TEMA 10

LOS SUJETOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA

1. Los sujetos activos de la obligación tributaria

El sujeto activo de la obligación tributaria es el ente público acreedor del pago de la deuda
tributaria. Dicho ente tiene determinadas facultades que se manifiestan en los procedimientos
de aplicación de tributos (son procedimientos funcionalizados) y en el régimen aplicable a las
garantías del crédito tributario.

Así, podemos partir de que el sujeto activo del poder tributario es el ente público que, en base
a la CE o a las leyes, puede establecer tributos, ello sin perjuicio, de la posible coincidencia en el
mismo ente como sujeto activo de la obligación tributaria, el cual exige el pago de la deuda
tributaria y como sujeto activo del poder tributario, el cual establece el tributo (por ej, un tributo
estatal creado y exigido por el Estado)

Pero en otras ocasiones, puede producirse una disociación entre el ente público titular del poder
tributario y el del crédito tributario (por ej, tributo estatal, creado por el Estado, pero su
recaudación es cedida a la CCAA, y será exigida por ésta).

2. Los obligados tributarios

Respecto al concepto de obligado tributario, nuestro legislador quiso hacer referencia no sólo al
sujeto pasivo o deudor de la obligación tributaria principal, sino a cualquier sujeto que se
encontrara en el lado pasivo de una relación con el ente público surgida con ocasión de la
aplicación de un tributo.

El concepto de relación jurídico-tributaria engloba no sólo la obligación tributaria principal, sino

también otro tipo de relaciones, obligatorias o no, que vinculan a diferentes sujetos con la
Administración. La LGT cuando utiliza el concepto de obligado, se refiere a todas aquellas
personas que se colocan en el lado pasivo de cualquiera de dichas relaciones que se originan
con la aplicación de un determinado tributo.

DEFINICIÓN

Las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el
cumplimiento de obligaciones tributarias (art 35.1 LGT).
Entre otros, son obligados tributarios:

contribuyentes.

b) Los sustitutos del contribuyente.

c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.

d) Los retenedores.

e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.

f) Los obligados a repercutir.

g) Los obligados a soportar la repercusión.

h) Los obligados a soportar la retención.

i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta

j) Los sucesores.

k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan

la condición de sujetos pasivos.

3. También tendrán el carácter de obligados tributarios aquellos a quienes la normativa tributaria impone
el cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las Leyes en que así se establezca, las herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan
una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.

5. Tendrán asimismo el carácter de obligados tributarios los responsables a los que se refiere el artículo
41 de esta Ley.

6. También tendrán la consideración de obligados tributarios aquellos a los que se pueda imponer
obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua

El art 35.2 ofrece una lista la cual no es numerus clausus, pues junto a deudores de la obligación
tributaria principal o de otro tipo de obligaciones tributarias, también se hace referencia a
sujetos obligados a cumplir deberes tributarios de carácter formal.

La determinación de los obligados tributarios constituye una materia amparada por el principio
de legalidad, ya que su regulación está reservada a una norma de rango legal.

3. Los sujetos pasivos (obligados tributarios)

Sujeto pasivo es el obligado tributario que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria
principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o
como sustituto del mismo.

No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba repercutir la cuota tributaria a otros
obligados, salvo que la Ley de cada tributo disponga otra cosa.

En el ámbito aduanero, tendrá además la consideración de sujeto pasivo el obligado al pago del
importe de la deuda aduanera, conforme a lo que en cada caso establezca la normativa
aduanera.

Asimismo, como características principales del sujeto pasivo podríamos destacar:

- Su determinación se efectúa mediante ley

- Dicho sujeto se encuentra obligado al cumplimiento de la obligación tributaria principal y
las formales inherentes a la misma
- Se manifiesta a través de 2 modalidades, como contribuyente o como sustituto del mismo

3.1 El contribuyente

Se le viene identificando como el obligado tributario principal, es decir, el obligado al pago del
tributo, pues es titular del deber de contribuir al sostenimiento del gasto público.

