XXV CONGRESO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS

Ttulo: PRORRATEO DE COSTOS INDIRECTOS FIJOS O ANLISIS DE

EVITABILIDAD?
Autor:
Bueo! A"re!# o$tu%re &e '(('
0
INDICE
Resumen 3
1. Las clasificaciones de costos vinculadas al tema. 4
2. El prorrateo de los costos fijos indirectos.
3. !inculaci"n de los costos con las decisiones de suspensi"n
de actividades. 10
4. El pro#lema anali$ado correctamente. 13
%. Las clasificaciones de costos vinculadas al tema. 1%
. Conclusiones. 1
&. 'i#lio(raf)a. 1&
1
PRORRATEO DE COSTOS INDIRECTOS FIJOS O ANLISIS DE EVITABILIDAD?
RESU)EN
El tra#ajo #usca demostrar *ue el prorrateo de los costos indirectos fijos s"lo tiene
sentido cuando el o#jetivo consiste en la preparaci"n de informaciones conta#les
destinadas a terceros.
+e se,ala *ue para esa clase de informaci"n resulta m-s apropiado adoptar el modelo de
costeo completo. por cuanto la ma(nitud del costo determinada por la aplicaci"n de este
criterio resulta mejor adaptada al valor de los #ienes de cam#io.
/or consi(uiente. se conclu0e sosteniendo *ue el conocimiento de la ma(nitud *ue del
uso de la estructura 1acen los distintos sectores de la or(ani$aci"n no tiene nin(una
utilidad a la 1ora de decidir acerca de las actividades de dic1os sectores. por lo *ue el
prorrateo de los costos indirectos fijos no suministra nin(una informaci"n 2til en materia
de toma de decisiones.
En cam#io. se propone *ue los costos indirectos fijos sean detenidamente estudiados.
con el prop"sito de lle(ar a una clasificaci"n de ellos en costos evitables 0 costos
inevitables. frente a la decisi"n de desminuir o suspender el funcionamiento de al(2n
sector 3l)nea de producci"n. secci"n. departamento. etc.4
2
PRORRATEO DE COSTOS INDIRECTOS FIJOS O ANLISIS DE EVITABILIDAD?
*+ L,! $l,!"-"$,$"oe! &e $o!to! ."$ul,&,! ,l te/,+
Es sa#ido *ue los costos pueden ser o#servados desde distintos -n(ulos. lo *ue da
ori(en a los numerosos criterios de clasificaci"n e5istentes. cada uno de ellos 2til a
determinados o#jetivos.
/ara el tema *ue a#ordaremos en este tra#ajo. es de inter6s seleccionar al(unos criterios
*ue nos a0udar-n a comprender la naturale$a de los 1ec1os econ"micos involucrados en
las decisiones empresariales vinculadas con los rendimientos de los productos.
secciones. departamentos u otros sectores de la or(ani$aci"n.
Estos criterios de clasificaci"n de costos son los #asados en7
a4 +u vinculaci"n con el o#jeto de costos.
#4 +u vinculaci"n con el nivel de actividad.
c4 +u posi#ilidad de ser evitados a trav6s de una decisi"n.
+e(2n el primer criterio. los costos pueden ser clasificados en directos. cuando e5iste
una vinculaci"n clara 0 evidente con el o#jeto de costo. e indirectos en caso contrario.
Es a#undante la literatura especiali$ada *ue 1a a#ordado 3aun*ue no siempre con 65ito4
este tema. por lo *ue nos a#stendremos de reproducir a*u) conceptos 1arto conocidos.
8ui$-s sea necesario recordar *ue la inclusi"n de un costo en la clase de los directos
de#e estar siempre referida 30 as) de#e e5presarse al aludir a 6l4 a un determinado o#jeto
de costo. Esto da lu(ar al 1ec1o de *ue un costo puede ser directo respecto a un o#jeto
de costo. 0 simult-neamente indirecto respecto a otro o#jeto de costo. /or ejemplo. el
sueldo del (erente de ventas de una sucursal es directo respecto a esa sucursal 0. a la
ve$. indirecto respecto a las distintas clases de productos *ue se vendan en ella.
+in em#ar(o. en la terminolo()a especiali$ada e5iste una t-cita convenci"n. consistente
en *ue. cuando se desea aludir al car-cter de directo o indirecto de un costo respecto al
tipo de producto. no es necesario manifestarlo e5presamente. Es decir. si se dice *ue un
costo es directo 3o indirecto4. sin aludir a nin(2n o#jeto de costo. de#e interpretarse *ue
se est- pensando *ue lo es respecto al tipo de producto.
