Constituye un problema el costo computable de las existencias?

Conozca las principales incidencias fiscales

de su indebida determinacin
I. Introduccin
Si bien es cierto que en el plano netamente prctico muchas de las empresas a
travs de los aos han definido a la fecha
criterios en cuanto a la determinacin del
costo de sus existencias o servicios, las
cuales posteriormente tuvieron un reflejo
e incidencia en el rubro respectivo del
Balance General y a travs del costo de
ventas en el Estado de Resultados, todo ello
independientemente del sector econmico
en el cual desarrollen sus actividades sea
este industrial, comercial o de servicios,
resulta imprescindible evaluar en el tiempo tales conceptualizaciones a efecto de
validar o corregir posibles tratamientos
tributarios y contables que no conserven
los criterios vertidos en las referidas normas. Asimismo, se ha podido apreciar en
diversos procesos de fiscalizacin, que en
determinados casos los estados financieros
se presentan distorsionados por cuanto
presentan desembolsos que debiendo ser
atribuibles al costo de las existencias o al
costo de ventas, son reflejados a travs
de las cuentas de gastos administrativos
afectando directamente los resultados del
ejercicio. Es a merito de ello que la Administracin Tributaria ha procedido a estimar
y cuantificar tales costos otorgndoles el
carcter de gastos no devengados cargados
a resultados de acuerdo a lo sealado en
el inciso a) del articulo 57 de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Es en ese contexto, que el objetivo del
presente informe se orienta a proporcionar
determinados alcances y criterios respecto
de los desembolsos incorporables al costo
computable de las existencias, as como
su incidencia tributaria y contable desde
la concepcin contenida en la legislacin
del Impuesto a la Renta y la sealada en la
Norma Internacional de Contabilidad N 2
respectivamente.

II. Tratamiento tributario del costo

computable de las existencias
a. Costo de adquisicin
De acuerdo al artculo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta (IR), la conceptualizacin del costo computable se encuentra
supeditada a la esencia de la operacin
que genera la incorporacin de tales
bienes a la propiedad de la empresa. Es
as que la ley del IR ha sealado principalmente tres supuestos; en el primero
de los cuales se presentan aquellos casos en que tales existencias han sido
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incorporadas mediante la adquisicin

efectuada a terceros, vinculados o no, a
travs de operaciones onerosas. Es as,
que el artculo en referencia define en su
inciso a) como costo de adquisicin a
la contraprestacin pagada por el bien
adquirido, incrementada en las mejoras
incorporadas con carcter permanente
y los gastos incurridos con motivo de
su compra tales como: fletes, seguros,
gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones
normales, incluyendo las pagadas por el
enajenante con motivo de la adquisicin
o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados
por el enajenante y otros gastos que
resulten necesarios para colocar a
los bienes en condiciones de ser
usados, enajenados o aprovechados
econmicamente.
Asimismo, la referida norma seala
que en ningn caso los intereses
asociados al financiamiento de tales
adquisiciones formarn parte del costo
computable.
De otro lado, resulta oportuno sealar
respecto de este punto que si bien la
Ley del IR ha otorgado tal restriccin
respecto de la incorporacin al costo de
adquisicin de los intereses, tal hecho
resultara no apropiado por su ubicacin
respecto al tratamiento que otorga, por
cuanto apropiadamente se debi consignar en el rubro vinculado al costo
de produccin o construccin dado que
para efectos contables la capitalizacin
de intereses se encuentra vinculada al
costo de construccin o produccin,
de acuerdo a la Norma Internacional
de Contabilidad N 23, que permite la
capitalizacin de los intereses respecto
de activos precalificados.
Es importante sealar que si bien las
normas tributarias efectan la utilizacin
de trminos y conceptos contables a
efecto de otorgar el tratamiento en
cuanto a la determinacin del costo
computable, estos conceptos mantendran igual definicin tanto para efectos
contables como tributarios, salvo que la
legislacin del IR otorgue una conceptualizacin distinta a tales trminos a
efecto de proporcionar un tratamiento
especifico para efectos del impuesto. A
manera de ejemplo, mediante la RTF N
0591-4-2002 (31.01.2002) se record que
el valor de los bienes es el importe consignado en la factura del proveedor del
exterior y no el que figura en la DUA, as

