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Trabajo de Investigacin
POR
Mendoza - 2013
NDICE
INTRODUCCIN
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8. ERRORES
9. IMPRACTICABILIDAD DE LA APLICACIN Y DE LA REEXPRESIN
RETROACTIVAS
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141
142
CONCLUSIONES
145
BIBLIOGRAFA
146
APNDICE
1. NORMAS DE TRANSICIN
Modelos de estados
2. ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL
3. ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA
4. ESTADO DE RESULTADOS
5. ESTADO DE RESULTADOS INTEGRAL ALTERNATIVA 1
6. ESTADO DE RESULTADOS INTEGRAL ALTERNATIVA 2
7. ESTADO DE EVOLUCIN DEL PATRIMONIO NETO
8. ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
9. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO MTODO DIRECTO (SEGN NCP)
10. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO MTODO INDIRECTO (SEGN NCP)
11. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO MTODO DIRECTO (SEGN NIIF)
12. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO MTODO INDIRECTO (SEGN NIIF)
148
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INTRODUCCIN
Lo que se pretende con este trabajo es llegar a explicar la adaptacin de las Normas
Internacionales de Informacin Financiera, partiendo de la exposicin de la situacin actual de las normas
contables profesionales argentinas, acotando el anlisis para el caso de empresas comerciales con fines de
lucro.
Sobre este tema existe muy poca bibliografa, debido a que la implementacin de las NIIF es muy
reciente, por lo tanto, hemos decidido hacer nuestro trabajo de investigacin en base al texto original de
las citadas normas.
El anlisis lo haremos partiendo de lo ms general hasta llegar a lo ms particular, esto es
comenzando por el marco conceptual y luego iremos desarrollando uno a uno los distintos Estados
Contables. Desde ya adelantamos que esta denominacin, con la aplicacin de las normas internacionales,
ser cambiado a Estados Financieros.
Debido a que este trabajo est dirigido a estudiantes avanzados y profesionales en ciencias
econmicas que quieran o necesiten interiorizarse en la implementacin de esta nueva norma, hemos
intentado facilitar la comprensin del trabajo dando una explicacin de las normas contables nacionales
para poder visualizar mejor cual es la transicin hacia las normas internacionales.
Vale aclarar tambin que el presente trabajo se refiere solamente al aspecto de exposicin, dejando
de lado reconocimiento y medicin por su extensin y complejidad.
El contexto internacional
El proceso de globalizacin de la economa ha tenido una clara incidencia en la forma de realizar
los negocios y, por lo tanto, en la necesidad de un lenguaje comn para elaborar e interpretar la
informacin financiera de los entes que participan en dichos negocios. Existe consenso en que un mercado
de capitales integrado hace necesario que las empresas cotizantes publiquen sus estados financieros a
partir de un cuerpo de normas uniformes, de aceptable calidad tcnica, que faciliten la transparencia y
-1-
Unin Europea
Argentina, Mxico
Por otra parte, luego de un proceso iniciado en 2004, el 9 de julio de 2009 el IASB emiti un
juego de normas diferenciadas para pequeas y medianas empresas (NIIF para PyMES) totalmente
autnomo de las NIIF completas, para ser utilizado por las entidades que no tengan responsabilidad
pblica y que deban publicar estados financieros de propsito general para usuarios externos. Al efecto, se
considera que una entidad tiene responsabilidad pblica si la caracterizacin se basa fundamentalmente en
el inters pblico y no en la utilidad pblica o en el tamao de la empresa.
-2-
El contexto argentino
Histricamente, la FACPCE organismo responsable de la emisin de normas contables, sostuvo el
criterio de mantener normas propias de aplicacin uniforme en el pas.
En 1995 la FACPCE se integr a la International Federationo Accountants (IFAC) convirtindose
en miembro del IASC (denominacin del organismo a esa fecha). Esta circunstancia implic para esta
entidad profesional nacional asumir la obligacin de difundir en el pas las normas internacionales y
propender a su aplicacin en bsqueda de una convergencia normativa.
Como consecuencia de ello, en 1998 la FACPCE inici un proceso de armonizacin de las normas
contables profesionales argentinas con las normas contables internacionales, que culmin en diciembre de
2000 con la aprobacin de un nuevo cuerpo normativo (Resoluciones Tcnicas 16, 17, 18 y 19) an en
vigencia. En esa ocasin, se decidi la elaboracin de normas propias que permitieran cumplir con las
exigencias mundiales, desechando la posibilidad de adopcin literal de las internacionales. Esta autonoma
normativa permiti que se contemplaran las necesidades particulares de los llamados entes pequeos y
los requerimientos informativos de sus usuarios incluyndose un anexo con ciertas dispensas para ellos.
A pesar de la decisin adoptada, el compromiso de la FACPCE como miembro de la IFAC, la
recomendacin de la International Organization of Securities Commissions (IOSCO) para la adopcin de
las normas internacionales por parte de las entidades autorizadas para hacer oferta pblica de sus valores
negociables y la imposibilidad de mantener un cuerpo de normas propias constantemente armonizado con
las NIIF, dio lugar, en Argentina, al inicio de un plan de trabajo conjunto con la Comisin Nacional de
Valores (CNV) que culmin, en marzo de 2009, con la aprobacin de la Resolucin Tcnica N 26 de la
FACPCE y la emisin de la Resolucin N 526/09 de la CNV en diciembre del mismo ao.
Este cambio normativo implica la adopcin en forma obligatoria de las NIIF completas del IASB
y sus modificatorias para las empresas incluidas en el rgimen de oferta pblica, con excepcin de las
empresas que estn autorizadas por la CNV a mantener los criterios contables de otro organismo regulador
como las entidades financieras, compaas de seguros, cooperativas y asociaciones civiles. La citada
Resolucin Tcnica admite, especficamente, la aplicacin opcional de las normas internacionales por
parte de todos aquellos entes no obligados o exceptuados en ella. Como consecuencia de esta apertura,
estos entes tendrn la opcin de aplicar las NIIF completas, las NIIF para PYMES o las normas contables
profesionales emitidas por la FACPCE o que emita en el futuro.
Algunos objetivos de esta implementacin son los siguientes:
-4-
CAPTULO I
MARCO CONCEPTUAL
Normas contables profesionales argentinas
La Resolucin Tcnica N 16 define el marco conceptual de las Normas Contables
Profesionales argentinas y adems considera algunas de las diferencias que tena con el Marco para
la preparacin y presentacin de estados financieros publicado por el International Accounting
Standards Committee (IASC) en 1989.
Los estados contables a los que se refiere este documento son los informes contables
preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite. Cabe recordar a modo de sntesis que
esta resolucin incluye definiciones sobre las siguientes cuestiones:
1.
2.
3.
4.
5.
Modelos contables.
6.
-5-
Para alcanzar dicho objetivo, la Norma establece, en primer lugar, requisitos generales
para la presentacin de los estados financieros y, a continuacin, ofrece directrices para
determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mnimos sobre su contenido. Tanto el
reconocimiento, como la valoracin y la informacin a revelar sobre determinadas transacciones y
otros eventos, se abordan en otras Normas e Interpretaciones. 1
2. ALCANCE
Se aplicar a todo tipo de estados financieros con propsitos de informacin general, que
sean elaborados y presentados conforme a las Normas Internacionales de Informacin Financiera
(NIIF).
Los estados financieros con propsitos de informacin general son aqullos que buscan
cubrir las necesidades de los usuarios que no estn en condiciones de exigir informes a la medida de
sus necesidades especficas de informacin.
Esta norma no ser de aplicacin a la estructura y contenido de los estados financieros
intermedios que se presenten de forma, como lo cita la norma, condensada que se elabora de
acuerdo con la NIC 34 Informacin financiera intermedia. Las reglas fijadas que se aplicarn de la
misma manera a todas las entidades, con independencia de que elaboren estados financieros
consolidados o separados.
Esta norma utiliza terminologa propia de las entidades con fines de lucro, incluyendo
aquellas del sector pblico. Las entidades que no persigan este fin, pertenezcan al sector privado o
pblico, si desean aplicar esta norma, podran verse obligadas a modificar e incluso a cambiar las
descripciones utilizadas para ciertas partidas de los estados financieros y las denominaciones de los
estados financieros.
De forma anloga, las entidades que carezcan de patrimonio neto (tal como se define en la
NIC 32 Instrumentos Financieros) y aquellas entidades cuyo capital no sea patrimonio neto (por
ejemplo, algunas entidades cooperativas) podran adaptar la presentacin de las participaciones de
sus miembros o partcipes en los estados financieros.
3. TRANSICIN DE NORMAS CONTABLES PROFESIONALES ARGENTINAS A LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIN FINANCIERA
Debido a la implementacin obligatoria de las NIIF en Argentina es necesario explicar el
momento y el modo en que se deben llevar a cabo.
1
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 1 (2005)
-6-
Alcance
El marco conceptual se refiere a los Estados Financieros para informacin general
incluyendo los consolidados.
Los estados financieros incluyen informacin de gestin u otras que se ponen en la
memoria.
El marco conceptual es de aplicacin a los estados financieros de todas las empresas
industriales, comerciales o de negocios privados o publicas
-7-
Hiptesis Fundamentales:
Empresa en funcionamiento (empresa en marcha)
las
hiptesis
alternativas sobre las que hayan sido elaborados, as como las razones por las que la entidad no
puede ser considerada como una empresa en funcionamiento.
Cuando la direccin, al realizar la evaluacin, sea consciente de la existencia de
incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan afectar la hiptesis de
empresa en funcionamiento, deber proceder a comunicarlas en sus estados financieros. En el caso
de que los estados financieros no se elaboren bajo la hiptesis de empresa en funcionamiento.
Al evaluar si la hiptesis de empresa en funcionamiento resulta apropiada, la direccin
tendr en cuenta toda la informacin que est disponible para el futuro, que deber cubrir al menos,
pero no limitarse a, los doce meses siguientes a partir de la fecha del balance.
Cuando la entidad tenga un historial de explotacin rentable, as como facilidades de
acceso a recursos financieros, la conclusin de que utilizar la hiptesis de empresa en
funcionamiento es lo apropiado, podr alcanzarse sin realizar un anlisis en profundidad. En otros
casos, la direccin, antes de convencerse a s misma de que la hiptesis de continuidad resulta
apropiada, habra de ponderar una amplia gama de factores relacionados con la rentabilidad
actual y esperada, el calendario de pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitucin de la
financiacin existente.2
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 24 (2005)
-8-
Salvo en lo relacionado con la informacin sobre flujos de efectivo, la entidad elaborar sus
estados financieros utilizando la hiptesis contable del devengado.
Cuando se utilice la hiptesis contable del devengo, las partidas se reconocern como
activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros),
cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos en el Marco
Conceptual para tales elementos.3
Estados del resultado del periodo y otro resultado integral del periodo.
transacciones con los propietarios del mismo, cuando acten como tales.
Estado flujo de efectivo.
Criterios contables utilizados y notas (en las que se incluir un resumen de las polticas
contables ms significativas y otras notas explicativas).
Estado de situacin financiera al inicio del periodo ms antiguo presentado cuando hace
ajuste retrospectivo de activos y pasivos.
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 26 (2005)
-9-
Cuando es probable que del mismo se obtengan beneficios econmicos futuros para la
empresa y tiene un costo o valor que puede ser medido sobre bases confiables.
Reconocimiento de pasivos:
Cuando es probable que del pago de esa obligacin se derive una salida de recursos que
lleven a beneficios econmicos y adems la cuanta del pago a realizar pueda ser evaluada sobre
bases confiables.
Reconocimiento de ingresos:
Cuando ha surgido una disminucin en los beneficios futuros, que se relaciona con la
disminucin en los activos o aumento en las obligaciones y adems puede medirse sobre bases
confiables.
- 10 -
situacin y
la situacin financiera,
Que sea til a una amplia variedad de usuarios a la hora de tomar sus decisiones
econmicas. Tambin muestran los resultados de la gestin realizada por los administradores con
los recursos que se les han confiado.
Estructura y contenido
Los estados financieros deben estar claramente identificados, y tienen que separarse de
cualquier otra informacin publicada en el mismo documento.
Lo importante es que los usuarios sean capaces de distinguir la informacin que se prepara
utilizando las NIIF de cualquier otro tipo de informacin que, aunque pudiera ser til para sus fines,
no est sujeta a los requerimientos de aqullas. Visto que las NIIF se aplicarn exclusivamente a
los estados financieros, y no afectarn al resto de la informacin presentada en el informe anual o en
otro documento.
- 11 -
Los estados financieros se elaborarn con una periodicidad que ser, como mnimo, anual.
Cuando se cambie la fecha de cierre de la entidad y elabore estados financieros por un
periodo de duracin superior o inferior a un ao, deber informar el periodo cubierto por los estados
financieros, y adems indicar:
la razn para utilizar un periodo inferior o superior,
la explicacin de que no sean totalmente comparables las cifras que se ofrecen en la cuenta
de resultados, en los estados financieros y las notas correspondientes.
Normalmente, los estados financieros se elaboran uniformemente, abarcando periodos
anuales. No obstante, determinadas entidades prefieren informar, por razones prcticas, sobre
intervalos diferentes de tiempo.
4
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 46 (2005)
- 12 -
CAPTULO II
ESTADO DE SITUACION PATRIMONIAL Y ESTADO DE
SITUACIN FINANCIERA
Segn normas contables profesionales argentinas: Estado de Situacin
Patrimonial
1. INTRODUCCIN
En este captulo analizaremos el Estado de Situacin Patrimonial o Balance General
presentando los objetivos del mismo, contenido y forma en que debe exponerse junto a su
informacin complementaria correspondiente conforme Resoluciones Tcnicas N 8 Y N 9 de
la F.A.C.P.C.E.
Antes de comenzar con el desarrollo del estado bsico bajo estudio, es necesario sealar
que la contabilidad se refiere siempre a un sujeto, ente o entidad determinada, cuyo patrimonio
est perfectamente diferenciado del de sus propietarios.
Este trmino involucra a todas las unidades econmicas, con o sin fines de lucro, cuyos
propietarios se han propuesto alcanzar un objetivo, el cual consiste en obtener un beneficio o
una ganancia para agregar valor mediante la utilizacin de bienes econmicos, que para ser
reconocidos por la contabilidad deben ser susceptibles de valor econmico.
1.1.
igualdad distinta se le deben sumar o restar igualdades. Por esta razn, la igualdad patrimonial a
fin de un ejercicio ser igual a la igualdad patrimonial al comienzo del ejercicio ms todas las
igualdades provenientes de las operaciones del ejercicio.
1.2.
Contabilidad patrimonial
Sintetizando a Enrique F. Newton, la contabilidad patrimonial tiene como objetivo
2. DEFINICIN
Una vez analizados algunos conceptos bsicos de contabilidad nos encontramos en
condiciones de profundizar el estudio sobre el Estado de Situacin Patrimonial (o Balance
General).
Conforme a lo expresa la RT 8, el Balance General es un estado financiero principal e
histrico que refleja la situacin patrimonial de una empresa en un momento determinado, y que
deben cumplir ciertos requisitos de informacin que son: pertinencia, confiabilidad,
verificabilidad, sistematicidad, comparabilidad y claridad 5.
Adicionalmente, es oportuno sealar que debemos tener presente que el Balance
General es formulado, adems de los convencionalismos y normas establecidas, aplicando
criterios profesionales y personales.
En conclusin, podemos decir que el balance general:
Resolucin Tcnica n16: Marco conceptual de las normas contables profesionales, ERREPAR
segunda parte, captulo III (2000)
- 14 -
Informa sobre la composicin del activo, pasivo y patrimonio neto a una fecha
determinada: la fecha de cierre del ejercicio contable.
3. OBJETIVO
Siguiendo la lnea de pensamiento de Santiago C. Lazzati, el balance general tiene por
objetivo mostrar la naturaleza y cuantificacin de los recursos econmicos de la empresa en un
momento determinado, y los derechos de los acreedores y la participacin de los propietarios
sobre dichos recursos. Para ello, el balance general provee una descripcin de la estructura
patrimonial, con indicacin de sus caractersticas financieras, ayudando al lector a juzgar la
capacidad de la empresa para hacer frente a sus obligaciones y para generar futuros recursos.
En fin, la informacin sobre el patrimonio del ente debe presentarse de modo que ayude
a evaluar la liquidez, capacidad para pagar las deudas (solvencia) y la eficiencia con la que son
usados los recursos en la empresa. Para esto:
a) Los activos y pasivos deberan clasificarse (o en su caso fraccionarse) en corrientes
y no corrientes, entendindose por:
1) Pasivos corrientes a los que deberan ser pagados dentro del ao siguiente a
la fecha de los estados contables;
2) Activos corrientes a aquellos cuya conversin en efectivo permitir el pago
de los pasivos corrientes;
b) No deberan compensarse activos con pasivos (por ejemplo, los anticipos recibidos
de algunos clientes no deberan rebajarse de los montos a cobrar a otros);
c) En el caso de entes sin fines de lucro, el patrimonio debera discriminarse de modo
que puedan identificarse los aportes de los propietarios y los resultados acumulados,
identificndose los que no puedan ser discriminados por razones legales, estatutarias
o contractuales.
Por otra parte, la informacin complementaria debera incluir:
a) La lista de criterios empleados para cuantificar activos y pasivos, especialmente
cuando las normas contables vigentes permiten la adopcin alternativa de ms de
una regla;
- 15 -
4. PRESENTACIN
Hay distintas maneras de mostrar la relacin entre el activo, el pasivo los intereses
minoritarios sobre sociedades controladas y el patrimonio. Segn Enrique F. Newton se lo hace:
1) en forma de relacin, mostrando los cuatro elementos bsicos uno a continuacin del
otro;
2) en forma de cuenta, exponiendo en una nica hoja resmenes del activo a la izquierda y
de los otros tres elementos a la derecha (o viceversa), con dos alternativas referidas a la
informacin de detalle:
a) mostrarla en el cuerpo del estado;
b) brindarla en la informacin complementaria.
El ltimo criterio es el previsto por las NCP en la Argentina. El esquema general de
presentacin para una sociedad industrial podra ser el expuesto en la siguiente ilustracin.
Cuadro 2:
ACTIVO
PASIVO
PASIVOS
CORRIENTES
ACTIVOS
CORRIENTES
PASIVOS
NO CORRIENTES
PATRIMONIO NETO
ACTIVOS
NO CORRIENTES
- 16 -
b) Cuerpo:
Activo
Pasivo
patrimonial consolidado)
Patrimonio neto
c) Pie:
5. CONTENIDO
Tal como se vio anteriormente, el balance general consta de tres partes: el activo, el
pasivo y el patrimonio neto.
Desde el punto de vista tcnico contable el contenido del Balance General es
desarrollado por la RT N 8 de la FACPCE, la cual establece que en un momento determinado,
el estado de situacin patrimonial o balance general expone el activo, el pasivo y el patrimonio
neto, y en su caso, la participacin minoritaria en sociedades controladas. 6
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte, captulo
III, punto A.1 (1987)
- 17 -
5.1.
ocurrido, controla los beneficios econmicos que ocasiona un bien. Puede tratarse de un bien
que posea:
1) Valor de cambio, cuando existe la posibilidad de:
a) canjearlo por dinero o por otro activo;
b) utilizarlo para cancelar una obligacin; o
c) distribuirlo a los propietarios del ente.
