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El Ilicito Tributario FSamhan RPDT USMP No17 PDF
El Ilicito Tributario FSamhan RPDT USMP No17 PDF
Ao 6 / N 17 / 2012
___________________________________________________________________________________
C ET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
En este nmero:
DOCTRINA FISCAL
The impact of the rulings of the European Court of Justice in the area of direct taxation 2010
Dr. Jacques MALHERBE, Philippe MALHERBE, Dr. Isabelle RICHELLE, Dr. Edoardo TRAVERSA, with contribution of Daphn DE
LAVELEYE
FATCA: Entre la bsqueda de los peces gordos y los lmites jurdicos de
Amrica Latina en la fiscalidad internacional
Michael Zavaleta Alvarez y Andrew Speer
Tutela Cautelar y Amparo ante la Arbitrariedad de los rganos Administradores de Tributos
Michael Zavaleta Alvarez
El ilcito tributario: Naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana
Fiorella Samhan Salgado
PROPUESTA TRIBUTARIA DEL CET PARA LA SOCIEDAD CIVIL
Ley que establece la aplicacin de los mtodos alternativos de solucin de conflictos a las controversias internas en materia
tributaria
Centro de Estudios Tributarios
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado
SUMARIO: I. Cuestiones preliminares.- II. Derecho penal tributario.- III. Ilcitos tributarios.- IV. Infraccin
tributaria ilcito tributario administrativo.- V. Delito tributario ilcito tributario penal. VI. Diferencias
entre infracciones tributarias y delitos tributarios en el sistema jurdico peruano.- VII. Conclusiones y
recomendaciones.-
I.
CUESTIONES PRELIMINARES
Si bien nuestra Carta Magna no consigna expresamente como deber de los particulares el
hecho de contribuir a solventar el gasto pblico, a fin de alcanzar los fines previstos por el
Estado, los tributos o mejor dicho la recaudacin tributaria - resultan ser un mecanismo que en
los ltimos aos ha cobrado importancia, ello frente a la constante necesidad de obtener ingresos,
amparndose ello en su creacin o modificacin2.
En: Revista Peruana de Derecho Tributario. Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada
por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres.
Ao 6 / Nmero 17 / 2012. Lima Per. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902.
El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinin del Centro de Estudios Tributarios.
1
Abogada. Magster en Derecho de los Negocios USMP. Postgrado en Derecho Tributario en la Universidad
de Buenos Aires Argentina (UBA). Diplomada en Derecho Penal Tributario y Aduanero. Cursos de
Especializacin en materia Tributaria en la USMP, PUCP y en el CAL. Diplomada en Metodologa en la enseanza
del Derecho. Ex-Miembro de la Comisin Consultiva de Derecho Tributario del Colegio de Abogados de Lima.
Docente en los cursos de ilcitos Tributarios (Presencial y Virtual) y Derecho Tributario en la USMP.
2
Artculo 74 de la Constitucin Poltica de 1993: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se
establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo
los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y
tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin, y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la
potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.
Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su
promulgacin.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo.
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW
II.
Teora Penalista
Jarach, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributario Parte I. Segunda Edicin.1996. Buenos Aires,
Argentina. Editorial Cangallo, Pg. 409
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado
Surge en Alemania a fines del XIX frente al aumento del no pago de los tributos
establecidos, como una reaccin ante la teora que consideraba los fraudes de ndole tributario
como infracciones de una categora especial sujetas al mismo rgimen de contravenciones de
polica, y entre sus propulsores se encuentran Wagner, Meyer, Hensel, Soler, Jimnez de Asua
y Mujes.
Meyer y Wagner, consideraron que el campo de los ilcitos tributarios corresponda al
derecho penal comn por identidad de principios jurdicos reguladores del bien jurdico tutelado
el aspecto normativo quedara diferenciado slo por algunos aspectos accidentales, siendo en
esencia iguales debido a la base axiolgico-tcnica que poseen-, en razn que en ambos casos el
legislador busca restringir la libertad de accin del individuo en aras del bien publico y proteger
los intereses superiores. As el delito de defraudacin tributaria quedara identificado con los
delitos patrimoniales previstos en el Cdigo Penal en tanto se atenta contra el patrimonio del
Estado y de la comunidad, adems de que se acta impulsado por los mismos mviles que
justifican las penalidades ordinarias.4
Los autores que tomaban posicin de esta teora sostenan que la represin de las
infracciones fiscales perteneca al Derecho Penal ordinario, teniendo entre sus principales
postulados los siguientes:
i.
Tanto el legislador fiscal como el penal persiguen idntico objetivo, el mismo que
refiere el hecho de restringir la libertad de accin de los individuos, ello en aras del
bien pblico, teniendo como finalidad el proteger intereses superiores al orden moral.
ii.
Los ilcitos tributarios constituyen verdaderos delitos contra el patrimonio, dado que
los ingresos por tributos corresponden a la denominada fortuna de la comunidad.
iii.
b.
