FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONMICAS Y FINANCIERAS ESCUELA PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS

MANUAL:

AUDITORA TRIBUTARIA
CICLO X

SEMESTRE ACADMICO 2008 I-II

Material didactico para uso exclusico de clase

LIMA - PER

UNIVERSIDAD DE SAN MARTIN DE PORRES

Rector(e) Ing. Ral E Bao Garca Vicerrector Ing. Ral E Bao Garca FACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES, ECONMICAS Y FINANCIERAS Decano Dr. Domingo Senz Yaya Director de la Escuela Profesional de Contabilidad y Finanzas Dr. Juan Amadeo Alva Gmez Director del Departamento Acadmico de Contabilidad y Finanzas Dr. Enrique Loo Ayne Secretario de Facultad Dr. Augusto H. Blanco Falcn Directora de la Seccin Postgrado Dra. Yolanda Salinas Guerrero Director del Instituto de Investigacin Mo. Vctor Loret de Mola Cobarrubias Director de la Oficina de Grados y Ttulos Dr. Sebastin Ferril Mrquez Jefa de la Oficina de Registros Acadmicos Sra. Belinda Quicao Macedo Jefa de la Oficina de Bienestar Universitario Lic. Maria Pizarro Dioses Jefe de la Oficina de Administracin Dr. Luis Flores Barros

INTRODUCCIN

La Universidad de San Martn de Porres, en estos ltimos aos, realiza importantes innovaciones en la concepcin y prctica educativas con el propsito de ofrecer a sus alumnos una formacin profesional ms competitiva, que haga posible su ingreso con xito al mundo laboral, desempendose con eficacia y eficiencia en las funciones profesionales que les tocar asumir. El marco de referencia est dado por los cambios significativos de la sociedad contempornea, expresados en la globalizacin de los intercambios, los nuevos paradigmas del conocimiento, de la educacin y la pedagoga, as como los retos del mundo laboral. Para cumplir con el propsito sealado, la Facultad de Ciencias Contables Econmicas y Financieras ha asumido la misin de lograr una formacin profesional cientfica, tecnolgica y humanstica. Constituye nuestro compromiso formar lderes con capacidad de formular propuestas innovadoras que impulsen la creacin de una nueva realidad universitaria, a base de los siguientes aprendizajes: aprender a ser, aprender a conocer, aprender a hacer y aprender a convivir. Uno de los medios para el logro de nuestros propsitos constituye los Manuales de Autoeducacin, preparados especialmente para los alumnos. El presente Manual ha sido concebido como un material educativo que debe servir para afianzar conocimientos, desarrollar habilidades y destrezas, as como para orientar la autoeducacin permanente. Por ello se ubica como material de lectura, es accesible, sirve de informacin y recreacin, desempea un papel motivador, se orienta a facilitar la lectura comprensiva y crtica, ampliar conocimientos en otras fuentes, crear hbitos y actitudes para el procesamiento de informacin, adquisicin y generacin de conocimientos. El presente Manual de Auditora Tributaria, constituye material de apoyo al desarrollo del curso del mismo nombre, y est organizado en tres unidades didcticas: Unidad I: La Auditora Tributaria, Base Cierta y Base Presunta; Unidad II: Auditora Tributaria: Antecedentes de la empresa Su relacin con las cuentas de Balance y de Gestin; y Unidad III: El Informe de Auditora.

Al trmino del documento, una vez desarrolladas las unidades didcticas, presentamos un listado las fuentes de informacin, que constituyen asientos bibliogrficos y electrnicos, de utilidad para el aprendizaje del Lenguaje Audiovisual.

NDICE DE CONTENIDO PORTADA INTRODUCCIN NDICE DE CONTENIDO OBJETIVOS PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIN UNIDAD I: LA AUDITORA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA LA CONSTITUCIN EL PODER TRIBUTARIO FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO El poder tributario delegado Caractersticas del poder tributario LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIN COMO LIMITES 1. Principio de legalidad. 2. Principio de reserva de la ley 3. Principio de certeza 4. Principio de jerarqua normativa 5- principio de publicidad 6. Principio de obligatoriedad 7. Principio de economa o economa en la recaudacin 8. Principio de comodidad 9. Principio de capacidad contributiva o de justicia 10.Principio de igualdad o uniformidad o no existe privilegio personal. 11.Principio de no confiscatoriedad 12.Principio de respeto a los derechos fundamentales de las personas AUTOEVALUACIN REFERENCIAS DOCUMENTALES SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL Enfoque "de arriba hacia abajo" nfasis en el conocimiento del negocio nfasis en el criterio profesional Enfoque de auditora a medida nfasis en la planificacin estratgica Afirmaciones que componen los estados contables Objetivos de auditoria Evaluacin del riesgo de auditoria Determinacin de procedimientos de auditoria 11 11 11 11 13 13

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AUTOEVALUACIN REFERENCIAS DOCUMENTALES DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA PREPARACION/REVISION DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION PAPELES DE TRABAJO REFERENCIACION AUTOEVALUACIN UNIDAD II: AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS REVISIN DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS. RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS AUDITORA DE LAS CUENTAS DE BALANCE AUTOEVALUACIN RERENCIAS DOCUMENTALES UNIDAD III: EL INFORME DE AUDITORA PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Procedimientos aplicados para la revisin de Pagos a Cuenta Procedimientos realizados en nuestra revisin de Ingresos y Gastos con incidencia tributaria REVISIN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORA CUESTIONARIO DE IMPUESTOS INFORME DE AUDITORA
CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA

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39 40 82 83

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AUTOEVALUACIN REFERENCIAS DOCUMENTALES FUENTES DE INFORMACIN

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OBJETIVOS
OBJETIVO GENERAL Adquirir las destrezas tcnicas, funciones y responsabilidades del auditor tributario; al desarrollar una auditora tributaria, para comprender todo el contexto del ambiente en que opera el cliente, facilitando el mejor desempeo, basado en principios exclusivos de la preparacin que se brinda a los alumnos en el enfoque de auditora a medida, en el nfasis del criterio profesional, enfoque de arriba hacia abajo y el anlisis tributario de los rubros de los Estados Financieros como eje central del enfoque basado en el riesgo. OBJETIVOS ESPECFICOS Dotar al alumno de conocimientos terico-prcticos y doctrinarios, sobre las tres fases del trabajo de auditora: Planeamiento, Ejecucin e Informe; incentivndolo a la especializacin e investigacin de la auditoria tributaria aplicando sus conocimientos adquiridos y su experiencia profesional. Ensear al estudiante el adecuado manejo de los papeles de trabajo. Preparar al alumno en la adecuacin redaccin de los informes de auditora tributaria. Evaluar el riesgo de auditora.

PAUTAS PARA EL ESTUDIO Y LOS TRABAJOS DE APLICACIN

Este Manual ser utilizado como apoyo importante al desarrollo de la asignatura de Auditora Tributaria, en algunos casos ser estudiado previamente por indicacin del profesor, lo que permitir el anlisis y debate colectivo del tema ledo; en otros casos, servir para una lectura que complemente las explicaciones recibidas durante las sesiones de aprendizaje. Despus de la lectura comprensiva efectuada el alumno deber desarrollar las actividades de aplicacin propuestas en el Manual. Algunos trabajos son individuales y otros son para desarrollarse en grupos. Tambin deber resolver las cuestiones planteadas en la autoevaluacin al final de cada tema. Si tuviera alguna dificultad consulte a su profesor o efecte investigaciones puntuales.

xitos y buena suerte

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DIAGRAMA DE CONTENIDOS

AUDITORA TRIBUTARIA

LA AUDITORA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA.

AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

EL INFORME DE AUDITORA.

UNIDAD I LA AUDITORA TRIBUTARIA, BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
Organiza y describe la importancia de la Auditora dentro de la empresa. Diferencia las Tcnicas de Auditora Tributaria Analiza las condiciones del Auditor Tributario. Desarrolla casusticas de la determinacin sobre base cierta y base presunta.

CONTENIDOS ACTITUDINALES
Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crtica de la realidad a la vez que plantea alternativas de solucin y mejora a los problemas. Valora la importancia de la Auditora en la empresa y como parte de su formacin profesional. Asume una actitud positiva y de respeto a las opiniones vertidas por sus compaeros.

CONTENIDOS CONCEPTUALES
La Constitucin El poder Tributario Sistema Tributario Peruano Infracciones y delitos tributarios Enfoques de auditoria: enfoque empresarial Pautas generales, formales y operativas para la confeccin de papeles de trabajo relacionados con la preparacin/revisin de declaraciones juradas y otras tareas de revisin. Papeles de trabajo Referenciacin

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

LA B A S AUDITORA E TRIBUTARIA C I E R T A
Y B A S E P R E S U N T A

LA CONSTITUCIN

EL PODER TRIBUTARIO

SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO

INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS

ENFOQUES DE AUDITORA: ENGOQUE EMPRESARIAL

PAUTAS GRLES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO

PAPELES DE TRABAJO

REFERENCIACIN

LA CONSTITUCIN Ley fundamental de la organizacin de un estado. Cuerpo de normas jurdicas fundamentales del estado, relativas a la institucin, organizacin, competencia y funcionamiento de las autoridades pblicas, a los deberes, derechos y garantas de los individuos y al aseguramiento del poder jurdico que por ella se establecen. Para los efectos tributarios es la primera norma que contiene principios bsicos que regulan el derecho Tributario, estas normas no pueden contradecir, desnaturalizar por ninguna otra norma del sistema jurdico. EL PODER TRIBUTARIO Para la expresin del poder tributario, tambin se utilizan otras denominaciones, las cuales reflejan un contenido similar, la denominacin ha emplearse es la del Poder de la Imposicin, otros prefieren denominarla Potestad Tributaria, Supremaca Tributaria, Soberana Impositiva, Poder Fiscal, todas estas denominaciones reflejan una mayor o menor amplitud del concepto del poder tributario. CONCEPTO: Es la facultad inherente a la soberana estatal y limitada por las normas constitucionales y legales, para crear, modificar, exonerar y suprimir tributos. Como manifestacin de la soberana estatal esta se dirige a solventar econmicamente los diversos servicios pblicos que presta a la comunidad. El mayor volumen de captacin dineraria lo obtiene a travs de los impuestos y secundariamente a travs de otras formas de imposicin. El estado siempre ha exigido a los particulares un poco de su riqueza para cumplir los fines los cuales fue instituido por la Constitucin artculo 44 Artculo 44 Son deberes primordiales del Estado: defenderla soberana nacional; garantizarla plena vigencia de los derechos humanos; proteger la poblacin de las amenazas contra su seguridad; ypromoverel bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nacin. Asimismo, es deber del Estado establecer y ejecutar la poltica de fronteras y promover la integracin, particularmente latinoamericana, as como el desarrollo y la cohesin de las zonas fronterizas, en concordancia con la poltica exterior. FORMAS DEL PODER TRIBUTARIO: Existen slo dos formas de poder tributario que la doctrina y nuestra constitucin Poltica reconocen, ellos son el poder originario y el poder delegado o derivado. a. EL PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO: Es aquel que nace de la propia Constitucin Poltica del Per. Como es sabido se consignan los deberes y derechos del ciudadano sino tambin las atribuciones de las que estn investidas las Instituciones Polticas que integran el estado y que van a gobernar la comunidad. Este poder es originario por que no existe norma superior a la Constitucin que regule su aplicacin siendo ella el ente normativo primario, gensico que se encuentra en la cspide de la valoracin normativa.

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En nuestro medio, slo el Estado Peruano tiene poder tributario originario, el cual se encuentra distribuido mayormente por el poder legislativo y el poder ejecutivo y en menor proporcin en los municipios. ARTICULO 74 "Los tributos se crean, modifcan o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por Ley o Decreto Legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo. Los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro de su jurisdiccin y con los limites que seala la Ley. El Estado, al ejercer su potestad tributaria, debe respetarlos principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona, Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio. Los Decreto de Urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin. Las leyes de presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria. No surten efecto las normas tributarias d ictadas en violacin de lo que establece el presente artculo". b. EL PODER TRIBUTARIO DELEGADO: Es cuando se derivan algunas facultades de legislar en materia tributaria, en este caso se hace necesario una norma. Nuestras Constitucin Poltica ha considerado este poder delegado o derivado para las Regiones en el articulo 179. c. CARACTERSTICAS DEL PODER TRIBUTARIO: Entre las caractersticas del poder tributario tenemos las siguientes: 1. NORMATIVO: El poder tributario siempre emana un conjunto de normas reguladoras, administrativas 2. IMPRESCRIPTIBLE: Perdura en el tiempo. 3. LEGAL: El poder tributario se objetiva a travs de la ley, y que no existe otro medio legitimo para traducir el poder tributario. La ley racionaliza y limita la proyeccin del poder tributario hacindolo un poder controlado. La no plasmacin del poder tributario en la ley lo convierte en una extorsin arbitraria e ilegal y de aplicacin ilegitima. 4. TERRITORIAL Y JURISDICCIONAL: El poder tributario se ejerce dentro de un pas o territorio determinado donde el estado ejerce su jurisdiccin. 5. IRRENUNCIABLE: El poder tributario es irrenunciable ya que es inherente a la soberana estatal. Desprenderse equivaldra a que el Estado renuncie a parte de su soberana. Significara tambin desprenderse de tas normas que sustentan el ingresos econmico del Estado. 11

6. INDELEGABLE: El poder tributario es indelegable debido a que es inherente a la funcin del Estado y no admite delegacin a terceros por parte quienes son sus titulares momentneos. LIMITACIONES AL EJERCICIO DEL PODER TRIBUTARIO El poder tributario no es un omnmodo, ni absoluto que pueda afectar a las personas haciendo tabla rasa de los derechos de los contribuyentes. Se trata de un poder controlado por orden constitucional que impide ejercer en forma irracional tal poder. LOS PRINCIPOS DE LA TRIBUTACIN COMO LIMITES 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD. 2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY 3. PRINCIPIO DE CERTEZA 4. PRINCIPIO DE JERARQUA NORMATIVA 5- PRINCIPIO DE PUBLICIDAD 6. PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD 7. PRINCIPIO DE ECONOMA O ECONOMA EN AL RECAUDACIN 8. PRINCIPIO DE COMODIDAD 9. PRINCPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA 10.PRINCPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O NO EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL. 11. PRINCPIO DE NO CONFISCATORIEDA 12. PRINCPIO DE RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS. 1. PRINCIPIO DE LEGALIDAD Representa uno de los ms importantes limitaciones del poder tributario, traduce la voluntad del estado de manera objetiva e inequvoca eliminando la arbitrariedad y la incertidumbre del ciudadano. Slo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios. El aforismo jurdico "nullum tributum sine lege", es decir no existe tributo si no existe ley expresa que lo cree. Esto es un lmite al Poder Tributario en la medida que ningn rgano administrativo u organismo autnomo podr exigir tributo alguno mientras el parlamento no sancione la norma respectiva que lo cree. Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Cdigo Tributario 2. PRINCIPIO DE RESERVA DE LA LEY Vinculado al principio de legalidad, este principio indica que en materia tributaria algunos temas deben ser regulados estrictamente a travs de una ley. El Cdigo Tributario lo recoge en su artculo 85, es el secreto tributario en cuya virtud los informes, balances y todos los elementos 12

relacionados con la situacin econmica, financiera y tributaria del contribuyente solo pueden utilizarse para los fines propios de la Administracin Tributaria. Este principio se encuentra recogido en la Norma IV del Cdigo Tributario 3. PRINCIPIO DE CERTEZA La ley fiscal debe determinar con claridad y precisin los elementos del tributo, quien es el sujeto pasivo, el acreedor tributario, el supuesto de hecho tributario, la base imponible, la alcuota, la aplicacin espacial (territorio) y temporal (poca determinada). Si se trata de sanciones su tipificacin, los recursos legales. Si son exoneraciones se debe especificar a quien va dirigida. La norma que crea un tributo debe ser lo mas clara posible y sencilla de aplicar. El tributo debe ser cierta y no arbitrario. Asimismo deben ser comprensibles y claras que no lleven a error o a interpretaciones equivocas. 4. PRINCIPIO DE LA JERARQUA DE LA NORMA Este principio una norma de mayor jerarqua prevalece sobre cualquier otras norma de menor rango, no pudiendo ser modificada por ella, estando obligado los rganos resolutivos en materia tributaria a preferir jurdicamente la norma de mayor jerarqua en caso de conflicto. Este principio esta estipulado en el artculo 51 de la Constitucin y el artculo 102 del Cdigo Tributario. LEY, DECRETOS LEGISLATIVOS, DECRETO LEY, SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. DECRETO SUPREMO, NORMA REGLAMENTARIA, JURISPRUDENCIA. S. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD Toda norma debe ser publicada, toda norma que cree un tributo y que no sea publicada no ser valida. En la medida que las normas no sean publicadas o siendo publicadas no se realicen conforme a ley, entonces no existira norma tributaria. 6 PRINCIPIO DE OBLIGATORIEDAD Concluida la expedicin y publicacin de la norma esta resulta de ejecucin tanto para el acreedor y el deudor tributario Bajo este principio de incidencia, el sujeto pasivo esta en la obligacin de pagarlo, de no ser as el estado tiene la facultad de exigirlo coactivamente. No existe tributo voluntario. 7. PRINCIPIO DE ECONOMA O ECONOMA EN AL RECAUDACIN Este principio seala que todo tributo debe estar diseado para que no se convierta en oneroso y el contribuyente aporte la menor suma posible dentro de los grados de racionalidad. Este principio establece que el monto que gasta el fisco en cobrar y administrar un tributo no debe ser superior a lo que recauda por tal tributo. No debe ser mayor el costo de recaudacin o de administracin de un tributo que el producto del mismo. 13

Que la finalidad de los tributos es crear recursos para que el Estado cumpla con brindar los servicios pblicos, por tanto debe cuidarse que los tributos originen ingresos. Que la economicidad tambin debe verse desde el punto de vista del contribuyente, para que no le originen un perjuicio econmico, no por el pago del tributo en s, sino que no le originen demasiados gastos extras cuando tenga que cumplir con sus obligaciones tributarias, tales como el tener que recurrir a asesores especializados, contar con personal tcnico en materia tributaria, o tener que pagar a personal extra para que efecten los trmites. 8. PRINCIPIO DE COMODIDAD Todo tributo debe recaudarse en la forma que ms convenga al contribuyente otorgndole las facilidades del caso. Asimismo evitar realizar trmites innecesarios. 9- PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA O DE JUSTICIA Es la aptitud econmica de pago, la carga tributaria debe guardar coherencia con su capacidad contributiva. Este principio toma en cuenta de gravar en forma proporcional de a cuerdo a la capacidad contributiva del contribuyente. Considera en aplicar tasas o escalas progresivas. Toma en cuenta la capacidad de pago del contribuyente. En resumen su objetivo es que todos los contribuyentes tributen de acuerdo a su capacidad. 10. PRINCIPIO DE IGUALDAD O UNIFORMIDAD O PRINCIPIO DE QUE NO EXISTE PRIVILEGIO PERSONAL Este principio establece que las personas en tanto estn sujetas a cualquier tributo o sean sujetos pasivos y se encuentren en iguales condiciones, deben recibir el mismo trato en lo relacionado a ese tributo. En tal sentido se debe tomar en cuenta lo siguiente: a. En tal sentido se deben limitar las exoneraciones, inafectaciones y beneficios tributarios. b. Imponer gravmenes sobre la base real capacidad contributiva del contribuyente. c. Vigilar el grado de desigualdad tributaria en el espacio, para que los impuestos se apliquen en proporcin a esa desigualdad. d. No establecer impuestos que graven por igual a todos, con una nica tasa, porque de esta manera s esta tratando a contribuyentes con distintas situaciones. Pueden expedirse leyes especiales porque lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por la diferencia de las personas. Un lmite en la medida que cualquier ley que otorgue una exoneracin o inafectacin, no podr otorgara a una determinada persona, sino a una actividad o entidad. 11. PRINCIPIO PE NO CONFISCATORIEDAD

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Un tributo no puede exceder la capacidad contributiva del contribuyente. Los tributos a los que est obligado un contribuyente no signifique una proporcin muy elevada de su renta o patrimonio, toda vez que los tributos deben guardar relacin con la capacidad de pago del contribuyente- Adems, existen dos normas ms en la Constitucin que lo garantizan: Toda persona tiene derecho a la propiedad y a la herencia, dentro de la Constitucin y las leyes. Dispone que la propiedad es inviolable. El Estado lo garantiza- A nadie puede privarse de la suya sino por causa de necesidad y utilidad pblicas o de inters social, declarada conforme a ley, y previo pago en dinero de indemnizacin justipreciada. Otro principio a tener en cuenta y que tambin es un lmite al poder tributario es el de la Inexigibilidad de la Obligaciones, mediante el cual no se puede exigir el cumplimiento de una obligacin tributaria cuando es imposible. 12. PRINCIPIO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LAS PERSONAS Nuestra Constitucin Poltica contiene una serie de principios de respeto a los derechos fundamentales de la persona los cuales han sido recogidos por nuestra legislacin tributaria y que no pueden ser desnaturalizados, ni contradictorios por nuestro sistema jurdico. Entre los derechos fundamentales tenemos: a. Derecho a la inviolabilidad de domicilio. b. Derecho al secreto y a la inviolabilidad de comunicaciones. c. Derecho de residencia y de trnsito. d. Derecho de propiedad. e. Derecho de defensa. f. Derecho a la reserva tributaria y secreto bancario. g. Igualdad Ante la Ley Art. 2 inciso 2 h. Libertad de informacin art. 2, nc. 5 i. Derecho al debido proceso 139 inc. 5 En nuestro ordenamiento jurdico encontramos los siguientes principios tributarios a. Principio de legalidad o reserva de ley. Establecido en el artculo 74 de ta Constitucin del Per. b. El principio de igualdad, las cargas fiscales deben ser guales a todos los contribuyentes. c. El Principio de no confiscatoriedad. Cuando el tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, en tal virtud disminuye su patrimonio e impide ejercer su actividad econmica. AUTOEVALUACIN Mencione, Cules son las caractersticas del Poder Tributario? De que manera, Beneficia la Constitucin Poltica del Per a la auditora tributaria? Qu lmite nos fija el Principio de Publicidad de la Tributacin? Cules son los derechos fundamentales de la persona? REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. Constitucin Poltica del Estado 2. Cdigo Tributario EL SISTEMA TRIBUTARIO PERUANO 15

1. 2. 3. 4.

En castellano "-sistema" significa, elementalmente, "conjunto de principios o reglas sobre una materia enlazados entre s". Aplicando este concepto al Derecho Tributario, diremos por sistema tributario el conjunto principios y reglas que rigen en un pas. En relacin con los tributos. Sistema tributario peruano ser, entonces, el conjunto de principios y reglas dictados por el Estado para la creacin y aplicacin de los tributos en el Per. Sostenemos que en el, no hay sistema tributario coherente ni permanente su estructura siempre ha variado en funcin de los presupuestarios y nunca en atencin a los principios o que aconseja la ms sana doctrina. Es ms, estos principios o reglas, si existen, nosotros no los conocemos. Los gobiernos de tumo han aplicado sus propios principios, caracterizados por avidez o voracidad fiscal sin mayor fundamento tcnico ni cientfico; legislndose siempre en funcin del momento; para pasar el apuro deficitario del presupuesto; conjurar determinada crisis econmica o financiera; es decir poltica criolla de "parches", dejndose sin atencin el forado de la deuda interna y deuda externa, para que el gobierno que venga lo afronte y solucione. Ha primado el criterio y el inters poltico partidarista, antes que el inters nacional, que debe orientarse hacia el futuro, porque el Per no es slo para los ciudadanos presentes sino para las futuras generaciones que ahora vienen con su parte de la deuda externa bajo el brazo, apenas llegan al mundo. Nacen soportando ya un pasivo, antes de haber gozado de oportunidades de realizarse y proyectarse dentro de su comunidad. El nico principio que puede haber regido es el de la "mxima recaudacin, a como sea"; sin ampliar la base de contribuyentes, sin revisar los padrones tributarios en forma permanente: sin divulgar las leves tributarias a nivel nacional, vulgarizndolas y ponindolas al alcance del pueblo, para que las entienda, y las cumpla: favoreciendo al contribuyente deshonesto. en sacrificio del contribuyente cumplidor de sus obligaciones, y a quien, al final de cuentas, se le agobia con revisiones, auditorias, fiscalizaciones y nuevas acotaciones; aplicando tributos "ciegos", porque son ms fciles de recaudar, aunque resulten antitcnicos y lesivos a la actividad productiva que los soporta; copiando modelos extranjeros, ajenos a nuestra realidad social, econmica y poltica, que slo han conseguido hacer ms complejo el cuadro tributario; agobiando con cargas impositivas exageradas a la clase trabajadora, aunque ahora la Constitucin seala que el factor trabajo es fuente principal de la riqueza y declara que "la persona humana" goza de toda la proteccin y preferencia del Estado Peruano. Para ser ms exacto, debemos sostener que la falta de principios y de sistema tributario coherente en el Per resulta evidente desde 1979, porque con la nueva Constitucin Poltica se han introducido diversos preceptos rectores de la tributacin que obligan a los gobernantes, pero slo en el plano terico, porque as como los partidos polticos siempre preconizan un programa, que generalmente nunca cumplen, as tambin deben trazar los gobernantes de tumo, asesorados por expertos peruanos en materia fiscal, y luego de debatirse democrticamente en el Congreso estas bases impositivas, un programa tributario que sea compatible con la situacin econmica y financiera del pas; que se respete y cumpla fielmente por un determinado perodo; y que permita utilizar el tributo como factor de reactivacin, primero, y de desarrollo y promocin social, despus. Consideramos muy particularmente que todava es oportuno iniciar un movimiento de reestructuracin tributaria, para sealar los principios concretos que deben orientar a la poltica tributaria peruana, independientemente del gobierno de tumo que la ejecute, porque el ingreso tributario es el ms importante canal de recursos fiscales que tiene el pas y no debe seguir manejndose en forma rudimentaria y poco tcnica.

