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Interpretacin CINIIF 12

Acuerdos de Concesin de Servicios

La CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de Servicios fue desarrollada por el Comit de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Informacin Financiera y emitida por el Consejo de Normas Internaciones de Contabilidad en noviembre de 2006.

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NDICE
prrafos

INTERPRETACIN CINIIF 12 ACUERDOS DE CONCESIN DE SERVICIOS

REFERENCIAS ANTECEDENTES ALCANCE PROBLEMAS ACUERDO Fecha de vigencia Transicin APENDICES A B 1 2 Gua de aplicacin Modificaciones a la NIIF 1 y a otras Interpretaciones Marco de la contabilidad para acuerdos de servicios de entidades pblicas con operadores privados Referencias a las NIIF que se aplican a tipos habituales de acuerdos de entidades pblicas con operadores privados 13 49 10 1127 28 2930

NOTAS DE INFORMACIN

EJEMPLOS ILUSTRATIVOS FUNDAMENTO DE LAS CONCLUSIONES

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CINIIF 12 La Interpretacin CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de Servicios (CINIIF 12) est contenida en los prrafos 1 a 30 y en los Apndices A y B. La CINIIF 12 va acompaada de unas Notas de Informacin, Ejemplos Ilustrativos y unos Fundamentos de las Conclusiones. El alcance y la autoridad de las Interpretaciones esta contenido en los prrafos 1 y 8 a 10 del Prlogo a las CINIIF.

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Interpretacin CINIIF 12 Acuerdos de Concesin de Servicios Referencias

Marco conceptual para la preparacin y presentacin de estados financieros NIIF 1 Adopcin por primera vez de las normas internacionales de informacin financiera NIIF 7 Instrumentos financieros: Informaciones a revelar NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores NIC 11 Contratos de construccin NIC 16 Propiedades, planta y equipo NIC 17 Arrendamientos NIC 18 Ingresos de actividades ordinarias NIC 20 Contabilizacin de las subvenciones del gobierno e informacin a revelar sobre ayudas gubernamentales NIC 23 Costos por prstamos NIC 32 Instrumentos financieros: Presentacin NIC 36 Deterioro del valor de los activos NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes NIC 38 Activos intangibles NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin CINIIF 4 Determinacin de si un acuerdo contiene un arrendamiento SIC-29 Acuerdos de concesin de servicios: Informacin a revelar*

Antecedentes
1 En muchos pases, las infraestructuras de servicio pblico como carreteras, puentes, tneles, prisiones, hospitales, aeropuertos, instalaciones de distribucin de agua, redes de suministro de energa y de telecomunicaciones han sido tradicionalmente construidas, operadas y mantenidas por el sector pblico y financiadas mediante asignaciones del presupuesto pblico. En algunos pases, los gobiernos han introducido acuerdos de servicio contractuales para atraer la participacin del sector privado en el desarrollo, la financiacin, la operacin y el mantenimiento de dichas infraestructuras. La infraestructura en cuestin puede existir previamente, o puede tenerse que construir durante el periodo del acuerdo de servicios. Un acuerdo que est dentro del alcance de esta Interpretacin involucra habitualmente a una entidad del sector privado (un operador) que construye o mejora la infraestructura utilizada para proporcionar el servicio pblico (por ejemplo, mediante
El ttulo de la SIC-29, anteriormente Informacin a Revelar-Acuerdos de Concesin de Servicios fue modificado por la CINIIF 12.

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CINIIF 12 el incremento de su capacidad) y que opera y mantiene esa infraestructura durante un periodo especificado. El operador recibe pagos por sus servicios durante el tiempo del acuerdo. ste se rige por un contrato que establece los niveles de ejecucin, los mecanismos para ajustar los precios y los acuerdos para arbitrar disputas. Tal acuerdo a menudo se describe como un acuerdo de concesin del tipo construir-operartransferir, o bien de rehabilitar-operar-transferir, o bien como un acuerdo de concesin de un servicio pblico a un operador privado. 3 Una caracterstica de estos acuerdos de servicios es la naturaleza de servicio pblico de la obligacin asumida por el operador. Existen polticas pblicas que hacen referencia a los servicios relacionados con la infraestructura que se proporcionan al pblico, independientemente de quin sea la parte que opera el servicio. El acuerdo de servicio obliga contractualmente al operador a proporcionar los servicios al pblico en nombre de la entidad del sector pblico. Otras caractersticas comunes son: (a) la parte que concede el acuerdo de servicio (la concedente) es una entidad del sector pblico, incluyendo a los organismos gubernamentales, o bien una entidad del sector privado en la que se ha delegado la responsabilidad del servicio. el operador es responsable al menos de una parte de la gestin de la infraestructura y servicios relacionados y no acta simplemente como un agente por cuenta de la concedente. el contrato establece los precios iniciales que debe recaudar el operador y regula las revisiones de precios durante el periodo de acuerdo del servicio. el operador est obligado a entregar la infraestructura a la concedente en unas condiciones especificadas al final del periodo del acuerdo, sin contraprestacin o con una contraprestacin pequea, independientemente de cul haya sido la parte que la haya financiado inicialmente.

(b)

(c) (d)

Alcance
4 5 Esta Interpretacin proporciona guas para la contabilizacin de los acuerdos de concesin de servicios pblicos a un operador privado. Esta Interpretacin se aplica a los acuerdos de concesin de servicios pblicos a un operador privado si: (a) (b) la concedente controla o regula qu servicios debe proporcionar el operador con la infraestructura, a quin debe suministrarlos y a qu precio; y la concedente controla a travs de la propiedad, del derecho de usufructo o de otra manera cualquier participacin residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.

La infraestructura usada en acuerdos de concesin de servicios pblicos a un operador privado durante toda su vida til (toda la vida de los activos) queda dentro del alcance de esta Interpretacin si se cumplen las condiciones contenidas en el prrafo 5(a). Los prrafos GA1-GA8 proporcionan guas para determinar si los acuerdos de concesin de servicios pblicos a un operador privado estn dentro del alcance de esta Interpretacin y, en tal caso, en qu medida lo estn. Esta Interpretacin se aplica tanto a: (a) las infraestructuras que el operador construya o adquiera de un tercero para ser destinadas al acuerdo de prestacin de servicios; como a

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CINIIF 12 (b) las infraestructuras ya existentes a las que el operador tenga acceso, con el fin de prestar los servicios previstos en la concesin, por acuerdo de la entidad concedente.

Esta Interpretacin no especifica la forma de contabilizar las infraestructuras que hubiera reconocido y mantuviera como inmovilizado material el operador antes del comienzo del acuerdo de servicio. A tales infraestructuras se aplican los requerimientos de baja en cuentas de las NIIF (establecidos en la NIC 16). Esta Interpretacin no aborda la contabilizacin a llevar a cabo por las entidades concedentes.

Problemas
10 Esta Interpretacin establece principios generales de reconocimiento y medicin de las obligaciones y derechos relacionados en los acuerdos de concesin de servicios. Los requerimientos relativos a la informacin a revelar sobre los acuerdos de concesin de servicios estn en la SIC-29. Los problemas tratados en esta Interpretacin son: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) tratamiento de los derechos del operador sobre la infraestructura (prrafo 11); reconocimiento y medicin de la contraprestacin del acuerdo; servicios de construccin o mejora; servicios de operacin; costos por prstamos; tratamiento contable posterior de los activos financieros y los activos intangibles; y elementos proporcionados al operador por la concedente.

Acuerdo Tratamiento de los derechos del operador sobre la infraestructura

11 Las infraestructuras que entran dentro del alcance de esta Interpretacin no deben ser reconocidas como elementos de propiedad, planta y equipo del operador, porque el acuerdo contractual de servicios no otorga a ste el derecho a usarlas. El operador tiene acceso a la operacin de la infraestructura para proporcionar el servicio pblico en nombre de la concedente, de acuerdo con los trminos especificados en el contrato.

Reconocimiento y medicin de la contraprestacin del acuerdo

12 Segn los trminos de los acuerdos que constituyen el alcance de la Interpretacin, el operador acta como un suministrador de servicios. El operador construye o mejora la infraestructura (servicios de construccin o mejora) utilizada para proporcionar un servicio pblico y la opera y mantiene (servicios de operacin) durante un periodo de tiempo especfico. El operador debe reconocer y medir los ingresos de actividades ordinarias, para los servicios que preste, de acuerdo con las NIC 11 y 18. Si el operador presta ms de un

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CINIIF 12 servicio (es decir, servicios de construccin o mejora y servicios de operacin) bajo un mismo contrato o acuerdo, la contraprestacin recibida o por recibir debe ser distribuida tomando como referencia los valores razonables relativos de los servicios prestados, cuando los importes sean identificables por separado. La naturaleza de la contraprestacin determina su tratamiento contable posterior. El tratamiento contable posterior de la contraprestacin recibida como activo financiero y como activo intangible se detalla ms adelante, en los prrafos 23-26.

Servicios de construccin o de mejora

14 El operador debe contabilizar los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los servicios de construccin o de mejora de acuerdo con la NIC 11. Contraprestacin dada por la concedente al operador 15 Si el operador proporciona servicios de construccin o de mejora, la contraprestacin recibida o a recibir por dicho operador se reconocer por su valor razonable. La contraprestacin puede consistir en derechos sobre: (a) (b) 16 un activo financiero, o un activo intangible.

El operador debe reconocer un activo financiero en la medida que tenga un derecho contractual incondicional a recibir de la concedente, o de una entidad bajo la supervisin de ella, efectivo u otro activo financiero por los servicios de construccin; y que la concedente tenga poca o ninguna capacidad de evitar el pago, normalmente porque el acuerdo es legalmente exigible. El operador tiene un derecho incondicional a recibir efectivo cuando la concedente garantiza el pago al operador de (a) importes especificados o determinables o (b) el dficit, si lo hubiere, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio pblico y los importes especificados o determinables, incluso cuando el pago est condicionado a que el operador garantice que la infraestructura cumple con los requerimientos de calidad o eficiencia especificados. El operador debe reconocer un activo intangible en la medida en que reciba un derecho (una licencia) a efectuar cargos a los usuarios del servicio pblico. El derecho para efectuarlos no es un derecho incondicional a recibir efectivo porque los importes estn condicionados al grado de uso del servicio por parte del pblico. Si se paga al operador por los servicios de construccin, en parte mediante un activo financiero y en parte mediante un activo intangible, es necesario que cada componente de la contraprestacin del operador se contabilice por separado. La contraprestacin recibida o a recibir por ambos componentes deber ser inicialmente reconocida por el valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir. La naturaleza de la contraprestacin dada por la concedente al operador se determinar por referencia a las condiciones del contrato y, cuando exista, a la ley de contratos pertinente.

17

18

19

Servicios de operacin
20 El operador deber contabilizar los ingresos de actividades ordinarias y los cstos relacionados con los servicios de operacin de acuerdo con la NIC 18.

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CINIIF 12 Obligaciones contractuales para restaurar la infraestructura y darle una capacidad especificada de servicio 21 El operador puede tener obligaciones contractuales que deba cumplir como una condicin de su licencia, para (a) mantener la infraestructura con una capacidad especificada de servicio, o para (b) restaurar la infraestructura hasta darle una condicin de servicio especificada antes de entregarla a la concedente al final del acuerdo de servicio. Excepto por lo que se refiere a los elementos de mejora (vase el prrafo 14), estas obligaciones contractuales para mantener o restaurar la infraestructura debern reconocerse y medirse de acuerdo con la NIC 37, es decir, segn la mejor estimacin del desembolso que se requerira para cancelar la obligacin presente en la fecha de balance.

Costos por prstamos incurridos por el operador

22 De acuerdo con la NIC 23, los costos por prstamos atribuibles al acuerdo debern reconocerse como un gasto en el perodo en el que se incurre a menos que el operador tenga un derecho contractual para recibir un activo intangible (un derecho para cobrar a los usuarios del servicio pblico). En este caso, los costos por prstamos atribuibles al acuerdo pueden capitalizarse durante la fase de construccin del acuerdo segn el tratamiento alternativo permitido bajo esta Norma.

Activo financiero
23 24 Las NIC 32 y 39 y la NIIF 7 se aplican al activo financiero que se haya reconocido segn los prrafos 16 y 18. El importe debido por la concedente o por una entidad bajo la supervisin de ella se contabiliza de acuerdo con la NIC 39 como: (a) (b) (c) un prstamo o una cuenta por cobrar; un activo financiero disponible para la venta; o un activo financiero a valor razonable con cambios en resultados, cuando en el momento de su reconocimiento inicial se lo designe as y se cumplan las condiciones para tal clasificacin.