Como sabemos, el hecho imponible es el hecho de la realidad social que manifiesta la capacidad
económica que se quiere someter a gravamen con el establecimiento del tributo, por lo que es
contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible. Nuestro legislador ha conectado
la realización del hecho imponible con el cumplimiento del deber de contribuir.

Existen ocasiones en las que el hecho imponible se desliga de la capacidad económica gravada
por el tributo, existiendo supuestos en que el contribuyente, aún siendo quien realiza el hecho
imponible del tributo, no es el titular de la capacidad económica que se quiere someter a
gravamen por el mismo.
Por ej. en el IVA, donde el hecho imponible está constituido por la entrega de bienes o la prestación de
servicios efectuada por empresarios o profesionales a titulo oneroso, pero la capacidad económica que
se quiere someter a gravamen no es la del sujeto que efectúa el hecho imponible, sino la del consumidor
final que, mediante el mecanismo de repercusión de la cuota tributaria, será quien dé efectivo
cumplimiento al deber de contribuir.

No obstante, coexisten ambos supuestos, ya que no perderá la condición de sujeto pasivo uie
deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados.

3.2 El sustituto

Es sustituto, el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir con la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales
inherentes a la misma.

El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas,
salvo que la Ley señale otra cosa.

Este sujeto (el sustituto) no realiza el hecho imponible, no es el titular de la capacidad económica
que se quiere someter a gravamen, sino que es, un sujeto que, por determinados motivos, el
legislador coloca en lugar del contribuyente de cara al cumplimiento de las obligaciones
materiales y formales derivadas del tributo.

La normativa declara expresamente la posibilidad del sustituto de exigir al contribuyente lo

pagado al ente público, pudiendo hacer efectivo dicho pago por medio de las sustituciones con
retención y sustituciones mediante repercusión.

• Sustitución con retención: se produce cuando, con ocasión del pago que el sustituto
debe realizar al contribuyente, para resarcirse de las cantidades ingresadas o a ingresar
en su lugar a la Hacienda, le retiene la parte correspondiente, entregándole la
diferencia.
• Sustitución con repercusión: se produce cuando el sustituto le traslada o repercute al
contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, o a satisfacer, en su
lugar a la Administración tributaria.

4. Otros obligados

4.1 Obligados a realizar pagos a cuenta

Las obligaciones tributarias a cuenta constituyen obligaciones que deben cumplirse frente a un
ente público acreedor a cuenta de la futura obligación tributaria principal.

Dichas obligaciones consisten en efectuar ingresos en la cuantía establecida en la normativa de

manera anticipada al devengo de la obligación tributaria principal. Se desarrollan únicamente
en los principales Impuestos que someten a gravamen la obtención de rentas en nuestro
Ordenamiento (IRPF e IS), computándose dichos ingresos a cuenta del pago de dicha obligación,
logrando obtener un flujo continuo y regular de ingresos por parte de la Hacienda.

Tales obligaciones difieren en los sujetos que intervienen en ellas y en las rentas sometidas al
sistema de pagos a cuenta.
Mientras los pagos fraccionados se imponen al propio contribuyente que desarrolla una
actividad empresarial o profesional, de efectuar ingresos periódicos a la Hacienda, a cuenta de
su futura obligación, en las retenciones e ingresos a cuenta la obligación de anticipar dichos
ingresos se impone a un tercero, normalmente el pagador de las rentas, que es el sujeto obligado
por Ley a cumplir con la obligación de ingresar las cantidades a cuenta de la futura obligación
tributaria del perceptor.

Ahora bien, en los pagos fraccionados sólo interviene, en el lado activo la Hacienda acreedora
de dichas cantidades, y en el lado pasivo el propio contribuyente, en el caso de las retenciones
e ingresos a cuenta aparece un tercer sujeto, el perceptor de los rendimientos, futuro
contribuyente del Impuesto.

En ambos casos, el retenedor y el obligado a efectuar ingresos a cuenta como verdadero deudor
de una obligación propia, distinta en uno y otro caso según el tipo de rendimiento que se
satisfagan, pero idéntica en cuanto a la posición jurídica de ambos obligados.