Teora Administrativista
Sanabria, Rubn. Comentarios al Cdigo Tributario y los ilcitos Tributarios. Tercera Edicin 1997. Lima,
Per. Editorial San Marcos, Pg. 515
5
Sanabria, Rubn. Comentarios al Cdigo Tributario y los ilcitos Tributarios. Tercera Edicin 1997. Lima,
Per. Editorial San Marcos, Pg. 519
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oponen a la realizacin del bien pblico, y la pena que nace del poder punitivo autnomo de la
administracin el mismo que constituye una reaccin de sta ltima contra el individuo que no
colabora adecuadamente con sus propsitos.
Dentro de esta tendencia, se ha sostenido que la conducta antiadministrativa representa la
omisin de prestar ayuda a la administracin estatal dirigida al bienestar pblico. La pena
administrativa reviste el carcter de una simple pena de orden, y no de correccin, de seguridad
ni de intimidacin. Rigen para las infracciones fiscales principios especiales respecto de la
culpabilidad y se admite la prueba de la falta de conocimiento no culpable de la disposicin
administrativa vulnerada. Son de aplicacin normas especiales sobre la responsabilidad penal de
las personas jurdicas y de terceros.
Conforme a Goldschmidt, la tesis de la autonoma del derecho penal administrativo no
excluye que ste y el derecho criminal formen parte de una unidad superior, de modo que ella no
impide recurrir a los principios generales el derecho penal, dado que son principios generales del
derecho
Esta concepcin resta importancia a la gravedad del Ilcito Tributario en general,
otorgndole como sancin penas leves, como seran en nuestro caso las aplicables a las
infracciones tributarias.
c.
Teora Dualista
Aqu se diferencia a los Ilcitos Tributarios en dos categoras jurdicas, segn su naturaleza,
y las sanciones, en penales y civiles o administrativas. Es decir, distingue a los delitos tributarios
que comete quien se sustrae dolosamente o no del cumplimiento de la obligacin de pago, y son
reprimidos con sanciones penales; de las sanciones administrativas que corresponden a
infracciones fiscales, y tiene penas pecuniarias, multas y otras de ndole accesoria, como el
comiso y la clausura de establecimiento
Podemos afirmar entonces que esta corriente propugnada por Giuliani Fonrouge establece
una posicin intermedia entre la teora penalista y teora administrativista desarrollada en
los acpites precedentes.
Dino Jarach, partiendo de una premisa distinta, lleg al concepto dualista, al entender que
la idea penal se halla en todo el derecho, incluso en el derecho civil. Para este autor, las
sanciones relativas a infracciones referidas a la obligacin sustancial correspondan al derecho
penal, y las relacionadas con los deberes formales de orden administrativo, no de carcter
sustantivo, estaban comprendidas en el derecho administrativo penal. Afirma que la idea de
pena no es exclusiva del Cdigo Penal, sino que los casos de su existencia se hallan
abundantemente esparcidos en todo el derecho y tambin, pues, en el derecho tributario.
d.
Teora Autonomista
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado
comn cuando la ley omite regular un aspecto o efecto del orden sancionatorio o sus efectos, y
adems siempre que no sean opuestos a la naturaleza propia o especificidades del Derecho
Tributario.
Con la obra de Dematties Manuale di Diritto Penale Tributario en 1993, surge el
Derecho Penal Tributario como disciplina autnoma, diferente tanto del derecho penal, Derecho
Administrativo y del Derecho Tributario.
Este autor la concibe como aquella rama del derecho pblico que estudia los delitos de
carcter tributario, esto es, las infracciones a preceptos especiales que obligan a quienes
residen en el Reino, a contribuir, con ciertas prestaciones financieras, directas o indirectas, a
las necesidades de la colectividad.
e.
Teora Tributaria
Esta teora, de una parte, proclama el carcter unitario y autnomo del Ilcito Tributario
y reclama, de otra, su tratamiento especfico dentro del Derecho Tributario. Sin que ello sea
obstculo, obviamente, para reconocer el diverso carcter de las penas (en sentido general) con
que se sancionan las distintas infracciones, con la siguiente recepcin de nociones procedentes
ya sea del Derecho Penal o del Derecho Administrativo.
En este caso, la tambin llamada Teora del carcter especfico del ilcito tributario
establece que a falta de normas tributarias expresas se aplicarn supletoriamente los principios
generales del derecho en materia punitiva.
Al respecto, corresponde citar a Horacio Garca Belsunce 6 quien destaca tres aspectos de
los cuales parte la doctrina tributaria.
a.
b.
Que existe una especificidad y unidad del Ilcito fiscal que, sea o no una rama
independiente del Derecho Tributario, constituye un aspecto del Derecho Tributario
que tiene por objeto tipificar las infracciones que se originan en el incumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios y en la regulacin de sus sanciones.
c.