2) Valor de uso, cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de
ingresos.
Cualquiera sea el caso, se considera que algo (sea tangible o intangible) tiene valor para
un ente cuando representa fondos o equivalentes de fondos o tiene aptitud para generar (por s o
en combinacin con otros bienes) un flujo positivo de fondos o equivalentes de fondos. De no
cumplirse este requisito, un objeto no constituye (para el ente en cuestin) ni un bien ni un
activo.
Sin embargo, para cumplir con el requisito expuesto en el prrafo anterior, debe estar
asegurada con certeza, o esperada con un alto grado de probabilidad, la contribucin de un bien
a los futuros flujos de fondos o sus equivalentes, ya sea en forma directa o indirecta. Podra, por
ejemplo, resultar de:
a) su conversin directa en efectivo;
b) su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios para la
venta;
c) su canje por otro activo;
d) su utilizacin para la cancelacin de una obligacin;
e) su distribucin a los propietarios.
Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar, por s
mismas a activos.
- 18 -
5.2.
contratos) como a las asumidas voluntariamente por las partes intervinientes en una operacin.
Se considera que un ente ha asumido voluntariamente una obligacin cuando de su
comportamiento puede deducirse que aceptar ciertas responsabilidades frente a terceros,
creando en ellos la expectativa de que la misma se cancelara mediante la entrega de activos o la
prestacin de servicios.
La caracterizacin de una obligacin como pasivo no depende del momento de su
formalizacin.
Es muy importante dejar en claro que, cuando se toma una decisin en una empresa de
adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar alguno, por s, al nacimiento de
un pasivo contablemente.
Resolucin Tcnica n16: Marco conceptual de las normas contables profesionales, ERREPAR
segunda parte, captulo IV, punto 1.1 (2000)
Resolucin Tcnica n16: Marco conceptual de las normas contables profesionales, ERREPAR
segunda parte, captulo IV, punto 1.2 (2000)
- 19 -
5.3.
Resolucin Tcnica n16: Marco conceptual de las normas contables profesionales, ERREPAR
segunda parte, captulo IV, punto 1.2 (2000)
10
Resolucin Tcnica n9: Normas particulares de exposicin contable para entes comerciales,
industriales y de servicios, ERREPAR segunda parte, captulo III, punto C (1987)
- 20 -
5.4.
Patrimonio Neto:
En cuanto a la presentacin del patrimonio, slo parecen necesarias las segregaciones
necesarias para determinar los derechos de los propietarios. En una empresa, el capital debe
distinguirse de los resultados acumulados no asignados, cuyo importe sirve de base para limitar
las distribuciones de ganancias. Por la misma razn, deben informarse por separado los
resultados de distribucin restringida por disposiciones legales o contractuales.
Cuando el capital de una sociedad est representado por acciones con valor nominal, el
conocimiento de ste es necesario para que cada accionista pueda calcular su VPP (Valor
Promedio Ponderado). Por lo tanto, debe informrselo separadamente de los aportes no
capitalizados (primas de emisin, aportes irrevocables de capital) y de su ajuste por inflacin.
En los entes sin fines de lucro, las segregaciones referidas slo tienen sentido cuando la
legislacin permite algn tipo de distribucin, cosa que no sucede en la Argentina.
Desde el punto de vista prctico, puede procederse as:
a) En el estado de situacin patrimonial, presentar un nico rengln con el total del
patrimonio;
b) En el estado de evolucin del patrimonio neto, efectuar las desagregaciones que sean
necesarias mediante el empleo de columnas para cada concepto relevante, mostrando
adems una columna con el total del rubro.
c)
6. CLASIFICACIN
La definicin de la estructura del balance general gira fundamentalmente en torno a si
la clasificacin primaria de los activos y pasivos debe ser en corrientes y no corrientes, lo cual
exige primeramente precisar qu se entiende por activo y pasivo corriente. El decreto 9795/54
slo requera el desglose de los crditos y deudas entre corto y largo plazo, estableciendo que un
ao o menos constituyen corto plazo. La ley N 19550 (del ao 1972) en su articulo 63,
influenciada probablemente por la doctrina anglosajona, innov en la materia, adoptando la
11
Resolucin Tcnica n9: Normas particulares de exposicin contable para entes comerciales,
industriales y de servicios, ERREPAR segunda parte, captulo III, punto D (1987)
- 21 -
- 22 -
Activos:
o Corrientes: son aquellos los cuales se espera se convertirn en efectivo o su
equivalente en el plazo de un ao, computado desde la fecha de cierre del
periodo al que se refieren los estados contables, o si ya lo son a esa fecha. Por lo
tanto se consideran corrientes:14
12
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte,
captulo III, punto A.3 (1987)
13
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte,
captulo III, punto B (1987)
14
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte,
captulo III, punto B.1 (1987)
- 23 -
Pasivos
o Corrientes: se consideran como tales: 16
Los exigibles al cierre del periodo contable.
15
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte,
captulo III, punto B.2 (1987)
16
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte,
captulo III, punto B.3 (1987)
- 24 -
8.1.
17
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte,
captulo III, punto B.4 (1987)
- 25 -
8.2.
18
1) Caja y Bancos: Incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas y del exterior y
otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar. Se trata de activos que tienen
poder cancelatorio legal ilimitado y son utilizados en el giro habitual de las operaciones
sociales con distintos fines.
2) Inversiones: Son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro beneficio,
explcito o implcito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad
principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes. Constituyen
colocaciones de excedentes de fondos al margen de la actividad principal del ente.
Pueden ser transitorias (de fcil comercializacin) o permanentes. Por ejemplo: Ttulos
valores - Depsitos a plazo fijo en entidades financieras - Prstamos - Inmuebles y
propiedades.
3) Crditos: Son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u
otros bienes o servicios (siempre que no respondan a las caractersticas de otro rubro del
activo).
Deben discriminarse los crditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a
las actividades habituales del ente de los que no tengan ese origen. Generalmente la
cancelacin de estos derechos se produce por una de las siguientes alternativas: su
cobranza; o su anulacin por tratarse de una cuenta incobrable.
4) Bienes de cambio: son aquellos que son adquiridos o producidos para su venta como
parte de la actividad principal del ente, se encuentran en proceso de produccin para
dicha venta o se consumen en tal proceso o en el de generacin de servicios vendidos.
Tambin se considera como bienes de cambio a los anticipos a proveedores por las
compras de los mismos.
5) Bienes de uso: se refiere a aquellos activos fsicos adquiridos o construidos que se
emplean continuamente en las actividades principales del ente (produccin,
investigacin y desarrollo, comercializacin, administracin), que tienen capacidad de
servicio que no se agota ni consume con su primer empleo sino a lo largo del tiempo, y
que mientras estn en uso no se transforman en otros bienes ni estn destinados a la
venta. Es decir, se trata de bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad
principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que estn en construccin,
trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes
afectados a locacin o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de
entes cuya actividad principal sea la mencionada.
- 27 -
19
Transicin
Finalizado el estudio sobre el Estado de situacin patrimonial y su exposicin conforme
las Normas Contables Profesionales argentinas, se podr observar a continuacin el tratamiento
contable del mismo a travs de la implementacin de las normas internacionales de
contabilidad.
La norma internacional, tal como se ver posteriormente, con respecto a este estado
bsico lo denomina Estado de Situacin Financiera y pone nfasis principalmente en la
presentacin de la informacin a presentar y en la clasificacin corriente no corriente tanto
de los activos como de los pasivos, tomando en consideracin adems el tratamiento especial
- 29 -
informar.
NO
Todos los dems activos y pasivos cuya duracin en el aspecto
CORRIENTE contable sea mayor a 12 meses.
Para ello es muy importante mostrar dentro del balance las fechas esperadas de
realizacin de los activos y pasivos, lo que permite evaluar la liquidez y la solvencia de la
entidad.
Independientemente del mtodo de presentacin adoptado, la entidad revelar (para
cada rbrica de activo o pasivo, que se espere recuperar o cancelar en los doce meses
posteriores a la fecha del balance o despus de este intervalo de tiempo) el importe esperado a
cobrar o pagar, respectivamente, despus de transcurrir doce meses a partir de la fecha del
balance.20
En los casos en que una entidad suministre bienes o preste servicios, dentro de un
ciclo de explotacin claramente identificable, la separacin entre las partidas corrientes y no
corrientes, tanto en el activo como en el pasivo del balance, supondr una informacin til al
distinguir los activos netos de uso continuo como capital circulante, de los utilizados en las
operaciones a largo plazo. As se pondr de manifiesto, de una manera clara, cuales son los
activos que se espera realizar en el transcurso del ciclo normal de la explotacin, como los
pasivos que se deban liquidar en el mismo periodo.
Para el caso de ciertas entidades, tales como entidades financieras, la presentacin de
los activos y pasivos se hace en orden ascendente o descendente de liquidez, lo cual proporciona
informacin fiable y mucho ms relevante que una presentacin de informacin financiera
corriente no corriente. Esto se debe a que estas entidades en cuestin no suministran bienes
o presta servicios dentro de un ciclo de explotacin claramente identificable.
Sin embargo, la NIC 1, en su prrafo 55, admite la posibilidad de que una entidad
presente algunos de sus activos y pasivos empleando la clasificacin corriente - no corriente,
y
relevante. La necesidad de mezclar las bases de presentacin podra aparecer cuando una
entidad realice actividades diferentes. Por ejemplo: una empresa que realiza operaciones
financieras, y a su vez se dedica a la compraventa de bienes muebles.
20
2.1.
es el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisicin de los activos materiales, que entran
en el proceso productivo, y la realizacin de los productos en forma de efectivo o equivalentes
al efectivo. Es por eso, que es de gran utilidad definir claramente dicho ciclo para simplificar la
clasificacin de activos y pasivos como corriente no corriente.
El problema se presenta cuando el ciclo normal de explotacin de una entidad no
resulte claramente identificable. Sin embargo, ante esta situacin, se asumir que el mismo es de
12 meses.
El activo corriente incluye activos (tales como existencias y deudores comerciales) que
se van a vender, consumir y realizar, dentro del ciclo normal de la explotacin, incluso cuando
los mismos no se esperen realizar dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance.
Los activos corrientes incluyen activos que se mantienen fundamentalmente para
negociacin21, as como la parte corriente de los activos financieros no corrientes.
2.2.
de realizacin de los activos y pasivos, la cual es de gran utilidad a la hora de evaluar la liquidez
y la solvencia de la entidad.
Con respecto a esta situacin, la NIIF 7, referida a los Instrumentos financieros, obliga a
revelar las fechas de vencimiento tanto de los activos financieros (por ejemplo: cuentas de
deudores comerciales y otras cuentas a cobrar) como de los pasivos financieros (por ejemplo:
cuentas de acreedores comerciales y otras cuentas a pagar).
Tambin ser de utilidad la informacin acerca de las fechas de recuperacin y
cancelacin de los activos y pasivos no monetarios, tales como existencias y provisiones, con
independencia de que en el balance se efecte la distincin entre partidas corrientes y no
corrientes. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando la entidad informe sobre los saldos de
existencias que espera realizar en un plazo superior a doce meses desde la fecha del
balance.22
21
2.3.
criterios:
a) se espere realizar, o se pretenda vender o consumir, en el transcurso del ciclo
normal de la explotacin de la entidad;
b) se mantenga fundamentalmente con fines de negociacin;
c) se espere realizar dentro del periodo de los doce meses posteriores a la fecha del
balance; o
d) se trate de efectivo u otro medio equivalente al efectivo 23, cuya utilizacin no est
restringida, para ser intercambiado o usado para cancelar un pasivo, al menos dentro
de los doce meses siguientes a la fecha del balance.
Todos los dems activos se clasificarn como no corrientes.
Esta norma internacional (NIC 1) considera que el trmino no corriente
incluye activos materiales, intangibles y financieros que son por naturaleza a largo
plazo. Adems, deja en claro que no est prohibido el uso de descripciones
alternativas siempre que su significado quede claro.
2.4.
siguientes criterios:
a) se espere liquidar en el ciclo normal de la explotacin de la entidad;
b) se mantenga fundamentalmente para negociacin;
c) deba liquidarse dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance; o
d) la entidad no tenga el derecho incondicional para aplazar la cancelacin del
pasivo durante, al menos, los doce meses siguientes a la fecha del balance.
Todos los dems pasivos se clasificarn como no corrientes. 24
23
Algunos pasivos corrientes, tales como los acreedores comerciales, y otros pasivos
devengados, ya sea por costos de personal o por otros costos de explotacin, formarn parte del
capital circulante utilizado en el ciclo normal de explotacin de la entidad. Estas partidas,
relacionadas con la explotacin, se clasificarn como corrientes incluso si su vencimiento se va
a producir ms all de los doce meses posteriores a la fecha del balance.
El mismo ciclo normal de explotacin se aplicar a la clasificacin de los activos y
pasivos de la entidad. Cuando el ciclo normal de la explotacin no sea claramente identificable,
se supondr que su duracin es de 12 meses.
Sin embargo es necesario saber que existen otros tipos de pasivos corrientes que no
proceden del ciclo normal de la explotacin, pero que deben ser atendidos porque vencen dentro
de los doce meses siguientes a la fecha del balance o se mantienen fundamentalmente con
propsitos de negociacin. Son ejemplos de este tipo, los pasivos financieros mantenidos para
negociar de acuerdo con la NIC 39 25, los sobregiros o descubiertos bancarios, la parte corriente
de los pasivos no corrientes, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras
cuentas a pagar no comerciales.
Con respecto a los pasivos financieros, la entidad los clasificar como corrientes cuando
stos deban liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance, aunque:
a) el plazo original del pasivo fuera un periodo superior a doce meses; y
b) exista un acuerdo de refinanciacin o de reestructuracin de los pagos a largo
plazo, que se haya concluido despus de la fecha del balance y antes de que los
estados financieros sean formulados.
En el caso en que la entidad tuviera la expectativa y, adems, la facultad de renovar o
refinanciar algunas obligaciones de pago al menos durante los doce meses siguientes a la fecha
del balance, de acuerdo con las condiciones de financiacin existente, clasificar tales
obligaciones como no corrientes, aun cuando de otro modo seran canceladas a corto plazo. No
obstante, cuando la refinanciacin o renovacin no sea una facultad de la empresa (por ejemplo,
si no existiese acuerdo para refinanciar o renovar), el aplazamiento no se tendr en cuenta, y la
obligacin se clasificar como corriente.
Un caso especial que considera la NIC 1, se da con los prstamos que proporcionan
financiacin a largo plazo (es decir, no forman parte del capital circulante utilizado en el ciclo
25
normal de la explotacin), y que no deban liquidarse despus de los doce meses desde la fecha
del balance, los cuales se clasificarn como pasivos no corrientes, sujetos a las siguientes
condiciones:
1) Cuando la entidad incumpla un compromiso adquirido en un contrato de prstamo a
largo plazo en o antes de la fecha del balance, con el efecto de que el pasivo se haga
exigible a voluntad del prestamista, tal pasivo se clasificar como corriente, an si
el prestamista hubiera acordado, despus de la fecha del balance y antes de la
emisin de los estados financieros, no exigir el pago como consecuencia del
incumplimiento. El pasivo se clasificar como corriente porque, en la fecha del
balance, la entidad no tiene el derecho incondicional de aplazar la cancelacin del
pasivo durante al menos, doce meses tras la fecha del balance.
2) Sin embargo, el pasivo se clasificar como no corriente si el prestamista hubiese
acordado, en la fecha del balance, conceder un periodo de gracia que finalice al
menos doce meses despus de esta fecha, dentro de cuyo plazo la entidad puede
rectificar el incumplimiento y durante el cual el prestamista no puede exigir el
reembolso inmediato.
Respecto a los prstamos clasificados como pasivos corrientes, si se produjese
cualquiera de los siguientes eventos entre la fecha del balance y la fecha en que los estados
financieros son formulados, la entidad estar obligada a revelar la correspondiente informacin
como hechos posteriores a la fecha del balance que no implican ajustes, de acuerdo con la NIC
1:
a) refinanciacin a largo plazo;
b) rectificacin del incumplimiento del contrato de prstamo a largo plazo; y
c) concesin, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para rectificar el
incumplimiento del contrato de prstamo a largo plazo que finalice, al menos, doce
meses despus de la fecha del balance.26
Cabe destacar que cuando una entidad presente por separado los activos y los pasivos en
el balance, segn sean corrientes o no corrientes, no clasificar los activos (o pasivos) por
impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.
26
3.1.
27
Tratado por Norma Internacional de Contabilidad n16: Inmovilizado material, Espaa (2005)
Norma Internacional de Informacin Financiera n5: Activos no corrientes mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas, Espaa prrafo 7 (2009)
29
Norma Internacional de Informacin Financiera n5: Activos no corrientes mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas, Espaa prrafo 8 (2009)
- 36 28
suficientes de que la entidad se mantiene comprometida con su plan para vender el activo (o
grupo enajenable de elementos).
Cuando una entidad adquiera un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos)
exclusivamente con el propsito de su posterior enajenacin, clasificar dicho activo no
corriente (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta, en la fecha de
adquisicin, solo si cumple con los siguientes requisitos:
1) se espere que la venta quede cualificada para su reconocimiento completo dentro
del ao siguiente a la fecha de clasificacin, con las excepciones permitidas en el
prrafo 9 NIIF 5, y
2) sea altamente probable que cualquier otro requisito de los contenidos en los prrafos
7 y 8 de la NIIF 5, que no se cumplan a esa fecha, sean cumplidos dentro de un
corto periodo tras la adquisicin (por lo general, en los tres meses siguientes).
Si se cumplen los criterios establecidos en los prrafos 7 y 8 despus de la fecha del
balance, la entidad no clasificar el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos)
como mantenido para la venta en los estados financieros que formule en esa fecha. No
obstante, cuando aquellos criterios sean cumplidos despus de la fecha del balance pero
antes de la autorizacin para la emisin de los estados financieros, la entidad revelar en las
notas la informacin especificada en los apartados (a), (b) y (d) del prrafo 41.
La entidad revelar en las notas la siguiente informacin referida al ejercicio en el cual el
activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) haya sido clasificado como mantenido
para la venta o vendido30:
30
Norma Internacional de Informacin Financiera n5: Activos no corrientes mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas, Espaa prrafo 41, apartado a) y b) (2009)
- 37 -
3.2.
continuacin, se desarrollar el estudio sobre los denominados activos no corrientes que van a
ser abandonados31.
Una entidad no podr clasificar como mantenido para la venta a un activo no corriente
(o grupo enajenable de elementos) en el supuesto en que vaya a ser abandonado. Esto es debido
a que su importe en libros va a ser recuperado principalmente a travs de su uso continuado.
Sin embargo, si el grupo de elementos que va a ser abandonado representa una lnea de
negocio o un rea geogrfica, que es significativa y puede considerarse separadas del resto,
forma parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra va de una
lnea de negocio o de un rea geogrfica de la explotacin que sea significativa y pueda
considerarse separada del resto; o es una entidad dependiente adquirida exclusivamente con la
finalidad de revenderla; la entidad presentar los resultados y flujos de efectivo del grupo de
elementos como una actividad interrumpida, en la fecha en que deja de ser utilizado.