Así, el retenedor tiene la obligación de ingresar las cantidades retenidas al perceptor de las
rentas (futuro contribuyente), el obligado a efectuar ingresos a cuenta tiene la obligación de
realizar el ingreso de determinadas cantidades por los rendimientos satisfechos al futuro deudor
principal de la obligación tributaria.

De tal modo, en la actualidad, en las obligaciones a cuenta se generan varios vínculos que
podríamos definir gráficamente como una relación triangular constituida, por una parte, por la
obligación que vincula al ente público acreedor de dichas sumas como sujeto activo, y al
obligado a realizar el pago a cuenta como deudor de las mismas.

Por otro lado, en el caso de las retenciones e ingresos a cuenta se origina otra relación entre el
retenedor y el retenido —cuando se trate del mecanismo de las retenciones—, y entre el
obligado a ingresar a cuenta y el perceptor de los rendimientos —cuando se trate de la
obligación de efectuar ingresos a cuenta—.

De momento, en la actualidad, lo que queda fuera de toda duda es que la posición jurídica de
los obligados a efectuar pagos a cuenta se caracteriza porque son deudores de una obligación
propia de la que responden por sí mismos.

Además, dicha obligación es autónoma e independiente de la obligación tributaria principal, la

cual todavía no se habrá originado en el momento en que se devengue la obligación de efectuar
pagos a cuenta, y que sería la tercera obligación dentro de la relación triangular anteriormente
planteada. La misma surgirá entre el perceptor de los rendimientos sometidos a retención o
ingreso a cuenta como contribuyente titular de la capacidad económica sometida a gravamen
por el tributo en cuestión y la Hacienda Pública acreedora.

4.2 Deudores de las obligaciones entre particulares derivadas de la aplicación de los tributos

Se califican como obligaciones entre particulares resultantes del tributo, es decir, relaciones
tributarias de carácter obligatorio surgidas entre sujetos particulares y en las que, como tales
obligaciones, intervienen un sujeto activo (el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta
a Hacienda), y un sujeto pasivo (el perceptor de los rendimientos que generan el nacimiento de
la obligación de efectuar dichos pagos a cuenta).

Así, es obligado a soportar la retención, la persona o entidad perceptora de las cantidades sobre
las que, según la Ley, el retenedor deba practicar retenciones tributarias. La Ley podrá imponer
a las personas o entidades la obligación de soportar los ingresos a cuenta de cualquier tributo
practicados con ocasión de las rentas en especie o dinerarias que perciban y, en su caso, la
repercusión de su importe por el pagador de dichas rentas.

Nuestra LGT incluye en la categoría de deudores de las obligaciones entre particulares derivadas
de la aplicación de tributos, a los deudores de las obligaciones entre particulares que se generan
por la repercusión obligatoria de la cuota tributaria sobre un tercero.

Así, es obligado a repercutir la persona o entidad que, conforme a la Ley, debe repercutir la
cuota tributaria a otras personas o entidades y que, salvo que la Ley disponga otra cosa,
coincidirá con aquel que realiza las operaciones gravadas.

En cuanto al lado pasivo, es obligado a soportar la repercusión la persona o entidad a quien,

según la Ley, se deba repercutir la cuota tributaria, y que, salvo que la Ley disponga otra cosa,
coincidirá con el destinatario de las operaciones gravadas. El repercutido no está obligado al
pago frente a la Administración tributaria, pero debe satisfacer al sujeto pasivo el importe de la
cuota repercutida.

Tanto el obligado a repercutir como el obligado a soportar la repercusión son dos sujetos
particulares entre los cuales surge una relación obligatoria y de naturaleza tributaria que se
regula por la Ley y cuyas controversias son susceptibles de solventarse en vía económico-
administrativa.

4.3 Los responsables

La Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto
a los deudores principales, a otras personas o entidades.

