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Anlisis Jurisprudencial

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El Criterio del Devengado a la Luz de la Jurisprudencia

Ficha Tcnica
Autor : Doris Patricia Romn Tello Ttulo : El Criterio del Devengado a la Luz de la Jurisprudencia Fuente : Actualidad Empresarial, N 170 - Primera Quincena de Noviembre 2008

algunas empresas no aplican correctamente el Principio del Devengado. Es por ello, que a continuacin se expondrn los alcances a tener en cuenta respecto de diversos servicios los cuales fueron materia de acotacin en la precitada resolucin.

el contribuyente dedujo como gastos diversas obligaciones devengadas en el ejercicio 1996, cuyo comprobante de pago recin fue emitido en el ejercicio 1997. Los gastos reparados comprenden cuatro conceptos: a) Intereses devengados por pagar a corto plazo. b) Intereses devengados por pagar a largo plazo. c) Honorarios de los auditores externos. d) Servicios de agua, energa elctrica, telfono y alquileres. Entre los argumentos de la SUNAT2 se encuentra el hecho de que aun cuando corresponda que el contribuyente provisionase estos gastos en el ejercicio 1996, no poda cargarlos a los resultados de ese ejercicio mientras no se contase con la documentacin sustentatoria correspondiente. Sin perjuicio de lo expuesto, los aludidos gastos pueden ser deducidos del Impuesto a la Renta a cargo del contribuyente en el ejercicio gravable 1997, de conformidad con lo establecido por el tercer prrafo del inciso a) del artculo 57 de la mencionada Ley del Impuesto a la Renta. En lo tocante a la posibilidad de deduccin de dichos gastos en 1997, consideramos pertinente sealar que la legislacin actual establece tal deduccin, slo excepcionalmente y en la medida que los gastos (no conocidos oportunamente por el contribuyente, no generen algn benecio scal en el ejercicio en que se conozca su deduccin) se hayan provisionado contablemente y pagados ntegramente antes de su cierre, ello de conformidad con el ltimo prrafo del artculo 57 de la LIR.

2. Materia controvertida
En el presente caso, la controversia se centr en determinar si proceda o no, la deduccin de gastos en el ejercicio 1996 pertenecientes al ejercicio 1997 por servicios tales como: gastos por intereses, nancieros originados en pagars a corto y largo plazo, honorarios de auditora externa del ejercicio 1996 y servicios de agua, energa elctrica, telfono y alquileres de diciembre de 1996, desprendindose de autos que la administracin no discute la fehaciencia de los mismos, sino la oportunidad de su deduccin.

Sumilla: Respecto a los intereses por pagars a corto y largo, as como los servicios de agua, energa elctrica, telfono y alquileres, aun cuando los comprobantes de pago que sustentan estos egresos hayan sido emitidos en el ejercicio 1997 en concordancia con el Reglamento de Comprobantes de Pago ya citado, al haberse devengado los gastos en el ejercicio reparado (1996), corresponde reconocerlos como deducibles en el ejercicio 1996. Sin embargo, respecto de los servicios auditora, al ser un servicio de resultados (supeditados a la culminacin del mismo) se conrma el reparo, debiendo reconocerse como gasto en 1997 cuando se presente el informe de trabajo de auditora realizado.

3. Argumentos del contribuyente

El contribuyente seala (en todos los servicios materia de acotacin) que la Administracin pretende, indebidamente, desconocer la aplicacin del criterio de imputacin de ingresos y gastos en funcin a lo devengado establecido en las normas contables y tributarias, al exigir que las provisiones de gastos propios del giro del negocio devengados se encuentren sustentados con los comprobantes de pago, aun cuando en el Reglamento de Comprobantes de Pago vigente en el perodo materia de acotacin (1996), se estableca que el prestador del servicio est obligado a entregar el comprobante de pago por el monto y en la fecha por la que se percibe la retribucin (criterio del percibido), por lo cual no era exigible an.

