Impuestos

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orientacin tributaria
JOHN ALIRIO PINZN PINZN
Contador liquidador de impuestos
Consejo de Estado
Estudio de los efectos
del IVA en la contratacin
estatal.
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l presente escrito
(1)
, pretende analizar los aspectos ms relevantes del
impuesto al valor agregado, IVA, respecto de la contratacin estatal.
Por lo tanto, las generalidades all expuestas en relacin con las par-
tes contratantes y especialmente en cuanto a la naturaleza y obligaciones de
los consorcios y uniones temporales son vlidas para el presente caso.
La contratacin estatal en los hechos generadores
Los contratos suscritos con las entidades pblicas estn sometidos
al IVA siempre que en su ejecucin se confgure alguno de los hechos gene-
radores previstos en el artculo 420 del estatuto tributario (E.T.)
Tal como seala el concepto unifcado 1 del 2003, el estatuto tri-
butario prescribe el rgimen de gravamen general conforme al cual todas
las ventas e importaciones de bienes corporales muebles y la prestacin de
servicios se encuentran gravadas, salvo las excepciones taxativamente rese-
adas.
La contratacin
estatal frente al IVA
Impuestos
orientacin tributaria
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Los hechos que se conside-
ran venta se encuentran en el artculo
421 del estatuto tributario, el cual dispo-
ne en su numeral 1, como norma gene-
ral qu debe entenderse por venta.
Por su parte, la defnicin de
servicio se encuentra en el artculo 1
del Decreto 1372 de 1992, y de la cual
se concluye, que para que pueda enten-
derse que las personas naturales o ju-
rdicas, sean estas privadas o pblicas
que contraten con el Estado prestan un
servicio, el mismo debe tratarse de una
obligacin de hacer
(2)
sin importar el ni-
vel material o intelectual con que se ac-
te y, eso si, que conlleve para el presta-
dor del servicio una remuneracin.
Aspectos generales
del IVA en la contratacin
administrativa
Dentro de la dispersa nor-
mativa tributaria del IVA relaciona-
da con prestaciones en favor de enti-
dades pblicas es importante resaltar
lo siguiente:
a) Las tasas, peajes y con-
tribuciones que se perciben por el Es-
tado o por las entidades de derecho
pblico, directamente o a travs de con-
cesiones, no estn sometidas al IVA
(D.R. 1372/92, art. 10).
b) En los casos de supre-
sin, fusin, transformacin, cesin de
activos, pasivos y contratos, liquidacin
o modifcacin de estructura de enti-
dades u organismos pblicos del orden
nacional, los actos o contratos que de-
ban extenderse u otorgarse con motivo
de tales eventos, se considerarn actos
sin cuanta y no generarn impuestos
ni contribuciones del orden nacional
(L. 633/2000, art. 73).
La doctrina ofcial ha preci-
sado que los contratos que tienen por
objeto la prestacin de un servicio a una
entidad u organismo del orden nacio-
nal que se encuentre en alguno de esos
procesos, no estn gravados con el IVA.
La exencin no cobija los bienes o ser-
vicios que en desarrollo de los mismos
vendan o presten las entidades u orga-
nismos del orden nacional que adelan-
tan tales procesos (DIAN, Conc. 25612,
mar. 27/2006).
c) Con el fn de fomentar
la pavimentacin y repavimentacin de
carreteras y calles, los asfaltos estarn
exentos de todo impuesto (L. 30/82,
art. 5), as lo ha precisado el Conse-
jo de Estado
(3)
.
d) De acuerdo con lo pre-
visto en los artculos 15 de la Ley 17 de
1992 y 100 de la Ley 21 de 1992, los
contratos de obras pblicas que cele-
bren las personas naturales o jurdicas
con las entidades territoriales y/o en-
tidades descentralizadas del orden de-
partamental, distrital y municipal es-
tarn excluidas del IVA.