como la RTF N 1229-2-2002 (07.02.2002)

referida a subproductos que seala que
en el caso de productos residuales el reconocimiento de un activo debe cumplir
con ciertos requisitos por lo que no debe
reconocerse si no hay certidumbre. Cabe
sealar que de presentarse situaciones
no contempladas en la Ley del IR y su
norma reglamentaria, tales trminos
debern ser conceptualizados de acuerdo a las normas que dan origen a tales
conceptos, remitindose en tal sentido
a las normas contables.
Un aspecto que resulta importante evaluar, es la existencia de dos posturas
relacionadas a si los costos derivados
del traslado de las existencias desde el
almacn portuario o desde el domicilio
del proveedor domiciliado hasta los
almacenes de la empresa debern de
incorporarse al costo computable. Es en
ese sentido que somos de la opinin que
en la medida que la empresa pueda cuantificar y atribuir al costo de las existencias
unitarias tales desembolsos, siempre
claro est ello resulte practicable, stos
resultaran atribuibles al costo de las
existencias con las cuales se relacionen,
como por ejemplo los gastos vinculados
a combustibles, depreciacin de vehculos de transporte, costo del personal que
lo moviliza, entre otros. Asimismo, en el
supuesto que los servicios de transporte
sean efectuados por terceros, dichos
costos estimables debern incorporarse
al costo de las existencias, en la medida
en que tambin tales desembolsos resulten atribuibles al costo unitario y su
ejecucin resulte practicable, por cuanto
en todo caso debern reconocerse como
gasto del ejercicio en el cual se incurran
en ellos.
Es importante sealar que tal criterio
tambin es recogido por el autor Finney
y Miller(1) el cual seala lo siguiente;
si los costos incidentales son de poca
significancia, el contador podr permitir
que se incluyan o no a los fines de valorar el inventario a una base uniforme.
Ello no significa que todos los costos
incidentales deben tratarse por igual; es
aceptable, por ejemplo, que se incluyan
los fletes y se excluyan los costos de almacenamiento, o viceversa. Asimismo,
se seala que ello tampoco quiere decir
que si los fletes se toman en consideracin en el calculo de una seccin del
inventario, deban tambin incluirse en
el clculo de las dems secciones del
inventario; pero si se incluyen los fletes
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en la valorizacin de un inventario o de
cualquier seccin del mismo, entonces
debe seguirse uniformemente esa prctica en todos los ejercicios.
Entre los principales aspectos que se
desprenden de la conceptualizacin
del costo de adquisicin efectuada por
la Ley del IR, podemos manifestar que
la incorporacin de los desembolsos
efectuados con motivo de la adquisicin
de existencias, sean stas adquiridas a
proveedores nacionales o extranjeros,
vinculados o no, no se encuentran relacionados nica y exclusivamente con
aquellos desembolsos vinculados con
el costo propiamente de las mismas, ni
respecto de aquellos pagos relacionados
con motivo del traslado de las existencias
desde el punto en que stas son transferidas en propiedad a la empresa, de acuerdo a lo estipulado contractualmente, por
cuanto su concepcin resulta mucho ms
amplia, la cual se encuentra vinculada
con todos aquellos desembolsos cuya
relacin sea directa e indirecta y que
resulten necesarios a efecto de que tales
existencias se encuentren en condiciones
de ser usadas, enajenadas o aprovechadas econmicamente, incluyendo en
este sentido posibles incorporaciones de
carcter permanente que se generen en
el tiempo a efecto de que se alcance tal
condicin.

