2

S ECCIN

TRIBUTARIA
INFORME
Anlisis de los Regmenes Especiales de Depreciacin - Primera Parte ...............................................................

OPERATIVIDAD TRIBUTARIA
Gastos no deducibles para la Determinacin de la Renta Neta de Tercera Categora ..........................................

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
Cundo una Sociedad Conyugal puede ejercer su derecho a tributar como tal? ................................................

13

CONSULTORIO TRIBUTARIO
Aspectos a tener en cuenta para efectos de la Prescripcin de la Deuda Tributaria .............................................

15

BENEFICIOS TRIBUTARIOS SECTORIALES

Beneficios Tributarios a los Establecimientos de Hospedaje ...............................................................................

18

LEGISLACIN COMENTADA AL DA ...................................................................................................................

20

INDICADORES TRIBUTARIOS ..............................................................................................................................

27

Informe Tributario
Anlisis de los Regmenes Especiales de Depreciacin
A propsito de la depreciacin acelerada de edificios
(Primera Parte)

C.P.C. Fernando Effio Pereda / Maestra en Poltica y Administracin Tributaria /

Asesor y Consultor Contable Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.
1. ASPECTOS PREVIOS
El reconocimiento de la depreciacin es un
aspecto muy importante que deben considerar las empresas, por que de su determinacin depender que los activos fijos
reflejen un valor estimado ms o menos razonable a una determinada fecha. Por ello,
efectuar un anlisis de los elementos que
intervienen en el clculo de la misma es de
naturaleza fundamental. No obstante, muchas veces efectuamos la depreciacin de
un activo sin tomar en cuenta los criterios
establecidos en las normas contables para
su determinacin, imposibilitando que se
logre efectuar una estimacin correcta de
la misma.
Para efectos tributarios, las reglas para la
depreciacin no van de la mano del tratamiento contable, sino que en principio
admiten una depreciacin limitada a determinados porcentajes mximos segn lo establecido en el artculo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta. An ms,
debemos recordar que la legislacin tributaria ha contemplado paralelamente a estas
reglas, diversos regmenes de depreciacin
acelerada, los cuales evidentemente generan un distanciamiento del tratamiento
contable. Tal es el caso de la depreciacin
acelerada para las pequeas empresas, la
depreciacin acelerada en los contratos de

arrendamiento financiero y la depreciacin

acelerada de edificios cuya construccin se
hubiera iniciado a partir del ejercicio 2009.
Sobre el particular, a travs del presente
Informe Tributario efectuaremos un repaso
de los principales criterios establecidos en la
normatividad contable, para efectuar la depreciacin. Asimismo, se analizar cada uno
de los regmenes especiales de depreciacin
previstos en nuestra legislacin tributaria.
2. ASPECTOS CONTABLES DE LA DEPRECIACIN
a) Definicin
La Depreciacin puede ser definida como
la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida
til. Es decir:
Depreciacin = Importe Depreciable
Vida til
En donde:
Es el costo de un activo o el importe
Importe
que lo haya sustituido, menos su valor
depreciable
residual.
Es el importe estimado que la empresa podra obtener actualmente por
vender el activo, despus de deducir
Valor residual los costos estimados de tal venta,
si el activo ya hubiera alcanzado la
antigedad y las dems condiciones
esperadas al trmino de su vida til.

Vida til

Es:
El perodo durante el cual se
espera utilizar el activo depreciable
por parte de la entidad; o bien
El nmero de unidades de produccin o similares que se espera
obtener del mismo por parte de la
entidad.

De lo expuesto, podemos resumir la siguiente frmula:

Depreciacin = Costo del activo Valor residual
Vida til

Es importante mencionar que tanto el valor residual como la vida til de un activo
se deben revisar, como mnimo, al trmino
de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren o cambian de las estimaciones
inicialmente efectuadas, los cambios se
contabilizarn como un cambio en una estimacin contable.
Es decir, si fruto de la revisin anterior, surgen nuevos elementos que hacen prever
un cambio en las estimaciones reconocidas
inicialmente, la depreciacin ser ajustada
en los ejercicios futuros.
b) Factores para determinar la vida til
Para determinar la vida til de un bien perteneciente al rubro Inmuebles, maquinaria
y equipo, se deben tomar en cuenta, los
factores siguientes:

SEGUNDA QUINCENA - DICIEMBRE 2010

SECCIN TRIBUTARIA
La utilizacin prevista del activo, el
cual debe estimarse por referencia a la
capacidad o al rendimiento fsico que se
espere del mismo;
El deterioro natural esperado, que
depender de factores operativos tales
como el nmero de turnos de trabajo en
los que se utilizar el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento,
as como el grado de cuidado y conservacin mientras el activo no est siendo
utilizado;
La obsolescencia tcnica o comercial
derivada de los cambios o mejoras en la
produccin, o bien de los cambios en la
demanda del mercado de los productos
o servicios que se obtienen con el activo; y,
Los lmites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como
las fechas de caducidad de los contratos
de servicio relacionados con el activo.
No obstante lo anterior, para determinar
la vida til de un activo tambin se debe
tomar en cuenta, la poltica de gestin de
activos que lleva la empresa, la cual podra
implicar por ejemplo, la venta o enajenacin de los activos despus de un perodo
especifico de utilizacin, o en todo caso,
tras haber consumido una cierta proporcin de las utilidades econmicas del bien.
En resumen, podramos afirmar que para
determinar la vida til de un activo, se deben tener en cuenta, factores de utilidad
del activo que se espere aporte a la empresa, as como tambin las polticas internas
de la empresa. No obstante, la estimacin
de la vida til de un activo, es una cuestin
de criterio, basado en la experiencia que la
entidad tenga con activos similares.

Respecto de los tres mtodos y otros que

se puedan considerar, es conveniente considerar que la empresa debe elegir el mtodo que ms fielmente refleje el patrn
esperado de consumo de las utilidades
econmicas futuras incorporadas al activo.

MTODOS DE DEPRECIACIN

MTODO
LINEAL

MTODO
AMORTIZACIN
DECRECIENTE

Se caracteriza por
tener una depreciacin constante

La depreciacin ir
disminuyendo a lo
largo de la vida til

Mtodo lineal
Bajo este mtodo, la depreciacin se determinar en funcin a un cargo constante a lo largo de la vida til del activo,
siempre que su valor residual no cambie.
Mtodo de amortizacin decreciente
El mtodo de depreciacin decreciente
implica el reconocer un cargo por depreciacin que ir disminuyendo a lo
largo de su vida til.
Mtodo de las unidades de produccin
El mtodo de las unidades de produccin reconoce un cargo por depreciacin basado en la utilizacin o produccin esperada.

ASESOR EMPRESARIAL

MTODO
UNIDADES DE
PRODUCCIN

d) Tratamiento aplicable a los terrenos y

a los edificios
Para efectos contables, los terrenos y los
edificios son activos independientes, y se
contabilizan por separado, incluso si han sido
adquiridos de forma conjunta. Con algunas
excepciones, tales como minas, canteras y
vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan, en tanto que los edificios tienen una vida limitada,
por lo que, son activos depreciables. En el
caso que se produzca un incremento en el
valor de los terrenos en los que se asienta un
edificio, ste no afectar a la determinacin
del importe depreciable del edificio.
e) Debo depreciar el activo en su conjunto o de forma separada?
De manera general un activo debe depreciarse de forma conjunta. Sin embargo,

OTROS
MTODOS

La depreciacin se basa
de acuerdo a la utilizacin o produccin

tratndose de partes que tengan un costo significativo con relacin al costo total
del activo, la depreciacin se efectuar de
forma independiente por cada parte de un
activo.
Para tal efecto, la empresa debe distribuir el
importe inicialmente reconocido del activo
entre sus partes significativas y depreciar
de forma independiente cada una de estas
partes. Un ejemplo de lo expuesto, consiste en la conveniencia de depreciar por separado la estructura y los motores de un
avin, tanto si se tiene en propiedad como
si se tiene en arrendamiento financiero, por
cuanto por las caractersticas propias de
esos elementos, la vida til y los elementos
que se tomen para depreciar, variarn para
cada uno de ellos.

DEPRECIACIN INDEPENDIENTE POR CADA PARTE SIGNIFICATIVA

c) Mtodos de Depreciacin
Pueden utilizarse diversos mtodos de depreciacin para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemtica
a lo largo de su vida til. As tenemos, el
mtodo lineal, el mtodo de amortizacin
decreciente y el mtodo de las unidades de
produccin.

Cabe agregar que al elegir un determinado

mtodo, ste se aplicar uniformemente en
todos los ejercicios, a menos que se haya
producido un cambio en el patrn esperado de consumo de dichas utilidades econmicas futuras.

