Materia: Costos II

PRESUPUESTOS FLEXIBLES, VARIACIONES Y CONTROL ADMINISTRATIVOS

CONCEPTO
Los presupuestos flexibles y las variaciones ayudan a los administradores a obtener elementos de juicio sobre las
razones que hacen que los resultados reales difieran del desempeo planeado.
Utilizaremos ejemplos de Goodride Company, una fbrica de llantas, para explicar los presupuestos flexibles y sus
variaciones.. Dos trminos que se usarn frecuentemente aqu son presupuestados y estndar. Todas las cantidades en
un presupuesto son cantidades pre-supuestadas, pero no todas las cantidades presupuestadas son cantidades estndar.
Una cantidad estndar es un tipo especfico de cantidad presupuestada:

Cantidades presupuestadas
Cantidades estndar

Un estndar.- Representa un buen nivel, o el mejor nivel de desempeo.

Un insumo estndar.- Es la cantidad permitida de insumos (como horas trabajadas o kilogramos de materiales) para
una unidad de produccin, dado un buen nivel o el mejor nivel de desempeo.
Un costo estndar.- Es el costo unitario de produccin para un buen nivel o el mejor nivel de desempeo. Con mayor
frecuencia se encuentran los costos estndar en las partes de fabricacin y distribucin de la cadena de valor.
Por qu no necesariamente son los costos presupuestados los mismos que los costos estndar? Porque no todos
los costos presupuestados se basan en un estudio cuidadoso de las operaciones especficas de una organizacin. Mas
bien, muchos costos presupuestados se basan en relaciones pasadas de costos, sin que exista un anlisis detallado de si
esos costos representan buenos niveles (o el mejor) del desempeo.
Los presupuestos flexibles pueden utilizar cualquier cantidad presupuestada para las partidas de costos individuales,
sin tomar en cuenta si estas cantidades estn basadas o no en los costos estndar.
BRECHAS Y VARIACIONES EN EL DESEMPEO
Una brecha en el desempeo es la diferencia entre un resultado real y una cantidad que se establece como norma de
comparacin.
Una norma de comparacin es el mejor nivel de desempeo que puede hallarse dentro o fuera de la organizacin.
Una variacin es la diferencia entre un resultado real y una cantidad presupuestada.
Una variacin es solamente un tipo de brecha en el desempeo. La relacin entre una variable y una brecha en el
desempeo puede ilustrarse al distinguir entre tres tipos de comparacin contra la norma:
Tipo 1: Se reporta la
comparacin en un sistema
de contabilidad

La
comparacin
es una variable
financiera
Producto,
servicio o
actividad que
se est
midiendo

Tipo 2: No se reporta la
comparacin en un sistema
de contabilidad

Tipo 3: La comparacin es
una variable no financiera

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Los administradores estn interesados en los tres tipos de comparacin. Por ejemplo:
Consideremos a American Airlines. Un ejemplo de comparacin del tipo 1 es la compensacin que les paga a sus
pilotos. La comparacin de su compensacin real con su compensacin presupuestada. Proporciona percepciones
tiles a la compaa, cuando est presupuestando los costos futuros y cuando evala el desempeo de sus
administradores. Utilizaremos el trmino Anlisis de variacin para describir estas comparaciones.
Las comparaciones de la brecha en el desempeo que implican las comparaciones 2 y 3 tambin son importantes para
American Airlines.
Un ejemplo de la comparacin tipo 2 (variable financiera no reportada en un sistema contable) es la compensacin que
otras lneas areas (como Delta Airlines y United Airlines) pagan a sus pilotos y administradores.
Un ejemplo de la comparacin tipo 3 es el porcentaje de vuelos de American Airlines que llegan a tiempo. Aunque nos
enfocaremos en las comparaciones que se encuentran en los sistemas de contabilidad.
PRESUPUESTOS ESTATICOS Y FLEXIBLES
Un presupuesto esttico es un presupuesto que se basa en un nivel de produccin y no se ajusta o altera una vez que se
hubo terminado.
Un presupuesto flexible es un presupuesto que se desarrolla utilizando ingresos presupuestados o cantidades de costos;
se ajusta (flexiona) a nivel real de produccin lograda o esperada durante el perodo del presupuesto.
El presupuesto flexible permite a los administradores calcular una serie ms rica de variaciones que las que pueden
calcularse con un presupuesto esttico.
Los presupuestos, tanto estticos como flexibles, pueden diferir en el nivel de detalle que reportan. Cada vez ms, las
empresas desarrollan enfoques al presupuesto que reporta cantidades resumidas, con la capacidad de desplegar en una
pantalla de computadora el desglose ms detallado de esas cantidades.
El nivel 0 reporta el menor detalle, el nivel 1 ofrece ms informacin y as sucesivamente.
Veremos tres niveles de presupuestos y las variaciones que se asocian con ellos, utilizando datos de Goodride
Company, fabricante de llantas:
Variaciones ilustradas