b. Costo de produccin o construccin

Ya en el segundo de los supuestos contemplados en la legislacin del IR, ste
se encuentra relacionado con la produccin o construccin de las existencias,
efectuada por la propia empresa, es
as que de acuerdo con el inciso b) del
articulo 20 de la ley, se dispone que se
entiende como costo computable, para
tales efectos; los materiales directos
utilizados, la mano de obra directa y
los costos indirectos de fabricacin o
construccin.
Cabe sealar, que de conformidad con
el numeral 3 del artculo 11 del reglamento de la Ley del IR, existe costo de
produccin o construccin cuando el bien
ha sido producido, construido o creado
por el propio contribuyente.
De otra parte, si bien la legislacin del
Impuesto a la Renta no ha desarrollado
mayor conceptualizacin respecto de
este punto sujeto a comentario, se entiende que respecto a las materias primas
o suministros diversos a incorporarse en
cada etapa del proceso productivo hasta
la obtencin del producto terminado le
ser de aplicacin las normas relacionadas al costo de adquisicin.
La RTF N 6784-1-2002 en el caso de una
empresa productora de minerales seala
que la depreciacin de los activos fijos
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destinados para su elaboracin constituye costo de produccin.

c. Valor de ingreso al patrimonio
Finalmente, de acuerdo con el inciso
c) del artculo 20 de la ley del IR se ha
comprendido tambin aquellas incorporaciones al activo disponible como
resultado de la transferencia en propiedad efectuada por los participantes en el
capital social de la empresa o terceros, es
en ese sentido que se ha definido como
valor de ingreso al patrimonio, el valor
que corresponde al valor de mercado de
acuerdo a lo establecido en la Ley del
Impuesto a la Renta salvo, seala la norma, lo dispuesto en su artculo 21, el cual
se encuentra referido a determinadas
reglas especficas del costo computable
las cuales no guardan relacin con el
tema materia del presente informe. Es as
que para determinar el costo computable
de tales existencias resultar aplicable
lo sealado en el numeral 1 del articulo
32 de la Ley del IR, el cual seala que
para el caso de las existencias el valor
de mercado ser el que normalmente
se obtiene en las operaciones onerosas
que la empresa realiza con terceros. En
su defecto, se considerar el valor que se
obtenga en una operacin entre partes
independientes en condiciones iguales
y similares. Teniendo en consideracin
que en caso no resulte posible aplicar los
criterios antes sealados (situacin muy
improbable), ser el valor de tasacin.
Es importante sealar finalmente, de
acuerdo con el numeral 2 del inciso a) del
articulo 11 del reglamento de la Ley del
IR, que el valor de ingreso al patrimonio
se aplicar en los casos en que el bien
haya sido adquirido por el contribuyente
de terceros, a ttulo gratuito o a precio

no determinado; o cuando el bien ha sido

adquirido con motivo de una reorganizacin de empresas.
d. Valor en el ltimo inventario
Finalmente, de conformidad con el
numeral 4 del literal a) del articulo 11
del reglamento de la Ley del IR, uno de
los sistemas de determinacin del costo
computable lo constituye la determinacin a travs del valor en el ltimo
inventario aplicable, calculado en funcin
a alguno de los mtodos de valuacin
siguientes, contenidos en el artculo 62
de la Ley del IR:
a) Primeras entradas, primeras salidas
(PEPS).
b) Promedio diario, mensual o anual
(PONDERADO O MVIL).
c) Identificacin especfica.
d) Inventario al detalle o por menor.
e) Existencias bsicas.
Si bien la norma no se presenta clara,
podemos sealar que entendemos que
su alcance se orienta a precisar que la determinacin del costo computable de las
existencias que salen de la empresa se
efecta en funcin al valor que tienen los
inventarios segn el mtodo de valuacin
que hubiere optado aplicar, en la medida
en que tal mtodo resulte aceptable para
efectos tributarios. Es decir, no implica
una categora de costo diferente a las
mencionadas anteriormente relacionadas
con valores de ingreso (costo de adquisicin, produccin o construccin y/o
valor de ingreso al patrimonio), sino ms
bien complementa dichos conceptos,
precisando que si bien el costo original
est determinado en funcin a dichas
categoras, el mismo puede variar a una
fecha determinada en funcin al mtodo
de valuacin que se haya elegido.