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El Per es un pas subdesarrollado, con grave crisis de inflacin con recesin, adems de otros serios problemas financieros, monetarios, crediticios, etc. En consecuencia, su poltica tributaria debe orientarse con sentido de reconstruccin de la economa y sobre la base de la confianza en la riqueza de nuestro suelo y el trabajo de todos los peruanos. Los fines de la poltica tributaria que debe reestructurarse en nuestro Pas seran, entre otros: 1. Reactivar y promocionar la actividad econmica, en general; 2. Alentar la mayor produccin y productividad, especialmente en el campo; 3. Promover la circulacin de la riqueza, reactivando y estimulando el mercado interno, y mirando como ltima meta el mercado externo, que debe conquistarse con productos de exportacin de optima calidad; 4. Corregir desigualdades sociales acentuadas por la crisis de inflacin con recesin; es decir, lo que economistas llaman, las "desigualdades en la distribucin de la renta nacional", que no es otra cosa que la distancia entre los ms ricos y los ms pobres, y que se acenta cada vez ms en el Per; 5. Financiar el programa de desarrollo econmico y social, que no puede descuidarse, por ms crisis que haya; 6. Crear conciencia tributaria a nivel nacional, para que todos los peruanos asuman conciencia de la obligacin que tienen de pagar sus impuestos a fin de no retrasar nuestro desarrollo; 7. Divulgar las leyes tributarias, que deben ser simples y claras; para que todos las entiendan sin mayor problema; 8. Modernizar los mtodos de control, fiscal-accin y recaudacin, simplificndolos, para evitar que el ingreso que produce un tributo sea superado por el gasto que significa recaudarlo. INFRACCIONES Y DELITOS TRIBUTARIOS Nuestro Cdigo Tributario agrupa los ilcitos tributarios en dos clases: 1) infracciones tributarias y, b) delitos tributarios. Evidentemente que entre uno y otro existen diferencias muy marcadas. En trminos generales, la infraccin tributaria es toda accin u omisin que importe violacin de las normas tributarias de modo formal y sustancial. Empero, la doctrina no es homognea en cuanto a precisar la naturaleza jurdica de la infraccin tributaria, y por ello, el problema se ahonda cuando se trata de establecer cul es el campo que le corresponde al derecho penal tributario dentro del universo jurdico. Una parte importante de la doctrina sostiene que la infraccin tributaria no difiere del delito comn, existiendo identidad substancial entre ambos conceptos. En esta lnea se afilian Jarach, Sainz de Bujanda, Hensel, y tratadistas de Derecho Penal como Jimnez de Asa, Soler y Aftalin, segn acota Villegas. La posicin opuesta sostiene que hay diferencias sustanciales entre infraccin tributaria y delito comn, como la que existe entre delito y contravencin, y por otro lado, afirma que la infraccin tributaria no es de naturaleza delictiva sino contravencional. .Bielsa, Andreozzi, Villegas, junto con Nez y Manzini corresponden a esta posicin. Sintetizando la posicin de Villegas, quien desarrolla ms ampliamente este problema anotamos que para este autor, el delito es "... la infraccin que ataca directamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos, correspondiendo su estudio al derecho penal comn. La contravencin es una falta de colaboracin, una omisin de ayuda, en cuyo campo los derechos del individuo estn en juego de manera mediata. El objeto que

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se protege contravencional mente no est representado por los individuos ni por sus derechos naturales o sociales en s, sino por la accin estatal en todo el campo de la administracin pblica". En realidad, se tratara de establecer una diferenciacin odiosa y poco defendible, desde el punto de vista jurdico ms sencillo, porque no concebimos considerar que el delito tributario sea una suerte especial de infraccin, menos que el delito, llegando slo de modo conceptual, a la figura de contravencin, o sea, una especie de falta, de naturaleza cuasi administrativa, que no ofenden a la sociedad, sino al bienestar social, donde los derechos del individuo estn en juego slo de modo mediato, lateral, circunstancial, indirecto; una especie de ofensa leve contra la administracin pblica. Para H.H. Jescheck, por infraccin administrativa se entiende la "accin tpica antijurdica y reprochable conminada con una multa". Esta definicin formal no soluciona la cuestin sobre en qu casos puede y debe el legislador imponer una multa, una sancin criminal e incluso debe abstenerse de imponer una sancin. A este problema de la definicin material de la infraccin administrativa se le ha dado diversas soluciones. Unos autores, como Goldschmidt, sostienen que slo afecta a los intereses administrativos pero "no a los realmente jurdicos"; o que no produce perjuicios individuales o culturales, "sino slo daos sociales especficos" (Wolf); o que se agota en la simple desobediencia, "sin que recaiga sobre ella un juicio desvalorativo especial de "carcter tico" (Tribunal Federal Constitucional Alemn). Rechazando todas estas soluciones el tratadista alemn ya citado sostiene que ninguno de estos criterios es vlido para todas las infracciones administrativas que ha ido creando el legislador. Para distinguir la infraccin administrativa del delito -dice Jescheck- hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena. Para diferenciar infraccin de delito debe partirse desde la base conceptual; se debe precisar el aspecto conceptual propio del delito tributario y analizar el sistema jurdico peruano, en este campo. El Cdigo Tributario Peruano agrupa los "ilcitos tributarios" en dos clases; a) infracciones tributarias; b) delitos tributarios. Entre ambos conceptos existen diferencias muy marcadas. En la terminologa jurdica, "infraccin" es un concepto genrico que agrupa o incluye a toda trasgresin quebrantamiento, incumplimiento de una ley, pacto o tratado (Cabanellas. "Diccionario de Derecho Usual"). "Delito", por el contrario, es la expresin de un hecho antijurdico y doloso castigado con una pena; en general es culpa, crimen, quebrantamiento de una ley imperativa. Segn Villegas, la solucin al problema de la caracterizacin jurdica de la infraccin tributaria, deber partir de diferenciar correctamente lo que es delito de Derecho Penal de lo que es contravencin, para posteriormente decidir si la infraccin tributaria revista uno u otro carcter. La mayor parte de las teoras que niegan la existencia de distincin entre delito e infraccin, en realidad admiten las diferencias pero en el orden cuantitativo, en virtud de que las infracciones reproducen en pequeo todas las caractersticas del delito. Jimnez de Asua, Florin, Pacheco Soler, Gonzles Roura, Groizard y Perri, entre otros, corresponden a este primer grupo de teoras que niegan la existencia de diferencias cualitativas entre delito e infraccin. Paralelamente, existen tratadistas de Derecho Penal que aceptan la existencia de diferencias marcadas entre, "delito" y "contravencin o infraccin", entre ellos; Csar Bccaria y Carmignani, representantes de" la "escuela toscana" y cuyos principios fundamentales han sido excelentemente analizados por Vera 18

Barros en su obra "El delito y la trasgresin segn los principios de la escuela toscana" (Boletn del Instituto de Derecho Penal. Universidad de Crdoba No. I, Ao 1959, Pg. 33 y sgts.). Es ms propio hablar de "trasgresin" que de "contravencin", porque la primera indica una relacin de mayor especialidad que la segunda, dice Vera Barros. Resulta indudable que la diferencia que media entre delito y contravencin no es de grado, sino que obedece a la diferente sustancia que conforma la esencia de una y otra infraccin. El delito es una creacin poltica; protege la actividad de la administracin destinada a la realizacin prctica de aquellos derechos. El delito es una accin u omisin contraria al derecho natural o a la ley eterna de la moral; la trasgresin es una conducta prohibida u ordenada por razones de conveniencia o de utilidad pblica. Con el delito se violan las reglas que protegen la seguridad de los ciudadanos. Es un ataque que alarma a la colectividad (disminucin de la opinin de los terceros sobre la seguridad de sus derechos individuales y sociales). Con la trasgresin slo se atacan las reglas atenentes a la prosperidad (a la administracin o buen gobierno). Siendo el delito un ataque al derecho ajeno requiere la produccin de un dao y la intencin de daar (hechos moralmente reprochables). La trasgresin importa un peligro posible, simplemente temido, aunque el mal no se haya producido ni haya sido inminente. La represin de los delitos deriva de la funcin penal del Estado (derecho de punir); la de las transgresiones pertenece a la funcin de buen gobierno. En el delito hay un clculo riguroso de justicia: "al mal de delito, el mal de la pena". En la trasgresin todo es clculo de prudencia; es previsin de posibilidades. En conclusin, siguiendo a Villegas, afirmaremos que "... sern delito toda agresin directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que en cambio habr Infraccin cuando se perturbe mediante la omisin de la ayuda requerida, la actividad administrativa que desarrolla el Estado para materializar esos derechos". No cabe diferenciar delito de contravencin, en funcin de la pena, ya sea en cuanto a su cantidad o a su calidad, porque la sancin no pertenece a la esencia de hecho sino que es algo externo al mismo, lo cual explica que existan contravenciones castigadas con penas exclusivamente represivas, sin cambiar por ello su condicin de tales. Esta distincin es vital en el orden prctico, porque todo aquello que sea esencialmente delito, est tipificado o no en el Cdigo Penal, forme parte o no de leyes tributarias y est o no relacionado con el Fisco, debe ser regido por los principios generales del Derecho Penal Comn y ser juzgado por la Justicia Penal Ordinaria (Juzgados de Instruccin, Tribunales Correccionales, Corte Suprema). En cambio las infracciones tributarias de carcter contravencional tienen principios generales y rganos jurisdiccionales propios y ello lleva, como dice Villegas a que se las agrupe y se las considera como constituyendo un Derecho Penal Tributario distinto del Derecho Penal Comn. El Cdigo no ha tenido una redaccin feliz al referirse a las infracciones tributarias, prestndose a confusiones especialmente para los expertos en Derecho Penal. En la doctrina nacional, tan escasa, el distinguido maestro Garca Rada critica al Cdigo en este punto y dice: "No creemos acertado el uso de este trmino por el equvoco que encierra y, adems, porque contrapone infraccin a delito. Infraccin es concepto genrico y designa a toda trasgresin de la ley, sea sta civil, penal, tributaria, etc. Segn su exacta acepcin, este trmino servira para calificar cualquier violacin de la ley tributaria, tanto la contravencin administrativa como el delito tributario. El Cdigo lo emplea para designar 19

nicamente a la contravencin" "El delito tributario". Lima, 1975. Pg. 162).

(Domingo

Garca

Rada.

Las infracciones tributaras segn el Artculo 146o. de nuestro Cdigo Tributario tienen marcado carcter administrativo y su determinacin slo toma en cuenta el elemento objetivo; ei: elemento subjetivo o sea; el error, el dolo, la negligencia, no interesan ni se toman en consideracin para establecer si hubo o no infraccin. Todo lo cual queda al margen del Derecho Pena! Tributario, segn explica Garca Rada. Precisamente, por estas consideraciones de orden objetivo la infraccin no resulta sancionable tratndose de situaciones donde el contribuyente alega caso fortuito o fuerza mayor. As, por ejemplo, mediante Resolucin No. 2503 del 9 de Febrero de 1967 el Tribunal Fiscal determin que no proceda la aplicacin de multas por falta de presentacin de libros y documentos contables, al haberse solicitado stos un da 29 de Marzo, o sea en vsperas del vencimiento del plazo para la presentacin de balances. Por Resolucin No. 3565 del 10 de Junio de 1968 se declar improcedente la multa impuesta por haberse solicitado la exhibicin de documentos cuando el contribuyente estaba mudndose de local, teniendo enfardelada toda su documentacin contable. Por Resolucin No. 1698 del 10 de Abril de 1966 se dej sin efecto la multa impuesta a la sucesin teniendo en cuenta, que e! propio heredero se haba presentado ampliando su declaracin, lo que evidencia su buena fe y su desconocimiento de que ciertos bienes integraban la masa hereditaria dejada por el causante. En la doctrina alemana ms actual, H. H. Jescheck sostiene que para distinguir la infraccin administrativa del delito hay que partir del criterio de si el hecho es merecedor de una pena. La infraccin administrativa coincide COT el delito en que tambin supone un grado tal alto de peligrosidad para e! bien jurdico protegido o para los intereses administrativos que es necesario la proteccin de la sociedad acudir a la sancin represiva, distinguindose de este modo el mero incumplimiento contractual o del ilcito de polica. Pero, por otro lado, el grado de peligrosidad de la infraccin administrativa es mucho menor que el del hecho punible. Tambin es la mayor parte de veces poco relevante el grado de perjuicio del objeto de accin protegida. Lo que claramente distingue la infraccin administrativa del hecho punible es la falta de este alto grado de reprochabilidad de la actitud interna del autor, que por s slo justifica d desvalor ticosocial de la pena propiamente dicha. En las infracciones administrativas la multa slo puede servir como "admonicin", como "mandato administrativo reforzado" o como "especial advertencia para que se cumplan los deberes", ya que no alcanza los lmites de grave inmoralidad, como sostiene Tiedemann. Con ello no quiere decirse, por supuesto que las normas, de cuya proteccin se trata, no contengan "bienes jurdicos". Precisamente, en el moderno Estado de bienestar no puede decirse que una actividad administrativa ordenada o la seguridad general en el trfico puedan excluirse del crculo de los bienes jurdicos o que los deberes de los ciudadanos frente a la Administracin o a los dems participantes en el trfico no sean autnticos deberes jurdicos. Las infracciones administrativas tampoco son "negligencias intrascendentes desde el punto de vista ticosocial". Dado que se trata de diferencias de grado y no de diferencias esenciales, es comprensible que el legislador tenga muchas veces que decidir con criterios pragmticos el lugar que debe ocupar un hecho lcito dentro del Derecho sancionatorio o la cuestin de si debe quedar sin sancin represiva. No puede excluirse, sin embargo, agrega Hans-Heinrich Jescheck, que a travs de una estratificacin puramente cuantitativa se llegue a crear una rama autnoma dentro del 20

Ordenamiento jurdico en no sern sin ms aplicables.

la

que

las

reglas

generales

del

Derecho

Penal

Mucho queda por escribir e investigar en este campo, para conocer con profundidad, por ejemplo, qu persigue el Derecho Penal Tributario cuando reprime la infraccin tributaria formal o la sustancial, y qu finalidad persigue cuando reprime el delito tributario. Como se pregunta el eminente Profesor Zaffaroni, qu persigue el Derecho Penal. Seguridad jurdica o defensa social? Y con l entendemos que el Derecho Penal no puede tener otra funcin que la de proveer a la seguridad jurdica, puesto que sa es la funcin de todo derecho; pero, entendiendo con Zaffaroni, por "seguridad jurdica", la proteccin de bienes jurdicos como forma de asegurar la coexistencia (*). El delito lesionar la seguridad jurdica, segn el autor citado, en dos sentidos: como afectacin de bienes jurdicos, lesiona su aspecto objetivo; y como alarma social lesiona su aspecto subjetivo. La lesin al aspecto subjetivo de la seguridad jurdica es la alarma social. No siempre hay una correlacin exacta entre el grado de afectacin al bien jurdico del autor de delito (su libertad, en la prisin o reclusin; de su patrimonio, en la multa; de sus derechos, en la inhabilitacin). La injerencia en los bienes jurdicos del infractor se hace necesaria para reducirla y reforzar as el sentimiento de seguridad jurdica neutralizando la alarma social del delito, pero no puede exceder de este grado de tolerancia socioculturalmente determinado. Zaffaroni, pone como ejemplo: "... imaginmonos qu sentiramos todos los integrantes de la comunidad jurdica argentina, si a un carterista se le amputase una mano o si al que falsifica un boleto de ferrocarril se le condenase a muerte". Nosotros acotamos, por nuestra parte, preguntndonos, qu siente la comunidad peruana cuando a un carterista o a un simple fumn, paquetero o pitiqlinero se le sumerge en los penales ms de un ao, sometido a todo tipo de vejmenes y atropellos, y a un delincuente evasor tributario o defraudador, a travs del uso ilcito del CERTEX por ejemplo, no se le persigue ni se le acosa con la misma acuciosidad que al vulgar carterista o al simple fumn. La motivacin resulta diferente cuando se sanciona una infraccin formal (no llevar los libros de contabilidad al da, por ejemplo), porque en este caso prevalece la apreciacin objetiva sin mayor connotacin social. La naturaleza de la pena administrativa, como explica Zaffaroni, revela que la misma tiene un carcter reparador, pero tambin persigue un propsito preventivo especial; pero sta slo puede recaer sobre individuos, mientras el carcter mixto de la sancin penal administrativa tributaria permite que pueda ser sujeto activo de la infraccin fiscal una persona jurdica, lo que no se admite en Derecho Penal porque la persona jurdica no puede ser autora de delito. Otro problema importante que debe profundizarse por los especialistas en Derecho Penal. ENFOQUES DE AUDITORIA: ENFOQUE EMPRESARIAL El nuevo enfoque de auditoria que se propone, se tomar como sinnimo de enfoque empresarial. Este enfoque reviste la calidad de verstil y dinmico, ya que puede ser aplicado a empresas o entes que desarrollan todo tipo de actividad, cualquiera sea su tamao o magnitud, localizadas en cualquier lugar, sean organizaciones privadas o pblicas, con o sin fines de lucro, mantengan sus registros contables mediante sistemas avanzados de computacin o con mtodos manuales simples. Se describen a continuacin las principales caractersticas que definen y fundamentan el enfoque empresarial de auditora. 21

Las mismas estarn referidas a: Enfoque "de arriba hacia abajo" nfasis en el conocimiento del negocio nfasis en el criterio profesional Enfoque de auditora a medida nfasis en la planificacin estratgica Afirmaciones que componen los estados contables Objetivos de auditoria Evaluacin del riesgo de auditoria Determinacin de procedimientos de auditoria ENFOQUE DE ARRIBA HACIA ABAJO El principal inters del auditor no se refiere a las transacciones y saldos individuales sino a los estados contables en su conjunto. Consecuentemente todo el proceso de auditoria ser "de arriba hacia abajo". La auditora no comienza con el examen de las transacciones o documentos individuales. Se inicia con el anlisis del negocio del cliente, su organizacin, la forma en que funcionan sus principales plantas de fabricacin y los puntos de comercializacin, el contexto econmico en el cual se desenvuelve, las operaciones que realiza y los sistemas de registracin. Esta caracterstica permitir focalizar aquellos aspectos del negocio que afectan significativamente a los estados contables, reduciendo los esfuerzos en otras reas de menor inters. Como se ver ms adelante, a fin de aplicar el enfoque "de arriba hacia abajo" en forma eficiente, se dividir al examen en partes que puedan administrarse homogneamente, denominadas unidades operativas, que reflejan la forma en que el cliente o la empresa est organizada. Ser tambin habitual que para cada unidad operativa se determinen los componentes asociados que conforman los estados contables y consecuentemente sus afirmaciones, riesgos vinculados y procedimientos de auditora. NFASIS EN EL CONOCIMIENTO DEL NEGOCIO El examen de auditora est basado en la comprensin del negocio del ente o empresa auditado. nicamente se estar en condiciones de verificar si los estados contables reflejan la situacin patrimonial y financiera y los resultados de las operaciones, si se comprende en primer trmino el negocio, esto es: cmo la empresa obtiene sus principales ingresos; cules son los principales componentes del costo de los bienes o servicios que se comercializan; cules son los gastos de estructura fijos que implican el mantenimiento de la organizacin; cules son las principales fuentes de financiacin; cmo es el mercado en el cual se comercializan los bienes o servicios; cul es el grado de vulnerabilidad de la organizacin frente a las turbulencias del contexto; cules son las principales variables que se consideran para conducirla y administrarla; qu informacin se considera indispensable; con qu sistemas de informacin cuentan y cmo se reflejan dicho negocio y transacciones en la informacin contable. Difcilmente se puedan elaborar adecuados procedimientos de auditora si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. De esta forma, conociendo las variables crticas de la empresa, todos los esfuerzos estarn orientados hacia las mismas, reduciendo los riesgos de auditoria y generando posibilidades de brindar valor agregado (mediante recomendaciones sobre los sistemas de la organizacin, por ejemplo), que seguramente permitirn retroalimentar a la empresa en reas claves de su gestin.

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NFASIS EN EL CRITERIO PROFESIONAL El criterio profesional afecta todos los aspectos del trabajo de auditora. De la misma forma en que no se puede obtener una certeza absoluta en la preparacin de los estados contables, no se la puede exigir para el examen de los mismos. El criterio profesional debe ser constantemente aplicado en la evaluacin de la razonabilidad de numerosas valuaciones y estimaciones incluidas en los estados contables y en la evaluacin de la evidencia de auditoria sobre las mismas, que es ms persuasiva que concluyente. Es fundamental que en todas las etapas del proceso de auditoria se apliquen criterios adecuados, basados en la experiencia e idoneidad de las personas que intervienen. De esta forma se busca que los profesionales ms experimentados del equipo intervengan constantemente en las decisiones ms relevantes. Asi, en exmenes en los cuales intervenga ms de un profesional (o un equipo de personas), el criterio del ltimo responsable (seguramente el que dictaminar sobre los estados contables) y de los ms experimentados, ser aplicado durante la planificacin para identificar las reas de auditoria que requieran mayor nfasis, aportando sus conocimientos para determinar a priori los riesgos y procedimientos de auditoria ms relevantes. Tambin en la conclusin de la auditora intervendrn estos profesionales a efectos de evaluar con mayor experiencia las evidencias que surgieron del examen. ENFOQUE DE AUDITORIA A MEDIDA Paralelamente a lo que sucede entre dos empresas o entes que a pesar de tener una misma actividad pueden ser sustancialmente diferentes, la auditoria tributaria se debe adaptar a dichos entes con un sentido eminentemente eficientista, siendo un servicio individualizado, valioso tanto para la direccin de la empresa auditada como para los usuarios de dichos estados. El presente enfoque, a diferencia de otros, suministra una metodologa para realizar el examen que se adaptar en cada caso particular. No constituye una metodologa rgida y estandarizada que determina procedimientos de auditora pre-establecidos sino un enfoque flexible basado en el criterio de los profesionales intervinientes. La metodologa es aplicada para determinar un enfoque enciente considerando las particularidades de cada organizacin. Definido ese enfoque, los procedimientos especficos se determinarn individualmente para cada organizacin, concretndose en programas de trabajo diseados "a medida". La definicin del enfoque implica aprovechar todas las tcnicas de auditoria ms actualizadas para encarar la tarea, mientras que confeccionar los programas de trabajo "a medida" significa tomar ventaja de la otra cara de la moneda; esto es adaptarse a las caractersticas individuales del ente auditado. Queda consecuentemente desterrada la utilizacin de procedimientos o programas de trabajo "estndar", confeccionados considerando una organizacin ideal con una adecuada envergadura y razonables sistemas de informacin. NFASIS EN LA PLANIFICACIN ESTRATGICA La etapa de planificacin adquiere una importancia relevante como consecuencia de la necesidad de efectuar un examen eficiente. Esta etapa, como se detallar ms adelante, involucra un primer paso constituido por la planificacin estratgica. Los miembros ms experimentados del equipo de trabajo definirn la estrategia que consideran ms adecuada para desarrollar la auditora sin haber efectuado an procedimiento alguno. Se basarn tanto en el conocimiento acumulado que posean (si existiera) sobre el ente auditado como 23

en su experiencia y conocimientos para determinar a priori cules sern los principales componentes de cada una de las unidades operativas en que se dividir la auditora; cul es el riesgo global de auditora para el ente en su conjunto; cules son los riesgos individuales para los componentes y qu tipo de enfoque es el ms adecuado. Se entiende por enfoque de auditora la definicin de la clase de pruebas de auditora que se aplicarn: analticas, de cumplimiento o sustantivas. Estos riesgos y enfoque, determinados previamente a la realizacin de las pruebas, debern ser confirmados con posterioridad, y podrn modificarse de acuerdo con los resultados que se vayan obteniendo. La planificacin estratgica es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de auditoria, evitar dispersiones, transmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal ms experimentado, prever situaciones que hagan a la eficiencia del examen y anticipar dificultades que finalmente puedan afectar la conclusin y consecuentemente el informe del auditor. AFIRMACIONES QUE COMPONEN LOS ESTADOS CONTABLES Los estados contables son manifestaciones de la direccin y de la gerencia de los entes auditados acerca de la situacin patrimonial, los resultados de las operaciones y los cambios en la situacin financiera y patrimonial. Incluyen una serie de afirmaciones explcitas e implcitas referidas al activo, pasivo, transacciones y hechos econmicos. Estas afirmaciones estarn relacionadas con: la veracidad de las transacciones individuales y de los saldos; la integridad de las transacciones individuales y la consecuente razonabilidad de los saldos; la adecuada valuacin y exposicin apropiada en los estados contables de las transacciones individuales y de los saldos. Estas afirmaciones esta dems manifestar la importancia que tienen en la determinacin de las obligaciones tributarias. Es de destacar que la enumeracin efectuada desde lo particular a lo general (transacciones individuales a estados contables en su conjunto) no Invalida el enfoque "de arriba hacia abajo" que se otorga a la auditoria, sino que responde a una necesidad de lgica conceptual. De esta forma, y solamente como ejemplo, la afirmacin de "integridad" que implica que todas las operaciones relacionadas con el componente bajo anlisis fueron incluidas en los estados contables, ser verificada preferentemente mediante la revisin de los presupuestos de la empresa y de su comparacin con las transacciones realmente acaecidas (si existiera esta herramienta en la administracin del ente auditado y resulte confiable) antes de verificar en forma individual innumerables operaciones. Los objetivos de auditora consistirn en obtener suficiente satisfaccin de auditora con respecto a la validez de estas afirmaciones. Las afirmaciones son consideradas en todas las etapas de la auditoria. Durante la planificacin, se evalan factores de riesgo inherente y de control, se identifican controles y se seleccionan procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones. Durante la ejecucin, se consideran a los procedimientos de auditora en relacin con las afirmaciones para comprender el propsito del trabajo. Por ltimo, en la etapa de conclusin o finalizacin se evalan los hallazgos y la satisfaccin de auditoria obtenida referidas a las afirmaciones. El informe del auditor se basa en una conclusin sobre los estados contables en su conjunto relativa a la validez de las afirmaciones que los fundamentan. 24

