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Roj: Id Cendoj: rgano: Sede: Seccin: N de Recurso: N de Resolucin: Procedimiento: Ponente: Tipo de Resolucin: STSJ CL 676/2011 09059330022011100111 Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso Burgos 2 8/2010 131/2011 TRIBUTARIA MARIA CONCEPCION GARCIA VICARIO Sentencia

Voces: x ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS (ITPAJD) x x DOCUMENTOS NOTARIALES (ITPAJD) x x BASE IMPONIBLE x x COMPROBACIN DE VALORES (ITPAJD) x x IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS x Resumen: Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados. Declaracin de obra nueva. Base imponible. Los conceptos que la integran son distintos de la base imponible del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras.

SENTENCIA En la Ciudad de Burgos a uno de abril de dos mil once. En el recurso contencioso administrativo nmero 8/10 interpuesto por la entidad mercantil Maexpa Grupo Inmobiliario S.L. representada por el Procurador Don Javier Cano Martnez y defendida por el Letrado Don Carlos Garca Novio, contra la resolucin del TEAR de Castilla y Len, Sala de Burgos de 30 de octubre de 2009, desestimando la reclamacin econmico administrativa N 9/758/09 formulada por la recurrente, contra el Acuerdo del Servicio Territorial de Hacienda de Burgos de la Junta de Castilla y Len por el que se practica liquidacin provisional 09-IND2-TPA-LAJ-08-000506 por la modalidad de "actos jurdicos documentados" declaracin de obra nueva, por un importe a ingresar de 3.811,88 #; habiendo comparecido como parte demandada la Comunidad Autnoma de Castilla y Len representada y defendida por el Letrado de la Comunidad Autnoma en virtud de la representacin que por ley ostenta.

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO - Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el da 5 de enero de 2010. Admitido a trmite el recurso y no habindose solicitado el anuncio de la interposicin del recurso, se reclam el expediente administrativo; recibido, se confiri traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectu en legal forma por medio de escrito de fecha 12-3-10 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia por la que se anule la resolucin del T.E.A.R. de 30-10-09, as como la liquidacin 09.IND2-TPA-LAJ-08-000506 del ITPAJD en el expediente 09-IND2-PRE-PRE-07-019448, con un total a ingresar de 3.811,88 #, todo ello con expresa imposicin de costas a la demandada. SEGUNDO - Se confiri traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada para contestar a la demanda, lo que se efectu mediante escrito de 7 de abril de 2010, oponindose al recurso con base en las consideraciones que obran en el mismo. TERCERO - Una vez dictado Auto de fijacin de cuanta, y habindose recibido el pleito a prueba se

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practic con el resultado que obra en autos, evacuando posteriormente las partes sus respectivos escritos de conclusiones quedando los autos conclusos para sentencia, y no pudindose dictar sta en el plazo de diez das previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/98 , al existir recursos pendientes de sealamiento para Votacin y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal sealamiento se ajustar al orden expresado en el apartado 1 del artculo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su sealamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de sealamiento de da para Votacin y Fallo, para cuando por orden de declaracin de conclusos correspondiese, habindose sealado el da 31 de marzo de 2011 para votacin y fallo, lo que se efectu. Se han observado las prescripciones legales en la tramitacin de este recurso.