Los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que van a ser
abandonados comprendern, tanto activos no corrientes que vayan a utilizarse hasta el final de
su vida econmica, como activos no corrientes que vayan a cerrarse definitivamente, en lugar de
ser vendidos.
Con respecto a aquellos activos que vayan a estar temporalmente fuera de uso, como si
hubieran sido abandonados, la norma establece que no podrn ser contabilizados como activo no
corriente.
31
Norma Internacional de Informacin Financiera n5: Activos no corrientes mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas, Espaa prrafo 13 (2009)
- 38 -
NIIF 5. La entidad presentar de forma separada los importes acumulados de los ingresos y de
los gastos que se hayan reconocido directamente en el patrimonio neto y se refieran a los activos
no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta.
Con respecto a esta situacin es importante destacar lo que se menciona en el prrafo 39
de NIIF 5 que indica que si el grupo enajenable de elementos es una entidad dependiente
adquirida recientemente, que cumple los criterios para ser clasificado como mantenido para la
venta en el momento de la adquisicin, no se requiere revelar informacin sobre las principales
clases de activos y pasivos.
Por ltimo, podemos concluir que la entidad no reclasificar ni presentar de nuevo
importes ya presentados de activos no corrientes, o de activos y pasivos de grupos enajenables
de elementos, que hayan estado clasificados como mantenidos para la venta en el balance en
ejercicios anteriores, a fin de reflejar la misma clasificacin que se les haya dado en el balance
del ltimo ejercicio presentado.
- 39 -
2. La funcin de los activos dentro de la entidad: Llevar a presentar por separado los activos
de la explotacin y los financieros, las existencias, las cuentas a cobrar y el efectivo.
3. Los importes, la naturaleza y el plazo de los pasivos: Llevar, a presentar por separado los
pasivos con coste de aquellos que no lo tienen, clasificados como corrientes o no corrientes.
Activo
a) inmovilizado material;
b) inversiones inmobiliarias;
c) activos intangibles;
d) activos financieros (excluidos los mencionados en los apartados (e), (h) e (i)
posteriores);
e)
f) activos biolgicos;
g) existencias;
h) deudores comerciales y otras cuentas a cobrar;
i)
Pasivo
j)
k) provisiones;
l)
Patrimonio Neto
p) capital emitido y reservas, y ganancias acumuladas
desagregarn en funcin
de si proceden de clientes
32
ii.
iii.
iv.
v.
vi.
vii.
- 42 -
de las categora que componen el patrimonio neto, e informando sobre los derechos, privilegios
y restricciones que le sean aplicables a cada una.
8. MODELO GRFICO
Ver modelo de Estado de Situacin Financiera segn NIIF en APNDICE pg. 141.
33
Norma Internacional de Informacin Financiera n5: Activos no corrientes mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas, Espaa prrafo 31 (2009)
34
Norma Internacional de Informacin Financiera n5: Activos no corrientes mantenidos para la venta y
actividades interrumpidas, Espaa prrafo 32 (2009)
- 43 -
CAPTULO III
ESTADO DE RESULTADOS Y ESTADO DE RESULTADOS INTEGRAL
Segn normas contables profesionales argentinas: Estado de Resultados
1. INTRODUCCIN
Nos parece importante recordar la funcin del Estado de Resultados, que de acuerdo a la
norma y siguiendo el pensamiento de Enrique Fowler Newton, podemos decir que es un estado
contable bsico que permite conocer no slo la utilidad o prdida final, sino que tambin muestra las
causas que generaran la variacin del resultado del periodo.
Esta informacin es de gran importancia para los distintos usuarios ya que brinda datos que
permiten evaluar el desempeo del emisor durante el periodo cubierto. Esto debera ayudar a los
usuarios a:
Predecir los resultados futuros que el ente podra obtener mediante el empleo de los
recursos actuales;
Acreedores
Entes pblicos
Los resultados son la base para la tributacin y para los diversos controles a
aplicar.
- 44 -
Por lo anteriormente mencionado, podemos resumir que la importancia de este estado radica
en el hecho de que proporciona informacin til para la toma de decisiones, al brindar datos histricos
y servir de base para las proyecciones a futuro. Partiendo de la informacin contenida en l, se puede
evaluar la rentabilidad del negocio, estimar los flujos de efectivo (cantidad, certidumbre y tiempo en
que acaecern), evaluar el desempeo del ente, medir los riesgos del negocio, y adems sirve para
determinar los dividendos que se distribuirn a accionistas. Todo esto genera una necesidad imperiosa
de elaborarlo (aunque exista normativa que obligue a su presentacin).
Lazzati, S. C. (1977). El objetivo de los Estados Contables. Buenos Aires: Edicin Macchi. Pgs. 109 a 113
- 45 -
No incluir AREA;
Ser nico, brindar una sola representacin del desempeo, que no sea contradictoria;
3.2 Estructura
Existe una corriente de opinin que postula la "inclusin total" de los resultados en el
ejercicio; otros prefieren que el estado de resultados contenga solamente los resultados relacionados
con las operaciones corrientes del ejercicio, solo les interesa las operaciones que normalmente se
repiten todos los aos. Esta ltima posicin evita la posible confusin de considerar recurrentes
resultados que en realidad no lo son. Como se puede advertir, el problema es la inclusin o exclusin
de los resultados extraordinarios y los que son atribuibles a ejercicios anteriores.
Las normas contables vigentes presentan una clasificacin de los resultados en ordinarios y
extraordinarios, atendiendo a su reiteracin o recurrencia, y a su vez estos se clasifican principalmente
en tres grupos:
a) De las actividades operativas;
b) De las actividades financieras;
c) Otros (no comprendidos en los apartados anteriores).
Por otra parte, las normas legales requieren informacin separada de los resultados por cada
tipo de actividad que desarrolle la empresa.
3.3 Limitacin
Constituye el punto de partida para determinar la rentabilidad del negocio, pero aun as hay
conceptos que no incluye:
Resultados por tenencia no reconocidos por valuar al costo (ejemplo: bienes de uso).
Resultados Ordinarios
- 47 -
El resultado ordinario; y
El resultado total.
El efecto palanca que surge de relacionar la rentabilidad del activo con el costo del
pasivo. Esta informacin sirve para determinar si conviene o no el endeudamiento, o en
otras palabras, si el endeudamiento nos produce un aumento de rentabilidad que nos
permite cubrir el costo de endeudamiento y generar una rentabilidad financiera
adicional; o el caso opuesto, en el que el coste del endeudamiento sea mayor al de la
rentabilidad financiera que genere. En el primer caso, donde conviene endeudarse, se
debe analizar el riesgo que lleva aparejado el mayor endeudamiento, y hasta qu punto la
empresa puede aumentar ese riesgo.
Esta clasificacin no es obligatoria ni es requerida por las normas contables, pero se realiza
con el objeto de mejorar la informacin.
b) Resultados principales y secundarios
Esta clasificacin permite entender mejor el ORIGEN de los resultados ordinarios, separando
a los provenientes de la actividad principal del ente, del resto de las actividades (resultados
secundarios).
- 49 -
a)
Subsidios, deben sumarse a las ventas o restarse del costo segn corresponda;
Empresas con ms de una actividad, deben exponer los resultados de cada actividad en forma
separada.
En los casos en los que los ingresos se reconocen antes de la venta y los correspondientes
activos se llevan a su valor neto de realizacin (VNR), con posterioridad a ese momento deben
reconocerse los resultados de tenencia motivados por las variaciones del VNR por lo que el resultado
atribuible a la venta ser nulo.
b)
Ingresos de los entes sin fines de lucro: Deben exponerse por separado los ingresos
destinados a fines generales (como las cuotas de un club), de los ingresos de actividades
especificas, en cuyo caso tambin deberan mostrarse los costos ocasionados por su obtencin.
c)
d)
Exposicin de costos fijos y variables: Parece difcil que la segregacin de costos fijos y
variables de produccin mejore la informacin contable en medida suficiente para que su
presentacin obligatoria se justifique.
e)
Diferencias de inventario: Deben exponerse por separado. Los faltantes que sean virtualmente
inevitables (ejemplo: hurtos) debern asignarse al resultado de la actividad principal.
f)
Resultados financieros: Lo ideal sera presentar separadamente los resultados generados por
activos y pasivos, o mejor, por los rubros que los ocasionan. Es menos importante la apertura
de conceptos aunque aporta ms informacin.
Respecto a las correcciones monetarias efectuadas sobre resultados nominales, no son
resultados autnomos sino que hacen a la obtencin de medidas contables depuradas de los efectos de
la inflacin, de modo que:
g)
h)
i)
j)
k)
En un nico importe;
El criterio por funcin y por naturaleza es el ms prctico ya que los totales por funcin se
exponen en el estado de resultados, mientras que la desagregacin por naturaleza del gasto se haga en
forma separada en un anexo o notas. Debera estudiarse si la mejor informacin obtenida por la
adopcin de otro criterio ms elaborado justifica el costo demandado para su produccin.
l)
Costos ambientales: Los costos relacionados con las obligaciones legales asumidas de
preservar el medio ambiente o de remediar los daos causados deben asignarse a las funciones
que corresponde, tal como se hace con la generalidad de los costos. Normalmente se asigna a
costos de produccin de bienes y servicios.
- 52 -
m)
n)
o)
p)
Impuesto a las ganancias: Los impuestos deben asignarse a los resultados ordinarios y
extraordinarios, respectivamente, en caso que las normas contables requieran esta clasificacin
de resultados.
Los quebrantos por impuesto diferido deberan ser expuestos como impuesto a las ganancias
negativo.
q)
4.
MODELO GRFICO
Ver modelo de Estado de Resultados segn NCP argentinas en APNDICE pg. 142.
Transicin
Una vez explicado el Estado de Resultados segn las Normas Contables Profesionales
vigentes en la Repblica Argentina, posteriormente el lector podr observar cuales son las diferencias
con el mismo estado segn las normas internacionales de informacin financiera. En varias normas
internacionales se encuentra desarrollado este estado dada su importancia, por lo que haremos
mencin a los aspectos de exposicin contenidos en dichas normas.
Podemos resaltar como aspecto ms significativo que la norma internacional incorpora el
concepto de ORI (otros resultados integrales) al cuerpo del estado y para su exposicin presenta dos
alternativas que desarrollaremos a continuacin.
- 53 -
ingresos, gastos, ganancias y prdidas deben ser incluidas en los resultados a menos que una NIIF, una
NIC o una interpretacin requiera lo contrario.
Entre las menciones ms destacables, se puede sealar:
Todas las partidas de ingresos y gastos (para IASB los ingresos incluyen a las ganancias
y los gastos a las perdidas) reconocidas en un periodo deben ser incluidas en ganancias y
prdidas a menos que una norma (NIC/NIIF) o una interpretacin requiera lo
contrario.36
Otras normas se refieren a partidas que bajo el marco de preparacin38 pueden reunir
las definiciones de ingresos o gastos pero que usualmente se excluyen de ganancias y
prdidas. Entre los ejemplos se puede incluir a los supervits de revalos 39, ciertas
ganancias y prdidas que surgen de la conversin de estados contables de una operacin
extranjera40 y las ganancias o prdidas por remedicin de activos financieros disponibles
para la venta41. 42
Por otro lado, vale la pena mencionar que los cambios en el patrimonio neto entre dos
balances reflejan el incremento o la disminucin sufridos de sus activos netos por el
periodo. Excepto por los cambios resultantes de las operaciones con los poseedores de
36
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 78 (2005)
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 79 (2005)
38
Junta de Normas Internacionales de Contabilidad -IASB- (1989). Marco conceptual para la preparacin y
presentacin de estados financieros. Espaa
39
Norma Internacional de Contabilidad n16: Inmovilizado material, Espaa (2005)
40
Norma Internacional de Contabilidad n21: Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda
extranjera, Espaa (2005)
41
Norma Internacional de Contabilidad n39: Instrumentos financieros: reconocimiento y valoracin, Espaa
(2005)
42
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 80 (2005
- 54 37
Debido a que al evaluar los cambios en la posicin financiera de un ente entre dos
fechas de balances es importante considerar todas las partidas de ingresos y gastos, las
normas internacionales requieren la presentacin de un estado de cambios en el
patrimonio que resalte los ingresos y gastos totales.44
En otro mbito, la FASB ha ido algo ms all al requerir que el resultado abarcativo se
muestre en un estado que tenga la misma preminencia que los otros estados contables bsicos.
Adems, es importante mencionar que en abril de 2004 y 2005, la FASB y la IASB acordaron
la futura consideracin de una serie de cuestiones relacionadas con la informacin del desempeo
financiero de las empresas, entre las cuales se encuentra el posible requerimiento de un estado nico
de resultado abarcativo.
Por ltimo, merece una mencin especial el informe que difundi el ya disuelto Grupo G4+1
donde, entre los lineamientos ms destacados sobre el Estado de Resultados, se puede sealar como
ms relevantes los siguientes aspectos contenidos en el informe:
La contabilidad debe adaptarse a los nuevos desafos de informacin financiera que se plantean en
la actualidad, reconociendo ciertos cambios en el patrimonio pero prescindiendo de su inclusin en
el estado de resultados. Por ejemplo: los ajustes de conversin de moneda extranjera resultantes de la
inversin neta en operaciones extranjeras se reconocen directamente en patrimonio (en varias
jurisdicciones). Esto ha permitido que un aspecto del hecho sea resaltado sin turbar la presentacin
acostumbrada del estado de resultados. El resultado ha sido que el efecto del hecho sobre el
patrimonio se muestra como un aspecto de desempeo financiero. Dado que estas partidas del
desempeo financiero no se incluyen en el estado de resultados, tienden a ser oscurecidas en
movimientos de patrimonio (reservas).
Algunos emisores de normas han mitigado este problema introduciendo un segundo estado de
desempeo que muestra todas las ganancias y las perdidas reconocidas durante el periodo (distintas a
las que surgen de transacciones con los propietarios en su calidad de tales). El estado de resultados
alimenta a este segundo estado ya que muestra la ganancia o perdida por el periodo como un
43
44
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 98 (2005)
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 99 (2005)
- 55 -
componente de las ganancias y prdidas totales. En contraste, otros emisores de normas han
requerido la exposicin prominente adicional de ciertos movimientos en el patrimonio (reservas) que
reflejan partidas de desempeo financiero reconocido deberan ser informados y descriptos como
componentes del desempeo ms que ser informados junto con los cambios en el patrimonio que
resultan de los aportes de los propietarios del ente y las distribuciones a ellos.45
Por lo anterior se desprende que esta NIC/NIIF debe ser aplicada al contabilizar los ingresos
ordinarios procedentes de las siguientes transacciones y sucesos:
la venta de productos;
la prestacin de servicios;
el uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que produzcan:
o intereses: cargos por el uso de efectivo, de otros medios equivalentes al efectivo o por el
mantenimiento de deudas con la empresa;
o regalas: cargos por el uso de activos a largo plazo de la empresa, tales como patentes,
marcas, derechos de autor o aplicaciones informticas;
45
Consejo de Normas Contables Financieras -FASB- (1999). Informe de ejecucin financiera: una propuesta de
enfoque. Espaa
- 56 -
Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un
pasivo, entre un comprador y un vendedor interesado, en una transaccin libre y con la debida
informacin.
Los ingresos ordinarios comprenden solamente las entradas brutas de beneficios econmicos
recibidos y por recibir, por parte de la empresa, por cuenta propia. Las entradas por cuenta de terceros,
tales como impuestos sobre las ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor aadido, no
constituyen beneficios econmicos para la empresa y no producen aumentos en su patrimonio neto.
Por tanto, estas entradas se excluyen de los ingresos ordinarios. De igual manera, en una relacin de
comisin las entradas brutas de beneficios econmicos del comisionista incluyen importes recibidos
por cuenta del principal, que no suponen aumentos en el patrimonio neto de la empresa. Estos
importes recibidos por cuenta del principal no constituirn ingresos ordinarios, aunque s lo ser el
importe de las comisiones.
Venta de bienes
Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados
en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y
los costes incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados con
fiabilidad.
- 57 -
Los ingresos ordinarios derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que
producen intereses, regalas y dividendos deben ser reconocidos, siempre que:
sea probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin; y
Los intereses se reconocern utilizando el mtodo del inters efectivo como establecen los
prrafos 9 y GA5 a GA8 de la NIC 3946;
Las regalas se reconocern sobre la hiptesis contable del devengo, de acuerdo con el fondo
del contrato relevante; y
Los dividendos se reconocern cuando se establezca el derecho del accionista a recibir el pago.
Se exponen en el Estado de Resultados en una lnea dentro de Ingresos y posteriormente se
las polticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo
los mtodos utilizados para determinar el porcentaje de realizacin de las operaciones de
prestacin de servicios;
la cuanta de cada categora significativa de ingresos ordinarios, reconocida durante el
ejercicio, con indicacin expresa de los ingresos ordinarios procedentes de:
o venta de bienes;
o prestacin de servicios;
o intereses;
o regalas;
o dividendos; y
el importe de los ingresos ordinarios producidos por intercambios de bienes o servicios
incluidos en cada una de las categoras anteriores de ingresos ordinarios.
Entes cuyas acciones ordinarias coticen pblicamente, o que hayan solicitado autorizacin al
organismo regulatorio para emitir y cotizar acciones pblicamente.
- 59 -
Cuando un ente presenta cifras individuales y consolidadas, la ganancia por accin slo ser
presentada sobre la informacin consolidada.
Si las acciones no cotizan pblicamente y expone la ganancia por accin, debe aplicar la NIC
33.
Opciones y garantas.
- 60 -
3. Temas que potencialmente puedan diluir el resultado por accin asico en el futuro, no incluidos.
4. Transacciones que ocurrieron despus del cierre que pueden cambiar significativamente el
denominador.
Conceptos
Errores de periodos anteriores: son omisiones e inexactitudes en Estados Financieros de ejercicios
anteriores, que son resultado de fallos al usar la informacin fiable o de un error al utilizar, que:
a) estaba disponible cuando los Estados Financieros fueron formulados; y
b) podra esperarse razonablemente que se hubieran conseguido y tenido en cuenta en la
elaboracin y presentacin de los Estados Financieros.
Polticas Contables: son los principios, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por el ente
en la preparacin y presentacin de sus Estados Financieros.
Cambio en una estimacin contable: es un ajuste en el importe en libros de un Activo o Pasivo (o el
importe del consumo peridico de un Activo) que se produce tras una nueva evaluacin del elemento. Son
resultado de una nueva informacin o nuevos acontecimientos, por ello no son correcciones de errores.
- 62 -
Los efectos pueden ser prospectivos o retrospectivos dependiendo del caso, como a continuacin detallamos:
Cuadro 7:
Derivada de la
aplicacin inicial de
una Norma o
Interpretacin
Efecto retroactivo
(excepto imposibilidad)
Al hacerlo retroactivo:
se ajustan los saldos iniciales de cada componente del Patrimonio Neto para el periodo ms
antiguo que se presente, y
modifica la informacin comparativa
Todo esto se aplica en todos los casos excepto que sea impracticable.
estimacin.