1. Introduccin
En esta oportunidad analizaremos la RTF N 8534-5-20011, la cual resolvi una apelacin interpuesta contra la Resolucin de Intendencia N 065402419/ SUNAT, que declar improcedente el recurso de reclamacin presentado contra la Resolucin de Determinacin N 062302424, emitida por Impuesto a la Renta del ejercicio 1996. Como se sabe, uno de los aspectos que en materia tributaria genera controversias entre los contribuyentes (en este caso, empresas) y la Administracin Tributaria es el momento en que se debe reconocer un desembolso como gasto deducible del Impuesto a la Renta. Dichas controversias se generan debido a que en algunos casos,
1 Publicada el 19-10-01.

5. Posicin del Tribunal Fiscal

El rgano Colegiado en el presente caso, consider deducibles los gastos por intereses devengados por pagars a corto y largo plazo, as como los gastos por ser2 Los cuales no compartimos.

4. Argumentos de la Administracin Tributaria

Los reparos materia de controversia se encuentran referidos al hecho que

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vicios de agua, energa elctrica, telfono y alquileres devengados en el ejercicio 1996, sin que sea necesario para ello contar con los respectivos comprobantes de pago y conrm el reparo referido a los gastos de servicios de auditora no devengado en el ejercicio 1996. tambin llamado causado se atiende nicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo el mismo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio. Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerndoseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan pagado sean exigibles3. Para Reig4, el concepto de devengado rene las siguientes caractersticas: 1) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o gasto; 2) Requiere que el derecho de ingreso o compromiso no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente; 3) No requiere actual exigibilidad o determinacin o jacin en trmino preciso para el p, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado (La contabilidad citada). Aspecto legal y Contable Una vez expuesta la parte doctrinaria en lo que concierne al devengado, debemos precisar que en nuestra legislacin actual del Impuesto a la Renta, en su artculo 57 inciso a) del TUO de la Ley del impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF se recoge dicho principio de la siguiente manera: Las rentas de la tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Asimismo, esta norma establece que las normas establecidas para este tipo de rentas sern de aplicacin para la imputacin de los gastos.

6. Anlisis y Comentarios a la Jurisprudencia

Como sealamos en la introduccin de este comentario, uno de los aspectos de la tributacin que con ms frecuencia consultan las empresas es el criterio del devengado. Dicho criterio, ha sido recogido expresamente por la Ley del Impuesto a la Renta para reconocer los ingresos y los gastos. Sin embargo, la legislacin tributaria no dene conceptualmente que se debe entender por este criterio. Es por ello que la norma tributaria debe recurrir a la normativa contable, a efectos de determinar los alcances del criterio del devengado. Debemos agregar que este ltimo hecho, de recurrir a la normativa contable a efectos de determinar los alcances de la denicin del devengo, se encuentra vlidamente recogido por la Norma IX del Cdigo Tributario, la cual establece que, en lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario o, en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho. 6.1. Criterio del Devengado Aspecto Doctrinario Para Garca Mulln, uno de los representantes ms ilustres en doctrina tributaria Con el sistema de lo devengado,

Por su parte, la NIC 1 referida a la Revelacin de Polticas Contables, indica que una empresa debe preparar sus estados nancieros, entre otras, sobre la base contable del devengado. As, la NIC 1 precisa que con este criterio, los ingresos, costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren en ellos y no cuando se cobren o se paguen, mostrndose en los libros contables y expresndose en los estados nancieros a los cuales corresponde. El rgano Colegiado recoge dicho criterio de la NIC 1 y seala que el devengado es la asociacin segn el cual es indispensable vincular directamente el ingreso que aparece en el estado de resultados con todos los gastos, en las cuales se incurre en la generacin de ese ingreso, por existir una relacin de causa y efecto entre los ingresos y los gastos5. 6.2. Intereses En cuanto a los gastos intereses devengados por pagares a corto y largo plazo, debe tener presente que el inters es el precio por el uso de un capital medido en funcin del tiempo, de lo que se desprende que la causa eciente o generadora de este gasto es el simple transcurso del tiempo, y en consecuencia los gastos nancieros deben considerarse devengados al cierre de cada operacin, en funcin al tiempo que se ha empleado el capital del acreedor para generar ingresos gravados, independientemente de que sea exigible el pago a la fecha del balance, por ser evidente en este caso que el mismo es un gasto asociado o correlacionado con la generacin de ingresos imputados al ejercicio 1996. 6.3. Servicios de agua, luz, telfono y alquileres Al igual que en el caso de los intereses, el Tribunal Fiscal seala respecto a estos gastos que la causa eciente de los mismos es el transcurso del tiempo, por tratarse de servicios que se prestan en forma contina, segn lo pactado contractualmente. Agrega tambin, que el usuario de estos servicios est en condiciones de reconocer la obligacin, en funcin a una porcin del tiempo transcurrido, conforme se utiliza o se consumen estos servicios; por lo que procede la imputacin de estos gastos en el ejercicio 1996. 6.4. Servicios de auditora Respecto a este tipo de servicios, el Tribunal Fiscal establece que para determinar de la oportunidad de la deduccin del mismo se debe tener en cuenta la
5 A nivel doctrinal, a la relacin causa- efecto entre los ingresos y los gastos incurridos, se le conoce como Principio de correlacin entre la imputacin de rditos o ingresos y gastos.