FUNDAMENTOS JURDICOS
PRIMERO- Es objeto del presente recurso jurisdiccional la resolucin del TEAR de Castilla y Len, Sala de Burgos de 30 de octubre de 2009, desestimando la reclamacin econmico administrativa N 9/758/09 formulada por la recurrente, contra el Acuerdo del Servicio Territorial de Hacienda de Burgos de la Junta de Castilla y Len por el que se practica liquidacin provisional 09-IND2-TPA-LAJ-08-000506 por la modalidad de "actos jurdicos documentados" declaracin de obra nueva, por un importe a ingresar de 3.811,88 #. La parte actora interpone recurso para que se deje sin efecto la resolucin citada y se anule la liquidacin girada por la Administracin, alegando, en esencia, que la misma carece de la motivacin legalmente exigida, por tratarse de una valoracin absolutamente genrica y no individualizada, no habindose realizado una comprobacin in situ del bien, mediante oportuna visita, lo que hubiese permitido una apreciacin individualizada de ste. Asimismo cuestiona la valoracin efectuada, por entender que el valor real de una obra nueva es el coste real de la construccin, que viene representado por los desembolsos que deben hacerse para la ejecucin de la misma, segn el presupuesto de ejecucin material del proyecto visado por el Colegio de Arquitectos correspondiente, y que no tiene porqu coincidir con el valor del inmueble. Alegaciones que son rebatidas por el Letrado de la Comunidad Autnoma de Castilla y Len que interesa la confirmacin de la resolucin recurrida. SEGUNDO. - Antes de comenzar el anlisis de las diversas cuestiones suscitadas, es preciso concretar los hechos de los que trae causa el presente recurso, debiendo researse al efecto que con fecha 5 de febrero de 2007 se present por la recurrente sendas autoliquidacin por el Impuesto de Actos Jurdicos Documentados devengado como consecuencia de la declaracin de obra nueva de siete viviendas unifamiliares en Sotopalacios, declarando como valor de la obra nueva la cantidad de 674.620 euros. Iniciado expediente de comprobacin de valores, el 29 de agosto de 2008 se efectu una valoracin por la Administracin, fijando un valor comprobado de 1.011.850,44 # practicando proyecto de liquidacin que fue puesto de manifiesto a la recurrente para efectuar alegaciones. Tras la presentacin de las mismas, se efectu una nueva valoracin el 6 de febrero de 2009 confirmando el valor comprobado, girndose a continuacin liquidacin provisional por importe de 3.811,88 #, interponiendo contra la misma reclamacin econmico administrativa N 9/758/09 que fue desestimada por resolucin del T.E.A.R. de 30-10-09 que constituye el objeto del presente recurso. En la valoracin de febrero de 2009 que sirve de base a la liquidacin recurrida, nos encontramos que un apartado denominado antecedentes, se recogen los datos del documento, procedencia, seccin de impuestos indirectos, el expediente que pertenece el origen y la fecha del devengo del impuesto. A continuacin identifica el bien por la provincia; la entidad urbana, la zona, la naturaleza del bien, edificio en obra nueva; y los usos considerados. A continuacin se cita la base legal de la valoracin haciendo referencia al art. 57.1.e de la LGT 58/03 . Seguidamente reincorpora una Certificacin de los datos contenidos en los Estudios de Mercado de bienes inmuebles urbanos y sus actualizaciones, recogiendo los mdulos de suelo y de construccin que resultan de dichos estudios de mercado, mdulos que multiplicados por el coeficiente "A" (de entidad econmica) en el caso del suelo, determinan el Vrs aplicable, y por el coeficiente "D" (del tipo de construccin) en el caso de la construccin que determinan el Vrc. A continuacin recoge un cuadro que encabeza como coeficientes de uso del tramo de calle de