- 63 -
Errores
Se corregirn los errores materiales de periodos anteriores, de forma retroactiva, en los primeros
Estados Financieros formulados despus de haberlos descubiertos:
a) reexpresando la informacin comparativa para el periodo o periodos anteriores en los que se
origin el error; o
b) si el error ocurri con anterioridad al periodo ms antiguo para el que se presenta informacin,
reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio neto para dicho periodo.
Excepto que sea impracticable.
Alcance
Las NIIF no requieren en ninguno de sus puntos publicar reportes financieros intermedios o anuncios
preliminares, Organismos Reguladores, Bolsas de Valores y Organismos Contables Profesionales normalmente
lo requieren en ciertas condiciones.
Se recomienda a Entes de Inters Pblico a:
proveer reportes financieros intermedios al menos al cierre del primer semestre del ejercicio
ponerlos a disposicin no ms all de 60 das del cierre del periodo intermedio.
Definiciones
Perodo Intermedio: perodo de reporte financiero ms corto que un ao calendario
El Reporte Financiero intermedio puede contener alternativamente:
un juego completo de Estados Financieros (NIC 1)
un juego condensado de Estados Financieros (NIC 34)
- 64 -
Forma y contenido
Si publica Estados completos, para estos casos se rige por las normas de la NIC 1:
Ganancia por Accin Bsico y Diluido en el cuerpo del Estado de Resultados y/o Estado
de Resultados.
Si publica Estados condensados, para estos casos se rige con la norma de la NIC 34:
Notas seleccionadas.
Informacin comparativa
Cuadro 8:
Estado de Resultados
Datos actuales
Informacin comparativa
6 meses finalizando
30/06/X1
30/06/X0
3 meses finalizando
30/06/X1
30/06/X0
Declaracin que las polticas contables son las mismas o descripcin, naturaleza y efectos del
cambio.
tems significativos
- 65 -
Cambios en estimaciones
Dividendos pagados
Segmentos de operacin
Un componente del ente que desarrolla actividades de negocios de las que puede obtener
ingresos e incurrir en gastos (incluidos los ingresos y los gastos por transacciones con otros
componentes de la misma entidad) cuyos resultados de operacin son revisados de forma regular por
la mxima autoridad en la toma de decisiones de operacin de la entidad, para decidir sobre los
recursos que deben asignarse al segmento y evaluar su rendimiento, y en relacin con el cual se
dispone de informacin financiera diferenciada.
Sujetos
La mxima autoridad en la toma de decisiones de operacin (usualmente el presidente
ejecutivo y director de operaciones) debe identificar una funcin, debe hacer la asignacin de recursos
a los segmentos de operacin de una entidad y evaluar su rendimiento.
Un segmento de operacin normalmente tiene un responsable del segmento que rinde cuentas
directamente a la mxima autoridad en la toma de decisiones de
regularmente en contacto con ella.
- 66 -
operacin y se mantiene
Segmentos a exponer
Una entidad revelara por separado informacin sobre cada uno de los segmentos de operacin
que satisfaga la definicin de un segmento de operacin y exceda de los umbrales cuantitativos
fijados.
Estos umbrales cuantitativos se pueden resumir en:
Los ingresos (internos y externos) es 10% o ms de los ingresos combinados de todos los
segmentos de operacin.
El resultado absoluto es 10% o ms del mayor de la suma de las ganancias o las prdidas de
todos los segmentos que dieron ganancia o prdida.
Sus activos son 10% o ms de los activos combinados de todos los segmentos de operacin.
Criterio de agregacin
Dos o ms segmentos de operacin pueden agregarse en uno solo cuando la agregacin resulte
coherente con el principio bsico de la NIIF 8 y los segmentos tengan caractersticas econmicas
parecidas y sean similares en cada uno de los siguientes aspectos:
Los mtodos usados para distribuir sus productos o prestar los servicios.
Y si fuera aplicable, la naturaleza del marco normativo, por ejemplo, bancario, de seguros, o
de servicios pblicos.
Si el total de los ingresos externos de las actividades ordinarias informadas por los segmentos
de operacin es inferior al 75% de los ingresos de las actividades ordinarias del ente, se identificaran
segmentos de operaciones adicionales. Para estos casos se usa el grupo Resto de los segmentos, y
adems si un segmento de operacin se identifica como segmento a exponer en el periodo actual, la
informacin de periodos anteriores debe reformularse.
- 68 -
CAPTULO IV
ESTADO DE EVOLUCIN DEL PATRIMONIO NETO Y ESTADO
DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO
Segn normas contables profesionales argentinas: Estado de Evolucin del
Patrimonio Neto
1.
INTRODUCCIN
Segn Enrique F. Newton para satisfacer las necesidades de informacin de los usuarios los
- 69 -
neto resulta del aporte de sus propietariosy de la acumulacin de resultados, definicin hecha segn su
origen:
PN = capital + resultados acumulados
Tambin expone la igualdad patrimonial:
Patrimonio neto = Activo Pasivo
Para dar una definicin podemos decir que este estado muestra los cambios ocurridos durante el
periodo cubierto por los estados contables en el patrimonio y sus componentes significativos, para cada
uno de los cuales puede abrirse una columna, por lo que los elementos de medicin contables a los que se
refiere son:
Adems, cuando las Normas Contables lo requieren (o lo admiten y el emisor hace uso de la
opcin), ste estado debera mostrar los resultados que:
El Estado de Evolucin del Patrimonio Neto refleja los cambios en la participacin de los
dueos en un periodo determinado. Tales cambios pueden provenir no slo de los resultados del ejercicio,
sino tambin de ajustes de resultados de ejercicios anteriores, aumento de la inversin o retiros de los
dueos, ajustes o revaluaciones, capitalizacin de utilidades, asignacin a reservas especficas, etc. 47
2.
Lazzati, S. C. (1977). El objetivo de los Estados Contables. Buenos Aires: Edicin Macchi. Pgs. 159
- 70 -
estados consolidados e individuales (en los que los resultados de las inversiones en
sociedades controladas se muestran sin ser desagregados por causa);
Estar expresado en una nica unidad de medida (lo ideal es en moneda de cierre)
Incluir datos comparativos del periodo correlativo anterior (de igual duracin que el presente) o
de ms de uno.
El problema referido a estados consolidados e individualesno existe cuando:
las inversiones en las entidades controladas se miden a VPP;
el mtodo de VPP aplicado requiere que se practiquen los mismos ajustes que requiere la
consolidacin, en tal caso:
o el patrimonio consolidado debe coincidir con el que muestran los estados individuales;
o el estado de evolucin del patrimonio neto consolidado debe ser igual al individual.
Adems, en este caso desagregacin del patrimonio en segmentos es virtualmente imposible
porque hay activos y pasivos comunes a ms de uno.
3.
CONTENIDO
El Estado de Evolucin del Patrimonio Neto debera contener informacin sobre los saldos
iniciales, las causas de las variaciones del perodo y los saldos finales de:
el total del patrimonio; y
sus componentes, los que dependiendo de las Normas Contables que corresponda aplicar
pueden ser de una, dos o tres clases:
Cuadro 9:
Clase
1
Caractersticas
Elementos de naturaleza econmica que se reconocen en
todos los casos:
En cada rubro (o componente) debern explicarse las causas de sus variaciones, a continuacin
mostramos algunos ejemplos:
Cuadro 10:
Clase
Ejemplo de rubros
Aportes.
Capitalizaciones.
Cancelaciones de acciones.
Dividendos declarados.
Capitalizaciones.
Reservaciones de ganancias.
Desafectaciones de reservas.
Absoluciones mediante
reducciones de capital.
Afectaciones a reservas.
Desafectaciones de reservas
previamente constituidas.
- 72 -
Saldos de revalo.
Capitalizaciones que
estuvieren permitidas.
Reducciones por
depreciaciones,
desvalorizaciones, ventas y
retiros.
Transferencias a resultados de
importes diferidos en
ejercicios anteriores.
Aportes de ellos.
Dividendos declarados a su
favor.
- 73 -
4.
Expone detalladamente la composicin del patrimonio neto al inicio del ejercicio en sus dos
grandes componentes que son capital y resultados, indicando a su vez para cada uno de estos grupos su
composicin analtica: capital social, ajustes del capital y anticipos a cuenta de futuras emisiones para el
primero, y reservas, resultados diferidos, resultados de ejercicios anteriores y resultados del ejercicio para
el segundo. Luego indica cmo han variado cada uno de estos conceptos durante el ejercicio para concluir
exponiendo las cifras al cierre del mismo. El total del patrimonio neto va a coincidir con el expuesto en el
Estado de Situacin Patrimonial bajo la denominacin: total del patrimonio neto.
48
Lazzati, S. C. (1977). El objetivo de los Estados Contables. Buenos Aires: Edicin Macchi. Pgs. 177
- 74 -
Cuadro 11:
5.
INFORMACIN COMPARATIVA
En la forma del estado se dijo que la informacin comparativa se presente en una nica columna
6.
expondra los supervit o dficit acumulados en una sola columna. En este caso y con el sustento de los
- 75 -
criterios de sntesis y flexibilidad puede admitirse la alternativa de exposicin de un estado combinado con
el Estado de Recursos y Gastos del perodo.
Slo en el caso que fuese necesario clasificar el patrimonio por componentes sera prctico
combinar el Estado de Resultados con el Estado de evolucin del Patrimonio Neto, en tal caso lo que se
hace es:
exponer la informacin atinente al resultado del perodo (igual que como se hace en el Estado de
Resultados); y
agregar renglones para el patrimonio inicial, cualquier variacin distinta al resultado del perodo
y el patrimonio final.
En caso de aplicarse esto la denominacin del estado debera ser consecuentemente adecuada.
Este procedimiento puede ser til para las entidades sin fines de lucro, tal consideracin entes sin
fines de lucro est directamente relacionada con el destino final de los excedentes o disminuciones
patrimoniales el que debera mantenerse en el patrimonio sin retiros o reembolsos a terceros.
Los estados contables bsicos de estos entes, son los 4 conocidos pero se prev la posibilidad de
combinar dos o ms estados en funcin de las caractersticas presentadas. Visto que dichos entes no son
objeto de este trabajo nos limitaremos a mostrar un ejemplo bsico de como seria esta combinacin de
estados.
Cuadro 12:
- 76 -
7.
EEPN CONSOLIDADO
El Estado de Evolucin del Patrimonio Neto consolidado slo coincidir con el individual cuando:
el patrimonio consolidado no incluya las participaciones de terceros en los patrimonios de las
controladas; y
en los estados individuales la medicin contable de las inversiones en controladas se haga
conuna versin del mtodo VPP que considere la realizacin de los mismos ajustes que
requieren las consolidaciones.
8.
final del estado de resultados, que es el resultado final del ejercicio (ganancia o prdida o para los entes
sin fines de lucro supervit o dficit) se traslada a la columna de resultados no asignados del Estado de
Evolucin del Patrimonio Neto en la lnea Resultado del ejercicio y como es una variacin cuantitativa,
impacta en la columna TOTAL (+ o -) segn el signo del resultado.
El total del Patrimonio Neto, tambin debe exponerse en el Estado de Situacin Patrimonial, para
visualizar la fuente de financiacin propia. Se expone en una sola lnea, haciendo la referencia al estado
del que proviene.
En el caso de AREA que afecten el flujo de fondos, dicho importe se expondr a rengln seguido
del efectivo al inicio, como modificacin ejercicios anteriores para obtener el total de efectivo al inicio
modificado.
9.
NORMAS ARGENTINAS
9.1
El capital expresado en moneda de cierre debe exponerse discriminando sus componentes, tales
como aportes de los propietarios (o asociados) - capitalizados o no- a su valor nominal y el ajuste por
inflacin de ellos.
Los resultados acumulados, distinguiendo los no asignados de aquellos en los que su distribucin
se
ha
restringido
mediante
normas
legales,
contractuales
por
decisiones
del
ente.
Para cada rubro integrante del patrimonio neto se expone la siguiente informacin, teniendo en cuenta lo
indicado en el apartado B de este capitulo:
El saldo inicial del periodo, que debe coincidir con el saldo final reexpresado del ejercicio
anterior.
9.2
Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explicita voluntad social o por disposiciones
legales, estatutarias u otras. La composicin de este rubro debe informarse adecuadamente.
2. Resultados diferidos
Son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecido por las normas contables profesionales,
se imputan directamente a rubros especficos del patrimonio neto, mantenindose en dichos rubros hasta
que por la aplicacin de las citadas normas deban imputarse al estado de resultados.
3. Resultados no asignados
Son aquellas ganancias o prdidas acumuladas sin asignacin especfica.
9.3
pasivo y el patrimonio neto debe basarse en la realidad econmica y en las definiciones que de esos
elementos de los estados contables se hacen en la seccin 4 (Elementos de los estados contables) de la
segunda parte de la Resolucin Tcnica N 16 (Marco conceptual de las normas contables profesionales).
Cuando un instrumento financiero contenga tanto elementos integrantes del pasivo como
elementos integrantes del patrimonio neto, se los desagregara y tratara separadamente.
Acciones preferidas rescatables
Las acciones preferidas emitidas integran el pasivo cuando sus clausulas de emisin, directa o
indirectamente:
integran los costos financieros a cuyo tratamiento se refiere la seccin 4.2.7 (Costos financieros) de la
Resolucin Tcnica N 17.
Las acciones preferidas rescatables a opcin del emisor integran el patrimonio neto mientras la
opcin no haya sido decidida o no pueda ser efectivamente ejercida.
- 79 -
Aportes irrevocables
Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones
La contabilizacin de estos aportes debe basarse en la realidad econmica. Por lo tanto, slo deben
considerarse como parte del patrimonio los aportes que:
surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el rgano de administracin del ente que
estipule:
o
que el aportante mantendr su aporte, salvo cuando su devolucin sea decidida por la
asamblea de accionistas (u rgano equivalente) del ente mediante un procedimiento similar
al de reduccin del capital social;
hayan sido aprobados por la asamblea de accionistas (u rgano equivalente) del ente o por su
9.4
Modelo Grfico
Ver modelo de Estado de Evolucin del Patrimonio Neto segn NCP argentinas en APNDICE
pg. 147.
- 80 -
9.5
Normas legales aplicables (Origen y destino de los rubros del patrimonio Neto)
Sirvindonos de la Ley de Sociedades Comerciales (Ley N 19.550), las Resoluciones Tcnicas de
Origen
Aporte de los socios o terceros
Estos aportes son efectuados con la intencionalidad de convertirse en capital de la sociedad y,
finalmente, tendrn como contrapartida las acciones, cuotas o partes de inters que la sociedad emita.
Capital Suscripto
Se corresponde inicialmente con los aportes comprometidos por los socios en el acto constitutivo,
y est representado por las acciones, cuotas o partes de inters que son de propiedad de los socios,
y sealan su posicin poltica, econmica y patrimonial en la sociedad emisora.
El capital puede ser aumentado o reducido, por decisin del rgano de gobierno de la sociedad,
previo el cumplimiento de las formalidades especficas.
Ajuste de Capital
Esta cuenta refleja la incidencia del deterioro del valor de la moneda sobre el capital de la
sociedad.Proviene de la aplicacin del proceso de ajuste a los distintos rubros del activo y del
pasivo expuestos a la inflacin.
Es la re expresin del valor original del capital, a moneda de cierre del ejercicio y concuerda
con la expresin moneda constante utilizada por el Art. 62-Ley 19550.
Prima de Emisin
Refleja el plus valor cobrado por la sociedad en una emisin de acciones, cuotas o partes de
inters sobre la par, es decir, por encima de su valor nominal.
El saldo que arroje el importe de la prima, descontados los gastos de emisin, integra una
reserva especial, dentro del Patrimonio Neto.49
49
Ley 19550: Ley de sociedades comerciales, 2.1 ERREPAR. Buenos Aires captulo II, seccin V, artculo
202 (2012)
- 81 -
Corresponde a aportes efectuados por socios o terceros, con destino de capital, es decir, con la
intencionalidad de recibir a cambio las acciones, cuotas o partes de inters que la sociedad emita
en su capitalizacin.
La Norma 5.19.1.3 de la Resolucin Tcnica N 17 establece los requisitos que deben cumplirse
para que puedan integrar el Patrimonio Neto de la sociedad.
Art. 97- Res. 7/05 Inspeccin General de Justicia: Prohbe los aportes en especie u otra forma
que no sea en efectivo, para los aportes para futuros aumentos de capital, debiendo, en ese caso,
sujetarse a las reglas comunes del aumento del capital social.
Resultados
Ganancias reservadas
a. Reservas legales
Est contemplada en el art. 70 de la Ley 19550 que requiere enviar a este rubro el 5% de las
ganancias del ejercicio, hasta alcanzar el 20 % del capital social. Se entiende que, como
parmetro, debe tomarse el capital suscripto ms el ajuste de capital.
b. Reservas contractuales
Surge de una disposicin del estatuto o contrato social que ordena separar cierto porcentaje de las
utilidades asignndole un destino especfico.
c. Reservas voluntarias
Las resuelve el rgano de gobierno de la sociedad, y deben tener tambin un destino especfico.
Revaluaciones Tcnicas
Expone la diferencia entre el nuevo valor asignado a bienes del activo y su valor histrico
reexpresado. Se considera un resultado por tenencia, que ser ganancia si el nuevo valor es superior y
prdida si es inferior.
Actualmente este tema es abordado por la Resolucin Tcnica N 31.
Art. 276-Res. 7/05 Inspeccin General de Justicia: Establece que el saldo de revalos tcnicos,
se debitar hasta agotarse, por el consumo de los bienes revaluados tcnicamente que le dieron origen, en
la parte de sus valores originados en tal revalo y entendiendo por consumo la amortizacin del ejercicio o
perodo, la baja o venta de los bienes y su desvalorizacin. Dicho dbito se efectuar con crdito al
- 82 -
resultado del ejercicio y se expondr bajo la denominacin Desafectacin Reserva el Revalo Tcnico
en la parte pertinente del Estado de Resultados.
La reserva mencionada podr utilizarse para cubrir prdidas finales de ejercicio y se considerar a
los efectos de los arts. 94, inc. 5, y 206 de la Ley 19.550.
Resultados no asignados
Refleja las ganancias todava no afectadas a ningn destino, o las prdidas. En ambos casos,
acumula los resultados de ejercicios anteriores que no han sido distribuidos por el rgano de gobierno.
Destino
Los saldos de los rubros que integran el Patrimonio Neto pueden ser afectados por decisin de los
rganos societarios, ya sea distribuyendo fondos a los socios o efectuando pases entre dichos rubros. En
el primer caso se produce una reduccin del Patrimonio Neto y en el segundo no (es el caso de las reservas
ya visto).
En estos procedimientos est presente siempre el principio de intangibilidad del capital y
proteccin del inters de los terceros.
Principio de intangibilidad del capital
Los arts. 202, 203 y 204 Ley 19550 imponen la obligatoriedad de las publicaciones contempladas
en el art. 83 inc.3 de la misma ley para permitir a los acreedores sociales ejercer su derecho de oposicin y
reclamarque sus crditos sean debidamente cancelados o garantizados, pudiendo trabar embargo judicial,
en caso contrario.
