UNIVERSIDAD PONTIFICIA DE SALAMANCA

ESCUELA UNIVERSITARIA DE INFORMTICA

APUNTES DE CONTABILIDAD ANALTICA

(Curso 1.996-1.997)

Curso 2

CONTABILIDAD ANALTICA
(Curso 1.996-1.997)
INDICE

Guardar como
INTROCOS
COSONE
COSDOS
COSTWO
COSTRES
CONEXMAT
CONMO

Tema

Pgina

I - Introduccin
La Contabilidad de Costes: Objetivos
La Contabilidad de costes : Continuacin
Conceptos bsicos aplicables a la Contabilidad de Costes
II - Los factores de coste
Control de coste de los materiales
Algunas cuestiones conexas con el control de materiales.
Lote econmico

1
3
5
7
12
14
17

Control de coste de la mano de obra.

Algunas cuestiones conexas con el control de la mano
de obra. Curva de aprendizaje

21

COSGAS

Control del coste de fabricacin. La redistribucin de gastos

30

COSCONJ

Imputacin de los costes indirectos de produccin. Produccin conjunta

35

AMORCOS

Sistemas de amortizacin : no financieros y financieros

40

CONCOS

Proceso contable de la Contabilidad Analtica

45

III - Costes preestablecidos

Desviaciones en materiales
Desviaciones en mano de obra
Anlisis de las desviaciones en costes indirectos de
produccin:
- en presupuesto rgido
- en presupuesto flexible
- planteamiento alternativo

51
53
57

PRECALCO

26

60
63
66
70

LA CONTABILIDAD DE COSTES: OBJETIVOS

Las transacciones econmicas de las entidades, pueden ser de dos tipos:
a) - Externas
b) - Internas
A- Transacciones externas
Intercambios con el mundo exterior para disponer de los recursos que requiere la
actividad econmica de la empresa.
En cada transaccin externa aparecen diferenciadas dos corrientes o flujos, una de
tipo econmico, que se corresponde con bienes, y otra de tipo financiero que se
corresponde con los derechos de cobro y obligaciones de pago. Todo ello constituye
el fundamento para el registro contable de tales transacciones por el mtodo de
Partida Doble, que ya hemos estudiado, en trminos de inversin y
financiacin.
Debe destacarse que el registro contable de las transacciones externas permite que las
cuentas informen solo de las adquisiciones y enajenaciones de los bienes y servicios
que constituyen la corriente real o econmica, pero no permiten identificar y registrar
las modificaciones sufridas por los bienes de la corriente real al producirse la
actividad econmica que realiza internamente la empresa.
Dado que la actividad econmica implica adems de los intercambios con el mundo
exterior la transformacin de los bienes econmicos, ser necesario registrar tambin
estas modificaciones realizadas dentro de la empresa.
B-Transacciones internas
Definiremos como transacciones internas aquellos hechos o fenmenos que provocan
la transformacin de unos recursos en otros distintos, como consecuencia del proceso
que constituye la actividad econmica realizada por la empresa, es decir, sin que se
produzcan intercambios con el mundo exterior.
Todo proceso supone la existencia de un conjunto de operaciones que permiten la
transformacin de unos factores en unos productos.
Los factores son todos los recursos econmicos qu, adquiridos por la empresa, son
utilizados en su actividad econmica, sea sta industrial, comercial o de servicios.
El proceso supone la realizacin de un plan operativo debidamente estructurado en
un conjunto de funciones realizadas de forma coordinada, de acuerdo con una
determinada tecnologa y que suponen el consumo o sacrificio de factores y la
obtencin de los productops o servicios. Los productos (bienes materiales) y los
servicios (bienes inmateriales) constituyen la salida (output) del proceso econmico.
Cuando dicho proceso se identifica con el proceso de transformacin, dicha salida
suele denominarse produccin

Los campos de la Contabilidad General y de la Contabilidad Analtica

Cp

APM

T1

EXT.
Cl

INT.
V

APA

EXT = Campo de las operaciones externas. (Contabilidad General)

INT = Campo de las operaciones internas (Contabilidad Analtica)
P = Proveedores
Cp = Compras
Cl = Clientes
V = Ventas
APM = Almacn de materias primas
T1 = Taller I de fabricacin
APA = Almacn de productos acabados
Las lineas que traspasan los campos, sealan las operaciones que se contabilizan
tanto en la Contabilidad General como en la Contabilidad Analtica.
Bibliografia

A.E.C.A. - Documento n 3 (Contabilidad de Gestin) / La Contabilidad de Costes:

conceptos y metodologa bsicos. 2 edicin, febrero 1.992.

C-Concepto econmico de coste

Se entiende por coste la medida y valoracin del consumo realizado o previsto por la
aplicacin racional de los factores para la obtencin de un producto, trabajo o
servicio.
D-Sistema de Contabilidad de costes
Conjunto de procedimientos de clculo y representacin que siendo susceptibles de
registro mediante la metodologia especfica de la contabilidad, permiten elaborar la
informacin requerida en cada caso sobre los objetivos de coste. Un objetivo de
coste es todo aquello para lo que se requiere una medicin independiente de su
coste. Esto equivale a decir que si los usuarios de la informacin contable necesitan
conocer el coste de algo, ese algoconstituye un objetivo de coste.
E-Objetivos de la Contabilidad de costes
Los informes relativos a costes dependen de las necesidades informativas de la
empresa y de las posibilidades que ofrezcan sus medios. Hay que tener en cuenta que
este tipo de informacin suele resultar muy onerosa para la empresa, tanto por los
recursos humanos, como por los materiales, que suele exigir. La Contabilidad de
Costes pretende alcanzar los siguientes objetivos:
1 - Proporcionar la informacin necesaria para la planificacin y el control de la
actividad de la empresa. Es decir, trata de conocer el grado de consecucin de
los planes internos de la empresa (costes, productividad, eficacia, etc), para su
comparacin con los objetivos preestablecidos (clculo de desviaciones).
2 - Proporcionar informacin complementaria para la elaboracin de la
Contabilidad Financiera. (existencias finales de los almacenes de primeras
meterias, de semielaborados, de productos acabados, etc.)
3 - Proporcionar la informacin requerida para orientar el proceso de toma de
decisiones de la empresa. Como consecuencia del clculo de las desviaciones
(apartado 1), se procede al anlisis de las mismas y se adoptan las acciones
correctoras pertinentes.
F- Otras denominaciones de la Contabilidad de costes
Existen una serie de denominaciones distintas a la de Contabilidad de Costes, para
referirse a la rama de la contabilidad que estudia el registro de estas transacciones
internas:
Contabilidad interna, cuyo objeto lo constituye el estudio de las transacciones
internas, con el fin de establecer el sistema de cuentas que permita determinar las
magnitudes relevantes, para cuantificar el resultado contable a travs del seguimiento
de las distintas fases del proceso econmico relizado por la empresa, lo que
posibilitar el correcto anlisis e interpretacin del resultado. La Contabilidad
Interna debe de establecer, adems, las reglas de coordinacin con la contabilidad
externa o financiera.

Contabilidad analtica, cuyo objeto es analizar la gnesis del resultado contable

estudiando el proceso de transformacin de los factores en productos elaborados y
enajenados por la empresa.

Los anteriores conceptos han sido tomados del ya citado documento n 3 de la AECA y
de las definiciones establecidas para el Grupo 9 en la Orden del 1 de agosto de 1.978

Conceptos bsicos aplicables a la Contabilidad de Costes

Margen
Se entiende por margen la diferencia entre los ingresos y los costes de produccin
directamente vinculados a la obtencin y venta de un producto. Esta definicin se
contempla en un sentido total, ya que su concrecin unitaria al producto sera la
diferencia entre precio y coste. (Esta definicin figura en la Orden de 1 de agosto de
1.978 por la que se aprueba el texto que desarrolla el Grupo 9 del Plan General de
Contabilidad, o Contabilidad Analtica de aquel entonces. Como sabemos, el vigente
Plan de Cuentas es del 20 de diciembre de 1.990, no contempla ningn conjunto de
cuentas referidas a la Contabilidad de Costes, por lo que la mencionada Orden del 1 de
agosto de 1.978 puede servirnos de referencia a estos efectos.)
Resultados
Excedente o ganancia o la prdida obtenida por la empresa en un perodo de tiempo
determinado o una parte orgnica de la misma (divisin, departamento, seccin, etc.) a
travs de la diferencia entre los ingresos y los costes determinados en la Contabilidad
analtica (O.M. citada).
Clases de costes
a) - Por naturaleza
Grupo 6 del P.G.C. (compras, personal, servicios y suministros exteriores,
financieros, amortizaciones, etc.).
b) - Por su funcionalidad
Produccin, comercializacin, administracin, etc. Es decir, se trata de evaluar el
coste de las funciones de la empresa, por la asignacin de los gastos por naturaleza
que le correspondan. (Ver ejercicio de reclasificacin realizado en clase (FILAS:
costes por naturaleza; COLUMNAS: costes por funcin):

Naturaleza/funciona Aprovismt
l

....................
62 - Servicios
exteriores
63 - Tributos
Gastos de personal
....................
68 - Dot.
amortizaciones
....................
Totales

Taller I

..........