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situacin del bien y asigna unos coeficientes para el uso considerado Coeficientes "A", "B", "C" y "L" que parece ser se mueven cada uno con una escala, pero fijndose un valor concreto, que coincide con el asignado en la descripcin posterior de las caractersticas consideradas, acompandose las tablas que determinan los ndices aplicables respectos de estos coeficientes en funcin de las circunstancias. Asimismo se recogen los coeficientes generales de construccin: "D" de tipo de construccin; "E" de antigedad; "F" estado de conservacin; "G" de nivel de instalaciones; "H" de calidad; "I" corrector de mercado, acompaando un cuadro de coeficientes de transformacin de superficies tiles a construidas segn usos. Por ltimo se incluyen dos coeficientes: "J" y "K" aplicable segn circunstancias, distinguiendo los valores correspondientes a dichos coeficientes segn concurran arrendamientos antiguos, segn se trate de obras nuevas, segn se trate de divisiones horizontales o segn que influya la superficie de terreno, recogiendo en este caso la frmula para la determinacin del coeficiente "J". Seguidamente en el apartado dictamen del tcnico de la administracin primero indica la metodologa de la valoracin. As se dice: " La presente valoracin se efecta a partir de los datos del documento presentado y de las consultas y comprobaciones que el tcnico ha considerado suficientes para la correcta identificacin de las caractersticas fsicas y econmicas del bien y que ha sido las propias de la pericia que comprenden: la consulta de datos catastrales, cartogrficos, la normativa urbanstica que le es de aplicacin y el archivo histrico por lo que se estima innecesario realizar otras comprobaciones al estar convenientemente individualizado e identificado. Asimismo se utilizan los valores unitarios obtenidos de los estudios de mercado efectuados por la Junta de Castilla y Len, que se encuentran en las dependencias de esta oficina a disposicin del interesado y cuyos datos, en relacin con el bien, constan en el punto anterior. Dichos valores, que han sido actualizados a la fecha de devengo del impuesto, son ponderados para el bien objeto de la presente valoracin, segn unos correctores en los que se tiene en cuenta la categora de la ciudad y barrio donde se ubica el bien, los servicios urbansticos de que disponga la zona, la tipologa constructiva propia del bien, su antigedad y estado de conservacin, sus calidades e instalaciones y por las correcciones que al ideal saber y entender el tcnico de valoracin fueren necesarias basadas en su capacitacin y su conocimiento del mercado local o en atencin a circunstancias especiales que concurren en el bien una vez identificado y conforme a los siguientes datos y caractersticas". Tambin se incorpora los coeficientes generales del terreno y de los usos as como los de proporcin entre los valores de los usos "L". TERCERO.- Establecidas las precedentes premisas fcticas, procede entrar a examinar los motivos de impugnacin que plantea la demanda y que consisten, como se ha anunciado, en determinar si el incremento de la base imponible, consecuencia de la comprobacin de valores llevada a cabo por la Administracin est convenientemente motivada, y si la valoracin realizada se corresponde con el valor real de la obra nueva. Comenzando por esto ltimo, hemos de estar a lo declarado por esta Sala en la reciente sentencia de 10 de marzo de 2011, recada en el recurso 414/09 , en la que se trae a colacin la doctrina que resulta de la sentencia de casacin en inters de ley dictada por el Tribunal Supremo con fecha 29 de mayo de 2009 . Es cierto que esta Sala, en algunas ocasiones como las que cita la sentencia del Tribunal Supremo dijo, en su sentencia de 3 de noviembre de 2001 (recurso n 185/2000 ), "Ahora bien, aun dando por correcta la valoracin efectuada por el perito procesal, estos es, que el presupuesto de ejecucin material de esa obra nueva ascendi a 295.422.750 pesetas, sin embargo, coincidimos con el Letrado de la Comunidad Autnoma, en considerar que una cosa es el coste de ejecucin material, y otra el coste de la construccin como tal, por lo que a ese valor, habran de aadirse los gastos correspondientes a la redaccin del proyecto, los costes de la licencia, los gastos generales y beneficio industrial y los gastos de financiacin, sin que sea admisible imputar tales gastos al edificio, a efectos de divisin horizontal, como efectu el perito procesal, pues entendemos que esos gastos han de imputarse a la obra nueva " y en las de 31 de julio y 26 de noviembre de 2007 dijo: " Con arreglo a lo dispuesto en el artculo 70 del Real Decreto 828/1995 de 29 de mayo que aprueba el Reglamento del impuesto que ahora nos ocupa la base imponible en las escrituras de declaracin de obra nueva estar constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare y en la de las escrituras de constitucin de edificios en rgimen de propiedad horizontal se incluir tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. El valor real del coste de la obra no se identifica con el coste de construccin, como sucede con otros impuestos como puede ser el de construcciones y obras sino con el de mercado y de ah que para su