Incidencia de la determinacin del costo computable en los resultados econmicos

Proveedor
domiciliado o no,
vinculado o no

Valor de ingreso
a la empresa:
1) Costo de adquisicin

Costo
Computable
(Articulo 20
Ley IR)

2) Produccin o
construccin

3) Valor de ingreso
al patrimonio

Estado de Resultados
por Funcin
Ventas
Costo de ventas
Utilidad Bruta

x,xxx
(x,xxx )
x,xxx

Gastos Administ.
Gastos de ventas
Otros Ingresos/Gastos
Utilidad Contable

(x,xxx )
(x,xxx )
x,xxx
(x,xxx )

Adiciones/Deducciones (x,xxx )
Renta Neta Imponible (x,xxx )
Impuesto a la Renta (x,xxx )

Valor en el ltimo
inventario

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Informe Especial
Como se ha podido apreciar, la conceptualizacin del costo computable de las
existencias, para efectos del Impuesto a la
Renta, se encuentra supeditada a la esencia
de la operacin con la cual se relacione.
Cabe sealar que independientemente
a que las existencias hayan sido transferidas a ttulo oneroso o gratuito, estas
debern ser incorporadas de acuerdo con
las normas que rigen su conceptualizacin
como tal, dependiendo de cada caso en
particular.
En la pgina siguiente les presentamos
algunas situaciones y el criterio aplicable
para su reconocimiento inicial.

III. Sustento documentario del costo computable

Un aspecto que resulta importante
sealar lo constituye el debido sustento
documentario del costo computable de
las existencias, el cual deber encontrarse
amparado en comprobantes que cumplan
con los requisitos y caractersticas para ser
considerados como tales, segn lo sealado
en el Reglamento de Comprobantes de Pago
(Resolucin de Superintendencia N 007-99
SUNAT y normas modificatorias). Cabe indicar que en el caso de la determinacin del
costo de adquisicin, costo de produccin
o transformacin y el valor de ingreso al
patrimonio, ste se sustentar en principio a
travs del respectivo comprobante de pago,
tales como factura, recibo por honorarios,
tickets de mquina registradora, liquidacin
de compra e inclusive Boletas de Venta
emitidas por sujetos acogidos al Nuevo RUS.
No obstante, si se tratara de adquisiciones
efectuadas a sujetos no habituales, deber
acreditarse el costo mediante el Formulario
N 820 - Comprobante por Operaciones No
Habituales o el contrato de compra venta
debidamente inscrito en el registro correspondiente, en la medida en que tales bienes
se encuentren inscritos en los registros sealados en la Resolucin de Superintendencia
N 176-2006/SUNAT (21.10.06).
Complementariamente a lo expuesto,
deber tenerse presente que en los casos
en que se debiera emplear medios de
pago (obligaciones a partir de S/. 5,000 o
US$ 1,500) y stos no se usasen generan la
prdida del derecho a sustentar el costo o
gasto an cuando se cuente con el comprobante o documento sustentatorio. Similar
situacin se producira si no se efecta la
detraccin en el caso de operaciones sujetas
al SPOT, antes de cualquier notificacin de
SUNAT.