Ingresos: Se debe reconocer el ingreso cuando surge el derecho a cobrar el mismo. Con independencia a que efectivamente se cobren o paguen. Gastos: Se debe reconocer el gasto cuando surge la obligacin de pagado.

IMPUTACIN (reconocimiento)

3 GARCA MULLN, Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Buenos Aires, Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organizacin de Estados Americanos. 1978, pp. 36-37. 4 Citado por GARCA MULLN.

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deba emitirse por el monto y en la fecha que se perciba la retribucin; esto es, un momento totalmente discordante con el principio del devengo de ingresos y gastos9 recogido por el artculo 57 de la LIR. Actualmente, el texto vigente del inciso 5) del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago10 (Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT) establece que en la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, se debe emitir el comprobante de pago, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: La culminacin del servicio. La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido (nico supuesto vigente en el perodo acotado). - El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos jados o convenidos para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. De lo expuesto, podemos concluir que en el presente caso carece de sustento lo alegado por la Administracin (referido a no contar con los comprobantes de pago en el ejercicio 1996), puesto que este criterio slo se aplica cuando existe la obligacin de emitirlos (en el presente caso, en el momento de la percepcin de la retribucin conforme lo estableca el reglamento vigente del perodo acotado). En ese sentido, como en los perodos acotados, ya se haban devengado los gastos (intereses y servicios de agua, luz, telefona, a excepcin del servicio de auditora), proceda que el contribuyente efecte la deduccin de los gastos en el ejercicio 199611. En ese mismo sentido, Picn Gonzales seala que el gasto s sera deducible, en la medida que no haya nacido la obligacin para emitir el comprobante de pago respectivo. Sin embargo, si ya naci la obligacin para emitir el comprobante de pago y no se cuenta con l
9 Como se puede observar, lo establecido por el Reglamento de Comprobantes de Pago (vigente en el perodo acotado), mediante el cual se estableca que se debera emitir el comprobante de pago (con el criterio de lo percibido) no era concordante con lo que estableca la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que obviamente por jerarqua normativa era correcto que se impute el gasto en el ejercicio 1996 conforme al criterio del devengado recogido por la LIR. 10 El cual si tiene correlacin con el criterio del devengado. 11 Este hecho de poder deducir un gasto an cuando no se cuente con el respectivo comprobante de pago (por que no existe la obligacin de emitirlos) se corrobora en la misma Ley del Impuesto a la Renta cuando prev la deduccin de conceptos no sustentados en comprobantes de pago, tales como: la depreciacin, las provisiones de cobranza dudosa, la provisin de benecios sociales, entre otras.