OBJETIVOS DE AUDITORIA De acuerdo con lo ya expuesto, los objetivos de auditora estn expresados en trminos de obtener suficiente satisfaccin con respecto a la validez de las afirmaciones. En este aspecto radica otra sutil diferencia entre el presente nuevo enfoque de auditoria y los anteriores. Antes se especificaba que el objetivo de auditoria era la afirmacin propiamente dicha. Ahora se establece que el objetivo es obtener validez sobre las afirmaciones que contienen los estados contables. Esto se relaciona directamente con el hecho de que los estados contables son propiedad del ente auditado y, consecuentemente, las afirmaciones que ellos implican pertenecen a su direccin siendo tarea del auditor probarlos mediante sus procedimientos. El grado de satisfaccin que ser necesario obtener mediante las evidencias de auditoria para darle validez a las afirmaciones depender de cada situacin en particular y, en definitiva, del criterio del profesional interviniente. EVALUACIN DEL RIESGO DE AUDITORIA La auditora de los estados contables implica, entre otras cosas, considerar que en los mismos pueden existir errores o irregularidades significativos que no fueron detectados por los sistemas de control del ente auditado. El anlisis, evaluacin y consideracin de los riesgos significativos, es una de las caractersticas esenciales de este enfoque y constituye un desafo para la capacidad y criterio del auditor. Los planes de auditoria deben considerar el riesgo de una auditoria, enfatizando las reas de mayor riesgo potencial a fin de distribuir los esfuerzos en la forma ms eficiente. La evaluacin del riesgo tambin se efecta "de arriba hacia abajo". Se analizan los riesgos que surgen de la naturaleza del negocio o actividad del ente auditado, del contexto que lo rodea, de los bienes o servicios producidos y vendidos y/o prestados, de la situacin de sus clientes, etc. Se determinan las fuentes de informacin, las transacciones y otras reas de inters de auditoria que tengan mayor o menor potencial de contener errores o irregularidades significativas. Para cada componente se identificarn y evaluarn los riesgos especficos asociados, detenindose cuando un anlisis ms detallado no resultara en una auditora ms efectiva (esto es cuando lo que finalmente se obtuvo como evidencia de auditoria no afectara la opinin sobre los estados contables). Asimismo se diferenciarn los riesgos inherentes de los de control, dependiendo los primeros fundamentalmente del contexto que rodea y en el cual se desenvuelve la empresa o ente auditado, mientras que los de control se originarn en debilidades de los propios sistemas de la organizacin. Todo este anlisis se har, en definitiva, para reducir el tercer tipo de riesgo: el de deteccin, esto es que los procedimientos de auditora no sean lo suficientemente eficaces para detectar errores o irregularidades significativas que previamente no hubiesen sido "filtrados" por los sistemas de control de la empresa. DETERMINACIN DE CONTROLES CLAVE Verificar la totalidad de las operaciones, los activos y los pasivos de un ente no es posible al realizar una auditora ya que ello implicara desarrollar un examen muy poco eficiente donde el criterio profesional se limitara exclusivamente a verificar si la totalidad de esas operaciones fueron valuadas y expuestas de acuerdo con normas legales y contables. Una auditora conduce al profesional a una conclusin mediante pruebas que no abarcan la verificacin de todas las transacciones. Es por este motivo que se habla de la razonabihdad de los estados contables y no de su certeza o de su exactitud. De esta forma, es probable que la empresa disponga de sistemas o 25

procedimientos que suministran informacin tanto tomar decisiones que hacen a su conduccin, como para confeccionar los estados contables.

para

Esta informacin, que los autores denominan "informacin contable", podr ser verificada dndole validez a los sistemas que la originan, ya que si evaluados los mismos se determina que la informacin es adecuaday confiable, simplemente verificando que dichos sistemas funcionan de acuerdo con lo previsto, se supondr lgicamente que la informacin se emite en forma satisfactoria. Dichos sistemas incluyen entre sus rutinas controles con diferentes jerarquas. Se seleccionarn, para probar los sistemas, aquellos controles que ofrecen mayor satisfaccin de auditoria (controles de mayor jerarqua desde el punto de vista de auditoria) y que se denominan "controles clave". Confiar en los controles clave conduce a una mayor efectividad y eficiencia debido a que se descartan procedimientos de prueba de controles que si bien aseguran veracidad en la informacin emitida, lo hacen parcialmente sin tener quizs trascendencia en el objetivo principal de dicha Informacin. De esta forma, por ejemplo, el control que se efecta antes del pago de una factura de un proveedor, comparando la orden de compra, el remito, el aviso de ingreso a planta, el informe de control de calidad, la factura y la orden de pago, seguramente es de mayor relevancia que el control que puede efectuar un empleado sobre la sumatoria de dicha factura, constituyendo la rutina asi descripta un control clave. Alcanzar el objetivo global de auditoria en forma eficiente, significar identificar los puntos fuertes de los sistemas de informacin y analizar si resulta eficiente confiar en dichos controles para obtener satisfaccin de auditora. El presente enfoque se concentra en los controles clave ms que en los sistemas de control en su conjunto. Es aqui nuevamente donde se ha avanzado respecto de los enfoques anteriores de auditoria, ya que en las pruebas de cumplimiento que se efectuarn (esto es, por ejemplo, revisar cierta cantidad de compras del perodo siguiendo la rutina del sistema de compras), se desechar la verificacin de todos aquellos controles que no se consideran clave. DETERMINACIN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Con el mismo sentido de "un enfoque de auditoria a medida", los procedimientos para efectuar el examen son nicos para cada ente en particular y se traducen en programas detallados de trabajo tambin a medida. Con anterioridad se realizaban exmenes a partir de programas estndar que se trataban de adaptar a las caractersticas especificas de las empresas auditadas. En la actualidad y teniendo en cuenta que muchos procedimientos consisten en pruebas de cumplimiento de controles clave especficos de cada uno de los sistemas y, pruebas analticas que relacionan diversos elementos particulares de la informacin que suministran dichos sistemas y de los estados contables individuales de la organizacin, difcilmente se puedan prever programas de trabajo desarrollados en forma estndar. Esta caracterstica asegura considerar con mayor nfasis las particularidades del negocio y sus efectos en los procedimientos de auditora. AUTOEVALUACIN 1. Defina el concepto de Sistema Tributario Peruano 2. Qu entiende por infraccin Tributaria? 3. Cul es la diferencia en infraccin y sancin? 26

4. Cules son las caractersticas en que se basa un enfoque empresarial de auditora? 5. En qu consiste el enfoque de arriba hacia abajo? REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. Cdigo Tributario

DETERMINACION SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA La acotacin de oficio puede llevarse a cabo sobre dos elementos: a) sobre base cierta: o sea tomando en consideracin los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generados del tributo (por ejemplo: los libros de contabilidad, documentacin y facturacin de un negocio) y, b) sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos proporcionados por el contribuyente (si es que ste los proporciona) y tomando como base los hechos y circunstancias que, por su vinculacin o conexin normal con el hecho generador de la obligacin, permitan inducir la existencia y cuanta de la obligacin (por ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante y distribuidor exclusivo). En este caso, se deja de lado la informacin contable del contribuyente cuando no es fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentacin adulterada, falsa o falsificada, etc. Cuando la acotacin se lleva adelante sobre base presunta, la Autoridad Tributaria debe tener en consideracin la realidad econmica del contribuyente". Esta salvedad mencionada en el ltimo prrafo del artculo bajo comentario es explicable porque la acotacin sobre base presunta es eminentemente subjetiva. Por Resolucin No. 9532 del 2 de Julio de 1974, el Tribunal Fiscal determin que tratndose de acotaciones de oficio, la D.G. de C. debe tener en cuenta lo dispuesto en los Arts. 88, 89 y 90 del T. (modificado por el D.L. 20127), por tanto, declar nula e insubsistente la resolucin que acota de oficio, sin tener en cuenta elementos tcnicos que sirvan de base para determinar la capacidad del contribuyente (capital, activos, produccin, etc.). En este caso se hizo una acotacin de oficio por estimacin de ingresos porque el contribuyente haba hecho declaraciones diminutas. El contribuyente acept la acotacin de oficio pero discrep en cuanto al mtodo para practicarla, que sin fundamento tcnico ninguno le mandaba pagar sumas elevadas sin proporcin al monto normal de sus operaciones. El Tribunal Fiscal le dio la razn al contribuyente, considerando que la acotacin "no tena base suficiente" y mand realizar una nueva acotacin, previo examen tcnico de la empresa para establecer su capital, activos, capacidad de produccin y otros elementos que le permitan determinar si la cobranza de ms de medio milln de soles por impuestos y recargos guarda relacin con la capacidad real del contribuyente. Por Resolucin No. 9659 del 2 de Agosto de 1974 el Tribunal estableci que: "El hecho de no haber utilizado el Libro Diario, para registrar el movimiento del Libro Caja, no es causal que impida determinar la utilidad sobre base cierta dado que el sistema contable utilizado por la recurrente, si bien no es el normal, tampoco puede considerarse como un hecho determinante para desestimar el balance, pues la omisin anotada no impide la verificacin completa de las operaciones contables". En este caso, el revisor contable de la Direccin Regional de Contribuciones (Illa) consider que era imposible materialmente comprobar la exactitud de las declaraciones; que exista manifiesta irregularidad en la contabilidad porque "el contribuyente no ha 27

contabilizado las operaciones contables en el Libro Diario; ha contabilizado en forma directa del Libro Caja al Libro Mayor". El contribuyente apel ante el Tribunal Fiscal, manifestando que su sistema contable era correcto desde que el haber tramitado los asientos contablemente directamente del Libro de Caja al Mayor, no implica que no pudiera verificarse el balance. El Tribunal acogi esta argumentacin, determinando que si bien el sistema contable usado no era normal, tampoco podra considerarse como un hecho determinante de la desestimacin del balance, porque la omisin anotada no impide la verificacin completa de las operaciones contables. Se mand emitir nuevo pronunciamiento. Por Resolucin No. 9692 del 6 de Agosto de 1974, el Tribunal Fiscal precis lo siguiente: "El hecho de que el contribuyente no declarar ingresos por sueldos en un ejercicio (1964) no autoriza a la Administracin Tributaria a presumir que en ese ao tuvo los mismos ingresos por ese concepto en el ao 1963, desde que el inc. a) del Art. 89 del Cdigo Tributario (texto derogado por el D.L. 20127) establece la obligacin de practicar las acotaciones de oficio sobre base cierta y no sobre meras presunciones y sin practicarse ninguna investigacin. En este caso, como el contribuyente no present declaracin jurada del impuesto a la renta del ao 1964, se le acot de oficio, tenindose como renta percibida el monto de los sueldos declarados como percibidos de una empresa en 1963. El contribuyente aleg que durante 1964 no tuvo ingresos y por ello no declar; subsisti con sus ahorros, porque su ex empleadora entr en falencia y no le pag sus sueldos. Se declar sin lugar la acotacin y se dej sin efecto la liquidacin. PAUTAS GENERALES, FORMALES Y OPERATIVAS PARA LA CONFECCION DE PAPELES DE TRABAJO RELACIONADOS CON LA PREPARACION/REVISIN DE DECLARACIONES JURADAS Y OTRAS TAREAS DE REVISION II.1. Introduccin Esta gua tiende a homogeneizar las pautas a seguir por el personal cuando se encare la preparacin o revisin de las declaraciones juradas u otras tareas de revisin. La estandarizacin de la metodologa de trabajo trae aparejado beneficios en el desarrollo de la tarea, como por ejemplo: a) El senior / asistente conoce cmo encarar el trabajo. b) El senior / asistente conoce cmo armar los papeles de trabajo. c) El gerente y senior (en su caso) "comprenden" fcilmente el armado general del trabajo, lo cual lleva al ahorro de tiempo en la bsqueda de ajustes, notas, etc., cuando se revisa el trabajo. d) Aumenta la calidad y la claridad del trabajo. e) Al efectuar la lectura del file del ao anterior, el personal tcnico estar capacitado para interpretar el trabajo realizado y encarar la nueva tarea. Procedimientos a tener en cuenta al encarar la preparacin o revisin de las declaraciones juradas y otras tareas de revisin Cuando al senior/asistente se le encarga la preparacin/revisin de una declaracin jurada u otra tarea de revisin, debe tener en cuenta diversos aspectos, a saber:

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a) Verificar si en el letter-file del cliente existen consultas efectuadas sobre algn tema que pueda tener incidencia en la realizacin del trabajo; en caso afirmativo, hacer referencia a este hecho en la hoja de "puntos de atencin". b) Leer, en el caso que sean clientes de Auditora Financiera todos los legajos de Auditora o Base de Team Asset. Habitualmente se puede encontrar en ellos informacin de inters (ej.: planilla de ajustes no registrados, etc.). Cualquier informacin de inters deber ser incluida en la hoja de "puntos de atencin". c) Leer el file de la declaracin jurada del ao anterior. Cuando en ste se haga referencia a algn criterio adoptado en aos anteriores, se deber transcribir dicho criterio en el file de la declaracin jurada. d) Leer la carta de la declaracin jurada del ao anterior. e) El encargado del trabajo (Senior/asistente) deber preparar para enviar al diente un "listado de datos" donde consten todos los elementos que considera necesarios solicitarle, a efectos de la preparacin de las declaraciones juradas. Este listado deber ser aprobado por el gerente y enviado acompaado de una carta firmada por el Socio/Director. Este pedido de datos deber ser confeccionado "a medida" y no contener aspectos no aplicables al cliente. f) Planificar con la debida anticipacin la realizacin del trabajo. Es importante destacar que la planificacin debe alcanzar no slo a los encargados de llevar a cabo el trabajo (gerente/senior/asistentes) sino tambin a/la los responsable/s de los temas impositivos del cliente. Por ello, adems de la planificacin del equipo de trabajo (designacin de asistentes, fijacin de la tarea que deber desarrollar cada asistente, tiempo estimado de duracin del trabajo, etc.), se deber conocer, con anticipacin a lo antedicho, en qu momento el cliente estar preparado para recibirnos (fecha de visita), o en qu fecha/s se realizar el trabajo y verificar que el listado de datos e informaciones solicitados al cliente haya sido contestado en su totalidad. En esta etapa de planificacin debera solicitarse al gerente de auditora informacin sobre la fecha de emisin de los estados contables. Constancia por escrito de esta planificacin debera quedar archivada en nuestros files. II. 3. Armado de file A los efectos de la presentacin final de los papeles de trabajo para su supervisin, se puede establecer el siguiente ordenamiento de las distintas partes que integran el file: a) Tapa del file: deber contener el nombre y nmero del cliente, la naturaleza de los papeles de trabajo (declaraciones juradas, impuesto a las ganancias/IVA, etc.), fecha de cierre del ejercicio que se liquida, fecha de terminacin del trabajo, nmero del file (ej.: l de 1) y deber estar firmado por el/los encargado/s del trabajo y el gerente. En la parte de detalles debern incluirse aquellos conceptos y/o decisiones que incidirn en la determinacin de los gravmenes del ao siguiente.

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Deber indicarse la fecha de destruccin de papeles en el lugar previsto para ello. Tal fecha se fijar contando diez aos a partir de la de finalizacin del trabajo. b) Borrador de la carta a enviar al cliente: siempre debe integrar el file, salvo que sta sea emitida con carcter confidencial. En la carta deber dejarse constancia de las informaciones recibidas del diente. Por su parte, el socio y gerente decidirn sobre los puntos de atencin que a su juicio deben ser incluidos en la carta. c) Formularios: los borradores y/o versiones definitivas de los formularios debern estar ntegramente completados en todos sus aspectos (ej.: cdigo de actividad, actividad principal, N C.U. I.T., etc.) e indicarse, en su caso, su carcter de borrador. Un disquete conteniendo los archivos generados durante la ejecucin del trabajo deber quedar, en su caso, archivado en un sobre dentro del file. d) Cmputo final del impuesto. Asimismo deber conservarse el borrador revisado por el gerente. e) Hoja/s de puntos de atencin: deber contener los aspectos que merezcan destacarse de: 1. Letter file 2. Legajos de Auditora 3. Notas en papeles de trabajo. f) Papeles de trabajo: g) Informacin suministrada por el cliente, fotocopias de papeles de auditora, etc.: esta informacin deber ubicarse luego de los papeles de trabajo ( punto II.4.) y se colocar en el mismo orden que los rubros que integran aquellos. Si la hoja o planilla fue preparada por el cliente, se deber agregar las siglas PPC ("Preparado por el diente") en el ngulo superior derecho y la fecha en que nos fue entregada. h) Estados contables y Balance de saldos finales. i) Check list ntegramente completado (segn modelo). j) Carta de pedido de datos al diente. k) Detrs del file principal y en la medida en que las circunstancias lo permitan deber incluirse el file de cuadros de amortizacin de bienes de uso y, en su caso, en un sobre el disquete que los contenga. En el caso de que por el volumen del/los file/s de bienes de uso stos no se puedan incluir, aclarar en la tapa del file (punto A) la existencia de dicho/s file/s. l) Cuando el cliente para el que se efecta el trabajo no sea cliente de auditora, y en la medida que las circunstancias lo permitan, deber requerrsele la mayor cantidad de informacin posible, con el fin de obtener el respaldo necesario de los distintos rubros que integran el balance y dems notas que sean de inters, datos que habitualmente encontramos en los legajos de auditora (o base de Team Asset, en su caso). PAPELES DE TRABAJO

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Es la parte del file donde se analizan todos los rubros del balance general y del estado de resultados del cliente (informacin que surge de los legajos corrientes de auditora), como as tambin se exponen los datos que se consideran de inters, originen o no ajustes. La ltima parte del file estar integrada por los papeles de trabajo correspondientes a las provisiones de los impuestos que se analizan. Deber indicarse, en su caso, si las provisiones estn incluidas en file aparte. Las notas incluidas en los papeles de trabajo deben ser claras, concisas y, en caso necesario (ej.; ajuste originado por aplicacin de una norma especfica) deben hacer referencia a las normas legales, reglamentarias, administrativas, jurisprudenciales y/o doctrinarias que versen sobre el particular. Asimismo, cuando por la caracterstica del ajuste se deba solicitar informacin complementaria al cliente, es importante que la misma se obtenga por escrito por parte de una persona responsable del mismo. En el caso de no obtenerse la informacin complementaria por escrito, deber dejarse constancia en los papeles de trabajo del nombre de la persona responsable que brind la informacin. Cuando la informacin fue obtenida directamente de los registros contables del cliente, o suministrada por el cliente y fue revisada por nosotros con dichos registros, deber identificarse claramente en las notas los registros o documentos utilizados. Respecto del contenido de los papeles de trabajo, cada hoja de las que integran el file debe contener: a) Nombre o sigla del cliente. b) Naturaleza del trabajo realizado y el/los impuestos de que se trate (ej.: declaraciones juradas, revisin especial). c) La fecha de cierre del ejercicio o perodo a que se refiere la informacin. d) La firma y nombre de la persona que prepar la hoja y la fecha en que complet la tarea indicada. e) Todas las hojas deben estar foliadas y referenciadas con los papeles de trabajo de auditora (de los que debern adjuntarse fotocopias) y/o de informacin complementaria del cliente. En cuanto a la metodologa a emplear, en lo que hace a la confeccin de los papeles de trabajo, sera la siguiente (tomando una hoja de 7 columnas, de izquierda a derecha): Columna 1: deber dejarse libre para eventuales anotaciones del gerente/senior. Columnas 2 a 5: en este espacio debern realizarse las notas que detallan el anlisis de los distintos rubros y otros datos de inters. Columna 6: en esta columna se colocarn los importes que generan ajustes. Columna 7: en la ltima columna debern quedar reflejados los ajustes que se efectuarn en las declaraciones jurada (por ejemplo + GANANCIA; - GANANCIA). De prepararse las notas mediante el uso de PC o Notebooks, debern disearse las mismas siguiendo una estructura similar a la indicada.

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Por ltimo, cuando algn tema se presente como dudoso y/o controvertido, deber ser expuesto con claridad a un funcionario responsable del cliente para que tome una decisin sobre el particular, previa opinin del socio/director y/o gerente. Los papeles de trabajo debern reflejar claramente la constancia de la decisin adoptada por el cliente y/o PwC. Cmputos Se denomina cmputo a la hoja en la cual se determina el impuesto, partiendo del total de ingresos, o del resultado del ejercicio u otra manifestacin de capacidad contributiva segn corresponda, incluyndose los ajustes impositivos que provienen de las notas realizadas en los papeles de trabajo. En los cmputos deben quedar claramente enunciados los ajustes que se efectan, ya que adems de ser la informacin que respalda los clculos realizados, son enviados al cliente, juntamente con la carta y formularios. Para el armado de los cmputos deber tenerse en cuenta la distribucin de los ajustes que refleje el formulario de uso oficial vigente en el momento de la realizacin del trabajo, tratando de agrupar los mismos de manera tal que los distintos subtotales de los cmputos coincidan, en su caso, con los rubros de los formularios. Por otra parte, las palabras deben ser escritas en forma completa, sin abreviar. Cuando se trata de revisiones de declaraciones juradas los cmputos adquieren igual o mayor importancia que en los casos en que se preparan las declaraciones juradas, por lo que si de los cmputos preparados por el cliente no surge una clara lectura de los ajustes realizados y/o que fueron objeto de modificaciones por nuestra intervencin, debern confeccionarse los cmputos de acuerdo con lo expuesto en los prrafos precedentes, efectuando un comparativo con los preparados por el cliente. REFERENCIACION La referenciacin de los papeles de trabajo es un aspecto de gran importancia, debindose realizar en todos los casos sin excepcin. Las referencias facilitan la lectura de los papeles de trabajo, tanto de la persona que debe revisar el mismo como del propio encargado que efectu la tarea; esto llevar a un rpida interpretacin del trabajo realizado, lo que traer como consecuencia una mayor celeridad en la revisin del mismo. La referenciacin deber realizarse luego de foliar todas las hojas que integran el file, a partir de las "notas en los papeles de trabajo", hasta el/los balance/s inclusive. La numeracin de las hojas debe ser correlativa y, ante una eventual necesidad de intercalar una hoja entre otras ya foliadas se usarn letras. Una vez foliadas todas las hojas, las referencias se completarn de la siguiente manera: Los papeles de trabajo (que a su vez deben estar referenciados, cuando ello es posible, con los papeles de auditora) reflejarn en cada nota (de corresponder) la referencia que provenga de la informacin que se adjunta al final de los mismos. De esta manera, toda nota que se incluya en los papeles de trabajo tendr su correspondiente referencia, ya sea de los papeles de auditora y/o de la informacin complementaria que se incluye luego de los papeles de trabajo. 32

Una vez realizada esta tarea se proceder a referencia los cmputos. Aquellos ajustes que provengan de aos anteriores (ej.;reversos) debern estar reverenciados con la sigla LY (last year). Todos los ajustes deben estar referenciados. AUTOEVALUACIN 1. En auditora, A qu se denomina base cierta y base presunta? 2. Cundo al senior/asistente se le encarga alguna tarea de revisin, Qu pautas debe tener presente en la etapa de planificacin? 3. Qu documentos forman parte del file de auditora? 4. Qu son los papeles de trabajo? 5. Qu metodologa se sigue en la confeccin de los papeles de trabajo? 6. A qu se denomina cmputos? 7. Cules son los beneficios de la referenciacin? 8. En qu momento se realiza la referenciacin?

UNIDAD II

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AUDITORA DE LOS COMPONENTES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS

CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
Identifica y diferencia cada una de las partes que forman los Estados Financieros de una empresa. Diferencia y analiza las normas y procedimientos de Auditora Generalmente aceptados. Desarrolla casos prcticos para la aplicacin de la auditora de las Cuentas de Balance. Desarrolla monografas con los diferentes casos que se presentan en una empresa.

CONTENIDOS ACTITUDINALES
Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crtica de la realidad a la vez que plantea alternativas de solucin y mejora a los problemas. Valora la importancia de la Auditora en la empresa y como parte de su formacin profesional. Acta con responsabilidad personal al cumplir las tareas encomendadas as como con la asistencia y puntualidad a clases. Aprecia el trabajo en equipo, su dinmica, motivaciones, roles y funciones.

CONTENIDOS CONCEPTUALES
Revisin de los componentes de los EE.FF Reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos. Auditora de las cuentas de balance

DIAGRAMA DE CONTENIDOS
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A U D I T O R A D E L O S C O M P O N E N T E S

D E L O S E S T A D O S F I N A N C I E R O S
REVISIN DE LOS COMPONENTES DE LOS EE.FF

RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS, PASIVOS, INGRESOS Y GASTOS.