e) El artculo 64 de la Ley
488 de 1998, seala que para efectos
del literal c) del artculo 421 del esta-
tuto tributario y en relacin con la mez-
cla asfltica y las mezclas de concreto,
no se consideran como incorporacin,
ni como transformacin las realizadas
con anterioridad a la vigencia de la Ley
488 de 1998, as como los contratos que
sobre el particular estaban perfecciona-
dos o en ejecucin, siempre y cuando
el bien resultante haya sido construido
o se encuentre en proceso de construc-
cin para uso de la Nacin, las entida-
des territoriales, las empresas indus-
triales y comerciales del Estado, las
empresas descentralizadas del orden
municipal, departamental y nacional,
as como las concesiones de obras p-
blicas y de servicios pblicos. La Ley
633 del 2000, artculo 79, ampla al as-
falto y a los materiales ptreos el bene-
fcio de la Ley 488 de 1998.
f) El artculo 96 de la Ley
788 del 2002, el inciso 2 del artculo
2 y el artculo 3 del Decreto 540 del
2004 prevn la regulacin de la exen-
cin de todo impuesto, tasa o contri-
bucin para los fondos provenientes de
auxilios o donaciones de entidades o
gobiernos extranjeros convenidos con
el gobierno colombiano, destinados a
realizar programas de utilidad comn
o amparados por acuerdos interguber-
namentales.
El IVA en algunos
contratos estatales
Los contratos de construc-
cin y urbanizacin y en general de
confeccin de obra material, los de
consultora, el contrato de administra-
cin delegada, se encuentran gravados
con IVA, as mismo, en el servicio de
telecomunicaciones de valor agregado
cuando se presta mediante el empleo
de redes de propiedad de terceros, cada
sujeto pasivo de derecho debe respon-
der directamente por los impuestos re-
caudados.
Causacin en las ventas
y prestacin de servicios
Como el impuesto sobre las
ventas es de causacin instantnea se
han sealado en el artculo 429 del esta-
tuto tributario, los hechos jurdicos ma-
teriales que dan lugar a su nacimiento,
para el caso que nos interesa, y siendo
que la factura es factor determinante,
encontramos que en la normatividad
sobre facturacin no aparece como do-
cumento equivalente a la factura, el
contrato; sin embargo el artculo 17 del
Decreto Reglamentario 1001 de 1997,
seala que son documentos equiva-
lentes a la factura, los expedidos por
entidades de derecho pblico incluidos
las empresas industriales y comercia-
les del Estado y sociedades de econo-
ma mixta donde el Estado posea ms
del 50% de su capital, los expedidos por
empresas o entidades que prestan servi-
cios pblicos domiciliarios y, en gene-
ral, los expedidos por los no responsa-
bles del impuesto sobre las ventas que
simultneamente no sean contribuyen-
tes del impuesto sobre la renta.
Contratos celebrados
con entidades pblicas
El artculo 78 de la Ley 633
del 2000, precepta que para todos los
efectos en los contratos con entidades
estatales, el IVA ser el vigente en la
fecha de la resolucin o acto de adjudi-
cacin del respectivo contrato. Cuando
esos contratos sean modifcados o pro-
rrogados a partir de tal fecha se apli-
carn las disposiciones vigentes para
tal momento.
El IVA en los anticipos
Respecto del anticipo que
no comparte la naturaleza jurdica del
Impuestos
orientacin tributaria
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pago, no se causa el impuesto sobre las
ventas y no debe expedirse factura. En
cuanto a los que tienen desde un co-
mienzo la naturaleza de pago, se cau-
sa el IVA, ya que en este caso no sien-
do un anticipo para gastos sino un pago
parcial anticipado debe generarse el im-
puesto que, dependiendo de las circuns-
tancias, ser objeto de retencin en la
fuente y de facturacin.
