.00 0.00 4,200.00 115.05 8,630.10 7,350.05 5 $295,000.00 0.00 0.00 0.00 12,130.10 8,065.05 Asimilado 1 $180,000.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

$70,800.00 $55,460.00 1,488.35 1,200.00 0.00 1,130.10 465.05 0.00 940.00 0.00 480.10 1,665.05

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

5,200.00

0.00

0.00

4,000.00

0.00

$48,395.15

$80,283.50

$58,545.15 $268,095.20

$319,195.15

$180,000.00

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Determinacin del ISR del ejercicio 2012 () (=) () (=) (+) (=) () (=) () (=) Ingresos gravados Total de ingresos gravados Lmite inferior (LI) Excedente del LI Porcentaje del excedente del LI Subtotal Cuota fija ISR causado en el ejercicio SPE que le correspondi en el ejercicio ISR a cargo anual Retenciones de ISR efectuadas en el ejercicio* ISR a cargo (a favor) en el ejercicio de 2012 1 $48,395.15 5,952.85 $42,442.30 0.064 $2,716.31 114.24 $2,830.55 4,589.52 $0.00 0.00 $0.00 2 $80,283.50 50,524.93 $29,758.57 0.1088 $3,237.73 2,966.76 $6,204.49 3,199.84 $3,004.65 3,697.82 ($693.17) Trabajadores 3 $58,545.15 50,524.93 $8,020.22 0.1088 $872.60 2,966.76 $3,839.36 4,120.71 $0.00 255.97 ($255.97) 4 $268,095.20 249,243.49 $18,851.71 0.2352 $4,433.92 39,929.04 $44,362.96 0.00 $44,362.96 44,362.96 $0.00 5 $319,195.15 249,243.49 $69,951.66 0.2352 $16,452.63 39,929.04 $56,381.67 0.00 $56,381.67 30,771.20 $25,610.47 Asimilado 1 $180,000.00 123,580.21 $56,419.79 0.2136 $12,051.27 13,087.44 $25,138.71 0.00 $25,138.71 54,000.00 ($28,861.29)

*Estas retenciones incluyen, incluso, las del mes de diciembre.

Como el ajuste anual se realiz en la segunda quincena de diciembre, se decidi compensar los saldos a favor de los trabajadores y asimilados (trabajadores 2, 3 y asimilado), contra el ISR del ejercicio de los que tienen impuesto a cargo (trabajador 5), as como las retenciones de diciembre las cuales se determinaron de la siguiente manera:
Ingresos gravados Base de impuesto Impuesto, segn tarifa del artculo 113 () SPE aplicado (=) ISR a retener en diciembre 1 $4,130.10 $242.10 382.46 $0.00 2 $12,330.10 $1,524.60 $0.00 $1,524.60 Trabajadores 3 $5,180.10 $352.73 324.87 $27.86 4 $29,630.10 $5,411.24 0.00 $5,411.24 5 $12,130.10 $1,481.88 0.00 $1,481.88 $4,500.00 Asimilado 1 $15,000.00

El ISR se deber enterar a ms tardar el 21 de enero de 2013; sin embargo, hay que comentar que, derivado del ajuste que se haga en diciembre, estas cantidades podrn ser compensadas.
Trabajador 2 (+) Trabajador 3 (+) Trabajador 4 (+) Trabajador 5 (+) Asimilado a salario 1 (=) Total de ISR a retener por los ingresos de diciembre $1,524.60 27.86 5,411.24 1,481.88 4,500.00 $12,945.59

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Talleres

Compensacin
Finalmente, la compensacin de los saldos a favor de los trabajadores 2, 3 y del asimilado se podrn efectuar contra el ISR a cargo derivado del ajuste anual del trabajador 5, as como de las retenciones que tiene que efectuar el patrn en diciembre por los ingresos obtenidos de los trabajadores 2, 3, 4 y 5 y del asimilado a salario.
Total de ISR a retener por el clculo anual (ajuste) Trabajador 5 (+) Total de ISR a retener por los ingresos de diciembre Trabajador 2 Trabajador 3 Trabajador 4 Trabajador 5 Asimilado a salario 1 (=) Total de ISR a retener () Compensacin del saldo a favor del ajuste anual* Trabajador 2 Trabajador 3 Asimilado a salario 1 (=) ISR neto a enterar de diciembre de 2012 693.17** 255.97** 28,861.29** $8,745.63 1,524.60 27.86 5,411.24 1,481.88 4,500.00 $38,556.06 29,810.43 $25,610.47 12,945.59 $25,610.47

* Esta compensacin se realiza en papeles de trabajo y no se presenta aviso de compensacin. ** Estas cantidades se le entregarn en efectivo a los trabajadores en la ltima nmina de diciembre de 2012, debiendo recabar la documentacin comprobatoria correspondiente y en este caso se opt por compensar el saldo a favor contra las retenciones a su cargo de diciembre de 2012 y las retenciones sucesivas, esto es, todo el ejercicio de 2013.

El retenedor podr compensar los saldos a favor de un contribuyente contra las cantidades retenidas a las dems personas a las que les haga por pago de sueldos y salarios y asimilados, haciendo mencin que no se deja de realizar la retencin a los dems trabajadores y asimilados en sus recibos de nmina. Finalmente, es importante sealar que el artculo 118, fraccin V, de la LISR establece que otra de las obligaciones de los patrones o retenedores es presentar a ms tardar el 15 de febrero de 2013 la informacin sobre las personas a las que les hayan efectuado pagos a los trabajadores y asimilados, por lo que se deben relacionar a todos, independientemente de que se haya hecho el clculo anual o no, esta informativa se debe presentar en el programa electrnico de la DIM, Anexo 1.

Conclusin
Se mostr el procedimiento para realizar el clculo anual de los trabajadores y asimilados a salarios, en virtud de que se recomienda hacerlo en diciembre, como ya se coment antes. Es importante tener a la mano los papeles de trabajo con el fin de realizar correctamente su clculo.

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