Mantmt

Total

Total

c) -Por portadores de costes

De factores (primeras materias, mano de obra, etc.), de centros (aprovisionamientos,
mantenimiento, taller I, etc.) y de productos (turismos, todo terreno, etc.).
d)-Vinculados a la capacidad productiva
De actividad y subactividad.
e)-Vinculados a la produccin y a la estructura de la empresa
Variables (los que varan en funcin de la produccin) y fijos (los que permanecen
constantes o independientes de las variaciones de la produccin), segn definicin
del Grupo 9.
f)-Vinculados a procesos o productos especficos
Directos (inequvocos de un producto) e indirectos (coadyuvan a la obtencin de un
producto, pero no de forma directa).
g)-Segn el momento de su formulacin
Histricos o ex-post y anticipados o ex-ante.
h)-Referidos al clculo analtico
Medio (media simple o ponderada).
Marginal (Coste de la ltima unidad producida. Tericamente, cuando X tiende a
cero, y dada una funcin de produccin y = f(x), la funcin de coste marginal es y.
ptimo (el mejor entre las diferentes alternativas. Planteamientos de programacin
lineal).
i)-Ordinarios y de oportunidad
Los primeros son reales, y se producen. Los segundos son reales, pero no se
producen, como son, por ejemplo:
- Los costes del capital aportado por el empresario

- El sueldo del empresario

Modelos de costes y de resultados

Planteamientos tomados del libro de Alfredo Rocafort y Ramn Ferrer Introduccin
prctica a la Contabilidad de Costes empresariales.
Segn la forma de asociar las variables representativas que nos proporciona la
Contabilidad de Costes, podemos establecer los siguientes modelos:
a) - Estructura funcional
Clasifica los costes y mrgenes en relacin con la estructura organizativa y
funcional de la empresa (produccin, distribucin, administracin etc.). Ver
ejemplo desarrollado en clase.
b) - Estructura de costes variables o Direct-Costing
Clasifica los costes y mrgenes por su variabilidad respecto a la produccin,
imputando los costes fijos a los resultados globales del perodo. Ver ejemplo
desarrollado en clase.
c) - Estructura de costes completos o Full-Costing
Los costes generales o de estructura de la empresa, se reparten entre los productos
siguiendo determinados criterios subjetivos. Ver ejemplo desarrollado en clase.
d) - Estructura con imputacin racional
Es la que toma en cuenta los costes de subactividad o, en caso contrario, los
resultados de superactividad. Persigue este modelo el relacionar el volumen de
actividad real de la empresa con su capacidad potencial.
Todos estos formatos nos facilitan, con los mismos datos base, y asociados de manera
conveniente, un conjunto de variables relevantes que nos permiten adoptar decisiones en
diferentes contextos, como pueden ser :
- Comprar o fabricar
- Eliminacin de un producto
- Eliminacin de un centro de coste

- Combinacin de produccin deseada entre diversos productos

- Anlisis de sensibilidad de costes de produccin y precios de venta
- Aceptacin de pedidos a precios determinados
- Sensibilizacin econmica de los responsables, hacia los resultados
de la empresa.
- Etc., etc.
Relacin de los ejercicios citados

Tomado del citado libro de Rocafort y Ferrer: ejercicio n 2, pg 22. Solucin en

pginas n 25, 26 y 27.
Importancia de la informacin facilitada por la Contabilidad Analtica

El responsable, o los responsables de la gestin de la empresa, deben de especificar con

claridad las leyes que rigen el comportamiento de su empresa, para poder tomar las
decisiones de la manera ms eficaz posible. La Contabilidad Analtica nos facilita la
base para el clculo de un buen nmero de indicadores, que colaboran a ese
conocimiento. Vamos a estudiar a continuacin algunos de ellos que podemos
considerar elementales, pero no por ello dejan de tener la consideracin de bsicos.
stos son:
- Anlisis volumen -coste-utilidad
- medidas del rendimiento de un proceso

Anlisis volumen-coste-utilidad
Se trata de determinar el punto muerto o umbral de rentabilidad, que de ambas
maneras se dice, y tambin el break-point, como dicen otros.
El concepto de este punto, o de este umbral, hace alusin al volumen de ventas
necesario a partir del cual se comienza a obtener beneficios despus de haber absorbido
los gastos fijos (o de estructura) de la empresa. Es decir, en dicho punto, el beneficio es
igual a cero.
Grficamente:

V
u.m.
Coste total

P.M
Cf

q
qr
El desarrollo analtico del grfico anterior, es el siguiente:
p = Precio de venta
Cv = Coste variable unitario
CF = Costes fijos del perodo
qr = Punto muerto en unidades fsicas
De acuerdo con la definicin anterior, podemos formular la siguiente igualdad:
p.qr = Cv.qr + CF (1)
lo cual nos permite obtener cualquier variable en funcin de las dems, lo que posibilita
el planteamiento de importantes alternativas estratgicas.
Si deseamos conocer las unidades fsicas a vender, para la obtencin de un determinado
beneficio (Bx), la expresin (1) adopta la siguiente forma:
p.qr = Cv.qr + CF + Bx (2)
En relacin con este tema, se han resuelto en clase los ejercicios n 1 y 2 del referido
texto de Rocafort y Ferrer, pginas 21, 22, 23, 24 y 25.
Medidas del rendimiento de un proceso

Rendimiento de un proceso econmico

Cantidad de productos o salidas (outputs) que en un proceso se obtienen en determinado

tiempo de transformacin. Se trata de una medida absoluta. Por ejemplo:100 piones de
ataque en la seccin de mecanizado de transmisiones de vehculos industriales.
Medidas relativas de rendimiento

Rt = Rendimiento relativo en el perodo (t)

Rt = Salidas (t)
Entradas (t)

o bien:
Rt = Productos (t)
Factores (t)

Podemos definir el grado de eficacia tcnica como sigue:

et = Rendimiento real (t)
Rendimiento potencial (t)

(Segn la O.M. citada anteriormente)

En Economia de Empresa, y en especial, en el campo del marketing, se define la

eficiencia (o excelencia) como:
Ex = Rendimiento real (t)
Rendimiento del mejor
competidor (t)

II - LOS FACTORES DE COSTE

En este apartado se introducen las bases tcnicas necesarias para el

desarrollo de cualquier CONTROL DE COSTES.
Los objetivos particulares que conviene destacar son:
- Control del coste de los materiales
- Control del coste de la mano de obra
- Control del coste de los gastos de fabricacin

CONTROL DEL COSTE DE LOS MATERIALES

Para determinar el coste de los materiales durante un periodo determinado es necesario

distinguir, segn su flujo fsico, entre el coste de las entradas, de las salidas y de los
materiales almacenados en una fecha determinada. Todos estos costes estn
interrelacionados: la valoracin de los flujos de entradas condiciona la valoracin de los
flujos de salida y, por tanto, de los inventarios.
a) - Valoracin de los flujos de entrada en almacn
Se entiende por coste histrico de entrada en el almacn de materiales el coste
directo de los materiales adquiridos, ms la parte que sea asignable a dichos
materiales de los costes indirectos generados hasta el momento de la entrada.
Coste directo del material adquirido

Se obtiene agregando al precio de compra, consignado por el suministrador en la

factura, los costes ocasionados por dicho material hasta su entrada en almacn,
identificables de forma inequvoca por tratarse de gastos directos, y tambin por
poder ser evaluados econmicamente con precisin absoluta (transportes, fletes,
seguros, etc.). De dicho importe se deducirn, si los hubiere, los descuentos
vinculados a la operacin de compra (rappeles, bonificaciones, etc.) conocidos o
razonablemente estimados en la fecha de recepcin. Los descuentos por pronto
pago, no disminuirn el coste de la compra, pues como sabemos por la asignatura
de Contabilidad General, dichos descuentos debern de ser abonados a la cuenta 765Descuentos sobre compras por pronto pago.
Costes indirectos de la operacin de aprovisionamiento

Se identifican con todos los materiales adquiridos y no solo con un material, siendo
los ms significativos los correspondiente a la recepcin y comprobacin fsica de
los materiales recibidos, antes de su admisin en el almacn.
Otros costes de aprovisionamiento

Entre ellos se incluyen los correspondientes al almacn de materiales, tales como

servicios exteriores, tributos, costes de personal, amortizaciones, etc., que no entran
en la valoracin del coste
b) - Valoracin de las salidas de almacn

Las salidas del almacn de materiales se pueden deber a devoluciones a los

suministradores, al consumo de los mismos por los portadores de costes y a las
bajas de inventario por mermas, deterioro, obsolescencia, etc.

Devolucin de materiales

Los materiales adquiridos y que no renen las condiciones estipuladas con su

suministrador se detectan, generalmente, a la recepcin y comprobacin fsica que

precede a su almacenamiento. Por tanto, el criterio de valoracin de estas salidas,

que no han sido almacenadas por el comprador, ser su coste directo.
Consumo de materiales

Cuando los costes unitarios de entrada de los materiales son , o pueden suponerse,
constantes, el coste unitario de salida del almacn es igual al coste unitario de
entrada, y el coste del consumo del material viene dado por el producto del nmero
de unidades consumidas y su coste unitario.
Sin embargo, para una misma cantidad y calidad de los materiales, suelen
presentarse a lo largo del tiempo varios costes de entrada, bien por la fluctuacin de
los precios de compra, de los costes adicionales asignados a cada material o de
ambos. Procede, por tanto, establecer un criterio que permita valorar cada una de
las salidas del almacn de materiales.
Los criterios ms generales son:
Modalidades basadas en costes histricos:
Coste medio: simple o ponderado
Modalidades secuenciales o de agotamiento:
FIFO, LIFO, HIFO.
Modalidades basadas en costes de reposicin:
NIFO.
Criterio FIFO

primera entrada - primera salida. Los costes de las salidas de almacn,

corresponden a los costes de entrada mas antiguos y, en consecuencia, los
inventarios se valoran por el coste de entrada ms prximo a los valores de
mercado. (Ver ejercicio realizado en clase).
Criterio LIFO

ltima entrada-primera salida. El orden asignado a las salidas del almacn es el

contrario de la modalidad anterior. Los costes de los flujos de salida del almacn,
son los ms prximos a los valores de mercado, mientras que los inventarios
permanecen valorados a los costes de entrada ms antiguos. (ver ejercicio realizado
en clase).

Criterio HIFO

entrada ms alta-primera salida. Los flujos de salida se valoran siguiendo un

orden decreciente de los costes de entrada: por tanto, los inventarios figuran

valorados por los menores importes de los costes de entrada. (Ver ejercicio
realizado en clase.)
Criterio NIFO

proxima entrada-primera salida. Los flujos de entrada se valoran al precio

estimado para la reposicin real ms prxima. Este criterio provoca una falta de
representatividad en el valor de los inventarios, por lo que ser necesario efectuar
correcciones a fin de conocer el valor real de los materiales inventariados y poder
elaborar el informe de las cuentas anuales.
El vigente Plan de Contabilidad (1.990) establece: Cuando se trate de bienes cuyo
precio de adquisicin no sea identificable de modo individualizado, se adoptar con
carcter general el mtodo del precio medio o coste medio ponderado. Los mtodos
FIFO, LIFO y otros anlogos son aceptables y pueden adoptarse si la empresa si la
empresa los considera ms convenientes para su gestin.
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades discrimina estos criterios, definiendo
como criterios de valoracin el coste medio, permite el criterior FIFO y, en ciertos
casos, el promedio ponderado.
Ejercicios prcticos

El enunciado de los ejercicios realizados en clase ha sido tomado del texto de

ROCAFORT y FERRER (Ejercicio n 1 del tema II : Contabilidad y Control de Costes:
Histricos. La solucin para el criterio LIFO, figura en la pgina 58).
Bibliografia

Introduccin prctica a la Contabilidad de Costes

Miquel. (Agotado, pero disponible en bibliotecas

Alfredo Rocafort y Ramn Ferrer :

Empresariales.
especializadas).

