Lección 2ª. Impuesto sobre Sociedades.

Determinación de la renta
ÍNDICE

2.0 Introducción
2.1 Hecho imponible
2.2 Sujetos pasivos. Residencia y domicilio fiscal
Período impositivo, devengo del impuesto e imputación
2.3
temporal
2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
2.5 Contabilidad y fiscalidad: los ajustes fiscales
2.0 Introducción

• Marco normativo:
– Ley del Impuesto sobre Sociedades: Ley
27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto
sobre Sociedades (“LIS”)
– Reglamento del Impuesto sobre Sociedades:
Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el
que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades (“RIS”)
2.0 Introducción

• Naturaleza del impuesto: el Impuesto sobre

Sociedades (“IS”) es un tributo...
– Directo: grava la renta
– Personal: los contribuyentes son personas jurídicas o
entidades
– Periódico: anual
– Proporcional: no progresivo tipo fijo (25%)
2.0 Introducción
• Ámbito de aplicación (artículo 2 de la LIS): se aplica en todo el territorio
español....aunque:
– Canarias: se aplica la LIS, con derecho a unos incentivos especiales previstos en la
normativa de Canarias
– Ceuta y Melilla: se aplica la LIS, aunque los contribuyentes que obtengan rentas en
cualquiera de estas ciudades tienen una bonificación del 50% sobre dichas rentas
– Los Territorios Históricos del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra tienen su
propio sistema tributario, que se coordina con el Estado a través del Concierto
Económico y del Convenio Económico, respectivamente
• No se cede ningún aspecto del IS a las Comunidades Autónomas de régimen común
(competencias normativas, recaudatorias, etc.)
Esquema de liquidación del IS (I)
Esquema de liquidación del IS (II)
Esquema de liquidación del IS (III)
Esquema de liquidación del IS (IV)
2.1 Hecho imponible

• Hecho imponible (artículo 4 de la LIS): constituye el

hecho imponible la obtención de renta por el
contribuyente, cualquiera que sea su fuente u origen
(renta mundial):

•Elpunto de partida para determinar la renta obtenida

es el resultado contable de la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias
2.2 Sujetos pasivos. Residencia y domicilio fiscal

• Contribuyentes del IS (artículo 7 de la LIS): son

contribuyentes del IS, siempre que sean residentes en
territorio español:
– Las personas jurídicas, salvo las sociedades civiles que no
tengan objeto mercantil
– Fondos de inversión
– Fondos de pensiones
– Fondos de capital-riesgo y fondos de inversión colectiva de
tipo cerrado
– Otros: sociedades agrarias de transformación, uniones
temporales de empresas, etc.
2.2 Sujetos pasivos. Residencia y domicilio fiscal

• Residencia fiscal (artículo 8.1 de la LIS): son residentes en

territorio español las entidades del artículo 7 de la LIS que
se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones:
– Que se hubieran constituido conforme a las leyes
españolas (Ley de Sociedades de Capital, Código de
Comercio, etc.)
– Que tengan su domicilio social en territorio español
– Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio
español
2.2 Sujetos pasivos. Residencia y domicilio fiscal
• Concepto de sede de dirección efectiva:
– Sede de dirección efectiva en territorio español = cuando radique en
territorio español la dirección y el control conjunto de sus actividades
– La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en
un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal tiene
su residencia en territorio español, cuando:
 Sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes
situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio español, o
 Su actividad principal se desarrolle en territorio español, salvo que la
entidad acredite que su dirección y efectiva gestión tienen lugar en el
país o territorio, así como que la constitución y operativa de la entidad
responde a motivos económicos válidos y razones empresariales
sustantivas distintas de la gestión de valores u otros activos
2.2 Sujetos pasivos. Residencia y domicilio fiscal

• Domicilio fiscal (artículo 8.2 de la LIS):