IV. Tratamiento contable del costo

computable de las existencias
De acuerdo a la Norma Internacional
de Contabilidad N 2 (en adelante NIC 2),
el costo de adquisicin de las existencias
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contempla una conceptualizacin mucho

ms amplia y definida que la contenida en
la legislacin del Impuesto a la Renta, es
as que entre los principales objetivos de
la referida NIC, sta se orienta a prescribir
el tratamiento contable de los inventarios,
definiendo la cantidad de costo que debe
reconocerse como un activo para que sea
diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Asimismo, la
norma en referencia suministra lineamientos
en cuanto a la determinacin del costo, as
como para su subsiguiente reconocimiento
como un gasto del periodo.
Al igual que la norma tributaria, la NIC
2 recoge un ordenamiento en funcin a la
naturaleza de la operacin que genera la
incorporacin del bien a la propiedad de
la empresa. Es as que la NIC en referencia
seala que el costo de adquisicin de
los inventarios comprender el precio de
compra, los aranceles de importacin y
otros impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales),
los transportes, el almacenamiento y otros
costos directamente atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o
los servicios. Los descuentos comerciales,
las rebajas y otras partidas similares se
deducirn para determinar el costo de
adquisicin.
Asimismo, en el supuesto en que tales
existencias hayan sido obtenidas a partir
de un proceso de transformacin efectuada
por la propia empresa, sea que sta haya
encargado su produccin total o parcial, de
acuerdo al prrafo 12 de la NIC 2, se prescribe que los costos de transformacin
de los inventarios comprendern aquellos
costos directamente relacionados con las
unidades producidas, tales como la mano
de obra directa. Tambin comprendern
una parte, calculada de forma sistemtica,
de los costos indirectos, variables o fijos, en
los que se haya incurrido para transformar
las materias primas en productos terminados. En cuanto a los costos indirectos
fijos, seala la norma, que stos poseen la
caracterstica de permanecer relativamente
constantes, con independencia del volumen
de produccin, tales como la amortizacin
y mantenimiento de los edificios y equipos
de la fbrica, as como el costo de gestin
y administracin de la planta. De otra parte, los costos indirectos variables son
aquellos que varan directamente, o casi
directamente, con el volumen de produccin
obtenida, tales como los materiales y la
mano de obra indirecta.
Finalmente, en cuanto a determinados
criterios vertidos por la NIC 2, de acuerdo
al prrafo 13, el proceso de distribucin de
los costos indirectos fijos a los costos de
transformacin se basar en la capacidad
normal de trabajo de los medios de produccin. Seala la norma que la capacidad
normal es la produccin que se espera

conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o

temporadas, y teniendo en cuenta la prdida
de capacidad que resulta de las operaciones
previstas de mantenimiento. Asimismo, refiere la norma que puede usarse el nivel real
de produccin siempre que se aproxime a la
capacidad normal. De otra parte, la cantidad
de costo indirecto fijo distribuido a cada
unidad de produccin no se incrementar
como consecuencia de un nivel bajo de
produccin, ni por la existencia de capacidad
ociosa. Los costos indirectos no distribuidos
se reconocern como gastos del periodo
en que han sido incurridos. En periodos de
produccin anormalmente alta, la cantidad
de costo indirecto distribuido a cada unidad
de produccin se disminuir, de manera que
no se valoren los inventarios por encima del
costo. Los costos indirectos variables se
distribuirn, a cada unidad de produccin,
sobre la base del nivel real de uso de los
medios de produccin.
Uno de los aspectos que en cierta medida resulta importante sealar, es el referente a otros costos que debern incorporarse
al costo computable de las existencias, es
as que de acuerdo al prrafo 15 de la NIC
2, se dispone que se incluirn como otros
costos, siempre que se hubiera incurrido en
ellos para dar a los mismos su condicin
y ubicacin actuales. Por ejemplo, podr
ser apropiado incluir, como costo de los
inventarios, algunos costos indirectos no
derivados de la produccin, o los costos
del diseo de productos para clientes
especficos.
Finalmente, la NIC 2 seala en su prrafo
16 que son ejemplos de costos excluidos
del costo de los inventarios, y por tanto
reconocidos como gastos del perodo en
el que se incurren, los siguientes: (a) las
cantidades anormales de desperdicio de
materiales, mano de obra u otros costos
de produccin; (b) los costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios
en el proceso productivo, previos a un
proceso de elaboracin ulterior; (c) los
costos indirectos de administracin que no
hayan contribuido a dar a los inventarios
su condicin y ubicacin actuales; y (d) los
costos de venta.
De otra parte, autores como Finney Miller(2) al expresarse respecto de los desembolsos que debern incorporarse al costo de
las existencias han sealado lo siguiente:
El costo incluye no solo el precio
de compra, sino tambin cualesquiera
costos adicionales necesarios para
colocar los artculos en los anaqueles.
Estos costos incidentales comprenden
derechos de importacin, fletes u otros
gastos de transporte, almacenamiento,
seguros mientras se transportan los artculos o estn en almacn, y los gastos
originados durante cualquier periodo de
aejamiento.
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COSTO COMPUTABLE