Editorial

(R.D. 1.643/1.990 de 20 de diciembre. B.O.E. de 27 de

diciembre. Normas de valoracin).
Plan General de Contabilidad

Documento n 5 de la coleccin de Contabilidad de Gestin: Materiales,

asignacin y control.
A.E.C.A.

Algunas cuestiones conexas con el control de materiales

La funcin de aprovisionamiento

Agrupa el conjunto de actividades y responsabilidades encargadas del abastecimiento y

control de los almacenes de materiales. Los presupuestos de aprovisionamiento, sea este
un nico centro de responsabilidad o varios (compras, inspeccin, almacn, etc.)
comprenden el presupuesto de compras, de consumo de materiales y de costes
indirectos de abastecimiento y control de materiales.
El presupuesto de compras puede definirse como el equivalente monetario de las unidades
fsicas recogidas en el programa de compras, cuya elaboracin es tambin
responsabilidad del centro aprovisionamiento ( o de Compras, en su caso). Para los
responsables de fabricacin, los precios de los materiales son variables no controlables.
Todo lo contrario ocurre en el Centro de Aprovisionamiento (o de compras), dado qu,
como se acaba de sealar, su responsabilidad es el abastecimiento ptimo de materiales
y la negociacin de condiciones con los suministradores, de acuerdo con los objetivos
previamente fijados.
Se trata, por tanto, de una de las funciones ms importantes de la empresa, e incluso, en
determinadas empresas, puede llegar a ser ms importante que la propia funcin de
ventas. La optimizacin de los precios de compra y del importe de los inventarios, dota
a la empresa de ventajas competitivas importantes.
Las necesidades de materiales dependen de la oferta y de la demanda de los productos, y
por ello, las modernas tcnicas de gestin de materiales, prcticamente imposibles de
concebir sin un substrato informtico adecuado, se fundamentan en modelos
matemticos de demanda dependiente, diferencindose unas de otras en el
establecimiento de prioridades tcticas de ejecucin para alcanzar los objetivos de
minimizacin de costes y perodos de produccin y de maximizacin de la calidad, la
variedad de diseos y la capacidad de adaptacin a las exigencias del mercado.
Un modelo de gestin de stocks til, en el caso de un producto nico sometido a
demanda conocida y constante a lo largo del tiempo, es el de WILSON(formulado en
1.916). Se ha hecho clsico por su elementalidad y porque proporciona una visin de
conjunto del problema. Se expone en el apartado siguiente.
Determinacin de existencias ptimas: Volumen econmico de pedido

El volumen ptimo de pedido o lote econmico de compra, es aquella cantidad que la

empresa debe de pedir a sus proveedores, de forma que el coste de aprovisionamiento
sea mnimo. La solucin del problema se realiza mediante el citado modelo de Wilson,
que se expone a continuacin:
(Seguimos en lo bsico, a partir de este momento, el planteamiento que hacen los
profesores Bueno Campos, Cruz Roche y Duran Herrera, en su obra Economia de la
Empresa).
Para cada uno de los productos que la empresa almacena, habr de conocer los
siguientes elementos:

D = Demanda o consumo anual del producto

E = Coste de preparacin del pedido realizado
A = Coste de almacenamiento de una unidad de producto comprado durante una
unidad de tiempo.
i = Tipo de inters (coste de capital)
P = Precio del producto
Q = Volumen del pedido o cantidad a encargar de una vez
De acuerdo con la anterior notacin, la funcin de costes total est compuesta por los
siguientes elementos:
Coste de adquisicin del producto:
D.P
Coste de reaprovisionamiento o renovacin:
E.D
Q

Es decir, el coste de preparacin de cada pedido, multiplicado por el nmero de

abastecimientos en cada perodo de tiempo considerado.
Coste de almacenamiento:

A.Q
2

dado que el promedio de existencias almacenadas es Q/2 (centro de gravedad o

vencimiento medio) en cada perodo de aprovisionamiento, suponiendo un consumo
continuo.
Coste financiero de los stocks:
P. Q . i
2
Coste del almacenamiento total:

Es la suma de las dos anteriores:

(A+P.i). Q .
2
Otros factores podran haberse considerado con independencia: coste de alquiler del
almacn, entretenimiento del material, prdidas por obsolescencia, primas de seguros,
etc., pero pueden ser incluidos con facilidad en la formulacin anterior.
La funcin de costes total ser la suma de los componentes anteriores:
Ct = D.P + E.D + (A+P.i).Q
Q
2
Para calcular el volumen de Q que minimice los costes (Ct), derivamos la funcin de
costes respecto a Q, e igualamos a cero:
dCt

E.D

(A+P.i)

=dQ
de donde:
Q=

=0

Q2

_________
2E.D
A + P.i

Es decir, el volumen econmico de pedido es directamente proporcional a la raiz

cuadrada de las ventas anuales en unidades de producto y de los costes fijos de cada
pedido, e inversamente proporcional a la raz cuadrada de los gastos de almacn y
financieros.
En clase se resuelve el ejercicio que responde al siguiente enunciado, tomado del texto
de Bueno Campos, Cruz Roce y Duran Herrera, ya citado, pg. 487 y 488.
Sea una empresa que adquiere sus materias primas a un coste unitario de 25 ptas. por
Kg. La empresa necesita anualmente 140.000 Kgs. Por cada pedido realizado, la
empresa estima en concepto de gastos administrativos, transportes y descarga un coste
de 10.000 ptas. y el tiempo promedio en recibir el pedido desde que se efecta es de 15
dias. Asimismo, con los datos de la contabilidad se clacula que cada Kg. almacenado
supone un coste anual de 2 ptas. Sabiendo que el coste de capital es del 12%, se desea
conocer el volumen econmico de pedido, cada cuanto tiempo se debe realizar un
pedido y cual es el punto de pedido.
La funcin de costes totales de almacenamiento y adquisicin es:

Ct = 140.000 x 25 + 10.000 x 140.000 + (2 + 25x 0,12 ) x Q

Q

De donde :
Q = 23.664 unidades
El tiempo que transcurre entre cada pedido ser el nmero de dias de demanda que
cubre la citada cantidad. Si suponemos que la empresa trabaja 300 dias laborables al
ao, el consumo diario ser:
140.000 unidades demandadas en un ao
300 dias de trabajo

300 dias de trabajo

= 466,66 unidades diarias

y en consecuencia, el tiempo T que transcurre entre cada pedido:

Volumen econmico del pedido

23664

---------------------------------------- = --------- = 50,7 dias

Consumo diario

466,66

La empresa deber encargar un nuevo pedido cuando queden existencias suficientes

para 15 dias (plazo de entrega). La cantidad existente en almacn, o punto de pedido r
ser igual al plazo de entrega por el consumo diario:

r = 15x 466,66 = 7.000 unidades

Bibliografa
Eduardo Bueno Campos, Ignacio Cruz Roche y Juan Jos Durn Herrera, ECONOMIA
EMPRESA: Anlisis de las decisiones empresariales. Ediciones PIRMIDE S.A.

DE

LA

(1.979) -

MADRID.
PRINCIPIOS DE ECONOMIA DE LA EMPRESA. Alianza
Universidad (1.973) - MADRID
Enrique Ballestero.

CONTROL DE COSTES DE LA MANO DE OBRA

El objetivo especfico de este tema es el de medir y valorar los tiempos y costes del
factor trabajo en el proceso productivo.
La problemtica habitual que presenta: divisin y clasificacin de la mano de obra
directa e indirecta y la distincin de los sueldos y costes salariales afectos al proceso
productivo, de otras cargas laborales que no intervienen en el mismo.
Costes incorporables a la mano de obra

- Sueldos y cargas sociales, otros devengos inherentes a los contratos laborables (pagas
extras, participacin en beneficios, indemnizaciones, etc.).
- Otros pluses como dietas, kilometraje, transporte del personal, asistencia clnica en
fbrica, comedor, etc.).
- Horas extras.
- Sistemas de incentivacin.
La retribucin directa

Es la relacionada con el desempeo de un puesto de trabajo y tiene los siguientes

componentes:
Retribucin directa = Salario base + complementos
Salario base

Retribucin fijada por unidad de tiempo sin atender a ninguna otra circunstancia. Su
cuanta viene establecida para todas y cada una de las categoras profesionales en los
denominados convenios colectivos.
Complementos salariales personales

Se derivan de las condiciones personales del trabajador, que no estn valorados en el

salario base. Son tpicos: antigedad y conocimientos especiales (un idioma, p.e.).
Complementos salariales del puesto de trabajo

Se fundamentan en las peculiaridades inherentes al puesto de trabajo, como pueden

ser la penosidad, toxicidad, peligrosidad, nocturnidad, etc.
Complementos salariales por calidad o tiempos de trabajo

Son los incentivos: pluses de asistencia y puntualidad, horas extraordinarias,

comisiones, etc.
Otros complementos

- Residencia
- Quebranto de moneda
- Prendas de trabajo
- Desgaste de herramientas
- Locomocin
- Dietas de viaje
Retribuciones indirectas
No corresponden a la contraprestacin directa de una tarea realizada.
- Plus de distancia.
- Plus de transporte
- Indemnizaciones por traslado, suspensin de contrato o despido
- Retribuciones en especie (becas, comedores, transporte de personal, seguros
voluntarios, vehculos de empresa, prstamos a bajo inters, economatos, etc.
Cargas obligatorias por cotizacin a la seguridad social
La necesidad de una proteccin ante la contigencia por enfermedad, accidentes de
trabajo y jubilacin, exige la contribucin de la empresa al Rgimen de la Seguridad
Social para garantizar la cobertura de tales contingencias a sus trabajadores.
El coste de la mano de obra por este concepto se fundamenta en el clculo de la base de
cotizacin, que incluye las siguientes percepciones:
a) - De carcter salarial
- Salario base
- Complementos salariales generales
- Complementos salariales del puesto de trabajo
- Complementos salariales por cantidad o calidad de trabajo
- Complementos salariales por rendimiento peridico superior al normal.
b) - De carcter no salarial
- Retribuciones en especie
No estn sujetos a cotizacin los conceptos siguientes
- Quebranto de moneda
- Prendas de trabajo
- Desgaste de herramientas
- Gastos de locomocin
- Dietas de viaje, excepto si superan los lmites establecidos
- El plus de distancia y el de transporte
- Indemnizaciones por traslado, suspensin de contrato y despido.
Se deben de tener en cuenta los mximos de base de cotizacin oficial establecidos por
las Leyes de Presupuestos Generales del Estado.