Igual exigencia contienen la Resolucin N 7/05 Inspeccin General de Justicia en su art. 96
inc. V e) y la Norma 5.19.1.3.1 de la Resolucin Tcnica N 17, para la devolucin de los Aportes para
Futuros Aumentos de Capital.
Finalmente, el art. 70 Ley 19550 impide la afectacin de la Reserva Legal.
Distribucin
Todas estas disposiciones nos llevan a clasificar a los rubros de Patrimonio Neto en tres
categoras:
Los de distribucin prohibida.
- 83 -
La Reserva Legal encuadra en la categora de afectacin prohibida, conforme lo dispone el art.70L.ey 19550 que dispone que cuando esta reserva quede disminuida por cualquier razn, no pueden
distribuirse ganancias hasta su reintegro.
Capitalizacin de cualquiera de los rubros del Patrimonio Neto, excepto la Reserva Legal (Arts.
70 y 189 Ley 19550);
b)
c)
d)
Reduccin de capital por prdidas (Art. 205 y 206 Ley 19550) en la que se afectaran las cuentas
que presentan saldos acreedores, incluidos el Capital Social y proporcionalmente Ajuste de
Capital, contra Resultados no Asignados.
2) Su distribucin a los socios en caso de reduccin voluntaria del capital, siguiendo la suerte de lo
principal, por aplicacin de los arts. 203 y 204 Ley 19550.
3) Su afectacin proporcional contra Resultados no Asignados, en el caso de reduccin de capital por
prdidas (Arts. 205 y 206 Ley 19550)
No se puede distribuir como dividendo a los socios, pues ste constituye una porcin de las
ganancias, y el saldo de Ajuste del Capital no lo es, constituyendo una mera correccin del valor nominal
del capital a moneda de cierre.
Tampoco se podra destinar a conjugar, absorber o cubrir prdidas, aunque la Resolucin
General N 7/2005 de Inspeccin General de Justicia lo permita, salvo el citado caso de reduccin de
capital por prdidas.Si destinramos el saldo acreedor de Ajuste de Capital a disminuir el saldo deudor
de Resultados no Asignados, en el prximo ejercicio el EEPN mostrar dos cifras incorrectas, la del
Capital Social y la de los Resultados no Asignados:
la primera no mostrar el verdadero valor actual (reexpresado) de los aportes de los socios al
haberse perdido la informacin sobre su ajuste; y
la segunda no expondra el verdadero resultado acumulado de la sociedad, y para conocer la
verdadera evolucin de ambos rubros deberamos rastrear las distintas compensaciones
efectuadas en los distintos perodos.
La propia Ley de Sociedades (19550) no contempla la absorcin de prdidas, por el contrario
indirectamente lo prohbe en su art. 64 I ltimo prrafo que impide compensar las partidas del Estado
de Resultados entre s y, especialmente en el punto II del mismo artculo, cuando al referirse al Estado de
Evolucin del Patrimonio Neto, sostiene que debe incluir las causas de los cambios producidos en cada
uno de los rubros.
En igual sentido, la Resolucin Tcnica N 17 no contempla la conjugacin de prdidas, salvo el
caso de los aportes irrevocables para absorber prdidas, contemplados en la Norma 5.19.1.3.2., habiendo
eliminado, entre otras, la Norma IV.C. de la Resolucin Tcnica N 6, que contemplaba el orden en que
deban afectarse las cuentas del patrimonio neto en la absorcin de prdidas.
Creemos que la absorcin de prdidas, con cualquiera de las cuentas que lo integran, desvirtuara
el sentido del Estado de Evolucin del Patrimonio Neto pues al modificarse las cifras de sus rubros por
compensaciones entre ellas, se perdera el rastro de la evolucin de cada uno de ellos.
Con relacin a las prdidas, el art. 71 Ley 19550 resulta esclarecedor: Las ganancias no pueden
distribuirse hasta tanto no se cubran las prdidas de ejercicios anteriores.Esa cobertura se produce
- 86 -
automticamente dentro del rubro Resultados no Asignados, que recepta los montos deudores y
acreedores de los resultados, y se complementa con la informacin del Estado de Resultados que nos
informa sobre la gnesis de esos resultados.
Cualquier interferencia en estos procesos desvirtuara la informacin y, consecuentemente, el
objetivo que la propia Ley 19550 asigna al Estado de Evolucin del Patrimonio Neto.
TRATAMIENTO CONTABLE
Siguiendo la idea de Enrique F. Newton y Santiago C. Lazzati se puede decir los ajustes (o
En ambos casos se corregir la medicin contable de los resultados acumulados al comienzo del
periodo.
No se computarn modificaciones a resultados de ejercicios contables anteriores cuando:
- 87 -
cambien las condiciones prexistentes u ocurran situaciones que en sustancia son claramente
diferentes de lo acaecido anteriormente.
deber corregirse los saldos iniciales de los estados que muestran variaciones, como lo son el
Estado de Evolucin del Patrimonio Neto y el Estado de Flujo de Efectivo, exponiendo:
el ajuste realizado
el abandonado,
el efecto sobre los principales componentes de los estados contables, incluyendo el mayor
o menor resultado que se hubiera informado si se hubiera mantenido la aplicacin de la
norma.
- 88 -
1.1.
Normas de transicin
Los cambios de criterios contables debern motivar la correccin de los saldos al comienzo del
2.
Evolucin del Patrimonio Neto con el resto de los estados e informacin complementaria de la siguiente
manera:
- 89 -
si el ajuste pertenece al ejercicio anterior: el saldo inicial por su valor anterior, tal como fue
de informacin comparativa.
Se debe describir la modificacin y sus efectos en la informacin complementaria.
sta discriminacin tambin puede hacerse en la informacin complementaria y referenciar a ella
en el Estado de Evolucin del Patrimonio Neto.
Las modificaciones de resultados de ejercicios anteriores se presentan, a efectos comparativos,
netas del efecto del impuesto a las ganancias.
deben adecuarse las cifras correspondientes al estado de flujo de efectivo del (o de los)
Informacin Complementaria
Se explicar ms adelante en el CAPTULO VI.
Transicin
Una vez explicado el Estado de Evolucin del Patrimonio Neto segn las Normas Contables
Profesionales argentinas, a continuacin el lector podr apreciar cual es el tratamiento que le da la norma
internacional al mismo.
- 90 -
Podemos adelantar alguna de las principales diferencias como lo son la forma de exposicin del
estado, donde el ejercicio anterior en vez de mostrarse en una columna se expone en filas antes de exponer
el actual; y el tratamiento de AREA, el cual es llamado por la norma internacional como polticas
contables, cambios en las estimaciones contables y errores y se aplica retroactivamente a los Estados
Financieros que debi afectar contra el saldo de las reservas por ganancias acumuladas. Dejamos al lector
un anlisis ms profundo de las mismas en el desarrollo del tema.
Adems esta norma internacional determina que la entidad deber presentar, en el estado de cambios
en el patrimonio neto o en las notas:
los importes de las transacciones con los propietarios que hayan realizado en su condicin de
tales, mostrando por separado las distribuciones acordadas para los mismos;
50
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 96 (2005)
- 91 -
una conciliacin entre los importes en libros, al inicio y al final del ejercicio, para cada clase
de patrimonio aportado y para cada clase de reservas, informando por separado de cada
movimiento habido en los mismos.
Los cambios en el patrimonio neto entre dos balances consecutivos, expresarn el aumento o
disminucin sufridos por sus activos netos. Si se depura de los cambios producidos por causa de las
transacciones con los propietarios, actuando en su condicin de tales y de los costes de esas transacciones,
la variacin representar el importe total de los ingresos y gastos, incluyendo prdidas o ganancias,
generados por las actividades del ente durante el ejercicio (con independencia de si tales partidas de gastos
e ingresos se han reconocido en el resultado del ejercicio, o si se han tratado directamente como cambios
en el patrimonio neto).
Las NIC/NIIF requieren que todas las partidas de gastos e ingresos, reconocidas en el ejercicio, se
incluyan en el resultado del ejercicio, a menos que otra Norma o Interpretacin obligue en otro sentido a
que se reconozcan directamente como cambios en el patrimonio neto (por ejemplo las reservas de
revalorizacin).
Puesto que es importante tener en cuenta todos los ingresos y gastos al evaluar los cambios
habidos en la posicin financiera de la entidad entre dos balances consecutivos, la Norma requiere la
presentacin de un estado de cambios en el patrimonio neto, donde se pongan de manifiesto los gastos e
ingresos totales, incluyendo en ellos los importes que se hayan reconocido directamente en las cuentas
del patrimonio neto.51
2.
Una de ellas consiste en presentar un formato por columnas donde se concilien los saldos
iniciales y finales de cada partida del patrimonio neto.
51
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 99 (2005
- 92 -
Ver modelo de Estado de Evolucin del Patrimonio Neto segn NIIF en APNDICE pg. 148.
1. OBJETIVOS
El objetivo que fija la norma es establecer los criterios para seleccionar y modificar las polticas
contables, el tratamiento contable y la informacin a revelar acerca de:
correccin de errores.
En la NIC se trata de realzar la importancia y fiabilidad de los estados financieros de una entidad,
as como la comparabilidad con los estados financieros de ejercicios anteriores, y con los elaborados por
otras entidades.
2.
ALCANCE
Esta Norma se aplicar en la seleccin y aplicacin de las polticas contables, as como en la
52
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 3 y 4 (2005)
- 93 -
3.
CONCEPTO
Polticas Contables: son los principios, bases, acuerdos, reglas y procedimientos adoptados por el
la aplicacin retroactiva consiste en aplicar una nueva poltica contable a transacciones, otros
eventos y condiciones, como si sta se hubiera aplicado siempre.
Impracticable: un requisito ser impracticable cuando la entidad no pueda aplicarlo tras efectuar
todos los esfuerzos razonables para hacerlo.
Para un ejercicio anterior en particular, ser impracticable aplicar un cambio en una poltica
contable retroactivamente o realizar una reexpresin retroactiva para corregir un error si:
- 94 -
o suministre evidencia de las circunstancias que existan en la fecha o fechas en que tales
importes fueron reconocidos, valorados o fue revelada la correspondiente informacin; y
o hubiera estado disponible cuando los estados financieros de los ejercicios anteriores
fueron formulados.
4.
transaccin, otro evento o condicin, la poltica o polticas contables aplicadas a esa partida se
determinarn aplicando la Norma o Interpretacin en cuestin, y considerando adems cualquier Gua de
Implementacin relevante emitida por el IASB para esa Norma o Interpretacin.
Si no existe una Norma o Interpretacin, el ente elegir en base a:
1) Normas o Interpretaciones sobre temas relacionados.
2) El Marco Conceptual.
3) Normas emitidas por otros Organismos con similar Marco Conceptual.
4) Doctrina y otras prcticas que no estn en conflicto con a fuentes anteriores.
En las NIIF se establecen polticas contables sobre las que el IASB ha llegado a la conclusin de
que dan lugar a estados financieros que contienen informacin relevante y fiable sobre las transacciones,
otros eventos y condiciones a las que son aplicables. Estas polticas no necesitan ser aplicadas cuando el
efecto de su utilizacin no sea significativo. Sin embargo, no es adecuado dejar de aplicar las NIIF, o
dejar de corregir errores, apoyndose en que el efecto no es significativo, con el fin de alcanzar una
53
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 5 (2005)
- 95 -
5.
lleva a que los Estados Financieros suministren informacin ms fiable y relevante sobre los
efectos de las transacciones, y otros eventos.
No es un cambio:
la aplicacin de una nueva poltica contable para transacciones que antes no fueron
significativas.
La aplicacin por primera vez de una poltica que consista en la revalorizacin de activos, de
acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material, o con la NIC 38 Activos intangibles, se considerar un
cambio de poltica contable que ha de ser tratado como una revalorizacin, de acuerdo con la NIC 16 o
con la NIC 38, en lugar de aplicar las disposiciones contenidas en esta Norma. 55
6.
una Norma o Interpretacin, de acuerdo con las disposiciones transitorias especficas de tal Norma o
Interpretacin, si las hubiera,
54
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 8 y 9 (2005)
55
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 17 (2005)
- 96 -
Cuando la entidad cambie una poltica contable, ya sea por la aplicacin inicial de una Norma o
Interpretacin que no incluya una disposicin transitoria especfica aplicable a tal cambio, o porque haya
decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicar dicho cambio retroactivamente.
Cuadro 13:
Derivada de la aplicacin
inicial de una Norma o
Interpretacin
Efecto retroactivo
(excepto imposibilidad)
Para los propsitos de esta Norma, la aplicacin anticipada de una Norma o Interpretacin no
se considerar un cambio voluntario en una poltica contable.56
Efecto retroactivo:
ajustar los saldos iniciales de cada componente del Patrimonio Neto para el periodo ms
antiguo que se presente, y
En caso que el ajuste sea impracticable en cada ejercicio especfico determinar los efectos que se
derivan del cambio de una poltica contable sobre la informacin comparativa en uno o ms ejercicios
anteriores para los que se presente informacin, la entidad aplicar la nueva poltica contable a los saldos
iniciales de los activos y pasivos al principio del ejercicio ms antiguo para el que la aplicacin retroactiva
sea practicable (que podra ser el propio ejercicio corriente) y deber efectuar el correspondiente ajuste en
los saldos iniciales de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese periodo.
Cuando la entidad aplique una nueva poltica contable retroactivamente, la aplicar a la
informacin comparativa de ejercicios anteriores, retrotrayndose en el tiempo tanto como sea
practicable. La aplicacin retroactiva a un ejercicio anterior no ser practicable a menos que sea posible
determinar el efecto acumulado tanto sobre los saldos de apertura como sobre los de cierre del balance
para ese ejercicio. El importe del ajuste resultante, referido a los periodos previos a los presentados en
56
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 20 (2005)
- 97 -
los estados financieros, se llevar contra los saldos iniciales de cada componente afectado del patrimonio
neto del ejercicio previo ms antiguo sobre el que se presente informacin. Normalmente, el ajuste se
hace contra las ganancias acumuladas. Sin embargo, los ajustes pueden hacerse contra otro componente
del patrimonio neto (por ejemplo, para cumplir con una Norma o Interpretacin). Cualquier otro tipo de
informacin que se incluya respecto a ejercicios anteriores, tal como resmenes histricos de datos
financieros, ser asimismo objeto de ajuste, retrotrayndose en el tiempo tanto como sea practicable 57
7.
los estados financieros no pueden ser valoradas con precisin, sino slo estimadas. El proceso de
estimacin implica la utilizacin de juicios basados en la informacin fiable disponible ms reciente.58
El uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la confeccin de los estados
financieros, y no perjudica su fiabilidad. La revisin de la estimacin, por su propia naturaleza, no est
relacionada con ejercicios anteriores ni tampoco es una correccin de un error. Entonces, en la medida que
un cambio en una estimacin contable d lugar a cambios en activos y pasivos, o se refiera a una partida
de patrimonio neto, se reconocer ajustando el valor en libros de la correspondiente partida de activo,
pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en que tenga lugar el cambio.
El efecto del cambio en una estimacin contable debe ser incluido, al determinar la ganancia o
prdida, en:
8.
ERRORES
Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la informacin de los
elementos de los estados financieros. Los estados financieros no cumplen con las NIIF si contienen
errores, materiales o bien errores inmateriales, cometidos intencionadamente para conseguir una
57
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 26 (2005)
58
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 32 (2005)
- 98 -
determinada presentacin de la situacin financiera, del rendimiento financiero o de los flujos de efectivo
de una entidad. Los errores potenciales del ejercicio corriente, descubiertos en este mismo ejercicio, se
corregirn antes de que los estados financieros sean formulados. Sin embargo, los errores materiales en
ocasiones no se descubren hasta un ejercicio posterior, de forma que tales errores de ejercicios anteriores
se corregirn en la informacin comparativa presentada en los estados financieros de los ejercicios
siguientes.
Se corregirn los errores materiales de periodos anteriores, de forma retroactiva, en los primeros
Estados Financieros formulados despus de haberlos descubiertos:
si el error ocurri con anterioridad al periodo mas antiguo para el que se presenta informacin,
reexpresando los saldos iniciales de activos, pasivos y patrimonio neto para dicho periodo.
9.
RETROACTIVAS
Cuando se desea conseguir la comparabilidad con el ejercicio corriente, ajustar la informacin
comparativa de uno o ms ejercicios anteriores, en algunas circunstancias resulta impracticable. Por
ejemplo, los datos podran no haberse recogido, en el ejercicio o ejercicios anteriores, como consecuencia
de lo cual es impracticable reconstruir la informacin.
A menudo es necesario efectuar estimaciones al aplicar una poltica contable a los elementos de
los estados financieros que hacen referencia a determinadas transacciones, otros eventos y condiciones. La
estimacin es subjetiva en s misma, y podra haberse realizado despus de la fecha del balance. Esto
- 99 -
adems, puede ser todava ms difcil cuando se aplica retroactivamente una poltica contable, o cuando se
efecta una reexpresin retroactiva para corregir un error de ejercicios anteriores, debido al extenso
periodo de tiempo que podra haber transcurrido desde que se produjo la transaccin afectada u ocurri el
otro evento o condicin objeto de la reexpresin. El objetivo de una estimacin que se refiere a ejercicios
anteriores, sin embargo, es el mismo que para las estimaciones realizadas en el ejercicio corriente, esto es,
una y otra deben reflejar las circunstancias existentes cuando la transaccin, evento o condicin haya
ocurrido.
Por lo tanto, la aplicacin retroactiva de una nueva poltica contable o la correccin de un error de
un ejercicio anterior, exige diferenciar la informacin que:
tendra que haber estado disponible cuando los estados financieros del ejercicio previo fueron
formulados.
Es impracticable para algunos tipos de estimaciones distinguir estos dos tipos de informacin.
Cuando la aplicacin o la reexpresin retroactivas exijan efectuar estimaciones significativas,
para las que sea imposible distinguir aquellos dos tipos de informacin, resultar impracticable aplicar
la nueva poltica contable o corregir el error del ejercicio previo de forma retroactiva.59
No debern establecerse hiptesis retroactivas cuando se est aplicando una nueva poltica
contable o se corrijan importes de un ejercicio anterior, ya consistan en suposiciones sobre las intenciones
de la direccin en un ejercicio previo o en estimaciones de los importes del ejercicio anterior.
El hecho de que frecuentemente se exija efectuar estimaciones significativas cuando se
modifique la informacin comparativa presentada para ejercicios anteriores, no impide ajustar o corregir
dicha informacin comparativa.60
59
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 52 (2005)
60
Norma Internacional de Contabilidad n8: Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores,
Espaa prrafo 53 (2005)
- 100 -
CAPITULO V
ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO
esta resolucin una posicin que se distingue por su incongruencia, ya que, considera que este
- 101 -
estado es bsico, pero a la vez de presentacin optativa. Esto lo vemos cuando en la resolucin
en su segundo punto dice que se considera estados contables bsicos a los siguientes:
Estado de resultados;
IV.
Vigencia: Para ejercicios que finalicen a partir del 1 de enero de 1989 y para los estados
contables correspondientes a periodos intermedios iniciados con posterioridad al cierre
del primer ejercicio completo al que sean ellas de aplicacin.