PARTE
SIGNIFICATIVA

PARTE
SIGNIFICATIVA

PARTE
SIGNIFICATIVA

No obstante lo anterior, si una parte significativa de un activo tiene una vida til y un
mtodo de depreciacin que coincidan con
la vida y el mtodo utilizados para otra parte significativa del mismo elemento, ambas
partes pueden agruparse para determinar
el cargo por depreciacin.
Asimismo, y en la medida que la empresa
deprecie de forma independiente algunas
partes de un activo, tambin depreciar de
forma separada el resto del mismo, el que
estar integrado por las partes del activo
que individualmente no sean significativas.
f) Siempre se debe reconocer la depreciacin como gasto del perodo?
De manera general, el cargo por depreciacin de un ejercicio debe reconocerse
habitualmente en el resultado del mismo.

PARTE
SIGNIFICATIVA

PARTE
SIGNIFICATIVA

No obstante agrega que en ocasiones las

utilidades econmicas futuras incorporadas
a un activo se incorporan a la produccin
de otros activos, por lo que en este caso,
el cargo por depreciacin formar parte
del costo del otro activo y se incluir en su
importe en libros. Es decir, en principio el
cargo por depreciacin debe reconocerse
en el resultado del ejercicio, salvo que se
haya incluido en el importe en libros de
otro activo.
Un ejemplo de lo expuesto anteriormente
ocurre en el caso de la depreciacin de las
maquinarias y equipo de una planta industrial que se incluye en los costos de produccin de las existencias. De forma similar,
la depreciacin del activo fijo utilizado para
actividades de desarrollo podr incluirse en
el costo de un activo intangible reconocido.

SECCIN TRIBUTARIA
No debe exceder el porcentaje mximo
establecido en la tabla anterior para cada
unidad del activo fijo, no importando en
este caso, el mtodo de depreciacin
aplicado por el contribuyente.

RECONOCIMIENTO DE LA DEPRECIACIN

CARGO POR
DEPRECIACIN

Si tiene como destino las actividades operativas de la empresa

ES

Si tiene como destino la produccin

de otros bienes

ES

g) Inicio del cmputo de la depreciacin

Para efectos contables, la depreciacin
de un activo comienza cuando el mismo est disponible para su uso, esto es,
cuando se encuentre en la ubicacin y
en las condiciones necesarias para ser
capaz de operar de la forma prevista por
la direccin.
h) Termino de la depreciacin
La depreciacin de un activo cesa en
la fecha en que se produzca la baja en
cuentas del mismo (baja contable).
De lo anteriormente sealado podemos
afirmar que la depreciacin no cesa
cuando el activo est sin utilizar o se
haya retirado del uso activo, a menos
que se encuentre depreciado por completo.
No obstante esto, es pertinente considerar que si se utilizan mtodos de depreciacin en funcin del uso, como por
ejemplo, el mtodo de las unidades de
produccin, el cargo por depreciacin
podra ser nulo cuando no tenga lugar
ninguna actividad de produccin.
INICIO Y CESE DE LA DEPRECIACIN

Se inicia

DEPRECIACIN
DEL ACTIVO
Cesa

Cuando est disponible para su uso,

esto es, cuando se
encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para
ser capaz de operar
Cuando se produzca
la baja en libros

3. RGIMEN TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACIN

Respecto de el tratamiento que nuestra legislacin tributaria le otorga a la depreciacin, es pertinente considerar en principio
que el inciso f) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, dispone que la misma
es deducible para estos efectos, en tanto
cumpla con el principio de causalidad previsto en el referido artculo. De la misma
forma, el artculo 38 de la referida norma
confirma lo sealado anteriormente, al establecer que, el desgaste o agotamiento
que sufran los bienes del activo fijo que los
contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras actividades produc-

GASTO

GASTO

toras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante la deduccin

de las depreciaciones admitidas en la Ley.
No obstante lo anterior, la norma establece
que cuando los bienes del activo fijo slo
se afecten parcialmente a la produccin de
rentas, las depreciaciones se efectuarn en
la proporcin correspondiente.
Otro aspecto que debe considerarse en relacin a la depreciacin, es que tributariamente stas se computan anualmente, sin
que en ningn caso puedan hacerse incidir
en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios anteriores. Descritas estas consideraciones, a continuacin
se presentan algunos aspectos importantes de la depreciacin que se efecta para
efectos tributarios.
a) Para efectos tributarios, existe vida
til?
Con excepcin de los edificios y construcciones, los cuales se deprecian en lnea recta a razn del 5% anual, el resto de activos
fijos no est sujeto a condicionamientos
respecto de los mtodos de depreciacin
o plazos de vida til, pues la ley tributaria slo se limita a establecer los siguientes
porcentajes mximos de depreciacin:
BIENES

Porcentaje Anual
de Depreciacion
hasta un
mximo de:

1. Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca

25%

2. Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general

20%

3. Maquinaria y equipo utilizados

por las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos
de oficina.