Nivel 0: Basado en un presupuesto esttico

Nivel 1: Basado en un presupuesto esttico
con ms detalle que en el nivel 0
Nivel 2: Basado en un presupuesto flexible
Nivel 3: Basado en un presupuesto
Flexible con mayor detalle que en
El nivel 2

Variacin en presupuesto esttico

Variacin en presupuesto flexible y variacin en

volumen de ventas
Variacin en el precio y variacin en la eficiencia

Una variable favorable (sealada como F en los cuadros) es una variacin que aumenta el ingreso de operacin con
relacin a la cantidad presupuestada. Una variacin desfavorable (llamada D) es una variacin que disminuye el
ingreso de operacin.
A fin de enfocarnos sobre los conceptos clave, supondremos que no existen inventarios iniciales ni finales.
PRESUPUESTOS FLEXIBLES SIN COSTOS ESTANDAR EJEMPLOS
La Goodride Company fabrica llantas para su venta a empresas automotrices. El ingreso de operacin de presupuesto
esttico est basado en un presupuesto de ventas (y produccin) de 800.000 unidades, para el ao 2003, con ingresos
de $ 3.200 millones. En comparacin con el ingreso de operacin real fue de $ 4.734 millones ese mismo ao.

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Presupuesto esttico: anlisis de nivel 0
ANALISIS NIVEL 0
Ingreso real de operacin
Ingreso de operacin presupuestado
Variacin del presupuesto esttico del ingreso de operacin

$ 4.734
3.200
$ 1.534 F

El cuadro muestra los anlisis de variacin de nivel 0 y nivel 1. El nivel 0 es la comparacin general del ingreso de
operacin real y presupuestado. La variacin de $ 1.534 millones simplemente es el resultado de restar el ingreso de
operacin presupuestado de $ 3.200 millones, del ingreso de operacin real de $ 4.734 millones:
Variacin del presupuesto
=
Esttico del ingreso de operacin

resultados
reales

cantidad del
presupuesto esttico

= $ 4.734 - $ 3.200
= $ 1.534 millones F
A menudo se le llama a esta cantidad de $ 1.534 millones F Variacin del presupuesto esttico, porque la cantidad
utilizada para la cantidad presupuestada se toma de un presupuesto esttico.
Presupuesto esttico: anlisis de nivel 1
ANALISIS NIVEL 1
Unidades vendidas
Ingresos (ventas)
Costos Variables
Margen de Contribucin
Costos Fijos
Ingresos por operacin

Resultados
Reales (1)
840.000
$42.840
24.024
18.816
14.082
$ 4.734

Presupuesto
Esttico (2)
800.000
$ 40.000
23.200
16.800
13.600
$ 3.200

Variaciones de
presupuesto esttico
(1) (2) = (3)
40.000
$ 2.840F
824D
2.016F
482D
$ 1.534F

El anlisis de nivel 1 proporciona informacin ms detallada sobre la variacin de lo ingresos de operacin de $ 1.534
F. La informacin agregada en el nivel 1 corresponde a unidades vendidas, ingresos, costos variables y costos fijos.
Observe que se vendieron 840.000 unidades en lugar de las 800.000 unidades presupuestadas. El margen de
contribucin del 42% ($16.800 / $ 40.000) en el presupuesto esttico aumenta al 43.9% ($18.816 / $42.840) en los
resultados reales.
Presupuesto flexible: anlisis de nivel 2
Goodride Company utiliza un enfoque de presupuesto flexible basado en unidades de produccin. El presupuesto
flexible es aquel que se hubiera formulado si Goodride hubiera tenido una previsin perfecta acerca del nivel real de
las unidades producidas. A continuacin se describen los pasos requeridos en este enfoque para el desarrollo de un
presupuesto flexible.
PASO 1: DETERMINE EL PRECIO DE VENTA PRESUPUESTADO, EL COSTO VARIABLE PRESUPUESTADO
POR UNIDAD PRODUCIDA, Y LOS COSTOS FIJOS PRESUPUESTADOS.
Pueden desarrollarse estas cantidades presupuestadas en diversas formas: por ejemplo, mediante (a) el anlisis de
costos pasados ms un ajuste por inflacin para el perodo presupuestado; o (b) analizar los costos pasados, resultado
de entrevistas con el personal de operacin e incorporar cualquier mejora. La columna 2 del siguiente cuadro muestra
el precio de venta presupuestado para el 2003 ($50) y los costos variables presupuestados por unidad de produccin
($29) para Goodride Company. Los costos fijos presupuestados para este ao son $ 13.600 millones. La produccin en
ventas presupuestadas es de 800.000 unidades.
PASO 2: DETERMINE LA CANTIDAD REAL DE UNIDADES PRODUCIDAS.
En 2003, Goodride realmente vendi 840.000 unidades.
PASO 3: DETERMINE EL PRESUPUESTO FLEXIBLE, BASADO EN LA CANTIDAD REAL DE UNIDADES
PRODUCIDAS.
Las columnas 3 a 5 del cuadro muestran el presupuesto flexible con niveles de produccin supuestos a fin de ilustrar;
76.000, 800.000 y 840.000 unidades, respectivamente. Es decir, estas cantidades se manejan en un presupuesto
flexible para ilustrar lo que la compaa podra esperar si el nivel real de produccin fuera de 76.000, 800.000, a
840.000 unidades. Para la produccin de ventas reales de 840.000 unidades, el presupuesto flexible es:
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Ingresos de presupuesto flexible = $ 50 x 840.000 = $ 42.000 millones
Costos variables del presupuesto flexible = $ 29 x 840.000 = $ 24.360 millones
Costos fijos del presupuesto flexible = $ 13.600 millones
La columna 6 del cuadro muestra los resultados reales para Goodride Company por el ao 2.003