AUDITORA DE LAS CUENTAS DE BALANCE

REVISION DE LAS CUENTAS DE BALANCE

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1. DISPONIBLE Alcance

La adecuada verificacin del rubro de disponible de una empresa puede ser de utilidad no tanto por ser objeto de diferente tratamiento contable y tributario como por el hecho de que las cuentas de este rubro son las que experimentan un mayor nmero de transacciones debido a que todos los ciclos operativos de la empresa se traducen en ltimo extremo en cobros o pagos. Sin embargo, la mayor utilidad de la investigacin de este rubro se deriva no tanto de la posibilidad de verificar a travs de ellas la efectiva realizacin de las operaciones reflejadas en la contabilidad sino, sobre todo, de la posibilidad de recorrer el camino en sentido contrario, es decir, de comprobar la efectiva contabilizacin de las operaciones cuyos cobros o pagos se han detectado al realizar el seguimiento de las cuentas de tesorera de la empresa. La realizacin de la investigacin en este segundo sentido, desde el disponible a la contabilidad, ser tanto ms til en la medida en que se cuente con informacin externa, fundamentalmente datos sobre cuentas bancarias aportados por las entidades financieras, a requerimiento particularizado, para aportar detalle de movimiento de las mismas. La contrapartida a la posible utilidad de la investigacin de las cuentas de disponible es la laboriosidad y complejidad que puede alcanzar, lo que en empresas de un cierto tamao puede convertirla en tarea inviable, al menos como tcnica de investigacin de carcter general, debiendo limitarse, en su caso, el anlisis de cuentas de las que se sospeche que pueden canalizar cobros o pagos por operaciones no contabilizadas. No obstante, la mayor dificultad y los resultados ms espectaculares se derivan de la localizacin de posibles cuentas a nombre de otras personas o entidades distintas del sujeto pasivo pero ligadas a l por vnculos de confianza y que pueden ser de la ms variada ndole (socios, empleados, directivos e incluso familiares de stos o personas sin relacin aparente con la empresa investigada). Salvo en los supuestos de denuncias resulta muy difcil detectar cuales pueden ser estas cuentas por donde se canalizan los cobros y pagos correspondientes a las operaciones no contabilizadas.

OBJETIVOS

1.- Verificar la correcta valoracin a efecto tributario del disponible. 2.- Verificar la contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

Contenido

Desde un punto de vista estricto el rubro disponible se refiere a las disponibilidades de medios lquidos en caja y a los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes a la vista y de ahorro de disponibilidad inmediata en Bancos e Instituciones de Crdito, con exclusin de los saldos que no sean de disponibilidad. Es decir, se trata de las subdivisiones de la cuenta 10 Caja y Bancos. Conectados con el disponible se encuentran los intereses generados por los saldos bancarios a favor de la empresa y que se recogen en la cuenta 779 (otros ingresos financieros) y toda la problemtica derivada de la caja y los saldos bancarios en moneda extranjera, que generan diferencias positivas o negativas a contabilizar en las cuentas 776 (ganancia por diferencia de cambio) 676 (Prdida por diferencia de cambio)

Normativa Contable PCGR Cuentas de

101

Caja

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Balance

102 103 104 105 106 108 109 676 776 21

Fondos Fijos Remesas en trnsito Cuentas Corrientes Certificados Bancarios Depsitos a plazo Otros depsitos Fondos sujetos a restriccin Prdida por diferencia de cambio Ganancia por diferencia de cambio Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio.

Cuentas de Gestin

NIC

Objetivo 1

Verificar la correcta valoracin a efecto tributario del disponible.

Tratamiento contable

Las divisionarias 101 Caja y 102 Fondos Fijos registran los movimientos de efectivo. No se deben considerar como integrantes de sus saldos los valores o documentos que tienen un carcter provisional y que expresan certificacin de la entrega de dinero, los que deben, en caso de integrarlo, ser objeto de regularizacin al cierre del ejercicio para ser mostrados en la cuenta que corresponda a la naturaleza del destino final del dinero objeto de entrega. La divisionaria 103 Remesas en trnsito registra movimientos de fondos entre los distintos establecimientos de la empresa. Los saldos de las cuentas bancarias deben ser objeto de conciliacin con los de los estados de cuenta que envan los bancos.Las diferencias que hubieran deben ser objeto de investigacin y regularizacin.Los sobregiros bancarios deben ser mostrados en el balance general en el pasivo corriente. Los cheques girados con anterioridad a la fecha del cierre deben disminuir el saldo en bancos. El saldo en moneda extranjera en Caja o Bancos se expresar en moneda nacional al tipo de cambio vigente a la fecha de cierre del perodo . En caso que se asigne fondos para la cobertura especfica de una partida o por razones oficiales como el caso de embargos preventivos, en los cuales la empresa no puede ejercer disponibilidad inmediata sobre estos fondos sern transferidos a la divisionaria 109 Fondos sujetos a restriccin. La normativa contable exige establecer subdivisionarias: Respondiendo al criterio monetario cuando existan medios de cambio en moneda extranjera. Respondiendo al criterio geogrfico cuando existan medios de cambio depositados en el exterior.

Comentarios PCGR

PCGR , clasificacin

Diferencias de cambio

Las operaciones en las que intervienen compra o venta de moneda extranjera producen diferencias de cambio. Por lo que respecta al tratamiento de las diferencias de cambio que afectan a la tenencia de moneda extranjera, es preciso apreciar tres momentos:

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La adquisicin de la moneda La valoracin de la moneda al cierre del ejercicio El cambio de la moneda extranjera por moneda nacional

Estrechamente relacionado con el tema se encuentran las diferencias de cambio que se ponen de manifiesto con ocasin de la cancelacin de cobros o pagos en moneda extranjera. En estos casos tambin se producen diferencias de cambio cuando se producen fluctuaciones respecto al valor de la moneda nacional. La propiedad de la moneda extranjera puede adquirirse por: Compra a cambio de moneda nacional. La moneda extranjera recibida se valora por el importe entregado en moneda nacional, incluidas las comisiones. Cobros procedentes de la venta de activos o existencias o de la prestacin de servicios. Cuando la moneda extranjera se recibe simultneamente al momento del devengo del ingreso se valorar al tipo de cambio en esa fecha. Del mismo modo, si la transaccin se ha realizado a crdito, el derecho de cobro se valorar al tipo de cambio vigente; al finalizar el perodo se expresa el derecho de cobro al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el cobro, la moneda extranjera recibida se valorar al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocer como ingreso o gasto la diferencia de cambio. Un prstamo en moneda extranjera. Se valorar la moneda recibida al tipo de cambio en esa fecha. Al finalizar el perodo se expresa el pasivo al tipo vigente a esa fecha cargando o abonando la diferencia a resultados; finalmente, al producirse el pago se valorar al tipo de cambio en esa fecha y por la diferencia se reconocer como ingreso o gasto la diferencia de cambio.

La moneda extranjera que al cierre del ejercicio sea propiedad de la empresa debe valorarse al tipo de cambio en esa fecha, reconocindose como ingreso o gasto la diferencia de cambio. Si durante el ejercicio la empresa ha canjeado moneda extranjera por moneda nacional, se considerar la diferencia de cambio como ganancia o prdida del ejercicio en que se efecta el canje.

Ejemplo

Una empresa da comienzo a sus operaciones el 1 de marzo de 1999. El 5 de mayo adquiere $ 15,000 al tipo de cambio de S/. 3.39. El 6 de agosto realiza una exportacin de $ 20,000 ( Tipo de cambio = 3.45 ) que cobra dos meses ms tarde ( Tipo de cambio = 3.47 ). El 9 de diciembre canje $ 5,000 por soles ( Tipo de cambio = 3.49 ). El Tipo de cambio al 31 de diciembre es de S/3.51. Con independencia de la diferencia de cambio que se pone de manifiesto en la cancelacin de la exportacin, existen dos diferencias de cambio que afectan a la moneda extranjera: una se produce en el momento del canje y la otra al final del ao.

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Fecha

Ope Importe raci n

Tipo de Tipo de Importe Diferenc soles ia de Cambio dlares cambio promedi Operaci cambio o n

05-May 06-Ago 06-Ago 09-Dic 09-Dic 31-Dic

Compra divisa Cobro Saldo Canje Saldo Saldo

15,000 20,000 35,000 5,000 30,000 30,000

3.390

3.390 3.470

50,850

3.4357 3.4357 3.4357 3.5100

69,400 120,250 3.490 17,178.5 271.50 103,071. 5 105,300 2,228.50

La empresa realizar los siguientes asientos contables: 10 CAJA Y BANCOS 104 .1 Cuenta corriente moneda extranjera CAJA Y BANCOS
104.2 Cuenta corriente moneda nacional

50,850.00

10

50,850.00

05/05 Por la compra de $15,000 , tipo de cambio 3.390

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12

CLIENTES 121 Factura por cobrar VENTAS

69,000.00 69,000.00

70

701 Mercaderas

06/06 Por la venta de existencia de mercadera a USA en $20.000, tipo de cambio 3.450

10

CAJA Y BANCOS 104.1 Cuenta corriente moneda extranjera CLIENTES 121 Factura por cobrar INGRESOS FINANCIEROS
776 Ganancia por diferencia de cambio

69,400.00

12

69,000.00 400.00

77

06/08 Por el cobro de la exportacin a USA, tipo de cambio 3.470

10 10 77

CAJA Y BANCOS
104.2 Cuenta corriente moneda nacional

17,450.00 17,178.50 271.50

CAJA Y BANCOS
104.1 Cuenta corriente moneda extranjera

INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio

9/12 Por el canje de $5.000 tipo de cambio $3.490 vs. 3.4357 10 CAJA Y BANCOS 104.1 Cuenta corriente moneda extranjera INGRESOS FINANCIEROS 776 Ganancia por diferencia de cambio 2,228.50

77

2,228.50

31/12 Por la valoracin de $30,000 a 31 de diciembre . tipo de cambio 3.510

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Tratamiento tributario IR e IEAN

Al igual que en el tratamiento contable, la normativa tributaria reconoce las diferencias de cambio que se producen en el canje de moneda extranjera por moneda nacional y por la valoracin de la moneda extranjera al cierre del ejercicio como resultados que integran la renta gravable del ejercicio. No obstante, respecto a la diferencia de cambio que resulta de expresar en moneda nacional la tenencia de moneda extranjera al cierre del balance se introduce la precisin de que se aplicar el tipo de cambio promedio de compra publicado por la SBS vigente a la fecha del Balance General. Si en la fecha del balance general no hubiera publicacin sobre el tipo de cambio, se tomar como referencia la publicacin inmediata anterior. Tambin se reconocen como ingreso computable o gasto deducible las diferencias de cambio que se producen con ocasin de cobros o pagos pactados en moneda extranjera. La misma norma es aplicable a los Certificados Bancarios de Moneda Extranjera.

Art. 61, incisos b), d) y g) del IR y Art. 34 inciso d) del Regl. del IR.

IEAN

Los saldos en Caja y Bancos en el Balance General a 31 de diciembre forman parte de la base imponible del IEAN. Por ello es importante verificar que las salidas de Caja y Bancos para cancelar pasivos a fin de ao se han producido efectivamente. Paralelamente al tratamiento contable que exige presentar los sobregiros como pasivo no se puede permite compensar el monto de los sobregiros con los saldos positivos de Caja y Bancos.

Depsitos Bancarios

Las inversiones realizadas en Bancos, cooperativas, financieras e instituciones anlogas tienen el carcter de depsito y se rigen por las leyes especiales. La LGSFSS, autoriza a las empresas del sistema financiero a recibir: Depsitos a la vista Depsitos a plazo y de ahorros Depsitos en custodia

Art. 1853 CC LEY 26702

IR

Estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2002 cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera que se pague con ocasin de un depsito conforme a la LGSFSS y los incrementos de capital de los depsitos e imposiciones en moneda nacional que den origen a Certificados de Depsito reajustables. En la medida en que se perciban rentas exoneradas por este concepto no se admitir la deduccin de gastos financieros por ese importe. Por esta razn es importante verificar la contabilizacin y consideracin de los intereses exentos de los depsitos bancarios.

Objetivo 2 41

Verificar la contabilizacin de las transacciones que dan lugar a cobros y pagos.

La naturaleza de la documentacin sustentatoria de los cobros y pagos contabilizados no difiere de la documentacin sustentatoria de otro tipo de transacciones y, en consecuencia, puede ser exigida por el auditor en el transcurso de la fiscalizacin aun cuando se refiera a cobros o pagos realizados a travs de entidades bancarias.
Presuncin de Ingresos Art. 62, numeral 1 CT

Si al verificar los estados de cuenta se observan depsitos no contabilizados que no pueden ser sustentados por el contribuyente se aplica la presuncin de ingresos omitidos por diferencias entre los depsitos que se encuentren debidamente sustentados de aquellos que no lo estn. El incumplimiento por parte del contribuyente de la obligacin de entregar los estados de cuenta que sustentan los cobros y pagos contabilizados constituyen causal de determinacin sobre base presunta, pudiendo acudirse a otras presunciones especficas (que no admiten prueba en contrario) que pudieran ser aplicables tales como insumo-producto o a determinacin global sobre base presunta (que si admiten prueba en contrario). No obstante, si el auditor estima que el modo ms conveniente de practicar la determinacin es, precisamente, en base a los estados de cuenta negados por el contribuyente deber iniciar el procedimiento de levantamiento del secreto bancario, el mismo que tiene categora de derecho constitucional, a pedido del Juez siempre que se refiera al caso materia de investigacin. Dicho procedimiento se encuentra reglamentado en el captulo II del Ttulo Primero de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros, la Ley N26702. Consecuentemente, la Administracin Tributaria se encuentra obligada a recurrir al Juez correspondiente para que a travs de su conducto, solicite a las entidades del sistema financiero la informacin sobre las operaciones pasivas de sus clientes, siempre que se trate de informacin de carcter especfica e individualizada. Dicha solicitud debe ser motivada y ser resuelta en el trmino de 72 horas, bajo responsabilidad. La presuncin se refiere tambin a cuentas bancarias operadas por terceros vinculados. El trmino vinculacin se emplea en sentido diferente al utilizado por la normativa del Impuesto a la Renta y del IGV e ISC, aludiendo ms bien a las cuentas bancarias del gerente, del administrador, de algn representante de la empresa o de cualquier tercero vinculado a las actividades de la empresa. Esto puede ocurrir en el caso de una empresa familiar en la que una persona, su cnyuge y sus hijos poseen el 90, 7 y 3% de las acciones respectivamente y que se detecte que en la cuenta del cnyuge se han producido una serie de depsitos con cargo a las cuentas de los clientes de la empresa sin justificacin alguna. En tal caso, el procedimiento exige que los terceros en cuestin sean sujetos pasibles de fiscalizacin para poder solicitar la investigacin de sus cuentas. Contando con la informacin proporcionada por la entidad financiera, la Administracin Tributaria verifica las actividades del contribuyente y en el caso de detectar depsitos que no se encuentren debidamente justificados, procede aplicar la presuncin. La norma posibilita implcitamente que el contribuyente justifique que la diferencia detectada son conceptos no gravados, provenientes, por ejemplo, de prstamos recibidos, o depsitos

Art. 71 CT

Art. 64, numeral 3 CT

Art. 2 numeral 5 Constitucin Poltica del Estado

Art. 62, numeral 10 Cdigo Tributario

42

efectuados para realizar gastos por cuenta de clientes. Con este objeto el deudor puede valerse de diferentes medios de prueba como documentos periciales contables, etc.

Ejemplo

Debido a la verificacin de inconsistencias en la DAOT, la Administracin Tributaria decide iniciar un proceso de fiscalizacin sobre la empresa Tahuantinsuyo por el perodo enero a diciembre de 98. Previamente se solicita al Juez correspondiente levantar el secreto bancario sobre los depsitos registrados en las cuentas de la empresa en tres entidades financiera, los bancos Latino, Santander y Wiese, verificndose que los depsitos ascendieron en total a S/. 15.302.840 en el citado perodo

El detalle pormenorizado de los depsitos es el siguiente:

Mes Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Banco Latino 228.352 347.095 280.873 426.927 345.474 525.120 424.933 280.873 522.667 345.474 642.881 424.933 4.795.602 Banco Santander 260.047 391.852 318.346 480.466 390.053 589.460 514.169 339.856 632.427 418.023 777.886 514.169 5.626.754 Banco Wiese 433.155 289.095 530.889 353.696 651.103 433.155 234.277 353.020 286.798 432.852 351.399 531.045 4.880.484 Total Bancos 921.554 1.028.042 1.130.108 1.261.089 1.386.630 1.547.735 1.173.379 973.749 1.441.892 1.196.349 1.772.166 1.470.147 15.302.840

Octubre
Noviembre Diciembre

Total

Del estudio de la documentacin, libros y registros exhibidos por los meses bajo estudio del contribuyente slo pudo justificar depsitos por la suma de S/ 13.457.856 (ver columna total sustentado (1) ).
Banco Latino Banco Santander

Banco Wiese
Sustentado 394.171 263.076 483.109 279.773 592.503 394.171 213.192 314.541 286.798 385.671 319.773 483.251 4.410.029 Sin Sustento 38.984 26.019 47.780 73.923 58.600 38.984 21.085 38.479 0 47.181 31.626 47.794 470.455

Total Sustentado (1)

Total Sin sustento (2)

Total Depsitos (1)+(2)

MES Ene Feb Mar Abr May Jun Jul Ago Set Oct Nov Dic Total

Sustentado 228.352 275.472 222.915 338.831 274.186 416.762 337.248 222.915 414.815 274.186 510.223 337.248 3.853.153

Sin Sustento 0 71.623 57.958 88.096 71.288 108.358 87.685 57.958 107.852 71.288 132.658 87.685 942.449

Sustentado 238.795 359.828 292.328 441.199 358.175 541.286 472.147 339.856 580.741 383.860 714.312 472.147 5.194.674

Sin Sustento 21.252 32.024 26.018 39.267 31.878 48.174 42.022 0 51.686 34.163 63.574 42.022 432.080

861,318 898,376 998,352 1,059,803 1,224,864 1,352,219 1,022,587 877,312 1,282,354 1,043,717 1,544,308 1,292,646 13,457,856

60.236 129.666 131.756 201.286 161.766 195.516 150.792 96.437 159.538 152.632 227.858 177.501 1.844.984

921.554 1.028.042 1.130.108 1.261.089 1.386.630 1.547.735 1.173.379 973.749 1.441.892 1.196.349 1.772.166 1.470.147 15.302.840

En base a estas diferencias la Administracin presume ingresos omitidos por el monto de la diferencia (S/.1.844.984) (ver columna total sin sustento en (2) ). los

43

que imputar a los meses bajo fiscalizacin segn los respectivos ingresos declarados.

Mes

Ingresos declarados 977.554 1.084.042 1.186.108 1.317.088 1.442.629 1.603.735 1.229.378 1.029.749 1.497.893 1.252.349 1.828.165 1.526.146 15.974.836

Porcentaje % 6.12 6.79 7.43 8.24 9.03 10.04 7.70 6.45 9.38 7.84 11.44 9.54 100.00

Base imponible omitida IGV 112.913 125.274 137,082 152.027 166.602 185.236 142.064 119.001 173.059 144.647 211.066 176.013 1.844.984

IGV omitido
20.324 22.549 24.675 27.365 29.988 33.342 25.572 21.420 31.151 26.036 37.992 31.683 332.097

Enero
Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Total

La presuncin analizada permite no solo verificar contabilidades sino establecer en defecto de ella, bien sea por incumplimiento de la obligacin o por prdida o sustraccin, cuales son las magnitudes sobre las que determinar los montos omitidos sobre base presunta. Es importante precisar que expresamente no se ha sealado en la norma que las diferencias en cuentas bancarias se considerarn renta neta gravada; sin embargo se entiende que a las mencionadas diferencias no les sera aplicable costo computable alguno, razn por la cual debern considerarse como renta neta gravada.
Arqueos de El realizar a Cdigo Tributario incluye entre las facultades de fiscalizacin la Caja posibilidad de realizar arqueos de caja. Dicha facultad est estrechamente ligada

con la determinacin sobre base presunta en base a la tcnica de punto fijo que no tiene aplicacin prctica en auditora de ejercicios cerrados ya que lo que se determine por la presuncin tiene efectos sobre declaraciones futuras. Sin embargo, esta facultad puede emplearse en auditora con la finalidad de verificar la realidad del saldo de caja anotado en un momento anterior al arqueo realizado en una empresa, aunque ese momento no este comprendido dentro del perodo auditado ya que la presuncin de ingresos gravados omitidos por patrimonio no registrado se aplica igualmente al efectivo. El exceso de efectivo que resulte del arqueo sobre el saldo anotado en caja constituye ingresos omitidos del ltimo ejercicio cerrado1 . No obstante su aplicacin en auditora debe sealarse que de la aplicacin de esta facultad de fiscalizacin no cabe esperar, salvo casos muy especiales, grandes resultados ya que las empresas no acumulan en la Caja el producto acumulado de sus ventas no declaradas, sino que normalmente lo retiran los socios o empresarios para sus gastos particulares. A la baja expectativa de un alto rendimiento de los arqueos en auditora corresponde una alta dificultad en la reconstruccin del saldo, ya que el contribuyente puede llevar su contabilidad con un atraso de tres meses y habra que rastrear todas las operaciones realizadas por caja en ese perodo o esperar que transcurra ese tiempo para verificar el saldo contabilizado en la fecha del arqueo.
1

Vase rubro Activo fijo, objetivo sexto.

44

3. ACTIVO FIJO
Alcance

La fiscalizacin del Activo Fijo se extender a la verificacin de:

Inmuebles, maquinarias y equipo.

Todos los activos dados de alta y baja en el ejercicio revisado Una muestra significativa de los activos fijos existentes al inicio del ejercicio. Todos los ingresos procedentes de la transferencia o alquiler del activo fijo

Son activos tangibles, que tiene una empresa para usar en la produccin o suministro de bienes y servicios, para rentar a otros, o para propsitos administrativos, y pueden incluir las partidas para mantenimiento, o reparacin de dichos activos. As mismo que hayan sido adquiridos o construidos con la intencin de emplearlos sobre una base continua. Los activos fijos no estn destinados a la venta bajo circunstancias normales de operacin. La revisin de este rubro comprende los elementos contabilizados en las cuentas que registran los bienes materiales que se utilizan:

Activo versus Gasto

NIC N 16, Numeral 7

En la produccin o suministro de bienes y servicios, Para propsitos administrativos, o Para ser alquilados a terceros.

PCGR, Contenido Cuenta 33

Presentan las siguientes caractersticas:

Una vida til relativamente larga. (mayor a un ao) No son objeto de las transacciones habituales que constituyen el giro del negocio. Estn sujetos a depreciaciones, salvo el caso de los terrenos.

NIC MARCO CONCEPTUAL Numeral 90

Con la finalidad de obtener utilidades, las empresas incurren en una serie de desembolsos o erogaciones que genricamente se denominan costos. Una erogacin se reconocer como gasto cuando haya reportado una prdida (por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es robada de almacn) o cuando, habiendo reportado un beneficio, se considere improbable un flujo de beneficios econmicos ms all del actual perodo contable (por ejemplo, la compra de una pieza de recambio que es utilizada y reemplazada dentro del ejercicio). En este sentido, el gasto supone un costo expirado. En cambio, una erogacin o desembolso se reconocer como activo cuando sea probable que genere beneficios econmicos en el futuro y su valor puede ser medido confiablemente. En la medida en que el beneficio se vaya realizando, la parte correspondiente del activo se reconocer como gasto. Para ello, segn los casos, se acreditar el activo con cargo al correspondiente gasto o bien, se debitar el gasto con abono a una cuenta de valuacin.

NIC MARCO CONCEPTUAL Numerales 53, 54, 55 y 89

45

El beneficio econmico futuro no es otra cosa que el potencial de la erogacin para contribuir al flujo de efectivo - o de sus equivalentes - para la empresa; en concreto, tal beneficio puede consistir o ser utilizado:

En la utilizacin del activo en la produccin de bienes o servicios que sern vendidos por la empresa; En el intercambio por otros activos; En la liquidacin de un pasivo; En la distribucin de beneficios entre los dueos de la empresa.
Terminologa PCGR

En el primer caso, el activo contribuye al flujo de efectivo porque los clientes estn dispuestos a pagar por los bienes o servicios producidos por la empresa en la medida en que dichos bienes o servicios puedan satisfacer sus necesidades. Tales elementos constituyen el Activo Fijo de las empresas que se puede definir como el conjunto de bienes duraderos que posee una empresa para utilizarlos en las operaciones regulares del negocio. Los activos fijos tienen normalmente existencia fsica, aunque tal condicin no es esencial para su existencia. Los derechos que no recaen sobre bienes fsicos tales como patentes, derechos de autor o el conocimiento tecnolgico obtenido de una actividad de desarrollo se consideran tambin activos fijos cuando se espere que proporcionen beneficios econmicos futuros para la empresa.2
Costo versus gasto

NIC MARCO CONCEPTUAL Numeral 56

En la terminologa utilizada por la normativa reguladora del IR se aprecian dos diferencias fundamentales respecto a los conceptos analizados: De una parte, se contrapone el concepto de costo al del gasto. El concepto de costo es utilizado en un sentido muy restringido: Se entiende por costo computable de los bienes enajenados, al costo de adquisicin, produccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme a ley. Este costo deber de aminorarse de los ingresos provenientes de la enajenacin de los activos fijos, para determinar la renta bruta. Conforme a la terminologa contable, el costo a que se refiere el IR es un activo en el momento de su adquisicin y un gasto en el momento de su enajenacin. A continuacin el TUO RENTA, califica como gasto para obtener la renta neta toda partida deducible de la renta bruta necesaria para producirla y mantener su fuente.