La figura del responsable tributario tiene como función la de asegurar o garantizar el pago de la
deuda tributaria, es decir, ante el incumplimiento en el pago de la obligación tributaria por parte
del deudor principal, responderá, de manera solidaria o subsidiaria, otro obligado tributario →
el responsable

CARACTERÍSTICAS

- La figura del responsable ha de ser fijada siempre por Ley

- El responsable es deudor junto a los deudores principales, lo que significa que no los
desplaza de la obligación, ni ocupa su lugar, sino que actúa junto a ellos y sólo ante el
incumplimiento de los mismos
- La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exigida en período
voluntario, aunque no a las sanciones. Al responsable se le otorgará un período voluntario
de pago, sólo cuando él mismo incumpla dicho período responderá de los recargos e
intereses de demora. En cuanto a las sanciones, los casos en que la Ley disponga que la resp
alcanza a las mismas, la LGT prevé la posibilidad de aplicar al responsable una reducción por
conformidad y por pronto pago.
- Los responsables tienen derecho de reembolso frente al deudor principal en los términos
previstos en la legislación civil, teniendo acción de regreso frente a éste por las cantidades
que el responsable hubiera satisfecho, aunque dicha acción deberá sustanciarse en la vía
jurisdiccional civil.
4.3.2 Clases de responsabilidad

LGT determina dos clases de responsabilidad: la solidaria y la subsidiaria, cuyo régimen jurídico
es diferente Eso sí, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre
subsidiaria. Entre los supuestos de responsabilidad subsidiaria podemos citar los siguientes:

a. Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas
cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su
incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos
que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones.

b. Los administradores de aquellas personas jurídicas que, aún sin mediar infracción, hayan
cesado en sus actividades siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren
adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

c. Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en

general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las
obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los
respectivos obligados tributarios. Asimismo, podrán responder como administradores de las
obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones cuando tengan atribuidas
funciones de administración.

d. Los adquirentes de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria

e. Los representantes aduaneros, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes,
aunque la responsabilidad no alcanzará a la deuda aduanera.

f. Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación

de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias
relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores,
profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de
la contratación o subcontratación.

g. Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto,
de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando
resulte acreditado que han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir
la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de
personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. En tal caso, la
responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones.

h. Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total
o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios,
por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o
entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión
de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran,
ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación
patrimonial.

Además, y con un claro objetivo de prevenir y luchar contra el fraude, se introdujo un nuevo
supuesto de responsabilidad subsidiaria al declarar la responsabilidad subsidiaria, respecto de
las deudas tributarias derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban
retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, de los administradores de hecho o
de derecho de las personas jurídicas obligadas a efectuar la declaración e ingreso de tales deudas
cuando, existiendo continuidad en el ejercicio de la actividad, la presentación de
autoliquidaciones sin ingreso por tales conceptos tributarios sea reiterativa y pueda acreditarse
que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria
objeto de autoliquidación.

Por otra parte, la LGT determina 3 supuestos de responsabilidad solidaria:

a. Los causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria,

extendiéndose en este caso su responsabilidad también a la sanción.

b. Los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el artículo 35.4 LGT (por ejemplo,
comunidades de bienes), en proporción a sus respectivas participaciones, respecto a las
obligaciones tributarias materiales de dichas entidades.

c. Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o

actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y
derivadas de su ejercicio. En este caso, la responsabilidad también se extenderá a las
obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicadas
o que se hubieran debido practicar.

A continuación, la LGT determina la existencia de responsabilidad solidaria en determinados

casos en los que los sujetos que, con sus actuaciones, dificulten la actuación recaudatoria de la
Administración, comprendiendo tanto a quienes causen o colaboren en la ocultación de los
bienes para impedir su traba, a quienes por culpa o negligencia incumplan órdenes de embargo,
así como a quienes, conociendo el embargo de los bienes o siendo depositarios de los mismos,
consintieren o colaboraran en su levantamiento. En estos casos, la responsabilidad alcanzará a
la deuda tributaria pendiente y, en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el
interés de demora del período ejecutivo.