En el cuadro siguiente muestra el anlisis de variaciones basado en el presupuesto flexible de nivel 2 para Goodride
Company. Observe que los $ 1.534 millones de variacin favorable el presupuesto esttico de los ingresos de
operacin se dividen en dos categoras: variacin del presupuesto flexible y variacin del volumen de ventas.

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Variacin del presupuesto esttico
de $ 1.534 millones F

Nivel 1

Nivel 2

Variacin del presupuesto

flexible $ 694 millones F

Variacin del volumen de

ventas $ 840 millones F

La variacin del presupuesto flexible es la diferencia entre el resultado real y la cantidad del presupuesto flexible por
la produccin real que se logr. La variacin del volumen de ventas es la diferencia entre la cantidad en el presupuesto
flexible y la cantidad en el presupuesto esttico; se mantienen constantes los precios de venta, costos unitarios
variables y costos fijos. No se puede obtener informacin sobre estas dos variaciones excepto mediante un anlisis de
nivel 2.
VARIACIONES EN PRESUPUESTO FLEXIBLE
Las primeras tres columnas en el cuadro anterior comparan los resultados reales con las cantidades del presupuesto
flexible. Se reportan las variaciones en el presupuesto flexible en la columna 2 por cada concepto en el estado
resumido de ingresos:
Variacin en el
Presupuesto flexible

resultados
reales

cantidad del
presupuesto flexible

De esta manera, la variacin en el presupuesto flexible para los ingresos de operacin es de $ 694 millones F ($ 4.734
- $ 4.040). La mayora de los administradores desean una lista, lnea por lnea, de los ingresos, de los diversos costos y
sus variaciones. Consideremos la lnea de ingresos en el cuadro anterior, en donde la variacin del presupuesto flexible
ascendi a $ 840 millones F. Esta variacin se origin porque la administracin aument el precio de venta en
promedio $ 1 por unidad (de los $ 50 presupuestados a $ 51; es decir, $ 42.840/840.000 unidades = $ 51) despus de
haber se preparado el presupuesto esttico.
VARIACIONES EN VOLUMEN DE VENTAS
La cantidad del presupuesto flexible en la columna 3 del cuadro anterior y la cantidad del presupuesto esttico tambin
se calculan utilizando los precios de venta presupuestados y los costos presupuestados. La variacin ventas-volumen
surge nicamente por el nmero real de unidades producidas que se vendieron, difiere del nmero presupuestado de
unidades de produccin vendidas. Con frecuencia se llama volumen de ventas al nmero de unidades vendidas; de alli
que tambin reciba el nombre de variacin en el volumen de ventas.
Variacin en el
Volumen de ventas

Cantidad en el
presupuesto flexible

cantidad en el
presupuesto esttico

As por ejemplo, la variacin en el volumen de ventas para los ingresos de operacin es e $ 840 millones F ($4.040 - $
3200).
Quin es responsable de la variacin en el volumen de ventas? Pueden atribuirse a muchos factores las fluctuaciones
en las ventas unitarias, pero el director de mercadotecnia generalmente es quien est en la mejor posicin para explicar
la razn por la que el nivel real de unidades vendidas difiere del nivel presupuestado en el presupuesto esttico.

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