– Es el domicilio social, siempre que en él esté
efectivamente centralizada la gestión administrativa y la
dirección de sus negocios
– En caso contrario, el domicilio fiscal será el lugar en que
se realice dicha gestión o dirección
– Cuando no pueda establecerse el lugar del domicilio
fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá
aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado
 2.2 Sujetos pasivos. Residencia y domicilio fiscal
• Exenciones (artículo 9 de la LIS):
– Están totalmente exentos del IS:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho
público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las
entidades locales
c) El Banco de España, el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades
de Crédito y los Fondos de garantía de inversiones
d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social
e) El Instituto de España y las Reales Academias oficiales integradas en
aquél y las instituciones de las Comunidades Autónomas con lengua
oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia
Español.
 2.2 Sujetos pasivos. Residencia y domicilio fiscal
• Exenciones (artículo 9 de la LIS):
– Están totalmente exentos del IS:
f) Los organismos públicos mencionados en las Disposiciones adicionales
novena y décima, apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de
Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado,
así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las
Comunidades Autónomas y de las entidades locales
g) Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones adicionales
primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las
Agencias estatales para la mejora de los servicios públicos, así como
aquellos Organismos públicos que estuvieran totalmente exentos de este
Impuesto y se transformen en Agencias estatales
h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de
auditoría, ética profesional y materias relacionadas
2.2 Sujetos pasivos. Residencia y domicilio fiscal

– Están parcialmente exentos del IS:

– En los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal
de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo: las entidades e
instituciones sin ánimo de lucro a las que sean de aplicación dicho título
– En los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior
b) Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas
c) Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los
sindicatos de trabajadores
d) Los fondos de promoción de empleo constituidos al amparo del artículo veintidós de la Ley
27/1984, de 26 de julio, sobre reconversión y reindustrialización
e) Las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social, reguladas en el texto refundido de la Ley
General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio
f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las Comunidades
Autónomas, así como las Autoridades Portuarias
– En los términos establecidos en la Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los
partidos políticos: los partidos políticos.
 2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
• Período impositivo (artículo 27 de la LIS):
– El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad
– En ningún caso excederá de 12 meses
– Casos en que el período impositivo concluye en un momento diferente al cierre
del ejercicio económico:
a) Cuando la entidad se extinga
b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en
territorio español al extranjero
c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello
determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante
d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o
la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la
modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario
distinto
2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
• Devengo del IS (artículo 28 de la LIS): el impuesto se
devenga el último día del período impositivo
• Declaración del IS (artículo 124.1 de la LIS): la declaración
del impuesto debe presentarse en la Administración
tributaria en el plazo de los 25 días naturales siguientes a
los 6 meses posteriores a la conclusión del período
impositivo
• Modelo 200: el impuesto lo liquida el propio contribuyente,
no la Administración tributaria (por eso el documento se
denomina “autoliquidación”)
2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
• Imputación temporal de ingresos y gastos (artículo 11
de la LIS):
– Principio de devengo: los ingresos y gastos derivados de
las transacciones o hechos económicos se imputan al
período impositivo en que se produzca su devengo, con
arreglo a la normativa contable, con independencia de la
fecha de su pago o de su cobro
– Regla general: principio de devengo (“Fiscalidad sigue
contabilidad”)
 2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal

• Imputación temporal de ingresos y gastos (artículo 11

de la LIS):
– La eficacia fiscal de los criterios contables de imputación
temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos
en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por
el contribuyente para conseguir la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados
estará supeditada a la aprobación por la Administración
tributaria
2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
• Principio de inscripción contable: no serán fiscalmente deducibles
los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de
pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece
una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en la LIS
respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse
libremente o de forma acelerada
• Excepción: Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la
cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un
período impositivo distinto de aquel en el que proceda su
imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que
corresponda según el principio de devengo
2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
• Excepción de la excepción: No obstante, tratándose de gastos
imputados contablemente en dichas cuentas en un período
impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación
temporal o de ingresos imputados en las mismas en un
período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y
otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya
realizado la imputación contable, siempre que de ello no se
derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido
por aplicación de las normas de imputación temporal prevista
en los apartados anteriores
 2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
• Reglas especiales (algunos ejemplos):
– Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia
de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del
período impositivo en que los mismos se realicen.
– No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y
abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos,
respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios
contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se
hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se
integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de
nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio
contable
 2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
• Reglas especiales (algunos ejemplos):
– Operaciones a plazos o con precio aplazado: operaciones cuya
contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos
sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período
transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo
sea superior al año). Las rentas se entenderán obtenidas
proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes
cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo
(principio de exigibilidad).
– No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no
hayan sido fiscalmente deducibles.
 2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
• Reglas especiales (algunos ejemplos):
– Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación
en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del
mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales
consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales
sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad
transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo y se cumplan determinas
condiciones.
– El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación
de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a
medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda
y hasta el límite del citado ingreso
 2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal

• Cuando por aplicación de la normativa de la LIS la imputación

temporal de ingresos y gastos se aparte del tratamiento
contable, para liquidar el IS hay que aplicar un ajuste
extracontable.
• Hablamos de un “ajuste por diferencia temporaria” (los ajustes
extracontables se analizan con mayor profundidad en el
apartado 2.5 de esta presentación)
 2.3 Período impositivo, devengo del impuesto e
imputación temporal
– El ajuste tendrá las siguientes implicaciones, según el signo del ajuste:
 Ajuste positivo (mayor ingreso o menor gasto fiscal): el beneficio
fiscal es superior al contable, por lo que se está anticipando el pago
del IS por la parte del ingreso todavía sin contabilizar
 Ajuste negativo (menor ingreso o mayor gasto fiscal): el beneficio
fiscal es inferior al contable, por lo que se está difiriendo el pago del
IS por la parte del ingreso todavía sin contabilizar
– Todo ajuste por diferencia temporaria lleva aparejado un ajuste de signo
contrario en el futuro, cuando se reconozca contablemente el ingreso o
gasto que ya fue reconocido fiscalmente
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Base imponible del IS (artículo 10 de la LIS):

– La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el
período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles
negativas de períodos impositivos anteriores
– 3 métodos de determinación de la base imponible:
– Estimación directa: regla general
– Estimación objetiva: régimen de las entidades navieras en función del tonelaje
– Estimación indirecta: método subsidiario [a) falta de presentación de
declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas, b)
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, c)
Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, y d)
Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y
registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los
mismos].
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Estimación directa:
– La base imponible se determina corrigiendo el resultado contable
mediante los ajustes previstos en la LIS (“ajustes extracontables”):
 Plan General de Contabilidad (Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre): “La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado
del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo,
excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto
de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valoración”
– Una vez practicados los ajustes extracontables al resultado de la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias, si la base es positiva, ésta se minora
con la compensación de bases imponibles negativas
2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Pasos a seguir para determinar la base imponible del IS

mediante el método de estimación directa:
1. Punto de partida: importe del resultado contable de la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias
2. Aplicación de ajustes extracontables (positivos o
negativos)
3. Reducciones a la base imponible previa
4. Compensación de bases imponibles negativas
= Base imponible del IS
2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Siendo el punto de partida para determinar la base