En lo concerniente al se(undo criterio. los costos se clasifican en variables. cuando su
incurrencia reconoce como causa a las modificaciones del nivel de actividad. 0 fijos.
cuando dic1o nivel no tiene influencia en su ma(nitud.
La #i#lio(raf)a es i(ualmente profusa acerca de este tema. por lo *ue tampoco a*u)
entendemos necesario e5tendernos en su consideraci"n.
No o#stante. creemos de utilidad aludir a ciertas ideas no siempre suficientemente
e5puestas con la necesaria precisi"n o claridad.
9na de ella est- vinculada con la translaci"n acr)tica de la denominaci"n :varia#les; o
:fijos; a los costos. sosteniendo *ue estos 2ltimos son a*uellos cu0a ma(nitud se
mantiene constante. 0 calificando como :varia#les; a todos los costos *ue no cumplen
esa condici"n.
3
En este sentido. es importante se,alar *ue el elemento conceptual *ue separa a los
costos en varia#les 0 fijos. es la causa de su incurrencia. Costos varia#les son
e5clusivamente los *ue presentan un comportamiento tal *ue var)an como
consecuencia de los cam#ios en el nivel de actividad. En otras pala#ras. los costos
varia#les son los *ue reconocen a la actividad como la causa de su e5istencia.
/or consi(uiente. de#en ser cate(ori$ados como costos fijos a todos los *ue no cumplen
esa condici"n. Es decir. costos fijos son los *ue no dependen del nivel de actividad. En
consecuencia. pueden encontrarse costos *ue de#en considerarse como fijos. aun*ue
var)en de un per)odo a otro. <ales. por ejemplo. la calefacci"n. costo *ue crece en
invierno 0 disminu0e en verano= o cual*uier costo *ue e5perimente variaciones en su
valor como consecuencia de modificaciones en la estructura de precios relativos. La
denominaci"n de :fijos; dada a este tipo de costos da ori(en a la paradoja sem-ntica de
:costos fijos *ue son varia#les;.
De#ido a la confusi"n a *ue conducen las denominaciones variables 0 fijos. *ui$-s sea
muc1o m-s claro emplear otras. tales como costos dependientes e independientes del
3o sensibles e insensibles al4 nivel de actividad. locuciones *ue transmiten mejor los
conceptos a los *ue se *uiere aludir.
+in em#ar(o. nos inclinamos a mantener los t6rminos cl-sicos de varia#les 0 fijos. en
ra$"n de su universal aceptaci"n. remarcando solamente la necesidad de entenderlos
claramente en el sentido indicado.
>tra idea *ue no de#e ser olvidada es *ue el car-cter fijo 3independiente del. o insensi#le
al nivel de actividad4 es v-lido e5clusivamente para una cierta dimensi"n de la estructura.
Cuando la ma(nitud de la estructura se modifica. los costos fijos tienden a cam#iar en el
mismo sentido.
I(ualmente importante es desec1ar la idea de *ue las modificaciones *ue e5perimente el
costo varia#le de#en (uardar una estricta proporcionalidad con los cam#ios en el nivel de
actividad. +"lo en necesario *ue am#os se encuentren unidos por una relaci"n causal.
En este sentido. los costos varia#les admiten una su#clasificaci"n en proporcionales.
pro(resivos 0 de(resivos. cuando sus cam#ios son. respectivamente. proporcionales.
m-s *ue proporcionales o menos *ue proporcionales *ue las modificaciones en el nivel
de actividad.
?inalmente. el tercer criterio clasifica a los costos se(2n su desaparici"n o su
permanencia frente a una determinada decisi"n. @ los primeros se los denomina costos
evita#les. siendo. por consi(uiente. inevita#les los se(undos.
En los p-rrafos si(uientes. anali$aremos la incidencia de los tipos de costos *ue
aca#amos de e5poner. frente a la adopci"n de decisiones vinculadas con la continuidad o
suspensi"n de una actividad.
'+ El 0rorr,teo &e lo! $o!to! -"1o! "&"re$to!+
En un supuesto de producci"n m2ltiple. el modelo de costeo completo tiene como
o#jetivo lle(ar a determinar el resultado de cada producto. calculando su costo completo
para usarlo como valor de activaci"n 0. en el caso de su venta. detraerlo de su precio.
/ara el cumplimiento de este o#jetivo. el costeo completo se ve en la necesidad de
distri#uir entre todas las unidades procesadas todos los costos fijos.
4
'ien sa#emos *ue los costos fijos pueden ser de dos clases7 Directos a un producto
determinado o indirecto a varios de ellos.
