CUENTAS DE ORDEN: Definen pasivos eventuales o contingentes (pasivos que no son Ciertos, en cuanto a

su exigibiidad) y también bienes de terceros en nuestro poder.

Veamos una operación como la que se plantea seguidamente:

Se recibe como pago de una venta de mercaderías, un Documento a Cobrar, que tiene un valor nominal de
$ 5.300,-- que ha de cobrarse en 90 días. La venta si hubiera sido en efectivo pago inmediato implicaría un
monto de $ 5.000,--, los otros $ 300,-- significan intereses correspondientes al lapso de los 3 meses que
demora en cobrarse los $ 5.000,--

El documento a cobrar es un pagaré, título ejecutivo que se caracteriza por autonomía y literalidad.
Autonomía, vale por sí solo, no tengo que probar la causalidad de dicho instrumento; literalidad: vale por lo
que está escrito.

La registración sería la siguiente:

Documentos a Cobrar 5.300 (1)

Ventas 5.000 (2)
Intereses positivos no devengados 300 (3)
(1) Cuenta capital activo

(2) Cuenta resultado positivo

(3) Cuenta de regularización de la cta. Docum. a Cobrar

Quiere decir que si tuviera que exponer el Documento a Cobrar en un Balance, lo expondría de la siguiente
forma:

Documentos a Cobrar 5300

(-) Interes positivos no devengados ( 300)

Valor del documento a cobrar a la fecha de la emisión 5.000

Si transcurren 30 días y el documento lo seguimos teniendo en nuestro poder el asiento que se haría sería:

Intereses positivos no devengados 100

Intereses positivos devengados 100

Reconocemos, de esta manera, la ganancia por intereses positivos (realizada la ganancia y la imputamos al
mes en el cual corresponde dicho interés).

Si tuviéramos que exponer luego de esos 30 días en un Balance el Documento a Cobrar, se haría así:

Documentos a Cobrar 5.300

(-) Intereses positivos no devengados ( 200)

Valor del documento a cobrar a los 30 días de su emisión 5.100

Si por necesidades financieras, no puedo tener en mi poder el documento a cobrar, y lo quiero hacer plata
mediante una operación de descuento de documentos ante una institución financiera, entonces, voy a un
Banco y le pido que compre dicho documento a cobrar. El monto que me acreditará el banco depende de la
tasa de interés con la cual el banco llevará el valor de 5.300 pesos que tiene el documento el día 90, hacia
atrás, hasta el momento en que estoy negociando ceder dicho pagaré al Banco (en el ejemplo, el día 30
luego de la fecha de emisión de dicho documento.

El Banco haría el siguiente cálculo:

1
5.300 x
(1+i)2

siendo i = tasa mensual del Banco para actualizar el VN al momento del desc.

Suponiendo que la tasa mensual fuera el 3%, el valor actual para el banco, que tiene el P/ valuado al día 30
de la fecha de emisión sería el siguiente: $ 4.996,--

La cesión al Banco puede ser hecha: sin garantía o sin recurso (en cuyo caso no hay ninguna
responsabilidad por parte del que efectúa la operación de descuento, ante la falta de pago, a su
vencimiento, por parte del firmante. En este caso, no habría que hacer ningún asiento de orden, por cuanto
no existe, ninguna responsabilidad eventual o contingente, ante la falta de pago por el firmante.

Pero podría hacerse con garantía o recurso, en cuyo caso, ante la falta de pago al vencimiento, por parte
del firmante del pagaré, el que tiene que pagar es la persona que fue a descontar el documento, y a favor
de quien acreditaron el valor de $ 4.996,--, sin perjuicio que, en dicho caso eventual de pagar en el lugar del
firmante, quien paga se subroga en los derechos que tenía el Banco en relación al firmante del pagaré. En
este caso sí, habría que utilizar un asiento de orden para reflejar el pasivo eventual o contingente, para
indicar a los lectores de la información contable, que podría transformarse dicha eventualidad o
contingencia, en un pasivo cierto, en caso que el firmante no pagara. En dicho caso, el que presentó a
descuento el documento, asume el compromiso de pago ante el banco, pero a su vez, recupera el derecho
a cobro ante el firmante del documento.