Es de aplicacin obligatoria solo para los entes incluidos en el artculo 299 de la ley
19550 (sociedad con fiscalizacin estatal permanente). Veamos cules son estas
sociedades:
o
sociedades con capital social superior a un monto fijado por la ley. Para 1991, la
inspeccin general de justicia de la nacin, por la resolucin N 623/91, fij el
importe para convertir en obligatoria la presentacin del estado de origen y
aplicacin de fondos, en las que superen 21 millones de australes, dicha resolucin
fue publicada en el boletn oficial del 2 de diciembre de 1991.
61
Informacin comparativa: En los estados contables y para los entes del apartado
anterior.
V.
1.3.
I.
Resolucin 875/88
Luego, por esta resolucin, el consejo aprob para el mbito de su jurisdiccin las
1.4.
I.
Normas legales
Decreto provincial N 3634/76
Adapta disposiciones similares a la Resolucin Tcnica N1 del CECYT. Por lo tanto,
artculo 62 dispone que ciertos organismos de control podrn exigir la presentacin de este
estado. Esta norma es inocua, pues estos organismos podrn exigir tal estado aunque la ley nada
dijera.
Los organismos de control a que se refiere la ley pueden ser, entre otros, la comisin
nacional de valores las bolsas de comercio, etc..; y podrn exigir a las sociedades incluidas en el
artculo 299 (sociedades sujetas a fiscalizacin estatal permanente).
- 103 -
b)
c)
d)
4. ESTRUCTURA
En base a los lineamientos de Enrique F. Newton y Santiago C. Lazzati el estado bajo
estudio se compone de la siguiente manera:
a) Variacin del efectivo y sus equivalentes: se expone la variacin neta del efectivo y sus
equivalentes durante el periodo al cual se refiere los estados contables, ya sea, un
aumento o disminucin conforme lo establece la RT 8 en su captulo VI
b) Importe original: se refiere al importe al inicio, publicado oportunamente al cierre del
periodo anterior, reexpresado en moneda de cierre.
c) Modificaciones: se expone una descripcin y el importe de los cambios que afectan al
saldo inicial, originados en modificaciones de ejercicios anteriores. Esto tambin puede
ser expuesto en informacin complementaria.
d) Saldo inicial corregido
e) Causas de la variacin: son los motivos que explican los ingresos y (aumentos) o
egresos (disminuciones) del efectivo y sus equivalentes.
- 105 -
5. TIPIFICACION DE ACTIVIDADES
5.1.
Actividades operativas
Son las principales actividades de la empresa que producen ingresos y otras no
5.2.
Actividades de inversin
Corresponden a la adquisicin y enajenacin de activos realizables a largo plazo y de
otras inversiones que no son equivalentes de efectivo, excepto las mantenidas con fines de
negociacin habitual63.
Se diferencian de las actividades operativas, en que son actividades secundarias que
tiene por objetivo generar flujos de fondos adicionales a la actividad habitual. Ejemplos de ellas
son: pago por compras de bienes de uso; cobros por ventas de bienes de uso e intangible; pago
por adquisicin de instrumentos de pasivos o capital, emitidos por otras empresas; anticipos de
efectivos y prstamos a terceros; cobros o pagos derivados de contratos a plazo, a futuro, de
opciones y de permuta financiera (excepto los que se mantienen por motivos de intermediacin).
No obstante ello, la RT 8 en su Captulo VI seccin A.3.2 segundo prrafo establece
que los flujos de efectivo y sus equivalentes, por actividades de inversin relacionadas con la
adquisicin o la enajenacin de sociedades controladas o de otras unidades de negocio deben
presentarse separadamente
62
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte,
captulo III, punto A.3.1 (1987)
63
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte,
captulo III, punto A.3.2 (1987)
- 106 -
5.3.
Actividades de financiacin
Como lo indica la RT 8 corresponden a los movimientos de efectivos y sus equivalentes
resultantes de transacciones con los propietarios del capital o con los proveedores de prstamos.
Lo que se busca es conocer de qu manera se financian las actividades de la entidad, es
decir, si es financiada por los propietarios con aportes (ingreso de fondos), el cual debe ser
retribuido mediante dividendos (que pueden ser en efectivo, lo cual significara un egreso de
fondos) o por prstamos de terceros (ingreso de fondos), a quienes debe devolverse el capital y
retribuirse con una tasa de inters. En definitiva lo que se busca es conocer la necesidad y
capacidad de financiamiento de la entidad.
Forman parte de estas actividades los siguientes flujos de efectivos y sus equivalentes:
cobro por la emisin de acciones y otros instrumentos de capital; pagos a propietarios para
adquirir o rescatar acciones propias; cobros procedentes de la emisin de obligaciones,
prestamos, bonos, cedulas hipotecarias u otros fondos tomados en prstamos; pagos originados
en contratos de arrendamientos financieros.
5.4.
- 107 -
6.1.
Mtodo indirecto
Expone el resultado ordinario y el extraordinario de acuerdo con el estado de resultado,
a lo que se suma o se resta, las partidas de ajuste necesario para llegar al flujo neto de efectivo y
sus equivalentes, provenientes de las actividades operativas.
A continuacin un breve resumen de las partidas para el clculo:
Cuadro 14: Causas de la variacin del efectivo y equivalente de efectivo
Resultado del ejercicio
menos: Partidas que integran el resultado pero nunca afectaran al efectivo
y equivalente de efectivo (Por ejemplo: Depreciaciones de rodados)
menos: Partidas que integran el resultado corriente pero afectaran al
efectivo y equivalente de efectivo en ejercicios futuros. (Por ejemplo:
Alquileres devengados no pagados)
ms: Partidas que integraron el resultado de ejercicios anteriores, pero
afectaron el efectivo y equivalente de efectivo del periodo actual (Por
ejemplo: Pago de alquileres de ejercicios anteriores)
menos: Partidas que estn dentro del resultado del ejercicio que son
consideradas de inversin o financiacin (Deben ser por el Mtodo
Directo)
menos: Partidas que integran el resultado del ejercicio, pero que deben
exponerse por separado dentro de las actividades operativas (Intereses,
dividendos, impuesto a las ganancias)
Total efectivo y equivalente de efectivo
Observacin: Alternativamente se podrn exponer estas partidas dentro del
cuerpo del estado de flujo de efectivo, o en forma separada, en la
informacin complementaria.
Como podemos ver, se parte del resultado corrigindolo de acuerdo con los flujos de
fondos que correspondan, ya sea, aquellos que nunca afectaran el efectivo y equivalente de
efectivo y los que lo afectaran pero no en el ejercicio corriente.
- 108 -
Tambin se detraen del clculo las partidas que son de inversin y financiacin, ya que,
estas deben ser informadas por el mtodo directo en forma separada.
Y por ltimo, tambin debemos tener en cuenta que los intereses, los dividendos y los
flujos por Impuesto a las Ganancias, son presentados por el mtodo directo, en forma separada
dentro de las actividades operativas.
6.2.
Mtodo directo
Este mtodo se basa en el criterio del percibido integralmente, es decir, expone las
7.1.
Intereses y dividendos
La norma permite al emisor clasificar los dividendos e intereses pagados dentro de las
7.2.
flujos de fondos y resultados que explican las variaciones del efectivo y sus equivalentes. La
primera consiste en que los resultados financieros y por tenencias se expongan como actividades
operativas. La otra opcin radica en exponerla en un cuarto rengln (separada de las otras tres
categoras de actividades) al final de causas de variacin ya que no representan flujos de
fondos.
- 109 -
7.3.
como actividades operativas, a excepcin de que puedan clasificarse dentro de las actividades de
inversin, financiacin o entre los resultados financieros y por tenencia generados por el
efectivo y sus equivalentes.
En el caso de que las normas fiscales prevean pagos mediante regmenes de retencin y
anticipos, deben ser asignadas como actividades operativas. Excepto que puedan ser
identificadas claramente cada salida de efectivo como actividad de inversin o financiacin, lo
cual, es prcticamente imposible, ya que, en Argentina la base del gravamen se determina en
base a un periodo anterior.
7.4.
7.5.
Compensaciones de partidas
La RT 8 admite la posibilidad de que pueda exponerse la variacin neta de los
- 110 -
7.6.
Informacin comparativa
Es conveniente dar preeminencia al ordenamiento del periodo corriente, es decir,
7.7.
importes que corresponden a estas operaciones, dentro de los principales componentes del
estado de flujo de efectivo.
Ver modelo de Estado de Flujo de Efectivo (Mtodo Directo e Indirecto) segn NCP en
APNDICE pgs. 150 y 151.
Transicin
Habiendo desarrollado el Estado de Flujo de Efectivo segn la NCP, a seguidamente el
lector podr apreciar cual es el tratamiento que le da la norma internacional al mismo. Podemos
adelantar que en rasgos generales no hay diferencias sustanciales tanto en la forma como en el
contenido, con la salvedad de que la norma internacional expone con mayor grado de detalle las
causas de las variaciones de efectivo y sus equivalentes, dejando un margen mnimo a quien
confecciona este Estado Financiero para interpretaciones subjetivas. Quedando al lector un
anlisis ms profundo sobre el desarrollo del tema.
En la citada norma (estado de flujo de efectivo) se define el objetivo del estado por la
utilidad que tendr para los usuarios, es decir, parte de la necesidad de tener este estado, y cul
es el uso que pueden darle los usuarios al mismo:
La informacin acerca de los flujos de efectivo es til porque suministra a los
usuarios de los estados financieros las bases para evaluar la capacidad que tiene la empresa
para generar efectivo y equivalentes al efectivo, as como sus necesidades de liquidez. Para
tomar decisiones econmicas, los usuarios deben evaluar la capacidad que la empresa tiene
para generar efectivo y equivalentes al efectivo, as como las fechas en que se producen y el
grado de certidumbre relativa de su aparicin.64
Adems en la misma norma le da fuerza de obligatorio, cuando dice que: el objetivo es
exigir a las empresas que suministren informacin de los movimientos histricos en el efectivo y
los equivalentes al efectivo65. Esto tambin esta explicitado en el alcance, donde seala que
deben presentarse junto con los estados financieros para cada periodo en que sea obligatoria su
presentacin. Tambin indica la forma de presentacin, es decir, en un estado de flujo de
efectivo y clasificado en base a tres tipos de actividades, las cuales son: actividades de
explotacin, de inversin y de financiacin. (nota: en la norma argentina, RT 8, las actividades
de explotacin las llama actividades operativas).
Las ventajas de este estado para los usuarios es que:
2. DEFINICIONES
Segn la norma internacional podemos identificar:
Efectivo: comprende tanto la caja como los depsitos bancarios a la vista.
64
65
Norma Internacional de Contabilidad n7: Estado de flujos de efectivo, Espaa objetivo (1997)
Idem 64
- 112 -
Equivalentes al efectivo: son inversiones a corto plazo de gran liquidez, que son
fcilmente convertibles en importes determinados de efectivo, estando sujetos a un riesgo poco
significativo de cambios en su valor.66
2.1.
similares, para cumplir los compromisos de pago a corto plazo. Para que una inversin
financiera pueda ser calificada como equivalente al efectivo, es necesario que pueda ser
fcilmente convertible en una cantidad determinada de efectivo y estar sujeta a un riesgo poco
significativo de cambios en su valor. Por tanto, una inversin ser equivalente al efectivo
cuando tenga vencimiento prximo, por ejemplo tres meses o menos desde la fecha de
adquisicin.67.
En este pasaje la NIC define a los equivalentes de efectivo de forma muy similar a la
norma argentina. Se extiende un poco la explicacin en cuanto a participaciones de capital en
otras empresas, cuando las mismas son sustancialmente equivalentes al efectivo y pone como
ejemplo las acciones preferidas con proximidad al vencimiento, es decir que va a reembolsarse
una cantidad determinada de dinero en una fecha cercana a la fecha de los estados financieros.
Podemos distinguir lo que sera un prstamo bancario, de lo que seran giros en
descubiertos o sobregiros. El primero entrara dentro de actividades de financiacin, y los
segundos cuando sean exigibles por el banco en cualquier momento, son parte integrante de la
gestin del efectivo y equivalente de efectivo, por lo tanto los sobregiros son considerados como
efectivo y sus equivalentes. A diferencia de la norma argentina, permite el tratamiento de los
sobregiros dentro del componente de efectivo y equivalentes de efectivo.
2.2.
66
67
Norma Internacional de Contabilidad n7: Estado de flujos de efectivo, Espaa prrafo 6 (1997)
Norma Internacional de Contabilidad n7: Estado de flujos de efectivo, Espaa prrafo 7 (1997
- 113 -
Esta clasificacin muestra la medida en la que estas actividades han generado fondos
lquidos suficientes para mantener la capacidad de explotacin de la empresa, reembolsar los
prstamos, pagar dividendos y realizar nuevas inversiones sin recurrir a fuentes externas de
financiacin. La informacin acerca de los componentes especficos de los flujos de efectivo de
las actividades de explotacin es til, junto con otra informacin, para pronosticar los flujos de
efectivo futuros de dichas actividades.
Podemos citar algunos ejemplos de flujos de efectivo por actividades de explotacin:
Actividades de inversin
Son adquisicin y enajenacin de activos realizables a largo plazo y otras inversiones no
incluidas en equivalentes de efectivo.
Algunos ejemplos seran los siguientes:
desembolsos del ente emisor a los propietarios por adquirir o rescatar las
acciones de la empresa;
68
Norma Internacional de Contabilidad n7: Estado de flujos de efectivo, Espaa prrafo 17 (1997)
- 115 -
2.3.
Mtodo directo
Interpretando la NIC 7 podemos encontrar dos procedimientos para obtener la
informacin de las principales categora de cobros y pagos en trminos brutos:
Basndose en el sistema contable de la empresa, es decir, en la informacin que arrojen
los registros contables, o
Ajustando las ventas y el costo de las ventas (para el caso de las entidades financieras,
los intereses recibidos y los intereses pagados), as como otras partidas en la cuenta de
resultados por:
1. los cambios acaecidos durante el ejercicio en las existencias y en las partidas a cobrar y
a pagar derivadas de las actividades de explotacin (por ejemplo la variacin en la
cuenta corriente que mantenga el ente emisor con los clientes y proveedores);
2. otras partidas que no impacten en el efectivo; y
3. otras partidas en las cuales los efectos monetarios sean considerados flujos de efectivo
de inversin o financiacin.
- 116 -
Cobranzas de clientes
menos:
ms:
Intereses/Dividendos recibidos
(pueden tratarse como actividades de inversin)
menos:
menos:
Mtodo indirecto
Ilustrando lo expresado en la NIC 7 el flujo neto por actividades de explotacin se
determina corrigiendo la prdida o ganancia, en trminos netos, por los efectos de:
El ente emisor debe informar sobre las principales categoras de cobros y pagos brutos
procedentes de actividades de inversin y financiacin por separado, excepto cuando se trate de
flujos de efectivos provenientes de:
- 117 -
a) cobros y pagos por cuenta de clientes, siempre y cuando los flujos de efectivo
reflejen la actividad del cliente en mayor medida que la correspondiente al ente;
Podemos encontrar algunos ejemplos de estos flujos de efectivo y sus equivalentes:
b) cobros y pagos procedentes de partidas en las que la rotacin es rpida, los importes
grandes y el vencimiento prximo.
Ejemplos de estos cobros y pagos son los anticipos y reembolsos hechos por causa
de:
2.4.
del entorno econmico principal en el que opera la entidad) y la moneda extranjera, en la fecha
en que se produjo cada flujo en cuestin.
La NIC 21, Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio de la Moneda
Extranjera, permite utilizar un tipo de cambio que se aproxime al cambio efectivo. Por ejemplo,
esto supone que puede utilizarse un promedio ponderado de los tipos de cambio de un periodo
para contabilizar las transacciones en moneda extranjera o la conversin de los flujos de
efectivo de una empresa dependiente. Por otro lado las prdidas o ganancias no realizadas, por
diferencias de cambio en moneda extranjera, no producen flujos de efectivo. Sin embargo, el
efecto que la variacin en los tipos de cambio tiene sobre el efectivo y los equivalentes al
efectivo, en moneda extranjera, ser objeto de presentacin en el estado de flujos de efectivo
para permitir la conciliacin entre las existencias de efectivo al principio y al final del ejercicio.
2.5.
Transacciones no monetarias
Al momento de describir el tratamiento de este tipo de operaciones la NIC 7 indica la
equivalentes al efectivo deben excluirse del estado de flujos de efectivo. Sin embargo deben ser
informarse en cualquier otra parte dentro de los estados financieros para que suministren toda la
informacin relevante acerca de dichas actividades.
2.6.
Intereses y dividendos
Atendiendo al texto de la norma internacional en cuanto a los flujos provenientes de
Los intereses pagados, as como los intereses y dividendos percibidos, pueden ser
clasificados dentro de las actividades de explotacin, si entran en la determinacin de la prdida
o ganancia neta. Sin embargo de forma alternativa, los intereses pagados pueden clasificarse
entre las actividades de financiacin, as como los intereses y dividendos percibidos pueden
pertenecer a las actividades de inversin, puesto que los primeros son los costes de obtener
recursos financieros y los segundos representan el rendimiento de las inversiones financieras.
Esto no es as, en el caso de las entidades financieras, las cuales tienen como actividad principal
este tipo de transacciones, y son las que influyen directamente en el resultado neto del periodo.
2.7.
las ganancias deben presentarse en forma separada, y deben ser clasificados como flujos de
efectivo procedentes de actividades de explotacin, a menos que puedan ser especficamente
asociados con actividades de inversin o de financiacin.
Los impuestos pagados se clasifican normalmente como flujos de efectivo de
actividades de explotacin. Aunque el gasto devengado por Impuestos a las Ganancias pueda ser
fcilmente asociable a determinadas actividades de inversin o financiacin, los flujos de
efectivo asociados al mismo son, generalmente, imposibles de identificar y pueden surgir en un
ejercicio diferente del que corresponda a la transaccin subyacente. Por eso, No obstante,
cuando sea posible identificar el flujo impositivo con operaciones individuales, que den lugar a
cobros y pagos clasificados como actividades de inversin o financiacin, se clasificar igual
que la transaccin a la que se refiere. En caso de distribuir el pago por impuestos entre ms de
un tipo de actividad, se informar tambin del importe total de impuestos pagados en el
ejercicio.
2.8.
Modelo Grfico
Ver modelo de Estado de Flujo de Efectivo (Mtodo Directo e Indirecto) segn NIIF en
APNDICE pgs. 152 y 153.
- 120 -
CAPTULO VI
INFORMACIN COMPLEMENTARIA
Segn normas contables profesionales argentinas: Informacin
Complementaria
1.
CONCEPTO Y ESTRUCTURA
La informacin complementaria, que forma parte integrante de los estados bsicos, debe
contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensin de la situacin
patrimonial y de los resultados del ente.69
Con respecto a su estructura, la informacin complementaria tiene que ser presentada en el
encabezamiento de los estados financieros, con la forma de notas o en cuadros anexos. Adems en el
encabezamiento deben identificarse los estados financieros que se exponen e incluirse una sntesis de
la informacin relativa al organismo al que ellos se refieren.