El costeo completo prorratea los costos fijos directos de una l)nea entre todas las
unidades procesadas de ese producto. /ero tam#i6n de#e prorratear entre las distintas
l)neas de producci"n. los costos fijos indirectos a esas l)neas. para poder lue(o prorratear
entre las unidades la parte de costos fijos indirectos *ue le fue asi(nada a cada l)nea.
Este criterio se apo0a en el concepto de *ue cada actividad. secci"n. departamento. etc.
de#e soportar una parte de los costos fijos indirectos en funcin del uso *ue esos
sectores 1a(an del factor productivo *ue da lu(ar a ese costo.
/or ejemplo. si una nave industrial al#er(a dos e*uipos de ma*uinarias destinadas al
procesamiento de dos clases de productos. cada uno de los cuales ocupa una parte de
a*u6lla. es tradicional *ue el costo del factor 3al*uiler. depreciaci"n. mantenimiento. etc.
de la nave industrial4 sea prorrateado entre am#as l)neas de producci"n en funci"n de la
superficie ocupada por cada una de ellas.
/osteriormente. la parte de ese costo fijo indirecto *ue 1a0a reca)do so#re cada l)nea.
ser- prorrateado entre todas las unidades producidas del tipo de producto ela#orado en
cada l)nea. para arri#ar as) a su costo unitario completo.
El resultado emer(ente de la comparaci"n del precio de venta con el costo unitario
completo de un producto determinar- la conveniencia de continuar o suprimir esa l)nea
de producci"n.
9na decisi"n adoptada so#re esa #ase conceptual resulta de e5trema de#ilidad. desde el
momento en *ue se i(nora la presencia de los costos inevitables.

En :Coste 0 efecto;
1
. una reciente o#ra mundialmente difundida. cu0a autor)a
corresponde a los padres del @'C. Aaplan 0 Cooper. se e5pone el caso de una empresa
*ue cuenta con varias l)neas de producci"n. de las cuales s"lo el 20 B le reporta
#eneficios. mientras *ue el restante C0 B le ocasiona p6rdidas. Con sorprendente
superficialidad. crean la e5presi"n curva de ballena para aludir al Dr-fico NE 1.
reproducido a continuaci"n. *ue muestra los #eneficios acumulados de todas las l)neas.
ordenadas so#re el eje de las a#scisas desde la m-s :renta#le; a la menos :renta#le;.
1
Aaplan. Ro#ert +.. 0 Cooper. Ro#in. Co!te 2 e-e$to. Editorial Desti"n 2000. 'arcelona. 1FFF.
%
@un*ue sus autores no lo manifiestan e5presamente. de la lectura de dic1a o#ra se
desprende *ue. para lle(ar a tan sorprendente conclusi"n. los #eneficios son calculados
mediante la aplicaci"n del costeo completo. es decir. computando como #eneficio de
cada l)nea de producci"n los in(resos por ventas menos los costos completos de los
productos. *ue contienen. o#viamente. incorporados los costos fijos indirectos
prorrateados.
La conclusi"n a la *ue arri#an *ueda manifestada en la si(uiente afirmaci"n7
El 20 % de los productos ms rentables puede generar alrededor del
300 % de los beneficios. El restante 80 % de los productos son
artculos equilibrados o con prdida ! generan unas prdidas del 200
% de los beneficios" de#ando a la divisi$n con el %00 % de beneficios.
Esta curva se produce con tanta frecuencia en el anlisis de &'( que
se le )a dado un nombre" la curva ballena. *a altura o #oroba de la
ballena indica los beneficios obtenidos por los productos ms
rentables de la unidad de negocio. *os productos restantes" los que
estn equilibrados o tienen prdidas" a!udan a conducir a los
beneficios finales a nivel del mar.
2
Nin(una alusi"n 1acen los autores al pro#lema de la inevita#ilidad de los costos
indirectos fijos. de manera *ue la conclusi"n a la *ue arri#an adolece de una (rave
superficialidad en el an-lisis.
Con toda se(uridad. un detenido estudio del caso demostrar)a *ue una #uena parte de
los costos asi(nados a las l)neas de producci"n calificadas como deficitarias. son
2
I#idem. p. 1&.

GRFICO N3 *
CURVA DE BALLENA
0.00
%00.00
1.000.00
1.%00.00
2.000.00
2.%00.00
3.000.00
1
CANTIDAD DE LINEAS
B
E
N
E
F
I
C
I
O

A
C
U
)
U
L
A
D
O
enteramente inevita#les si se decide suprimirlas manteniendo en actividad las
supuestamente 2nicas l)neas superavitarias.
Gemos tratado de crear una (r-fica similar a la presentada por los autores citados.
reduciendo a 20 las l)neas de producci"n para simplificar las e5presiones num6ricas
3
.