Para que se configure el Ilcito Tributario sea dentro del Derecho Penal Tributario
o el Derecho Penal Comn se requiere la existencia de una conducta o
comportamiento DOLOSO, vale decir que el mismo sea realizado con
conciencia y voluntad (lo que en la prctica se conoce como la intencin)
Garcia Belsunce, Horacio. Derecho Penal Tributario. Ed. Depalma, Buenos Aires-Argentina. 1985.
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Por otro lado, en cuanto a las DIFERENCIAS nos permitimos referir a lo siguiente:
-
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obligaciones
tributarias
(tipificadas
INFRACCIN SUSTANCIAL:
i.
ii.
iii.
Rios Granados, Gabriela, Las infracciones tributarias en el sistema tributario mexicano, en Boletn
Mexicano de Derecho Comparado, num 114, en http://www.juridicas.inam.mx/publica/rev/boletin/cont/114/
art/art7.htm
8
Prez Royo, Fernando, La reforma de la LGT, ponencia relativa al capitulo de infracciones y sanciones
tributarias, en Crnica Tributaria, num. 65, 1993, Pg. 65; Perez Royo, Fernando, Los delitos y las infracciones en
materia tributaria, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, pag. 263; Sainz de Bufanda, Fernando, Sistema de
Derecho Financiero, tomo I, vol 2, Ed. Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad
Complutense de Madrid, Madrid 1985, pag. 612; Zornoza Prez, Juan Jos, El sistema de infracciones y sanciones
tributarias. Los principios constitucionales del derecho sancionador, Civitas, Madrid, 1992, pag. 42.
9
Gonzales Macas, Mara Dolores, Infracciones y sanciones fiscales, Indetec, Mxico, 1997, pag. 40
10
Garcs Moreano, Rodrigo, Las infracciones tributarias y sus sanciones, en X Jornadas del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, Quito, 1981, pag. 174.
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INFRACCIN FORMAL:
Referida al incumplimiento de las obligaciones formales:
1.
2.
3.
En el Per la infraccin y sancin tributaria se aplican segn los principios regulados en:
-
b.
Requiere de la presencia del dolo, vale decir que necesariamente debe existir la
intencin de realizar la conducta prevista previamente en la norma como un delito.
Creus, Carlos. Derecho Penal Parte General. Cuarta Edicin 1999. Buenos Aires, Argentina, Editorial
Astrea, pag. 151
12
Traducido sera No hay crimen sin ley (entendindose ley previa)
10
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El tipo de describir, en primer lugar, una accin, la cual puede ser un obrar o una omisin
que implica un comportamiento referible a la voluntad de un individuo. Comprende tanto la
conducta humana como su resultado, es decir la actuacin y su efecto
B. Antijuricidad:
Consiste en una abstracta relacin de contradiccin entre el hecho y el ordenamiento
jurdico en general y el tributario en especial. La antijuricidad es la contradiccin de la
realizacin del tipo de una norma prohibitiva con el ordenamiento jurdico en su conjunto.
Una vez que se da una accin cabe encuadrarla a un tipo o figura, se ha de establecer si hay
contradiccin entre el hecho y la norma, salvo alguna causa de justificacin, como por ejemplo,
el estado de necesidad.
El contenido material de la antijuricidad est constituido esencialmente por la lesin, o
puesta en peligro del bien jurdico. En ese sentido, sta constituye un juicio de desaprobacin de
la conducta fctica, al ser ofensiva para un bien tutelado por el ordenamiento jurdico 13
La antijuricidad es el presupuesto que hay que efectuar al valorar cualquier hecho punible,
y supone evaluar que la accin tpica en verdad contradice lo estipulado por el ordenamiento
jurdico.
C. Imputabilidad:
Seguido del anlisis objetivo (de manera predominante) del hecho tpico, es decir si en la
realidad se configuraron, exteriorizndose, cada uno de los elementos objetivos del tipo, y si no
media causa de justificacin que interfiera en la antijuricidad de la conducta, hay que analizar la
imputabilidad del autor, la cual no tiene relacin con determinado hecho, sino que se refiere a la
situacin del sujeto.
La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que
responda penalmente de su accin; ha de distinguirse este concepto del de imputar, que alude a la
atribucin de un hecho a un sujeto 14
D. Culpabilidad:
Somos de la opinin que en el mbito de los ilcitos tributarios no tiene mayor relevancia
este elemento.
Al respecto, no corresponde confundir la exigibilidad de la conducta a los sujetos por el
ordenamiento jurdico y la intencin de lesionar directamente al bien jurdico protegido en este
caso. Es posible el reproche cuando el hecho le es desaprobado al autor, y esto ser sobre la base
de una valoracin. La culpabilidad puede ser a ttulo de dolo o por culpa y conforme
analizaremos mas adelante, depender de cada ilcito
13
Rodrguez Mourullo, Gonzalo. Derecho Penal Parte General. 1978. Primera Edicin, Madrid, Espaa.
