Unidad 1

Introducción a la auditoría

1.1. La auditoría externa de los estados financieros

Es preciso hacer unas consideraciones sobre el término “auditoría” en el ámbito
económico y financiero del mundo de los negocios.
En términos generales, auditar, es examinar y verificar información, registros, proce-
sos, circuitos, etc. con objeto de expresar una opinión sobre su bondad o fiabilidad.

1. Auditoría de estados financieros: Es el examen y verificación de los estados

financieros de una empresa con el objeto de emitir una opinión sobre la fiabili-
dad de los mismos. Suele hablarse en la actualidad de auditoría de las “cuentas
anuales”.
2. Auditoría de informes económicos y financieros: Aparte de las “cuentas
anuales”, cualquier información económica puede ser sometida a examen o veri-
ficación con objeto de opinar sobre su veracidad, transparencia y razonabilidad
de cálculo.
3. Auditoría interna: Tiene por objeto verificar los diferentes procedimientos y
sistemas de control interno establecidos por una empresa con el fin de conocer
si funcionan como se había previsto al tiempo que ofrecer a la gerencia posibles
cambios o mejoras en los mismos.
4. Auditoría operativa: El objetivo es el examen de la gestión de la empresa
con el propósito de evaluar la eficacia de los resultados con respecto a las metas
previstas. Una auditoría de este tipo requiere la existencia previa de un plan de
actividades y presupuesto concreto de los resultados esperados.
5. Auditoría de sistemas: Supone un trabajo previo al planteamiento de
cualquier reorganización administrativa. La finalidad es el examen y análisis de
los procedimientos administrativos y de los sistemas de control interno de la
compañía auditada al objeto de establecer:

La eficacia de los procedimientos administrativos en orden a asegurar el

registro de todas las transacciones efectuadas y su correcta valoración.
La idoneidad de los criterios contables utilizados.
La funcionalidad de sus circuitos y sistemas administrativos al objeto de
eliminar las redundancias. Al finalizar el trabajo los auditores exponen los
puntos débiles que han podido detectar así como las recomendaciones sobre
los cambios convenientes a introducir, en su opinión, en la organización de
la compañía.
4 Introducción a la auditoría

6. Auditoría económico–social: Se está comenzando en la actualidad a desar-

rollar este concepto vinculado con la necesidad de evaluar la aportación que la
empresa hace al progreso humano o, dicho de otra forma, ponderar el cumplim-
iento de su responsabilidad social.

1.2. Concepto y propósito

La necesidad de disponer de estados financieros veraces dio lugar al nacimiento de la
auditoría de estados financieros.
Es en términos generales un proceso, llevado a cabo conforme a unas normas, mediante
el cual los estados financieros de una sociedad se someten a examen y verificación de
unos expertos cualificados e independientes (auditores) con el fin de que emitan su
opinión sobre la fiabilidad que les merece la información económico–financiera con-
tenida en los mismos. Esta opinión se comunica por medio de un informe o dictamen
de auditoría.

Figura 1.1: Propósito de la auditoría

La definición internacional mas aceptada, dice que el objetivo de un examen de los esta-
dos financieros de una compañía, por parte de un auditor independiente, es la expresión
de una opinión sobre si los mismos reflejan razonablemente su situación patrimonial,
los resultados de sus operaciones y los cambios en la situación financiera, de acuerdo
con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con la legislación vigente.
Los estados financieros auditados interesan y son útiles a una variedad de personas y
organismos por las razones siguientes:

1. A los directivos y administradores, porque es una forma de asegurarse que la

dirección se ha llevado de acuerdo con las políticas y procedimientos establecidos.
Es también una forma de garantizar la honestidad de la gestión.
2. A los accionistas y propietarios, porque les muestra el rendimiento obtenido y la
forma como se maneja y conserva su patrimonio.
1.3 La auditoría en España 5