Responsables del IVA
en la contratacin
Al ejecutar un contrato con
entidades pblicas, las personas natu-
rales o jurdicas que actan como con-
tratistas revisten la calidad de respon-
sables. En la venta de bienes gravados
a las entidades pblicas, son responsa-
bles los comerciantes y quienes sin po-
seer tal carcter ejecuten habitualmen-
te actos similares a estos (E.T., art. 437,
lit. a)). Si se trata de la prestacin de un
servicio, son responsables quienes pres-
ten el servicio gravado.
Responsabilidad
de las entidades pblicas
La doctrina de la DIAN ha
dicho que las entidades pblicas tam-
bin pueden ser responsables del IVA
cuando vendan bienes o presten servi-
cios gravados en desarrollo de su ob-
jeto social pblico, pudiendo ser tam-
bin mediante contratos o transacciones
soportadas con facturas o documentos
equivalentes (E.T., arts. 615 y ss.).
Responsabilidad
de los consorcios
y uniones temporales
El artculo 66 de la Ley 488
de 1998, precis que los consorcios
y uniones temporales son responsa-
bles del IVA cuando en forma direc-
ta sean ellos quienes realicen activida-
des gravadas. El concepto unifcado
1 del 2003 seala que cuando esos en-
tes sin personera jurdica no desarro-
llen en forma directa esas actividades,
el consorcio o unin temporal no es res-
ponsable. As mismo, en reciente juris-
prudencia, el Consejo de Estado ha pre-
cisado que las entidades miembros de
una unin temporal (U.T.) no son res-
ponsables del IVA cuando quien se ha
comprometido contractualmente es la
U.T. y, adems, si la integrante es una
sociedad extranjera sin domicilio en el
pas, que conforme al artculo 437-2 es
agente retenedor, no es responsable di-
recta del impuesto
(4)
.
Retencin en la fuente
en el impuesto sobre
las ventas
El artculo 437-2 del estatuto
tributario seala los agentes de reten-
cin por la adquisicin de bienes o pres-
tacin de servicios gravados y el nume-
ral 1 establece que el primer grupo son
entidades estatales.
Con respecto a la retencin,
las entidades estatales sealadas en el
numeral 1 solo practican retencin
cuando compran bienes o reciben ser-
vicios gravados de parte de los respon-
sables del rgimen comn diferentes a
los grandes contribuyentes o personas
designadas como agentes retenedores
o cuando adquieran esos bienes o ser-
vicios de personas que pertenezcan al
rgimen simplifcado. En este ltimo
caso, las entidades estatales asumirn
la retencin del IVA sobre dichas re-
tenciones a la tarifa del 50% del IVA
cobrado, siempre y cuando la entidad
estatal sea responsable del IVA (D.R.
380/96, art. 4).
En todos los casos en que
la entidad contrate con personas o en-
tidades sin residencia o domicilio en
el pas, la prestacin de servicios en
el pas, tendr una tarifa de retencin
del 100% y en el contrato deber dis-
criminarse el valor del IVA genera-
do que ser objeto de retencin (D.R.
1165/96, art. 12).
Retencin en la fuente
en el mandato
Cuando la contratacin esta-
tal se haga a travs de mandato, inclui-
da la administracin delegada, el man-
datario debe practicar al momento del
pago o abono en cuenta, la retencin
del impuesto sobre las ventas, tenien-
do en cuenta la calidad del mandante.
Es decir, que el mandatario ser agen-
te de retencin en la medida en que la
entidad estatal que acte como man-
dante sea agente retenedor conforme
con las precisiones anteriores. Igual-
mente, el mandatario debe cumplir to-
das las obligaciones inherentes al agen-
te retenedor.
La entidad estatal que sea
mandante debe declarar los ingresos
y solicitar los impuestos descontables
y retenciones por IVA segn la infor-
macin que le suministre el mandata-
rio, el cual debe identifcar en su con-
tabilidad los ingresos recibidos para
el mandante y los pagos y retenciones
efectuados por cuenta de este (D.R.
3050/97, art. 29).