Editorial Civitas pag 331 y ss.
14
Creus, Carlos. Op cit. Pag 140
11
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En efecto, son los ilcitos tributarios penales los que refieren la presencia ineludible del
dolo, mientras que los ilcitos tributarios de arden administrativo pueden o no contar con ella, no
siendo sta relevante a fin de facultar al Estado (representado en sus rganos constitutivos) a
disponer sanciones.
IV. INFRACCION TRIBUTARIA ILICITO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO
CONCEPTOS Y ELEMENTOS DE LA INFRACCIN TRIBUTARIA.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 164 del Cdigo Tributario vigente aprobado por
el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, corresponde referir el siguiente
concepto:
Es infraccin tributaria toda accin u omisin que importe la violacin de normas
tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el presente Ttulo, o en otra leyes o
decretos legislativos.
Etimolgicamente contravencin proviene del latn contravenire y significa obrara en
contra de lo que esta mandado. Al respecto, la acepcin corriente al igual que la jurdica - es
cometer una infraccin o falta
Para algunos autores como Adolf Schonke, las infracciones 15 son delitos pequeos, de
escasa trascendencia social, respecto de los cuales el legislador es benvolo; en atencin a los
bienes jurdicos por cuya proteccin debe velar, se considera suficiente una pena - arresto por
pocos das, o la imposicin de una multa, sancin variable en su monto, segn los casos.
Este penalista Alemn afirma correctamente que en la ley penal estos delitos minsculos se
denominan faltas mientras que la ley tributaria los llama infracciones.
Por su parte Hctor Villegas nos dice que la Infraccin Tributaria administrativa No es
en s misma un acto que ataque directa o inmediatamente los derechos de los gobernados. Si un
Estado no necesitase recursos fiscales para llenar su cometido, ninguna norma tica obligara a
pagar tributos, pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir con sus fines, con esa
falta de pago se est omitiendo prestar una ayuda justificada y requerida, incurriendo en una
ilicitud contravencional al obstruirse la funcin financiera estatal
ELEMENTOS CONSTITUTIVOS
A.
ACCIN U OMISIN
15
Denominadas contravenciones
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TIPICIDAD
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C.
CULPABILIDAD
16
Artculo 170 Cdigo Tributario inc. 1 (Duda razonable en la interpretacin de la norma) e inc. 2
(Duplicidad de criterio.
14
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Este aspecto, tal como se desarroll en el mbito procesal, es tambin materia de debate en
esta faceta. La discusin ha sido enfocada en torno a dos problemas generales: puede
sancionarse administrativa y penalmente a una persona de forma simultanea? y si ya se sancion
(sea administrativa o penalmente) a una persona podra imponerse una segunda sancin de un
sector del ordenamiento jurdico distinto al de la primera sancin?. La respuesta entre ambas
preguntas depende a su vez de absolver otra: el Derecho Administrativo sancionador y el
Derecho Penal, tienen el mismo objeto de proteccin?
Creemos que si se considera que ambos sectores del ordenamiento jurdico tienen objetos
de proteccin distintos, entonces la consecuencia necesaria es que las dos primeras preguntas se
respondern de forma afirmativa. De forma contraria, al compartir el objeto de proteccin,
entonces habra que optar por la imposicin de una de las dos sanciones (respondiendo la
17
Samhan Salgado, Fiorella. Aplicacin del Principio del NON BIS IN IDEM en el mbito sancionador
tributario en Estudios de Derecho Constitucional Tributario. Fondo Editorial USMP, Facultad de Derecho. Lima
Per. Pg. 368-399.
18
Artculo 171 Cdigo Tributario.- La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones
de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad. Non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de
infracciones, y otros principios aplicables - Ttulo y Primer prrafo del artculo 171 sustituido el artculo 42
del Decreto Legislativo N 981, publicado el 15 de marzo de 2007, vigente a partir del 1 de abril de 2007 Texto
anterior art. 171 Concurso de infracciones: Cuando por un mismo hecho se incurra en ms de una infraccin, se
aplicar la sancin mas grave.
16
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primera pregunta) y quedara vedada la imposicin de una nueva sancin (respuesta a la segunda
pregunta).
V.
19
Garcia Rada, Domingo, El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), 2da edicin,
Per, 1982, pag. 129.
17
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Los distintos tipos y figuras tienen necesariamente un verbo, que denota la accin que debe
ser en el caso concreto, tpica a efectos de que se configure el delito, tal como la Ley lo describe
y delimita.20
Cabe precisar que siempre debe mediar una relacin de causalidad entre la conducta del
autor del ilcito y el resultado, lo cual no ha de ser confundido con la responsabilidad.
A los ilcitos se los puede clasificar en la siguiente manera:
a.
b.
c.
2.