El resto de la informacin complementaria se expondr en notas o cuadros anexos, segn cual
sea el modo de expresin ms adecuada en cada caso.
2.
OBJETIVOS
Cuando la informacin que se suministra en los estados financieros bsicos resulte
insuficiente para alcanzar plenamente los requisitos informativos que los mismos persiguen, se
incluirn notas que lo complementen. La informacin complementaria es parte integrante de los
estados financieros, ya que constituyen un agrupamiento orgnico de informacin con objeto de
facilitar la adecuada interpretacin de aquellos.70
3.
FORMAS DE PRESENTACIN
Segn lo que indica la Resolucin Tcnica n8, la informacin complementaria podr
presentarse:
69
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte, captulo VII,
punto A.7 (1987)
70
Lazzati, S. C. (1977). El objetivo de los Estados Contables. Buenos Aires: Edicin Macchi. Pgs. 183
- 121 -
4.
CONTENIDO
Siguiendo el pensamiento de Enrique F. Newton la informacin complementaria ampliarn en
Acontecimientos posteriores al cierre del ejercicio o perodo al cual se refieren los estados
contables.
5.
El efecto de las operaciones estacionales cuando el periodo al que se refieren los estados
financieros fuere de duracin menor a un ao.
6.
Los criterios de valuacin aplicados en aquellos casos donde pudieran existir posibilidades
alternativas.
- 122 -
Las contingencias existentes, en los casos en que no se tengan elementos de juicio que
impongan su contabilizacin.
Los activos y pasivos en moneda extranjera con indicacin del tipo de cambio aplicado al
cierre del ejercicio.
7.
RESTRICCIONES SOBRE CIERTOS RUBROS DEL ACTIVO Y DEL
PATRIMONIO NETO
Se indicar toda limitacin sobre la libre disposicin de los activos o el patrimonio neto de
la empresa, como resultado de requerimientos legales, contractuales o situaciones de hecho.71
8.
a:
Los cambios ocurridos durante el ejercicio o periodo en cada una de las cuentas que componen
los bienes de uso, indicando en forma separada los correspondientes a la depreciaciones
acumuladas, reflejando:
o saldos iniciales, los que debern coincidir con los saldos finales del ejercicio anterior;
o variaciones del ejercicio agrupadas de acuerdo a su naturaleza. La composicin al
cierre del ejercicio de las inversiones permanentes en ttulos valores y participacin en
otras empresas, exponindose su denominacin, actividad principal y las
caractersticas de dichas inversiones.
71
72
Lazzati, S. C. (1977). El objetivo de los Estados Contables. Buenos Aires: Edicin Macchi. Pgs. 184
Lazzati, S. C. (1977). El objetivo de los Estados Contables. Buenos Aires: Edicin Macchi. Pgs. 185
- 123 -
9.
NORMAS VIGENTES
9.1.
Descripcin genrica del contenido de la informacin complementaria
comprendida en la Resolucin Tcnica n 8 y siguiendo los lineamientos de Fowler
Newton.
Del organismo: Los estados financieros debern contener como mnimo, con respecto a
la informacin que se brinda sobre el ente, la siguiente informacin:
o Denominacin, domicilio legal, forma legal y duracin.
o
73
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte, captulo VII,
punto B.7 (1987)
- 124 -
Las inversiones en ttulos de deuda con cotizacin cuya medicin contable, sea de acuerdo a la
seccin 5.7 (Inversiones en ttulos de deuda a ser mantenidos hasta su vencimiento y no afectados por
coberturas) de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 17 (Normas contables: profesionales:
desarrollo de cuestiones de aplicacin general) no se efecte a su valor neto de realizacin, se
informara en la informacin complementaria, el valor de ste y la diferencia con el importe
contabilizado.
Los crditos, las inversiones y las deudas cuya medicin contable se haga con base en sus
valores corrientes o sus costos de cancelacin: se deber revelar en la informacin complementaria,
los mtodos seguidos y los supuestos considerados para su cuantificacin.
Activos intangibles
Cuando se trate de llave de negocio positiva y otros intangibles con vida til indefinida, se
deber presentar en la informacin complementaria, la identificacin de dichos activos consus
elementos que soporten que la vida til es indefinida (por ejemplo: inexistencia de factores legales,
regulatorios, contractuales, de competencia, econmicos, etc., que limiten la vida til del activo);
Valores Recuperables
Si en la comparacin con los valores recuperables de los bienes no se realiz al nivel de cada
bien individual, se deber exponer en notas, la explicacin de las razones que justifican la
imposibilidad de hacerlo;
Elementos financieros
la tasa de inters utilizada en cada mes por el que se clculo el costo financiero del capital
propio; y
el valor del inters del capital propio que se mantiene en los activos al cierre del ejercicio,
en cada uno de los rubros.
- 125 -
9.2
9.3
Contingencias
Sintetizando la norma que utilizamos en el punto 9.1 de este captulo, podemos encontrarnos
Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cumplan con las
condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos: Deber informarse en notas:
o
74
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte, captulo VII,
punto B.11 (1987)
- 126 -
Cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable, deber informarse este hecho.
Cuando en relacin con una situacin contingente existieren razones fundadas para suponer
que la divulgacin de alguna de las informaciones requeridas perjudicara al emisor de los estados
contables, podr limitarse a una breve descripcin general de tal situacin.
9.4
reglamentarias, contractuales o de otra ndole para la distribucin de ganancias, sus razones y los
momentos en que ellas cesaran.75
9.5
siguiente tratamiento:
9.6
tengan impacto sobre el perodo de los estados contables. Ante esta situacin las normas profesionales,
analizadas a lo largo de todo este trabajo, contemplan las siguientes situaciones:
75
Resolucin Tcnica n8: Normas generales de exposicin contable, ERREPAR segunda parte, captulo VII,
punto B.13 (1987)
- 127 -
Hechos posteriores al cierre: Hechos ocurridos entre el cierre del periodo y la fecha de
emisin de los estados contables (fecha de aprobacin por parte de los administradores del
ente), que no deban ser motivo de ajustes a los estados financieros, pero que impacten o
puedan impactar significativamente la situacin patrimonial del ente, su rentabilidad o la
evolucin de su efectivo.
9.7
Participacin en negocios conjuntos desde el punto de vista de la Resolucin
Tcnica n 8
Debern exponerse como informacin complementaria de sus estados financieros, un detalle
de la parte correspondiente a su participacin en negocios conjuntos incluida en cada uno de los
componentes de los estados contables del participante. Esta informacin podr presentarse separada
segn el tipo de actividad de los negocios conjuntos.
La informacin a que se refiere el prrafo anterior podr presentarse en las notas a los estados
contables en las que se detalla la composicin de los principales rubros, segn lo establecido por la
Resolucin Tcnica.
En los casos en que se hubiesen efectuado aportes en bienes intangibles o en el derecho al uso
de determinados activos, sin que ese valor de aporte hubiese tenido reconocimiento contable en los
estados financieros del negocio conjunto, tal situacin debe ser presentada en los estados contables del
participante, como as tambin en los estados contables del negocio conjunto.
9.8
necesaria, y el estado de flujo de efectivo no es la excepcin. Es por ello que la Resolucin Tcnica
n8 exige una conciliacin entre el efectivo y sus equivalentes considerados en el estado de flujo de
efectivo y las partidas correspondientes informadas en el estado de situacin patrimonial.
Si se ha optado por presentar el estado de flujo de efectivo por el mtodo indirecto, y por no
detallar las partidas que ajustan a los resultados, para arribar al flujo neto de efectivo proveniente de
las actividades operativas, deber relevarse el detalle de esas partidas.
Adems, se deber informar las operaciones correspondientes a las actividades de inversin o
financiacin que no afectan al efectivo o sus equivalentes, pero que, por su significatividad, merecen
ser expuestas.
- 128 -
Composicin de los rubros del estado de flujo de efectivo: Los conceptos que integran al
estado de flujo de efectivo, deben discriminar las partidas significativas en el cuerpo del
estado bsico o en la informacin complementaria, considerando el criterio de sntesis en
la exposicin que impera en el estado bsico.
10
DESCRIPCIN ESPECFICA DE LA INFORMACION QUE SE DEBE
INCLUIR EN LA INFORMACIN COMPLEMENTARIA CONFORME LA
RESOLUCIN TCNICA N 9
Una vez analizado la informacin complementaria de forma general, es pertinente pasar a
interpretar tal informacin de una manera ms concreta. A continuacin se presentan los principales
rubros y su composicin, siguiendo los lineamientos de la norma profesional:
Por separado, y para cada categora de activo o pasivo que deba exponerse en los estados
financieros, se expondr informacin sobre su composicin, que ayude a evaluar las situaciones que
puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos, incluyendo:
o
los activos y pasivos con garantas que disminuyan los riesgos del ente (en el
caso de activos) o de sus acreedores (en el de pasivos);
los saldos con entidades sobre las cuales se ejerce (o que ejercen sobre el ente)
control, control conjunto o influencia significativa.
- 129 -
Bienes de cambio
Bienes de uso
En el caso de bienes de uso tiene que informarse, la naturaleza, saldos iniciales, adiciones,
bajas, depreciaciones, desvalorizaciones por disminuciones de los valores recuperables, recuperos de
ellas, ajustes y saldos finales de los grupos de activos que integran el rubro, separadamente para los
valores originales y la depreciacin acumulada.
Dentro de cada grupo de bienes de uso, se individualizarn los importes correspondientes a los
bienes incorporados mediante arrendamientos financieros.
o
Activos intangibles
Finalmente, cuando existan activos intangibles en los estados financieros, se deber informar
sobre su naturaleza, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvalorizaciones por
disminuciones de los valores recuperables, recuperos de ellas, ajustes y saldos finales de los grupos de
activos que integran el rubro, separadamente para los valores originales y la depreciacin acumulada.
Inversiones permanentes
Costo de venta
La informacin complementaria debe contar con toda informacin sobre la determinacin del
costo de venta de bienes vendidos o servicios prestados, exponiendo los costos de produccin o
adquisicin en funcin de la naturaleza de sus componentes.
Cuando el costo corresponda a bienes medidos a su valor neto de realizacin por aplicacin
de:
o
76
Resolucin Tcnica n9: Normas particulares de exposicin contable para entes comerciales, industriales y de
servicios, ERREPAR segunda parte, captulo VI, punto A.4 (1987)
- 130 -
bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las
condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta
y de la ganancia;
Deben informarse:
o
Llave de negocio
en cuanto tenga que ver con la porcin que se relacione con las expectativas de
prdidas o gastos futuros esperados de un negocio adquirido o de una sociedad en
77
Resolucin Tcnica n9: Normas particulares de exposicin contable para entes comerciales, industriales y de
servicios, ERREPAR segunda parte, captulo VI, punto A.12 (1987)
- 131 -
No se corregirn los saldos de las llaves de negocio positiva y negativa determinados con
anterioridad a la vigencia de esta resolucin tcnica.
Unificaciones de intereses
En el caso en que durante el periodo se haya ocasionado una unificacin de intereses,
deber presentarse la siguiente informacin:
las mediciones contables de los activos y pasivos con los que haya
contribuido cada participante; y
78
Resolucin Tcnica n9: Normas particulares de exposicin contable para entes comerciales, industriales y de
servicios, ERREPAR segunda parte, captulo VI, punto A.8 (1987)
- 132 -
Transicin
Concluido el anlisis referido a la presentacin y exposicin de la Informacin
Complementaria de acuerdo a las exigencias establecidas en las Normas Contables Profesionales
argentinas., podremos comenzar con el estudio de tal informacin adicional desde el punto de vista de
las normas internacionales, donde observaremos que existen algunas diferencias entre las mismas.
Entre otras, la principal discrepancia la encontraremos con la posibilidad que se le otorga al
emisor de Estados Financieros, de poder optar sobre ciertas cuestiones referente a la exposicin en la
Informacin Complementaria, entre ellas, el monto de los dividendos distribuidos a los tenedores de
instrumentos financieros de patrimonio neto, pudiendo informarlo en la Cuenta de Resultados, en el
Estado de Cambio del Patrimonio Neto o en la Informacin Complementaria.
COMPLEMENTARIA.
La entidad revelar subclasificaciones ms detalladas de las partidas que componen las
rbricas del balance, clasificadas de una forma adecuada a la actividad que es efectuada por el
ente.
- 133 -
79
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 75 (2005)
- 134 -
INFORMACIN COMPLEMENTARIA
Sin duda, las normas internacionales tratan de que, cuando las partidas de ingreso y
gastos sean de importancia relativa, su naturaleza e importe se incluir por separado,
pudindonos encontrar con algunas de las siguientes situaciones:
la disminucin del monto de las existencias hasta su valor neto de realizacin, o de
los elementos del activo inmovilizado hasta su valor recuperable, as como tambin
la reversin de prdidas por desvalorizacin;
una reestructuracin de las actividades del organismo, as como la reversin de
cualquier provisin dotada para hacer frente a los costos de la misma;
enajenaciones o disposiciones por otras vas de partidas del activo inmovilizado e
inversiones;
actividades interrumpidas;
80
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 77 (2005)
- 135 -
81
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 90 (2005)
- 136 -
Las entidades que clasifiquen sus gastos por funcin, revelarn informacin adicional
sobre la naturaleza de tales gastos, que incluir al menos el monto de los gastos por
depreciacin (la norma la denomina amortizacin) de bienes de uso y el gasto por
retribuciones a los empleados.
Para poder dejar bien claro la conveniencia de aplicar un mtodo u otro, nos vemos en
la necesidad de citar a las normas internacionales que interpretan sta situacin:
La eleccin de la forma concreta de desglose, ya sea aplicando el mtodo de los
gastos por naturaleza o el de los gastos por funcin, depender tanto de factores histricos
como del sector industrial donde se enmarque la entidad, as como de la propia naturaleza de
la misma. Ambos mtodos suministran una indicacin de los costes que puedan variar directa
o indirectamente, con el nivel de ventas o de produccin de la entidad. Puesto que cada uno
de los mtodos de presentacin tiene ventajas para tipos distintos de entidades, esta Norma
exige que la direccin seleccione la presentacin que considere ms relevante y fiable. No
obstante, cuando se utilice el mtodo del coste de las ventas, y puesto que la informacin
sobre la naturaleza de ciertos gastos es til al predecir flujos de efectivo, se requiere la
presentacin de datos adicionales sobre ciertos gastos por naturaleza. En el prrafo 93, el
concepto retribuciones a los empleados tiene el mismo significado que en la NIC 19
Retribuciones a los empleados.82
El ente informar, ya sea en la cuenta de resultados, en el estado de cambios en el
patrimonio neto, o en la informacin complementaria, el monto de los dividendos distribuidos
a los tenedores de instrumentos financieros de patrimonio neto, que se haya acordado
distribuir durante el ejercicio, as como el valor por accin correspondiente.
3.
82
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 94 (2005)
- 137 -
- 138 -
reservas por ganancias acumuladas, salvo que otra Norma o Interpretacin requiera el
ajuste retroactivo de otro componente del patrimonio neto83.
En la NIC 8, en su apartado (d) del prrafo 96 exige detallar informacin en el estado
de cambios del patrimonio neto, sobre los ajustes totales de cada uno de sus componentes
derivados de los cambios en las polticas contables y de la correccin de errores, con
expresin separada de unos y otros. Se revelar informacin sobre estos ajustes relativa al
inicio del ejercicio, as como a cada ejercicio previo.
Por lo tanto podemos decir que los requisitos de los prrafos 96 y 97 podrn cumplirse
de diferentes formas:
una de ellas consiste en presentar un formato por columnas donde se concilien los
saldos iniciales y finales de cada partida del patrimonio neto;
otro mtodo alternativo consiste en presentar un estado de cambios en el patrimonio
neto que contenga slo las partidas requeridas por el prrafo 96.
Si se utiliza esta ltima opcin, las partidas requeridas en el apartado 97 debern ser
presentadas en la informacin complementaria.
4.
INFORMACIN COMPLEMENTARIA
Ahora con la aplicacin de las nuevas normas profesionales, el ente se ve obligado a
informar los componentes de la partida de efectivo y equivalentes al efectivo, y debe presentar
una conciliacin de los saldos que figuran en su estado de flujos de efectivo con las partidas
equivalentes en el balance.
Adems se revelarn los criterios adoptados, para determinar la composicin de la
partida de efectivo y equivalentes al efectivo, a causa de la variedad de prcticas de gestin de
efectivo y de servicios bancarios relacionados con ella en todos los pases del mundo.
El resultado de cualquier cambio en las polticas de determinacin del efectivo y
equivalentes al efectivo, por ejemplo, un cambio en la clasificacin de instrumentos
financieros que antes se consideraban parte de la cartera de inversin, se presentar, en los
83
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 100 (2005)
- 139 -
84
85
Norma Internacional de Contabilidad n7: Estado de flujos de efectivo, Espaa prrafo 47 (1997)
Norma Internacional de Contabilidad n7: Estado de flujos de efectivo, Espaa prrafo 49 (1997)
- 140 -
permitir a los usuarios juzgar acerca de si la empresa est invirtiendo correctamente para
mantener su capacidad de explotacin.
Cabe destacar que toda empresa que no est invirtiendo adecuadamente en el
mantenimiento de su capacidad de explotacin, puede estar perjudicando su rendimiento
futuro a cambio de mejorar la liquidez presente y las distribuciones de ganancias a los
propietarios.
La exposicin de flujos de efectivo por segmentos permitir a los usuarios obtener una
mejor comprensin de las relaciones entre los flujos de efectivo de la empresa en su conjunto
y los de cada una de sus partes integrantes, as como de la variabilidad y disponibilidad de los
flujos de los segmentos considerados.
5.
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 104 (2005)
- 141 -
NIC 1:
En esta norma se agrega que el organismo debe incluir como informacin
complementaria:
o el monto al cual asciende los dividendos propuestos o acordados antes de que los
estados financieros hayan sido preparados, que no hayan sido reconocidos como
- 142 -
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 126 (2005)
- 143 -
Cuando la entidad presente sus estados financieros en una moneda que sea diferente
de su moneda funcional, slo podr calificar a sus estados financieros como conformes con
las Normas Internacionales de Informacin Financiera, si cumplen con todos los
requerimientos de cada Norma que sea de aplicacin y con cada Interpretacin de esas
Normas que sea aplicable, incluyendo el mtodo de conversin establecido en los prrafos 39
y 42. 88
Adems la NIC 21, otorga la posibilidad a los organismos de presenta sus estados
financieros, u otra informacin financiera, en una moneda diferente de su moneda funcional y
de su moneda de presentacin. En ese caso y de no cumplirse con los requisitos del prrafo
55, se identificar claramente esta informacin como complementaria, se informar la moneda
en que se presenta esta informacin complementaria, y se revelar la moneda funcional de la
entidad, as como el mtodo de conversin utilizado para la preparacin de la informacin
complementaria.
88
Norma Internacional de Contabilidad n21: Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda
extranjera, Espaa prrafo 55 (2005)
- 144 -
CONCLUSIONES
Una vez finalizada la investigacin podemos observar una gran cantidad de matices y elementos
que se encuentran contenidos en los Estados Financieros, ya sea con la aplicacin de Normas Contables
Profesionales de Argentina como con la aplicacin de las Normas Internacionales Informacin Financiera,
las cuales, se diferencian fundamentalmente en el cambio de paradigma en cuanto a los usuarios de los
Estados Financieros, visto que se da un tratamiento ms amplio y analtico a la informacin a suministrar
a stos.