3. A los inversionistas, porque para invertir en acciones u obligaciones de la com-

pañía deben obtener información digna de confianza que les permita conocer los
rendimientos y situación financiera.
4. A las entidades de crédito, porque cuando reciben solicitudes de crédito de impor-
tancia necesitan conocer datos fiables con respecto a la solvencia de la empresa,
resultado de sus operaciones, capacidad de pago, etc.
5. A las autoridades fiscales, porque el dictamen involucra la expresión de la buena
fe del contribuyente, en cuanto a que los estados financieros auditados reflejan en
forma razonable el cumplimiento que ha dado a sus deberes fiscales y, en conse-
cuencia, evita inspecciones de Hacienda que pueden canalizarse a contribuyentes
que no presentan estados contables auditados.
6. A los analistas financieros, porque todo su trabajo de organización, estudio y
análisis está basado en cifras homogéneas y comparables.
7. A los acreedores, proveedores y terceros en general, porque en caso de tener que
vender mercancías, ofrecer servicios, sobrevengan quiebras, suspensiones de pago,
etc. contarán con información veraz que les permitirá conocer el riesgo que tienen
implícito en la sociedad.
8. A los trabajadores, porque la situación de la empresa les afecta de cara a las
negociaciones, participación en rendimientos, etc.
9. A los gobiernos, porque cualquier programa de política económica y social debe
fundamentarse en datos reales y veraces que permitan obtener variables macroe-
conómicas precisas.
10. Al público en general, porque al enterarse la gran masa anónima de lectores de
los estados financieros auditados pueden juzgarlos en la forma debida y tomar
las decisiones pertinentes.

Los estados financieros cuando no han sido auditados son de difícil aceptación por dos
razones fundamentales:

1. Han podido ser preparados con honestidad pero de una manera descuidada: así
por ejemplo se han podido omitir o inflar pasivos, sobrevalorar activos por errores
aritméticos, etc.
2. Han podido ser deliberadamente falsificados con objeto de encubrir fraudes, evi-
tar el pago de impuestos, obtener un préstamo bancario, etc.

1.3. La auditoría en España

La auditoría en nuestro país no ha tenido un desarrollo importante ni a nivel legislativo
ni como práctica habitual en la gestión de los negocios, hasta fechas recientes.
A nivel de demanda por parte de la empresa privada podemos indicar, en términos
generales, que hasta el año 1970 la auditoría solamente era conocida en empresas con
participación de capital extranjero. En los países de origen de estas inversiones (Estados
Unidos, Canadá, Inglaterra, etc.) la legislación les exige que los estados financieros
consolidados, tanto de sus empresas dentro del país como de aquellas inversiones en el
extranjero, estén auditados por auditores reconocidos, lógicamente, por estos países.
A partir de 1970 las empresas españolas comienzan a solicitar, de forma esporádica,
servicios de auditoría, que normalmente le son impuestos, con motivo de negociaciones
compra–venta de sociedades, concesión de créditos bancarios, exigencia de accionistas
disidentes, etc.
6 Introducción a la auditoría

Con la integración de España en la Unión Europea se potencia al máximo la trans-

parencia informativa económico–contable. La VIII Directiva del consejo 84/253 CEE
y la subsiguiente promulgación de la ley de auditoría permiten un mejor conocimien-
to de la situación económica, patrimonial y financiera de las empresas, obligando y
ampliando el ámbito de las entidades objeto de auditoría.

Las principales normas legales vigentes en España que atañen a la auditoría se encuen-
tran contenidas en las siguientes disposiciones y esquematizadas en la figura 1.2.

Figura 1.2: Normativa de la auditoría

1. Ley sobre auditoría. El 15 de julio de 1988 se publicó en el Boletín Oficial del

Estado la Ley de Auditoría (en el Apéndice D, página 261) que recoge a la vez
lo establecido en la VIII Directiva en materia de auditoría, en lo referente a la
obligación que determinadas entidades tienen de auditar sus estados financieros,
así como la regulación institucional de los profesionales a cuyo cargo queda el
ejercicio de dicha tarea. Posteriormente, esta Ley ha sido desarrollada por el
Reglamento (en el Apéndice E, página 277) promulgado mediante Real Decreto
1636/1990, de 20 de diciembre, publicado el 25 de diciembre de 1990.

2. Ley de Reforma de la Legislación Mercantil. La Ley 19/1989, de 25 de julio intro-

duce, entre otros cambios, los relacionados con la revisión de las cuentas anuales
y las personas habilitadas para este fin. En el nuevo Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas (Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre), el artículo
203 establece que “las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser re-
visados por auditores de cuentas, excepto las sociedades que pueden presentar
balances abreviados”. En el nuevo texto de la Ley de Sociedades de Responsabil-
idad Limitada se determina que sociedades deberán regirse por lo dispuesto en
la Ley de Sociedades Anónimas.

3. Ley del Mercado de Valores. La Ley de Mercado de Valores en sus títulos III y IV
considera requisito fundamental con el fin de defender los intereses de los inver-
sores, la existencia previa de una auditoría de cuentas de los estados financieros
a todas las entidades emisoras en el mercado de valores como también a las enti-
dades emisoras de valores admitidas a negociación en algún mercado secundario
oficial.
1.3 La auditoría en España 7

1.3.1. La auditoría en la Ley de Reforma de la Legislación Mer-

cantil

En la Ley de Reforma de la Legislación Mercantil, que incluye entre otras la reforma

del Código de Comercio, sociedades anónimas, sociedades de responsabilidad limitada
y sociedades en comandita por acciones, aparece la obligación más general y extensiva
de auditar las cuentas anuales.