@doptamos el supuesto de un costo fijo indirecto inevita#le de H &00. *ue prorrateamos
por partes i(uales entre todas las l)neas
4
.
>rdenando las l)neas se(2n sus :#eneficios; en sentido decreciente. resulta el Cuadro NE
1 0 el Dr-fico NE 2.
3
@un*ue esta simplificaci"n desdi#uja la simp-tica forma de :curva de #allena; con la cual los
autores intentan despertar la ad1esi"n de lectores con dudoso sentido cr)tico.
4
Cual*uier otra #ase de prorrateo llevar)a a las mismas conclusiones. mientras los costos fijos
indirectos fueran inevita#les.
&
PARCIAL ACU) 4 PARCIAL ACU) 4 PARCIAL ACU) 4 PARCIAL ACU) 4
* 5 66(#( 66(#( '*#7 78(#( 78(#( '9#* ':(#( ':(#( *;#7 75#( '75#( '75#( 7(#5
' *( 65(#( *+7*(#( 9'#9 7;5#( ::5#( 9:#; '65#( 575#( 76#9 75#( '7(#( 965#( 6(#7
7 *5 69(#( *+85(#( 67#* 7:;#( *+*57#( :*#' '6'#( :8:#( 59#' 75#( '':#( 68'#( ;8#:
9 '( 675#( '+5;5#( ;7#6 7:5#( *+5';#( 89#7 '6(#( *+(5:#( :*#; 75#( ''5#( 8*:#( **;#;
5 '5 5'#( '+67:#( ;5#7 *:#( *+595#( 85#7 75#( *+(8'#( :9#' 75#( (#( 8*:#( **;#;
6 7( 9;#( '+6;5#( ;6#; *5#( *+56(#( 86#7 77#( *+*'5#( :6#9 75#( <'#( 8*5#( **;#6
: 75 95#( '+:7(#( ;;#7 *7#5 *+5:7#5 8:#* 7*#5 *+*56#5 :;#6 75#( <7#5 8**#5 **;#*
; 9( 9*#( '+::*#( ;8#6 *(#: *+5;9#' 8:#; 7(#7 *+*;6#; ;(#6 75#( <9#: 8(6#; **:#5
8 95 7;#( '+;(8#( 8(#; 8#* *+587#7 8;#7 ';#8 *+'*5#: ;'#6 75#( <6#* 8((#: **6#:
*( 5( 7:#( '+;96#( 8'#( 8#9 *+6('#: 8;#8 ':#6 *+'97#7 ;9#5 75#( <:#9 ;87#7 **5#;
** 55 7(#( '+;:6#( 87#( 7#6 *+6(6#7 88#* '6#9 *+'68#: ;6#7 75#( <;#6 ;;9#: **9#:
*' 6( '6#( '+8('#( 87#8 (#: *+6(:#( 88#' '5#7 *+'85#( ;;#( 75#( <8#: ;:5#( **7#9
*7 65 '5#5 '+8':#5 89#: *#' *+6(;#' 88#' '9#7 *+7*8#7 ;8#: 75#( <*(#: ;69#7 **'#(
*9 :( '5#( '+85'#5 85#5 *#6 *+6(8#; 88#7 '7#9 *+79'#: 8*#' 75#( <**#6 ;5'#: **(#5
*5 :5 '9#5 '+8::#( 86#7 *#6 *+6**#9 88#9 ''#8 *+765#6 8'#; 75#( <*'#* ;9(#6 *(;#8
*6 ;( '9#( 7+((*#( 8:#* *#; *+6*7#' 88#6 ''#' *+7;:#; 89#7 75#( <*'#; ;':#; *(:#7
*: ;5 '7#5 7+('9#5 8:#; *#8 *+6*5#* 88#: '*#6 *+9(8#9 85#; 75#( <*7#9 ;*9#9 *(5#5
*; 8( '7#( 7+(9:#5 8;#6 *#8 *+6*:#( 88#; '*#* *+97(#5 8:#' 75#( <*7#8 ;((#5 *(7#:
*8 85 ''#5 7+(:(#( 88#7 *#; *+6*;#; 88#8 '(#: *+95*#' 8;#6 75#( <*9#7 :;6#' *(*#8
'( *(( ''#( 7+(8'#( *((#( *#6 *+6'(#9 *((#( '(#9 *+9:*#6 *((#( 75#( <*9#6 ::*#6 *((#(
7+(8'#( *+6'(#9 *+9:*#6 :((#( ::*#6
CUADRO N3 *
CONTROL
4
BENEFICIO
N3
COSTO
FIJO IND+
VENTAS COSTOS VARIABLES CONTR+ )ARGINAL
+i. en ve$ de (raficar los :#eneficios; determinados lue(o de prorratear los costos
indirectos fijos. (raficamos las contri#uciones mar(inales acumuladas. notaremos *ue
6stas presentan una tendencia constantemente creciente. lo *ue evidencia la
conveniencia de mantener en actividad la totalidad de las l)neas.