25

Cuando el importe debido por la concedente se contabilice como un prstamo, como una cuenta por cobrar o como un activo financiero disponible para la venta, la NIC 39 requiere que el inters, calculado utilizando el mtodo del inters efectivo, se reconozca en resultados.

Activo intangible
26 La NIC 38 se aplica al activo intangible reconocido segn los prrafos 17 y 18. Los prrafos 45 a 47 de la NIC 38 proporcionan guas para la medicin de los activos intangibles adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o bien a cambio de una combinacin de activos monetarios y no monetarios.

Elementos proporcionados al operador por la concedente

27 De acuerdo con el prrafo 11, los elementos de infraestructura a los que la concedente haya dado acceso al operador para los propsitos del acuerdo de servicio, no se reconocen como propiedades, planta y equipo del operador. La concedente puede tambin proporcionar otros elementos al operador para que los conserve o trate como desee. Si dichos activos forman parte de la contraprestacin a ser pagada por la

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CINIIF 12 concedente por los servicios, no son subvenciones del gobierno segn se las define en la NIC 20. Se reconocen como activos del operador, medidos al valor razonable en el reconocimiento inicial. El operador deber reconocer un pasivo por las obligaciones que haya asumido a cambio de los activos y que todava no haya cumplido.

Fecha de Vigencia
28 Una entidad deber aplicar esta Interpretacin en los perodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2008. Se permite su aplicacin anticipada. Si una entidad aplica esta Interpretacin para un periodo que comience antes del 1 de enero de 2008, deber revelar ese hecho.

Transicin
29 30 Conforme al prrafo 30, los cambios en las polticas contables se contabilizan de acuerdo con la NIC 8, es decir, retroactivamente. Si, para algn acuerdo de servicios particular, la aplicacin retroactiva de esta Interpretacin al comienzo del perodo ms antiguo presentado por parte de un operador resulta impracticable, ste deber: (a) (b) reconocer los activos financieros y activos intangibles que existieran al principio del periodo ms antiguo presentado; utilizar los importes en libros previos de esos activos financieros e intangibles (sin embargo, previamente clasificados) como sus importes en libros en esa fecha; y comprobar el deterioro de valor de los activos financieros e intangibles en esa fecha, a menos que no sea practicable, en cuyo caso deber comprobarse el deterioro de valor de los importes al principio del periodo corriente.

(c)

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Apndice A Gua de aplicacin

Este Apndice es parte integrante de la Interpretacin.

Alcance (prrafo 5)
GA1 El prrafo 5 de esta Interpretacin especifica que la infraestructura est dentro del alcance de la Interpretacin cuando concurren las siguientes condiciones: (a) (b) la concedente controla o regula qu servicios debe proporcionar el operador con la infraestructura, a quin debe proporcionarlos y a qu precio; y la concedente controla a travs de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera cualquier participacin residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo.

GA2

El control o regulacin a que se refiere la condicin (a) podra ejercerse mediante contrato o de otra manera (por ejemplo a travs de un regulador), e incluye los casos en que la concedente compra toda la produccin, as como aqullos en las que la produccin es comprada total o parcialmente por otros usuarios. Al aplicar esta condicin, la concedente y cualesquiera partes relacionadas con ella debern considerarse de forma conjunta. Si la concedente es una entidad del sector pblico, a los efectos de esta Interpretacin deber considerarse al sector pblico en su conjunto, junto con cualquier otro regulador que acte en inters pblico, como vinculado con la concedente. . Para el propsito de la condicin (a), no es necesario que la concedente tenga el control completo del precio: es suficiente que ste sea regulado por la concedente, contrato o regulador, por ejemplo a travs de un mecanismo que lo limite. No obstante, la condicin deber aplicarse a la esencia del acuerdo. Debern ignorarse las caractersticas no sustantivas, tales como un lmite que se aplicar slo en circunstancias remotas. Por el contrario, si por ejemplo, un contrato pretende dar libertad al operador para establecer los precios, pero cualquier ganancia en exceso se devuelve a la concedente, el retorno del operador est limitado y se cumple el elemento de precio de la prueba de control. Para los propsitos de la condicin (b) el control de la concedente sobre cualquier participacin residual significativa debe restringir la capacidad prctica del operador de vender o pignorar la infraestructura, y debe conceder a la concedente un derecho de uso continuado a lo largo del periodo del acuerdo. La participacin residual en la infraestructura es el valor corriente estimado de la infraestructura como si ya tuviera los aos y se encontrara en las condiciones en las que se espera que est al final del periodo del acuerdo. El control debe distinguirse de la gestin. Si la concedente retiene el grado de control descrito en el prrafo 5(a), as como cualquier participacin residual en la infraestructura, el operador slo est gestionando la infraestructura en nombre de la concedente an cuando, en muchos casos, pueda tener amplia discrecin gerencial. Las condiciones (a) y (b), de forma conjunta, identifican cundo la infraestructura, incluyendo cualquier sustitucin requerida (vase el prrafo 21), est controlada por la concedente durante la totalidad de su vida econmica. Por ejemplo, si el operador tiene que sustituir un elemento de infraestructura durante el periodo del acuerdo (sea, la capa superior de una carretera o el tejado de un edificio), el elemento de infraestructura

GA3

GA4

GA5

GA6

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CINIIF 12 deber considerarse en su conjunto. Por tanto, la condicin (b) se cumple para la totalidad de la infraestructura, incluyendo la parte que es sustituida, siempre que la concedente controle cualquier participacin residual significativa en la sustitucin final de esa parte. GA7 A veces, la utilizacin de la infraestructura est en parte regulada de la manera descrita en el prrafo 5(a) y en parte no regulada. Sin embargo, estos acuerdos toman varias formas: (a) cualquier infraestructura que se pueda separar fsicamente, que sea susceptible de ser operada de forma independiente, y que cumpla la definicin de unidad generadora de efectivo tal como se define en la NIC 36, deber analizarse de forma separada cuando se utiliza enteramente para fines no regulados. Esto podra aplicar, por ejemplo, a un ala privada de un hospital, cuando la concedente utiliza el resto del hospital para tratar pacientes pblicos. cuando las actividades puramente complementarias (como una tienda en un hospital) no estn reguladas, la comprobacin del control deber aplicarse como si esos servicios no existiesen, porque en los casos en los que la concedente controla los servicios de la forma descrita en el prrafo 5, la existencia de actividades complementarias no limita el control de la concedente sobre la infraestructura.

(b)

GA8

El operador puede tener un derecho a utilizar la infraestructura separable descrita en el prrafo GA7(a) o las instalaciones usadas para proporcionar los servicios complementarios no regulados descritas en el prrafo GA7(a) o las instalaciones utilizadas para proporcionar los servicios complementarios no regulados descritos en el prrafo GA7(b). En otros casos, puede existir, en sustancia, un arrendamiento de la concedente al operador; en cuyo caso deber contabilizrselo de acuerdo con la NIC 17.

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Apndice B Modificaciones a la NIIF 1 y a otras Interpretaciones

Las modificaciones contenidas en este Apndice sern aplicadas en los periodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2008. Si alguna entidad aplicase esta Interpretacin para un periodo anterior, tambin se aplicarn estas modificaciones para dicho periodo. ***** Las modificaciones contenidas en este apndice cuando esta Interpretacin fue emitida en 2006 han sido incorporadas dentro de pronunciamientos relevantes publicados en este volumen.

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Nota de informacin 1 Marco contable para acuerdos de servicios de entidades pblicas con operadores privados
Esta nota acompaa a la CINIIF 12, pero no forma parte de la misma. El siguiente diagrama resume la contabilizacin de acuerdos de servicios establecida por la CINIIF 12.
Controla o regula la concedente qu servicios debe proporcionar el operador con la infraestructura, a quin debe proporcionarlo, y a qu precio?
SI

NO

Controla la concedente, a travs de la propiedad, de derechos de uso o de otra manera, cualquier parte residual significativa en la infraestructura al trmino del acuerdo de servicios?

NO

FUERA DEL ALCANCE DE LA INTERPRETACIN VASE NOTA DE INFORMACIN 2

SI NO

Construye el operador o adquiere NO de un tercero la infraestructura para el propsito del acuerdo de servicios? O se utiliza la infraestructura en el acuerdo durante toda su vida til?
SI

Es la infraestructura una infraestructura existente de la entidad que efecta la concesin a la que se concede acceso al operador para el propsito del acuerdo de servicios?
SI

DENTRO DEL ALCANCE DE LA INTERPRETACIN El operador no reconoce la infraestructura como propiedades, planta y equipo o como un activo arrendado.

Tiene el operador un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de la entidad que efecta la concesin o de una entidad bajo su supervisin segn se describe en el prrafo 16? SI El operador reconoce un activo financiero en la medida que tiene un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero segn se describe en el prrafo 16.

NO

Tiene el operador un derecho contractual a cobrar a los usuarios de los servicios pblicos segn se describe en el prrafo 17?
SI

NO

FUERA DEL ALCANCE DE LA INTERPRETACIN VASE PRRAFO 27

El operador reconoce un activo intangible en la medida que tiene un derecho contractual a recibir un activo intangible segn se describe en el prrafo 17.

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Nota de informacin 2 Referencias a las NIIF que se aplican a ejemplos tpicos de acuerdos de entidades pblicas con operadores privados
Esta nota acompaa a la CINIIF 12, pero no forma parte de la misma. La tabla muestra los ejemplos tpicos de acuerdos para la participacin del sector privado en el suministro de servicios del sector pblico y proporciona referencias a las NIIF que se aplican a esos acuerdos. La lista de tipos de acuerdos no es exhaustiva. El propsito de la tabla es destacar la similitud de contenidos de los acuerdos. El CINIIF no intenta transmitir la impresin de que existen diferencias claras entre los requerimientos de contabilizacin de acuerdos de entidades pblicas con operadores privados.
Categora
Ejemplos de acuerdos tpicos

Arrendatario
Arrendamiento (por ejemplo, el Operador arrienda el activo de la concedente)

Suministrador del servicio

Contrato de servicios y/o mantenimiento (tareas especficas, por ejemplo, cobro de deudas) Rehabilitar -operartransferir Construir -operartransferir

Propietario
Construir -poseeroperar 100% Desinversin/ Privatizacin/ Sociedad por acciones

Propiedad del activo Inversin de capital Riesgo de demanda Duracin tpica

Concedente Entidad que efecta la contratacin Compartido 820 aos Concedente 15 aos Operador Operador y/o concedente 2530 aos

Operador

Operador Indefinida (o puede ser limitada por la licencia) Operador

Participacin residual NIIF relevantes

Concedente NIC 17 NIC 18 CINIIF 12

NIC 16

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Ejemplos ilustrativos
Estos ejemplos acompaan a la CINIIF 12, pero no son parte de ella.

Ejemplo 1: La concedente proporciona al operador un activo financiero Trminos del acuerdo

EI1 Los trminos del acuerdo requieren que un operador construya una carretera finalizando la construccin dentro de dos aosy la mantenga y opere de acuerdo con un estndar especificado durante ocho aos (es decir, aos 310). Los trminos del acuerdo tambin requieren que el operador pavimente de nuevo la carretera al final del ao 8 la actividad de nueva pavimentacin genera ingresos de actividades ordinarias. Al final del ao 10, el acuerdo finalizar. El operador estima que los costos en que incurrir para cumplir sus obligaciones sern: Tabla 1.1 Costos del contrato
Ao Servicios de construccin Servicios de operacin (por ao) Nueva pavimentacin de la carretera 1 2 310 8 u.m.
(a)

500 500 10 100

(a) en este ejemplo, los importes monetarios estn expresados en unidades monetarias (u.m.)

EI2

Los trminos del acuerdo requieren que la concedente pague al operador 200 unidades monetarias (200 u.m.) por ao en los aos 310 para hacer que la carretera est disponible para el pblico. Para el propsito de este ejemplo, se supone que todos los flujos de efectivo tienen lugar al final del ao.

EI3

Ingresos de actividades ordinarias del contrato

EI4 El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y costos del contrato de acuerdo con la NIC 11 Contratos de Construccin y la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias. Los costos de cada actividad construccin, operacin y nueva pavimentacin se reconocen como gastos por referencia a la etapa de finalizacin de esa actividad. Los ingresos de actividades ordinarias del contrato el valor razonable del importe adeudado por la concedente por la actividad llevada a cabo se reconocen al mismo tiempo. Segn los trminos del acuerdo, el operador est obligado a pavimentar de nuevo la carretera al final del ao 8. En el ao 8, la concedente reembolsar al operador la nueva pavimentacin de la carretera. La obligacin de pavimentar de nuevo la carretera se mide por cero en el balance y el ingreso y gasto no se reconocen en el estado de resultados hasta que el trabajo de nueva pavimentacin se ejecute.