Base gravable
en las ventas y
prestaciones de servicios
Cuando el contrato admi-
nistrativo se refere a la venta de bienes
corporales muebles o prestacin de ser-
vicios, la base gravable es el valor total
de la operacin, sin importar la modali-
dad del pago, incluyendo los gastos de
fnanciacin (intereses) ordinaria, ex-
traordinaria o moratoria, accesorios,
acarreos, instalaciones, seguros, comi-
siones, garantas y dems erogaciones
que aunque se facturen o convengan por
separado y consideradas independien-
temente no estn gravadas con el IVA
(E.T., art. 447). Finalmente, en la pres-
tacin de servicios la base gravable es
la remuneracin que reciba el contra-
tista sin importar la denominacin del
contrato (D.R. 1107/92, art. 2).
Para el caso de los contra-
tos de construccin de bien inmueble se
han dispuesto reglas especfcas (D.R.
1372/92, art. 3). Tal norma establece la
base especial para liquidar el IVA por
el contratista, cuando el pago es por ho-
norarios, por ejemplo en administracin
delegada o a todo costo. El IVA se li-
quidar sobre los honorarios obtenidos
por el constructor (contratista); sin em-
bargo, cuando no se pactan honorarios,
el IVA se liquidar sobre la utilidad del
constructor. En ambas situaciones de-
Impuestos
orientacin tributaria
18
ber indicarse en el contrato la parte
correspondiente a los honorarios o uti-
lidad, la cual no puede ser inferior a la
que comercialmente corresponda a con-
tratos iguales o similares.
El concepto unifcado 1 del
2003 hace adems importantes preci-
siones:
a) El IVA pagado por los
costos y gastos incurridos en la ejecu-
cin del contrato constituye un mayor
valor de los mismos, o sea mayor valor
de la obra construida.
b) Limita el empleo del
IVA descontable para el contratis-
ta constructor solo al correspondien-
te a sus gastos propios, por ejemplo, el
IVA por telfono, papelera, fotocopias
y otros gastos de ofcina.
c) La obligacin de ex-
presar en el contrato la utilidad que el
constructor espera, es para dar seguri-
dad tanto al contratista como al con-
tratante.
d) Resalta que se debe dis-
tinguir entre la construccin de una
obra y la realizacin de reparaciones,
resanes, pinturas u otras labores que
atiendan a la conservacin de la obra ya
construida, en este ltimo caso, la base
gravable ser el valor total del contra-
to, incluyendo materiales, gastos, mano
de obra, etc.
Otros factores
que integran la base
gravable (E.T., art. 448)
a) Los gastos realizados
por cuenta o a nombre del adquirente o
usuario (entidad pblica si es un contra-
to estatal) en el caso de ventas y pres-
tacin de servicios.
b) El valor de los bienes
proporcionados con motivo de la pres-
tacin de servicios gravados, aunque la
venta independiente de esos bienes sea
una operacin excluida o exenta.
c) Los reajustes del valor
convenido causados con posterioridad
a la venta.
Sobre los reajustes, el con-
cepto unifcado 1 del 2003 aclara que
las sentencias condenatorias en mate-
ria administrativa contractual estable-
cen sus propios efectos, de manera que
si se trata de reajuste del valor inicial-
mente pactado a cargo de la entidad
estatal o en general un mayor valor del
contrato, se est modifcando la base
gravable del IVA.
De otra parte, la legislacin
tributaria seala que la base gravable
del IVA no puede ser inferior al valor
comercial de los bienes o servicios en la
fecha de la transaccin (E.T., art. 463).
De manera que en la contratacin esta-
tal, la base gravable determinada con-
forme a los artculos 447 y siguientes
del estatuto tributario, no puede ser in-
ferior al valor comercial que tengan los
bienes o servicios objeto del contrato en
la fecha de la operacin o el corriente
en plaza cuando no se ha facturado o
expedido un documento equivalente,
situacin poco probable en la contra-
tacin pblica.