C
GRFICO N3 '
BENEFICIO ACU)ULADO
=CURVA DE BALLENA>
(
*((
'((
7((
9((
5((
6((
:((
;((
8((
*+(((
* ' 7 9 5 6 : ; 8 *( ** *' *7 *9 *5 *6 *: *; *8 '( '* '' '7
PRODUCTOS
Empleando el criterio del costeo completo. s"lo 4 de las 20 l)neas arrojan #eneficio.
mientras *ue. se(2n el modelo del costeo varia#le. todas las l)neas entre(an una
contri#uci"n mar(inal positiva. /or consi(uiente. no resulta conveniente a los intereses
de la empresa suprimir nin(una de las l)neas. ni a2n a*u6llas *ue arrojan supuestos
*ue#rantos.
7+ V"$ul,$"? &e lo! $o!to! $o l,! &e$"!"oe! &e !u!0e!"? &e ,$t"."&,&e!+
@nte la alternativa de suspender o continuar la actividad de una l)nea de producci"n.
sur(e frecuentemente el pro#lema de determinar la ma(nitud de los costos *ue podr)an
ser evitados en el caso de decidir su suspensi"n.
!eamos c"mo se comportan las distintas clases de costos frente a la decisi"n de
suspender una actividad.
F
GRFICO N3 7
CONTRIBUCION+ )ARGINAL ACU)ULADA
(
'((
9((
6((
;((
*+(((
*+'((
*+9((
*+6((
* ' 7 9 5 6 : ; 8 *( ** *' *7 *9 *5 *6 *: *; *8 '( '* '' '7
PRODUCTOS
,> Co!to! .,r",%le!:
Los costos varia#les son claramente siempre evita#les. toda ve$ *ue. por definici"n.
estos costos dependen de la actividad. por lo *ue. si se elimina 6sta. a*uellos
desaparecen.
Es 2til se,alar *ue esta caracter)stica inclu0e a todos los costos varia#les. sean directos o
indirectos.
En efecto. si en un departamento de producci"n se emplea una misma m-*uina para
procesar dos productos diferentes. la ener()a consumida por ella confi(ura un costo
indirecto respecto a am#os productos.
+i decidimos suspender el procesamiento de uno de ellos. el costo de ener()a disminuir-
en la medida del tiempo *ue era necesario 1acer funcionar la m-*uina para ela#orar ese
producto.
%> Co!to! -"1o! &"re$to!:
Los costos fijos directos son i(ualmente evita#les. pues al ser e5clusivos de una
actividad. al suspenderse 6sta ese costo deja de ser soportado.
En este caso. sin em#ar(o. es conveniente introducir una salvedad. El car-cter de
evita#le de un costo siempre est- relacionado con un cierto pla$o. Los costos fijos
inmediatamente evita#les son poco frecuentes. La ma0or)a de ellos pueden ser evitados
s"lo lue(o de un cierto tiempo. Contratos de al*uiler o de pu#licidad. por ejemplo.
pueden tener vi(encia 1asta muc1os meses despu6s de la fec1a en *ue se est-
anali$ando la suspensi"n de una actividad. El despido de personal de planta puede dar
ori(en al pa(o de indemni$aciones.
+i la ma(nitud de las contri#uciones mar(inales *ue aporte una actividad es positiva. no
se la de#e suspender mientras e5istan costos fijos directos inevita#les.
+i al(2n costo fijo fuera evita#le a trav6s de la aceptaci"n de un costo inmediato. como
se dar)a en el caso de una indemni$aci"n por despido de un o#rero. se de#e comparar el
costo en *ue se incurre 3la indemni$aci"n por despido4 con el costo *ue se a1orra 3el
salario del o#rero4.
En ra$"n de *ue la indemni$aci"n es un valor a#soluto *ue se soporta 1o0. 0 el salario es
un costo fijo peri"dico *ue se soporta todos los meses. es necesario recurrir a un simple
c-lculo financiero para volver compara#les am#as ma(nitudes. En efecto. si el
rendimiento de un capital e*uivalente a la indemni$aci"n por despido. a la tasa de inter6s
normal de mercado
%
. es menor *ue el monto del salario. se evidencia la conveniencia de
proceder al despido.
Ejemplo7
Indemni$aci"n por despido7 H 1%.000
<asa de inter6s de mercado 2 B mensual.