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CINIIF 12 EI5 La contraprestacin total (200 u.m. en cada uno de los aos 38) refleja los valores razonables para cada uno de los servicios, que son: Tabla 1.2 Valores razonables de la contraprestacin recibida o por recibir
Valor razonable Servicios de construccin Servicios de operacin Nueva pavimentacin de la carretera Tasa de inters efectiva Costo previsto + + + 5% 20% 10%

6,18% por ao

EI6

En el ao 1, por ejemplo, costos de construccin de 500 u.m., ingresos de construccin de 525 u.m. (el costo ms un 5 por ciento), y por ello la ganancia de construccin de 25 u.m. se reconoce en el estado de resultados.

Activo financiero
EI7 Los importes adeudados por la concedente satisfacen la definicin de una partida por cobrar contenida en la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin. La partida por cobrar se mide inicialmente al valor razonable. Posteriormente se mide al costo amortizado, es decir, el importe inicialmente reconocido ms el inters acumulado sobre ese importe calculado utilizando el mtodo de la tasa de inters efectiva menos los reembolsos. Si los flujos de efectivo y los valores razonables son los mismos que los previstos, la tasa de inters efectiva es 6,18 por ciento por ao y la partida por cobrar reconocida al final de los aos 13 ser: Tabla 1.3 Medicin de la cuenta por cobrar
u.m. Importe adeudado por la construccin en el ao 1 Partida por cobrar al final del ao 1
(a)

EI8

525 525 32 525 1.082 67 12 (200) 961

Inters efectivo en el ao 2 sobre la partida por cobrar al final del ao 1 (6,18% 525 u.m.) Importe adeudado por la construccin en el ao 2 Partida por cobrar al final del ao 2 Inters efectivo en el ao 3 sobre la partida por cobrar al final del ao 2 (6,18% 1.082 u.m.) Importe adeudado por la construccin en el ao 3 (10 u.m. x (1 + 20%)) Cobros en el ao 3 Partida por cobrar al final del ao 3

(a) En el ao 1 no surge inters efectivo, porque se supone que los flujos de efectivo tienen lugar al final del ao.

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Representacin de los flujos de efectivo, estado de resultados y balance

EI9 Para el propsito de este ejemplo, se supone que el operador financia el acuerdo enteramente con deuda y ganancias acumuladas. Paga inters al 6,7 por ciento por ao sobre la deuda pendiente. Si los flujos de efectivo y valores razonables son los mismos que los previstos, los flujos de efectivo, estado de resultados y balance del operador a lo largo de la duracin del acuerdo sern: Tabla 1.4 Flujos de efectivo (unidades monetarias)
Ao Cobros Costos del contrato(a) Costos por prstamos(b) Entrada/ (salida) neta 1 (500) (500) 2 (500) (34) (534) 3 200 (10) (69) 121 4 200 (10) (61) 129 5 200 (10) (53) 137 6 200 (10) (43) 147 7 200 (10) (33) 157 8 200 (110) (23) 67 9 200 (10) (19) 171 10 200 Total 1.600

(10) (1.180) (7) 183 (342) 78

(a) Tabla 1.1 (b) Deuda a comienzos de ao (tabla 1.6) x 6,7%

Tabla 1.5 Estado de resultados (unidades monetarias)

Ao Ingresos de actividades ordinarias Costos del contrato Ingresos financieros(a) Costos por prstamos(b) Ganancia neta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

525 (500) 25

525 (500) 32 (34) 23

12 (10) 67 (69)

12 (10) 59 (61)

12 (10) 51 (53)

12 (10) 43 (43) 2

12 (10) 34 (33) 3

122 (110) 25 (23) 14

12 (10) 22 (19) 5

12

1.256

(10) (1.180) 11 (7) 6 344 (342) 78

(a) Importe adeudado por la concedente a comienzo de ao (tabla 1.6) 6,18% (b) Efectivo/(deuda) (tabla) 1.6 6,7%

Tabla 1.6 Balance (unidades monetarias)

Fin de Ao Importe adeudado por la concedente(a) Efectivo/ (deuda)(b) Activos netos 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

525

1.082

961 (913) 48

832 (784) 48

695 (647) 48

550 (500) 50

396 (343) 53

343 (276) 67

177 (105) 72

78 78

(500) (1.034) 25 48

(a) Importe adeudado por la concedente a comienzo de ao, ms ingresos de actividades ordinarias e ingresos financieros obtenidos en el ao (tabla 5), menos los cobros en el ao (tabla 1.4). (b) Deuda a comienzo de ao ms el flujo de efectivo neto en el ao (tabla 1.4).

IASCF

2339

CINIIF 12 EI10 Este ejemplo trata solo uno de los muchos posibles tipos de acuerdos. Su propsito es ilustrar el tratamiento contable de algunas caractersticas que comnmente se encuentran en la prctica. Para hacer el ejemplo tan claro como sea posible, se ha supuesto que el periodo del acuerdo es solo de diez aos y que los cobros anuales del operador son constantes durante ese periodo. En la prctica, los periodos del acuerdo pueden ser mucho ms largos y los ingresos de actividades ordinarias anuales pueden incrementarse en el tiempo. En dichas circunstancias, los cambios en la ganancia neta de un ao a otro podran ser mayores.

Ejemplo 2: La concedente proporciona al operador un activo intangible (una licencia para cobrar a los usuarios) Trminos del acuerdo
EI11 Los trminos de un acuerdo de servicios requieren que un operador construya una carreterafinalizando la construccin dentro de dos aosy la mantenga y opere de acuerdo con un estndar especificado durante ocho aos (es decir, aos 310). Los trminos del acuerdo tambin requieren que el operador pavimente de nuevo la carretera, cuando el pavimento original se haya deteriorado por debajo una condicin especificada. El operador estima que tendr que llevar a cabo la nueva pavimentacin al final del ao 8. Al final del ao 10, el acuerdo de servicios finalizar. El operador estima que el costo en que incurrir para cumplir sus obligaciones ser: Tabla 2.1 Costos del contrato
Ao Servicios de construccin Servicios de operacin (por ao) Nueva pavimentacin de la carretera 1 2 310 8 u.m.
(a)

500 500 10 100

(a) En este ejemplo, los importes monetarios estn expresados en unidades monetarias (u.m.)

EI12

Los trminos del acuerdo permiten que el operador cobre peajes a los conductores que utilicen la carretera. El operador prev que el nmero de vehculos permanecer constante a lo largo de la duracin del contrato y que recibir peajes de 200 unidades monetarias (200 u.m.) en cada uno de los aos 310. Para los propsitos de este ejemplo, se supone que todos los flujos de efectivo tienen lugar al final del ao. Activo intangible

EI13

EI14

El operador suministra servicios de construccin a la concedente a cambio de un activo intangible, es decir, un derecho a cobrar peajes a los usuarios de la carretera en los aos 310. De acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles, el operador reconoce el activo intangible al costo, es decir, el valor razonable de la contraprestacin transferida para adquirir el activo, que es el valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir por los servicios de construccin entregados. Durante la fase de construccin del acuerdo, el activo del operador (que representa el derecho que ha obtenido a ser pagado por proporcionar servicios de construccin) se clasifica como un activo intangible (licencia para cobrar a los usuarios de la infraestructura). El operador estima que el valor razonable de su contraprestacin

EI15

2340

IASCF

CINIIF 12 recibida sea igual a los costos de construccin previstos ms un margen del 5 por ciento. Tambin se supone que el operador adopta el tratamiento contable alternativo permitido en la NIC 23 Costos por Prstamos y, por tanto, capitaliza los costos por prstamos, estimados al 6,7 por ciento, durante la fase de construccin del acuerdo. Tabla 2.2 Medicin inicial del activo intangible
u.m. Servicios de construccin en el ao 1 (500 u.m. (1 + 5%)) Capitalizacin de los costos por prstamos (tabla 4) Servicios de construccin en el ao 2 (500 u.m. (1 + 5%)) Activo intangible al final del ao 2 525 34 525 1.084

EI16

De acuerdo con la NIC 38, el activo intangible se amortiza durante el periodo en que se espera que est disponible para uso por el operador, es decir, aos 310. El importe del activo intangible que se debe amortizar (1.084 u.m.) se distribuye utilizando un mtodo de amortizacin lineal. El cargo por depreciacin anual es, por ello, 1.084 u.m. dividido por 8 aos, es decir, 135 u.m. por ao. Costos e ingresos de construccin

EI17

El operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y los costos de acuerdo con la NIC 11 Contratos de Construccin, es decir, por referencia a la etapa de finalizacin de la construccin. Mide los ingresos de actividades ordinarias del contrato por el valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir. As, en cada uno de los aos 1 y 2 reconoce en su estado de resultados los costos de construccin de 500 u.m., los ingresos de construccin de 525 u.m. (el costo ms el 5 por ciento) y, por tanto, la ganancia de construccin de 25 u.m.. Ingresos de peaje

EI18

Los usuarios de la carretera pagan por los servicios pblicos al mismo tiempo que los reciben, es decir, cuando utilizan la carretera. Por ello, el operador reconoce ingresos de peaje cuando cobra los peajes. Obligaciones de nueva pavimentacin

EI19

La obligacin de nueva pavimentacin del operador surge como consecuencia del uso de la carretera durante la fase de operacin. Se reconoce y mide de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, es decir, por la mejor estimacin del desembolso requerido para cancelar la obligacin actual en la fecha de balance. Para el propsito de este ejemplo, se supone que los trminos de la obligacin contractual del operador son tales que la mejor estimacin del desembolso requerido para cancelar la obligacin en cualquier fecha es proporcional al nmero de vehculos que han utilizado la carretera hasta esa fecha y se incrementa en 17 u.m. (descontado a un valor actual) cada ao. El operador descuenta la provisin a su valor actual de acuerdo con la NIC 37. El cargo en el estado de resultados en cada periodo es:

EI20

IASCF

2341

CINIIF 12 Tabla 2.3 Obligacin de nueva pavimentacin (unidades monetarias)

Ao Obligaciones que surgen en el ao (17 u.m. descontadas al 6%) Incremento en la provisin de los aos anteriores que surge del paso del tiempo Gasto total reconocido en el estado de resultados 3 12 4 13 5 14 6 15 7 16 8 17 Total 87

0 12

1 14

1 15

2 17

4 20

5 22

13 100

Representacin de los flujos de efectivo, estado de resultados y balance EI21 Para los propsitos de este ejemplo, se supone que el operador financia el acuerdo totalmente con deuda y ganancias acumuladas. Paga inters al 6,7 por ciento por ao sobre la deuda pendiente. Si los flujos de efectivo y valores razonables son los mismos que los previstos, los flujos de efectivo, estado de resultados y balance del operador a lo largo de la duracin del acuerdo sern: Tabla 2.4 Flujos de efectivo (unidades monetarias)
Ao Cobros Costos del contrato(a) Costos por prstamos(b) Entrada/ (salida) neta 1 (500) (500) 2 (500) (34) (534) 3 200 (10) (69) 121 4 200 (10) (61) 129 5 200 (10) (53) 137 6 200 (10) (43) 147 7 200 (10) (33) 157 8 200 (110) (23) 67 9 200 (10) (19) 171 10 200 Total 1.600

(10) (1.180) (7) 183 (342) 78

(a) Tabla 2.1 (b) Deuda a comienzos de ao (tabla 2.6) x 6,7%

Tabla 2.5 Estado de resultados (unidades monetarias)

Ao Ingresos de actividades ordinarias Amortizacin Gastos de nueva pavimentacin Otros costos del contrato Costos por a)(b) prstamos( Ganancia neta 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Total

525

525

200 200 200 200 200 200 200 200 2.650 (135) (135) (136) (136) (136) (136) (135) (135) (1.084)

(12) (10) (69) (26)

(14) (10) (61) (20)

(15) (10) (53) (14)

(17) (10) (43) (6)

(20) (10) (33) 1

(22) (10) (23) 9

(10) (19) 36

(100)

(500) (500) 25 25

(10) (1.080) (7) 48 (308) 78

a b

Los costos por prstamos se capitalizan durante la fase de construccin Tabla 2.1

2342

IASCF

CINIIF 12

Tabla 2.6 Balance (unidades monetarias)

Finales del Ao Activo intangible Efectivo/ (a) (deuda) Obligacin de nueva pavimentacin Patrimonio 1 525 2 1.084 3 949 (913) 4 814 (784) 5 678 (647) 6 542 (500) 7 406 (343) 8 270 (276) 9 135 (105) 10 78

(500) (1.034)

25

50

(12) 24

(26) 4

(41) (10)

(58) (16)

(78) (15)

(6)

30

78

Deuda a comienzos del ao ms el flujo de efectivo en el ao (tabla 2.4).