20%

4. Equipos de procesamiento de
datos

25%

5. Maquinaria y equipo adquirido a

partir del 01.01.91

10%

6. Otros bienes del activo fijo

10%

En relacin a este punto, es pertinente

tener en cuenta que la norma tributaria
indica que en ningn caso se puede admitir la rectificacin de las depreciaciones
contabilizadas en un ejercicio gravable,
una vez cerrado ste, sin perjuicio de la
facultad del contribuyente de modificar
el porcentaje de depreciacin aplicable
a ejercicios gravables futuros.
c) A partir de qu momento se inicia el
computo de la depreciacin?
A diferencia de lo que sucede con la norma contable en donde la depreciacin
se inicia cuando el activo est disponible
para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones
necesarias para ser capaz de operar de
la forma prevista por la direccin, para
la norma tributaria la depreciacin se
inicia a partir del mes en que los bienes
sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.
Cabe sealar que la aplicacin de estos
criterios, podra traer como consecuencia la generacin de diferencias temporales, que la empresa deber reconocer
contablemente.
d) Sobre qu valor se calcula la depreciacin tributaria?
A diferencia de la depreciacin contable, la que se realiza sobre el importe
depreciable (costo del activo menos su
valor residual), para efectos tributarios,
la depreciacin se calcula sobre el costo computable, entendindose por ste
al costo de adquisicin, produccin o
construccin, o, en su caso, el valor de
ingreso al patrimonio.
De acuerdo a lo anterior, podran surgir
diferencias entre la depreciacin contable
y la tributaria, las que generarn de ser el
caso, un Impuesto a la Renta diferido.
IMPORTANTE

b) Qu requisitos se debe cumplir para

que la depreciacin sea deducible?
Para que la depreciacin sea aceptada
tributariamente se debe cumplir con lo
siguiente:
Debe encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros
y registros contables,

Se entiende por Costo de adquisicin a la

contraprestacin pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los gastos
incurridos con motivo de su compra tales
como: fletes, seguros, gastos de despacho,
derechos aduaneros, instalacin, montaje,
comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos
notariales, impuestos y derechos pagados
por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes
en condiciones de ser usados, enajenados
o aprovechados econmicamente. En ningn caso los intereses formarn parte del
costo de adquisicin.

SEGUNDA QUINCENA - DICIEMBRE 2010

SECCIN TRIBUTARIA
e) Es posible la depreciacin de terrenos agrcolas?
En las explotaciones forestales y plantacin de productos agrcolas de carcter
permanente que den lugar a la depreciacin del valor del inmueble o a la reduccin de su rendimiento econmico,
se admite tributariamente una depreciacin del costo de adquisicin, calculada
en proporcin al agotamiento sufrido.
En este caso, y a solicitud del interesado,
la SUNAT puede autorizar la aplicacin
de otros sistemas de depreciacin referidos al valor del bien agotable, en tanto
sean tcnicamente justificables.
f) Qu tratamiento tiene la depreciacin de activos revaluados?
El artculo 44 de la LIR establece que
no son deducibles para la determinacin
de la renta imponible de tercera categora, entre otros gastos, el monto de la
depreciacin correspondiente al mayor
valor atribuido como consecuencia de
revaluaciones voluntarias de los activos,
sean con motivo de una reorganizacin
de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo que se trate de Revaluaciones con efectos tributarios (supuesto
previsto en el numeral 1 del Artculo
104 de la LIR).
APLICACIN PRCTICA
CASO N 1
INICIO DE LA DEPRECIACIN

Con fecha 02.02.2011 la empresa EL

CISNE S.A. ha adquirido una mquina
para la produccin desembolsando un
importe de S/. 50,000. Nos comentan
que desde su fecha de adquisicin la
mquina est en condiciones de ser usada, no obstante recin es utilizada por la
empresa desde el 2 de abril de 2011. Al
respecto, nos piden determinar el monto
de la depreciacin contable y tributaria
para el ejercicio 2011, considerando que
contablemente la mquina no tiene valor residual y que la vida til es de 10
aos, en tanto que para efectos tributarios la empresa decide depreciar con el
porcentaje del 10% anual.
SOLUCIN:
Tal como se ha sealado anteriormente,
para efectos contables la depreciacin se
inicia cuando el bien est disponible para
su uso, esto es, cuando se encuentre en
la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma
prevista por la direccin, no obstante para
efectos tributarios, sta se inicia a partir del
mes en que los bienes sean utilizados en la
generacin de rentas gravadas.
Por ello, en el caso de la empresa a fin de
determinar la depreciacin contable y la
depreciacin tributaria, debemos efectuar
el siguiente procedimiento:

ASESOR EMPRESARIAL

Depreciacin Contable:

CASO N 2

Inicio de la depre- 02.02.2011 (fecha desciacin

de que est en condiciones de ser usado)
Porcentaje de de- 10%
preciacin
Costo de la mquina S/. 50,000
Valor residual
00
Depreciacin anual (S/. 50,000 0) / 10
Depreciacin anual S/. 5,000
Depreciacin 2011 S/. 5,000 / 12*11
Depreciacin 2011 S/. 4,583.33

Depreciacin Tributaria Mxima:

Inicio de la depre- 02.04.2011
(fecha
ciacin
desde la que se est
utilizando el bien)
Porcentaje de de- 10%
preciacin
Costo de la mquina S/. 50,000
Depreciacin 2011 (S/. 50,000 * 10%
/12*9)
Depreciacin 2011 S/. 3,750

Depreciacin aceptada
tributariamente

DETERMINACIN DE LA DEPRECIACIN

La empresa de transportes LOS DELFINES S.A. con fecha 02.01.2011 ha adquirido un bus para su actividad pagando
un importe de S/. 300,000. De acuerdo a
las polticas de gestin que lleva la empresa, el activo slo ser usado para un
perodo de 5 aos, pues despus de ese
perodo el bien ser enajenado, para ello
considera que el valor que podr obtener actualmente por vender el activo,
despus de deducir los costos estimados
de la venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigedad y las dems condiciones esperadas al trmino de su vida
til (valor residual) es de S/. 50,000. En
tal sentido, nos pide que determinemos
el importe de la depreciacin anual, considerando que el activo est en condiciones de ser usado desde el da de su
adquisicin, y que el mtodo de depreciacin a utilizar es el lineal.
SOLUCIN:
ENFOQUE CONTABLE

: S/. 3,750

De los clculos efectuados, tenemos que

aplicando el mismo porcentaje de depreciacin, la determinada contablemente
resulta S/. 4,583.33, en tanto que la determinada para efectos tributarios equivale
S/. 3,750. Cabe observar que esta diferencia obedece a las diferentes fechas en que
se inicia la depreciacin para ambos supuestos, pues contablemente sta se inicia
el 02.02.2011 en tanto que la tributaria se
inicia el 02.04.2011.
De otra parte, al resultar una depreciacin
tributaria menor que la efectuada para
efectos contables, esta diferencia generar
una diferencia temporal, la que se deducir
en ejercicios futuros.

Como se ha sealado previamente, a fin de

de determinar la depreciacin se debe considerar la siguiente frmula:
Depreciacin = Costo del activo Valor residual
Vida til

En donde, en nuestro caso:

Costo del activo

: S/. 300,000

Valor Residual

: S/. 50,000

Vida til

: 5 aos

Reemplazando:
Depreciacin = 300,000 50,000
5 aos

Depreciacin = 50,000

DEPRECIACIN CONTABLE
Depreciacin anual 20%

2011
50,000

2012
50,000

En tal sentido, considerando el mtodo

lineal, y en tanto no se modifiquen los
supuestos para determinar la depreciacin, la empresa depreciar anualmente
S/. 50,000.
Tratamiento Tributario
En cuanto al supuesto que nos plantea la
empresa de transportes LOS DELFINES
S.A., es preciso indicar que para efectos
tributarios, y al igual que para efectos contables, el bien ser depreciado a partir del

2013
50,000

2014
50,000

2015
50,000

Total
250,000

02.01.2011, pues a partir de ese momento

ser utilizado en la generacin de rentas.
De otra parte, en cuanto a monto de la depreciacin anual, cabe advertir que la ley tributaria permitira deducir hasta un mximo
de S/. 60,000 anuales (S/. 300,000 * 20%),
sin embargo, como slo est contabilizado S/. 50,000, la depreciacin tributaria a
deducir tambin sera S/. 50,000. En ese
sentido, en este caso no habra diferencias
entre la depreciacin contable y la depreciacin tributaria.

DEPRECIACIN
Depreciacin Contable 20% anual
Depreciacin tributaria
Diferencia

2011
50,000

2012
50,000

2013
50,000

2014
50,000

2015
50,000

Total
250,000

50,000

50,000

50,000

50,000

50,000

250,000