Sistemas de remuneracin por rendimientos

En todo sistema de incentivos, una parte del salario vara directamente en funcin de
unos niveles medios de rendimiento fijados de acuerdo con reglas predeterminadas, de
ah que con dicho sistema se pretende lograr un doble objetivo: por un lado, obtener el
mximo rendimiento de los trabajadores y, por otro, emplearlo como mtodo para
garantizar al trabajador una justa y merecida recompensa por su esfuerzo.
Al menos existen tres razones fundamentales a favor de la remuneracin por
rendimientos, y estas son:
1 - Parece razonable recompensar a los trabajadores ms hbiles y que trabajan mejor.
2 - Los trabajadores encuentran mayores alicientes para realizar esfuerzos cuando se
les retribuye ms.
3 - Al incentivar a los trabajadores, el volumen de produccin es mayor, pudiendo
pagar la empresa mejores sueldos manteniendo el precio de sus productos, con
lo que la empresa conserva su competitividad, siempre y cuando la calidad no
vare substancialmente.
Existen numerosos sistemas para definir los rendimientos, basados, por lo general, en la
estimacin de la productividad (ahorro de tiempo con respecto a un estandar fijado):
Tiempo realmente obtenido
Productividad =
Tiempo estndar
En cada caso concreto, se negocia la forma de distribuir este rendimiento (trabajador y
empresa).
Existen otros mltiples tipos de incentivos (reconocimiento pblico, regalos,
condecoraciones, etc.) que incrementan la satisfaccin en el trabajo, pero sin lugar a
duda son los incentivos salariales los que dan origen a una mayor productividad.
ASIGNACIN DE LOS COSTES DE PERSONAL A LOS PORTADORES DE
COSTES
Los portadores de costes pueden ser directamente los productos, o bien, los centros de
costes de acuerdo con la organizacin interna de la empresa.
Con carcter previo conviene distinguir entre contabilidad por rdenes de trabajo y
contabilidad por centros de coste.
Por rdenes de trabajo

La produccin de un bien o servicio se mide y controla de forma especfica e individual,

concurriendo tantas rdenes de trabajo (o de fabricacin) como tipos de producto o de
servicio acontezcan. En cada caso, la ordenes de trabajo (o de fabricacin) se
instrumentan en cuentas separadas. Pueden servir de ejemplo los siguientes supuestos:
- Lanzamiento de las O.F. correspondientes a la confeccin de los uniformes de la clase
de tropa, pedidos por el Ejrcito del Aire para los reclutas del prximo reemplazo
(fabricacin homognea en masa).
- Lanzamiento de las O.F. correspondientes a la fabricacin de una turbina con destino a
la central trmica de Andorra (Teruel). (Fabricacin por unidad).
Por centro de coste

La organizacin empresarial es divisible en secciones homogneas, atendiendo tanto a

su funcin como a la divisin espacial y operativa. A cada centro se le asigna una cuenta
especfica como portador de costes, que posteriormente sern imputados a los productos
en funcin de la servidumbre recibida por stos de cada uno de dichos centros de
trabajo.. Como ejemplo podemos citar el de una empresa dedicada a la fabricacin de
tractores : Taller de corte de chapa, mecanizado, montaje, tratamientos trmicos y
pintura, retoques finales, mantenimiento, energa, etc.
Advertencia al alumno : Hemos establecido, hasta este punto, la distincin entre
remuneraciones directas e indirectas, basndonos para ello en la naturaleza de la
propia remuneracin. Sin embargo, tambin podemos hablar de retribuciones
directas e indirectas bajo la ptica de su imputacin al producto. Para conectar
ambos puntos de vista, consideraremos la siguiente matriz:

Clase de remuneracin

Factor de
Directo

coste

Indirecto

Directa

Identificada con No identificada

el producto
con el producto

Indirecta

idem. idem.

idem. idem.

En las filas se especifica el tipo de remuneracin atendiendo a su propia naturaleza

(como hemos visto en los apartados anteriores), y en las columnas segn sea imputable
directamente, o no, a un producto especfico. Por principio, todos los factores de coste
directos, son imputables a una orden de fabricacin determinada, y los indirectos, a un
centro de coste. Para asignar stos a un producto, dependiendo del sistema de costes
aplicado, ser necesario el establecimiento de criterios de reparto, segn veremos ms
adelante.
Particularidades que introduce el sistema de costes adoptados

A) - Sistema de costes completo (FULL-COSTING)

La asignacin de la mano de obra directa es consecuencia de la identificacin
inmediata de este factor de coste con cada orden de fabricacin. La mano de obra
indirecta, sto es, la mano de obra no relacionada de forma inmediata con ninguna
O.F. en particular, atiende en su imputacin a las bases de reparto etablecidas. Este
reparto se basa en los criterios generales establecidos para los costes indirectos (que
en su momento estudiaremos), no distinguindose el coste del factor humano del
coste de otros factores. Es decir, tiene entidad propia el concepto de mano de obra
directa, pero no la mano de obra indirecta que forma parte del concepto global
de los gastos indirectos de fabricacin.
B) - Sistema de coste directo (DIRECT-COSTING)
Puesto que en estos sistemas el coste de un producto solo acumula los costes
variables de produccin de dicho portador, considerndose los costes fijos como
costes del perodo, solo podrn imputarse al producto:
- El coste de la mano de obra directa
- El coste de la mano de obra indirecta que varie con las fluctuaciones
del nivel de produccin.
El resto de los costes de la mano de obra indirecta, por ser costes fijos, no inciden
en la valoracin del producto, sino que han de ser absorbidos por los mrgenes
obtenidos en el perodo.

ALGUNAS CUESTIONES CONEXAS CON EL CONTROL DE LA MANO DE

OBRA

1 - Absentismo laboral
Viene dado por la ausencias del personal a su puesto de trabajo, debidas a causas
justificadas o no, y tambin por razones de conflictividad laboral. Es muy importante
para la empresa el control de este fenmeno, con el fin de cuantificar su incidencia
en los costes.
Teniendo en cuenta la normativa de la Organizacin Internacional del Trabajo (O.I.T.) ,
puede definirse el Indice de Absentismo Terico (Iat) como:
Tiempo de ausencia
Iat =
Tiempo terico de presencia
No obstante, es asi mismo necesario acudir al tiempo efectivo de presencia, para hallar
un adecuado ndice que mida el absentismo laboral (Iar) :
Tiempo de ausencia
Iar =
Tiempo efectivo de presencia
definiendo el tiempo efectivo de presencia como el que el trabajador permanece en su
puesto de trabajo, una vez descontados los tiempos inactivos.
2 - La curva de aprendizaje
Se trata de la representacin grfica, generalmente en escala logartmica, basada en
la idea emprica de que los costes directos se reducen en la medida en que aumenta la
produccin (experiencia). La reduccin se centra en los costes de la mano de obra
directa y en el mejor aprovechamiento por sta de los recursos. El concepto original
se debe a T.P. Wright que las aplic en los aos 30 a la industria aeronatica. Una
curva del 80%, por ejemplo, quiere decir que si la unidad X requiere un tiempo T, la
unidad 2X requerir 0,8 T. Para que el efecto de la experiencia se pueda medir debe
de ser eliminado el efecto de la inflacin.
Resulta de gran utilidad para la fijacin de estndares y se obtiene fcilmente a travs
de una simple ecuacin exponencial de la forma siguiente:
Ct = C0 (Xt/X0)-
Siendo :
C0 = Costes directos unitarios (corregidos por la inflacin) en el momento cero.
Ct = Costes directos unitarios (corregidos por inflacin) en el momento T
X0,Xt = Volumen de produccin acumulada en los momentos 0 y T, respectiva

mente.
= Constante que refleja la elasticidad de los costes medios con la produccin
acumulada y que depende de la tasa de aprendizaje.
a = Ct/C0 = Tasa de aprendizaje o de experiencia
Xt/X0 = 2, como se ha indicado anteriormente.
Por lo tanto, en (1) :
Ct/C0 = (Xt/X0)- ; o bien, a = 2
de donde:
log. a

log. 2
Veamos algunos ejemplos:

Si a = 0,75 ; = 0,41504
Si a = 0,85 ;
Si a = 0,90 ;