Sobre el precio corrien-
te en plaza, el artculo 921 del Cdi-
go de Comercio, indica que se tiene
como tal el precio medio que la cosa
tenga en la fecha y lugar de la celebra-
cin del contrato (ver adems, C.C.,
arts. 1864 y 1865). El concepto unif-
cado 1 del 2003 sobre este punto afr-
ma que el valor comercial es el vigente
en el mercado, vale decir, el usual que
la cosa (bien) tenga en la fecha y lugar
de celebracin del contrato.
Algunos servicios
excluidos
Dentro de la gran variedad
de contratos estatales que se suscriben
con o entre entidades pblicas, estn
los que tienen que ver con los servicios
pblicos. En ese sentido, el concepto
unifcado al sentar doctrina sobre los
servicios excluidos del IVA, dedica al-
gunos numerales a los servicios pbli-
cos excluidos:
a) El servicio de energa y
sus actividades complementarias en los
trminos de la Ley 142 de 1994.
b) El servicio de calibra-
cin de contadores siempre que sea
realizado por la empresa prestadora
del servicio pblico como mecanis-
mo de control para garantizar el fun-
cionamiento y la efectiva prestacin
del servicio.
c) El servicio pblico de
acueducto y alcantarillado. Sin embar-
go, cuando la actividad es realizada por
un tercero en desarrollo de un contrato
suscrito con la empresa prestadora del
servicio, no puede afrmarse que la la-
bor contratada corresponde a un servi-
cio pblico domiciliario y por tanto se-
ra gravado con el IVA.
d) El servicio pblico de
aseo y recoleccin de basuras a que
se refere el artculo 14 de la Ley 142
de 1994, incluyendo la recoleccin, el
transporte y/o la incineracin de dese-
chos de las entidades de salud.
e) El servicio pblico de
gas domiciliario bien sea conducido por
tubera o distribuido en cilindros, inclu-
yendo las actividades de comercializa-
cin desde la produccin y transporte
de gas por un gasoducto principal o por
otros medios desde el sitio de genera-
cin hasta aquel en donde se conecta a
una red secundaria.
f) En el servicio pbli-
co de telefona estn excluidos los pri-
meros 325 minutos mensuales factu-
rados a los estratos 1 y 2 del servicio
telefnico local y la telefona local des-
de telfonos pblicos; aclarando que los
servicios prestados por contratistas a
la empresa de servicios para la impre-
sin de facturas por el consumo como
el reparto de estas al no estar excluidas
expresamente por el artculo 476 del
estatuto tributario, se encuentran gra-
vadas con el IVA.
Contratos con la ONU
y las entidades
multilaterales de crdito
En razn de la exclusin del
IVA efectuada por convenios interna-
cionales ratifcados por el Gobierno Na-
cional, de que gozan la Organizacin
de las Naciones Unidas y las entidades
multilaterales de crdito, los contratos
por prestacin de servicios que suscri-
ban los contratistas con tales entidades
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orientacin tributaria
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no estn sometidos al impuesto sobre
las ventas (D.R. 2076/92, art. 21).
Contratos del Convenio
entre la Comunidad
Europea y Colombia
Dentro del convenio-marco
relativo a la ejecucin de la ayuda f-
nanciera y tcnica y de la cooperacin
econmica en Colombia en virtud del
reglamento del ALA aprobado por
la Ley 825 del 2003, se prev que la f-
nanciacin otorgada por la Comunidad
Europea est excluida de impuestos, de-
rechos y tasas. As mismo, los contra-
tos fnanciados por la Comunidad en el
marco de dicho convenio, deben gozar
por parte del Estado benefciario (que
podra ser Colombia) de un rgimen
fscal que no sea menos favorable que
aquel que se aplica a otro Estado u or-
ganizacin internacional.
Determinacin del IVA
a cargo
Los sujetos intervinientes en
la contratacin estatal (entidades pbli-
cas y particulares) deben cumplir varias
obligaciones tributarias formales, entre
las cuales se encuentran, presentar la
declaracin bimestral del IVA y pagar
el valor resultante siempre que dichos
sujetos tengan la calidad de responsa-
bles del rgimen comn.