Art. 20 TUO RENTA

Art. 37 REGLAMENTO RENTA

Vase rubro Intangibles

46

Activo Fijo

De otra parte, la nocin de Activo Fijo se reserva a los elementos materiales o tangibles, denominados Inmuebles, Maquinaria y Equipo y la depreciacin asociada en la terminologa contable. Para los elementos que tienen que tienen naturaleza inmaterial emplea el trmino Intangibles y su amortizacin asociada3 La Depreciacin, es un elemento importante a considerar, puesto que representa los importes que se registrarn en gastos y/o costos, con la finalidad de recuperar la inversin efectuada de los activos fijos. Esta depreciacin se deber efectuar en forma sistemtica y razonable4. 1. Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las erogaciones relacionadas con el Activo Fijo. 2. Verificar la correcta valoracin con efecto tributario de cada componente del Activo Fijo. 3. Verificar la procedencia y cuanta de las admitidas con efecto tributario. depreciaciones

Arts 37, lit f), art. 38 y 44 lit g) TUO RENTA

Depreciacin

OBJETIVOS

4. Verificar la ganancia o prdida que resulte de la transferencia del Activo Fijo y, en su caso, el dbito fiscal y/o el reintegro del crdito fiscal del IGV. 5. Verificar la renta gravable procedente de la cesin de activos fijos. 6. Verificar que los Activos Fijos propiedad de la empresa estn contabilizados.

3
4

Vase rubro Intangibles Vase Objetivo 3 del presente rubro.

47

Normativa Contable

NICs

4 16 17 20 21 22 23 25 29

Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros. Tratamiento Contable de la Depreciacin Inmuebles Maquinaria y Equipo Tratamiento Contable de los Contratos de Arrendamiento Tratamiento Contable de los Subsidios Gubernamentales
Efectos de las Variaciones en los Tipos de Cambio

Fusin de negocios
Costos de Financiamiento

Tratamiento Contable de las Inversiones

Presentacin de Informacin Financiera en Ambientes de Economa Hiperinflacionaria

PCGR

Cuentas de Balance

33 Inmuebles, Maquinaria y Equipo

inmuebles, maquinaria y equipo, ACM provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinaria y equipo, ACM 1 Terrenos 2 Edificios y otras construcciones 3 Maquinaria equipo y otras unidades de explotacin 4 Unidades de transporte 5 Muebles y enseres 6 Equipos diversos 7 Unidades de reemplazo 8 Unidades por recibir 359 Trabajos en curso Valorizacin adicional del inmueble, maquinaria y equipo 3501 Inmueble maquinaria y equipo ACM 3502 Provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinarias y equipos, ACM
351 Terrenos 352 Edificios y otras construcciones 353 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin 354 Unidades de transporte 355 Muebles y enseres

1 2

Equipos diversos 36 356 Inmuebles, Maquinaria y Equipo

- Leyes de Promocin Inmuebles, maquinaria y equipo leyes de promocin, ACM Provisin por fluctuacin de inmuebles, maquinaria y equipo leyes d e promocin , ACM Terrenos Edificios y otras construcciones Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin Unidades de transporte Muebles y enseres Equipos diversos Unidades de reemplazo Unidades por recibir Trabajos en curso. Provisiones para desvalorizaciones de los bienes del activo fijo. 3201Inmuebles, maquinarias y equipo ACM 321 Terrenos 322 Edificios y otras construcciones

48

32

323 Maquinaria, equipo y otras unidades de explotacin 324 Unidades de transporte 325 Muebles y enseres 326 Equipos diversos Depreciacin y amortizacin acumulada

Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y Equipo Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y EquipoLeyes de Promocin Depreciacin y amortizacin acumulada, ACM
Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Cuentas de Gestin

Costo neto de enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo Otras cargas excepcionales 39 Produccin Inmovilizada Inmuebles, Maquinaria y Equipo 393 Alquileres de terrenos 396 Alquileres diversos 398 Enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 681 662 721 669 754 755 762 Depreciacin de Inmuebles Maquinarias y Equipo-Leyes de Promocin. Depreciacin y Amortizacin Acumulada- ACM Depreciacin de Inmuebles Maquinarias y Equipo Costo neto de enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo Otras cargas excepcionales Produccin Inmovilizada Inmuebles, Maquinaria y Equipo Alquileres de terrenos
Alquileres diversos

Enajenacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo

Cuentas Relacionadas Con objeto de verificar este rubro, cuando lo sealen los procedimientos, se examinar adicionalmente otras cuentas divisionarias, tales como:

630 632 634 646 676 659 776

Transporte y almacenamiento

Honorarios, comisiones y corretajes Mantenimiento y reparacin Tributos a gobiernos locales

Prdida por diferencia de cambio Otras cargas diversas de gestin

Ganancia por diferencia de cambio

Objetivo 1.-

Verificar el adecuado tratamiento con efecto tributario de las erogaciones relacionadas con el activo fijo. Tratamiento Contable Contablemente, la consideracin de un bien como Inmuebles, Maquinaria y Equipo no depende de su cuanta, sino de que el tiempo durante el cual se espera puedan producir beneficios exceda del actual periodo contable.
NIC N 16, Numeral 8

49

Inmuebles, Maquinaria y Equipo versus Existencias

Los repuestos, accesorios, tiles de escritorio y envases se consideran Existencias o Activo Fijo segn su vida til esperada sea inferior o superior al perodo impositivo. En el primer caso son reconocidos como gasto en la medida en que se consumen; en el segundo caso, al igual que el resto de los bienes del Activo Fijo, se reconocern como gasto en la medida en que se efecta la provisin de la depreciacin. Como excepcin a lo sealado, debe indicarse que cuando los repuestos y accesorios solo puedan ser usados en relacin a una partida de Inmuebles, Maquinaria y Equipo y se espera que su uso sea irregular, deben ser contabilizados como Inmuebles, Maquinaria y Equipo y depreciados en un perodo de tiempo que no exceda de la vida til del activo correspondiente.

NIC N 16, numeral 12

NIC N 16, numeral 12

Desembolsos de la adquisicin

Cuando una partida rena los requisitos para ser calificada de Activo fijo, se considerar activo no slo el precio de compra, sino tambin cualquier desembolso atribuible directamente a dicho elemento para ponerlo en condiciones de obtener de ste el uso esperado. Entre dichos desembolsos se incluyen:

NIC N 16, Numeral 16 PCGR, Registro y Valuacin Cuenta 33

El costo de preparacin del lugar de emplazamiento, que incluye entre otros, los costos de explanacin, demolicin de construcciones y cercado. Los costos de instalacin y montaje. Los fletes, seguros, gastos de despacho y derechos aduaneros. Las comisiones normales de los agentes mediadores. Los honorarios profesionales tales como los de arquitectos e ingenieros. Los tributos no recuperables que recaen sobre la adquisicin. (ejemplo el ISC de ser el caso)
NIC 23 Numeral 11 NIC 21 Numeral 21

Bajo ciertas circunstancias se admite la activacin de:

Los intereses devengados durante el perodo de adquisicin, construccin e instalacin. Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionados con la adquisicin del activo.

50

Desembolsos posteriores

Los costos relacionados con un activo en que incurra la empresa con posterioridad a la utilizacin del bien slo se reconocern como parte del valor del activo cuando:

NIC N 16, Numeral 27

En el momento de la adquisicin del activo ya se hubiera evaluado la necesidad de realizar tales erogaciones con el fin de darle la utilizacin prevista. Mejoren la condicin del activo ms all del estndar originalmente evaluado; ello ocurrir, en particular, cuando tales desembolsos supongan: 1. Extensin de su vida til, incluyendo un incremento de su capacidad. 2. Mejoras sustanciales en la calidad de la produccin. 3. Adopcin de nuevos procesos permitiendo una reduccin sustancial en los costos de operacin previamente evaluados.

NIC N 16, Numeral 25

NIC N 16, Numeral 26

Cuando la erogacin se efecta para mantener o restaurar los futuros beneficios econmicos del rendimiento estndar originalmente evaluado, se consideran gasto de reparacin o mantenimiento. Tratamiento Tributario del Impuesto General a las Ventas La inmensa mayora de los Activos Fijos que adquiere una empresa o de los insumos necesarios para ponerlos en funcionamiento estn gravados por el impuesto. Como excepciones podemos citar:

Terrenos urbanizados o no Edificios adquiridos a quin no tenga la condicin de constructor Pagos que constituyen renta de 4 o 5 Categora tales como los honorarios profesionales relacionados a la puesta en funcionamiento del activo Fijo, o la remuneracin que se efecte a los trabajadores dependientes, con el propsito exclusivo de poner en funcionamiento el correspondiente activo fijo.

Como regla general el impuesto que grava la adquisicin de bienes del Activo Fijo o de alguno de sus componentes, no constituye gasto deducible ni mayor valor del activo en la medida en que constituya crdito fiscal del impuesto. Hay pues plena coincidencia con el tratamiento contable. Cuando total o parcialmente la normativa del impuesto no le confiera el carcter de crdito fiscal, dicho importe formar parte del valor del activo a efectos contables y del IR. En particular, ello ocurrir en los siguientes casos:

Cuando se repare el crdito fiscal porque se haya anotado fuera de plazo fijado, en el registro de compras. Cuando la empresa realice total o parcialmente operaciones no gravadas por el IGV, en cuyo caso, la parte no deducible del crdito fiscal pasar a formar parte del valor del activo. 51

En los casos indicados, cuando como resultado de la auditoria se repare el crdito fiscal se deber realizar una deduccin en la utilidad contable del IR en el importe de la depreciacin admisible. Tratamiento Tributario del Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos Como norma general, el tratamiento es similar al contable y no se considerar gasto deducible las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente. De igual modo, dentro del valor del activo se incluyen los gastos incurridos con motivo de su adquisicin tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales y otros similares, que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses. En consecuencia, todas las partidas contabilizadas como gasto que deban considerarse activo o mejora sern reparadas, y se admitir como gasto solamente el importe de la depreciacin del ejercicio. Al mismo tiempo, la diferencia entre el activo no contabilizado en el balance general y la depreciacin del ejercicio incrementar la base imponible del IEAN. Los gastos de mantenimiento y reparacin no son objeto de regulacin especfica, por lo que debe concluirse que sern deducibles para determinar la renta neta si cumplen los principios de devengo y causalidad, con independencia de su cuanta.

Art. 44 e) TUO RENTA

Art. 41, 2 prrafo TUO RENTA

Art. 38 TUO RENTA

Ejemplo

Una empresa ha contabilizado como gasto en la cuenta divisionaria 659 Otras cargas diversas de gestin una factura de fecha 5 de junio de 1999 de 3,200 soles correspondiente a la compra de una mquina de escribir ms IGV. Variacin IPM diciembre 99/ junio 99: 1.021 Reparo IR Activo Fijo . 3,200.00 IGV 18% ....................................................... 576.00 ACM .. 67.20 Activo Fijo actualizado .. 3267.20 Depreciacin 10% (3,267.2 x 7/12) 190.58 Importe neto a reparar ... 3,076.62 Activo Fijo actualizado 3,267.20 Depreciacin acumulada actualizada 190.58 Importe neto a reparar ..3,076.62

Reparo IEAN

Diferencias respecto al Tratamiento Contable Impuesto a la Renta e Impuesto Extraordinario a los Activos Netos No obstante, existen diferencias entre el tratamiento fiscal y el contable, en 52
Art. 33 REGLAMENTO

la medida en que determinados desembolsos que contablemente deben activarse, son considerados gasto por el impuesto a la renta e inversamente, determinados desembolsos que contablemente deben llevarse a resultados son considerados adquisicin o mejora por el impuesto. En tales casos, la empresa debiera contabilizar conforme a los criterios contables y reparar la utilidad contable en la declaracin jurada efectuando el correspondiente agregado o deduccin.
Diferencias temporales

-RENTA

En tales supuestos la empresa contabilizar la provisin para pago de impuestos conforme a los criterios contables y diferir el impuesto correspondiente a la diferencia temporal para aplicarlo al pago en el momento en que corresponda con arreglo a la normativa fiscal. Cuando en cumplimiento de los PCGA las empresas contabilicen el impuesto correspondiente a partidas no reconocidas como gasto, existir una carga diferida en el activo de la empresa que no representa un derecho de cobro ya ganado, por lo que debe excluirse de la base imponible del IEAN.

NIC N 12, numeral 11

NIC N 12, numeral 12

1.

Activos inferiores a UIT

Se admite que el contribuyente pueda considerar gasto deducible para determinar la renta neta las inversiones en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de UIT, siempre y cuando no formen parte de un conjunto o equipo necesario par a su funcionamiento. Si el contribuyente contabiliza el elemento como activo conforme a las normas contables y lo considera como gasto a efectos tributarios se producir un diferimiento contable del impuesto que revertir en la medida en que se contabilice la depreciacin. El lmite de de UIT rige solamente para las adquisiciones o mejoras que deban considerarse activo fijo mas no para los gastos de mantenimiento y reparacin. En consecuencia, los repuestos y dems piezas incorporados con motivo de una reparacin sern deducibles aunque superen el citado importe siempre que cumplan los principios de causalidad y devengo.

Art. 23 REGLAMENTO -RENTA

Ejemplo

Una empresa adquiere el 2 de mayo de 1999 una impresora por S/.600 que registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25%. Se acoge a la opcin de considerarlo gasto del ejercicio Anotaciones contables: 33 40 46 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 335 Equipos diversos TRIBUTOS POR PAGAR 401.1 IGV CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 600 108 708

53

05/10 Por la compra de una impresora con comprobante de pago N 33 89 INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO 335 Equipos diversos RESULTADO DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio (REI) 19.20 19.20

31/12 Por el ajuste por correccin monetaria sobre impresora adquirida el 02/05 (variacin IPM diciembre 99 / mayo 99 : 1.032) 68 39 DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 393 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 103.20 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 103.20

31/12 Por la depreciacin del ejercicio correspondiente a la impresora ( 25% * S/. 619.20 * 8/12). En su Declaracin Jurada por el IR efecta un reparo de S/.516 minorando la utilidad contable en el importe equivalente a la diferencia entre el precio de adquisicin ajustado y el importe depreciado y contabiliza el diferimiento del impuesto por este concepto: 40 38 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido no corriente 154.80 154.80

31/12 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la deducibilidad en el ejercicio del importe no depreciado de la impresora (30% S/. 516) Del mismo modo , en el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 619.20 ni depreciacin acumulada S/. 103.20 En los ejercicios siguientes, revertir la diferencia en la medida en que se contabilicen las depreciaciones y efectuar un agregado a la utilidad contable en su la declaracin jurada :

54

ACTIVO Valor Ao 1999 2000 2001 2002 2003 inicial 600.00 619.20 656.97 688.51 696.08 1.032 1.061 1.048 1.011 1.050 IPM ACM Activo 19.20 37.77 31.53 7.57 34.80 Valor Ajustado 619.20 656.97 688.51 696.08 730.88 Saldo Inicial 103.20 273.74 459.00 638.07

DEPRECIACION ACUMULADA ACM D.A. 6.30 13.14 5.05 31.90 Deprec. Ejerc. 103.20 164.24 172.13 174.02 60.91 103.20 273.74 459.00 638.07 730.88 Saldo

TRATAMIENTO CONTABLE ACM Ao 1999 2000 2001 2002 2003 Total Activo 19.20 37.77 31.53 7.57 34.80 Deprec. Ejerc. 103.20 164.24 172.13 174.02 60.91 ACM D.A. 6.30 13.14 5.05 31.90 Resul. Cont. -84.00 -132.77 -153.73 -171.50 -58.01 -600.00 Gasto Trib. -600.00 -600.00

IMPUESTO DIFERIDO Difer. Temp. 516.00 -132.77 -153.73 -171.50 -58.01 30% 30% 30% 30% 30% Tasa Impuesto Diferido 154.80 -39.83 -46.12 -51.45 -17.40 -

As, en el ao 2000 se realizar la primera reversin de la diferencia: 33 89 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 335 Equipos Diversos RESULTADOS DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio (REIE) 37,77 37,77

31/12 por el ajuste por correccin monetaria, impresora adquirida el 02/05/99 deducida como gasto de aquel servicio. Variacin IPM Diciembre 2000 / diciembre 1999: 1.061. No computable como ingreso del ejercicio. 68 39 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 393 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 164.24

164.24

31/12 Por la depreciacin del ejercicio correspondiente a la computadora (25% * S/.656.97). Gasto reparable en el ejercicio 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio (REI) DEPRECIACIN ACUMULADA Y 55 AMORTIZACIN 6.30

39

6.30

393 Depreciacin de inmueble, maquinaria y equipo 31/12 Por la actualizacin por correccin monetaria de la depreciacin acumulada de la impresora adquirida el 02/05/98. Reparable en el ejercicio. 38 40 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido no corriente 39,83

TRIBUTOS POR PAGAR 39,83 4017.03 Gobierno Central IR 31/12 Por el impuesto correspondiente al cargo neto en los resultados del ejercicio correspondiente a la impresora adquirida en 1999 que fue deducida como gasto en dicho ao. (30% * S/.132,77).

En el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 656,97 ni depreciacin acumulada S/.273,74. 2. Instalacin, Montaje y Puesta en Marcha Durante los ejercicios 1996 a 1998 se precis que tena la consideracin de gasto deducible para determinar la renta neta los pagos por servicios tcnicos prestados en el pas para labores de montaje, instalacin y puesta en marcha de maquinarias y equipos. Si el contribuyente hubiera contabilizado el pago como parte integrante del costo del activo, conforme a las normas contables, habiendo reparado la Declaracin Jurada en cumplimiento de la norma tributaria, se ha producido un diferimiento contable del impuesto que revertir en la medida en que se contabilice la depreciacin. A partir del ejercicio 1999, con la derogacin del dispositivo que permiti dicho tratamiento, el tema se regula en los mismos trminos que la norma original del IR. Sin perjuicio de ello, en los ejercicios posteriores a 1998, en la medida en que se contabilicen las depreciaciones, deber repararse la Declaracin Jurada.
D. LEG N 869

Art. 41, 2 prrafo TUO RENTA

56

Ejemplo

Una empresa adquiere el 5 de octubre de 1998 una computadora por S./ 28,000 que registra en la cuenta 335 y deprecia a una tasa anual del 25 %. Los honorarios satisfechos al Ingeniero de sistemas que supervis su instalacin ascendieron a S/. 2,000 y fueron registrados en la misma cuenta. Anotaciones contables: * Por el registro de la adquisicin de la computadora 33 40 46 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 336 Equipos diversos TRIBUTOS POR PAGAR 401.1 IGV CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 28,000 5,040 33,040

05/10 Por la compra de una computadora con comprobante de pago N en S/.28.000 ms IGV. 337 Por el registro de la supervisin del Ingeniero de Sistemas. 33 46 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 338 Equipos diversos CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 2,000 2,000

05/10 Por el registro de los honorarios del Ingeniero del Sistema, por la supervisin de instalacin de la computadora.

* Por la retencin efectuada, al momento del pago por el servicio de supervisin del Ingeniero de Sistemas. 46 40 10 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar TRIBUTOS POR PAGAR 401.7 Retenciones CAJA Y BANCOS 104 Cuentas Corrientes 2,000 200 1,800

57

05/10 Por el registro de la retencin efectuada por el pago de los honorarios del Ingeniero del Sistema, por la supervisin de instalacin de la computadora.

* Por el ajuste por correccin monetaria de la computadora. 33 89 INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO 336 Equipos diversos RESULTADO DEL EJERCICIO 899 Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio (REI) 960 960

31/12 Por el ajuste por correccin monetaria sobre impresora adquirida el 05/10 (Variacin IPM diciembre 98 / Octubre 98 1.032) S/. 30,000 (28,000+2,000)* 0.032

* Por la depreciacin del ejercicio. 68 39 DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 393 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 1.935 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 1.935

31/12 Por la depreciacin del ejercicio correspondiente a la impresora ( 25% * S/. 30,960) * 3/12). En su Declaracin Jurada por el IR de 1998 la empresa efecta un reparo de S./ 1,935 minorando la utilidad contable en el importe equivalente a la diferencia entre los honorarios activados actualizados y el cargo neto en resultados y contabiliza el diferimiento del impuesto por este concepto: * Por el diferimiento del impuesto. 40 38 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido no corriente 580.50 580.50

31/12 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la deducibilidad en el ejercicio del importe correspondiente a los honorarios del Ingeniero de Sistemas activados con la computadora en la parte depreciada.

58

A C T IV O V a lo r A o 1998 1999 2000 2001 2002 in ic ia l 2,000.00 2,064.00 2,189.90 2,295.02 2,320.26 1.032 1.061 1.048 1.011 1.050 IP M ACM A c t iv o 64.00 125.90 105.12 25.25 116.01 V a lo r A ju s t a d o 2064.00 2189.90 2295.02 2320.26 2436.28

D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A S a ld o In ic ia l 129.00 684.35 1,290.95 1,885.21 ACM D .A . 7.87 32.85 14.20 94.26 D e p re c . E je rc . 129.00 547.48 573.75 580.07 456.80 129.00 684.35 1,290.95 1,885.21 2,436.28 S a ld o

T R A T A M IE N T O C O N T A B LE ACM A o 1998 1999 2000 2001 2002 T o tal A c t iv o 64.00 125.90 105.12 25.25 116.01 D e p re c . E je rc . 129.00 547.48 573.75 580.07 456.80 ACM D .A . 7.87 32.85 14.20 94.26 R e s u l. C o nt . -65.00 -429.44 -501.49 -569.02 -435.05 -2000.00 Gas to T rib .

IM P UE S T O D IF E R ID O D if e r. Tem p. 1,935.00 -429.44 -501.49 -569.02 -435.05 30% 30% 30% 30% 30% Tas a Im p u e s t o D if e rid o 580.50 -128.83 -150.45 -170.71 -130.51 -

-2,000.00 -2,000.00

Del mismo modo , en el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 2.064 ni depreciacin acumulada S/. 129 En los ejercicios siguientes, revertir la diferencia en la medida en que se contabilicen las depreciaciones y efectuar un agregado a la utilidad contable en su la declaracin jurada :

* As, en el ao 1999 se realizar la primera reversin de la diferencia: 33 89 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 336 Equipos Diversos RESULTADOS DEL EJERCICIO 899 Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio (REI) 1,888.56 1,888.56

31/12 por el ajuste por correccin monetaria, 05/10/99. La parte correspondiente a los honorarios del Ingeniero de Sistemas (S/. 125.90) no es computable a efecto del impuesto. * Por la depreciacin del ejercicio: 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 8,212.14 681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y 59

39

Equipo DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 393 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 8,212.14

31/12 Por la depreciacin del ejercicio correspondiente a la computadora (25% * S/.38,848.56). La depreciacin correspondiente a S/.2,189.90 de honorarios actualizado del Ingeniero de Sistemas es gasto reparable en el ejercicio (S/.547,48) * Por la actualizacin por correccin monetaria de la depreciacin: 89 RESULTADO DEL EJERCICIO 899 Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio (REI) DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 383 Depreciacin de inmueble, maquinaria y equipo 118.03

39

118.03

31/12 Por la actualizacin por correccin monetaria de la depreciacin acumulada de la computadora adquirida el 05/10/98. Reparable en el ejercicio la parte correspondiente a los honorarios del Ingeniero de Sistemas deducidos como gasto (S/.7,87) * Por el impuesto diferido por correccin monetaria de la depreciacin: 38 40 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido no corriente 128,83

TRIBUTOS POR PAGAR 128,83 4017.03 Gobierno Central IR 31/12 Por el impuesto correspondiente al cargo neto en los resultados del ejercicio sobre los honorarios activados que fueron deducidos como gasto en 1998. ( 30 % * S/. 429,44 )

En el IEAN no considerar activo fijo la cantidad de S/. 2,189.90 depreciacin acumulada S/.684.35

ni
PCGR, Registro y Valuacin Cuenta 33 NIC N 23,

3. Intereses Contablemente, el PCGR establece que los intereses devengados durante el perodo de construccin e instalacin de un activo calificado, deben capitalizarse (formar parte del activo), hasta el momento en que el activo est 60

en condiciones de entrar en servicio. Este tratamiento est permitido por las Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) vigentes en el Per como alternativa al tratamiento preferente, segn el cual dichos intereses deben llevarse a resultados del ejercicio. A efecto tributario, los intereses devengados durante el perodo de construccin e instalacin del activo tienen la consideracin de gasto deducible en la medida en que se devenguen en el perodo y cumplan el principio de causalidad. La razn de este diferente tratamiento respecto al PCGR podra ser la restriccin de la deducibilidad de los gastos financieros a la parte que exceda de los ingresos por intereses exonerados, restriccin que quedara inoperante respecto a los gastos financieros activados. Si el contribuyente contabiliza estos intereses conforme al tratamiento contable se producir una diferencia temporal que revertir en la medida en que se vaya contabilizando las depreciaciones. En ocasiones, la diferencia ser permanente si el resto de los gastos financieros del periodo no exceden de la cifra de los ingresos por intereses exonerados. En estos casos, en los ejercicios en que se contabilicen las depreciaciones se deducir la parte correspondiente a la totalidad de los intereses activados.