EI22

Este ejemplo trata solo uno de los muchos tipos posibles de acuerdos. Su propsito es ilustrar el tratamiento contable de algunas caractersticas que comnmente se encuentran en la prctica. Para hacer el ejemplo tan claro como sea posible, se ha supuesto que el periodo del acuerdo es solo de diez aos y que los cobros anuales del operador son constantes durante ese periodo. En la prctica, los periodos del acuerdo pueden ser mucho ms largos y los ingresos de actividades ordinarias anuales pueden incrementarse con el tiempo. En dichas circunstancias, los cambios en la ganancia neta de un ao a otro podran ser mayores.

Ejemplo 3: La concedente proporciona al operador un activo financiero y un activo intangible Trminos del acuerdo
EI23 Los trminos de un acuerdo de servicios requieren que un operador construya una carretera finalizando la construccin dentro de dos aos y opere la carretera y la mantenga de acuerdo con un estndar especificado durante ocho aos (es decir, aos 310). Los trminos del acuerdo tambin requieren que el operador pavimente de nuevo la carretera, cuando el pavimento original se haya deteriorado por debajo una condicin especificada. El operador estima que tendr que llevar a cabo la nueva pavimentacin al final del ao 8. Al final del ao 10, el acuerdo finalizar. El operador estima que el costo en que incurrir para cumplir sus obligaciones ser: Tabla 3.1 Costos del contrato
Ao Servicios de construccin Servicios de operacin (por ao) Nueva pavimentacin de la carretera 1 2 310 8 u.m.
(a)

500 500 10 100

(a) en este ejemplo, los importes monetarios estn expresados en unidades monetarias (u.m.)

EI24 EI25

El operador estima que la contraprestacin con respecto a los servicios de construccin ser el costo ms un 5 por ciento. Los trminos del acuerdo permiten que el operador cobre peajes a los conductores que utilicen la carretera. Adems, la concedente garantiza al operador un importe mnimo de 700 u.m. y el inters a una tasa especificada del 6,18 por ciento para reflejar el calendario de cobros. El operador prev que el nmero de vehculos permanecer

IASCF

2343

CINIIF 12 constante a lo largo de la duracin del contrato y que recibir peajes de 200 u.m. en cada uno de los aos 310. EI26 Para el propsito de este ejemplo, se supone que todos los flujos de efectivo tienen lugar al final del ao.

Divisin del acuerdo

EI27 El derecho contractual a recibir efectivo de la concedente por los servicios y el derecho a cobrar a los usuarios por los servicios pblicos deben considerarse como dos activos separados segn las NIIF. Por ello, en este acuerdo es necesario dividir la contraprestacin del operador en dos componentes: un componente de activo financiero basado en el importe garantizado y un activo intangible por el resto. Tabla 3.2 Divisin de la contraprestacin del operador
Ao Servicios de construccin en el ao 1 (500 u.m. (1 + 5%)) Servicios de construccin en el ao 2 (500 u.m. (1 + 5%)) Servicios de construccin totales Ingresos financieros, a una tasa de inters especificada del 6,18% sobre la partida por cobrar (vase tabla 3.3) Costos por prstamos (inters pagado en el ao 1 y 2 33%) (vase tabla 3.7) Valor razonable total de la contraprestacin del operador Total Activo financiero 350 350 700 67%
(a)

Activo intangible 175 175 350 33%

525 525 1.050 100%

22 11 1.083

22 722

11 361

(a) Importe garantizado por la concedente como una proporcin de los servicios de construccin.

Activo financiero
EI28 El importe adeudado por la concedente o por una entidad bajo la supervisin de la misma a cambio de los servicios de construccin satisface la definicin de partida por cobrar en la NIC 39 Instrumentos Financieros. Reconocimiento y Medicin. La partida por cobrar se mide inicialmente al valor razonable. Posteriormente se mide al costo amortizado, es decir, el importe inicialmente reconocido ms el inters acumulado sobre ese importe menos los reembolsos. Segn esta premisa, la partida por cobrar reconocida a finales de los aos 2 y 3 ser:

EI29

2344

IASCF

CINIIF 12 Tabla 3.3 Medicin de la partida por cobrar

u.m. Servicios de construccin en el ao 1 asignados al activo financiero Partida por cobrar al final del ao 1 Servicios de construccin en el ao 2 asignados al activo financiero Inters en el ao 2 sobre la partida por cobrar al final del ao 1 (6,18% 350 u.m.) Partida por cobrar al final del ao 2 Inters en el ao 3 sobre la partida por cobrar al final del ao 2 (6,18% 722 u.m.) Cobros en el ao 3 (vase tabla 3.5) Partida por cobrar al final del ao 3 350 350 350 22 722 45 (117) 650

Activo intangible
EI30 De acuerdo con la NIC 38 Activos Intangibles, el operador reconoce el activo intangible al costo, es decir, el valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir. Durante la fase de construccin del acuerdo el activo del operador (que representa el derecho que ha obtenido a ser pagado por proporcionar servicios de construccin) se clasifica como un derecho a recibir una licencia para cobrar a los usuarios de la infraestructura. El operador estima que el valor razonable de su contraprestacin recibida sea igual a los costos de construccin previstos ms el 5 por ciento. Se supone tambin que el operador adopta el tratamiento contable alternativo permitido en la NIC 23 Costos por Prstamos y, por tanto, capitaliza los costos por prstamos, estimados al 6,7 por ciento, durante la fase de construccin. Tabla 3.4 Medicin inicial del activo intangible
u.m. Servicios de construccin en el ao 1 (500 u.m. (1 + 5%) x 33%) Costos por prstamos (inters pagado en el ao 1 y 2 33%) (vase tabla 3.7) Servicios de construccin en el ao 2 (500 u.m. (1 + 5%) x 33%) Activo intangible al final del ao 2 175 11 175 361

EI31

EI32

De acuerdo con la NIC 38, el activo intangible se amortiza a lo largo del periodo en que se espera que est disponible para el uso por el operador, es decir, aos 310. El importe del activo intangible que se debe amortizar (361 u.m. que incluyen los costos por prstamos) se distribuye utilizando un mtodo lineal. El cargo de amortizacin anual es, por ello, 361 u.m. dividido por 8 aos, es decir, 45 u.m. por ao.

Ingresos de actividades ordinarias y costos del contrato

EI33 El operador proporciona los servicios de construccin a la concedente a cambio de un activo financiero y un activo intangible. Segn el modelo del activo financiero y el modelo del activo intangible, el operador reconoce los ingresos de actividades ordinarias y costos del contrato de acuerdo con la NIC 11 Contratos de Construccin, es decir, por referencia a la etapa de finalizacin de la construccin. Mide los ingresos de actividades ordinarias del contrato al valor razonable de la contraprestacin por

IASCF

2345

CINIIF 12 recibir. As, en cada uno de los aos 1 y 2 reconoce en su estado de resultados los costos de construccin de 500 u.m. y los ingresos de construccin de 525 u.m. (el costo ms el 5 por ciento).

Ingresos de peaje
EI34 Los usuarios de la carretera pagan por los servicios pblicos al mismo tiempo que los reciben, es decir, cuando utilizan la carretera. Segn los trminos de este acuerdo, los flujos de efectivo se reparten proporcionalmente entre el activo financiero y el activo intangible, de forma que el operador distribuye los cobros de los peajes entre el reembolso del activo financiero y los ingresos de actividades ordinarias obtenidos del activo intangible. Tabla 3.5 Distribucin de los cobros por peaje
Ao Cobro garantizado de la concedente Ingresos financieros (vase tabla 3.8) Total Efectivo asignado a la realizacin del activo financiero por ao (937 u.m. / 8 aos) Cobros atribuibles al activo intangible (200 u.m. x 8 aos 937 u.m.) Cobro anual procedente del activo intangible (663 u.m. / 8 aos) u.m. 700 237 937 117 663 83

Obligaciones de nueva pavimentacin

EI35 La obligacin de nueva pavimentacin del operador surge como consecuencia del uso de la carretera durante la fase de operacin. Se reconoce y mide de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, es decir, por la mejor estimacin del desembolso requerido para cancelar la obligacin actual en la fecha de balance. Para el propsito de este ejemplo, se supone que los trminos de la obligacin contractual del operador son tales que la mejor estimacin del desembolso requerido para cancelar la obligacin en cualquier fecha es proporcional al nmero de vehculos que han usado la carretera hasta esa fecha y se incrementa en 17 u.m. cada ao. El operador descuenta la provisin a su valor actual de acuerdo con la NIC 37. El cargo en el estado de resultados en cada periodo es: Tabla 3.6 Obligacin de nueva pavimentacin (unidades monetarias)
Ao Obligacin que surge en el ao (17 u.m. descontadas al 6%) Incremento en la provisin de los aos anteriores que surge del paso del tiempo Gasto total reconocido en el estado de resultados 3 12 4 13 5 14 6 15 7 16 8 17 Total 87

EI36

0 12

1 14

1 15

2 17

4 20

5 22

13 100

2346

IASCF

CINIIF 12

Representacin de los flujos de efectivo, estado de resultados y balance

EI37 Para los propsitos de este ejemplo, se supone que el operador financia el acuerdo totalmente con deuda y ganancias acumuladas. Paga inters al 6,7 por ciento por ao sobre la deuda pendiente. Si los flujos de efectivo y valores razonables son los mismos que los previstos, los flujos de efectivo, estado de resultados y balance del operador a lo largo de la duracin del acuerdo sern: Tabla 3.7 Flujos de efectivo (unidades monetarias)
Ao Cobros Costos del (a) contrato Costos por (b) prstamos Entrada/ (salida) neta 1 (500) (500) 2 (500) (34) (534) 3 200 (10) (69) 121 4 200 (10) (61) 129 5 200 (10) (53) 137 6 200 (10) (43) 147 7 200 (10) (33) 157 8 200 (110) (23) 67 9 200 (10) (19) 171 10 200 Total 1.600

(10) (1.180) (7) 183 (342) 78

(a) Tabla 3.1 (b) Deuda a comienzos de ao (tabla 3.9) x 6,7%

Tabla 3.8 Estado de resultados (unidades monetarias)

Ao Ingresos de construccin Ingresos de actividades ordinarias del activo intangible Ingresos financieros(a) Amortizacin Gastos de nueva pavimentacin Costos de construccin Otros costos del contrato(b) Costos de prstamos (tabla 3.7)(c) Ganancia neta 1 525 2 525 3 4 5 6 7 8 9 10 Total 1.050

22

83 45 (45)

83 40 (45)

83 35 (45)

83 30 (45)

83 25 (45)

83 19 (45)

83 13 (45)

83 7 (46)

663 237 (361)

(500)

(500)

(12)

(14)

(15)

(17)

(20)

(22)

(100) (1.000)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(10)

(80)

25

(23) 24

(69) (8)

(61) (7)

(53) (5)

(43) (2)

(33) 0

(23) 2

(19) 22

(7) 27

(331) 78

(a) Intereses sobre la partida por cobrar (b) Tabla 3.1 (c) En el ao 2, los costos por prstamos se expresan netos del importe capitalizado en el intangible (vase tabla 3.4)

IASCF

2347

CINIIF 12 Tabla 3.9 Balance (unidades monetarias)

Final del ao Cuenta por cobrar Activo intangible Efectivo/ (deuda)(a) Obligacin de nueva pavimentacin Patrimonio 1 350 525 2 722 1.084 3 650 949 (913) 4 573 814 (784) 5 491 678 (647) 6 404 542 (500) 7 312 406 (343) 8 214 270 (276) 9 110 135 (105) 10 78

(500) (1.034)

25

49

(12) 41

(26) 34

(41) 29

(58) 27

(78) 27

29

51

78

(a) Deuda a comienzos del ao ms el flujo de efectivo en el ao (tabla 7).