MODALIDAD DE INCORPORACIN
EN PROPIEDAD A LA EMPRESA

TRIBUTARIO

CONTABLE

Adquiridas a terceros (vinculados o no).

Costo de adquisicin.

Costo de adquisicin.

Producidos o construidos por la propia empresa.

Costo de produccin o
construccin.

Costo de produccin o
construccin.

Producto de reorganizacin de sociedades (escisin o

fusin).

Valor de ingreso al patrimonio (costo computable de la

empresa transferente).

Valor de ingreso al
patrimonio.

Producto de aportes de capital, sea efectuado por constitucin o aumento de capital.

Costo de adquisicin.

Costo de adquisicin.

Producto de transferencias efectuadas por los socios o

accionistas a ttulo gratuito o precio no determinado.

Valor de ingreso al patrimonio.

Valor de ingreso al
patrimonio.

Recibidos a ttulo gratuito de terceros.

Valor de ingreso al patrimonio.

Valor de ingreso al
patrimonio.

Derivado de operaciones de permuta de bienes.

Costo de adquisicin.

Costo de adquisicin.

Recibido producto de pagos en especie.

Costo de adquisicin.

Costo de adquisicin.

Recibido producto de entrega gratuita de bienes con fines

promocionales

Valor de ingreso al patrimonio.

Valor de ingreso al
patrimonio.

Recibido a ttulo gratuito en calidad de muestras

Valor de ingreso al patrimonio.

Valor de ingreso al
patrimonio.

V. Conciliacin entre el Tratamiento

Tributario y el Tratamiento Contable
Es de esta manera que podemos apreciar
que las normas tributarias recogen elementos y definiciones sealadas en las normas
contables, al ser sta la ciencia que en es-

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tricto define y conceptualiza su definicin. Es

en virtud a dicho fundamento que el inciso
e) del artculo 11 del Reglamento de la Ley
del IR, regula expresamente que para la
determinacin del costo computable de los
bienes o servicios, se tendrn en cuenta
supletoriamente las Normas Internacionales
de Contabilidad y los principios de contabi-

lidad generalmente aceptados, en tanto no

se opongan a lo dispuesto en la Ley y en
este Reglamento.
Como bien se ha podido apreciar, las
normas tributarias y contables concilian
sus tratamientos otorgados en cuanto a
la concepcin del costo computable de
las existencias, Sin embargo podemos
sealar que, salvo el tratamiento dispuesto por el inciso e) del articulo 61
de la Ley del IR (2), el cual dispone que
las diferencias de cambio generadas
por pasivos vinculados a existencias
plenamente identificables ya sea que se
encuentren en trnsito, en almacenes,
en consignacin, entre otros supuestos,
a la fecha del Balance General, debern
afectar el valor neto de los inventarios
correspondientes, salvo cuando no sea
posible identificar los inventarios con el
pasivo en moneda extranjera, en dicho
caso debern afectar los resultados del
ejercicio.
NOTAS
(1) Curso de Contabilidad Intermedia I tomo 3,
Finney Miller, Pgina 228.
(2) Ver informe titulado Tratamiento tributario de las
diferencias de cambio aplicable a los inventarios
y activos fijossegunda y primera quincena de
julio y agosto del ejercicio 2006. n

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