+alario mensual *ue se a1orra si se procede al despido H C00
Costo de oportunidad del capital7 Intereses resi(nados
32 B so#re H 1%.0004 H 300
'eneficio de la decisi"n7 H %00
%
> #ien a la tasa de rendimiento de la propia empresa.
10
$> Co!to! -"1o! "&"re$to!:
En principio. los costos fijos indirectos no pueden ser evitados al decidir la supresi"n de
una actividad. toda ve$ *ue esos costos est-n sosteniendo simult-neamente otra
actividad *ue no ser- suspendida.
+in em#ar(o. los costos fijos indirectos pueden presentar ciertas caracter)sticas *ue
de#en ser estudiadas detenidamente antes de tomar una decisi"n al respecto.
/or definici"n. un costo indirecto es a*u6l en el cual se incurre para el sostenimiento de
dos o m-s o#jetos de costo. Cuando el o#jeto de costo son las l)neas de producci"n. un
costo es indirecto cuando es necesario para el funcionamiento de m-s de una.
+i nos encontramos estudiando la posi#ilidad de suprimir una de las l)neas *ue re*uiere
de un costo indirecto 3o sea. *ue tam#i6n #eneficia a otras l)neas4 de#eremos anali$ar
de *u6 manera se comportar- ese costo ante esa decisi"n.
En ciertos casos. ese costo indirecto no podr- ser evitado aun*ue se suprima una l)nea.
por ser totalmente imprescindi#le para el funcionamiento de las l)nea *ue no se prev6
suprimir. <al ser)a el caso de un capata$ *ue supervise a los operarios *ue ela#oran
distintos productos. +i la presencia de ese capata$ es imprescindi#le para el
procesamiento del producto *ue se no desea suprimir. su remuneraci"n tendr)a el
car-cter de un costo inevitable.
/ero si se tratara de dos capataces *ue ejercen distintas funciones en am#as l)neas de
producci"n 3uno de ellos supervisando a los operarios 0 el otro la calidad del proceso o
de los productos4. las remuneraciones de am#os ser)an costos indirectos de am#os
productos. En este supuesto. frente a la eventual supresi"n de una l)nea. podr)a
estudiarse la posi#ilidad de capacitar a uno de los capataces para ocuparse de am#as
funciones en una sola de las l)neas. lo *ue permitir)a prescindir del otro capata$. En este
caso estar)amos en presencia de un costo evitable.
9+ El 0ro%le/, ,,l"@,&o $orre$t,/ete+
Intentaremos demostrar. con la a0uda de un ejemplo sencillo. la manera correcta de
estudiar el pro#lema frente a la posi#ilidad de suprimir una l)nea de producci"n. Con este
prop"sito. e5pondremos las formas de presentar la situaci"n a trav6s de los modelos de
costeo completo 0 de costeo varia#le.
Los datos del ejemplo7
La empresa cuenta con dos departamentos de producci"n. en cada uno de los cuales
funcionan 3 l)neas de producci"n *ue dan lu(ar a sendas clases de productos.
Cada l)nea tiene costos fijos directos 0 e5isten tam#i6n costos fijos directos a nivel de
departamentos. aun*ue indirectos a nivel de las l)neas de producci"n.
Estos 2ltimos 1an sido detenidamente anali$ados. detect-ndose *ue al(unos de ellos
tienen el car-cter de inevita#les frente a la eliminaci"n de cual*uier l)nea de producci"n.
mientras *ue otros son evita#les si se suprime al(una de ellas.
11
Los supuestos del ejemplo se e5ponen en el Cuadro NE 2.
/ara simplificar. suponemos *ue los costos indirectos fijos se prorratean entre las l)neas
en partes i(uales. De esta forma. es construido el Cuadro nE 3.
12
/R>D. 1 /R>D. 2 /R>D. 3 /R>D. 4 /R>D. % /R>D.
/RECI> DE !EN<@ 110.00 220.00 1%.00 C0.00 4%.00 &%.00
C>+<>+ !@RI@'LE+
9NI<@RI>+
0.00 140.00 1%.00 0.00 20.00 40.00
C@N<ID@D !ENDID@ 10.00 2%.00 %.00 40.00 2.00 12.00
C>+<>+ ?II>+ DIREC<>+
LINE@+
300.00 F00.00 100.00 %%0.00 400.00 300.00
C>+<>+ INDIR. ?II>+
E!I<@'LE+
%0.00 1C0.00 0.00 110.00 0.00 130.00
C>+<>+ ?II>+ DIREC<>+
DE/@R<@JEN<>+
C>+<>+ ?II>+ DENER@LE+
CUADRO N3 '
1F0.00
DATOS
DE/@R<@JEN<> @ DE/@R<@JEN<> '
C30.00 1&0.00
/R>D. 1 /R>D. 2 /R>D. 3 /R>D. 4 /R>D. % /R>D.