EI38

Este ejemplo trata solo uno de los muchos tipos posibles de acuerdos. Su propsito es ilustrar el tratamiento contable de algunas caractersticas que comnmente se encuentran en la prctica. Para hacer el ejemplo tan claro como sea posible, se ha supuesto que el periodo del acuerdo es solo de diez aos y que los cobros anuales del operador son constantes durante ese periodo. En la prctica, los periodos del acuerdo pueden ser mucho ms largos y los ingresos de actividades ordinarias anuales pueden incrementarse con el tiempo. En dichas circunstancias, los cambios en la ganancia neta de un ao a otro podran ser mayores.

2348

IASCF

CINIIF 12 FC
CINIIF 12 FC

Fundamentos de las Conclusiones

Este Fundamento de las Conclusiones acompaa a la CINIIF 12, pero no son parte integrante de la misma.

Introduccin
FC1 Estos Fundamentos de las Conclusiones resumen las consideraciones del CINIIF para alcanzar el consenso. Cada uno de los miembros individuales del CINIIF dio mayor peso a algunos factores que a otros.

Antecedentes (prrafos 13)

FC2 La SIC-29 Acuerdos de Concesin de Servicios: Informaciones a revelar (anteriormente Informaciones a RevelarAcuerdos de Concesin de Servicios) contiene los requerimientos de informaciones a revelar con respecto a acuerdos de servicios de entidades pblicas con operadores privados, pero no especifica cmo deben contabilizarse. Haba una preocupacin general sobre la falta de tales guas. En particular, los operadores deseaban saber cmo contabilizar la infraestructura que haban construido o adquirido con el propsito de un acuerdo de concesin de servicios pblicos a un operador privado, o a la que le daban acceso con el propsito de suministrar el servicio pblico. Tambin queran saber cmo contabilizar otros derechos y obligaciones que surgen de esos tipos de acuerdos. En respuesta a esta preocupacin, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad solicit a un grupo de trabajo que comprenda representantes de los organismos emisores de normas de Australia, Francia, Espaa y el Reino Unido (cuatro de los pases que haban expresado tal preocupacin), que llevara a cabo una investigacin inicial sobre el tema. El grupo de trabajo recomend que el CINIIF deba buscar la clarificacin de la manera en que deban aplicarse ciertos aspectos de las normas contables existentes. En marzo de 2005 el CINIIF emiti para comentario pblico tres proyectos de Interpretaciones. Proyecto 12 Acuerdos de Concesin de ServiciosDeterminacin del Modelo Contable, Proyecto 13 Acuerdos de Concesin de ServiciosEl Modelo de Activo Financiero y Proyecto 14 Acuerdos de Concesin de ServiciosEl Modelo de Activo Intangible. En respuesta a las propuestas, se recibieron 77 cartas de comentarios. Adems, para comprender mejor los problemas prcticos que habran surgido sobre la implementacin de las Interpretaciones propuestas, el personal del IASB se reuni con varias partes interesadas, incluyendo elaboradores, auditores y reguladores. La mayora de quienes respondieron a los Proyectos 12 y 14 respald la propuesta del CINIIF de desarrollar una Interpretacin. Sin embargo, casi todos ellos expresaron su preocupacin por aspectos fundamentales de las propuestas, algunos instando a que el proyecto se trasladase al Consejo para desarrollar una norma completa. En su nueva deliberacin de las propuestas, el CINIIF reconoci que el proyecto era un gran tarea, pero concluy que deba continuar con su trabajo porque, dado el alcance limitado del proyecto, en ese momento era una opcin mejor que la del tratamiento del tema por el Consejo de forma oportuna.

FC3

FC4

FC5

FC6

FC7

IASCF

2349

CINIIF 12 FC

Terminologa
FC8 La SIC-29 utilizaba los trminos Suministrador de la concesin y Operador de la concesin para describir, respectivamente, a la concedente y al operador del acuerdo de servicio. Algunos de quienes respondieron y algunos miembros del CINIIF, encontraron esos trminos confusamente similares. El CINIIF decidi adoptar los trminos concedente y operador, y modific la SIC-29 en consecuencia.

Alcance (prrafos 4-9)

FC9 En el CINIIF se destac que los acuerdos de servicios de entidades pblicas con operadores privados tienen diversas formas. La implicacin continuada de la concedente y del operador sobre el trmino del acuerdo, junto con una fuerte inversin inicial, origin preguntas sobre qu activos y pasivos deben ser reconocidos por el operador. El grupo de trabajo recomend que el alcance del proyecto del CINIIF deba restringirse a acuerdos de concesin de servicios pblicos a un operador privado. Al desarrollar las propuestas, el CINIIF decidi abordar solo acuerdos en los que la concedente (a) controlaba o regulaba los servicios proporcionados por el operador, y (b) controlaba cualquier participacin residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo. Tambin decidi especificar solo el tratamiento contable de infraestructuras que el operador construa o adquira de un tercero, o a la que se le haba dado acceso por la concedente, a los fines del acuerdo. El CINIIF concluy que era probable que estas condiciones se cumplieran en la mayora de los acuerdos de entidades pblicas con operadores privados para los que iban destinadas las guas. Quienes respondieron a los proyectos de Interpretaciones argumentaron que las propuestas ignoraban muchos acuerdos que se encontraban en la prctica, cuando la infraestructura era arrendada al operador o, por el contrario, cuando era mantenida como propiedades, planta y equipo del operador antes del comienzo del acuerdo de servicio. Al considerar estos comentarios, el CINIIF decidi que el alcance del proyecto no deba ampliarse porque ya inclua los acuerdos ms necesitados de guas interpretativas y porque la ampliacin habra retrasado la Interpretacin significativamente. El alcance del proyecto se consider ampliamente durante la fase inicial, segn se indica anteriormente. El CINIIF confirm su punto de vista de que la Interpretacin propuesta debe abordar los problemas enunciados en el prrafo 10. No obstante, al deliberar nuevamente, el CINIIF consider la variedad de acuerdos habituales de participacin del sector privado en la provisin de servicios pblicos, incluyendo algunos que estaban fuera del alcance de la Interpretacin propuesta. El CINIIF decidi que la Interpretacin poda proporcionar referencias a normas relevantes que se apliquen a acuerdos fuera del alcance de la Interpretacin, sin proporcionar guas sobre su aplicacin. Si la experiencia mostraba que tales guas eran necesarias, poda iniciarse un proyecto separado en una fecha posterior. La Nota de Informacin 2 contiene una tabla de referencias a normas relevantes para los tipos de acuerdos considerados por el CINIIF. Acuerdos de entidades privadas con operadores privados FC14 Entre quienes respondieron al proyecto de Interpretaciones, algunos sugirieron que el alcance de la Interpretacin propuesta deba ampliarse para incluir los acuerdos de entidades privadas con operadores. En el CINIIF se destac que no era el propsito fundamental del proyecto abordar la contabilizacin de tales acuerdos, porque se haba

FC10 FC11

FC12

FC13

2350

IASCF

CINIIF 12 FC pedido al CINIIF que proporcionase guas para acuerdos de entidades pblicas con operadores privados que cumpliesen los requerimientos recogidos en el prrafo 5 y tuvieran las caractersticas descritas en el prrafo 3. En el CINIIF se destac que la aplicacin por analoga sera apropiada segn la jerarqua recogida en los prrafos 7-12 de la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores. Contabilidad de la concedente FC15 La Interpretacin no especifica la contabilizacin por la concedente, porque el objetivo y la prioridad del CINIIF era el establecimiento de guas para los operadores. Algunos de quieren respondieron pidieron que el CINIIF estableciese guas para la contabilidad de las concedentes. El CINIIF debati estos comentarios pero reafirm su punto de vista. Observ que en muchos casos la concedente es un organismo gubernamental, y que las NIIF no estn diseadas para aplicarse a actividades sin nimo de lucro en el sector privado, sector pblico o gobierno, aunque las entidades con tales actividades pueden encontrarlas adecuadas (vase Prlogo a las NIIF prrafo 9). Activos existentes del operador FC16 La Interpretacin no especifica el tratamiento de los activos existentes del operador porque el CINIIF decidi que no era necesario abordar los requerimientos de las normas existentes sobre baja en cuentas. Entre quienes respondieron, algunos pidieron al CINIIF que proporcionase guas sobre la contabilizacin de activos existentes del operador, indicando que la exclusin del alcance creara incertidumbre sobre el tratamiento de esos activos. En sus nuevas deliberaciones en el CINIIF se destac que un objetivo de la Interpretacin era abordar si el operador debe reconocer como propiedades, planta y equipo propios la infraestructura que construye o a la que se le da acceso. El problema contable a ser tratado para los activos existentes del operador es sobre la baja en cuentas, que ya es abordado en las NIIF (NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo). En funcin de los comentarios recibidos de quienes respondieron, el CINIIF decidi aclarar que ciertos acuerdos de servicios de entidades pblicas con operadores privados pueden otorgar a la concedente un derecho a utilizar activos existentes del operador, en cuyo caso el operador aplicara los requerimientos de baja en cuentas de las NIIF para determinar si debe dar de baja en cuentas sus activos existentes. El criterio de la participacin residual significativa FC19 El prrafo 5(b) del Proyecto de Interpretacin 12 propona que para un acuerdo de servicios que estuviese dentro de su alcance, la participacin residual en la infraestructura entregada a la concedente al final del acuerdo debe ser significativa. Quienes respondieron argumentaron, y el CINIIF estuvo de acuerdo, en que el criterio de la participacin residual significativa limitara la utilidad de las guas porque un acuerdo de servicios para la totalidad de la vida fsica de la infraestructura quedara excluido del alcance de las guas. Este resultado no era la intencin del CINIIF. En su nueva deliberacin de las propuestas, el CINIIF decidi que no mantendra la propuesta de que la participacin residual en la infraestructura entregada a la concedente al final del acuerdo deba ser significativa. Como consecuencia, la infraestructura de vida entera (es decir, la infraestructura que es utilizada en un acuerdo de servicios de entidades pblicas con operadores privados durante la totalidad de su vida til) est dentro del alcance de la Interpretacin.

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CINIIF 12 FC

Tratamiento de los derechos del operador sobre la infraestructura (prrafo 11)

FC20 El CINIIF consider la naturaleza de los derechos otorgados al operador en un acuerdo de concesin de servicios. Primero examin si la infraestructura utilizada para suministrar servicios pblicos poda clasificarse como propiedades, planta y equipo del operador segn la NIC 16. Parti del principio por el que la infraestructura utilizada para prestar servicios pblicos debe ser reconocida como propiedades, planta y equipo por la parte cuyo uso controla. Este principio determina qu parte debera reconocer las propiedades, planta y equipo como propios. La referencia al control procede del Marco Conceptual. (a) un activo se define en el Marco Conceptual como un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos. en el Marco Conceptual se destaca que muchos activos estn asociados con derechos legales, incluyendo el de propiedad. Contina aclarando que el derecho de propiedad no es esencial. los derechos son normalmente disociados. Por ejemplo, pueden dividirse proporcionalmente (partes indivisibles de terreno) o por flujos de efectivo especificados (principal e inters de un bono) o a lo largo del tiempo (un arrendamiento).