Tipicidad
2.1
Tipicidad Objetiva:
El sujeto activo en esta figura delictiva puede ser cualquier persona, mientras que el sujeto
pasivo siempre ser el Estado, representado por la Administracin Tributaria.
En esta norma se da acogida a ciertos comportamientos completamente distintos que tienen
solamente como caracterstica en comn, el hecho de no estar referidos a una situacin de
impago de tributos, circunstancias clave en torno a la cual gira el tipo base de defraudacin
tributaria. Esto supone que resulte totalmente indiferente, a los efectos de determinar el carcter
tpico de la conducta, que el sujeto haya dejado de pagar tributos o haya pagado menos de lo que
estaba obligado.
Anlisis aparte merece el comportamiento que consiste en simular la existencia de hechos
que permiten obtener exoneraciones, reintegros, devoluciones, y en general beneficios fiscales
concedidos ilcitamente. En este supuesto, el sujeto otorga una apariencia de realidad a un hecho,
que como consecuencia genera una situacin ficticia, por medio de la cual la Administracin
incurre en un error respecto de la concurrencia de los requisitos necesarios para el otorgamiento
de beneficios fiscales.
Es con ello que la lesin del bien jurdico protegido se representa, no mediante la falta de
percepcin de tributos, sino a travs de la concesin indebida de prerrogativas econmicas por
parte del ente recaudador, lo que supone un funcionamiento anormal.
En este caso, la conducta tpica consiste en simular o provocar un estado de insolvencia
patrimonial destinado a impedir el cobro del tributo, todo ello en el marco determinado por el
procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin. Por lo tanto lo decisivo es que el sujeto simule o
genere su propio estado de insolvencia de cara a impedir cumplir sus obligaciones tributarias.
2.2. Tipicidad Subjetiva:
20
En el caso de Per correspondera aplicar el D.Leg. N 813 Ley Penal Tributaria publicada el
20.04.1996.
18
El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado
Antijuricidad.-
Art. 16 del Cdigo Tributario vigente Art. 1 y 2 de la Ley Penal Tributaria vigente (D. Leg. N 813)
Directiva N 011-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999.
19
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ii.
iii.
iv.
v.
vi.
Bien jurdico fe publica23: Los ilcitos tributarios se equiparan a las figuras de las
falsificaciones; el comportamiento tpico se refiere a alterar la verdad jurdica. Este
criterio no admite la existencia de figuras culposas o imprudentes. Concepcin
superada.
Bien jurdico deber de lealtad24: Los ilcitos tributarios son un quebranto al deber
de lealtad hacia el Estado social y democrtico de Derecho. En este supuesto, la
teora del delito ubicara su centro en el deber hacia el Estado y no respecto de la
tutela de ciertos bienes de especial importancia para la vida en comn de los
ciudadanos. Concepcin superada.
Bien jurdico patrimonio estatal25: El bien defendido en todo tipo de delitos es el
patrimonio del Estado en igualdad de condiciones que los patrimonios individuales.
Se plantea la exigencia de que solo podran ser penalizadas figuras que protegieran
no al patrimonio a secas, sino que lo protegiera de conductas engaosas y con nimo
de lucro incluido, tal como sucede en la estafa y otras figuras defraudatorias, para no
incurrir simplemente en la sancin penal por deudas que por cierto no est
considerada en la legislacin.
Bien jurdico orden social y econmico: Esta concepcin tambin ha de
descartarse si el bien jurdico se interpretara en trminos tales de exigir la
constatacin de la lesin de esta as configurada y que tuviera que ser incluida por el
dolo del autor exigiendo que su accin fuese dirigida finalmente a la lesin de ese
bien jurdico. Si tal fuera la conclusin habra que pensar en la imposibilidad de
punicin de los delitos tributarios por la dificultad insalvable de demostrar la efectiva
causa del hecho lesivo al bien tutelado.
Bien jurdico erario pblico: El bien jurdico tutelado es el Erario Publico,
considerado ste como patrimonio de titularidad estatal aunque claramente
diferenciado de los patrimonios individuales. Compartimos esta teora tomando en
cuenta lo relevante que es la, el bien jurdico es la efectiva, completa, exacta y
puntual recaudacin de los tributos exigibles en virtud de la potestad tributaria.
Bien jurdico actividad financiera: La visin dinmica del Fisco, es concebirlo
como actividad financiera de los entes pblicos. El ataque al sistema de ingresos
tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden encontrar figuras
22
Pablo Jose Gonzales Montoya, El Delito de Defraudacin Tributaria, relacin y la Evasin, la Elusin y el
Fraude de ley, Ciudad Universitaria Rodrigo Facio, Facultad de Derecho, Universidad de Costa Rica. Tesis para
optar por el grado de Licenciado en Derecho.
23
Bustos Ramirez, Juan. 1999. Lecciones de Derecho Penal Volumen II. 2da Edicin. Madrid, Espaa.