4.3.3 Régimen jurídico de la responsabilidad tributaria

La principal diferencia entre la responsabilidad subsidiaria y aquella que se establece de manera

solidaria consiste en que, en la primera el responsable deberá hacer frente al pago de la deuda
tributaria una vez se haya agotado la acción de cobro contra el deudor principal, incluso en vía
ejecutiva. Cuando la responsabilidad establecida legalmente sea de carácter solidario, la
Administración podrá exigir el pago de la deuda al responsable en cualquier momento, una vez
producido el impago en período voluntario por parte del deudor principal. El procedimiento se
inicia con la notificación del acuerdo por parte del órgano competente, abriéndose a partir del
día siguiente el plazo de 15 días para formular alegaciones y a partir del cual se notificará el
acuerdo de declaración de responsabilidad, que deberá contener:

• El texto íntegro del acuerdo de declaración de responsabilidad, indicando el supuesto de

hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza.
• Los medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, con indicación
del órgano ante el que hubieran de presentarse y el plazo para interponerlos.
• Lugar, plazo y forma en que deba satisfacerse por el responsable el importe exigido.

A partir de dicho momento, al responsable se le habilita un período voluntario de pago cuyo

incumplimiento generará el inicio del período ejecutivo y, en su caso, de los recargos e intereses
de demora correspondientes.
No obstante, en relación con la exigibilidad de la deuda al responsable, existen unas
especialidades procedimentales en función del tipo de responsabilidad de que se trate.

A) Cuando se trate de responsabilidad solidaria, la misma podrá haber sido declarada y

notificada al responsable con anterioridad al vencimiento del plazo de pago en período
voluntario, en cuyo caso bastará con requerirle el pago una vez finalizado dicho período.

Si, por el contrario, no se declaró y notificó la responsabilidad en dicho período, será necesario
dictar y notificar el acto declarativo de responsabilidad.

B) En la responsabilidad subsidiaria será necesario haber agotado previamente el procedimiento

de recaudación ejecutiva frente al deudor principal y, si los hubiera, los responsables solidarios,
siendo necesaria la previa declaración de fallido de los mismos para poder actuar frente al
responsable subsidiario.

4.4 Los sucesores

En los sucesores de deudas tributarias hay que distinguir dos supuestos:

- Sucesión mortis causa de las personas físicas

- Sucesión de las personas jurídicas y otros entes sin personalidad

Respecto a la sucesión mortis causa, en base a la LGT, a la muerte de los obligados tributarios,
las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que
establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia a beneficio de inventario.

El ámbito subjetivo de la sucesión abarca, a los herederos, que responderán de las deudas del
causante con sus bienes y derechos, salvo aceptación herencia a beneficio de inventario. Los
legatarios a contrario sensu, no responden de las deudas del causante, salvo cuando toda la
herencia se distribuya en legados.

La LGT aclara que lo que se transmite con el fallecimiento del obligado son las obligaciones
tributarias pendientes, no alcanzando, ni a las sanciones, ni a las obligaciones derivadas de la
condición de responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de
responsabilidad antes del fallecimiento.

La norma prevé que, mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las

obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la misma, llegado el
caso de que finalizara el procedimiento de recaudación sin conocerse a los herederos, las
liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Por ello, fallecido cualquier obligado al pago de la deuda tributaria, el procedimiento de

recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la
constancia del fallecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del
pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante.

De tal modo, durante el período en que la herencia se encuentre yacente, el procedimiento se

dirigirá contra sus bienes y derechos, a cuyo efecto se deberán entender las actuaciones con
quien ostente su administración o representación.

Si el heredero alega haber hecho uso del derecho a deliberar, se suspenderá el procedimiento
de recaudación hasta que transcurra el plazo concedido para ello, durante el cual podrá solicitar
de la Administración tributaria la relación de las deudas tributarias pendientes del causante, con
efectos meramente informativos.
Por otra parte, hacer referencia a la sucesión de las personas jurídicas y entes sin personalidad
se distinguen varios supuestos diferenciados, en función de si la entidad ostenta o no
personalidad jurídica y, en el primer caso, si se limita la responsabilidad de los socios o no.