imponible del IS el saldo del resultado contable, solo
habrá que aplicar los ajustes expresamente previstos
en la LIS:
– Esto significa que si una operación no recibe en la LIS un
tratamiento específico, su tratamiento a efectos fiscales
será el contable (“fiscalidad sigue contabilidad”). En este
caso no habrá que efectuar ajuste extracontable de
ningún tipo
2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Las reglas que contiene la LIS que obligan a efectuar ajustes extracontables al
resultado contable pueden clasificarse en los siguientes bloques:
a) Diferencias por criterios de imputación temporal (artículo 11 de la LIS)
b) Limitación a la deducibilidad de gastos contables (artículos 12-16 de la
LIS)
c) Reglas especiales de valoración de determinadas operaciones (artículos
17 y 18 de la LIS)
d) Pérdida de la condición de residente en España y operaciones con
residentes en paraísos fiscales (artículo 19 de la LIS)
e) Exenciones para eliminar la doble imposición (artículos 21 y 22 de la LIS)
f) Reducciones para incentivar determinadas actividades (artículos 23-25 de
la LIS)
g) Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores
(artículo 26 de la LIS)
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Fundamento de las reglas especiales previstas en la LIS:
– Conocer la renta de la entidad conforme al principio de capacidad
económica (artículo 31 de la Constitución), frente al principio contable de
prudencia:
 El principio contable de prudencia puede distorsionar la capacidad
económica real del contribuyente, ya que anticipa el reconocimiento
de los gastos y difiere el reconocimiento de los ingresos
– Evitar la doble imposición de beneficios: artículo 21 de la LIS
– Evitar prácticas abusivas que puedan minorar de forma artificiosa la base
imponible (generación excesiva de gastos financieros, valoración de la
transmisión lucrativa)
2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Amortizaciones (artículo 12 de la LIS):

– Son deducibles las cantidades que, en concepto de
amortización del inmovilizado material, intangible y de
las inversiones inmobiliaria, correspondan a la
depreciación efectiva que sufran estos activos por
funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia
2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Amortización constante: aplicación de un porcentaje

constante (en función de la vida útil del activo) sobre el
valor pendiente de amortización

• Amortización por el método de los números dígitos:

– 2 formas: ascendente o descendente
– Este método no es aplicable a los edificios, mobiliario
y enseres
2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Amortización ajustada a un plan formulado por el contribuyente y

aceptado por la Administración tributaria:
– El procedimiento para amortizar conforme a un plan se regula en el
artículo 7 del RIS

• Amortización que en cada caso justifique el contribuyente

• Amortización del inmovilizado intangible:

– Se amortiza atendiendo a su vida útil

– Si no puede determinarse la vida útil, la amortización será deducible
con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (5%)
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Supuestos en que la LIS permite la libertad de amortización (el contribuyente es
totalmente libre para decidir el importe que se deduce en concepto de amortización):
(...)
b) Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos los edificios,
afectos a las actividades de investigación y desarrollo. Los edificios podrán
amortizarse de forma lineal durante un período de 10 años, en la parte que se hallen
afectos a las actividades de investigación y desarrollo
c) Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible,
excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de
amortización
(...)
e) Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de
300 euros, hasta el límite de 25.000 euros referido al período impositivo
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (artículo 13 de
la LIS):
1. Pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias
de los deudores (artículo 13.1 de la LIS):
• Serán deducibles cuando en el momento del devengo concurra cualquiera de
las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la
obligación
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto
de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su
cobro
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Excepción: aún concurriendo alguna de las anteriores
circunstancias, no serán deducibles en ningún caso las
siguientes pérdidas por deterioro de créditos:
a) Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de
derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento
arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía
b) Las correspondientes a créditos adeudados por personas o
entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y
se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez,
en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal
c) Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de
insolvencias de clientes y deudores
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

2. Pérdidas por deterioro que en ningún caso son deducibles

fiscalmente (artículo 13.2 de la LIS):
a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio
b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la
participación en el capital o en los fondos propios de entidades
c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda
La no deducibilidad del deterioro implica que el elemento patrimonial
en cuestión tenga un valor contable diferente al fiscal. El deterioro no
deducido fiscalmente podrá deducirse conforme al artículo 20 de la LIS
(se trata de un ajuste extracontable por diferencia temporaria)
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Gastos no deducibles (artículo 15 de la LIS):