Editorial Trotta. Pag 50 y ss.
24
Idem
25
Idem
20
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que exigen lesin como elemento de su tipicidad, mientras que otras no. Lo
primordial es que el Fisco (y su patrimonio) merece esta proteccin por parte del
Derecho Penal en cuanto representa los intereses de toda la colectividad. El ataque al
sistema de ingresos tributarios puede lesionar o no al Fisco. De esta forma se pueden
encontrar figuras que exigen lesin como elemento de su tipicidad, mientras que
otras no.
Por nuestra parte, creemos que lo mas conveniente en este tipo de ilcitos es referir como
bien jurdico protegido al proceso de recaudacin de ingresos y distribucin de egresos
fiscales, tal como sucede en el delito de defraudacin tributaria cuando ste es analizado
especficamente, debiendo entender que en el caso de los ilcitos (por tratarse de un mbito mas
amplio situaciones que atentan contra las obligaciones tributarias formales y contra las
obligaciones tributarias sustanciales) lo correcto es analizar incluso desde la fase previa de la
contabilizacin y registro de operaciones. Es en esta etapa que el incumplimiento de normas
contables bsicas podra considerarse como lesin del referido bien jurdico.
La razn es que el no llevar libros de contabilidad, ocultarlos o destruirlos, no registrar los
ingresos obtenidos, anotar cantidades o datos falsos son conductas que tienen por finalidad
modificar u ocultar la real situacin econmica del sujeto activo del delito, a efecto de que no se
pueda determinar exactamente el monto de sus obligaciones tributarias.
En consecuencia, queda claro que este tipo de conductas delictivas dificultan y
obstaculizan la labor de fiscalizacin y determinacin de las obligaciones tributarias
desarrolladas por la Administracin Tributaria, atentando finalmente - contra el proceso de
recaudacin de ingresos.
El problema de la Tentativa y los Actos Preparatorios en el Derecho Penal
Tributario.*
Actos preparatorios: Segn Enrique Bacigalupo es la etapa del proceso en la cual el
autor o agente dispone de los medios elegidos con el objeto de crear las condiciones para alcanzar el
objetivo que se propone.
Los actos preparatorios - segn la Doctrina Penal - son atpicos y por ende impunes.
En algunos casos, el legislador ampla por ciertas consideraciones polticas la tipicidad a
estos hechos, pero debe expresarlos textualmente pues la regla general es la atipicidad de estas
conductas (por lo regular no se describen una a una las conductas que posiblemente podran
considerarse delitos).
Ello ocurre segn Stratenwerth cuando se busca una lucha eficaz contra ciertas formas de
criminalidad que requieren una rpida intervencin.
Esto se puede hacer de dos formas:
A.
B.
En el campo de los delitos tributarios no se llega a sancionar los actos preparatorios como
sera por ejemplo estudiar el control fiscal de la aduana para saber por qu lugar burlarlos e
21
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* Tentativa: Los actos por tentativa son los que se extienden desde el momento de la
ejecucin hasta la consumacin.
La tentativa no difiere, en la esfera de la voluntad, del delito (doloso) consumado ya que,
exige la intencin de cometer un delito. Esto es esencial en la idea de la tentativa, ya que el esfuerzo
orientado a un resultad constituye el fin o uno de los fines de la accin.
Dicho requisito es totalmente autnomo y no debe confundirse, como sucede en la prctica
con frecuencia, con otros elementos del delito. Si desde el punto de vista subjetivo el delito
intentado puede considerarse perfecto, en la esfera objetiva est incompleto porque la hiptesis
descrita por el legislador en la norma se ha realizado slo en parte.
El Cdigo Penal vigente en su artculo 16 expresa que en la tentativa el agente comienza la
ejecucin de un delito que decidi cometer, sin consumarlo 26. Al ser este un hecho punible no
consumado la reprochabilidad es menor y por tanto menor es la sancin ya que el Juez reprimir
la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena. En efecto, la tentativa es admitida en los
delitos tributarios (art. 1 del D. Leg. 813) que consagra al delito tipo de resultado.
La tentativa como ilcito penal es de clara aplicacin en la vida real, y a su vez factible de
suceder en los delitos tributarios. La accin de intentar importar o exportar objetos prohibidos, o de
hacerlo sin pagar los impuestos debidos. Entre el medio fraudulento y el resultado (eludir el
control aduanero o el pago de los impuestos y tasas de aduana) se proyecta un iter
Criminis (proceso de realizacin del delito) que puede ser interrumpido, quedando en
estado de tentativa, pues hubo comienzo de ejecucin sin llegar a la consumacin.
TENTATIVA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO
Es posible aceptar cualquier forma imperfecta de ejecucin del delito, puesto que, lo
que hace la diferencia al evaluarlos es, si tienen relevancia jurdica para el derecho penal, esto
es si cabe o no su punibilidad. La doctrina menciona cuatro formas de tentativa
a.