Numerales 11 y 25

Art 37, Inciso a) TUO RENTA

Ejemplo Una empresa ha encargado la construccin de un almacn para sus productos por un precio cerrado de S./ 900,000. Para hacer frente a las valorizaciones mensuales, la empresa ha obtenido de un Banco un crdito de S./ 600.000 con garanta hipotecaria sobre el terreno que le es abonado en su cuenta el 1 de agosto de 1998. El prstamo se reembolsar en 12 pagos trimestrales de S./ 50,000 ms un inters trimestral al rebatir del 3 %. La construccin finaliz el 15 de noviembre de 1999. La empresa decide activar los intereses generados durante la construccin. En 1998 la empresa ha percibido intereses exonerados por importe de S./ 3,500 y en 1999 por importe de 12,000. En ambos perodos no ha habido otros gastos financieros. Cuadro de amortizacin del prstamo: FECHA 01/11/1998 01/02/1999 01/05/1999 01/08/1999 CAPITAL 600.000,00 550.000,00 500.000,00 450.000,00 INTERS 18.000,00 16.500,00 15.000,00 13.500,00 61 AMORTIZ. 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 CUOTA 68.000,00 66.500,00 65.000,00 63.500,00

01/11/1999 SUBTOTAL 01/02/2000 01/05/2000 01/08/2000 01/11/2000 01/02/2000 01/05/2000 01/08/2000 SUBTOTAL TOTAL Asientos contables 33 46

400.000,00

12.000,00 75.000,00

50.000,00 250.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 50.000,00 350.000,00 600.000,00

62.000,00 325.000,00 60.500,00 59.000,00 57.500,00 56.000,00 54.500,00 53.000,00 51.500,00 392.000,00 717.000,00

350.000,00 300.000,00 250.000,00 200.000,00 150.000,00 100.000,00 50.000,00

10.500,00 9.000,00 7.500,00 6.000,00 4.500,00 3.000,00 1.500,00 42.000,00 117.000,00

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Trabajos en curso CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 466 Intereses por pagar

18,000 18,000

01/11 Por la activacin de los intereses del prstamo hipotecario (S./ 18,000)

Al finalizar el ejercicio 1998 la empresa calcula el importe deducible por intereses, repara la utilidad contable en su Declaracin Jurada por el IR para incluir dicho importe y contabiliza el diferimiento temporal del impuesto. Ingresos por Intereses exonerados Gastos Crdito hipotecario Exceso Deduccin en Declaracin Jurada 3,500 18,000 14,500 - 14,500

62

40 38

TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido no corriente

4,350 4,350

31/12 Por el diferimiento de impuesto correspondiente a los intereses activados deducibles en el perodo (30% de S./ 14.500) En la declaracin jurada por el IEAN no considerar activo S/. 18,000. En 1999 se realizarn los siguientes asientos. * Por la activacin de los intereses. INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 33 339 Trabajos en curso 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 466 Intereses por pagar 57,000 57,000

01/11 Por la activacin de los intereses del prstamo hipotecario (S./ 57,000)

* Por la activacin de la construccin. 33 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edificios y otras construcciones INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 339 Trabajos en curso 975,000 975,00 0

15/11 Por la recepcin de la construccin a su finalizacin

* Por la activacin de la construccin.

33 89

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 332 Edificios y otras construcciones RESULTADO DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio (REI)

28,821 28,821

Por el ajuste por correccin monetaria del edificio. La parte correspondiente a intereses activados ( S/. 2,217.00) no es ingreso, para el impuesto.

63

* Por la depreciacin: 68 39 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 393 Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y Equipo 4,875

4,875

31/12 Por la Depreciacin del almacn ( 3% * 1,003.821 * 2/12), de las cuales la parte correspondiente a los intereses ( S./ 386,09)) debe ser reparada. La empresa reparar en la declaracin jurada del IR la parte de la depreciacin que corresponda a la totalidad de los intereses y a su actualizacin. Intereses exonerados Gastos crdito hipotecario Exceso ACM Depreciacin 3% * (18,000 +57,000 * IPM) * 2/12) Deduccin neto en Declaracin Jurada 12,000 57,000 45,000 2,217.00 386,09 46,830.92

Calculamos el diferimiento contable del impuesto que ser revertido en futuras depreciaciones:

64

A C T IV O
V a lo r Ao 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 in ic ia l 1 8 ,0 0 0 .0 0 7 5 ,0 0 0 .0 0 7 7 ,2 1 7 .0 0 8 0 ,6 1 4 .5 5 8 3 ,5 1 6 .6 7 8 8 ,1 9 3 .6 1 9 6 ,0 4 2 .8 4 9 6 ,1 8 6 .9 0 1 0 3 ,3 0 4 .7 3 1 0 5 ,9 9 0 .6 5 1 1 2 ,6 6 8 .0 7 1 1 9 ,3 1 5 .4 8 1 2 2 ,6 5 6 .3 1 1 2 7 ,0 7 1 .9 4 1 3 3 ,9 3 3 .8 3 1 4 2 ,7 7 3 .4 6 1 4 9 ,0 5 5 .4 9 1 5 4 ,4 2 1 .4 9 1 6 3 ,0 6 9 .0 9 1 7 7 ,5 8 2 .2 4 1 7 7 ,8 4 8 .6 2 1 9 1 ,0 0 9 .4 1 1 9 5 ,9 7 5 .6 6 2 0 8 ,3 2 2 .1 2 2 2 0 ,6 1 3 .1 3 2 2 6 ,7 9 0 .3 0 2 3 4 ,9 5 4 .7 5 2 4 7 ,6 4 2 .3 0 2 6 3 ,9 8 6 .7 0 2 7 5 ,6 0 2 .1 1 2 8 5 ,5 2 3 .7 9 3 0 1 ,5 1 3 .1 2 3 1 9 ,3 0 2 .3 9 3 2 8 ,2 4 2 .8 6 3 4 0 ,0 5 9 .6 0 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 1 .0 0 0 V a r io s (1 ) 1 .0 4 4 1 .0 3 6 1 .0 5 6 1 .0 8 9 1 .0 0 2 1 .0 7 4 1 .0 2 6 1 .0 6 3 1 .0 5 9 1 .0 2 8 1 .0 3 6 1 .0 5 4 1 .0 6 6 1 .0 4 4 1 .0 3 6 1 .0 5 6 1 .0 8 9 1 .0 0 2 1 .0 7 4 1 .0 2 6 1 .0 6 3 1 .0 5 9 1 .0 2 8 1 .0 3 6 1 .0 5 4 1 .0 6 6 1 .0 4 4 1 .0 3 6 1 .0 5 6 1 .0 5 9 1 .0 2 8 1 .0 3 6 1 .0 5 4 1 .0 6 6 IPM ACM A c tiv o 2 ,2 1 7 .0 0 a 3 ,3 9 7 .5 5 2 ,9 0 2 .1 2 4 ,6 7 6 .9 3 7 ,8 4 9 .2 3 1 4 4 .0 6 7 ,1 1 7 .8 3 2 ,6 8 5 .9 2 6 ,6 7 7 .4 1 6 ,6 4 7 .4 2 3 ,3 4 0 .8 3 4 ,4 1 5 .6 3 6 ,8 6 1 .8 8 8 ,8 3 9 .6 3 6 ,2 8 2 .0 3 5 ,3 6 6 .0 0 8 ,6 4 7 .6 0 1 4 ,5 1 3 .1 5 2 6 6 .3 7 1 3 ,1 6 0 .8 0 4 ,9 6 6 .2 4 1 2 ,3 4 6 .4 7 1 2 ,2 9 1 .0 1 6 ,1 7 7 .1 7 8 ,1 6 4 .4 5 1 2 ,6 8 7 .5 6 1 6 ,3 4 4 .3 9 1 1 ,6 1 5 .4 1 9 ,9 2 1 .6 8 1 5 ,9 8 9 .3 3 1 7 ,7 8 9 .2 7 8 ,9 4 0 .4 7 1 1 ,8 1 6 .7 4 1 8 ,3 6 3 .2 2 2 3 ,6 5 5 .9 1 3 0 7 ,0 7 8 .7 3 V a lo r A ju s ta d o 1 8 ,0 0 0 .0 0 7 7 ,2 1 7 .0 0 a 8 0 ,6 1 4 .5 5 8 3 ,5 1 6 .6 7 8 8 ,1 9 3 .6 1 9 6 ,0 4 2 .8 4 9 6 ,1 8 6 .9 0 1 0 3 ,3 0 4 .7 3 1 0 5 ,9 9 0 .6 5 1 1 2 ,6 6 8 .0 7 1 1 9 ,3 1 5 .4 8 1 2 2 ,6 5 6 .3 1 1 2 7 ,0 7 1 .9 4 1 3 3 ,9 3 3 .8 3 1 4 2 ,7 7 3 .4 6 1 4 9 ,0 5 5 .4 9 1 5 4 ,4 2 1 .4 9 1 6 3 ,0 6 9 .0 9 1 7 7 ,5 8 2 .2 4 1 7 7 ,8 4 8 .6 2 1 9 1 ,0 0 9 .4 1 1 9 5 ,9 7 5 .6 6 2 0 8 ,3 2 2 .1 2 2 2 0 ,6 1 3 .1 3 2 2 6 ,7 9 0 .3 0 2 3 4 ,9 5 4 .7 5 2 4 7 ,6 4 2 .3 0 2 6 3 ,9 8 6 .7 0 2 7 5 ,6 0 2 .1 1 2 8 5 ,5 2 3 .7 9 3 0 1 ,5 1 3 .1 2 3 1 9 ,3 0 2 .3 9 3 2 8 ,2 4 2 .8 6 3 4 0 ,0 5 9 .6 0 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 3 8 2 ,0 7 8 .7 3 S a ld o I n ic ia l -

D E P R E C IA C IO N A C U M U L A D A
ACM D .A . 0 0 1 6 .9 9 1 0 1 .5 7 3 0 4 .0 0 7 4 5 .6 8 1 8 .0 1 1 ,1 0 3 .2 6 4 9 6 .9 0 1 ,4 3 5 .6 4 1 ,6 2 8 .6 2 9 1 8 .7 3 1 ,3 4 6 .7 7 2 ,2 9 8 .7 3 3 ,2 2 6 .4 7 2 ,4 8 1 .4 0 2 ,2 8 0 .5 5 3 ,9 3 4 .6 6 7 ,0 3 8 .8 8 1 3 7 .1 8 7 ,1 7 2 .6 3 2 ,8 5 5 .5 9 7 ,4 6 9 .6 1 7 ,8 0 4 .7 9 4 ,1 0 7 .8 2 5 ,6 7 4 .2 9 9 ,1 9 8 .4 8 1 2 ,3 4 0 .0 2 9 ,1 1 8 .1 0 8 ,0 8 6 .1 7 1 3 ,5 1 0 .9 9 1 5 ,5 6 5 .6 1 8 ,0 9 1 .1 2 1 1 ,0 4 8 .6 5 1 7 ,7 2 0 .5 1 2 3 ,4 5 8 .7 7 1 9 2 ,7 3 7 .1 8 D eprec. E je r c . 0 3 8 6 .0 8 5 2 ,4 1 8 .4 4 2 ,5 0 5 .5 0 2 ,6 4 5 .8 1 2 ,8 8 1 .2 9 2 ,8 8 5 .6 1 3 ,0 9 9 .1 4 3 ,1 7 9 .7 2 3 ,3 8 0 .0 4 3 ,5 7 9 .4 6 3 ,6 7 9 .6 9 3 ,8 1 2 .1 6 4 ,0 1 8 .0 1 4 ,2 8 3 .2 0 4 ,4 7 1 .6 6 4 ,6 3 2 .6 4 4 ,8 9 2 .0 7 5 ,3 2 7 .4 7 5 ,3 3 5 .4 6 5 ,7 3 0 .2 8 5 ,8 7 9 .2 7 6 ,2 4 9 .6 6 6 ,6 1 8 .3 9 6 ,8 0 3 .7 1 7 ,0 4 8 .6 4 7 ,4 2 9 .2 7 7 ,9 1 9 .6 0 8 ,2 6 8 .0 6 8 ,5 6 5 .7 1 9 ,0 4 5 .3 9 9 ,5 7 9 .0 7 9 ,8 4 7 .2 9 1 0 ,2 0 1 .7 9 9 ,5 5 7 .9 4 b 3 ,1 8 3 .9 9 c 1 8 9 ,3 4 1 .5 4 S a ld o a ju s ta d o 0 3 8 6 .0 9 2 ,8 2 1 .5 1 5 ,4 2 8 .5 8 8 ,3 7 8 .3 9 1 2 ,0 0 5 .3 5 1 4 ,9 0 8 .9 7 1 9 ,1 1 1 .3 8 2 2 ,7 8 7 .9 9 2 7 ,6 0 3 .6 8 3 2 ,8 1 1 .7 6 3 7 ,4 1 0 .1 8 4 2 ,5 6 9 .1 0 4 8 ,8 8 5 .8 5 5 6 ,3 9 5 .5 2 6 3 ,3 4 8 .5 8 7 0 ,2 6 1 .7 8 7 9 ,0 8 8 .5 1 9 1 ,4 5 4 .8 5 9 6 ,9 2 7 .5 0 1 0 9 ,8 3 0 .4 1 1 1 8 ,5 6 5 .2 7 1 3 2 ,2 8 4 .5 5 1 4 6 ,7 0 7 .7 3 1 5 7 ,6 1 9 .2 6 1 7 0 ,3 4 2 .1 9 1 8 6 ,9 6 9 .9 4 2 0 7 ,2 2 9 .5 6 2 2 4 ,6 1 5 .7 2 2 4 1 ,2 6 7 .6 0 2 6 3 ,8 2 3 .9 8 2 8 8 ,9 6 8 .6 7 3 0 6 ,9 0 7 .0 7 3 2 8 ,1 5 7 .5 2 3 5 5 ,4 3 5 .9 6 3 8 2 ,0 7 8 .7 3

3 8 6 .0 9 2 ,8 2 1 .5 1 5 ,4 2 8 .5 8 8 ,3 7 8 .3 9 1 2 ,0 0 5 .3 5 1 4 ,9 0 8 .9 7 1 9 ,1 1 1 .3 8 2 2 ,7 8 7 .9 9 2 7 ,6 0 3 .6 8 3 2 ,8 1 1 .7 6 3 7 ,4 1 0 .1 8 4 2 ,5 6 9 .1 0 4 8 ,8 8 5 .8 5 5 6 ,3 9 5 .5 2 6 3 ,3 4 8 .5 8 7 0 ,2 6 1 .7 8 7 9 ,0 8 8 .5 1 9 1 ,4 5 4 .8 5 9 6 ,9 2 7 .5 0 1 0 9 ,8 3 0 .4 1 1 1 8 ,5 6 5 .2 7 1 3 2 ,2 8 4 .5 5 1 4 6 ,7 0 7 .7 3 1 5 7 ,6 1 9 .2 6 1 7 0 ,3 4 2 .1 9 1 8 6 ,9 6 9 .9 4 2 0 7 ,2 2 9 .5 6 2 2 4 ,6 1 5 .7 2 2 4 1 ,2 6 7 .6 0 2 6 3 ,8 2 3 .9 8 2 8 8 ,9 6 8 .6 7 3 0 6 ,9 0 7 .0 7 3 2 8 ,1 5 7 .5 2 3 5 5 ,4 3 5 .9 6

A C T IV O
V a lo r in ic ia l 1 8 ,0 0 0 .0 0 1 6 ,5 0 0 .0 0 1 5 ,0 0 0 .0 0 1 3 ,5 0 0 .0 0 1 2 ,0 0 0 .0 0 1 .0 5 0 1 .0 4 9 1 .0 2 4 1 .0 1 1 1 .0 0 0 IPM ACM A c tiv o 9 0 0 .0 0 8 0 8 .5 0 3 6 0 .0 0 1 4 8 .5 0 2 ,2 1 7 .0 0 b 3 % 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 * 1 0 /1 2 + 1 % 3 5 8 ,4 2 2 .8 2 * 2 /1 2 c 1 % 3 8 2 ,0 7 8 .7 3 * 1 0 /1 2 V a lo r A ju s ta d o 1 8 9 0 0 .0 0 1 7 3 0 8 .5 0 1 5 3 6 0 .0 0 1 3 6 4 8 .5 0 1 2 0 0 0 .0 0 7 7 2 1 7 .0 0

Depreciacin: 33 aos a 3% anual = 99% ltimo ao a 1% anual = 1% (10 meses del ao 2032 y 2 meses del aos 2033) 100%

65

TRATAMIENTO CONTABLE ACM Activo 2,217.00 3,397.55 2,902.12 4,676.93 7,849.23 144.06 7,117.83 2,685.92 6,677.41 6,647.42 3,340.83 4,415.63 6,861.88 8,839.63 6,282.03 5,366.00 8,647.60 14,513.15 266.37 13,160.80 4,966.24 12,346.47 12,291.01 6,177.17 8,164.45 12,687.56 16,344.39 11,615.41 9,921.68 15,989.33 17,789.27 8,940.47 11,816.74 18,363.22 23,655.91 307,078.73 Deprec. Ejerc. 386.09 2,418.44 2,505.50 2,645.81 2,881.29 2,885.61 3,099.14 3,179.72 3,380.04 3,579.46 3,679.69 3,812.16 4,018.01 4,283.20 4,471.66 4,632.64 4,892.07 5,327.47 5,335.46 5,730.28 5,879.27 6,249.66 6,618.39 6,803.71 7,048.64 7,429.27 7,919.60 8,268.06 8,565.71 9,045.39 9,579.07 9,847.29 10,201.79 9,557.94 3,183.99 189,341.54 ACM D.A. 16.99 101.57 304.00 745.68 18.01 1,103.26 496.90 1,435.64 1,628.62 918.73 1,346.77 2,298.73 3,226.47 2,481.40 2,280.55 3,934.66 7,038.88 137.18 7,172.63 2,855.59 7,469.61 7,804.79 4,107.82 5,674.29 9,198.48 12,340.02 9,118.10 8,086.17 13,510.99 15,565.61 8,091.12 11,048.65 17,720.51 23,458.77 192,737.18 Ingreso Gasto 1,830.92 962.12 295.05 1,727.12 4,222.27 -2,759.55 2,915.42 -990.69 1,861.73 1,439.33 -1,257.59 -743.30 545.14 1,329.96 -671.04 -1,547.20 -179.13 2,146.80 -5,206.27 257.88 -3,768.62 -1,372.81 -2,132.18 -4,734.36 -4,558.48 -3,940.19 -3,915.22 -5,770.75 -6,730.20 -6,567.05 -7,355.41 -8,997.94 -9,433.70 -8,915.23 -2,986.86 -75,000.00 Gasto Trib. -14,500.00 -45,000.00 -59,500.00

IMPUESTO DIFERIDO Difer. Total 14,500.00 46,830.92 962.12 295.05 1,727.12 4,222.27 -2,759.55 2,915.42 -990.69 1,861.73 1,439.33 -1,257.59 -743.30 545.14 1,329.96 -671.04 -1,547.20 -179.13 2,146.80 -5,206.27 257.88 -3,768.62 -1,372.81 -2,132.18 -4,734.36 -4,558.48 -3,940.19 -3,915.22 -5,770.75 -6,730.20 -6,567.05 -7,355.41 -8,997.94 -9,433.70 -8,915.23 -2,986.86 -15,500.00 Difer. Perman. 378.39 198.84 60.98 356.94 872.60 -570.31 602.52 -204.74 384.76 297.46 -259.90 -153.61 112.66 274.86 -138.68 -319.75 -37.02 443.67 -1,075.96 53.30 -778.85 -283.71 -440.65 -978.43 -942.09 -814.31 -809.15 -1,192.62 -1,390.91 -1,357.19 -1,520.12 -1,859.57 -1,949.63 -1,842.48 -617.28 -15,500.00 Dif. Temp. 14,500.00 46,452.53 763.28 234.07 1,370.19 3,349.67 -2,189.24 2,312.90 -785.95 1,476.97 1,141.87 -997.68 -589.68 432.48 1,055.10 -532.35 -1,227.44 -142.11 1,703.13 -4,130.31 204.59 -2,989.77 -1,089.10 -1,691.53 -3,755.92 -3,616.40 -3,125.88 -3,106.08 -4,578.13 -5,339.29 -5,209.86 -5,835.29 -7,138.37 -7,484.07 -7,072.75 -2,369.57 -0.00 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% Tasa Impuesto Diferido 4,350.00 13,935.76 228.99 70.22 411.06 1,004.90 -656.77 693.87 -235.78 443.09 342.56 -299.31 -176.90 129.74 316.53 -159.71 -368.23 -42.63 510.94 -1,239.09 61.38 -896.93 -326.73 -507.46 -1,126.78 -1,084.92 -937.77 -931.82 -1,373.44 -1,601.79 -1,562.96 -1,750.59 -2,141.51 -2,245.22 -2,121.82 -710.87 -0.00

* Por el diferimiento del impuesto 40 38 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 13,935.7 6

CARGAS DIFERIDAS 13,935.76 389.1 IR Diferido no corriente 31/12 Por el diferimiento de impuesto correspondiente a los intereses activados deducibles. En el IEAN no se considerar activo S/. 77,217 ni depreciacin acumulada S/. 386,09. 66

4. Diferencias de cambio

La normativa del IR, coincidente en este punto con el PCGR, establece que las operaciones en moneda extranjera se deben contabilizar al tipo de cambio vigente a la fecha de la operacin. Las diferencias de cambio, positivas o negativas, que a la fecha del balance general afecten a pasivos en moneda extranjera destinados a financiar la adquisicin de activos fijos debern afectar al costo de dicho activo. La misma norma es aplicable a las diferencias de cambio producidas en los pagos por adquisicin de activos realizados en el ejercicio. El activo fijo ajustado por diferencia en cambio, ser la base para el calculo de la depreciacin. La diferencia temporal surge, en la actualidad, porque los principios de contabilidad vigentes en el pas consideran que una diferencia de cambio afecta al valor en libros nicamente en el caso de adquisiciones recientes de activos facturados en moneda extranjera cuando la moneda nacional est sometida a una devaluacin o depreciacin severa. Fuera de este caso, surgir la diferencia porque segn la norma contable la diferencia de cambio debe reconocerse como ingreso o gasto en el perodo en el que surgen. Si el contribuyente contabiliza la diferencia con arreglo a los criterios contables se producir una diferencia temporal que revertir a medida que se efecte la depreciacin del activo. Para el clculo de la diferencia de cambio, se aplicar:

Art. 61, Inciso a) TUO RENTA Art. 61, Inciso f) TUO RENTA Art. 34, Incisos b) y c) REGLAMENTO RENTA

NIC N 21, Numeral 21

NIC N 21, Numeral 15

Art. 34, inciso d), nmero1 y 2 REGLAMENTO RENTA

El Tipo de Cambio promedio de venta publicado por la SBS a la fecha del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del pasivo (Proveedores, Cuentas por Pagar Diversas y otras del Pasivo) . El Tipo de Cambio promedio de compra publicado por la SBS a la fecha del balance general sobre el saldo de las cuentas representativas del activo (Clientes, Cuentas por Cobrar Diversas y otras del Activo) .

El Tipo de Cambio de venta sobre los pagos realizados ya que la empresa adquirir moneda extranjera para realizar el pago, y el tipo de cambio de compra sobre los cobros realizados ya que la empresa vender moneda extranjera para realizar el cobro. Las diferencias de cambio que hayan sido activadas contablemente, o que deben serlo a efectos tributarios no son objeto de actualizacin ni a efectos contables ni tributarios.

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Ejemplo

Una empresa adquiere del exterior una mquina envasadora cuyo valor CIF ascendi a $30,000. El contrato se firma el 1 de diciembre de 1998, pagndose $10,000 dlares en el acto y pactndose el pago del resto en dos vencimientos semestrales. El T/C vigente en cada fecha fue: 01/12/98: 3.32 31/12/98: 3.43 01/06/99: 3.35 01/12/99: 3.60 Asientos contables: 33 46 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 338 Unidades por recibir 99,600

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 99,600 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera 01/12 Por la compra en el exterior al cambio vigente en la fecha de la operacin ( $ 30,000 a S./ 3.32.) 46 10 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera 33,200

CAJA Y BANCOS 33.200 104 Cuentas corrientes 01/12 Por el pago al contado de la tercera parte del precio ($ 10,000; T/C S./ 3.32)

67 46

CARGAS FINANCIERAS 676 Prdida por Diferencia de cambio CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera

2,200 2,200

31/12 Por la diferencia de cambio sobre el saldo del pasivo a la fecha del balance ($20,000; T/C S./ 3.43); 20,000 * (3.43 3.32) Al no tener el carcter de gasto deducible, la empresa contabilizar la diferencia temporal (impuesto anticipado) y deber reparar el gasto en su Declaracin Jurada. 38 40 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido no corriente 660

TRIBUTOS POR PAGAR 660 4017.03 Gobierno Central IR 31/12 Diferencia Temporal por Diferencia de cambio no admitida como gasto deducible del IR ( 30% S./ 2,200) 68

En su declaracin jurada del IEAN deber considerar activo S/. 2,200. En 1998 la empresa no contabiliz la depreciacin de la mquina ya que la recibi el 5 de febrero de 1999 y la instal a primeros de marzo. 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinaria, Equipo y otras Unidades de Explotacin. 99,600

INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 338 Unidades por recibir 05/02 Por la recepcin de la envasadora 33

99,600

Llegado el primer vencimiento se produce el pago al T/C. 3.35: 46 10 77 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera CAJA Y BANCOS 104 Cuentas corrientes 34,300 33,500

INGRESOS FINANCIEROS 800 776 Ganancia por diferencia de cambio 01/06 Por la diferencia positiva de cambio en el pago de $ 10,000 valorados en el balance general a S./ 3.43. T/C. a la fecha de pago: 3.35; 10,000 * ( 3.43 3.35) Este ingreso constituye la recuperacin de un gasto que no tuvo efecto tributario por el cual ya se ha pagado el impuesto; en consecuencia, la empresa revertir la diferencia temporal correspondiente y reparar el ingreso en su Declaracin Jurada, deducindolo de la utilidad contable 40 38 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 240

CARGAS DIFERIDAS 240 389.1 IR Diferido no corriente 01/06 Por el reverso parcial del impuesto anticipado sobre una diferencia de cambio llevada a resultados de 1998 sin efecto tributario: 30% de 10,000* ( 3.43-3.35)

69

46 67 10

CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 02 Otras C.P.D. moneda extranjera CARGAS FINANCIERAS 676 Prdida por diferencia de cambio

34,300 1,700

CAJA Y BANCOS 36,000 104 Cuentas corrientes 01/12 Por la diferencia de cambio en el pago de $ 10,000 valorados en el balance general a S./ 3.43. T/C. a la fecha de pago: 3.50; 10,000 * ( 3.43 3.60) Gasto reparable a efectos tributarios. La empresa contabiliza en ese momento la diferencia temporal (impuesto anticipado) 38 40 CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido no corriente 510

TRIBUTOS POR PAGAR 510 4017.03 Gobierno Central IR 31/12 Diferencia Temporal por Diferencia de cambio no admitida como gasto deducible del IR ( 30% * S./ 1,700)

Al finalizar el ao la empresa actualizar el costo de adquisicin:

33

INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinaria, equipos y otras unidades de explotacin.