utilizacin o provecho del mismo. No obstante, antes de proseguir con el comentario, debemos mencionar que respecto a los servicios, existe en nuestra legislacin civil una clasicacin de los mismos, conocida como servicios de medios y de resultados. As, los servicios de medios6 son aquellos que no requieren de un resultado concreto, mientras que los servicios de resultado como su nombre lo indica s requieren de un resultado concreto7. As, respecto a los servicios de resultado, Picn Gonzales, expresa que el devengo del gasto se dar con la recepcin del resultado o producto pactado8. Por tanto, en el presente caso nos parece acertado el ponunciamiento del Tribunal Fiscal, al establecer que como an el ejercicio 1996 no se haba presentado los resultados del anlisis de la auditora realizada, los cuales permitiran a la empresa cumplir con diversas nalidades tales como: presentar su situacin econmica y nanciera respecto al ao anterior a terceros, aprobacin de los Estados Financieros por parte de los socios, asegurarse de la correcta determinacin y presentacin del Impuesto a la Renta, entre otros, el servicio de auditora no poda ser utilizado hasta el momento en que se encontrase culminado, cumplindose recin en este momento el principio de asociacin antes mencionado. Se desconoce el gasto por este servicio, debiendo imputarse el mismo a la culminacin del servicio (elaboracin del informe). 6.5. Momento de la emisin del Comprobante de Pago Respecto a la documentacin sustentatoria de los gastos acotados en la presente resolucin, como se puede apreciar, el inciso j) del artculo 44 de la LIR estableca que no son deducibles del Impuesto a la Renta aquellos comprobantes que no cumplan los requisitos y las caractersticas mnimas del Reglamento de Comprobantes de pago vigente en ese perodo. Por su parte, el numeral 5) del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago vigente en el perodo acotado (1996) aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 035-95/SUNAT estableca que el comprobante de pago
6 Por ejemplo, en la prestacin de servicios mdicos, la obligacin que incumbe al profesional mdico es una obligacin de medios y no de resultados; ya que la obligacin de este profesional es proporcionar al paciente todos los cuidados que ste requiera, segn el estado de la ciencia y la denominada lex artis (an cuando efectivamente no se logre curarlo). 7 Por ejemplo, en los honorarios de xito de los abogados, obviamente en este supuesto habr un pago en la medida que el abogado haya obtenido un resultado favorable para el cliente. 8 PICN GONZALES, Jorge Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perd yo... Lima, Dogma Ediciones, 2da ed., 2007, p. 90.

hasta la declaracin jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente (en el cual se devengo), consideramos que su deduccin sera cuestionable, pues la declaracin presentada por el contribuyente no abra tenido en cuenta la prohibicin del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta ()12.

7. Conclusiones Finales
Compartimos los criterios que ha tenido en consideracin el Tribunal Fiscal para resolver la referida controversia tributaria, as como su fallo; ya que, como es de conocimiento general los gastos se deben reconocer cuando se devengan, de acuerdo a lo establecido con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta. En efecto, respecto a los gastos por intereses, servicios pblicos y alquileres, se produjeron los hechos sustanciales generadores del gasto; esto es el consumo de los mismos en el tiempo. Por lo tanto, los mismos se devengaron en el ejercicio 1996. En cuanto a los gastos por servicios de auditora, consideramos que efectivamente se trata de un servicio de resultados, por lo que el consumo del mismo se produce con la entrega del informe, lo que ha ocurrido en el ejercicio 1997 (el cual, al no haberse entregado el informe en el ejercicio 1996 no se deveng dicho servicio; por lo que no poda deducirse en ese perodo scal). En ese sentido, si bien es cierto el Tribunal Fiscal conrma el reparo de servicios de auditora, el argumento usado es distinto al sealado por la Administracin Tributaria. Como mencionamos en prrafos precedentes, la Administracin Tributaria no cuestion el devengamiento del gasto (que ha nuestro criterio constituye un aspecto sustancial para el reconocimiento del gasto, adems de las formalidades que establece el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta), sino que analiz si el contribuyente contaba o no con el respectivo comprobante de pago, concluyendo incorrectamente a nuestro juicio que, para que proceda las deducciones de dichos gastos, era necesario contar el comprobante de pago (lo cual no es correcto, ya que el reglamento estableca tal obligacin de emisin cuando se perciba el importe de la retribucin). Finalmente, si bien la resolucin en comentario no constituye precedente de observancia obligatoria tenemos conocimiento que la mayora de empresas viene aplicando la misma, ya que contiene criterios relevantes para la deduccin de gastos.
12 Ibdem.

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