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determinacin se tengan en cuenta los parmetros que se contemplan en los informes periciales elaborados por la Administracin sin que pueda admitirse la tesis de que las construcciones siempre valen lo mismo si la construccin en si misma considerada es idntica y que no debe de discriminarse por zonas o por los servicios urbansticas de que se disponga. Por lo mismo al identificarse el valor real del coste de la obra con el precio de mercado de esa obra debe de incluirse el beneficio industrial ". Pero tambin es cierto que la mayora de las ocasiones, de la que es ejemplo al sentencia de 27 de marzo de 2009, dictada en el recurso 671/2008 , lo que se ha venido diciendo a propsito de esta cuestin es que: " Conforme a lo dispuesto en el art. 70 del Reglamento del Impuesto : 1. La base imponible en las escrituras de declaracin de obra nueva estar constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare. Ahora bien ello no quiere decir que por ello se haya de pasar por el valor declarado por el sujeto pasivo pues el art. 30 del Texto refundido de la Ley del Impuesto despus de decir...... "servir de base el valor declarado", aade ....." sin perjuicio de la comprobacin administrativa", lo que no es sino manifestacin del principio general previsto en el art. 46 de la Ley cuando dice: 1. La Administracin podr, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y derechos transmitidos o, en su caso, de la operacin societaria o del acto jurdico documentado.2. La comprobacin se llevar a cabo por los medios establecidos en el art. 57 de la LGT 58/03 . Eso es lo que ha hecho la Administracin al ejercer su potestad de comprobar el valor declarado por la recurrente, podr entonces discutirse si el clculo es correcto o no, pero no se puede negar la posibilidad de comprobar el valor declarado. No se ha practicado prueba alguna que demuestre que el valor declarado es el real, de hecho el nico dato que obra en los autos es que el valor declarado es el contenido en el contrato de ejecucin de obra a precio cerrado, lo que no quiere decir que ese haya sido el coste real de la obra. En consecuencia llevada a cabo la comprobacin de valores en ejercicio de la potestad que tiene la Administracin y de acuerdo con uno de los medios legalmente reconocidos, es claro que podr discutirse el resultado o la metodologa de la Administracin, pero no exigir que se est a lo declarado. En cuanto al resultado, no existe prueba alguna que desvirte la conclusin a la que llega el perito de la Administracin y por lo que se refiere a la metodologa tampoco puede decirse que en principio el empleo del informe pericial no sea adecuado para saber el coste real de la obra, por lo que tal motivo impugnatorio ha de decaer, mxime cuando la recurrente no ha practicado prueba que acredite el valor real de la obra nueva, sin que al efecto pueda aceptarse la base del Impuesto de Construcciones Instalaciones y Obras, primero por que se trata de otro impuesto, y segundo, porque una cosa es el presupuesto de ejecucin de la obra, y otra muy distinta, el coste real de lo construido. De todas estas sentencias, lo que resulta, aunque quiz no se haya dicho con el suficiente acierto, es que efectivamente siendo la base imponible del impuesto, a estos efectos, la de el coste real de la obra, lo que est claro es que dentro del concepto "coste real" dado que segn el Diccionario de la lengua, "coste" es el gasto realizado para la obtencin o adquisicin de una cosa o de un servicio , el coste real de una obra debe incluir todos los gastos que han sido necesarios para su construccin, y evidentemente, entre esos gastos se incluyen a titulo de ejemplo, todos los trabajos tanto profesionales como artesanos, de preparacin y de construccin propiamente dicha hasta el acabado final, los materiales empleados, las instalaciones y maquinaria incorporada a la obra, y el beneficio de la contrata. Dicho esto, la doctrina que resulta de la sentencia de 29 de mayo de 2009 , va ms all y matiza que la comprobacin de valores no ha de ser para conocer el valor de mercado de lo edificado, sino el coste de la edificacin. No niega la posibilidad de comprobacin, pero sobre la base de los costes reales, por ello, en la medida en que el mtodo empleado por la Administracin nos conduzca a valores de mercado de lo edificado, el mtodo ser inadecuado y no servir para llevar a cabo la comprobacin de valores, a fin de determinar el coste real de la obra nueva. En el presente caso, es evidente que la metodologa empleada no suministra el valor real del coste de la obra, pues atiende al valor de mercado de lo edificado a travs de precios medios, con lo cual efectivamente la metodologa empleada no es adecuada para valorar la obra nueva. Consecuentemente, en la medida en que la metodologa empleada en la comprobacin no sirve, la consecuencia es que la liquidacin se queda sin justificacin, pues el informe que sirve de base a la comprobacin no determina lo que ha de ser tenido en cuenta como base imponible.