– En este artículo se enumeran una serie de gastos
contables que en ningún caso serán deducibles
fiscalmente
– El ajuste extracontable no revertirá en el futuro
– Se trata de una “diferencia permanente” del
tratamiento fiscal frente al contable
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Gastos no deducibles (I):
a) Los que representen una retribución de los fondos propios (dividendos, etc.)
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la
consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el
recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo
d) Las pérdidas del juego
e) Los donativos y liberalidades:
a) Sí son deducibles los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a
los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados
para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni
los que se hallen correlacionados con los ingresos)
b) No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el
límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo
c) También son deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de
funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral
con la entidad
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Gastos no deducibles (II):
f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (sobornos, etc.)
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados
como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en
estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una
operación o transacción efectivamente realizada
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con
entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de
Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas
anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la
realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo,
salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la
realización de dichas operaciones
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Gastos no deducibles (III):
i)Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de
la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación
parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no
Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios
períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes
importes:
1 millón de euros
El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores,
en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la
ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en
virtud de convenio, pacto o contrato.
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Gastos no deducibles (IV):

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o
entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal
diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o
sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10% (“instrumentos
híbridos”)
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Limitación deducibilidad gastos financieros (artículo 16 de

la LIS):

– Finalidad: evitar el sobreendeudamiento empresarial y la

erosión de la base imponible mediante la excesiva
deducibilidad de intereses

– Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite

del 30% del beneficio operativo del ejercicio
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
– Contenido de la limitación (I):
– Conceptos:
– Gastos financieros netos: el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos
derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período
impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del
artículo 15 de la LIS
– Beneficio operativo: se determinará a partir del resultado de explotación de la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el
Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la
amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no
financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y
adicionando los ingresos financieros de determinadas participaciones en
instrumentos de patrimonio.
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
– Contenido de la limitación (II):
– Cálculo de los gastos financieros netos (Resolución de 16 de julio de 2012, de la
Dirección General de Tributos):
– Gastos financieros: cuentas 661, 662, 664 y 665 de la partida 13 del modelo
de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del Plan General de Contabilidad
– Ingresos financieros: cuentas 761 y 762 de la partida 12 del modelo de la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias del Plan General de Contabilidad

– En todo caso son deducibles los gastos financieros netos del período impositivo
por importe de 1 millón de euros
– La limitación no es aplicable:
– A las entidades de crédito y aseguradoras
– Cuando se produzca la extinción de la entidad, salvo que sea en el contexto
de una operación de reestructuración
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal

• Reglas de valoración (artículo 17 de la LIS):