Comenzando con la sucesión de deudas tributarias en el caso de sociedades disueltas y

liquidadas que limitaran la responsabilidad de los socios, las obligaciones tributarias pendientes
se transmitirán a los socios, partícipes o cotitulares, quienes quedarán obligados solidariamente
hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones
patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que
minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo
previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley. (La norma elevó el límite de la responsabilidad con un
objetivo antidefrad¡udatorio)

En dicha situación, la Administración podrá dirigirse para cobrar la totalidad de las deudas
tributarias pendientes a cualquier socio, partícipe o cotitular, aunque la responsabilidad de cada
uno de ellos se limitará al valor de su cuota de liquidación calculado de la manera descrita.
Por ejemplo, una sociedad que tiene una deuda de 15.000 €, cuyos dos socios ostentan cada uno el 50 % de
participación, habiéndose liquidado en la misma 10.000 €. En tal caso, cada uno responderá, como máximo, del 50 %
de 10.000 €, es decir, de 5.000 €, quedando el resto sin transmitir.

En segundo término, cuando se trate de sociedades y demás entidades con personalidad

jurídica, disueltas y liquidadas, que no limiten la responsabilidad de los socios, sus obligaciones
tributarias se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su
cumplimiento, con lo que la Administración podrá exigir a cada uno de ellos el total de la deuda,
pero ahora ya sin limitación a su cuota de liquidación.

De tal forma, en el presente caso, cada socio responderá con su propio patrimonio, de
conformidad con el régimen de la solidaridad de deudores, aunque el deudor que satisfaga las
deudas tendrá una acción de regreso frente al resto de codeudores que se desarrollará ante la
jurisdicción civil.

Por otra parte, tratándose de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones
pendientes en el momento de su extinción o disolución sin liquidación (por ejemplo, en el caso
de una fusión con otra sociedad) se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que
sean beneficiarias de la correspondiente operación, siendo aplicable esta misma norma a
cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con
personalidad jurídica.

En cuanto al alcance de la sucesión en los supuestos indicados, y a diferencia de lo que sucede

en la aplicable por el fallecimiento de personas físicas, en el caso que nos ocupa, las sanciones
que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que
se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos
establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor de terminado
conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo. Ello significa que, en los casos
examinados, se transmiten las sanciones a los sucesores, aunque dicha responsabilidad sólo
alcanzará al valor de su cuota de liquidación y demás percepciones recibidas en los dos años
anteriores a la disolución.

Al igual que, como vimos, ocurre con la sucesión de las deudas tributarias de las personas físicas
por fallecimiento el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de
producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la
transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las
actuaciones con cualquiera de ellos, por lo que los procedimientos se seguirán con los sucesores
en la fase en que se encontraran, entendiéndose las actuaciones con cualquiera de los
mencionados.

En lo que respecta al procedimiento de recaudación tributaria una vez constatada la extinción

de la personalidad jurídica, el mismo continuará con los socios, partícipes o cotitulares. En
cuanto a las fundaciones, una vez disuelta y liquidada, dicho procedimiento seguirá con los
destinatarios de sus bienes y derechos.

En estos casos, la Administración podrá dirigirse contra cualquier socio, partícipe, cotitular o
destinatario, o contra todos ellos simultánea o sucesivamente, para requerirles el pago de las
deudas tributarias y costas pendientes.

4.5 Los entes sin personalidad como obligados tributarios

Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de
imposición.

Dos son los supuestos: las comunidades de bienes y las herencias yacentes.

Comunidad de Bienes = Nos encontramos ante bienes o derechos de los que son propietarios
pro indiviso varios titulares.

Herencia yacente = Consiste en el estado en que se encuentran los bienes y derechos que
forman parte de una herencia hasta el momento en que se produzca la aceptación de la misma.
La definición legal se cierra, además, con la alusión al resto de entidades que, careciendo de
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles
de imposición.

Ahora bien, nuestra LGT no configura a este tipo de entes sin personalidad jurídica como
obligados tributarios en todo caso, sino sólo cuando las Leyes así lo establezcan, por lo que será
necesario que una norma, específicamente tributaria, así lo disponga de modo expreso.

En cuanto a la exigibilidad de la correspondiente deuda, hay que tener en cuenta que el obligado
tributario será el propio ente sin personalidad, ya que ha sido configurado como tal por la Ley;
recordando que, en estos casos, la relación jurídico-tributaria se genera entre el ente sin
personalidad y la Administración tributaria.