Tentativa inacabada.
b.
Tentativa acabada.
d.
Tentativa inidnea.
e.
Tentativa irreal o supersticiosa.
A. Tentativa inacabada
Se presenta cuando el autor no pudo lograr la finalidad perseguida en su plan
personal debido a una intervencin voluntaria o accidental. Al respecto podra citarse en la
figura del Contrabando el hecho de abandonar los bienes (mercadera) luego de haberla
introducido al pas.
B. Tentativa acabada
Se presenta cuando el agente culmin con su plan personal de accin realizando o dejando
de realizar todo lo necesario para que suceda el hecho delictivo, faltando nicamente la
produccin del resultado. Dicho evento delictivo no ocurre por la voluntaria intervencin del
26
Artculo 16 Cdigo Penal Tentativa.- En la tentativa el agente comienza la ejecucin de un delito que
decidi cometer sin consumarlo. El Juez reprimir la tentativa disminuyendo prudentemente la pena.
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El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado
autor o por un accidente circunstancial. En este supuesto podra considerarse el caso de una
persona que introduce mercadera de Contrabando en su vehculo siendo intervenido por el
Personal de SUNAT (Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas).
C. Tentativa inidonea
Se trata de la imposibilidad de materializar el hecho (tpico) por dos situaciones:
Absoluta carencia de idoneidad del objeto: Se presenta por inidoneidad
fctica, como es el caso de un homicidio sobre una persona fallecida o inidoneidad
jurdica, cuando hablamos de una tentativa de hurto cuando se desconoce el
consentimiento del propietario. Definitivamente hablar de este tipo de tentativa en
el delito de defraudacin Tributaria nos lleva a referir el supuesto de que ya realiz
o el pago, o cuando la obligacin tributaria sustancial se ha extinguido por
cualquiera de las formas previstas por la norma (pago, compensacin, condonacin,
consolidacin y excepcionalmente la prescripcin)
Absoluta carencia de idoneidad del medio: Se refiere a los instrumentos
utilizados por el agente en la comisin de un ilcito penal. Podra citarse el hecho de
disparar con una pistola de juguete a una persona, "contrabando" de bienes que antes
de ser embalados, fueron sustrados (robados por un tercero) sin conocimiento del
"contrabandista".
D.
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facultad que tiene el Estado para imponer sanciones a quienes infrinjan el ordenamiento jurdico,
entendindose que sin ella no podra cumplir sus fines.
As, considerando que la Administracin Tributaria es una organizacin estatal con
determinadas metas y objetivos, viene a ser la ley quien le confiere las facultades referidas en el
prrafo precedente, convirtindose stas en reales mecanismos para lograr los objetivos trazados
en materia fiscal.
Aquellas decisiones y/o actuaciones de la Administracin Tributaria que no son reguladas por la
ley son conocidas como facultades discrecionales.
Los delitos tributarios son acciones comitivas realizadas con dolo, que por su gravedad y
por las consecuencias que acarrean o por los peligros que determinan en el ordenamiento jurdico
y en el orden social son considerados como tales por la ley tributaria28 (Ley Penal Tributaria en
nuestro pas).
En efecto, las infracciones tributarias derivan de hechos comisitos u omisivos contrarios a
los intereses tributarios del Estado y que causan lesiones de menor gravedad a dichos intereses y,
an siendo dolosos en algunos casos son excluidos por la ley penal de la categora de los delitos,
y comprendidos en la de las contravenciones29 (lo que para nuestra legislacin se entiende como
infracciones).
Por otro lado, asumiendo la corriente adoptada por nuestra legislacin, los delitos
tributarios refieren acciones u omisiones que en todos los casos incluyen al referido elemento
subjetivo del tipo (dolo), como elemento primordial, ello a efecto de determinar el procedimiento
(omisivo o comisito) a cargo del sujeto activo a fin de dejar de pagar en todo o en parte los
tributos que por ley le corresponden 30
Frente a un caso concreto, ante un determinado administrado, la Administracin realiza un
anlisis o juicio de oportunidad acerca de las ventajas y desventajas de las diferentes opciones o
modos de proceder, y luego de ello la Administracin toma una decisin y acta.
Teoras.a.
Teora de la distincin cuantitativa o de grado
Se seala en esta teora que entre infraccin tributaria administrativa e infraccin tributaria
penal slo existen diferencias de grado y no diferencias esenciales. Al respecto se refiere que la
infraccin tributaria administrativa reproduce en pequeo todas las cualidades o caractersticas
que se atribuyen a los delitos, salvo el contenido de la pena.
b.
28
LEY PENAL TRIBUTARIA - Artculo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de
cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que
establecen las leyes, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) aos
y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa." - (*) Artculo sustituido por la
Dcimo Primera Disposicin Final de la Ley N 27038, publicada el 31-12-98, Decreto Legislativo N 813 dado el
19.04.1996, promulgado el 19.04.1996 y publicado el 20.04.1996.