/RECI> DE !EN<@ %0.00 C0.00 10.00 20.00 2%.00 3%.00 220.00
C@N<ID@D !ENDID@ 10.00 2%.00 1%.00 40.00 2.00 12.00 12C.00
INDRE+>+ />R !EN<@+ %00.00 2.000.00 1%0.00 C00.00 %0.00 420.00 4.%20.00
C>+<>+ ?II>+ DIREC<>+
LINE@+
300.00 F00.00 100.00 %%0.00 400.00 300.00 2.%%0.00
C>N<. J@RDIN@L NI!EL 1 200.00 1.100.00 %0.00 2%0.00 2%0.00 120.00 1.F&0.00
C>+<>+ ?II>+ DIREC<>+
DE/@R<./R>RR@<E@D>+
3%3.33 3%3.33 3%3.33 13.& 13.& 13.& 1.4&0.00
C>N<. J@RDIN@L NI!EL 2 1%3.33 &4.& 303.33 113.33 113.33 1.& %00.00
C>+<>+ ?II>+ DR@LE+
/R>RR@<E@D>+
31.& 31.& 31.& 31.& 31.& 31.& 1F0.00
RE+9L<@D> 1C%.00 &1%.00 33%.00 C1.& C1.& 4C.33 310.00
CUADRO N3 7
)ODELO DE COSTEO CO)PLETO
DE/@R<@JEN<> @ DE/@R<@JEN<> '
<><@L
+e advierte *ue los productos 1. 3 0 aparecen como deficitarios.
+in em#ar(o. el modelo del costeo varia#le e5pone un panorama diferente. como puede
o#servarse en el Cuadro NE 4
@ los efectos de la toma de decisiones. esta forma de e5posici"n aparece representando
mejor la realidad econ"mica del 1ec1o *ue se *uiere anali$ar.
5+ D"!t"to! $o!to! 0,r, &"!t"to! o%1et".o!+
De las refle5iones precedentes se desprende *ue las formas de e5posici"n *ue ofrecen
los distintos modelos de costeo son. cada una de ellas. adecuadas a diferentes o#jetivos.
,> Co!teo $o/0leto+
El modelo de costeo completo tiene como o#jetivo lle(ar a determinar el costo del
producto. inclu0endo en 6l todos los costos necesarios para 1acer posi#le su e5istencia.
Este o#jetivo es 2til a los efectos del cumplimiento del principio conta#le de valuacin
al costo. Las normas conta#les profesionales esta#lecen este principio como re(la para
la valuaci"n de inventarios 3aun*ue para ciertos casos admite otros criterios4. /or
consi(uiente. para el cumplimiento de este o#jetivo. el costeo completo aparece como
m-s adecuado *ue el modelo de costeo varia#le.
En efecto. cuando el prop"sito consiste en arri#ar al valor de los #ienes producidos
*ue. por no 1a#er sido vendidos. permanecen en el stocK. el costo completo de ellos
ofrece la ma(nitud m-s parecida a dic1o valor. por cuanto inclu0e todos los costos
necesarios.
13
/R>D. 1 /R>D. 2 /R>D. 3 /R>D. 4 /R>D. % /R>D.
/RECI> DE !EN<@ %0.00 C0.00 10.00 20.00 2%.00 3%.00 220.00
C@N<ID@D !ENDID@ 10.00 2%.00 1%.00 40.00 2.00 12.00 12C.00
INDRE+>+ />R !EN<@+ %00.00 2.000.00 1%0.00 C00.00 %0.00 420.00 4.%20.00
C>+<>+ ?II>+ DIREC<>+
LINE@+
300.00 F00.00 100.00 %%0.00 400.00 300.00 2.%%0.00
C>+<>+ INDIR. ?II>+
E!I<@'LE+
%0.00 1C0.00 0.00 110.00 0.00 130.00 4&0.00
1%0.00 F20.00 %0.00 140.00 2%0.00 10.00 1.%00.00
1.%00.00
C>+<>+ ?II>+ DIREC<>+
DE/@R<@JEN<>+
1.000.00
%00.00
%00.00
C>+<>+ INDIREC<>+
DENER@LE+
1F0.00
RE+9L<@D> 310.00
1F0.00
310.00
<><@L
%00.00
C>N<. J@RD. NI!EL 2
2F0.00
3C0.00
1&0.00
210.00
CUADRO N3 9
)ODELO DE COSTEO VARIABLE
1.120.00
C30.00
DE/@R<@JEN<> @ DE/@R<@JEN<> '
C>N<. J@RD. NI!EL 1
La adopci"n del criterio sustentado por el costeo varia#le para la valuaci"n de los
inventarios aparece como manifiestamente inadecuada a este o#jetivo. Es claro *ue el
valor suministrado por el costeo varia#le. al e5cluir los costos fijos. se aleja sensi#lemente
del valor de los #ienes.