Ante el incumplimiento de la obligación por parte de la entidad, LGT declara la responsabilidad

solidaria de los partícipes o cotitulares de este tipo de entidades en proporción a sus respectivas
participaciones respecto de las obligaciones materiales de dichas entidades, lo que conllevará
que, llegado el caso, los comuneros o partícipes deban responder de manera solidaria por el
incumplimiento de la entidad.
5. LA SOLIDADRIDAD TRIBUTARIA

La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación

determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al
cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Ley se disponga expresamente otra cosa.
Asimismo, las leyes podrán establecer otros supuestos de solidaridad distintos al caso indicado.

Nos encontramos ante un supuesto en el que se produce una pluralidad de titulares de una
determinada situación de sujeción frente a la Hacienda Pública. En tal caso, nuestra LGT ha
optado por aplicar el criterio de la solidaridad. Ello significa que todos los sujetos que han
realizado el presupuesto de hecho quedan obligados de manera solidaria al cumplimiento de la
obligación frente a la Administración tributaria, salvo que por Ley se disponga expresamente
otra cosa.

De tal forma, al estar todos obligados por igual, la Hacienda Pública podrá exigir el cumplimiento
de la totalidad de la obligación a cualquiera de ellos, que deberá responder de la misma. Todo
ello sin perjuicio de la posterior acción de regreso que pueda ejercer dicho sujeto frente al resto
de coobligados por la parte de la deuda que deban satisfacer, que deberá ejercerse en la
jurisdicción civil ordinaria.

No obstante, cuando la Administración sólo conozca la identidad de uno de los titulares,

practicará y notificará las liquidaciones tributarias a nombre del mismo, quien vendrá obligado
a satisfacerlas si no solicita su división. De este modo, para conseguir dicha división será
necesario que el propio solicitante facilite los datos personales y el domicilio de los restantes
coobligados, así como la proporción en que cada uno de ellos participe en el dominio o derecho
transmitido.
Un ejemplo de solidaridad tributaria sería el caso de dos propietarios de un bien inmueble que realizan,
conjuntamente, el hecho imponible del IBI. Ambos sujetos son contribuyentes del citado Impuesto y quedan
solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública al pago de dicho tributo. La Administración podrá, por tanto,
exigirle el pago a cualquiera de ellos, que deberá hacer frente al total de la deuda tributaria, con independencia de
que le exija al otro coobligado, en vía civil, la restitución de lo pagado en su nombre.

6. CAPACIDAD DE OBRAR EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO Y REPRESENTACIÓN

Tendrán capacidad de obrar en el orden tributario, además de las personas que la tengan
conforme a derecho, los menores de edad y los incapacitados en las relaciones tributarias
derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin
asistencia de la persona que ejerza la patria potestad, tutela, curatela o defensa judicial.

De tal forma, puede comprobarse que nuestro legislador reconoce capacidad de obrar en el
ámbito tributario a aquellos sujetos que la ostenten conforme a derecho, ampliándola respecto
de los menores de edad e incapaces, para aquellas relaciones tributarias derivadas de la
realización de actividades que el ordenamiento jurídico les permita realizar sin la asistencia de
sus representantes legales (por ejemplo, la realización de una actividad laboral siendo menor de
edad).

No obstante, el mismo precepto niega la capacidad de obrar a los menores incapacitados,

cuando tal incapacitación afecte al ejercicio y defensa de los derechos e intereses de que se
trate, en cuyo caso será necesario que los mismos actúen por medio de representante.
En cuanto a la representación en el ámbito tributario, existen dos clases: la legal y la voluntaria,
según se origine en una Ley de manera obligatoria o en la voluntad de los particulares de modo
voluntario. Se contempla la intervención del representante legal en los tres casos siguientes:

a. Tratándose de personas físicas que carezcan de capacidad de obrar, actuarán mediante sus
representantes legales (normalmente los padres o tutores), rigiéndose por las normas de
Derecho civil.

b. En el caso de personas jurídicas, actuarán como representantes quienes ostenten, en el

momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los
órganos a quienes corresponda la representación social, ya sea por mandato de la Ley o por
acuerdo válidamente adoptado por los socios.

c. Los entes sin personalidad jurídica contemplados en el artículo 35.4 LGT actuarán a través de
quien ostente la representación, siempre que la misma resulte acreditada en forma fehaciente
y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza
la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes.