1. Obligatoriedad y contenido de la auditoría

Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser revisados por auditores
de cuentas, exceptuando de esta obligación a las sociedades que puedan presentar
balance abreviado (art. 203 del TRLSA).
La Ley de auditoría de cuentas obliga a someter a auditoría de cuentas a las
siguientes empresas1 :

a) Que coticen sus títulos en cualquiera de las Bolsas Oficiales de Comercio.

b) Que emitan obligaciones en oferta pública.
c) Que se dediquen de manera habitual a la intermediación financiera,
incluyendo aquellas sociedades que ejercen como comisionistas sin tomar
posiciones y a los Agentes de Cambio y Bolsa, aunque actúen como personas
individuales y, en todo caso, las empresas o entidades financieras que deban
estar inscritas en los correspondientes Registros del Ministerio de Economía
y Hacienda y del Banco de España.
d ) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley de Orde-
nación del Seguro Privado.
e) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios
o suministren bienes al Estado y demás organismos públicos dentro de
los límites que reglamentariamente se fijen.
f ) Las empresas, incluidas las sociedades cooperativas, que superen los límites
establecidos por el gobierno mediante real decreto. En concreto, la Ley de
Sociedades Anónimas se remite a los requisitos para formular balance y
memoria abreviados2 .
Pueden formular balance y memoria abreviados, las empresas que du-
rante dos ejercicios consecutivos no rebasen dos de los límites siguientes:
Importe neto de la cifra anual de negocios, inferior a 4.747.995,62 e.
Total de partidas del activo del balance, inferior a 2.373.997,81 e.
Número medio de trabajadores inferior a 50.
Los límites anteriores se contemplarán tan solo al cierre del ejercicio social,
o después de una fusión o transformación.
Dejarán de formular balance abreviado, y, por lo tanto, estarán sujetas a
auditoría obligatoria, cuando durante dos ejercicios consecutivos dejen de
cumplirse dos de las condiciones anteriores o bien en el propio ejercicio en
caso de fusión o transformación.
Por su parte, si durante dos años consecutivos se cumplen dos de las condi-
ciones anteriores, la sociedad deja de estar obligada a auditarse. Si el con-
trato sigue en vigor es preciso que la Junta General le comunique fehaciente-
mente la revocación del nombramiento y que posteriormente dicho acuerdo
se inscriba en el Registro Mercantil.
1 Ley 19/1988, de auditoría de cuentas anuales. Disposición adicional 1.a. Véase D, página 272
2 En el caso de las fundaciones, los límites que deberán cumplirse durante dos ejercicios consecutivos,
serán: a) El total del patrimonio supere los 2.404.048,42 e. b) El importe neto de su volumen anual
de negocios supere los 2.404.048,42 e. c) El número de trabajadores sea superior a 50.
8 Introducción a la auditoría

g) Asimismo, estarán obligadas a auditar sus cuentas las sociedades en las

que los accionistas con una participación igual o superior al 5 % del capital
social así lo soliciten al Registrador Mercantil y siempre que no hayan
transcurrido tres meses desde el cierre del ejercicio a auditar (art. 205.2).
h) Por mandato judicial instado por quien acredite un interés legítimo.
i ) Finalmente, cabría añadir también las entidades de previsión social,
las instituciones de inversión colectiva, las sociedades de garan-
tía recíproca, los fondos de inversión inmobiliaria, las sociedades
anónimas deportivas, las entidades eléctricas, las fundaciones, las
cooperativas de viviendas, etc.

2. Régimen de habilitación de los auditores

Para poder encargarse de la auditoría debe estarse en posesión de la oportuna
habilitación administrativa como auditores de cuentas. Se entiende que tienen
tal habilitación los inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.
3. Nombramiento de auditores

Por la Junta General de accionistas, por un periodo de tiempo determinado,

entre tres y nueve años. Podrán ser reelegidos anualmente una vez haya
finalizado el periodo inicial (art. 204.1 del TRLSA).
Se puede designar una o varias personas físicas o jurídicas que deberán actu-
ar conjuntamente. Se designarán tantos auditores suplentes como titulares
(art. 204.2).
Si la junta no designa los auditores o estos no pueden cumplir sus funciones,
el registrador mercantil o el juez procederá a la designación de los auditores
(art. 205.1 y 206).
La remuneración de los auditores se fijará antes del inicio de sus funciones.
No podrán percibir ninguna otra remuneración (art. 207).