Sobre el particular y respec-
to a los impuestos descontables en los
contratos de construccin de bien in-
mueble, el inciso 2 del artculo 3 del
Decreto 1372 de 1992, seala que el
constructor, que en este caso es el res-
ponsable del impuesto, solo puede so-
licitar impuestos descontables por los
gastos directamente relacionados con
los honorarios percibidos o la utili-
dad obtenida que constituyeron la base
gravable del impuesto, luego no proce-
de solicitar como IVA descontable, los
pagos efectuados sobre los bienes ne-
cesarios para la construccin del in-
mueble.
La anterior precisin es apli-
cable a los pagos incurridos por los con-
tratistas en cualquiera de los contratos
que suscriban con las entidades pbli-
cas ya que tienen como fundamento el
requisito que contempla el artculo 488
del estatuto tributario en cuanto a que
solo otorga derecho a descuento del IVA
por las adquisiciones de bienes corpora-
les muebles y servicios que de acuerdo
con las disposiciones del impuesto a la
renta resulten computables como costo
o gasto y se destinen a las operaciones
gravadas con el IVA.
Aspectos doctrinarios
1. No obstante la deroga-
toria que efectu el artculo 100 de la
Ley 21 de 1992 de la expresin distri-
tal contenida en el artculo 15 de la
Ley 17 de 1992, debe entenderse que
los distritos se enmarcan dentro del r-
gimen aplicable a los municipios, en
consecuencia, se considera que la su-
presin que el artculo 100 de la Ley
21 de 1992, hizo del trmino distri-
tal, no afecta el tratamiento fscal dis-
puesto para los contratos suscritos con
los municipios que tienen la calidad
de distritos (DIAN, Conc. 96482, dic.
26/2005).
2. Los contratos de con-
sultora defnidos en el artculo 32 de
la Ley 80 de 1993, al no estar expresa-
mente excluidos por el artculo 476 del
estatuto tributario y disposiciones con-
cordantes, se encuentran gravados con
el impuesto sobre las ventas, indepen-
dientemente de su fnalidad, debiendo
aplicarse el gravamen sobre el valor to-
tal percibido por el responsable.
3. En el caso de los con-
sorcios y uniones temporales, la factu-
racin como soporte de los costos, de-
ducciones e impuestos descontables,
debe cumplir con los requisitos pre-
vistos en el artculo 771-2 del estatuto
tributario reglamentado por el artcu-
lo 2 del Decreto 3050 de 1997 y, si es
del caso, con los requisitos del artcu-
lo 3 del Decreto 522 del 2003 (DIAN,
Conc. 66815, sep. 19/2005).
4. Los consorcios y unio-
nes temporales solo sern responsables,
en los trminos del artculo 66 de la
Ley 488 de 1998, respecto de activida-
des gravadas, es decir, por operaciones
y actividades sujetas al impuesto y que
sean realizadas por ellos mismos y no
por los consorciados individualmente
considerados. Por su parte, cuando las
uniones temporales adquieren la con-
dicin de responsables del IVA deben
poseer un NIT, presentar declaracin
de ventas y pagar el impuesto (DIAN,
Conc. 95077, nov. 8/2006).
5. Tratndose del contra-
to de concesin, el concesionario par-
ticular recibe una remuneracin (tasa,
peaje o contribucin) la cual, en gene-
ral, se denominar tasa, cuando se trate
de un servicio, y peaje cuando se tra-
te de la construccin de una va p-
blica. La exclusin del artculo 10 del
Decreto 1372 de 1992, cobija a las ta-
sas, peajes y contribuciones, cuando
constituyan una forma de remunera-
cin para los particulares en los con-
tratos de concesin, toda vez que se
trata de ingresos tributarios del Esta-
do, percibidos indirectamente. En con-
secuencia, los servicios prestados por el
particular o contratados por el concesio-
nario con terceros, se encuentran gra-
vados con el IVA (DIAN, C.U. 1, jun.