Asumiendo que el descuento se hace con garantía o recurso, los asientos serían:

Banco Nación c/c 4.996

Intereses positivos no devengados 200
Pérdida por Negociación de docum. 104
Documentos a Cobrar 5.300
Al momento del descuento el documento estaba valuado contablemente a $ 5.100,--

El banco a la misma fecha valúa el documento a $ 4.996,--

La diferencia es PERDIDA POR NEGOCIACIÓN DE DOCUMENTO, es decir, $ 104,--

Adicionalmente, el que descuenta el documento, hace el siguiente asiento de ORDEN:

Documentos Descontados 5.300

Bco. Nación (Docum. Desc.) 5.300
Este asiento debe mantenerse así, hasta el vencimiento del P/.

Al vencimiento del P/ el asiento que se hace, es la reversión exacta del asiento anterior:

Bco. Nación (Docum. Desc.) 5.300

Documentos Descontados 5.300
La reversión que se hizo, es lo que corresponde tanto si el firmante del P/ pago, como si no pagó.

Si pagó, se revierte porque ya no tiene la responsabilidad eventual o contingente.

Si no pagó, se revierte porque al tener ya una obligación cierta (y no eventual o contingente), corresponde
entonces contabilizar el pasivo cierto, haciendo el siguiente asiento, luego de la reversión del asiento de
orden:

Documentos Desc. Vencidos Impagos 5.300 Cta. Patrim. Activo

Deudas bancarias 5.300 Cta. Patrim. Pasivo

Documentos Desc. Vencidos Impagos: Cuenta Patrimonial Activo (Créditos)

Deudas bancarias: Cuenta Patrimonial Pasivo (Deudas)

Recuérdese que los ASIENTOS DE ORDEN SE REALIZAN HACIENDO INTERVENIR SOLO CUENTAS DE ORDEN
en el asiento respectivo.

Hoy muchas empresas dejaron de utilizar los asientos de orden, y, en su lugar, exponen una nota a los
estados contables, explicando el pasivo eventual que significva la operación de descuento de pagarés
comerciales con garantía o recurso.

Las cuentas de movimiento es aquel grupo de cuentas que se caracterizan por proveer información de
gestión de indudable importancia, como las compras efectuadas durante todo el ejercicio económico, el
monto total incurrido en el proceso industrial que ha sido volcado en el proceso fabril, o también el costo
total de producción terminada. Pero obviamente esto no basta para categorizar a un grupo de cuentas,
diferentes de las patrimoniales y de resultados, ya que información es justamente lo que producen todas
las cuentas del proceso contable. Pero las características diferenciadoras de las de movimiento es que al
cierre del ejercicio económico, el saldo de estas cuentas no nos permite por sí solas, y bajo dicha
denominación, conocer las implicancias que las mismas han tenido, desde lo patrimonial o desde los
resultados, sin efectuar un proceso de depuración previa, tal que dichas cuentas se terminan cancelando, y
derivando su saldo a una o varias cuentas (patrimoniales y/o de resultados, con otras denominaciones) que
sí terminan dándole sentido patrimonial o económico al total erogado en cada una de dichas cuentas de
movimiento, a lo largo del ejercicio económico.

La cuenta Compras es la más conocida de las cuentas de movimiento. Supongamos que a lo largo del
ejercicio, de una empresa, ésta ha comprado mercaderías zxc por un monto de $ 5.000.000,--. Durante el
mismo ejercicio ha efectuado ventas del mencionado producto por $ 3.150.000,--