4. Informe de los auditores de cuentas

Contendrá, al menos, detalle de los siguientes pormenores:

Si se han observado las leyes y los estatutos en la redacción de las Cuentas

Anuales y el Informe de Gestión.
Hechos que puedan presentar un peligro para la situación financiera de la
sociedad.
La certificación de que las Cuentas Anuales y el Informe de Gestión son
correctos sin que proceda formular reserva alguna. En su caso, indicarán los
motivos por los que han formulado las reservas (art. 209).

5. Facultades y responsabilidades de los auditores

Los auditores podrán obtener, sin limitación alguna, cuantos datos, doc-
umentos, etc. Precisen para efectuar su misión, así como las pruebas que
estimen necesarias.
No podrán ser revocados, sin justa causa, por la Junta General antes de que
concluya su período de nombramiento.
Podrán incurrir en responsabilidad civil.

1.4. Principios de contabilidad en España

Como consecuencia de nuestra incorporación a la UE, se ha tenido que modificar la
legislación mercantil al objeto de armonizar la misma a las Directivas sobre Derecho
de Sociedades.
1.4 Principios de contabilidad en España 9

1.4.1. Plan General de Contabilidad

La Ley de Reforma Mercantil de 1989 da pie a un posterior desarrollo normativo a

través del Plan General de Contabilidad, al autorizar al gobierno para que, mediante
Real Decreto, apruebe el nuevo Plan General de Contabilidad adaptado a las Directivas
comunitarias y nueva legislación mercantil.
El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha sido el organismo encargado
de elaborar el nuevo texto del Plan General de Contabilidad, que se aprobó por Real
Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

Principios contables obligatorios

Según el Plan General de Contabilidad, la contabilidad de la empresa se desarrollará

aplicando obligatoriamente los principios contables contenidos seguidamente, (todos
ellos supeditados al principio general de la “imagen fiel”).

Principio de empresa en funcionamiento. Se considerará que la gestión de la

empresa es prácticamente indefinida. En consecuencia, la aplicación de los prin-
cipios contables no irá encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos
de su enajenación global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidación.

Principio de prudencia. Únicamente se contabilizarán los beneficios realizados

a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las
pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior deberán contabi-
lizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos se distinguirán las reversibles o
potenciales de las realizadas o irreversibles.
En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrán presentes todos los riesgos y
pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas
fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen
las Cuentas Anuales, sin perjuicio de su reflejo en el Balance y cuenta de Pérdidas
y Ganancias, deberá facilitarse cumplida información a todos ellos en la Memoria.
Igualmente, se tendrán presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resul-
tado del ejercicio fuese positivo como negativo.

Principio del registro. Los hechos económicos deben registrarse cuando nazcan
los derechos u obligaciones que los mismos originen.

Principio del precio de adquisición. Como norma general, todos los bienes, dere-
chos y obligaciones se contabilizarán por su precio de adquisición o coste de
producción.
El principio del precio de adquisición deberá respetarse siempre, salvo cuando
se autoricen, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso deberá
facilitarse cumplida información en la Memoria. Las deudas se contabilizarán por
su valor de reembolso.

Principio del devengo. La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en

función de la corriente real que los mismos representen y con independencia del
momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de
ellos.

Principio de correlación de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio está con-

stituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados
para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relaciona-
dos claramente con la actividad de la empresa.
10 Introducción a la auditoría

Principio de no compensación. En ningún caso podrán compensarse las partidas

del Activo y del Pasivo del Balance ni las de gastos e ingresos que integran
la cuenta de Pérdidas y Ganancias, establecidos en el modelo de las Cuentas
Anuales. Se valorarán separadamente los elementos integrantes de las distintas
partidas del Activo y del Pasivo.
Principio de uniformidad. Adoptado un criterio en la aplicación de los princip-
ios contables dentro de las alternativas que, en su caso, éstos permitan, deberá
mantenerse en el tiempo y en el espacio en tanto no se alteren los supuestos que
motivaron la elección de dicho criterio.
De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio en su día; pero, en tal
caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia
cuantitativa de la valoración sobre las cuentas anuales.

Principio de importancia relativa. Podrá admitirse la no aplicación estricta de

algunos de los principios contables siempre y cuando la importancia relativa en
términos cuantitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente
significativa y, en consecuencia, no altere las Cuentas Anuales como expresión de
la imagen fiel a la que se refiere el apartado 1.