(b)

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El CINIIF concluy que el tratamiento de la infraestructura que el operador construye o adquiere o a la que la concedente le da acceso a efectos del acuerdo de servicios debe determinarse analizando si es controlada por la concedente en la forma descrita en el prrafo 5. Si lo es (como ser el caso de todos los acuerdos alcanzados por la Interpretacin), entonces, independientemente de qu parte tiene la titularidad legal de ella durante el acuerdo, la infraestructura no debe ser reconocida como propiedades, planta y equipo del operador, porque ste no controla el uso de la infraestructura de servicio pblico. Para alcanzar esta conclusin, en el CINIIF se destac que es el control del derecho a utilizar un activo lo que determina el reconocimiento segn la NIC 16 y la creacin de un arrendamiento segn la NIC 17 Arrendamientos. La NIC 16 define propiedades, planta y equipo como partidas tangibles que se mantiene para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a otros o con propsitos administrativos Requiere que las partidas incluidas en esta definicin sean reconocidas como propiedades, planta y equipo a menos que otra norma requiera o permita un enfoque diferente. Como un ejemplo de enfoque diferente, destaca el requerimiento de la NIC 17 de que para el reconocimiento de las propiedades, planta y equipo arrendados, stos se evalen sobre la base de la transferencia de riesgos y ventajas. Esa norma define un arrendamiento como un acuerdo por el que el arrendador transmite al arrendatario, a cambio de percibir una serie de pagos, el derecho a utilizar un activo y establece los requerimientos para la clasificacin de los arrendamientos. La CINIIF 4 Determinacin de si un Acuerdo contiene un Arrendamiento interpreta el significado del derecho a usar un activo como el acuerdo que otorga el derecho para controlar el uso del activo subyacente. En consecuencia, a lo que hace referencia la NIC 17 para determinar cmo debe clasificarse dicho arrendamiento es slo a si un acuerdo otorga el derecho de controlar el uso del activo subyacente. Un arrendamiento se clasificar como financiero cuando transfiera sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un

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CINIIF 12 FC arrendamiento se clasificar como operativo si no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. FC24 El CINIIF consider si los acuerdos dentro del alcance de la CINIIF 12 otorgan el derecho a controlar el uso del activo subyacente (la infraestructura de servicio pblico) al operador. El CINIIF decidi que, si un acuerdo cumpla las condiciones del prrafo 5, el operador no tendra el derecho a controlar el uso del activo subyacente y, por tanto, no debe reconocer la infraestructura como un activo arrendado. En los acuerdos alcanzados por la Interpretacin, el operador acta como un suministrador de servicios. El operador construye o mejora la infraestructura usada para suministrar un servicio pblico. Segn los trminos del contrato, el operador tiene acceso a la operacin de la infraestructura para suministrar el servicio pblico en nombre de la concedente. El activo reconocido por el operador es la contraprestacin que recibe a cambio de sus servicios y no la infraestructura de servicio pblico que construye o mejora. Quienes respondieron al proyecto de Interpretaciones no estuvieron de acuerdo con que el reconocimiento deba ser determinado solo segn el criterio del control del uso, sin ninguna evaluacin de la medida en que el operador o la concedente soportan los riesgos y ventajas de la propiedad. Se preguntaban cmo el enfoque propuesto podra conciliarse con la NIC 17, en la que el activo arrendado es reconocido por la parte que sustancialmente asume todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Durante su nueva deliberacin, el CINIIF confirm su decisin sobre que si un acuerdo cumpla las condiciones de control del prrafo 5 de la Interpretacin, el operador no tendra el derecho a controlar el uso del activo subyacente (la infraestructura de servicio pblico) y, por tanto, no debera reconocer la infraestructura como propiedades, planta y equipo suya segn la NIC 16 o la creacin de un arrendamiento segn la NIC 17. El acuerdo contractual de servicios entre la concedente y el operador no transmitira a ste el derecho a usar la infraestructura. El CINIIF concluy que este tratamiento tambin es coherente con la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias porque, para los acuerdos alcanzados por la Interpretacin, no se satisface la segunda condicin del prrafo 14 de la NIC 18. La concedente mantiene una implicacin continua en la gestin hasta el nivel normalmente asociado con la propiedad y control sobre la infraestructura, segn se describe en el prrafo 5. En los acuerdos de concesin de servicios, los derechos son normalmente transmitidos durante un periodo limitado, lo que es similar a un arrendamiento. Sin embargo, para los acuerdos alcanzados por la Interpretacin, el derecho del operador es diferente al de un arrendatario: la concedente mantiene el control sobre el uso para el que se ha dispuesto la infraestructura, al controlar o regular qu servicios debe prestar el operador, a quin debe proporcionarlos, y a qu precio, segn se describe en el prrafo 5 (a). La concedente tambin mantiene el control sobre cualquier participacin residual en la infraestructura a lo largo del periodo de duracin del acuerdo. A diferencia de un arrendatario, el operador no tiene un derecho al uso del activo subyacente: ms bien tiene acceso a la operacin de la infraestructura para proporcionar el servicio pblico en nombre de la concedente, de acuerdo con los trminos especificados en el contrato. El CINIIF consider si el alcance de la Interpretacin podra solaparse con la CINIIF 4. En particular, se destac que los puntos de vista expresados por algunos de quienes respondieron sobre que los trminos contractuales de ciertos acuerdos de servicios seran considerados como arrendamientos segn la CINIIF 4 y tambin debera considerarse que cumplen el criterio de alcance enunciado en el prrafo 5 de la CINIIF 12. El CINIIF no consider adecuada a la eleccin entre tratamientos contables IASCF 2353

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CINIIF 12 FC porque podra conducir a tratamientos diferentes para contratos que tienen efectos econmicos similares. En funcin de los comentarios recibidos, el CINIIF modific el alcance de la CINIIF 4 para especificar que cuando un acuerdo de servicios cumpla los requerimientos de alcance de la CINIIF 12, no estar dentro del alcance de la CINIIF 4.

Reconocimiento y medicin de la contraprestacin del acuerdo (prrafos 12 y 13)

FC30 Los requerimientos contables para los contratos de construccin y servicio se abordan en la NIC 11 Contratos de Construccin y la NIC 18. En esas normas se requiere que los ingresos de actividades ordinarias sean reconocidos por referencia al estado de terminacin de la actividad del contrato. La NIC 18 enuncia el principio general por el que los ingresos de actividades ordinarias se miden por el valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir. Sin embargo, en el CINIIF se destac que el valor razonable de los servicios de construccin prestados, puede ser en la prctica el mtodo ms apropiado para establecer el valor razonable de la contraprestacin recibida o por recibir por los servicios de construccin. Este ser el caso de los acuerdos de concesin de servicios, porque la contraprestacin atribuible a la actividad de construccin tiene que ser repartida, normalmente, a partir de una cuanta total por recibir por el contrato en su conjunto y, si consta de un activo intangible, puede tambin estar sujeta a incertidumbre en su medicin. En el CINIIF se seal que la NIC 18 requiere que sus criterios de reconocimiento se apliquen por separado a los componentes identificables de una nica transaccin, con el fin de reflejar la esencia de sta. Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye un importe identificable por servicios posteriores, ese importe se difiere y se reconoce como ingreso de actividades ordinarias a lo largo del periodo durante el que se ejecuta el servicio. El CINIIF concluy que este requerimiento era relevante para los acuerdos de servicios alcanzados por la Interpretacin. Los acuerdos alcanzados por la Interpretacin implican que un operador suministre ms de un servicio, es decir, servicios de construccin o mejora, y servicios de operacin. Aunque el contrato para cada servicio es negociado generalmente como un nico contrato, sus trminos requieren fases o elementos separados, porque cada fase o elemento separado tiene sus propias habilidades, requerimientos y riesgos. En el CINIIF se destac que, en esas circunstancias, los prrafos 4 y 13 de la NIC 18 requieren que el contrato sea separado en dos fases o elementos separados: un elemento de construccin dentro del alcance de la NIC 11 y un elemento de operaciones dentro del alcance de la NIC 18. As el operador podra informar diferentes mrgenes de beneficio en cada fase o elemento. En el CINIIF se destac que el importe para cada servicio sera identificable porque tales servicios eran normalmente suministrados como un nico servicio. En el CINIIF tambin se destac que la combinacin y segmentacin de la NIC 11 se aplica nicamente al elemento de construccin de un acuerdo. En algunas circunstancias, la concedente realiza un pago no monetario por los servicios de construccin; es decir, concede al operador un activo intangible (un derecho a cobrar a los usuarios del servicio pblico) como contrapartida de los servicios de construccin suministrados por el operador. Entonces, el operador usa el activo intangible para generar ingresos de actividades ordinarias adicionales, procedentes de los usuarios del servicio pblico.

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CINIIF 12 FC FC33 En el prrafo 12 de la NIC 18 se establece que:

Cuando los bienes se vendan, o los servicios se presten, recibiendo en contrapartida bienes o servicios de naturaleza diferente, el intercambio se considera como una transaccin que produce ingresos de actividades ordinarias. Tales ingresos de actividades ordinarias se miden por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado por cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios equivalentes transferidos en la operacin. En el caso de no poder medir con fiabilidad el valor de los bienes o servicios recibidos, los ingresos de actividades ordinarias se medirn segn el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado igualmente por cualquier eventual importe de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo transferidos en la operacin.

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En el CINIIF se destac que los ingresos de actividades ordinarias totales no son iguales a las entradas totales de efectivo. La razn de este resultado es que, cuando el operador recibe un activo intangible en contrapartida por sus servicios de construccin, hay dos conjuntos de flujos de entrada y salida y no uno. En el primer conjunto, los servicios de construccin se intercambian por el activo intangible en una permuta con la concedente. En el segundo conjunto, el activo intangible recibido de la concedente se usa para generar flujos de efectivo procedentes de los usuarios del servicio pblico. Este resultado no es exclusivo de los acuerdos de servicios alcanzados por la Interpretacin. Cualquier situacin en la que una entidad proporciona bienes o servicios como contrapartida de otro activo distinto que se usa posteriormente para generar ingresos de actividades ordinarias en efectivo conducira a un resultado similar. Algunos miembros del CINIIF no estaban conformes con dicho resultado, y habran preferido un mtodo de contabilizacin segn el cual los ingresos de actividades ordinarias totales estuvieran limitados a los flujos de entrada de efectivo. Sin embargo, aceptaron que es coherente con el tratamiento acordado para una permuta, es decir, un intercambio de bienes y servicios distintos.

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Contrapartida dada por la concedente al operador (prrafos 1419)

FC36 En el CINIIF se destac que los derechos contractuales que el operador recibe en contrapartida por los servicios de construccin proporcionados pueden tener diversas formas. No necesariamente son derechos a recibir efectivo u otros activos financieros. Los proyectos de Interpretaciones proponan que la naturaleza del activo del operador dependiera de quien tena la responsabilidad fundamental de pagar al operador por los servicios. El operador deba reconocer un activo financiero cuando la concedente tuviera la responsabilidad fundamental de pagar al operador por los servicios. El operador deba reconocer un activo intangible en todos los dems casos. Quienes respondieron al proyecto de Interpretaciones argumentaron que determinar el modelo contable a aplicar fijndose en quin tiene la responsabilidad fundamental de pagar al operador por los servicios, independientemente de quin asume el riesgo de demanda (es decir, la capacidad y voluntad de los usuarios para pagar por el servicio), dara lugar a un tratamiento contable que no reflejara la esencia econmica del acuerdo. Quienes respondieron estaban preocupados porque la propuesta requerira que los operadores con corrientes de flujos de efectivo esencialmente idnticas adoptasen modelos contables diferentes. Esto limitara la comprensin de los usuarios de las entidades involucradas en proporcionar acuerdos de concesin de servicios pblicos a un operador privado. Muchos utilizaron el ejemplo de una carretera de peaje en la sombra y una carretera de peaje, donde los aspectos econmicos (riesgo de demanda) de los acuerdos seran similares, sealando que segn las propuestas los dos acuerdos se contabilizaran de forma diferente. En funcin de los comentarios recibidos sobre

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CINIIF 12 FC las propuestas, el CINIIF decidi aclarar (vase prrafos 1519) la medida en el que un operador debe reconocer un activo financiero y un activo intangible. FC39 Las respuestas a los proyectos de Interpretaciones solo proporcionaron informacin limitada sobre el impacto de las propuestas. Para obtener informacin adicional, el personal tcnico del IASB organiz discusiones con elaboradores, auditores y reguladores. El consenso de los consultados fue que la identidad del pagador no tiene efecto sobre los riesgos para la corriente de flujos de efectivo del operador. El operador habitualmente depende de los trminos del contrato de servicios para determinar los riesgos que afectan a su corriente de flujos de efectivo. Los flujos de efectivo del operador pueden ser garantizados por la concedente, en cuyo caso sta asume el riesgo de demanda, o pueden estar condicionados por los niveles de uso, en cuyo caso el operador asume el riesgo de demanda. En el CINIIF se destac que los flujos de efectivo del operador estn garantizados cuando (a) la concedente acuerda pagar al operador importes especificados o determinables, se utilice o no el servicio pblico (algunas veces conocido como acuerdos tome o pague) o (b) la concedente otorga al operador un derecho a cobrar a los usuarios del servicio pblico y garantiza los flujos de efectivo por medio de una garanta de dficit descrita en el prrafo 16. Los flujos de efectivo del operador dependen del uso cuando no tiene tal garanta, y debe obtener sus ingresos de actividades ordinarias directamente de los usuarios del servicio pblico o de la concedente en proporcin al uso pblico del servicio (por ejemplo, peajes de carreteras, incluyendo los peajes en la sombra). Un activo financiero (los flujos de efectivo del operador estn garantizados por la concedente) FC41 El prrafo 11 de la NIC 32 Instrumentos Financieros. Presentacin define un activo financiero como aquel que incluye un derecho contractual para recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad. El prrafo 13 de esa norma aclara que contractual hace referencia a un acuerdo entre dos o ms partes, que les produce claras consecuencias econmicas que las mismas tienen poca o ninguna capacidad de evitar, por ser el cumplimiento del acuerdo legalmente exigible. El CINIIF decidi que un activo financiero debe reconocerse en la medida en que el operador tiene un derecho presente incondicional a recibir efectivo de la concedente o de una entidad bajo la supervisin de ella por los servicios de construccin y la concedente tiene poca o ninguna capacidad de evitar el pago, normalmente porque el acuerdo es legalmente exigible. El operador tiene un derecho contractual a recibir efectivo por los servicios de construccin si la concedente garantiza contractualmente los flujos de efectivo del operador, en la forma descrita en el prrafo 16. En el CINIIF se destac que el operador tiene un derecho incondicional a recibir efectivo en la medida en que la concedente asume el riesgo (riesgo de demanda), tal que los flujos de efectivo generados por los usuarios del servicio pblico no sern suficientes para recuperar la inversin del operador. En el CINIIF se destac que: (a) Un acuerdo para pagar por el dficit, si lo hubiera, entre los importes recibidos de los usuarios del servicio y los importes especificados o determinables, no cumple la definicin de una garanta financiera del prrafo 9 de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medicin porque el operador tiene un derecho contractual incondicional a recibir efectivo de la concedente. Adems, las modificaciones hechas en la NIC 39 en agosto de 2005 por Contratos de Garanta Financiera no abordan el tratamiento de los contratos de