3,187.20

3,187.20 RESULTADO DEL EJERCICIO 899 Resultado por composicin a la inflacin del ejercicio (REIE) Por el ajuste por correccin monetaria de maquinaria xxxxxx (Variacin IPM diciembre 99 / diciembre 98 1.032 89

La empresa contabilizar la depreciacin sobre el valor actualizado en libros

70

68

PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo

8,565.60

DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN 8,565.60 ACUMULADA 393 Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y Equipo 31/12 Por la depreciacin correspondiente al perodo desde la puesta en funcionamiento de la envasadora, 10% 102,787.20 * 10/12 39 La empresa deprecia sobre el valor en libros que no incluye las diferencias de cambio que a efecto tributario forman parte del costo disponible. Por eso hace el correspondiente asiento para revertir parcialmente la diferencia temporal: 40 38 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR 77.5

CARGAS DIFERIDAS 77.5 389.1 IR Diferido no corriente 31/12 Por la reversin parcial del impuesto anticipado sobre las diferencias de cambio llevadas a resultados en 1998 y 1999 que a efecto tributario deben formar parte del valor depreciable: ( 30% * 10% * 10/12 * S./ 2,200 - S./ 800 +S./ 1,700) La empresa elabora una hoja de trabajo calculando los perodos e importes en que revertirn las diferencias. A efectos de realizar el clculo utiliza en 1999 la cifra de la diferencia neta de cambio: Ao Positiva Negativa Neta 1998 1999 Total 800 800 2,200 1,700 3,900 - 2,200 - 900 -3,100

Ao

Gasto Contable 1998 2,200 1999 2000 2001 2002 900 0 0 0

Gasto Tributario 0 258.3 310 310 310 71

Diferencia Temporal +2,200 +641.7 -310 -310 -310

Tasa

Impuesto diferido 30 % +660 30 % 30 % 30 % 30 % +192.5 -93 -93 -93

2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Total

0 0 0 0 0 0 0 3,100

310 310 310 310 310 310 51.7 3,100

-310 -310 -310 -310 -310 -310 -51.7 0

30 % 30 % 30 % 30 % 30 % 30 % 30 %

-93 -93 -93 -93 -93 -93 -15.5 0

En la declaracin jurada del IEAN deber considerar activo S/. 3,100, de 1998 y depreciacin acumulada S/. 258.3. En el ao 2000 y siguientes la empresa contabilizar la depreciacin sobre el valor actualizado en libros y revertir la diferencia temporal correspondiente 68 39 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo 10,905.7 2

10,905.72 DEPRECIACIN Y AMORTIZACIN ACUMULADA 393 Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y Equipo 31/12 Por la depreciacin correspondiente al perodo desde la puesta en funcionamiento de la envasadora, 10% * 109,057.21 (Variacin IPM 1.061)

40 38

TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR

93

CARGAS DIFERIDAS 93 389.1 IR Diferido no corriente 31/12 Por la reversin parcial del impuesto anticipado sobre las diferencias de cambio llevadas a resultados en 1998 1999 que a efecto tributario deben formar parte del valor depreciable: ( 30% * 10% * S./ 2,200 - S./ 800 +S./ 1,700) En la declaracin jurada del IEAN deber considerar activo S/. 3,100 y depreciacin acumulada S/. 568.3.
5. Leasing

Tratamiento Contable 72

El arrendamiento financiero se define legalmente como el contrato mercantil que tiene por objeto la locacin de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso de la arrendataria, mediante el pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Contablemente se define como un contrato por el que, bajo ciertas circunstancias, se transfiere sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes al derecho de propiedad, existiendo la posibilidad de que el ttulo de propiedad se transfiera en el curso del tiempo. Segn los PCGA, se estima reveladora de la transferencia de riesgos o beneficios del bien arrendado una o ms de las caractersticas siguientes :

Art 1 D.LEG. N299

NIC N 17 Numeral 3

NIC N 17, Numeral 8 FASB N 13

Cuando al final del arrendamiento se transfiere automticamente al arrendatario el derecho de propiedad sobre el bien arrendado Cuando el arrendatario tiene la opcin de comprar el bien a un precio significativamente inferior al valor justo de mercado previsible en la fecha en que el derecho de opcin sea ejercitable. Cuando la duracin del arrendamiento es sustancialmente igual ( 75 % o ms) a la vida til del bien. Cuando a la fecha del contrato el valor presente de los pagos mnimos estipulados en el contrato es superior al 90% al valor justo de mercado del bien ( neto de subsidios y crditos tributarios del arrendador ).
NIC MARCO CONCEPTUAL Numeral 35 NIC MARCO CONCEPTUAL Numeral 51 NIC N 17, Numeral 12

Conforme al principio contable de Lo sustancial antes que lo formal , las transacciones deben contabilizarse y presentarse conforme a su naturaleza y caractersticas financieras y no simplemente de acuerdo a su forma legal. En consecuencia, al transferirse al arrendatario los beneficios econmicos del bien durante la mayor parte de su vida til, el arrendatario debe contabilizar dicho bien como parte de su activo reconociendo, a la vez, las obligaciones de pago que derivan del contrato como pasivo. El valor por el que se reconozca el activo ser el menor de los dos siguientes:

NIC N 17 Numeral 11

El valor razonable justo del bien recibido, neto de los subsidios que correspondan al arrendatario, o El valor presente de los pagos mnimos del arrendamiento calculados a la tasa de inters implcita en el contrato o , si esto no fuera posible, se utilizar la tasa incremental (de descuento) de los prestamos normales del arrendatario.
NIC N17, Numerales 14 y 15

La diferencia entre el total de los pagos mnimos y el valor del activo representa el cargo financiero que se distribuir como gasto entre todo el perodo de duracin del contrato de manera tal que sea el producto de aplicar una tasa constante sobre el saldo pendiente de la obligacin. De este modo, 73

cada pago de una cuota del arrendamiento debe distribuirse proporcionalmente entre el cargo financiero y la reduccin de la deuda correspondiente al valor del activo. El arrendatario depreciar el bien en Leasing en funcin del periodo de utilizacin prevista del bien, periodo que ser:

NIC N17, Numeral 17

La vida til del bien, cuando exista razonable certeza, es decir sea probable, de que se ejercitar la opcin de compra al trmino del arrendamiento . En otro caso, el periodo del arrendamiento, salvo que la vida til sea menor, en cuyo caso se tomar este ltimo periodo. INMUEBLES, EQUIPO MAQUINARIA Y

33 38

XXX
XXX

CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas

XXX

En consecuencia, desde el punto de vista contable el arrendamiento financiero en cada perodo contable da lugar a dos tipos de gasto:

Un cargo por gastos financieros Un cargo por depreciacin

NIC N17, Numeral 18

Normalmente la suma de ambos cargos no coincidir con el importe de las cuotas pagadas cada ejercicio. Tratamiento Tributario Impuesto a la Renta Las cuotas peridicas constituyen gasto deducible para la arrendataria siempre Artculo 19 que cumplan los principios de causalidad y devengo; en relacin a este NORMA DE LEASING segundo principio debe tenerse en cuenta que los pagos adelantados de cuotas que efecte la arrendataria con anterioridad al devengo no podrn ser computados como gasto en la determinacin del impuesto. Artculo 5 D.S. N 245Adems, son deducibles, en el ejercicio en que se devenguen, los gastos de 87-EF mantenimiento, reparacin y seguro que conforme al contrato sean de cargo del arrendatario . Si finalizado el contrato el arrendatario ejercita la opcin de compra podr depreciar el valor de adquisicin en el plazo correspondiente a su vida til conforme a su naturaleza. Ello ocurrir an cuando la opcin de compra se ejercite antes de la fecha pactada contractualmente efectundose el pago del valor residual. 74

Art. 7, prrafo segundo NORMA DE

La diferencia entre ambos tratamientos ( contable y tributario) genera diferencias en cuanto al momento en que las cuotas son deducibles. En la medida en que, por lo general, la duracin del contrato es menor que la vida til del activo se producir un diferimiento del impuesto, lo que hace del leasing una figura muy atractiva para el inversionista. En efecto, durante la vigencia del contrato, la cuota ser muy superior a la suma del cargo financiero y de la depreciacin correspondiente.

LEASING

Impuesto extraordinario a los activos netos Durante la vigencia del contrato de Leasing los bienes arrendados no forman Art. 4, parte de la base imponible del impuesto toda vez que constituyen activos netos Ley IEAN del arrendador. Por lo general el arrendador es una entidad de Operaciones Mltiples establecida por la LGSFSS, la cual deber incluir el 50 % del valor de estos activos en su Declaracin Jurada. En caso de que el arrendador, incluso cuando el contrato se lo permita, traslade la carga econmica al arrendatario, incluyendo en la factura un monto adicional por IEAN, est realizando una traslacin de la deuda tributaria no admisible a efecto tributario. En consecuencia, dicho importe no ser para el arrendatario ni crdito contra el impuesto ni gasto deducible para determinar la base imponible del IR . Impuesto general a las ventas El arrendamiento financiero est gravado por el IGV como servicio, aun cuando el sujeto que lo preste no tenga el carcter de habitual. Inc. d) del art. 6 TUA IEAN y art. 47 TUO RENTA

Art. 3, Numeral 4 REGLAMENTO IGV

El impuesto se devenga en el momento y por el monto que se percibe o se emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Por ello, el pago adelantado de las cuotas de Leasing - pese a no constituir gasto deducible del Impuesto a la Renta - est gravado por este impuesto. Cuando la opcin de compra se ejercite antes de la fecha pactada contractualmente efectundose el pago del valor residual dan lugar al devengo del impuesto por cuanto legalmente la opcin de compra puede ejercerse en cualquier momento si bien los efectos del contrato en particular, la obligacin de transferir o entregar la propiedad del bien se postergan hasta la fecha inicialmente pactada. Cuando la opcin de compra se ejercita antes de los dos aos por precio inferior al de adquisicin, el arrendador no est obligado a reintegrar la parte del crdito fiscal correspondiente a dicha diferencia.
Art. 1373 LEY CODIGO CIVIL

6. Cesin de contratos de Acuerdo celebrado entre el arrendatario (cedente) de un contrato de leasing a un tercero Leasing (cesionario) por el que ste se subroga en la posicin del primero a cambio de un precio ( de la cesin ) y con consentimiento del arrendador ( cedido).

75

Tratamiento Contable El cedente (antiguo arrendatario), registrar los asientos necesarios para retirar de sus registros contables, el activo con su depreciacin acumulada a la fecha del acuerdo de cesin. As mismo registrar el asiento contable correspondiente para anotar el resultado extraordinario por el precio de la cesin de la posesin contractual. El cesionario (nuevo arrendatario), registrar los asientos propios de un contrato de leasing, teniendo en consideracin que el valor realizable del bien ser el que corresponda al momento de la cesin de la posesin contractual. As mismo registrar en el activo el desembolso efectuado por la adquisicin de la cesin de la posesin contractual del antigua arrendatario. El cedido (arrendador), salvo que tuviera derecho a participar en el precio de la cesin de la posesin contractual, no se da ningn hecho a registrar. Este slo tendr que transferir la colocacin inicial registrada al antiguo arrendatario hacia el nuevo arrendatario. Tratamiento Tributario Impuesto a la renta El cedente, por el precio recibido por la cesin de la posesin contractual constituye ingreso gravable El cesionario, aplicar las reglas generales anotadas para el contrato de leasing. Adicionalmente el precio pagado por la cesin de la posesin contractual constituye gasto deducible. Impuesto general a las Ventas El contrato por la cesin de la posesin contractual, est afecto al IGV, la base imponible est conformada por la contraprestacin satisfecha.

7. Leasing Es una una transaccin de venta con pacto de retroarrendamiento que comprende la venta de un bien por el vendedor y el arrendamiento inmediato al Back mismo vendedor. Tratamiento Contable Cuando una empresa mediante una negociacin nica transfiere un bien de su activo fijo con pacto de retroarrendamiento inmediato a su favor, el exceso del producto de la venta sobre el valor registrado en libros, se reconocer como ingreso en proporcin al transcurso del plazo del arrendamiento. Ello obedece a que la verdadera naturaleza del leasing back es la de un prstamo con garanta del activo, por lo que no es adecuado reconocer como ingreso cualquier exceso producto de la venta sobre el valor registrado en libros. Dicho exceso debe diferirse y registrase a lo largo del trmino del contrato. 76 NIC No 17, numerales 56,57 y 58

La depreciacin que la arrendataria realice por el activo objeto del contrato de lease back, se har sobre el valor de transaccin con la arrendadora por el perodo fijado conforme a los criterios generales citados para el contrato de leasing. Tratamiento Tributario Impuesto a la Renta La venta del bien que es objeto de retroarrendamiento se considera enajenacin a efectos del impuesto, y la renta bruta se devenga en el ejercicio en que se produce la transferencia. Es gasto deducible, el importe de las cuotas satisfechas en viurtud del contrato de leasing back. Impuesto general a las ventas Art 4 TUO IGV

La venta del bien que es objeto de retroarrendamiento califica como venta de bien mueble, pese a permanecer en poder de la empresa, ya que tambin se Art 902, num considera entrega al cambio en el titulo posesorio. Por ello, el impuesto ser 1 exigible en el momento de la firma del contrato o en el de la entrega del LEY comprobante de pago si se hubiese realizado con anterioridad. CODIGO CIVIL

Ejemplo

Una empresa ha formalizado con fecha 1 de enero de 1998 un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de un camin de mercancas con una entidad Bancario. El tiempo y precio pactados consiste en 36 mensualidades de S./ 3,000, al trmino de las cuales la empresa podr optar por comprar el camin por S./ 5,000. La tasa de inters implcita en el contrato es del 21%.
Clculo de la tasa mensual

(1 + im.) n = (1 + im.)1 2 = im. = im. =

(1 + ia. ) (1 + 0.21) (1 + 0.21) 1/12 - 1 0.016

Valor presente de las cuotas

3,000 * (1 + im.) n - 1 = im (1+im) n 5,000 = (1 + im.) n

3,000 * (1 + 0.016) 361= 0.0283 5,000 = (1 + 0.016) 36

81,616.62

Valor presente de la opcin Valor presente del activo

2,823.55

84,440.17

77

En base a estos datos se contabiliza el activo y la carga financiera diferida con abono a cuentas representativas de las obligaciones de pago: 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 334.02 Unidades de transporte en Leasing 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 469 Otras cuentas por pagar diversas 84,440

28,560

113,000

01/01/98 Por la firma de un arrendamiento financiero de 36 cuotas mensuales de S./ 3,000 y una opcin de compra de S./ 5,000 A partir de este valor la empresa efecta el cuadro de amortizacin del pasivo aplicando la tasa de inters mensual del 1.6 % : CUOTA Ene-98 Feb-98 Mar-98 Abr-98 May-98 Jun-98 Jul-98 Ago-98 Sep-98 Oct-98 Nov-98 Dic-98 Subtotal Ene-99 Feb-99 Mar-99 Abr-99 May-99 Jun-99 Jul-99 Ago-99 Sep-99 Oct-99 Nov-99 Dic-99 Subtotal Ene-00 Feb-00 Mar-00 ACTIVO 84.440,00 82.791,04 81.115,70 79.413,55 77.684,16 75.927,11 74.141,94 72.328,22 70.485,47 68.613,24 66.711,05 64.778,42 PAGO INTERES AMORT. 3.000,00 1.351,04 1.648,96 3.000,00 1.324,66 1.675,34 3.000,00 1.297,85 1.702,15 3.000,00 1.270,62 1.729,38 3.000,00 1.242,95 1.757,05 3.000,00 1.214,83 1.785,17 3.000,00 1.186,27 1.813,73 3.000,00 1.157,25 1.842,75 3.000,00 1.127,77 1.872,23 3.000,00 1.097,81 1.902,19 3.000,00 1.067,38 1.932,62 3.000,00 1.036,45 1.963,55 36.000,00 14.374,88 21.625,12 (*) 3.000,00 1.005,04 1.994,96 3.000,00 973,12 2.026,88 3.000,00 940,69 2.059,31 3.000,00 907,74 2.092,26 3.000,00 874,26 2.125,74 3.000,00 840,25 2.159,75 3.000,00 805,70 2.194,30 3.000,00 770,59 2.229,41 3.000,00 734,92 2.265,08 3.000,00 698,67 2.301,33 3.000,00 661,85 2.338,15 3.000,00 624,44 2.375,56 36.000,00 9.837,27 26.162,73 3.000,00 586,43 2.413,57 3.000,00 547,82 2.452,18 3.000,00 508,58 2.491,42 78 SALDO 82.791,04 81.115,70 79.413,55 77.684,16 75.927,11 74.141,94 72.328,22 70.485,47 68.613,24 66.711,05 64.778,42 62.814,88

62.814,88 60.819,92 58.793,04 56.733,72 54.641,46 52.515,73 50.355,98 48.161,67 45.932,26 43.667,18 41.365,85 39.027,71 36.652,15 34.238,58 31.786,40

60.819,92 58.793,04 56.733,72 54.641,46 52.515,73 50.355,98 48.161,67 45.932,26 43.667,18 41.365,85 39.027,71 36.652,15 34.238,58 31.786,40 29.294,98

Abr-00 May-00 Jun-00 Jul-00 Ago-00 Sep-00 Oct-00 Nov-00 Dic-00 Subtotal Total

29.294,98 26.763,70 24.191,92 21.578,99 18.924,26 16.227,04 13.486,68 10.702,46 7.873,70

3.000,00 468,72 2.531,28 3.000,00 428,22 2.571,78 3.000,00 387,07 2.612,93 3.000,00 345,26 2.654,74 3.000,00 302,79 2.697,21 3.000,00 259,63 2.740,37 3.000,00 215,79 2.784,21 3.000,00 171,24 2.828,76 3.000,00 125,98 2.874,02 36.000,00 4.347,53 31.652,47 108.000,0 28.559,68 79.440,32 0

26.763,70 24.191,92 21.578,99 18.924,26 16.227,04 13.486,68 10.702,46 7.873,70 4.999,68

Al finalizar el ao actualiza el activo, contabiliza la depreciacin y el cargo financiero correspondiente al ejercicio (ver cuadros seguidos de actualizacin por ACM y la depreciacin acumulada): 33 INMUEBLES MAQUINARIA Y EQUIPO 334.02 Unidades de transporte en leasing 2,702.08

2,702.08 RESULTADO DEL EJERCICIO 898 Resultado por exposicin a la inflacin del ejercicio (REI) 31/12/98 Por el ajuste por correccin monetaria del vehculo en leasing. 89 17,428.42 68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 681.01 Depreciacin de Inmuebles, Maquinaria y Equipo en Leasing Y AMORTIZACIN 39 DEPRECIACIN ACUMULADA 393.02 Depreciacin Inmuebles, Maquinaria y Equipo 17,428.42

31/12/98 Por la depreciacin del camin en Leasing. Gasto reparable a efecto tributario.

(*) 67

Registro correspondiente a la carga financiera 1998 CARGAS FINANCIERAS 679 Otras cargas financieras

14,375

14,375 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por devengar 31/12/98 Por la imputacin al ejercicio de la carga financiera del camin en Leasing. Gasto reparable a efecto tributario 38

79

La empresa calcular la diferencia temporal en la imputacin del gasto a efecto tributario respecto a las cantidades contabilizadas a efectos de reparar su Declaracin Jurada deduciendo la utilidad contable y contabilizar el diferimiento del impuesto. Para ello, calcula en primer lugar la depreciacin del ejercicio y la actualizacin del activo y de la depreciacin acumulada a efectos contables.
A C T IV O V a lo r A o 1998 1999 2000 2001 2002 in ic ia l 84,440.00 87,142.08 92,457.75 96,895.72 97,961.57 1.03 1.06 1.05 1.01 1.05 IP M ACM A c t iv o 2,702.08 5,315.67 4,437.97 1,065.85 4,898.08 V a lo r A ju s t a d o 87,142.08 92,457.75 96,895.72 97,961.57 102,859.65 S a ld o In ic ia l 0.00 17,428.42 36,983.10 58,137.43 78,369.26 D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A ACM D .A . 0.00 1,063.13 1,775.19 639.51 3,918.46 D e p re c . E je rc . 17,428.42 18,491.55 19,379.14 19,592.31 20,571.93 17,428.42 36,983.10 58,137.43 78,369.26 102,859.65 S a ld o

Luego se calcula la depreciacin del valor de la opcin a efecto tributario, con las actualizaciones corrrespondientes
A C T IV O V a lo r A o 2001 2002 2003 2004 2005 in ic ia l 5,000.00 5,055.00 5,307.75 5,482.91 5,724.15 1.01 1.05 1.03 1.04 1.08 IP M ACM A c t iv o 55.00 252.75 175.16 241.25 469.38 V a lo r A ju s t a d o 5,055.00 5,307.75 5,482.91 5,724.15 6,193.53 S a ld o In ic ia l 1,011.00 2,123.10 3,289.74 4,579.32 D E P R E C IA C IO N A C UM ULA D A ACM D .A . 50.55 70.06 144.75 375.50 D e p re c . E je rc . 1,011.00 1,061.55 1,096.58 1,144.83 1,238.71 1,011.00 2,123.10 3,289.74 4,579.32 6,193.53 S a ld o

Por ltimo, compara la incidencia de las depreciaciones contables con el gasto Financiero y la depreciacin tributaria con la consideracin de las cuotas de leasing como gasto del ejercicio
Ao
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Depreciacin
14726.34

Inters
14,375.00

Gasto Contable
29,101.34 24,076.02

Gasto tributario
36,000.00 36,000.00 36,000.00 956.00 859.35 991.49 1048.33 1144.83

Diferencia temporal
-6,898.66 -11,923.98 -14,935.64 18,209.97 18,732.96 -991.49 -1,048.33 -1,144.83

Tasa
30% 30% 30% 30% 30% 30% 30% 30%

Impuesto diferido
-2,069.60 -3,577.20 -4,480.69 5,462.99 5,619.89 -297.45 -314.50 -343.45

14239.02 9,837.00 16716.36 4,348.00 19165.97 19592.31 84,440.00 28,560.000

21,064.36 19,165.97 19,592.31 -

113,000.00

113,000.00

0.00

0.00

En el ao 1998 efectuar una deduccin en la utilidad contable diferir contablemente el impuesto: 40 TRIBUTOS POR PAGAR 4017.03 Gobierno Central IR CARGAS DIFERIDAS 389.1 IR Diferido no corriente

de S./ 6,898.66 y

2,069.60

38

2,069.60

31/12/98 Por el diferimiento del impuesto correspondiente a la diferencia entre las cuotas de arrendamiento financiero satisfecho y los gastos financieros y depreciacin contabilizadas en relacin al camin en Leasing.

80

8.Retenciones

Impuesto a la renta Con independencia del tratamiento a efecto del IR como activo o gasto, corresponde a la empresa realizar las retenciones pertinentes tomando en consideracin la renta satisfecha para su perceptor. En este sentido, deben ser objeto de retencin:

Los honorarios satisfechos a abogados domiciliados con motivo de la adquisicin de los bienes., en la medida que constituyan renta de cuarta categora por quien presta el servicio. Los honorarios satisfechos a arquitectos, ingenieros y tcnicos con motivo de la realizacin del proyecto, la instalacin o el montaje, en la medida que constituyan rentas de cuarta categora por quien presta el servicio. Los intereses correspondientes al pago aplazado del precio del bien cuando se adquiera a una persona natural que no realiza actividad empresarial, presumindose en tal caso que cada plazo devenga la TAMN que publica la SBS, en la medida que constituya renta de segunda categora por quien efecta el prstamo. La renta correspondiente al no domiciliado del cual se adquiera un activo fijo situado fsicamente en el pas. La renta correspondiente a no domiciliado que presten servicios de cualquier ndole relacionados con la adquisicin, mantenimiento o reparacin de los bienes del activo fijo

AUTOEVALUACIN 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Qu cuentas forman parte de cada uno de los Estados Financieros? A qu se denomina disponible? Cul es el tratamiento de los prstamos en moneda extranjera? Qu origina el incumplimiento por parte del contribuyente de la obligacin de entregar los estados de cuenta de cobros y pagos? Qu abarca la auditora del Activo Fijo? A qu se denomina arrendamiento financiero? El arrendamiento financiero contablemente origina dos clases de gastos Cules son? Defina el Leasing Back REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Plan Contable General Revisado Reglamento del Impuesto a la Renta, Art. 61 y Art. 34 Ley 26702 Cdigo Civil Art. 1853 Cdigo Tributario Constitucin Poltica del Estado Normas Internacionales de Contabilidad Texto nico Ordenado del Impuesto a la Renta Dec. Leg. 869 Norma de Leasing Art. 19 Reglamento del Impuesto General a las Ventas 81

UNIDAD III EL INFORME DE AUDITORA

CONTENIDOS PROCEDIMENTALES
Reconoce, analiza y aplica los conocimientos ya aprendidos del curso en una casustica completa. Prepara y sustenta el Informe de Auditora.