Bibliografia
Rocafort y Ferrer, obra citada
A.E.C.A. Mano de Obra: Valoracin,

asignacin y control (Documento 6 de Contabilidad y Gestin

Bueno Campos, Eduardo. Direccin Estratgica de la Empresa. PIRMIDE 1.987

DEL COSTE DE FABRICACIN

Objetivo especfico de este tema

Determinar y valorar consumos de fabricacin (energa, materiales auxiliares, trabajos
de otras empresas, alquileres, etc.) y la incorporacin al coste del uso del equipo
industrial (amortizaciones).
En general, puede decirse que son costes que no tienen una identificacin clara con las
unidades de produccin. Por tanto, an cuando se trate de costes que contribuyen a la
obtencin de los outputs de la empresa, no pueden ser asignados a unos objetivos de
coste de forma directa.
Caractersticas de los costes indirectos
Se trata de una mezcla heterognea de costes, difcil de identificar con las unidades
individuales de un producto. Se incurre en ellos de forma conjunta, para beneficiar a un
grupo de productos. A diferencia de los materiales y de la mano de obra directa que
pueden ser asociados de manera rpida y directa a un producto especfico, los costes
indirectos tienen que ser relacionados con los productos a travs de alguna clave de
reparto. La imposibilidad de asignar directamente estos costes a los portadores de
costes individuales (producto, servicio, etc.) trae consigo, en la prctica, que no exista
ninguna clave de reparto exacta que permita determinar el consumo de dichos costes por
parte de estos portadores. Este proceso de asignacin de costes puede resultar arbitrario,
fundamentalmente, por dos causas:
1 - Al no poder establecer una relacin directa causa-efecto (input-output), caso ste
de los costes de produccin incurridos para la obtencin de dos o ms productos (por
ejemplo, industrias qumicas).
2 -O bien, porque se renuncia a su asignacin directa por razones prcticas, sto es,
aunque tericamente sea posible cuantificar de manera precisa el consumo de
factores por parte de los portadores, la escasa relevancia cuantitativa que pueden
tener los primeros, provoca que su registro exacto resulte antieconmico. La
sobrecalidad, por lo general, provoca costes, pero no aade utilidad a la informacin.
Una primera clasificacin de estos costes
Aunque esta diversidad de costes sea difcilmente agrupable, para un adecuado anlisis
es aconsejable efectuar la siguiente distincin:
- Costes indirectos de produccin
- Costes indirectos generales

a) - Costes indirectos de produccin

Son costes vinculados al proceso productivo. Pueden sealarse como factores

integrantes de esta categora : combustibles, repuestos, amortizacin de maquinaria,
mantenimiento, supervisin, control de calidad, suministros varios, etc.)
b) - Costes indirectos generales
Vienen referidos a los costes asignables al resto de la reas funcionales de la
empresa, tales como: comercial, administracin, finanzas, investigacin y
desarrollo, logstica, proceso de datos, etc. Es de destacar que la inclusin o no de
los mismos en el clculo del coste del producto (o servicio), depender del sistema
de costes utilizado (coste completo, variable, de imputacin racional, etc.). Por
incluir estos costes factores que afectan a la globalidad de la empresa, y no solo a la
actividad productiva, es aconsejable su exclusin al valorar la produccin.
Indudablemente, la incorporacin de estos costes generales como coste del
producto, supondr una sobrevaloracin de los inventarios.
*****************
Como ejercicio prctico de la teora aqui expuesta, se desarrolla en clase el supuesto n
1 (pg. 45) del texto de ROCAFORT Y FERRER, en los siguientes apartados:
- Reparto y subreparto de costes
- Estado demostrativo de resultados de la contabilidad analtica
de explotacin (funcional)
- Tabla de equivalencia del resultado de la contabilidad financiera y el
resultado de la contabilidad analtica de explotacin.
El apartado correspondiente a la cuenta de inventario permanente de la materia prima X,
fue desarrollado, y ampliado, al tratar del tema de Materiales.

Bibliografia
ROCAFORT Y FERRER - Obra citada y recomendada como libro de texto.
A.E.C.A. - Costes indirectos de produccin: localizacin, imputacin y control
7 de la coleccin de Contabilidad de gestin). Octubre 1.994

(Documento n

CONCEPTOS BSICOS PARA LA IMPUTACIN DE LOS COSTES INDIRECTOS DE

PRODUCCIN

Resumimos a continuacin tres conceptos bsicos para la localizacin, imputacin y

control de los costes indirectos de produccin :
1 - Proceso de produccin conjunta
2 - Unidades de actividad
3 - Produccin equivalente
1 - Proceso de produccin conjunta

No siempre se obtienen los productos de forma individualizada ni los servicios se

prestan o adquieren para ser utilizados en un solo centro de responsabilidad. Lo
normal es encontrarnos con empresas que al procesar una determinada materia prima
o una mezcla determinada de materiales, obtenga de forma simultnea diferentes
productos. A este tipo de produccin se la denomina produccin conjunta, pasando a
tener la denominacin de costes conjuntos todos los costes en los que incurre la
empresa en su procesamiento antes del punto de separacin. Este punto de separacin
se corresponde con el momento a partir del cual los productos y los costes pueden
identificarse fcilmente. Aclararemos lo dicho con el siguiente ejemplo:
Sea una industria qumica en la que en el Departamento A se mezclan dos tipos de
materias primas. Finalizado el proceso de mezcla se pasan al Departamento B, en el
que se destilan. El resultado de esta destilacin, mezclado con una materia prima
determinada en el Departamento C, puede dar lugar a dos fertilizantes; P x y Py que
se venden tal y como se obtienen. Sin embargo, el lquido obtenido P s (producto
semiterminado) tiene que seguir procesndose en el Departamento D para que sea
vendible en el mercado.
En este supuesto, el punto de separacin (momento en el que pueden diferenciarse los
productos) se produce al final del proceso del Departamento C. El coste total de los
tres departamentos (materias primas y costes de transformacin) es un coste conjunto
que habr que asignar a los tres productos.
El problema que se plantea en estos tipos de produccin radica en buscar un mtodo
que permita asignar los costes conjuntos, o no separables de los procesos , entre los
productos que se obtienen en el punto de separacin. Cualquiera que sea el mtodo
elegido ser siempre un mtodo subjetivo. No obstante, es preciso distribuir este coste
conjunto entre los productos, a efectos de valorar la produccin obtenida.
Es importante no confundir los costes comunes con los costes conjuntos, ya que aquellos
se originan cuando, por razones de economicidad, se adquieren productos o prestan
servicios de forma global, mientras que los costes conjuntos vienen impuestos por el
proceso productivo.

2 - La unidad de actividad

La unidad de actividad constituye uno de los elementos fundamentales para la

imputacin de los costes de los centros de produccin a los outputs obtenidos. Segn
sto, los costes de un centro son la variable dependiente, mientras que la unidad de
actividad es la variable independiente. Por tanto, se deber seleccionar aquella/s
unidad/es de actividad que ms significativamente incida/n en el comportamiento de
los costes en un determinado centro productivo. Para ello, deber tenerse en cuenta
que la empresa puede disponer de varias medidas de esta actividad que deben de ser
identificadas y cuantificadas, a fin de seleccionar la ms adecuada.
Existen diversas medidas del nivel de actividad; sin embargo, las que se han venido
utilizando con mayor profusin han sido:
- Basadas en una variable tcnica : horas de mano de
obra directa, horas de mquina, KW hora, unidades
de producto producidas, etc.
- Basadas en una variable econmica: coste de materiales directos, coste de la mano de obra directa, otros
costes directos, etc.
A priori cualquiera de ellas puede ser considerada como unidad de actividad vlida, sin
embargo, deber garantizarse que la elegida responda realmente a la relacin causaefecto, con respecto a los costes de un centro.
Formulamos a continuacin algunas consideraciones acerca de las variables tcnicas:
a) - Horas de mano de obra directa
En ocasiones, los costes indirectos de produccin (CIP) estn relacionados con
el nmero de horas-hombre trabajadas, constituyendo stas, por ello, la unidad de
actividad adecuada para medir el nivel de actividad de un centro. En este caso,
suele darse la circunstancia de que la mano de obra es el elemento productivo
principal. Este indicador, adems, suele tener una relacin directa con el factor
tiempo al que estn vinculados algunos de los conceptos de coste que integran
los CIP, es decir, que dicho indicador mide, adecuadamente, la cantidad de
recursos consumidos a lo largo de un perodo de tiempo.
Algunos de los argumentos que se han esgrimido en contra del empleo de esta
unidad de medida, hacen referencia al hecho de que el coste derivado de las
ineficacias mostradas por la mano de obra directa se incorporan como mayor
coste del producto, sobre todo en el caso de que se empleen datos reales, por lo
que resulta aconsejable aplicar esta medida de actividad con medidas de
eficiencia estndar.
b) - Horas de mquina

Cuando en un centro o departamento la maquinaria es el elemento productivo

principal, las horas de mquina pueden constituir una base adecuada de
distribucin de los CIP. Este indicador tiene sentido, en la medida que los CIP
estn relacionados con la utilizacin de la maquinaria, como ocurre con las
reparaciones y mantenimiento, con la dotacin a las amortizaciones, los
impuestos a la propiedad o los seguros, entre otros.
Las dificultades que entraa el empleo de este indicador, radica en que muchas
empresas no tienen un buen conocimiento del nmero de horas desarrollado por
las mquinas para cada trabajo u output, lo que dificulta, e incluso imposibilita,
el proceso de asignacin de los costes.
En ocasiones ocurre, que existe una relacin fija entre la MOD y las horas de
mquina, dado que en cada mquina suele haber un operario. En este caso, si
existen problemas para obtener el nmero de horas de funcionamiento de los
equipos, se puede emplear el indicador de horas-hombre, o incluso el coste del
personal directo, siempre y cuando los trabajadores del departamento perciban
retribuciones similares.
Otra unidad de actividad que se suele aplicar, es la de unidades de produccin, quizs la
ms lgica en la mayora de las ocasiones y de la que nos vamos a ocupar en el apartado
siguiente.
3 - Produccin equivalente
En el supuesto de que una empresa fabricase un solo producto, o tuviese un nico
proceso productivo, puede resultar adecuado utilizar las unidades de output
producidas como medida del nivel de actividad; ahora bien, esta situacin es poco
frecuente en la prctica, lo que limita mucho su aplicacin.
Sin embargo, an existiendo multiproduccin, si los distintos productos emplean
factores similares, puede reducirse la produccin a una unidad comn de medida y,
por tanto, se podran utilizar las unidades de produccin equivalentes como medida de la
actividad. Esta alternativa es vlida, siempre que los CIP incurridos guarden una
relacin directa con las unidades equivalentes de produccin.
En algunas empresas de servicios existen limitaciones importantes para emplear de
forma vlida las unidades de produccin, pudiendo emplearse en tales casos unidades
de actividad alternativas tales como nmero de estudiantes matriculados en los distintos
cursos en una Universidad, nmero de llamadas telefnicas hechas o cantidad de
Kms. recorridos por los agentes de ventas, nmero de camas de un hospital, etc.
En algunos casos, la produccin equivalente consiste en transformar la produccin en
curso en tantos proporcionales de produccin acabada. Por ejemplo: en la seccin de
montaje del conjunto motor, existe un lote de 500 unidades en un grado de avance
del 80%. Esta produccin equivaldra a 400 unidades.
Esta forma de evaluar la produccin, peca, en la mayora de los casos, de ser
excesivamente voluntarista, por lo que se han instrumentado procedimientos ms
evolucionados tcnicamente, como pueden ser, por ejemplo, el cmputo de las horas

tipo producidas.