19/2003; 26805, abr. 10/2007).
6. La exclusin conteni-
da en el artculo 130 de la Ley 633 del
2000, hace referencia a los equipos, ele-
mentos e insumos nacionales o impor-
tados que se destinen a la construccin,
instalacin, montaje, dotacin y opera-
cin del sistema carcelario nacional. Es
obligatorio expedir una certifcacin so-
bre los equipos, elementos e insumos
que se pretendan adquirir, dada la exi-
gencia de la norma de acreditar tal con-
dicin. No resulta procedente entonces,
generalizar la exclusin. Como quiera
que la exclusin es otorgada en razn
de la destinacin de los bienes, el bene-
fcio opera as se importen los bienes a
travs de un tercero, siempre y cuando
obren en representacin del INPEC o
de la autoridad nacional respectiva
(DIAN, Conc. 43071, jun. 8/2007).
7. El artculo 78 de la Ley
633 del 2000, dispuso un rgimen espe-
cial para los contratos celebrados con
entidades pblicas en el evento en que
se presentan cambios de legislacin.
As, se establece que el impuesto apli-
cable a esta clase de contratos es el vi-
Impuestos
orientacin tributaria
20
gente a la fecha del acto de su adjudica-
cin. Con todo, cuando estos sean mo-
difcados o prorrogados se empezarn
a aplicar las disposiciones vigentes para
la fecha de su modifcacin o prrroga
(DIAN, Conc. 32525, mayo 2/2007).
8. En materia tributaria
es conocido que un tributo no puede
constituir base para la liquidacin de
otro gravamen. En consecuencia, el im-
puesto sobre las ventas que el contra-
tista cobra para trasladarlo al Estado,
aunque forme parte del valor del con-
trato, no constituye ingreso para el mis-
mo, es decir no hace parte de los ho-
norarios (DIAN, Conc. 39105, mayo
25/2007).
9. En el contrato de admi-
nistracin delegada el contratista presta
un servicio al contratante (prestacin de
hacer) consistente en encargarse de la
ejecucin del objeto del convenio (ad-
ministrar, ejecutar una obra, etc.), el
cual se encuentra gravado con el im-
puesto sobre las ventas al no hallarse
comprendido dentro de los servicios ex-
ceptuados del gravamen. Para liquidar
el gravamen se debe tomar como base
gravable, el valor total de la remunera-
cin que percibe el contratista (DIAN,
Conc. 24498, abr. 16/2007).
10. En el caso de las unio-
nes temporales debe tenerse en cuen-
ta que sern responsables del impuesto
siempre y cuando realicen directamen-
te la actividad gravada. As, ser agente
de retencin si es califcado como gran
contribuyente o ha sido designado co-
mo retenedor del IVA por la DIAN y
para el efecto se aplica la tarifa gene-
ral de retencin del 50% del valor del
impuesto conforme con lo previsto por
el Decreto 2502 de 2005. Las uniones
temporales, adems, debern asumir la
retencin del IVA si celebran contratos
con un responsable del rgimen sim-
plifcado, o con un extranjero sin resi-
dencia en Colombia, ltimo caso en el
que la tarifa de retencin corresponde-
r al 100% del impuesto (DIAN, Conc.
66656, jul. 11/2008).
11. El artculo 96 de la Ley
788 del 2002, prev que estn exentos
de todo impuesto, tasa o contribucin,
los fondos provenientes de auxilios o
donaciones de entidades o gobiernos
extranjeros convenidos con el gobierno
colombiano, destinados a realizar pro-
gramas de utilidad comn o ampara-
dos por acuerdos intergubernamentales.