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CONTENIDOS ACTITUDINALES
Desarrolla una actitud problematizadora, cuestionadora y crtica de la realidad a la vez que plantea alternativas de solucin y mejora a los problemas. Aprecia el trabajo en equipo, su dinmica, motivaciones, roles y funciones.

CONTENIDOS CONCEPTUALES
Procedimientos de Auditora Procedimientos Tributarios Revisin del I.R. de Cuarta Categora

DIAGRAMA DE CONTENIDOS

I N F O R M E

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA

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PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA Procedimientos Tributarios XYZ S.A. Descripcion: Para la revisin del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004, solicitamos al contador de la compaa Sr. Juan Perez, lo siguiente: a) Declaraciones pago mensuales del impuesto por el perodo comprendido entre el 1 de enero y 30 de setiembre de 2004, incluyendo los papeles de trabajo que sustenten las liquidaciones efectuadas ante la Administracin Tributaria.

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b) Documentacin sustentatoria de algunas transacciones previamente elegidas sobre la base de criterios de importancia relativa. c) Formularios que sustentan la modificacin de los coeficientes o porcentajes utilizados en la determinacin de los pagos a cuenta mensuales del impuesto, de ser aplicable. d) Balance de comprobacin al 30 de setiembre del 2004. Comentarios:

Procedimientos aplicados para la revisin de Pagos a Cuenta a) Verificacin del correcto sistema de pagos a cuenta del impuesto utilizado por la Compaia por cada ejercicio sujeto a evaluacin. b) Verificacin de sumas y clculos de los importes declarados mensualmente por concepto de pagos a cuenta del impuesto en base a los respectivos formularios presentados ante la Administracin Tributaria. c) Realizamos pruebas globales del total de operaciones gravadas con el impuesto al 30 de setiembre del 2001, para ello determinamos el total de ingresos netos devengados a esa fecha en funcin al Balance de Comprobacin. d) Verificamos el coeficiente o porcentaje aplicado para la determinacin de pagos a cuenta mensuales, partiendo del impuesto calculado o prdida tributaria contenidos en la Declaracin Jurada del ejercicio anterior . e) Determinamos el pago a cuenta multiplicando los ingresos netos por el coeficiente o porcentaje f) Verificamos la correcta aplicacin del saldo a favor proveniente del ejercicio anterior. Procedimientos realizados en nuestra revisin de Ingresos y Gastos con incidencia tributaria. Anlisis crtico de las principales cuentas de los Estados Financieros al 31.09.01, con la finalidad de evaluar el adecuado reconocimiento de ingresos y gastos para fines tributarios. Para ello consideramos necesaria la aplicacin de los siguientes procedimientos: a) Evaluacin conceptual de los ingresos gravables de la compaa, verificando selectivamente la documentacin sustentatoria. b) Identificacin de los gastos y provisiones no deducibles, verificando selectivamente la documentacin sustentatoria. Revisin del Impuesto a la Renta de Cuarta Categora Descripcion: Procedimientos aplicados: 85

1. Efectuamos una revisin selectiva de la documentacin sustentatoria de gastos y/o desembolsos de caja, por concepto de honorarios profesionales o servicios prestados por personas naturales independientes,pagados o abonados durante el periodo sujeto a nuestra revisin. 2. Evaluamos la naturaleza de los servicios liquidados. 3. Verificamos la correcta aplicacin del porcentaje de retencin: 10% 4. Verificamos la correcta aplicacin del tipo de cambio en caso de pagos o abonos en moneda extranjera. 5. Verificamos el registro contable correspondiente a la provisin por estos conceptos. CUESTIONARIO DE IMPUESTOS
CUESTIONARIO DE CONTROL TRIBUTARIO EJERCIO GRAVABLE 200-DETALLE SI NO N/A

I.- Informacin General 1. 2. 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Se encuentran sin legalizar los libros oficiales y/o registros auxiliares de contabilidad? Tiene la contabilidad un atraso mayor al permitido por las normas legales vigente? Estan detallados los activos y pasivos al cierre del ejercicio, en el libro de inventarios y balances? Tiene la Compaa convenio de Estabilidad Jurdica o Tributaria? La Compaa ha celebrado contratos de asociacin en participacin, joint ventures, consorcios y similares? Se han presentado Declaraciones Juradas rectificatorias? Se cuenta con alguna exoneracin de tributos? La Administracin Tributaria ha efectuado algn proceso de revisin o de fiscalizacin? Se han recibido ordenes de pago, resoluciones de determinacin y/o de multa? Se han presentado recursos de reclamacin o apelacin? Se ha solicitado el aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias? La Compaa ha participado en alguna fusin o escisin? Han sido declarados los establecimientos anexos? De haber cambiado su sistema de contabilidad, ha comunicado a la SUNAT? La Compaa ha obtenido autorizacin para llevar los registros contables en moneda extranjera? Ha solicitado la Compaa a la SUNAT el Estado+C22 de Adeudos?

86

17

Ha adiquirido la Compaa activos fijos nuevos por los que pueda efectuar reinversin de utilidades, para gozar de la rebaja de la tasa del impuesto a la renta? Informacin tributaria La Compaa declara prdida tributaria compensable de ejercicios anteriores anteriores? La Compaa tiene crdito por impuesto a la renta de fuente extranjera en el perodo? Se han obtenido indemnizaciones por siniestros de sus activos? Las declaraciones pago mensuales (PDT), han sido presentadas en fecha posterior al cronograma de la SUNAT? La Compaa efecta el pago de tributos con posterioridad a la presentacin de las declaraciones? La Compaa efecta compras gravadas destinadas a ventas gravadas y no gravadas? Existen inconsistencias entre lo declarado (compras y ventas) y lo obtenido por la DAOT (Declaracin de Operaciones con Terceros)? Para efectos de los pagos a cuenta del impuesto a la renta, la Compaa se acogi al sistema de: a) Coeficientes b) 2% de los ingresos netos Para efectos de la determinacin de los ingresos netos mensuales, se consideran: a) Slo las ventas b) Todos los ingresos contabilizados c) Las ventas y algunos otros ingresos d) Otros (especificar). Se han modificado los coeficientas o porcentajes aplicables en la determinacin de los pagos a cuenta mensuales? El dictamen de auditora de los estados financieros, ha sido emitido con salvedades? En las transacciones entre vinculadas o terceros se consideran precios preferenciales? Se ha evaluado contar con un estudio de Precios de Transferencias por las operaciones con empresas vinculadas? En la Compaa se han registrado cambios en la aplicacin de los principios de contabilidad o cambios en el reconocimiento de ingresos, egresos u otros? La Compaa ha efectuado remesas al exterior a travs del sistema financiero nacional por concepto de regalas, utilidades o dividendos? El ACM de las partidas no monetarias, no han sido incorporadas en los registros contables, en el cierre de cada ejercicio? Caja y bancos Los desembolsos no tienen un control detallado? Se hacen los pagos sin que cuenten con comprobantes de pago aprobados y sin su documetacin sustentatoria? Los documentos que respaldan los desembolsos cumplen todas las caractersticas necesarias para ser considerados como comprobantes de pago? Existen entregas de dinero por parte de los accionistas?

II.1. 2 3 4 5 6 7

10 11 12 13 14

15

16

III.1 2 3

87

5 6 7

Se han omitido los pagos peridicos de impuestos o contribuciones? Se han retenido impuestos y/o contribuciones que no hayan sido pagadas en su oportunidad? Las retenciones por intereses, regalas, servicios del exterior se efectan fuera del plazo de ley? Cuentas por cobrar La Compaa tiene cuentas por cobrar en moneda extranjera? a) El tipo de cambio es diferente al de la fecha de emisin del comprobante de pago? b) En la emisin de notas de crdito, se ha utilizado el t/c de la fecha de emisin de la N/C? c) Al cierre del ejercicio, utilizan el tipo de cambio promedio para la nivelacin de los activos? En la transferencia de bienes muebles, los cobros anticipados a la entrega del bien no se han gravado con IGV? Se han otorgado prstamos a trabajadores, personas naturales o sujetos no domiciliados? En tal supuesto, Se ha cobrado intereses? Existen provisiones genricas de cuentas por cobranza dudosa? Se ha provisonado cuentas por las que no se haya seguido accin judicial, que no tengan una antigedad mayor de un ao, o por los que no se haya demostrado su incobrabilidad? Existen cuentas provisionadas no aceptadas en ejercicios anteriores, y que sean deducibles tributariamente en el presente ejercicio? Se han efectuado castigos directos de cuentas por cobrar? Se han cobrado cuentas castigadas en ejercicios anteriores? La Compaa ha efectuado alguna operacin de factoring, con responsabilidad, o descuento de letras? Existen transferencias de bienes no producidos en pas, efectuadas antes de solicitar su despacho a consumo? Se emite comprobante de pago que acredite la transferencia por el valor CIF y el monto adicional? Se han efectuado reembolsos de gastos? Inventarios Son independientes entre s, las funciones de almacn, registro contable de inventarios? Existen registros auxiliares para el control de los items de inventarios (materias primas, productos terminados, etc..)? Se hacen las entregas nicamente en base a las requisiones de almacn prenumeradas? Como consecuencia de los inventarios practicados se han determinado faltantes y/o sobrantes de inventario? La Compaa lleva algn mtodo de valuacin de inventarios? Se ha cambiado el sistema de valuacin con relacin al ejercicio anterior? Tiene la Compaa un sistema de costos para determinar el costo unitario de produccin y control de las dems existencias? Las mermas estn acreditadas por informe tcnico?

IV.1.

2 3

4 5

7 8 9 10 11 12 V.1 2 3 4 5 6 7 8

88

9 10

Se han realizado provisiones por desmedros estimados? Se han incinerado o destruido los inventarios malogrados o con vencimiento expirado? Se cuenta con acta notarial? Se comunica a la SUNAT? En casos de prdida por fuerza mayor, Se ha deducido montos cubiertos por seguros e indemnizaciones? La Compaa ha efectuado transferencia de bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales, bonificaciones, entre otros. Estas transferencias han sido gravadas con el IGV? Existe entrega de bienes en consignacin? El consignatario realiza liquidacin permanente por las ventas efectuadas? Activo fijo Existe una poltica definida para distinguir entre inversiones en activo fijo y gastos por reparaciones o mantenimiento? Estan las cuentas del Mayor sustentadas por Registros Auxiliares (valor del activo, depreciaciones, etc.) Los porcentajes de depreciacin contable son diferentes a la depreciacin tributaria? Se ha deducido algn monto por concepto de depreciacin que no est registrado contablemente? Han variado los porcentajes de depreciacin respecto a los ejercicios anteriores? La depreciacin de los activos adquiridos en el ejercicio, se inicia en el mes que son registrados? La determinacin del valor computable de los activos fijos, la Compaa solo considera el valor de compra? La diferencia de cambio provenientes de pasivos en moneda extranjera relacionados con la adquisicin de activos fijos, Se ha cargado a gastos? Se ha constituido alguna provisin para la valuacin de los activos fijos? Los activos fijos adquiridos mediante operaciones de arrendamiento financiero se controlan en forma separada a los otros activos? La enajenacin de los activos fijos, se han realizado al valor contable? En el caso de venta de inmuebles, se identifica el valor del terreno y de la construccin? Existen activos revaluados voluntariamente? En las mejoras a inmuebles arrendados, se ha cargado a gasto la parte que que no es reconocida como reembolsable?

11 12

13 14

VI.1 2 3 4 5 6 7 8

9 10

11 12 13 14

VII.- Inversiones 1 2 3 La Compaa ha efectuado inversiones en acciones? Se han aplicado los lmites de reexpresin con motivo del ajuste por inflacin? La Compaa ha recibido acciones por capitalizacin de revaluaciones de otras empresas o por capitalizacin de de la reexpresin de capital? Han considerado el exceso de la provisin, no aceptada tributariamente, como reparo?

89

Existen acciones o participaciones adquiridas a ttulo gratuito?

VIII.- Otros activos 1 2 3 El precio pagado por los activos intangibles de duracin limitada han sido considerados como gasto? En el caso de amortizarse los bienes intangibles, se utilizan mtodos y plazos de amortizacin? Se han amortizado intangibles relacionados a marcas de fbrica o al mayor pagado por la adquisicin de una empresa en marcha (Goodwill)? Se han diferido los alquileres pagados por adelantado que corresponden a otro ejercicio? Se han diferido los intereses por obligaciones adquiridas que corresponden a ejercicios futuros? Existen gastos de exploracin y de desarrollo diferidos? Existen pagos a cuenta del impuesto a la renta desembolsados en aos anteriores? Estos pagos a cuenta del impuesto a la renta aportados en 1996 1997? Otros pasivos Se han emitido obligaciones de alguna clase: bonos, debentures, etc.? Se han constituido provisiones de cualquier tipo asumidas contractualmente a favor de los trabajadores? Existen provisiones realizadas por liberalidad de la empresa? Se han establecido provisiones por contingencias? Existen intereses relacionados con prestamos que exceden de tres veces el patrimonio? Patrimonio Los libros societarios se encuentran legalizados y actualizados a la fecha? Constan en actas, los estados financieros y las operaciones ms significativas en la Compaa? Se ha compensado contablemente la prdida financiera acumulada con el excedente de revaluacin? La Compaa ha distribuido utilidades? Se ha cumplido con las comunicaciones respectivas a la Administracin Tributaria respecto a los cambios patrimoniales? Ganancias y Prdidas Ingresos Se han recibido indemnizaciones de Cas de seguros por la reposicin total o parcial de bienes del activo? Se han percibido rentas del extranjero afectas al Impto a la renta en su respectivo pas de origen? Se ha producido ganancias originadas por la venta de valores con beneficio tributario? Existen intereses, dividendos u otras rentas que no hayan tributado Impuesto a la Renta o que estn exoneradas del mismo? Se han efectuado operaciones en Rueda de Bolsa de Valores y/o Bolsa de productos autorizadas por la CONASEV?

4 5 6 7 8 IX.1 2 3 4 5

X.1 2 3 4 5

XI.a. 1 2 3 4 5

90

7 8 9

Existen ventas, aportes de bienes u otras transferencias de propiedad, realizadas a un valor distinto al establecido por el mercado? Existen ingresos o utilidades no devengadas al 31de diciembre? Se han percibido rentas en especie por un valor distinto al de mercado? Se han reconocido ingresos por operaciones de Lease back, realizadas por la Compaa? Gastos Existen intereses financieros relacionados a la adquisicin de acciones de otras empresas? Se han registrado prdidas por robo, desfalco o razones similares en las que no se haya efectuado accin judicial alguna? Existen gastos de cobranza que sean aplicables a rentas no gravadas o de fuente extranjera? Se han cargado a resultados, gastos de viaje en el pas no respaldados con la documentacin sustentatoria respectiva? Se han efectuado donaciones? Se tiene cargado en resultados el IGV y/o el ISC? Se ha asumido Impuesto a la Renta por cuenta de terceros? Se arrastran prdidas de fuente extranjera a fin de determinar la Renta neta de fuente peruana? Se ha cargado a resultados, gastos relacionados a ingresos o utilidades diferidas? Existen pagos por servicios de aos anteriores que hayan sido cargados a resultados en el presente ejercicio? Se cuenta en todos los casos con la documentacin adicional a la factura y/o contrato, que sustente la prestacin de servicios efectuados fuera y dentro del pas?

b. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

XII.- Impuesto General a las Ventas y/o Selectivo al Consumo a. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Impuesto bruto Existen ingresos percibidos por la Compaa, que no se encuentran gravados con el IGV? La Compaa ha realizado exportacin de bienes y/o servicios? Se ha compensado y/o solicitado la devolucin de los saldos a favor por concepto de exportacin? Existen transferencias de bienes no producidos en el pas, efectuadas antes de haber solicitado su despacho a consumo? Se emite comprobante de pago que acredite la transferencia por el valor CIF y el monto adicional? Se han efectuado transferencias de bienes como resultado de una reorganizacin de sociedades? La Compaa concilia mensualmente los ingresos, contabilizados con los ingresos anotados en el registro de ventas? Se otorgan descuentos, considerando situaciones especiales de los clientes? Se ha renunciado a alguna exoneracin expresa del impuesto? Se cobra la prestacin de servicios complementarios como: financiamiento, instalacin u otros gastos realizados por cuenta del comprador?

91

b. 1

Crdito fiscal Se ha utilizado el crdito fiscal proveniente de adquisiciones de bienes o servicios destinadas a operaciones por las que no se deba pagar el impuesto? En el caso de que se realicen conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, El crdito fiscal es calculado de acuerdo a la proporcin de operaciones gravadas y no gravadas? Existe alguna operacin no gravada, que no ha sido incluida en el clculo de la prorrata?Qun realiza la prorrata del crdito fiscal, el PDT? Se registran operaciones con una antigedad mayor a 4 meses? En el transcurso del ejercicio se han producido desapariciones, destrucciones o prdida de bienes cuya adquisicin gener crdito fiscal? Se aplica el ntegro del crdito fiscal que grava los gastos de representacin? No existe evidencia que las Notas de Crdito han sido recepcionadas por los clientes? Cules constituyen las principales causas de la emisin de notas de crdito por la Compaa? Se conserva en poder la Compaa el original de alguna nota de crdito emitida? El crdito fiscal proveniente de la utilizacin de servicios del exterior se usa en el mes de pago del impuesto o de anotacinen el Registro de Compras? Cuando son registrados los pagos por el IGV de servicios prestados por no domiciliados?, Cundo son tomados como crdito fiscal?, Cmo son declarados en el PDT 621, como compras locales o como importaciones? Otros Efecta mensualmente la conciliacin de los registros contables y las declaraciones mensuales de los tributos vinculados con la planilla? No se consideran en la base imponible de 5ta categ los beneficios adicionales (casa, impuestos, otros gastos)? Existen pagos o beneficios especiales para los trabajadores extranjeros? En la Compaa consideran el devengo de las gratificaciones y vacaciones del personal en sus fechas de obligacin de pagar? En la Compaa surge la obligacin tributaria (renta de 4ta y 5ta categ) en el mes de la contabilizacin del comprobante se pago? En los casos de perceptores de montos mensuales menores a S/. 700; Cuenta la Compaa con la DJ en las que declaran la sola percepcin de rentas de cuarta categora? La Compaa paga intereses al extranjero por prstamos?, Aplica alguna retencin por dichos intereses?

4 5

6 7 8 9 10

11

Xlll 1

2 3 4 5 6

PROCEDIMIENTOS Y OBLIGACIONES TRIBUTARIAS CIERRE DE LOS ARCHIVOS Y PAPELES DE TRABAJO DE AUDITORIA INSTRUCCIONES

92

1.1

I OBJETIVO El presente documento tiene la finalidad de proporcionar los elementos que debern tenerse en consideracin al momento de cerrar los papeles de trabajo y archivos relacionados con la auditora de la situacin tributaria a una determinada fecha. El cierre indicado supone el cumplimiento total de los procedimientos aprobados y contenidos en cada uno de los programas de trabajo que constan en el Archivo de Planificacin, as como la conformidad y aprobacin del encargado, gerente o supervisor y socio que suscribe el informe respectivo. II ALCANCE Las instrucciones contenidas en el presente documento son aplicables a todos los papeles de trabajo contenidos en el Archivo Resumen, el Archivo Corriente, Archivo de Estados Financieros, Archivo de Planificacin y Archivo de Informacin Permanente. III INSTRUCCIONES Generales: Todos Los papeles de trabajo sin excepcin alguna debern indicar el nombre de la empresa auditada, la fecha correspondiente al ltimo periodo materia del examen, la referenciacin de acuerdo al orden en el que ha sido ubicado, la indicacin de los responsables de su ejecucin y de su aprobacin, y la fecha en que ha sido concluido. La aplicacin de las tcnicas de auditora tales como las pruebas aritmticas de sumas y restas, comprobaciones de clculos, conciliaciones de informacin con los registros contables, verificacin de tasas y porcentajes aplicados, entre otras deber ser indicada con la anotacin de las marcas que correspondan. En todos los casos de usos de marcas, stas debern ser explicadas en la misma cdula en que han sido utilizadas o en una cdula especial que consolide el uso de las mismas para todos los papeles contenidos en un archivo de auditora. Las cdulas principales o matrices debern contener en forma breve y concisa las conclusiones a las que hubiere lugar, luego de terminado el examen de cada segmento de los estados financieros, rubro o tributo comprendido en el alcance de nuestro examen. Para tal efecto se sugiere la siguiente frmula, aplicable a los tributos: Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para la determinacin de la base imponible y clculo del Impuesto a la Renta, detallado en el programa de trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes a la base imponible e impuesto resultante, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, el impuesto correspondiente al el ejercicio gravable ........, ha sido determinado razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por ....

1.2

2.1

3.1 3.1.1

3.1.2

3.1.3

3.1.4

3.1.5

Para expresar las conclusiones del examen relativo a los segmentos o rubros de los estados financieros, se sugiere la siguiente frmula: Sobre la base de los resultados obtenidos en el trabajo de auditora tributaria realizado para verificar el oportuno reconocimiento y razonable valuacin del rubro de caja y bancos, detallado en el programa de trabajo archivado en la Cdula ..../........, opino que, las manifestaciones correspondientes al rubro indicado, son vlidas en todos sus aspectos significativos; y, por lo tanto, 93

su reconocimiento y valuacin, han sido determinados razonablemente de conformidad con las normas legales vigentes en la materia, excepto por .... 3.2 3.2.1 Especficas Archivo Resumen Deuda Tributaria y/o Saldos a Favor: Completar la informacin de saldos al 31 de diciembre de 2000 y 1999 contenidos en el balance de comprobacin correspondiente. Para el caso de los saldos correspondientes a 1999 deber asumrselas hiptesis que considere necesarias a fin de que el total coincida con el saldo expuesta en la respectiva declaracin jurada. Periodos sujetos a revisin fiscal: Completar la informacin solicitada bajo el supuesto de que la Administracin Tributaria no ha ejercido fiscalizacin alguna en el curso de sus actividades. Prdidas Tributarias Compensables: Completar la informacin solicitada; considere que la Compaa auditada no ha declarado prdidas tributarias en ningn ejercicio gravable. Impuesto a la Renta de Tercera Categora: Completar la informacin y determinar las diferencias. Si considera que las diferencias son materialmente importantes, deber revelar la explicacin de tales diferencias. Impuesto General a las Ventas: Dado que el caso presentado para el desarrollo del curso no ha involucrado el examen del IGV, en sta parte deber considerarse la frase NO APLICABLE o simplemente N/A. Asuntos de inters tributario que determinan contingencias no cuantificadas: Esta parte est reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podr desarrollarse los supuesto que usted considere adecuados para su exposicin de contingencias en el marco de las normas tributarias del Impuesto a la Renta, que no han sido cuantificadas por limitaciones docuemntarias o de informacin. Asuntos de inters tributario que no determinan contingencias: De igual modo, esta parte est reservada para los comentarios que usted considere de importancia dentro de los temas que han sido desarrollados en las exposiciones. Consecuentemente, podr desarrollarse los supuesto que usted considere adecuados para la exposicin de aquellas situaciones o circunstancias que sean manifiestamente reveladoras de beneficios o potenciales beneficios para la Compaa, resultantes de la aplicacin de las normas tributarias. Contingencias estimadas: Debe completarse la informacin de acuerdo a los cuadros resumen de cada una de las cdulas matrices expuestas en el Archivo Corriente. 3.2.2 Archivo Corriente En todas y cada una de las cdulas que corresponda se deber consignar la informacin requerida. En los casos en que no exista informacin disponible, el participante del curso podr asumir las hiptesis sobre la informacin que considere necesaria a los efectos de completar las cdulas presentadas. En los casos en que la informacin requerida, no resulte de aplicacin al caso especfico, deber consignarse la frase NO APLICABLE o simplemente N/A:

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3.2.3

Archivo de estados financieros Las cdulas matrices deben ser cerradas con la informacin disponible a la fecha. Para los efectos del cierre deber utilizarse la frmula indicada en 3.1.5. Archivo de Planificacin Los compromisos didcticos y acadmicos que forman parte de la responsabilidad del participante involucran la preparacin de los programas de auditora tributaria sobre la base de los modelos expuestos en las clases correspondientes. Para los efectos del cierre de ste archivo, debern completarse los programas de auditora de los distintos rubros de los estados financieros. Para tal efecto, puede tomarse como base los modelos de programas usualmente utilizados para la auditora financiera sustituyendo los objetivos financieros por los tributarios y modificando en consecuencia la orientacin de los procedimientos.

3.2.4

3.2.5

Archivo de informacin permanente. En la medida de las posibilidades los grupos debern anexar a este archivo copias o modelos de escrituras, contratos y de otros documentos que se consideren de importancia permanente para el proceso de la auditora. AUTOEVALUACIN 1. Cul es el proceso para la revisin del Impuesto a la Renta de Cuarta Categora? 2. Nmero los pasos a seguir para la revisin de los pagos a cuenta? REFERENCIAS DOCUMENTALES 1. Cdigo Tributario FUENTES BIBLIOGRFICAS Cdigo Tributario. Impuesto a la Renta. Impuesto General a las Ventas. Reglamento de Comprobantes de Pago. Ley del Sistema Tributario Nacional. Ley Penal Tributaria. Ley de Reduccin de Penas. Normas Internacionales de Contabilidad. Separata del curso. Material de Lectura. Disposiciones Tributarias, Contables y Laborales entre otros.

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