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CUARTO.- Llegados a este punto, hemos de tener en cuenta que la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 , no hace un pronunciamiento explicito de como ha de calcularse expresamente la base imponible, y que lo nico que s que deja claro - como hemos dicho - es que no es el valor de mercado de lo edificado. Pues bien, de cara a decidir como se determina la base imponible del Impuesto devengado como consecuencia del otorgamiento de una escritura de obra nueva, es bueno tener en cuenta que, mientras el art. 70 del Reglamento del ITP y AJD habla de " valor real de coste de la obra que se declare ", el art. 102 de la LHL dice: " La base imponible del impuesto est constituida por el coste real y efectivo de la construccin, instalacin u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecucin material de aqulla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Aadido y dems impuestos anlogos propios de regmenes especiales, las tasas, precios pblicos y dems prestaciones patrimoniales de carcter pblico local relacionadas, en su caso, con la construccin, instalacin u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecucin material ". Pero no podemos perder de vista que mientras el art. 100 de la LHL nos define el hecho imponible del ICIO diciendo que: " est constituido por la realizacin, dentro del trmino municipal, de cualquier construccin, instalacin u obra para la que se exija obtencin de la correspondiente licencia de obras o urbanstica ". Lo que obliga a tener en cuenta que es el alcance de la necesidad de licencia lo que determina la base, de modo que es lo que se pretende ejecutar materialmente, lo que se ha someter a la obtencin de la licencia, de ah la razonable limitacin de la base imponible que resulta del prrafo 2 del art.102 . Sin embargo, en el IAJD el hecho imponible es la declaracin de que sobre un terreno se ha ejecutado una obra, y la base imponible es el coste real de esa obra, y es de sentido comn incluir dentro del concepto de coste real de una obra, todos los desembolsos que han sido necesarios para su ejecucin. En definitiva el concepto de coste real de la obra incluye todos los desembolsos que el promotor ha tenido que realizar para terminar la obra, que no es lo mismo que el valor de los edificado, pues el valor de lo edificado ser el coste real ms el beneficio real del promotor. Por ello, a la hora de determinar el valor del coste real de la obra, hemos de considerar con la Sala de Baleares, sentencia de 15 de Diciembre del 2010 Ponente: GABRIEL FIOL GOMILA "..... que el valor real del coste real de lo construido, con lo que la base imponible de ese gravamen no es idntico sino distinto de la base imponible del Impuesto Municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, esto es, es distinta del coste de ejecucin material de la obra ya que incorpora todos los dems gastos directos o indirectos incurridos en la ejecucin de la obra, es decir, incorpora tambin, entre otros, redaccin del proyecto, tasa por licencia de obras, gastos generales y beneficio industrial, honorarios profesionales o gastos de financiacin". Lo expuesto hasta aqu conlleva ya la estimacin del recurso, en la medida en que el valor comprobado respecto de la obra nueva, no se ajusta al calculo de la base imponible prevista legalmente, por lo que procede sin ms la estimacin del recurso y la revocacin de las resoluciones recurridas, anulando las mismas por su disconformidad a derecho. Anulacin de la liquidacin que hace innecesario el anlisis del resto de los motivos alegados en la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional. ULTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artculo 139 de la LJCA de 1998 , no aprecindose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso. VISTOS los artculos citados y dems de pertinente y general aplicacin la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

FALLO
Estimar el recurso contencioso administrativo N 8/10 interpuesto por la mercantil Maexpa Grupo

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Inmobiliario S.L. representada por el Procurador Don Javier Cano Martnez y defendida por el Letrado Don Carlos Garca Novio, contra la resolucin del Tribunal Econmico Administrativo Regional de Castilla y Len Sala de Burgos de 30 de octubre de 2009 que se describe en el encabezamiento de la presente sentencia, que se anula por contraria a derecho junto con aqullas de las que trae causa, anulndose en consecuencia la liquidacin provisional practicada. Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas. Contra esta resolucin no cabe interponer recurso ordinario alguno. Una vez firme esta sentencia, devulvase el expediente administrativo al Organo de procedencia con certificacin de esta resolucin para su conocimiento y ejecucin. As por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. PUBLICACIN .- Leda y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Iltmo. Sra. Magistrada Ponente Sra. Garca Vicario, en la sesin pblica de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len (Burgos), que firmo en Burgos a uno de abril de dos mil once, de que yo el Secretario de Sala, certifico. Ante m.