El inciso 2 del artculo 2 del Decreto
540 del 2004, seala que tambin se en-
cuentran exentos del pago de impuestos,
tasas o contribuciones del orden nacio-
nal, los contratos que deban celebrarse
para la realizacin de las obras o pro-
yectos de utilidad comn, as como la
adquisicin de bienes y/o servicios y las
transacciones fnancieras que se reali-
cen directamente con los dineros pro-
venientes de los recursos del auxilio o
donacin, con el mismo fn. El artcu-
lo 3 del mismo decreto ensea que la
exencin del IVA respecto de los re-
cursos de que trata el artculo 96 de la
Ley 788 del 2002, proceder en forma
directa sobre las operaciones de ad-
quisicin de bienes o servicios grava-
dos con este impuesto que el adminis-
trador o ejecutor de los recursos realice
directamente o mediante contratos para
la realizacin de programas de utili-
dad comn (DIAN, Conc. 66656, jul.
11/2008).
12. En lo referente al im-
puesto sobre las ventas, la celebracin
de un contrato de colaboracin no im-
plica la causacin de este impuesto.
En este tipo de contratos, el objeto es
la colaboracin de las partes, median-
te el aporte de recursos en dinero o en
especie con el fn de alcanzar los co-
metidos propuestos, objeto que no co-
rresponde al hecho generador del IVA
a que se referen los artculos 420 y si-
guientes del estatuto tributario. Lo an-
tes sealado, sin perjuicio del impues-
to sobre las ventas que se cause por
las operaciones gravadas que realicen
los consorcios o uniones temporales
productos de los contratos de colabora-
cin empresarial. Con ocasin de la ex-
pedicin de la Ley 488 de 1998, el ar-
tculo 66 prescribi que los consorcios
y uniones temporales son responsables
del IVA cuando en forma directa sean
ellos los que realicen las operaciones
gravadas. De tal manera que los con-
sorcios o uniones temporales cuando en
forma directa presten servicios grava-
dos sern responsables del IVA, siem-
pre del rgimen comn (DIAN, Conc.
3342, ene. 16/2007).
13. Para una correcta apli-
cacin de lo previsto en el concepto uni-
fcado, es preciso observar, que el mismo
al sealar que no constituyen contra-
tos de construccin las obras o bie-
nes que puedan removerse o retirarse
fcilmente, establece como condicin
que dicho retiro pueda efectuarse sin
detrimento del inmueble. As, tambin
indica que no constituyen contrato de
construccin las obras o bienes que se
agregan a la construccin como acceso-
rios (y por ello cita como ejemplo las
divisiones internas en edifcios ya ter-
minados) pero no a los elementos es-
tructurales que hacen parte de la cons-
truccin en s. En consecuencia, si se
trata de contratos que tienen por objeto
la fabricacin de edifcaciones del tipo
de puentes o estaciones de transporte,
los mismos se adecuan a la defnicin
de contratos de confeccin de obra ma-
terial, independientemente de la tecno-
loga que se utilice para llevar a cabo la
construccin. El hecho de que se utili-
cen estructuras metlicas removibles y
no por ejemplo, ladrillo o concreto, no
le quita el carcter de construccin a las
obras, pues, en el evento de que tales es-
tructuras sean removidas, se causa ine-
vitablemente, un detrimento al inmue-
ble o edifcacin (DIAN, Conc. 44201,
mayo 29/2009).
1. Ver el artculo La contratacin estatal
frente al impuesto sobre la renta. En:
Revista Impuestos. Legis n. 153
(mayo-junio 2009 pp. 60-64).
2. () las obligaciones de hacer, ()
consisten en una mera accin positiva,
esto es, en un simple servicio que se
presta al acreedor. En: Derecho civil de
las obligaciones. Arturo Valencia Zea y
lvaro Ortiz Monsalve. Editorial Temis
S.A. Novena edicin actualizada,
ao 1998, p. 8.
3. Consejo de Estado, Seccin Cuarta.
Sentencia de junio 3 del 2004, Expediente
13866, Magistrada Ponente: Ligia Lpez
Daz.
4. Consejo de Estado, Seccin Cuarta.
Sentencia de noviembre 11 del 2009,
Expediente 16372, Magistrada Ponente:
Martha Teresa Briceo de Valencia.