Tambin surge de esta investigacin que la contabilidad entendida como tcnica, no es muy
diferente en cuanto a la aplicacin de las distintas normas, solo cambian detalles que, aunque en algunos
casos revisten gran importancia, los principios generalmente aceptados siguen siendo los mismos.
Otro tema relevante es cmo se han ido homogeneizando las normas a nivel internacional, esto
debido a la globalizacin y a como han trascendido todas las fronteras las empresas multinacionales y las
transacciones internacionales, obligando a que la profesin busque un comn denominador a la
informacin que deben mostrar estas entidades para hacer ms confiable, mas inteligibles y ms fcil las
operaciones del mercado tan cambiante hoy en da. Por ello es que Argentina no debe y de hecho, no ha
sido ajena a esta situacin y ha ido modificando sus normas contables hasta adoptar ntegramente las
Normas Internacionales (en los casos expuestos en este trabajo).
Debido a que es un tema muy extenso y rico podramos haber profundizado en varios temas a lo
largo del trabajo, pero esto hubiera perjudicado la comprensin del mismo, mermando en los conceptos de
fondo y que son realmente importantes, por ello hemos preferido no ser tan especficos en los aspectos de
reconocimiento y medicin debido a la infinita casustica dejando esta parte como un desafo al lector,
centrndonos exclusivamente a la exposicin.
- 145 -
BIBLIOGRAFA
ARREGHINI Hugo R., Estados de origen y aplicaciones de fondos, 1 edicin, Ed. Macchi
(Buenos Aires, 1984), 260 pginas.
FEDERACIN
ARGENTINA
DE
CONSEJOS
PROFESIONALES
DE
CIENCIAS
ECONMICAS:
-
FOWLER NEWTON Enrique, Contabilidad Superior, 6 edicin, Ed. La Ley (Buenos Aires,
2010), 1808 pginas.
LAZZATI, Santiago C., El objetivo de los Estados Contables, Ed. Macchi (Buenos Aires,
1977), 185 pginas.
SLOSSE, Carlos A., Auditora, Ed. La Ley (Buenos Aires, 2010), 742 pginas.
ZUNINO, Jorge O., Rgimen de sociedades comerciales: Ley 19.550, 23 edicin, Ed. Astrea
(Buenos Aires, 2011), 704 pginas.
https://www.fasb.org/proyect/decisions_fin_reporting.shtml [16/11/2012].
https://www.iasb.org/current/iasb.asp?showPageContent=no&xml=16_19_67_09092003
[16/11/2012].
- 147 -
APNDICE
1.
NORMAS DE TRANSICIN
Resolucin Tcnica N 17 punto 8.2
8.2. Excepciones
8.2.1. Comparaciones con valores recuperables
No se corregirn los saldos al comienzo del primer ejercicio de aplicacin de esta resolucin
tcnica por los cambios de criterios contables requeridos en la seccin 4.4 (Comparaciones
con valores recuperables).
8.2.2. Bienes de uso y asimilables y saldos de revalos
Los efectos residuales de los aumentos de mediciones contables de bienes de uso y asimilables
ocasionados por revalos determinados y contabilizados de acuerdo con las normas de la
Resolucin Tcnica N 10 (Normas contables profesionales):
a) no se excluirn de las mediciones contables de dichos bienes;
b) no darn lugar al reconocimiento de saldos de impuestos diferidos.
Los saldos de revalos que deban mantenerse por aplicacin de esta norma de transicin
sern reducidos a medida que los bienes cuyos revalos le dieron origen se consuman,
vendan, retiren de servicio o desvaloricen. En general, la desafectacin se efectuara por la
diferencia entre:
a) los importes contabilizados en concepto de depreciacin, valor residual de los bienes
vendidos, valor residual de los bienes retirados de servicio o desvalorizacin; y
b) los importes que se habran contabilizado por los mismos conceptos si los bienes no
hubiesen sido revaluados.
Si el saldo de revalu hubiere sido parcialmente capitalizado, la desafectacin se har
considerando la proporcin no capitalizada del saldo de revalu original. Si hubieren existido
dos o ms revalos de los mismos bienes, esta norma se aplicara separadamente para cada
uno de ellos.
8.2.3. Activos intangibles
Cuando por aplicacin de esta resolucin tcnica:
a) no correspondiera reconocer como activo un intangible que se reconoca como tal, se
proceder a:
1) aplicar la seccin 8.1 (Transicin, norma general); o
- 148 -
2) depreciar el mismo en el plazo de vida til remanente o en un plazo mximo de cinco aos,
el que sea menor;
b) no correspondiera reconocer como activo un intangible que se reconoca como tal, y que
haba sido adquirido mediante una combinacin de negocios calificada como adquisicin, se
proceder a:
1) darlo de baja;
2) incorporar o corregir el valor llave determinado en la combinacin, mediante la adicin de
la medicin inicial del intangible dado de baja; y
3) corregir la depreciacin acumulada del valor llave en funcin de la correccin de su
medicin inicial;
c) correspondiera reducir la vida til asignada a un activo intangible, se proceder a:
1) aplicar la seccin 8.1 (Transicin, norma general); o
2) depreciar la medicin contable al inicio del primer ejercicio de vigencia de las nuevas
normas considerando:
i) si la nueva vida til remanente es mayor a cinco aos: en base a su nueva vida til
remanente;
ii) si la nueva vida til remanente es igual o menor a cinco aos: en base a su nueva vida til
remanente o en el menor plazo entre su vida til remanente, si no hubiera sido reducida, y
cinco aos.
8.2.4. Conversin de estados contables
Se aplicaran las normas de la seccin 1.6 (Norma de transicin), de la segunda parte de la
Resolucin Tcnica N 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones
de aplicacin particular).
8.2.5. Pasivos por costos laborales
Cuando por aplicacin de la seccin 5.19.7 (Pasivos por costos laborales) se reconozca por
primera vez un pasivo de los tipificados en el inciso c) de dicha seccin (Beneficios
posteriores al retiro) correspondiente a un plan prexistente, se proceder a:
a) aplicar la seccin 8.1 (Transicin, norma general); o
b) reconocer el pasivo por el efecto acumulado al comienzo del primer ejercicio de aplicacin
de esta resolucin tcnica, durante un periodo no mayor que la vida laboral esperada
remanente de los empleados que participan en los beneficios y con contrapartida en los
resultados de cada ao en que se produzca el reconocimiento.
8.2.6. Costos financieros
No se corregirn los saldos al comienzo del primer ejercicio de aplicacin de esta resolucin
tcnica por los cambios de criterios contables originados en la seccin 4.2.7 (Costos
financieros).
8.2.7. Llave de negocio
- 149 -
89
Resolucin Tcnica n17: Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacin general,
ERREPAR segunda parte, captulo VIII, punto 2 (2000)
- 150 -
2.
Anterior
Actual
ACTIVO
PASIVO
ACTIVO CORRIENTE
Caja y Bancos (Nota)
Inversiones temporarias (Anexo
y Nota...)
Crditos por ventas (Nota)
PASIVO CORRIENTE
Deudas comerciales (Nota)
Prstamos (Nota)
Remuneraciones y cargas sociales
(Nota)
Cargas fiscales (Nota)
Anticipos de clientes (Nota)
Dividendos a pagar (Nota)
Otras deudas (Nota)
Total deudas corrientes
Previsiones (Nota)
ACTIVO NO CORRIENTE
Crditos por ventas (Nota)
Otros crditos (Nota)
Bienes de cambio (Nota)
PASIVO NO CORRIENTE
Deudas comerciales (Nota)
Prstamos (Nota)
Remuneraciones y cargas sociales
(Nota)
Cargas fiscales (Nota)
Anterior
PATRIMONIO NETO
TOTAL ACTIVO
90
Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos -CECyT- (2011). Modelos estndar de estados contables para
empresas que no califican como entes pequeos -epeq- y que realicen actividades comerciales, industriales y/o
de servicios (excepto entidades financieras y de seguros). (Informe n32). Buenos Aires: Grfica Amalevi S.R.L
- 151 -
3.
91
31 - DIC - 20X2
4.
ESTADO DE RESULTADOS 92
92
Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos -CECyT- (2011). Modelos estndar de estados contables para
empresas que no califican como entes pequeos -epeq- y que realicen actividades comerciales, industriales y/o
de servicios (excepto entidades financieras y de seguros). (Informe n32). Buenos Aires: Grfica Amalevi S.R.L
- 153 -
Ejercicio
terminado
//
Ejercicio
terminado
/../ (*)
XX
(XX)
XX
XX
(XX)
XX
(XX)
(XX)
XX
XX
(XX)
(XX)
(XX)
(XX)
XX
XX
(XX)
(XX)
XX
XX
(XX)
(XX)
XX
XX
XX
XX
(XX)
XXXX
(XX)
XX
XX
(XX)
XXXX
(XX)
XXXX
XXXX
Operaciones discontinuadas
Ganancia del ejercicio proveniente de las operaciones discontinuadas (**)
GANANCIA DEL EJERCICIO
XX
XXX
XXXX
XX
XXX
XXXX
XX
(XX)
XX
XX
XX
XX
(XX)
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XXXX
XX
XX
XX
XXXX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
93
Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora -CENCyA- (2012). Modelo de estados financieros
elaborados de acuerdo con las Normas internacionales de Informacin Financiera - NIIF -. (Informe n6).
Buenos Aires: Grfica Amalevi S.R.L
- 154 -
(**) Efecto neto de impuestos. El importe bruto y el efecto impositivo deben revelarse por nota
Nota: La alternativa 1 ilustra la presentacin del estado del resultado del periodo y otro
resultado integral del periodo en un slo estado. La alternativa 2 en las pginas siguientes ilustra la
presentacin en dos estados.
Independientemente de la presentacin que se seleccione, la distincin se encuentra entre las
partidas reconocidas en ganancias y prdidas y las partidas reconocidas en el otro resultado integral.
La nica diferencia entre el enfoque de un estado nico y dos estados es que, para este ltimo, el total
se encuentra en el estado de resultados bajo el nombre de Ganancia del ejercicio. Este es el mismo
importe presentado como un sub-total de acuerdo con el enfoque de un nico estado. La Ganancia del
ejercicio se convierte luego en el punto de partida para el estado del resultado integral, el cual debe
ser presentado inmediatamente despus del estado de resultados. Bajo el enfoque de dos estados, el
anlisis de la Ganancia del ejercicio entre el monto atribuible a los propietarios de la controladora y
el monto atribuible a las participaciones no controladoras se presenta al final del estado de resultados.
Independientemente de si se utiliza el enfoque de un nico estado o de dos estados, se
encuentran disponibles opciones de presentacin adicionales para los componentes del otro resultado
integral, tales como:
Las partidas individuales podran ser presentados netas de impuesto a las ganancias en el
estado (como se ilustra en la Alternativa I de la pgina anterior), o podran ser presentadas por su
importe bruto con la deduccin en una lnea del impuesto a las ganancias (como se ilustra en la
Alternativa II). Cualquiera sea la opcin seleccionada, el impuesto a las ganancias relacionado con
cada componente del resultado integral debe ser revelado, bien sea en el estado o en las notas.
Se puede adoptar una presentacin condensada para los ajustes de reclasificacin con una
revelacin separada de la ganancia o prdida del ao en curso y los ajustes de reclasificacin en las
notas. Alternativamente, al utilizar una presentacin no condensada, la ganancia o prdida corriente y
los ajustes por reclasificacin se muestran de manera separada en el estado del resultado del periodo y
otro resultado integral del periodo.
Asimismo, la NIC 1 prev que el estado de resultados del ejercicio pueda ser presentado por
funcin o por naturaleza. Esta alternativa es independiente de la presentacin del estado del resultado
del periodo y otro resultado integral del periodo en uno o dos estados. La Alternativa 1 presentada
muestra los resultados por funcin, mientras que la Alternativa 2 lo hace por naturaleza.
- 155 -
5.
Estado de Resultados 94
ESTADO DE RESULTADO DEL PERIODO
por el ejercicio terminado el de . de ..
Ej. terminado Ej. terminado
//
/../ (*)
Operaciones que continan
Ingresos de actividades ordinarias
Ingreso por inversin
Otras ganancias y prdidas
Ganancia/(prdida) neta proveniente de la baja en cuentas de activos financieros medidos al
costo amortizado
Ganancia/(prdida) neta sobre reclasificacin de activos financieros desde el costo amortizado
al valor razonable con cambio en los resultados
Cambios en inventarios de productos terminados y en proceso
Consumos de materias primas y consumibles
Gastos por depreciacin y amortizacin
Gastos por beneficios a los empleados
Costos de consultora
Otros gastos
Ingresos financieros
Costos financieros
Participacin en las ganancias de inversiones contabilizadas utilizando el mtodo de la
participacin
Ganancia reconocida sobre venta de participacin en asociada
Ganancia antes de impuesto a las ganancias
Impuesto a las ganancias
Ganancia del ejercicio proveniente de las operaciones que continan
Operaciones discontinuadas
Ganancia del ejercicio proveniente de las operaciones discontinuadas (**)
GANANCIA DEL EJERCICIO
Ganancia del ejercicio atribuible a:
Propietarios de la controladora
Participaciones no controladoras
Ganancia por accin
Proveniente de operaciones que continan y de operaciones discontinuadas
Bsica (pesos por accin)
Diluida (pesos por accin)
Proveniente de operaciones que continan
Bsica (pesos por accin)
Diluida (pesos por accin)
XX
XX
XX
XX
XX
XX
(XX)
(XX)
XX
XX
(XX)
(XX)
(XX)
(XX)
(XX)
(XX)
XX
(XX)
(XX)
(XX)
(XX)
(XX)
(XX)
(XX)
XX
(XX)
XX
XX
XX
XXXX
(XX)
XXXX
XX
XXXX
(XX)
XXXX
XX
XXX
XXXX
XX
XXX
XXXX
XX
XX
XX
XX
XX
XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
XX,XX
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Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora -CENCyA- (2012). Modelo de estados financieros
elaborados de acuerdo con las Normas internacionales de Informacin Financiera - NIIF -. (Informe n6).
Buenos Aires: Grfica Amalevi S.R.L
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XX
XX
XX
(XX)
XX
XX
XX
(XX)
XX
XX
XX
XX
XX
(XX)
XX
XX
XX
XX
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XX
(XX)
XXXX
(XX)
XXXX
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XX,XX
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Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora -CENCyA- (2012). Modelo de estados financieros
elaborados de acuerdo con las Normas internacionales de Informacin Financiera - NIIF -. (Informe n6).
Buenos Aires: Grfica Amalevi S.R.L
- 157 -
6.
96
96
Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos -CECyT- (2011). Modelos estndar de estados contables para
empresas que no califican como entes pequeos -epeq- y que realicen actividades comerciales, industriales y/o
de servicios (excepto entidades financieras y de seguros). (Informe n32). Buenos Aires: Grfica Amalevi
S.R.L
- 158 -
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Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora -CENCyA- (2012). Modelo de estados financieros
elaborados de acuerdo con las Normas internacionales de Informacin Financiera - NIIF -. (Informe n6).
Buenos Aires: Grfica Amalevi S.R.L
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ganancia atribuible a los propietarios de la controladora de 54.200 ms las ganancias actuariales de los planes de
beneficios por pensiones definidos de 800 (1.333, menos impuestos 333, menos participaciones no controladoras
200).
coberturas de flujos de efectivo representa otro resultado integral para cada componente, neto de impuestos y de
participaciones no controladoras, por ejemplo, otro resultado integral relativo a las inversiones en instrumentos
de patrimonio los activos financieros disponibles para la venta para el 20X2 de 16.000 es 26.667, menos
impuestos 6.667, menos participaciones no controladoras 4.000.
El importe incluido en el supervit por revaluacin de 1.600 representa la parte del otro
resultado integral de las asociadas de (700) ms las ganancias por revaluacin de propiedades de 2.300 (3.367,
menos impuestos 667, menos participaciones no controladoras 400). Otro resultado integral de las asociadas
relativo nicamente a las ganancias o prdidas de revaluacin de propiedades.
(*2) Resultado integral total de ao:
beneficio atribuible a los propietarios de la controladora de 97.000 ms las prdidas actuariales de los planes de
beneficios por pensiones definidos de 400 (667, menos impuestos 167, menos participaciones no controladoras
100).
coberturas de flujos de efectivo representa otro resultado integral para cada componente, neto de impuestos y
participaciones no controladoras, por ejemplo, otro resultado integral relativo a las conversiones por negocios en
el extranjero de 20X3 de 3.200 es 5.334, menos impuestos 1.334, menos participaciones no controladoras 800.
integral de las entidades asociadas de 400 ms la ganancia por revaluacin de propiedades de 400 (933, menos
impuestos 333, menos participaciones no controladoras 200). Otro resultado integral de las asociadas relativo
nicamente a las ganancias o prdidas de revaluacin de propiedades.
La NIC 8 requiere ajustes retroactivos al efectuar cambios en las polticas contables, en la medida en
que sean practicables, excepto cuando en otra Norma o Interpretacin se establezca otra cosa. Tambin exige
que la correccin de errores se efecte retroactivamente, en la medida en que estas correcciones sean
practicables. Los ajustes y las correcciones retroactivas se efectuarn, salvo que otra Norma o Interpretacin
requiera el ajuste retroactivo de otro componente del patrimonio neto, contra el saldo de las reservas por
ganancias acumuladas.
El apartado (d) del prrafo 96 exige revelar informacin en el estado de cambios del patrimonio neto,
sobre los ajustes totales de cada uno de sus componentes derivados de los cambios en las polticas contables y
de la correccin de errores, con expresin separada de unos y otros. Se revelar informacin sobre estos ajustes
relativa al principio del ejercicio, as como a cada ejercicio previo.98
98
Norma Internacional de Contabilidad n1: Presentacin de Estados Financieros, Espaa prrafo 100 (2005)
- 160 -
7.
99
Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos -CECyT- (2011). Modelos estndar de estados contables para
empresas que no califican como entes pequeos -epeq- y que realicen actividades comerciales, industriales y/o
de servicios (excepto entidades financieras y de seguros). (Informe n32). Buenos Aires: Grfica Amalevi
S.R.L
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8.
NCP)
100
Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos -CECyT- (2011). Modelos estndar de estados contables para
empresas que no califican como entes pequeos -epeq- y que realicen actividades comerciales, industriales y/o
de servicios (excepto entidades financieras y de seguros). (Informe n32). Buenos Aires: Grfica Amalevi
S.R.L
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101
Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora -CENCyA- (2012). Modelo de estados financieros
elaborados de acuerdo con las Normas internacionales de Informacin Financiera - NIIF -. (Informe n6).
Buenos Aires: Grfica Amalevi S.R.L
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9.
NIIF)
102
Consejo Emisor de Normas de Contabilidad y Auditora -CENCyA- (2012). Modelo de estados financieros
elaborados de acuerdo con las Normas internacionales de Informacin Financiera - NIIF -. (Informe n6).
Buenos Aires: Grfica Amalevi S.R.L
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