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CINIIF 12 FC garanta financiera por parte del tenedor. El objetivo de las modificaciones era asegurar que los emisores de los contratos de garanta financiera reconozcan un pasivo por las obligaciones que el garante ha iniciado al emitir esa garanta. (b) Tanto los usuarios como la concedente pueden pagar directamente al operador el importe contractual por recibir. El mtodo de pago es solo una cuestin de forma. En ambos casos el operador tiene un derecho contractual presente e incondicional, a recibir los flujos de efectivo especificados o determinables de la concedente o de una entidad bajo la supervisin de sta. La naturaleza del activo del operador no se altera solo porque el importe contractual por percibir pueda ser pagado directamente por los usuarios del servicio pblico. En el CINIIF se destac que la contabilizacin de esos flujos de efectivo contractuales de acuerdo con las NIC 32 y 39 refleja de forma fidedigna los aspectos econmicos de los acuerdos, que es proporcionar financiacin a la concedente para la construccin de la infraestructura.

Los flujos de efectivo del operador estn condicionados por el cumplimiento del operador de requerimientos de calidad o eficiencia especificados FC44 El CINIIF concluy que la definicin de activo financiero se cumple incluso si el derecho contractual a recibir efectivo est condicionado al cumplimiento de requerimientos u objetivos de calidad o eficiencia especificados por parte del operador. Antes de que se requiera a la concedente el pago al operador por sus servicios de construccin, ste puede tener que asegurar que la infraestructura es capaz de producir los servicios pblicos especificados por la concedente o que la infraestructura alcanza o excede los niveles operativos u objetivos de eficiencia especificados por la concedente para asegurar que pueden ser prestados un nivel de servicio y capacidad especificados. A este respecto la posicin del operador es la misma que la de la cualquier otra entidad en la que el pago por los bienes y servicios est condicionado por el desempeo posterior de los bienes y servicios vendidos. Por tanto, la CINIIF 12 trata la contraprestacin dada por la concedente al operador como generadora de un activo financiero, independientemente de si los importes contractuales estn condicionados por el cumplimiento, por parte del operador, de los niveles de desempeo u objetivos de eficiencia. Un activo intangible (los flujos de efectivo del operador estn condicionados por el uso) FC46 La NIC 38 Activos Intangibles define un activo intangible como un activo identificable, de carcter no monetario y sin apariencia fsica. Menciona las licencias como ejemplos de activos intangibles. Describe un activo como identificable cuando surge de derechos contractuales. El CINIIF concluy que el derecho de un operador a cobrar a los usuarios del servicio pblico cumple la definicin de un activo intangible, y, por tanto, debe contabilizarse de acuerdo con la NIC 38. En estas circunstancias los ingresos de actividades ordinarias del operador estn condicionados por el uso y ste asume el riesgo (riesgo de demanda) de que los flujos de efectivo generados por los usuarios del servicio pblico no sean suficientes para recuperar su inversin. En ausencia de los acuerdos contractuales diseados para asegurar que el operador recibe un importe mnimo (vase prrafos FC53 y FC54), el operador no tiene el derecho contractual a recibir efectivo, incluso cuando la recepcin del efectivo es altamente probable. Ms bien, el operador tiene una oportunidad para cobrar a quienes usan el servicio pblico en el futuro. El operador asume el riesgo de demanda y, por

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CINIIF 12 FC tanto, su retorno comercial est condicionado por el nmero de usuarios que usan el servicio pblico. El activo del operador es una licencia, la cual sera clasificada como un activo intangible dentro del alcance de la NIC 38. Y, como se aclara en el prrafo GA10 de las guas de aplicacin en la NIC 32.
Los activos fsicos (como inventarios y propiedades, planta y equipo), los activos arrendados y los activos intangibles (como patentes y marcas registradas) no son activos financieros. El control sobre tales activos tangibles e intangibles crea una oportunidad para la generacin de entradas de efectivo u otro activo financiero, pero no da lugar a un derecho presente para la recepcin de efectivo u otro activo financiero.

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El CINIIF consider si un derecho a cobrar a los usuarios que no est respaldado por ninguna garanta de dficit por parte de la concedente, podra ser considerado como un derecho indirecto a recibir efectivo procedente del contrato con la misma. Concluy que aunque el activo del operador podra tener caractersticas que son similares a las de un activo financiero, no cumplira la definicin de un activo financiero segn la NIC 32: el operador no tendra en la fecha de balance un derecho contractual a recibir efectivo de otra entidad. Esta otra entidad (es decir, el usuario) todava tendra la capacidad de evitar cualquier obligacin. La concedente estara transfiriendo al operador una oportunidad para cobrar a los usuarios en el futuro, no un derecho presente a recibir efectivo. Acuerdos contractuales que eliminan sustancialmente toda la variabilidad en la rentabilidad del operador

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El CINIIF consider si los acuerdos que incorporan acuerdos contractuales diseados para eliminar sustancialmente toda la variabilidad en la rentabilidad del operador, cumplira la definicin de un activo financiero, por ejemplo: (a) (b) el precio cobrado por el operador sera modificado por una regulacin diseada para asegurar que el operador recibiera una rentabilidad sustancialmente fija; o se permitira al operador recoger de los usuarios o de la concedente, ingresos de actividades ordinarias hasta que consiga un rendimiento especificado sobre su inversin, momento en el que finalizara el acuerdo.

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En el CINIIF se destac que, como resultado de dichos acuerdos contractuales, la rentabilidad del operador sera de riesgo bajo. Solo si el uso fuera extremadamente bajo, los mecanismos contractuales fallaran para dar al operador el retorno especificado. La probabilidad de un uso tan bajo podra ser remota. Comercialmente, la rentabilidad del operador sera considerada como fija, dando a su activo muchas de las caractersticas de un activo financiero. Sin embargo, el CINIIF concluy que el hecho de que el activo del operador fuera de riesgo bajo no influa en su clasificacin. La NIC 32 no define los activos financieros por referencia al importe del riesgo en la rentabilidad lo define entonces solo por referencia a la existencia o ausencia de un derecho contractual incondicional a recibir efectivo. Hay otros ejemplos de licencias que ofrecen a los tenedores de los derechos predecibles, rentabilidades de riesgo bajo, pero tales licencias no son consideradas como que dan al tenedor un derecho contractual a recibir efectivo. Y hay otros sectores en los que la regulacin del precio se disea para dar a los operadores rentabilidades sustancialmente fijas pero, como consecuencia de ello, los derechos de los operadores en esos otros sectores no son clasificados como activos financieros. El activo del operador es una licencia de plazo variable, que sera clasificada como un activo intangible dentro del alcance de la NIC 38.

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CINIIF 12 FC Un activo financiero y un activo intangible FC53 El CINIIF concluy que si se paga al operador por sus servicios de construccin, en parte mediante un activo financiero y en parte mediante un activo intangible, es necesario que cada componente de la contraprestacin del operador sea contabilizado por separado. El CINIIF incluy el requerimiento de contabilizar por separado cada componente (algunas veces conocido como un acuerdo bifurcado) de la contraprestacin del operador, en respuesta a una preocupacin surgida en el proyecto de Interpretaciones. La preocupacin era que, en algunos acuerdos, ambas partes del contrato comparten el riesgo (riesgo de demanda) de que los flujos de efectivo generados por los usuarios del servicio pblico no sean suficientes para recuperar la inversin del operador. Para lograr el reparto deseado de riesgo, normalmente las partes conciertan acuerdos segn los cuales la concedente paga al operador por sus servicios, en parte mediante un activo financiero y en parte mediante la concesin de un derecho a cobrar a los usuarios del servicio pblico (un activo intangible). El CINIIF concluy que en esas circunstancias sera necesario dividir la contraprestacin del operador en un componente de activo financiero para cualquier importe garantizado de efectivo u otro activo financiero y un activo intangible por el resto. El CINIIF concluy que la naturaleza de la contraprestacin dada por la concedente al operador se determina por referencia a los trminos del contrato y, cuando existe, a la ley de contratos pertinente. En el CINIIF se destac que los acuerdos de servicios de entidades pblicas con operadores privados raramente son los mismos, si lo son alguna vez; los requerimientos tcnicos varan por sector y pas. Adems, los trminos del acuerdo contractual tambin pueden depender de los aspectos especficos del marco legal global del pas concreto. Las leyes de contratacin de servicios de entidades pblicas con operadores privados, donde existen, pueden contener trminos que no tienen que repetirse en contratos individuales.

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Obligaciones contractuales para restaurar la infraestructura y darle una capacidad especificada de servicio (prrafo 21)
FC55 En el CINIIF se destac que la NIC 37 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes impide que una entidad constituya una provisin para la sustitucin de partes de sus propias propiedades, planta y equipo. La NIC 16 requiere que tales costos sean reconocidos en el importe en libros de un elemento de propiedades, planta y equipo si se cumplen los criterios de reconocimiento del prrafo 7. Cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo con un costo que es significativo con relacin al costo total del elemento se deprecia separadamente. El CINIIF concluy que esta prohibicin no se aplicara a acuerdos alcanzados por la Interpretacin porque el operador no reconoce la infraestructura como sus propias propiedades, planta y equipo. El operador tiene una obligacin inevitable hacia un tercero, la concedente, en relacin con la infraestructura. El operador debe reconocer sus obligaciones de acuerdo con la NIC 37. El CINIIF consider si la Interpretacin debe contener guas sobre el calendario de reconocimiento de las obligaciones. En el IFRIC se destac que los plazos y circunstancias precisas de las obligaciones varan de un contrato a otro. Concluy que los requerimientos y guas de la NIC 37 eran suficientemente claros para permitir que un operador identifique el periodo o periodos en que deben reconocerse las obligaciones.

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CINIIF 12 FC

Costos por prstamos (prrafo 22)

FC57 La NIC 23 Costos por Prstamos permite capitalizar los costos por prstamos como parte del costo de un activo que cumpla las condiciones correspondientes, en la medida que sean directamente atribuibles a su adquisicin, construccin o produccin hasta que el activo est preparado para su uso o venta, segn la intencin de la entidad. La Norma define un activo que cumple las condiciones correspondientes como aqul que requiere, necesariamente, de un periodo de tiempo sustancial antes de estar listo para su uso o para la venta. Para acuerdos alcanzados por la Interpretacin, el CINIIF decidi que un activo intangible (es decir, la concedente otorga al operador un derecho para cobrar a los usuarios del servicio pblico a cambio de servicios de construccin) cumple la definicin de un activo que cumple las condiciones correspondientes del operador, porque generalmente la licencia no estara lista para su uso hasta que la infraestructura sea construida o mejorada. Un activo financiero (es decir, la concedente otorga al operador un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero a cambio de los servicios de construccin) no satisface la definicin de un activo que cumple las condiciones correspondientes del operador. En el CINIIF se destac que el inters es generalmente incorporado al valor en libros de los activos financieros. En el CINIIF se destac que los acuerdos de financiacin pueden dar lugar a que un operador obtenga fondos tomados en prstamo e incurra en costos por prstamos asociados antes de que parte o todos los fondos sean usados para desembolsos relacionados con los servicios de construccin u operacin. En tales circunstancias, los fondos se invierten normalmente de forma temporal. Cualquier ingreso de inversin obtenido de tales fondos se reconoce de acuerdo con la NIC 39, a menos que el operador adopte el tratamiento alternativo permitido, en cuyo caso el ingreso de inversin obtenido durante la fase de construccin del acuerdo se contabiliza de acuerdo con el prrafo 16 de la NIC 23.