Para ello, es necesario disponer de la informacin tcnica referente al

tiempo estndar que la elaboracin de cada pieza requiere en cada fase de la
produccin. Por lo tanto, en un momento determinado se puede evaluar el nmero de
unidades que se hallan en cada fase del proceso (control de la poduccin) y,
consecuentemente, el nmero de horas tipo (estndar) que se han producido. Para
aclarar lo anterior, consideraremos el siguiente supuesto:
La seccin de mecanizado de la Empresa X ha realizado durante el mes de abril la
siguiente produccin:
Pieza A : 4.000 unidades completas y 1.000 en su segunda fase del proceso:
1 fase : 10 minutos
2 fase : 10

3 fase : 15

4 fase : 5

Pieza B : 5.000 unidades completas y 1.500 en su tercera fase del proceso:

1 fase : 7 minutos
2 fase : 8
3 fase : 15
4 fase : 5

De acuerdo con todo lo indicado la produccin del mes de abril ser:

4.000 x 40 + 1.000 x 20
Pieza A

= 3.000 horas tipo

60
5.000 x 35 + 1.500 x 30

Pieza B

= 3.667 horas tipo

60
Total produccin

6.667 horas tipo

====

Con ello se ha logrado homogeneizar la produccin de una manera racional. La

valoracin econmica se realiza aplicando los tipos horarios de cada seccin por las que
hayan pasado los productos en proceso.
El tipo horario se determina dividiendo los costes imputados en el perodo a cada una de
las secciones de produccin por el nmero de horas tipo producidas en cada una de
ellas.
*********************
Ejercicios prcticos

Como aplicacin prctica de todos los conceptos expuestos en este documento, se ha

desarrollado en clase el ejercicio n3 del texto de ROCAFORT Y FERRER (pg. 49), solo
en lo referente a produccin conjunta y produccin equivalente.

Bibliografa
Rocafort y Ferrer - Obra citada.

A.E.C.A. - Doc. 7 Costes indirectos de produccin: localizacin, imputacin y control.

(mayo 1.993)
- Doc.

8 Los costes conjuntos y comunes en la empresa. (julio 1.993)

SISTEMAS DE AMORTIZACIN

1 - Sistemas no financieros

Son aquellos que no tienen en cuenta el fenmeno del inters. Son los ms
corrientemente utilizados.
a)- Sistema lineal o de cuota fija

Vo = Valor en origen del elemento a amortizar.

Vr = Valor residual del elemento amortizable despus de cumplida su vida
econmica.
Ak = Cuota anual de amortizacin.
n = Perodos de amortizacin.
Ak =

V0 - Vr
n

siendo :
A1 = A2 = ..................... Ak = ..................... =An
El valor pendiente de amortizar en cada ejercicio ser:
V1 = V0 -

V0 - Vr
n
V0 - Vr

V2 = V0 - 2.
n
..............................................
..............................................
V0 - Vr
Vk = V0 - k.
n
.............................................
.............................................
V0 - Vr
Vn = V0 - n.

, es

decir, el valor residual.

b) - Sistema de tanto fijo de amortizacin sobre valor inicial variable

t = Tanto por uno aplicable

h1 = Cuota primer perodo = V0 . t
V1 = Valor pendiente de amortizar al final del primer perodo = V0 . (1 - t)
En forma anloga :
V2 = V1 - V1.t = V1 (1 - t) = V0 (1 - t)2
..............................................................
Vk = V0 (1 - t)k (Valor residual en el ao k)
Conocido V0 y el valor residual Vr en el ao n, podemos calcular con facilidad el
tanto fijo de amortizacin:

t=1-

Vr
V0

Las cuotas son cada vez menores:

h1 > h2 > ............> hk > ............ > hn
Para hacer ms suave el descenso se ha propuesto introducir en el valor de V0 y Vr
una cantidad fija A (tratndose de un edificio, el valor del solar, por ejemplo). La
introduccin del elemento de correccin A no implica, desde el punto de vista
econmico, ninguna perturbacin, ya que el valor aadido a V0 se recupera
ntegramente por figurar tambin sumado a Vr . En tal caso, el valor de t, que
ahora representaremos por t, ser:
.

.
t' =1-

Vr + A
V0 + A
Vr + A

Comparando t con t vemos que t < t, ya que

Vr
>

V0 + A

V0

Vr
por ser

una fraccin propia.

V0

c) - Sistema de amortizacin proporcional a la serie de los nmeros naturales.

Se trata de distribuir el valor amortizable (V0 - Vr), entre n perodos. Para ello
formamos la serie de los nmeros naturales hasta n:
1, 2 , 3 , .................. (n-1) , n

Las cuotas de amortizacin seran, para el primer ejercicio:

1
h1 = (V0 - Vr) .
n

i
i=1
Para el segundo:
2
h2 = (V0 - Vr) .
n

i
i=1
......................................
Para el k:
k
hk = (V0 - Vr) .
n

i
i=1
Para el n:
n
hn = (V0 - Vr) .
n

i
i=1
Tiene la ventaja este sistema que puede ser aplicado tanto en sentido creciente
como decreciente, o alternativamente, con tal de que no se omita ningn elemento
de la sucesin formada.
d) - Otros sistemas

Podemos mencionar, por ejemplo, aquellos que las cuotas de amortizacin varan
en progresin aritmtica o geomtrica. Para una progresin aritmtica, sera:
V0 - Vr = h1 + h2 + ........ + hk + ........ +hn ............. + hn
es decir:
h1 + hn
V0 - Vr =

.n

2
o bien, en funcin de h y de la razn de la progresin (d)
h1 + [h1 + (n-1). d ]
V0 -Vr =

.n
2

En esta expresin, conociendo el valor de la depreciacin total (V0 - Vr) y el

nmero de aos de duracin (n), as como la razn (d), podemos determinar el
valor de la primera cuota de amortizacin (h1) y tambin el de las sucesivas por
adicin de la razn.
En cuanto a la amortizacin mediante cuotas variables en progresin geomtrica,
el procedimiento es sustancialmente idntico.
2 - Sistemas financieros

Son aquellos que tienen en cuenta el fenmeno del inters. Se suelen clasificar en
sistemas de amortizacin financieros simples y compuestos. Ambos parten del
principio de que las cuotas de amortizacin ms sus intereses han de ser
materializados a su vez en elementos patrimoniales capaces de producir un
rendimiento, y que ese rendimiento, que pertenece exclusivamente a los fondos de
amortizacin, debe de ser atribuido a los mismos y sustrado, consiguientemente, del
resultado general de la empresa, no representando por lo tanto un beneficio ms de la
explotacin; pero los primeros parten del principio de que las cuotas ms sus
intereses han de reconstruir el valor inicial, mientras que los segundos pretenden
reconstruir el valor capital final. En tal momento, el valor capital representativo de la
inversin (V0) es el valor en origen capitalizado por los n aos que ha durado su
inmovilizacin y afectacin al proceso empresarial. Es decir, operando a inters
compuesto:
Vn = V0 . (1 + t)n
siendo (t) el tanto de capitalizacin y (n) el nmero de aos que ha durado la
inmovilizacin.
En un sistema simple, se trata de hallar las anualidades que colocadas a inters
compuesto al tanto i, produzcan al final del perodo de amortizacin el dinero
necesario para la reposicin de V0. Es decir:
V0 = a1 (1 + i)n-1 + a2 (1 + i)n-2 + ........ + an-1 (1 + i) + an
Si las cuotas a1, a2, ........., an, vienen dadas segn una ley conocida, podemos
sintetizar el segundo miembro de la anterior igualdad en una frmula matemtica
fcilmente calculable. Por ejemplo, si las cuotas son constantes, es decir:
a1 = a2 = ................. = an
tendremos:
V0 = a. [(1 + i)n-1 + (1 + i)n-2 + ........ + (1 + i) + 1] (1)
es decir:
(1 +i)n - 1
V0 = a .

(1) de donde
1+i-1
V0.i

a=

(1 + i)n - 1
En un sistema compuesto, la cantidad a amortizar es V0 (1 + i)n, es decir (1) es:
(1 +i)n - 1
n

V0 (1 + i) = a .
1+i-1
La capitalizacin de V0 puede ser a un tanto (t) distinto de (i), que cubra, por
ejemplo, la inflacin prevista, u otra cualquier evolucin de los precios de reposicin
previstos.
Como anteriormente se ha indicado, los intereses no forman parte de los resultados
del perodo, sino que habr que llevarlos a la cuenta de amortizacin acumulada.
Bibliografa

En cualquier tratado de Contabilidad puede encontrarse el desarrollo de este tema,

pero en nuestro caso hemos seguido el expuesto por el Profesor Fernandez Pirla en su
obra Teora Econmica de la Contabilidad , Ediciones ICE, 1.974, por su claridad de
exposicin.

PROCESO CONTABLE DE LA CONTABILIDAD ANALTICA

I - El tratamiento contable de las operaciones internas

As como la Contabilidad General o Financiera, por ser de vocacin externa y de
llevanza obligatoria, es enormemente formalista y rgida en la aplicacin de sus
principios, la Contabilidad de costes (o Analtica) es muy flexible en su expresin
final. Es ms, incluso el trmino Contabilidad, a veces, no es del todo exacto, ya
que los datos que elabora son expresados mediante cuadros estadsticos y grficos ,
en vez de la Partida Doble y de los libros Diario y Mayor. No obstante, pueden
establecerse sistemas de cuentas para el registro de las transacciones internas,
tomando como base la metodologa de la Partida Doble. De acuerdo con este
ltimo planteamiento, las operaciones internas han de ser contempladas como un
todo independiente, creando un sistema contable dentro de cuyo marco reciban
adecuado tratamiento. Esta es la finalidad que se reserv al Grupo 9 del Plan
General de Contabilidad segn la Orden de 1 de agosto de 1.978 (la aplicacin de
este texto es voluntaria para las empresas, salvo en los casos en que concretamente
y por razones de inters general se disponga de otra cosa).
Evidentemente, estos sistemas contables han de tener la flexibilidad necesaria para
que puedan ser adaptados a las peculiares caractersticas de cada empresa y a sus
necesidades de informacin. En el apndice 2 del documento de AECA n 3 La
Contabilidad de Costes: conceptos y metodologa bsicos se disea un cuadro de
cuentas que describe las relaciones bsicas de la Contabilidad de Costes, con el fin
de facilitar su adaptacin a cada tipo concreto de empresa.
Antes de entrar en el anlisis (somero) de la estructura bsica de un plan de cuentas
de aplicacin a la Contabilidad Analtica, vamos a hacer referencia a los dos
sistemas de enlace entre la Contabilidad financiera (externa) y la Contabilidad de
costes (interna):
1 - Sistema monista
Cuando los registros contables de los dos mbitos se llevan dentro de un sistema
comn. Pueden distinguirse varias modalidades segn la mayor o menor
separacin que exista entre los registros de la contabilidad de costes y los de la
contabilidad financiera:
- Contabilidad puramente monista, cuando no exista dicha separacin.
- Contabilidad monista moderada cuando exista una o algunas cuentas para acumular
los registros realizados de forma separada por la contabilidad de costes. Los
anlisis de contabilidad de costes se realizan en dicho caso mediante:
a)-una contabilidad subordinada (en forma de subcuentas de cuentas
acumuladoras, como podra ser, por ejemplo, el detalle analtico de la cuenta de
clientes o de otra cualquiera de la contabilidad financiera).