• Regla general: los elementos patrimoniales se valoran

conforme a la normas de registro y valoración del Plan
General de Contabilidad
– De nuevo: “fiscalidad sigue contabilidad”
– Excepción: las revalorizaciones contables no se integran en
la base imponible si no existe una norma que obligue a
incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Reglas especiales para determinadas operaciones:
• Operaciones de aumento de capital por compensación de créditos: se valoran por el importe que
corresponda conforme a la normativa mercantil, con independencia de su valoración contable
• Elementos que en todo caso deben valorarse por su valor de mercado:
a) Los transmitidos o adquiridos a título gratuito
b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que la operación
se acoja al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS
c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación, reducción del capital con
devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios
d) Los transmitidos en virtud de operaciones de fusión y escisión total o parcial, salvo que la
operación se acoja al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la
LIS
e) Los adquiridos por permuta
f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que la operación se acoja al régimen de
neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Se entiende por valor de mercado aquél que hubiera sido acordado
entre partes independientes
• Efectos fiscales de la valoración de las operaciones anteriores a valor
de mercado (I):
– En el supuesto de la letra a) la entidad adquirente integrará en su base
imponible el valor de mercado del elemento patrimonial adquirido
– En los supuestos de las letras a), b), c) y d) la entidad transmitente
integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de
los elementos transmitidos y su valor fiscal
– En los supuestos de las letras e) y f) las entidades intervinientes en la
operación integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de
mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Efectos fiscales de la valoración de las operaciones anteriores a valor de
mercado (II):
– En la distribución de beneficios se integrará en la base imponible de los
socios el valor de mercado de los elementos recibidos
– En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base
imponible de éstos la diferencia entre el valor de mercado de los elementos
recibidos y el valor fiscal de la participación anulada
– En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base
imponible de los socios la diferencia entre el valor de mercado de la
participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que
resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del
Título VII de la LIS
– La reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de
aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas,
integrables en la base imponible
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• Operaciones entre partes vinculadas (artículo 18 de la LIS):
– ¿Quiénes se consideran partes vinculadas?
a) Una entidad y sus socios o partícipes
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el
ejercicio de sus funciones
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o
colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o
administradores
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del
capital social o de los fondos propios
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por
relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer
grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
– Valoración de las operaciones por su valor de mercado:
– Valor de mercado: valor que se hubiera acordado por personas o
entidades independientes en condiciones que respeten el principio de
libre competencia
– Importancia de identificar “operaciones comparables”
– Métodos previstos por la LIS para determinar el valor de mercado
(libertad de elección del contribuyente):
– Método del precio libre comparable
– Método del coste incrementado
– Método del precio de reventa
– Método de la distribución del resultado
– Método del margen neto operacional
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
– Además de la obligación de valorar a valor de mercado, las operaciones vinculadas
llevan aparejada una obligación adicional de documentar estas operaciones realizadas
en el período impositivo:
• Existen tres niveles de obligación de información, según las circunstancias del
contribuyente (cifra de negocios, etc.)
– Información país por país (artículo 14 del RIS)
– Documentación específica del grupo (artículo 15 del RIS)
– Documentación específica del contribuyente (artículo 16 del RIS)
• La falta de aportación o la aportación de forma incompleta o con datos falsos de la
documentación a que esté obligado el contribuyente constituye una infracción muy
grave:
– La sanción constituye en una multa de 1.000 € por cada dato omitido o falso y
10.000 € por cada conjunto de datos
 2.4 Concepto y determinación de la renta fiscal
• “Impuesto de salida” o “Exit tax” (artículo 19 de la LIS):
– Los contribuyentes por el IS que trasladen su residencia
fiscal al extranjero tienen que integrar en su base imponible
la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de los
elementos patrimoniales de su propiedad:
 Excepción: no se integran los elementos patrimoniales que
queden afectos a un establecimiento permanente en territorio
español
– El pago de la deuda tributaria podrá aplazarse respecto de
los elementos patrimoniales que se trasladen a otro Estado
miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico
Europeo
 2.5 Contabilidad y fiscalidad: los ajustes fiscales

• Regla general: “fiscalidad sigue contabilidad”, salvo que la LIS diga lo

contrario
• Por lo tanto, la base imponible no tiene por qué coincidir
exactamente con el resultado contable de la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias
• La razón por la que existen diferencias de tratamiento contable-fiscal
es que cada ámbito está inspirado por un principio diferente:
– Contabilidad: imagen fiel y principio de prudencia
– Fiscalidad: principio de capacidad económica
 2.5 Contabilidad y fiscalidad: los ajustes fiscales

• Resumen de las principales situaciones donde la norma fiscal se

separa de la norma contable:
– Calificación de ingresos y gastos (gastos no deducibles
fiscalmente, ingresos que afloran por las reglas de
valoración del artículo 17 de la LIS, etc.)
– Imputación temporal de ingresos y gastos
– Valoración de determinados activos y pasivos
– Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores
 2.5 Contabilidad y fiscalidad: los ajustes fiscales

• Las diferencias entre la norma fiscal y la contable pueden ser de

dos tipos:
– Diferencias permanentes: no van a revertir en el futuro (por
ejemplo, un gasto no deducible nunca será deducible)
– Diferencias temporarias: la divergencia consiste en el
momento de imputación fiscal del ingreso o del gasto en
comparación con la normativa contable. El gasto revertirá en
el futuro
 2.5 Contabilidad y fiscalidad: los ajustes fiscales