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El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado
Sostiene que no es un acto contrario a la ley, sino un acto contrario al orden administrativo,
no es la lesin de un inters jurdicamente protegido, sino ms bien de un inters declarado por la
Administracin.
Se seala que en el delito, el hecho (y la criminalidad del mismo) se sustenta en el ataque a
la seguridad de los derechos de los individuos o de la sociedad, y subjetivamente en la
voluntariedad de ese ataque. En efecto, hablamos de situacin dolosa si se trata de la especie mas
grave de delincuencia y en su produccin culposa en la especie mas leve. La punibilidad de las
infracciones se sustenta legalmente de manera exclusiva en el punto de vista objetivo de la
oposicin entre la accin a la regularizacin estatal de la actividad administrativa del ms
distinto orden.
i.
Por el Aspecto Subjetivo
En el delito tributario es imprescindible la existencia del elemento dolo (engao, astucia,
ardid u otra forma fraudulenta segn establece la ley como se ha referido anteriormente);
mientras que en la infraccin tributaria la apreciacin de este elemento es irrelevante para su
configuracin, la misma que es objetiva, es decir se determina por el solo hecho de coincidir la
conducta y/o resultado con lo previsto anteriormente en la norma.
ii.
Por su investigacin
El delito tributario debe ser materia de un proceso penal ante la respectiva autoridad
judicial, mientras que las infracciones tributarias se agotan en la va administrativa (no refiere
autoridad judicial para su aplicacin).
iii.
Los delitos tributarios - al ser sometidos a un proceso penal - van a concluir en una
Sentencia Judicial que puede ser de dos sentidos: absolutoria o condenatoria.
Por otro lado la infraccin tributaria concluir con una Resolucin Administrativa la
misma que no tiene carcter de cosa juzgada sino de cosa resuelta o cosa decidida, por lo
que puede ser revisado por el Poder Judicial va demanda contencioso-administrativa
iv.
En los delitos tributarios la sancin a aplicarse es la pena privativa de libertad como pena
principal y en algunos casos la multa y comiso como penas accesorias.
En cambio, en las infracciones tributarias no existe la pena privativa de libertad, ya que
slo opera como sancin la multa, el comiso, el cierre temporal o definitivo de establecimientos
y el internamiento de vehculos en los casos as previstos conforme lo establece el art. 180 del
Cdigo Tributario vigente.
v.
En los delitos tributarios, como en todos los delitos, slo podr ser sujeto activo la persona
natural, ms no una persona jurdica.
Por el contrario en las infracciones tributarias, el sujeto activo es el contribuyente
propiamente dicho, el mismo que puede ser persona natural o jurdica (es sobre quien recaen las
obligaciones tributarias).
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vi.
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El Ilcito tributario: naturaleza jurdica y tratamiento en la legislacin peruana Fiorella Samhan Salgado
delito, para contrarrestar las fuerzas que llevan a los sujetos a delinquir. La prevencin general
tiene tambin como objetivo la aplicacin efectiva de la sancin a quien comete ilcitos.
Las penas privativas de libertad pretenden, tericamente, reformar al condenado por la
vigilancia, que posibilitan sobre su persona y su comportamiento. En razn de las consecuencias
que acarrean las penas para los individuos (apartarlos de su familia, su negocio, prdida de
prestigio), y para la sociedad en la cual se desenvuelven, se debe entender que la poltica
criminal debe orientarse a establecer penas privativas de libertad solo para supuestos de suma
gravedad. Considerando el principio de ltima ratio respecto al Derecho Penal y su aplicacin,
la mayor pena es la que permite disuadir a futuros evasores en la medida en que efectivamente se
les aplique
Por otro lado, las penas pecuniarias pretenden reprimir al responsable, intimidar al resto de
la sociedad para que no cometa los ilcitos sancionados, y resarcir a sta ltima como retribucin
por el dao causado, incluso por las evasiones no descubiertas.
Tomando en cuenta lo anteriormente detallado, creemos preciso sugerir una nueva tcnica
legislativa que permita no solo estipular en la norma sanciones ante un incumplimiento en
materia tributaria (en el campo administrativo o en el campo penal), sino adems describa de
manera clara cada una de las conductas sin dejar rango a interpretaciones erradas acompaando ello a una correcta aplicacin, dejando de lado tipos abiertos que refieran
conceptos tratados en diversas ramas del derecho o conceptos poco conocidos por el ciudadano
comn, permitiendo de esta forma una debida persecucin y consecuente sancin, agregando a
esto ltimo una pertinente difusin e implementacin en fase previa, vale decir el fomento de
una conciencia tributaria que considere los mrgenes de ilicitud y los deberes tanto del Fisco
como del particular, constituyendo ello tarea que tanto el Poder Legislativo como la propia
Administracin Tributaria deberan considerar y fomentar respectivamente.
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