b)-Una contabilidad anexa coordinada, con la que sea posible desgajar de la

contabilidad de la sede central los anlisis de costes de cada una de las distintas
factorias.
2 - Sistemas dualistas
Cuando la contabilidad de costes funciona independiente de la contabilidad
financiera con un sistema de cuentas separadas. Al igual que en los sistemas
monistas , pueden distinguirse varias modalidades:
- Dualismo puro, sin coordinacin con el mbito externo
- Dualismo con cuentas de reflejo, que garantizan la coordinacin a travs de dichas
cuentas, de los resultados de cada mbito.
El Grupo 9 antes mencionado, est estructurado de acuerdo con los principios
del dualismo con cuentas de reflejo.
II - Estructura general de un sistema de cuentas aplicable a la Contabilidad Analtica en un
sistema dualista

Seguiremos en esta exposicin el cuadro de cuentas de AECA antes citado (aunque

no tiene diferencias de fondo con el establecido en el Grupo 9 del P.G.C.,
preferimos utilizar aqul por considerarlo menos denso en su contenido y,
consecuentemente, de ms fcil interpretacin).
Consta de 10 grupos:
- Cuentas de enlace
- Coste de los factores
- Reclasificacin del coste de los factores
- Cuentas de inventario
- Centros de anlisis de costes
- Costes de produccin
- Coste asignado a los bienes y servicios enajenados
- Ingresos
- Mrgenes y resultados analticos
- Diferencias y desviaciones
Para completar las explicaciones que se dan a continuacin, deber seguirse el
supuesto desarrollado en clase, cuyo enunciado corresponde al ejercicio n 2 del
texto de ROCAFORT Y FERRER (pg. 47). La solucin que dicho texto aporta no
incluye el registro contable de las operaciones, que no obstante s ha sido
desarrollado en clase. En dicha solucin, se contempla el paralelismo entre la
contabilidad financiera y de costes.

Grupo 0 - Cuentas de enlace

Se trata de cuentas de coordinacin con otros mbitos internos, o bien de cuentas de

control externo. Las primeras, se utilizan para reflejar transferencias de prestaciones
con otros establecimientos de la empresa con contabilidad independiente:
- Prestaciones cedidas a otros establecimientos
- Prestaciones recibidas de otros establecimientos
Ejemplo : La empresa X elabora un producto que requiere dos procesos:
1 fase, en la fbrica de Toledo
2 fase, en la fbrica de Getafe
En la primera fase se obtiene un producto semielaborado que se enva
al centro de Getafe para su montaje final.
Se trata de una operacin interna, que solamente tiene reflejo en la contabilidad de
costes. El asiento correspondiente ser:
En el centro de Toledo:
XXX

Prestaciones cedidas al centro de Getafe

a Inventarios de productos semiterminados
XXX

En el centro de Getafe:
XXX

Inventario de productos semiterminados

a Prestaciones recibidas del centro
de Toledo
XXX

Estas cuentas de enlace (Prestaciones recibidas...) presentan el mismo saldo pero de

signo contrario, y consecuentemente, quedan eliminadas en la consolidacin de la
contabilidad interna de los centros.
Las cuentas de control externo, sirven de enlace en aquellas operaciones que la
empresa realiza con el exterior y estn relacionadas con las operaciones internas de
la empresa.
Ejemplo: Compra a crdito de unas primeras materias.
Se trata de una operacin que afecta tanto a la contabilidad financiera como a la
contabilidad de costes:
En la contabilidad financiera:
XXX

Compras de materias primas

a Acreedores por operaciones de trfico

XXX

En la contabilidad analtica:
XXX

Inventario de Materias Primas

a Compras reflejadas

XXX

Las cuentas de enlace, en estos casos, son las denominadas cuentas de reflejos
(existencias reflejadas, compras reflejadas, gastos reflejados, ventas reflejadas,
etc.), y presentan el mismo saldo, pero de signo contrario, al presentado por sus
correspondientes en la contabilidad financiera (compras de materias primas y
compras reflejadas en nuestro ejemplo). Estas cuentas se eliminan al consolidar el
balance de saldos de la contabilidad financiera con el balance de saldos de la
contabilidad analtica.
Grupo 1 - Coste de los factores

Las clasificaciones que se utilizan en este grupo suelen mantener un determinado

paralelismo con la clasificacin de los gastos por naturaleza utilizada por la
contabilidad financiera (coste de los materiales, coste de la mano de obra, coste de
los servicios exteriores, etc.). Juegan en la contabilidad de costes con las cuentas de
reflejos correspondientes. Asi mismo, juegan con las cuentas de los centros de
anlisis de costes en las fases de imputacin a los mismos de estos conceptos de
coste. Por ejemplo:
ZZZ Centros de transformacin
a Coste de los materiales

ZZZ

Grupo 2 - Reclasificacin del coste de los materiales

Las mayores posibilidades que ofrece el uso de ordenadores, est permitiendo la

obtencin de datos adicionales que aportan informaciones interesantes para la toma
de decisiones, a travs de la reclasificacin de los costes (Costes fijos, semifijos,
semivariables, variables, directos, indirectos, costes relevantes e irrelevantes,
controlables y no controlables, etc.etc.). Es decir, se trata de aadir una nueva
dimensin informativa a cada concepto de coste. En una matriz de reclasificacin,
figurarn en las filas las cuentas por naturaleza y en las columnas, la nueva
dimensin informativa que deseemos darle.
COLUMNA

FILA Coste de los materiales

Coste directo

Este grupo es de libre disposicin de la empresa, para que lo adapte a los

objetivos de coste que demanden sus necesidades de informacin.
Grupo 3 - Cuentas de inventario

Cumplen con la misin de proporcionar el inventario permanente de los distintos

tipos de stocks de la empresa (inventario de materias primas, inventario de
produccin en curso, inventario de productos semiterminados, terminados,

etc.,). Se cargan con abono a cuentas del grupo de costes de produccin (coste de
la produccin en curso, por ejemplo).
Grupo 4 - Centros de anlisis de costes

Reciben la imputacin por reparto del coste de los factores. Se trata de las
cuentas representativas de las secciones homogneas (aprovisionamientos,
transformacin, servicios auxiliares, comercializacin, administracin general,
etc.). Tambin recogen la asignacin de costes de unos centros a otros centros
(subreparto).
Grupo 5 - Coste de produccin

Proporcionan la informacin relativa al coste de los productos, la cual es

requerida, tanto para fines de valoracin de las existencias, como para apoyar
las decisiones de la gerencia en la planificacin de la produccin,
establecimiento de la poltica de precios, control de los procesos productivos,
etc. (coste de los productos terminados, coste de la produccin en curso, coste
de los productos incorporados al inmovilizado, etc.).
Grupo 6 - Coste asignado a los bienes y servicios enajenados

Estas cuentas proporcionan un anlisis complementario del anterior, y permiten

la determinacin de un coste de los bienes y servicios vendidos que incorpora
no solo los denominados coste del producto, sino tambin todos o parte de los
denominados gastos del perodo con el fin de proporcionar informacin sobre el
coste final de los productos vendidos (por productos terminados,
semiterminados, subproductos y residuos, mercaderas, etc.).
Grupo 7 - Ingresos

Este grupo de cuentas recoge, debidamente clasificados por naturaleza, los

ingresos que registra la contabilidad financiera (ventas de mercaderas, ventas de
productos terminados, ventas de productos semiterminados, subvenciones a la
explotacin, etc.). Tienen como contrapartida estas cuentas las
correspondientes de reflejo.
Grupo 8 - Mrgenes y resultados analticos

Se entiende por margen de un producto la diferencia entre su precio de venta y

su coste (siempre que dicho coste no sea el coste final). Puede referirse a las
lneas de productos, a las zonas de venta, etc.
Se entiende por resultado analtico de un producto la diferencia entre su precio de
venta y su coste final. El concepto resultado suele asociarse al conjunto de toda
la explotacin.
Las cuentas a utilizar dependern del esquema de anlisis que la empresa desee
utilizar en la determinacin de sus mrgenes y resultados.
Grupo 9 - Diferencias y desviaciones

Pasamos por alto, de momento, este grupo de cuentas, que ser estudiado en el
prximo tema sobre costes estndar.
RESUMEN

Como hemos podido observar, el proceso seguido con la aplicacin de este esquema de
cuentas, parte de la determinacin de los costes por naturaleza, su asignacin a las
secciones homogneas (repartos y subrepartos) y la posterior asignacin de costes a los
productos, en cuyo momento se calculan los mrgenes y resultados.
Es importante fijar bien la atencin en el proceso seguido para la resolucin del
supuesto desarrolado en clase, mencionado en la pgina 46 de estos apuntes, y que se
concreta en los pasos siguientes:
1 - Incorporacin de los inventarios iniciales.
2 - Cmputo del coste de los factores externos.
3 - Reparto primario.
4 - Reparto secundario.
5 - Imputacin del coste de los materiales.
6 - Imputacin del coste de la mano de obra directa.
7 - Imputacin de los costes industriales indirectos.
8 - Incorporacin de la variacin de stocks en productos acabados.
9 - Reflejo de las ventas y clculo de mrgenes por productos y resultados.
10 - Tabla de consolidacin de los balances de saldos de la Contabilidad
Financiera y de la de Costes para el clculo del Balance de Situacin
final.
Bibliografa
A.E.C.A. - La Contabilidad de Costes: Concepto y metodologa bsicos. Doc. n 3 de la serie de
Contabilidad de gestin). Abril 1.991
B.O.E. 22/09/78 - Orden de 1 de agosto de 1.978 por la que se aprueba el texto que desarrolla el Grupo
9 de Contabilidad Analtica.