No o#stante. consideramos de inter6s se,alar *ue la forma en *ue es aplicado en la
pr-ctica profesional el modelo de costeo completo. no cumple enteramente con el
o#jetivo pretendido.
Es sa#ido *ue dic1o modelo postula la inclusi"n de los costos fijos dentro del costo del
producto. #ajo el fundamento de *ue estos costos son tan necesarios como los varia#les
para *ue el producto pueda 1a#er sido ela#orado.
+in em#ar(o. en la pr-ctica. los 2nicos costos fijos *ue inclu0e son los deven(ados en el
sector de la producci"n. En efecto. los costos administrativos. financieros. etc. 3es decir.
los llamados costos de apo0o4 son considerados como costos del per)odo 0. en
consecuencia. son e5puestos fuera del costo de los productos vendidos en el Cuadro de
Resultados 0. por supuesto. no aparecen activados en el Estado de +ituaci"n /atrimonial.
/ara tornar co1erente el modelo. ser)a necesario prorratear todos los costos de apo0o.
entre los costos de las funciones espec)ficas de la empresa 3producci"n 0
comerciali$acion4. de tal modo *ue puedan ser incluidos como costos del producto
verdaderamente todos los costos necesarios para producirlos.
+alvada esta o#jeci"n. reiteramos *ue el modelo de costeo completo de#er ser
seleccionado cuando de trata de valuar los inventarios en los Estados Conta#les para
terceros. adoptando el principio de valuaci"n el costo.
%> Co!teo .,r",%le+
Este modelo es. a nuestro juicio. el *ue de#e ser insosla0a#lemente usado cuando el
o#jetivo consiste en adoptar decisiones por parte del empresario en el manejo de su
or(ani$aci"n.
En efecto. cuando el prop"sito no es determinar el valor de los #ienes. sino su costo. es
imprescindi#le reconocer con la ma0or apro5imaci"n posi#le. la causa del
deven(amiento de los costos.
En este sentido aparece como una interpretaci"n m-s cercana a la realidad econ"mica.
la divisi"n de los costos conforme a las causas *ue les dan ori(en. Los costos varia#les
reconocen como causa e5clusiva al desarrollo de la actividad. mientras de los costos fijos
e5isten independientemente de ella. Como lo descri#e con acierto este criterio. los costos
varia#les son costos del producto. mientras *ue los costos fijos son costos del
perodo.
6+ Co$lu!"oe!+
No es 2til para la adopci"n de decisiones el conocimiento de la parte *ue una unidad de
producto. o una unidad de or(ani$aci"n 3centro. secci"n. departamento. etc.4 usa de una
estructura superior de car-cter indivisi#le cuando el costo de dic1a estructura no pueda
ser evitado mientras su#sistan las otras unidades.
14
/or ejemplo. si el al*uiler o la amorti$aci"n de un (alp"n de f-#rica. dentro del cual
cumplen actividades varios departamentos de producci"n. es un costo inevita#le mientras
su#sista uno de esos departamentos. de nada sirve conocer *u6 parte del (alp"n usa
cada uno. /or consi(uiente. es ocioso 1acer soportar a cada departamento una parte del
costo de ese al*uiler o esa amorti$aci"n en funci"n del uso *ue cada uno 1a(a de esa
estructura.
El criterio correcto consiste en manejar la or(ani$aci"n de tal modo. *ue todos los
productos 3o actividades. o secciones. o departamentos. etc.4 suministren una ma(nitud
de contri#uciones mar(inales totales 3una ve$ deducidos sus costos fijos directos4. *ue
permitan 1acer frente al costo fijo com2n a todos ellos.
/or consi(uiente. de#e ser a#andonado el criterio de prorratear entre las unidades
producidas. as) como entre los sectores de niveles inferiores el costo fijo de los niveles
superiores de la or(ani$aci"n. 0 sustituirlo por un minucioso an-lisis de evita#ilidad.
1%
BIBLIOGRAFAA
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Ge!t"?.. Editado por @sociaci"n Espa,ola de Conta#ilidad 0 @dministraci"n de Empresas
3@EC@4 0 @sociaci"n Intermericana de Conta#ilidad 3@IC4. Jadrid. 2000. 12 p-(inas.
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