Desde un punto de vista gestional es muy útil conocer cuánto ha sido el monto total de productos zxc que
han sido adquiridos durante la totalidad del ejercicio económico. Ahora bien, esos $ 5.000.000 de
productos zxc adquiridos, que están reflejados en la cuenta Compras, dónde lo expongo: en el activo?; en el
estado de resultados? bajo qué cuenta?. Veamos. Al ente le va a interesar cuánto ganó en el ejercicio
económico de resultas de haber vendido productos zxc, por $ 3.150.000,--. Para saber cuánto ganó por la
venta de dicho producto zxc, tengo que comparar el precio de venta de dichos productos, con el costo de
venta de dichos productos vendidos. Pero resulta que yo tengo una cuenta Compras que he realizado
durante el ejercicio por $ 5.000.000,- Carece de sentido comparar el monto de las ventas de un producto,
con el costo de lo que he comprado durante todo el ejercicio económico. Parece lógico, tratar de averiguar,
cuánto de lo que hemos comprado, tenemos al cierre del estado contable, en existencia, valuando las
mismas a valores de costo de adquisición. Por tanto, vamos al galpón de la empresa, donde se acumula el
producto zxc en existencia, y efectuamos el recuento físico de dichos productos: Hay en stock 3.500
unidades físicas. Cómo lo valorizamos al costo incurrido a dichos productos en stock)?
El costo incurrido por las compras, por 5.000.000 es lógico que se tenga que repartir, por sentido común,
entre el valor de costo que le asigno a la existencia, y el valor de costo que le asigno a las unidades de zxc
que hemos vendido.

Vamos a imaginar una forma de haber comprado en unidades físicas el producto zxc, a lo largo del ejercicio
económico:

Comprado a los proveedores (en unidades físicas)

Enero 760 Julio 900

Febrero 590 Agosto 600

Marzo 400 Setiembre 1.000

Abril 500 Octubre 800

Mayo 900 Noviembre 600

Junio 700 Diciembre 500

El ente puede definir, y hacerlo consistentemente, que lo que tiene en stock siempre son las últimas
unidades que he comprado, por lo cual, empieza desde diciembre hacia atrás, y llega a la conclusión que las
unidades en stock por 3.500 unidades físicas, fueron compradas durante el lapso agosto a diciembre
inclusive. Toma las facturas de compras de igual lapso a los fines de valorizar el stock a los valores de costo
de las compras por el lapso que necesité comprar, y que quedaron en stock. En pesos, vamos a suponer que
del total de las compras por $ 5.000.000, el valor del stock al 31.12.xx sería la sumatoria de las compras
efectuadas a proveedores por el lapso agosto / diciembre. Dicho monto sería $ 2.100.000; Esto quiere decir
que hay $ 2.900.000,-de lo comprado que no está porque lo vendimos. Entonces llegamos a una
conclusión:

Compras por $ 5.000.000

Mercaderías (zxc) =====>en activo $ 2.100.000

Costo Merc. Vendidas ===>en result . $ 2.900.000

El asiento a realizar es el siguiente:

Mercaderías 2.100.000
Costo de Mercaderías Vendidas 2.900.000
Documentos a Cobrar 5.000.000

Conclusiones:

1. La cuenta de Movimiento Compras de Mercaderías, siempre terminan cancelándose al cierre del

ejercicio.

2. En este caso particular se reconoce el CMV por 2.900.000.

3. La ganancia bruta de venta de mercaderías es la diferencia entre Ventas por $ 3.150.000 y CMV por
2.900.000.--, es decir, $ 250.000,--
4. La empresa debe ser consistente y uniforme en valuar las unidades vendidas a las primeras compras y el
inventario a las compras realizadas en el lapso previo al cierre hasta cubrir el stock físico que se tiene en
stock. Período a período se debe aplicar el mismo criterio para ser consistente con el criterio adoptado

5. Cuando se habla de costo del stock, es identificar en qué lapso compré el stock físico que se tiene en
stock, y a qué precios se adquirieron las mercaderías en dicho lapso.

6. Alguien podrá decir que si el criterio hubiera sido otro, por ejemplo valuar el stock a las primeras
compras, y las mercaderías vendidas a las últimas compras, tanto el valor del inventario como el valor
asignado al CMV, hubiera sido diferente al criterio aquí explicado. La respuesta es sí, efectivamente, pero
nos hubiéramos mantenido, de todos modos en el principio de valuación al costo, tanto al valuar el stock
como el CMV.

Dr. Miguel Angel Di Ranni

Titular Cátedra Sistemas Contables