Además, la LGT regula la representación de las personas o entidades no residentes, en cuyo

caso, y a los efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, los obligados tributarios
que no residan en España deberán designar un representante con domicilio en territorio español
cuando operen en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, cuando lo
establezca expresamente la normativa tributaria cuando, por las características de la operación
o actividad realizada o por la cuantía de la renta obtenida, así lo requiera la Administración
tributaria. Por lo tanto, la obligación de nombrar un representante legal en España se establece
tanto para los no residentes que actúen en nuestro territorio mediante establecimiento
permanente, como los que actúen sin él.

En lo que respecta a la representación voluntaria los obligados tributarios con capacidad de

obrar podrán actuar por medio de representante, que podrá ser un asesor fiscal, con el que se
entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, salvo que se haga manifestación expresa
en contrario.

La representación deberá ser expresa y acreditada, salvo para los actos de mero trámite, en los
que la misma se presumirá concedida. La representación deberá acreditarse por cualquier
medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaración en
comparecencia personal del interesado ante el órgano administrativo competente. Además, es
plenamente válido el documento normalizado que apruebe la propia Administración para
determinados procedimientos.

También se prevé la necesidad de justificar la representación en aquellos casos en los que se

permita presentar por medios telemáticos documentos tributarios en representación de
terceras personas.

Por último, la falta o insuficiencia del poder no impedirá que se tenga por realizado el acto de
que se trate, siempre que se acompañe aquél o se subsane el defecto dentro del plazo de 10
días, que deberá conceder al efecto el órgano administrativo competente.
7. EL DOMICILIO TRIBUTARIO

Definido como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la
Administración tributaria.

Para las personas físicas, la LGT fija el domicilio fiscal en el lugar donde tengan su residencia
habitual, para cuya de terminación habrá que estar a lo que dispone al efecto la normativa del
IRPF. No obstante, para aquellas personas físicas que desarrollen principalmente actividades
económicas, se prevé la posibilidad de que la Administración tributaria pueda considerar como
domicilio el lugar donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección
de las actividades desarrolladas, aunque llegado el caso de que no pudiera establecerse dicho
lugar, prevalecerá aquel don de radique el mayor valor del inmovilizado en el que se realicen las
actividades económicas.

Para las personas jurídicas, el domicilio fiscal será su domicilio social, siempre que en él esté
efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso,
se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección, aunque cuando no pueda
determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá
aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Este mismo criterio se aplica a los entes sin personalidad jurídica, al indicar que su domicilio
tributario será su domicilio social, si en él se encuentra centralizada la gestión administrativa y
la dirección de sus negocios; en caso contrario, será el lugar donde se lleve a cabo dicha gestión
o dirección y, en última instancia, donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Por último, tratándose de personas o entidades no residentes en España la LGT remite a la

normativa propia de cada tributo, aunque en su defecto, se considerará como domicilio fiscal el
del representante legal designado. Cuando la persona o entidad no residente en España opere
mediante establecimiento permanente en nuestro territorio, el domicilio será el que resulte de
aplicar a dicho establecimiento permanente las reglas aplicables a las personas físicas o jurídicas.

Ya para finalizar, advertir que tanto el domicilio fiscal como sus cambios deberán ser
convenientemente comunicados a la Administración tributaria, aunque cada Administración
podrá comprobar y rectificar el domicilio fiscal declarado por los obligados tributarios en
relación con los tributos cuya gestión le competa.

El cambio de domicilio fiscal no producirá efectos frente a la Administración tributaria hasta que
se cumpla con dicho deber de comunicación, aunque los procedimientos que se hayan iniciado
de oficio antes de comunicar el cambio podrán seguir tramitándose en el domicilio antiguo.