COSTES PREESTABLECIDOS
El hecho de que la empresa pueda elegir el momento de clculo de sus costes, puede
llevar a que la informacin utilizada se obtenga a posteriori, o bien venga prefijada de
antemano, es decir, a priori. Esto har que los costes obtenidos puedan ser reales o
estndares, pudindose hablar, por tanto, de sistemas de costes histricos o reales y de
sistemas de costes predeterminados o estndar.
La gestin empresarial se basa en la concrecin de objetivos, la seleccin de polticas
concretas para alcanzarlos y, en definitiva, la planificacin de la actividad econmica,
junto a su posterior control.
Efectivamente, todo control supone comparar una norma con una realidad, como nico
medio de establecer juicios de valor. Un coste solo es caro si se define primero lo que
se entiende por normal.
La Contabilidad de Costes no solo no se sustrae a la tcnica de planificacin sino que
alcanza su propio sentido cuando se erige en vehculo idneo para esa planificacin y
control.
Los sistemas de costes diseados fundamentalmente para fines de control de las la
condiciones en que se realiza el proceso productivo, incorporan, por lo general, bases de
comparacin en forma de costes precalculados (sean estndares de produccin, o costes
precalculados, o costes de ejercicios anteriores).La determinacin y comunicacin de las
desviaciones entre el coste de las realizaciones y su coste precalculado, se convierte en
la informacin base para el ejercicio de control: Sistemas de costes estndar.
Los costes estndar (o costes tipo), suponen el primer paso de una planificacin, al
menos de la produccin, de un perodo determinado de la empresa. El coste tipo queda
referido a una unidad de producto (o de una unidad de actividad), desde su perspectiva
de consumos necesarios previstos y de la valoracin prevista de los mismos. Para ello,
se someten a un anlisis riguroso las condiciones en que se deber llevar a cabo el
proceso productivo, a fin de garantizar una eficiencia en el empleo de los factores de
produccin.
Un sistema de costes estndar incorpora estimaciones, tanto para las variables tcnicas
(coeficientes tcnicos de consumo de factores), como para las econmicas (precio o
coste de los factores), por lo que se llega a obtener un coste estimado o estndar de
produccin, que es el que a su vez se emplea para valorar los outputs obtenidos durante
el ejercicio. Este sistema presenta dos ventajas fundamentales; por un lado, permite
valorar casi a tiempo real los outputs a medida que se obtienen, sin necesidad de
conocer los datos reales, y por otro, evita incorporar como coste del producto las
ineficacias del proceso productivo en las que pudiera haberse incurrido; por el contrario,
tampoco se incorporan las posibles mejoras de rendimiento de factores que pudieran
haberse dado a lo largo del ejercicio. En cualquier caso, si se pusieran de manifiesto
economas o deseconomias de cuanta significativa, ello podra dar lugar a una revisin
de los datos tomados como referencia para fijar los correspondientes estndares.

La base fundamental del estudio de los datos que nos facilita la Contabilidad Analtica
(sistemas estndar), se centra en el anlisis de las desviaciones, que se evalan por la
comparacin entre lo previsto y lo realizado. El nivel de desarrollo que acompaa al
clculo de las desviaciones, ofrece distintas posibilidades de informacin y de control.
Desde una perspectiva general, se pueden clasificar en:
- desviaciones totales, que suponen la mera comparacin entre previsto y real.
- Desviaciones tcnicas y econmicas, que captan la desviacin de consumos
(desviacin tcnica) y la desviacin en la valoracin de los mismos (desviacin
econmica).
Estudiaremos a continuacin, por factores, los siguientes tipos de desviaciones:
a) - En materiales
Desviacin econmica:
- En precio de compra
- En gastos adicionales
Desviacin tcnica
b) - En mano de obra
Desviacin en eficiencia (tcnica)
Desviacin en tasa horaria (econmica)
c) - En los costes indirectos de produccin (CIP)
Desviacin tcnica
Desviacin econmica:
- Por actividad
- Por presupuesto
Conviene advertir que las frmulas que se utilizan para la cuantificacin de estas
magnitudes son puramente empricas, sin otro planteamiento matemtico que el que se
deriva de la definicin de las mismas.

DESVIACIONES EN MATERIALES

A) - Desviacin econmica
Para cuantificar una desviacin econmica en materiales han de compararse los
precios unitarios de adquisicin reales y el coste estndar por unidad de material..
En cualquier caso, la desviacin econmica en materiales permite analizar la
eficiencia del centro de aprovisionamiento (o de compras) en cuanto a las
relaciones de la empresa con sus suministradores.
Sea para cada unidad de material:
C = Coste
P = Precio de compra
GA = Gastos adicionales de adquisicin
Q = Cantidad de materiales comprados
Denotaremos con el subndice r los valores reales y con s los valores estndar.
Dichas desviaciones vienen definidas por las siguientes expresiones:
Desviacin en precio de compra;
Desviacin en gastos adicionales;
Desviacin econmica en materiales;

Qr . (Pr - Ps)
Qr . (GAr -GAs)
Qr . (Cr - Cs)

Dado que:
Cr = Pr + GAr
Cs = Ps + GAs
Por lo tanto, la desviacin total econmica ser:
Qr . (Cr - Cs) = Qr. (Pr - Ps) + Qr. (GAr - Gas)

Cuya representacin grfica del primer miembro es:

C
Cr
Desviacin econmica

Cs
Coste estndar de los flujos
de entrada en almacn
Q
Qr
Se ha supuesto que Cr > Cs. En caso contrario, la desviacin econmica reflejara el
ahorro de costes y aumentara los mrgenes.

El reflejo contable de las desviaciones econmicas en materiales tiene lugar al

valorar los flujos de entrada en el almacn de materiales, de modo que los flujos de

salida y los inventarios permanecen valorados por cantidades reales al coste

estndar asignado a cada material. Este criterio implica que estas desviaciones han
de repercutir en los mrgenes obtenidos en el perodo en que dichas desviaciones se
originan.
Ejemplo

Compra de 1.000 Kgs. a 10,5 ptas. Kg. El precio estndar est fijado en 10 Ptas. el
Kg.
El registro contable podra ser el siguiente:
a) - En la Contabilidad General
10.500 Compras

Acreedores por operaciones de trfico

1.000 x 10,5

10.500

b) - En la Contabilidad Analtica
10.000 Inventario permanente
1.000 x 10
500 Desviacin econmica en compras
1.000 x (10,5 - 10)
a Compras reflejadas
500 Mrgenes

10.500

a Desviacin econmica en compras

50

Identificadas y cuantificadas las desviaciones, procede efectuar un control a

posteriori en el que se analizan las causas que han generado dichas variaciones, a
fin de asignar responsabilidades y emprender las acciones correctivas oportunas.
Mediante una gestin por excepcin solo se investigarn las causas que han
provocado desviaciones significativas.
Entre las causas que producen este tipo de desviaciones, podemos citar:
- Gestin de compras (grado de eficacia de la contratacin)
- Coyuntura econmica (variaciones de los ndices de precios)
- Roturas de stocks (pedidos no sujetos a programas cursados)
- Errores debidos al sistema de previsin
- Corrupciones

B) - Desviacin tcnica
Corresponde a las variaciones debidas al consumo de materiales.
Denominando:
q = unidades de material por unidad de producto
x = produccin real expresada en unidades de producto
y manteniendo la simbologa utilizada anteriormente, la desviacin global en
consumo de materiales se expresa como sigue:
Desviacin en consumo de materiales = [(qr.x)

- (qs.x)]. Cs

cuya representacin grfica es la siguiente:

C
Cs
Desviacin
tcnica

Coste estndar del consumo de materiales

Q
(qs.x)

(qr.x)

Ejemplo:

- Se sirven materiales para 10 unidades de producto (x)

- Cada unidad de producto consume 50 unidades estndar
de material (qs)
- El consumo real de unidades de material por cada unidad
de producto ha sido de 49,5 (qr)
- El precio estndar unitario de cada unidad de material es
de 20 u.m. (Cs)
El registro contable, en este caso, por tratarse de una operacin interna,
solamente afectar a la Contabilidad Analtica
10.000 Coste de materiales del producto
(10 x 50) x 20
a Inventario permanente
(10 x 49,5) x 20
a Desviacin tcnica mat.
[(10 x 50) - (10 x 49,5)] x 20

9.900
100

Observamos que en la desviacin tcnica no interviene el precio real de los

materiales, el cual ya fu tenido en cuenta al evaluar la desviacin econmica.

El reflejo contable de esta desviacin tcnica tiene lugar al finalizar cada

perodo de evaluacin presupuestaria, aumentando o disminuyendo los
mrgenes en virtud del ahorro o exceso de costes que representa:
100 Desviacin tcnica en materiales
a Mrgenes 100
Entre las causas que pueden producir este tipo de desviacin, podemos citar las
siguientes:
- Calidad de los materiales
- Condiciones tcnicas de almacenamiento
- Estado de los equipos productivos
- Productividad de los materiales (mezclas)
- Curva de experiencia. Puede determinar un mejor
o peor aprovechamiento de los materiales.
- Hechos fortuitos
Cuando en la elaboracin de un determinado producto intervienen una
combinacin de materiales que pueden ser sustituibles en la obtencin de los
outputs, deben de diferenciarse las variaciones en el consumo debidas a
variaciones en la composicin de la mezcla, y las que tienen su origen en el
rendimiento de los materiales utilizados.
Bibliografia
Rocafort y Ferrer - Obra citada en anteriores temas (Libro de texto recomendado)
AECA - Documento 3 : La Contabilidad de Costes: conceptos y metodologa bsicos
AECA - Documento 5 : Materiales: Valoracin, asignacin y control
Ibaez Vallano, R. - Costes estndar por secciones homogneas. Sagitario, 1.969.

Barcelona
Bueno Campo y otros - Economia de la empresa. Pirmide, 1.979. Madrid