• Las diferencias entre la normativa fiscal y la contable obligan a realizar un

“ajuste extracontable” al resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
• Clases de ajustes extracontables:
– Positivo:
 Los ingresos fiscales son mayores o los gastos fiscales son menores
que los contables
 Contablemente el ajuste genera un activo por impuesto diferido
– Negativo:
 Los ingresos fiscales son menores o los gastos fiscales son mayores
que los contables
 Contablemente el ajuste genera un pasivo por impuesto diferido
2.6 Ejemplos de aplicación de ajustes extracontables para
determinar la base imponible

1. Amortización: Una sociedad limitada laboral pone en funcionamiento el 1 de

enero de 2016 un equipo electrónico adquirido por 200.000 euros. Según la
tabla del artículo 12 de la LIS, el coeficiente máximo de amortización es del
20%. Haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 12.3.a) de la LIS
decide amortizar libremente el activo adquirido

2016 2017 2018 2019 2020

 
Gasto contable - 40.000 - 40.000  - 40.000 - 40.000 - 40.000

Gasto fiscal - 200.000  0 0 0 0

Ajuste extracontable -160.000  + 40.000 + 40.000 + 40.000 + 40.000

 2.6 Ejemplos de aplicación de ajustes extracontables para
determinar la base imponible
2. Deducibilidad de gastos: una sociedad ha incurrido en los siguientes gastos durante el ejercicio 2020
(todos los importes están en miles):
 Multa por infracción medioambiental: (100)
 Pago de intereses del préstamo para adquirir el local: (15.000)
 Salarios: (12.000)
 Reparaciones flota vehículos: (500)
El saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias es de 30.000 euros y el beneficio operativo a los efectos de
aplicar el artículo 16 de la LIS asciende a 40.000 euros. Tienen factura de todos los gastos, aunque la
factura del taller se ha perdido

  Cuenta de PyG Ajuste extracontable

Multa - 100 + 100
Intereses  - 15.000  + 3.000
Salarios  - 12.000 No
Base imponible   33.100
2.7 Casos prácticos
• Supuesto 1: Francisco Jiménez de Cisneros es socio único de una sociedad que tiene por objeto
la prestación de clases de apoyo a estudiantes de bachillerato. Durante el año 2020, la sociedad
Complutum, S.A. ha realizado las siguientes operaciones:

 Suministros (luz, agua, etc.): 3.000

 Sanción por fotocopia ilegal de manuales: 7.000
 Deterioro de créditos por insolvencias de deudores: 11.000
o Factura vencida el 2 de abril de 2020: 5.000
o Factura vencida el 27 de noviembre de 2020 6.000

 Reparto de dividendos al socio para sufragar su mudanza a Toledo: 5.000

 Se han adquirido diversos elementos de mobiliario por valor de 50.000
 Intereses del préstamo para adquirir el mobiliario: 1.750

– Notas: el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias es de 200.000 euros. El beneficio

operativo asciende a 230.000 euros. Todos los gastos se encuentran debidamente
justificados mediante factura
 2.7 Casos prácticos
• Supuesto 2: Henares, S.L. es una sociedad constituida el 1 de junio de 2020 que
vende agua embotellada. Como dispone de mucha liquidez, decide comprar un local
por 100.000 euros y una máquina por 20.000 euros. Contrata a dos empleados por
36.000 euros de salario anual a cada uno. A 31 de diciembre constan los siguientes
asientos en el Libro Diario de la sociedad:
 Deterioro del local (incendio): 8.000
 Reparación de furgoneta: 1.500 euros
 Donación a Cáritas: 500 euros
 Salarios: 36.000 euros
 Deterioro de créditos por insolvencias de deudores: 3.700
o Crédito frente al Ayuntamiento de Alcalá de Henares: 3.000
o Crédito frente a un cliente, con vencimiento el 24 de octubre de 2020: 700
 Pérdida por apuestas deportivas: 2.000 euros
– Notas: el resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias es de 350.000 euros. Todos
los gastos se encuentran debidamente justificados mediante factura.