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Activo financiero (prrafos 2325)

FC60 El prrafo 9 de la NIC 39 identifica y define cuatro categoras de activos financieros: (i) los mantenidos al valor razonable con cambios en resultados; (ii) inversiones mantenidas hasta su vencimiento; (iii) prstamos y cuentas por cobrar; y (iv) activos financieros disponibles para la venta. El prrafo 24 de la CINIIF 12 supone que los activos financieros de acuerdos de servicios de entidades pblicas con operadores privados no se clasificarn como inversiones mantenidas hasta su vencimiento. El prrafo 9 de la NIC 39 indica que un activo financiero puede no ser clasificado como una inversin mantenida hasta su vencimiento si cumple la definicin de un prstamo o una cuenta por cobrar. Un activo que cumple la definicin de una inversin mantenida hasta su vencimiento cumplir la definicin de un prstamo o una cuenta por cobrar a menos que: (a) (b) cotice en un mercado activo; o el tenedor no pueda recuperar sustancialmente toda su inversin inicial, por una causa distinta al deterioro crediticio.

FC61

No se concibe que un activo financiero de un acuerdo de servicios de entidades pblicas con operadores privados cotizar en un mercado activo. Por ello no surgirn las circunstancias del apartado (a). En las circunstancias del apartado (b), el activo debe clasificarse como disponible para la venta (si no se lo designa en el reconocimiento inicial como al valor razonable con cambios en resultados).

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CINIIF 12 FC FC62 El CINIIF consider si el contrato incluira un derivado implcito cuando el importe a recibir por el operador pudiera variar con la calidad de los correspondientes servicios a proporcionar por el operador o con los objetivos de desempeo o eficiencia a alcanzar por el operador. El CINIIF concluy que no lo incluira, porque la definicin de un derivado de la NIC 39 requiere, entre otras cosas, que la variable no sea especfica para una parte del contrato. La consecuencia es que la provisin del contrato para variaciones en los pagos no cumple la definicin de un derivado y, por tanto, los requerimientos de la NIC 39 relacionados con derivados implcitos no se aplican. En el CINIIF se destac que el hecho de que el importe a recibir por el operador est condicionado al cumplimiento de la infraestructura de objetivos de calidad, desempeo o eficiencia, segn se describe en el prrafo FC44, no evita la clasificacin del importe como un activo financiero. El CINIIF tambin concluy que durante la fase de construccin del acuerdo, el activo del operador (representando el derecho que ha obtenido a ser pagado por proporcionar servicios de construccin) debe clasificarse como un activo financiero cuando represente efectivo u otro activo financiero adeudado por la concedente o por una entidad bajo la supervisin de ella.

Activo intangible (prrafo 26)

FC63 La Interpretacin requiere que el operador contabilice su activo intangible de acuerdo con la NIC 38. Entre otros requerimientos, la NIC 38 exige que un activo intangible con una vida til econmica finita sea amortizado durante ese tiempo. El prrafo 97 indica que el mtodo de amortizacin utilizado deber reflejar el patrn de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios econmicos futuros derivados del activo. El CINIIF consider si sera apropiado para los activos intangibles segn el prrafo 26, que fueran amortizados usando un mtodo de amortizacin de inters, es decir, uno que tenga en cuenta el valor temporal del dinero adems del consumo del activo intangible, tratando el activo ms como un activo monetario que como un activo no monetario. Sin embargo, el CINIIF concluy que no haba nada exclusivo sobre esos activos intangibles que justificara el uso de un mtodo de depreciacin diferente del usado para otros activos intangibles. En el CINIIF se destac que el prrafo 98 de la NIC 38 proporciona varios mtodos de amortizacin de activos intangibles con vidas tiles finitas. Estos mtodos incluyen el mtodo lineal, el de depreciacin decreciente y el de las unidades de produccin. El mtodo utilizado se seleccionar a partir del patrn esperado de consumo de los beneficios econmicos futuros esperados incorporados en el activo y se aplicar de forma coherente de periodo a periodo, a menos que se produzca un cambio en los patrones esperados de consumo de dichos beneficios econmicos futuros. En el CINIIF se destac que los mtodos de amortizacin de la tasa de inters no se permiten segn la NIC 38. Por tanto, la CINIIF 12 no estipula excepciones para permitir el uso de los mtodos de amortizacin de la tasa de inters efectiva. La CINIIF consider cundo debe el operador reconocer por primera vez el activo intangible. El CINIIF concluy que el activo intangible (la licencia) recibida a cambio de los servicios de construccin debe reconocerse de acuerdo con los principios generales aplicables a contratos para el intercambios de activos o servicios.

FC64

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FC66

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CINIIF 12 FC FC67 En el CINIIF se destac que es una prctica corriente no reconocer contratos pendientes de ejecucin, en la medida que no hayan sido cumplidos por ambas partes (a menos que el contrato sea oneroso). La NIC 37 describe los contratos pendientes de ejecucin como aqullos en los que las partes no han cumplido ninguna de sus obligaciones, o en los que ambas partes han ejecutado parcialmente, y en igual medida, sus compromisos. El prrafo 91 del Marco Conceptual indica:
En la prctica, las obligaciones derivadas de contratos, que estn sin ejecutar por ambas partes en la misma proporcin (por ejemplo las deudas por inventarios encargados pero no recibidos todava), no se reconocen generalmente como tales obligaciones en los estados financieros.

FC68

Por lo tanto, el CINIIF concluy que los contratos alcanzados por la Interpretacin no deben reconocerse en la medida en que estn pendientes de ejecucin. En el CINIIF se destac que los acuerdos de concesin de servicios alcanzados por la Interpretacin generalmente estn pendientes de ejecucin cuando se firman los contratos. El CINIIF tambin concluy que durante la fase de construccin del acuerdo el activo del operador (representando el derecho que ha obtenido a ser pagado por proporcionar servicios de construccin) debe clasificarse como un activo intangible en la medida que representa un derecho a recibir un derecho (licencia) a cobrar a los usuarios del servicio pblico (un activo intangible).

Elementos proporcionados al operador por la concedente (prrafo 27)

FC69 Para acuerdos de servicios alcanzados por la Interpretacin, los elementos de infraestructura preexistentes puestos a disposicin del operador por la concedente para el propsito del acuerdo de servicios no se reconocen como propiedades, planta y equipo del operador. Sin embargo, se aplican diferentes consideraciones a otros activos proporcionados al operador por la concedente, si el operador puede mantenerlos o tratarlos a su voluntad. Tales activos se convierten en activos del operador y, por tanto, deben contabilizarse de acuerdo con los principios generales de reconocimiento y medicin, como deben serlo las obligaciones asumidas a cambio de ellos. El CINIIF consider si tales activos representaran subvenciones del gobierno, segn se define en el prrafo 3 de la NIC 20 Subvenciones del Gobierno e Informacin a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales:
Las subvenciones del gobierno son ayuda gubernamental en forma de transferencias de recursos a una entidad a cambio del cumplimiento pasado o futuro de ciertas condiciones relacionadas con las actividades de operacin de la entidad. Se excluyen aquellas formas de ayuda gubernamental a las que no cabe razonablemente asignar un valor, as como las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las dems operaciones normales de la entidad.

FC70

FC71

El CINIIF concluy que si tales activos fueran parte de la contraprestacin total a pagar por la concedente por los servicios del operador en una situacin de independencia mutua, no constituiran una ayuda. Por lo tanto, no cumpliran la definicin de las subvenciones del gobierno de la NIC 20 y la norma no se aplicara.

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CINIIF 12 FC

Transicin (prrafos 29 y 30)

FC72 La NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores indica que una entidad deber contabilizar un cambio en la poltica contable resultante de la aplicacin inicial de una Interpretacin de acuerdo con las disposiciones transitorias especficas de esa Interpretacin. En ausencia de cualesquiera disposiciones transitorias especficas, se aplicarn los requerimientos generales de la NIC 8. El requerimiento general de la NIC 8 es que los cambios deben contabilizarse de forma retroactiva, excepto en la medida en que la aplicacin retroactiva resulte impracticable. En el CINIIF se destac que hay dos aspectos para la determinacin retroactiva: reclasificacin y nueva medicin. El CINIIF adopt el punto de vista que normalmente la clasificacin apropiada de todos los importes previamente incluidos en el balance de un operador ser normalmente practicable, pero que la nueva medicin retroactiva de los activos del acuerdo de servicios podra no serlo siempre. En el CINIIF se destac que, cuando no es practicable la reexpresin retroactiva, la NIC 8 requiere la aplicacin prospectiva desde la primera fecha practicable, que podra ser el comienzo del periodo corriente. Bajo la aplicacin prospectiva, el operador podra estar aplicando diferentes modelos contables a transacciones similares, lo que el CINIIF consider inapropiado. El CINIIF lo consider tan importante que el modelo contable correcto debe ser aplicado de forma coherente. La Interpretacin refleja estas conclusiones.

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Modificaciones a la NIIF 1
FC76 Las modificaciones a la NIIF 1 Adopcin por Primera Vez de las Normas Internacionales de Informacin Financiera son necesarias para asegurar que los arreglos transitorios estn disponibles para los usuarios existentes y los adoptantes por primera vez de las NIIF. El CINIIF cree que los requerimientos asegurarn que el balance excluir cualesquiera elementos que no cumpliran los requisitos para su reconocimiento como activos y pasivos segn las NIIF.

Resumen de cambios del proyecto de Interpretaciones

FC77 Los principales cambios respecto de las propuestas de la CINIIF son las siguientes: (a) Las propuestas se publicaron en tres proyectos de Interpretaciones separados, Proyecto de Interpretacin 12 Acuerdos de Concesin de Servicios Determinacin del Modelo Contable, Proyecto de Interpretacin 13 Acuerdos de Concesin de ServiciosEl Modelo del Activo Financiero y Proyecto de Interpretacin 14 Acuerdos de Concesin de ServiciosEl Modelo del Activo Intangible. Al finalizar la CINIIF 12, el CINIIF integr los tres proyectos de Interpretaciones. A diferencia de la CINIIF 12, los proyectos de Interpretaciones no explicaban las razones del CINIIF para las limitaciones del alcance y para el enfoque de control del prrafo 5. El CINIIF aadi la Nota de Informacin 2 a la CINIIF 12 para proporcionar referencias a las normas que se apliquen a los acuerdos no alcanzados por la Interpretacin El alcance de las propuestas no inclua la vida completa de la infraestructura (es decir, la infraestructura usada en acuerdos de servicios de entidades pblicas con operadores privados durante toda su vida til). La CINIIF 12 incluye la vida completa de la infraestructura dentro de su alcance.

(b)

(c)

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CINIIF 12 FC (d) Bajo el enfoque propuesto, una entidad determinaba el modelo contable apropiado con referencia a si la concedente o el usuario tena la responsabilidad fundamental de pagar al operador por los servicios proporcionados. La CINIIF 12 requiere que una entidad reconozca un activo financiero en la medida en que el operador tiene un derecho contractual incondicional a recibir efectivo de la concedente o de una entidad bajo la supervisin de ella. El operador debe reconocer un activo intangible en la medida en que recibe un derecho por efectuar cargos a los usuarios del servicio pblico. A diferencia de la CINIIF 12, los proyectos de Interpretaciones daban a entender que era la naturaleza del activo reconocido (un activo financiero o un activo intangible) por el operador como contrapartida por proporcionar servicios de construccin la que determinaba la contabilizacin de la fase de operacin del acuerdo. Bajo el enfoque propuesto en los proyectos de Interpretaciones, una entidad podra capitalizar los costos por prstamos segn el tratamiento alternativo permitido de la NIC 23. La CINIIF 12 requiere que los costos por prstamos sean reconocidos como un gasto en el periodo en que se incurren a menos que el operador tenga un derecho contractual para recibir un activo intangible (un derecho para cobrar a los usuarios del servicio pblico), en cuyo caso los costos por prstamos atribuibles al acuerdo pueden capitalizarse de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido segn la NIC 23. Al finalizar la CINIIF 12, el CINIIF identific la necesidad de modificar la CINIIF 4.

(e)

(f)

(g)

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