Tema 1.

La Contabilidad de Costes

Apartado 1. La Contabilidad de Costes y Contabilidad de Gestión

Introducción

La Contabilidad de Costes, Interna, Analítica de la Explotación o Directiva constituye una de las partes más desarro-
lladas de la Contabilidad de Gestión. La Contabilidad de Costes estudia el movimiento interno de valores ocasiona-
do por la actividad productiva de la empresa, considerando las características físicas de los medios de producción em-
pleados y los bienes o servicios obtenidos.

Evolución de la Contabilidad de Costes

* Prácticamente toda la actividad descansaba en operaciones externas.

Antes de la Revo- * Proceso productivo limitado: adquisición de materias primas taller

lución Industrial artesanal- venta.
* Nuevas empresas: diversificación geográfica, de actividades y
Aparición de la Revolución Indus- productos.
Contabilidad de Costes trial * Administración Científica de la Producción.
*Aparición de la Contabilidad de Costes o Industrial.
* Empresas norteamericanas han implantado diversos procedi-
mientos contables de gestión:

 Contabilidad de los distintos elementos del coste.

 Presupuestos de caja e inversiones; presupuestos flexi-
Primer cuarto del bles.
s. XX
La Contabilidad de Costes
dentro de la Contabilidad * Nacimiento de la Contabilidad de Gestión como disciplina autó-
noma.
Financiera
* Influencia de la Contabilidad Financiera en la Contabilidad de
Costes (crisis 1929) => normas sobre principios generalmente
Final de la década aceptados.
de los años 30 has-
ta los años 60
* Período del "coste verdadero": valorar existencias finales.

* Nuevo entorno: consumo masivo, empresas multinacionales ....

* Separación de la Contabilidad Financiera y desarrollo de la Con-
tabilidad de Costes dentro de la Contabilidad de Gestión.
Años 60 * Diferentes costes para propósitos diferentes: coste como "ver-
dad condicional".
* Consolidación de la Contabilidad de Costes dentro de la Contabi-
lidad de Gestión.
Años 70
* Análisis coste-beneficio: coste como "verdad costosa".
Incorporación de la Conta- * Enfoque positivo o teoría general a partir de la observación de
bilidad de Costes a la Con- técnicas y aplicaciones existentes, para explicar y predecir: coste
tabilidad de Gestión como "verdad realizada" => ABC (Activity-Based-Costing).
Años 80
* Avances en la organización y comportamiento de la empresa y
en la delegación de responsabilidades.
* Carácter interdisciplinar de la Contabilidad de Costes.
* Características: globalización, incertidumbre, competencia, de-
manda selectiva, calidad...
Situación actual *Obsolescencia de los antiguos sistemas.
* Características: globalización, incertidumbre, competencia, de-
manda selectiva, calidad...
 * Obsolescencia de los antiguos sistemas.
* Nuevas técnicas de gestión=> información adecuada a cuestio-
nes nuevas:

 Sistemas basados en las actividades

 Sistemas flexibles => Just in time
 Calidad total, vertiente estratégica, gestión de costes en
relación a la vida de los productos...

Objetivos de la Contabilidad de Costes y de Gestión

1. Planificación y control

2. Valoración de los
bienes y servicios que se obtienen a lo largo del proceso productivo
o Existencias de materias primas, productos en curso, productos semiterminados y productos
terminados.
o Servicios prestados o en curso de realización.

Definición de la Contabilidad de Costes

 Kaplan: habla de dos sistemas de costes: uno para la planificación o gestión interna y otro para la valo-
ración de bienes y servicios y determinación de impuestos.
 Definición: la Contabilidad de Costes y de Gestión es un sistema de información:
o sobre el movimiento interno de valores (actividad productiva de la empresa) que es relevante y
oportuna para la planificación y el control que requiere la gestión de la empresa
o que permite la valoración de los bienes y servicios (inventarios) derivados de dicha actividad
productiva.

Apartado 2. Contabilidad de Costes versus Contabilidad Financiera

Introducción

La Contabilidad de Gestión constituye un sistema de información para la toma de decisiones empresariales dife-
rente al sistema de la Contabilidad General que hasta ahora ha estudiado el alumno en los cursos anteriores.

Mientras que la Contabilidad General pretende suministrar información sobre el movimiento de la empresa con el
exterior (compras, ventas, etc.), la Contabilidad de Costes y de Gestión busca suministrar información sobre el mo-
vimiento interno de valores que se produce durante la actividad habitual de la empresa (mediante la transformación
de valores, la empresa produce nuevos bienes y servicios).
 Así, la Contabilidad de Costes y de Gestión ofrece a los gestores información relevante y oportuna sobre magnitudes
relacionadas con la transformación del proceso productivo (coste de los productos y rentabilidades de los mismos, por
ejemplo), que no se desprende de los Estados Financieros o Cuentas Anuales elaborados por la Contabilidad Financie-
ra.

CONTABILIDAD DE COSTES CONTABILIDAD FINANCIERA

Ámbito de actuación Movimiento interno de valores Movimientos con el exterior
Elaboración de información relevante y
Elaboración de Estados Financieros para dar
Finalidad oportuna para la toma de decisiones de la
información dirigida a terceras personas
empresa
Usuarios Internos (conocen los criterios aplicados) Externos, ajenos a la empresa
Formalismo contable Autonomía Normalización
Pasado
Tiempo Pasado => hechos acontecidos
Futuro => previsiones
Unidades monetarias
Unidad de medida Unidades físicas
Unidades monetarias, principalmente
Medidas cualitativas
Economicidad Estudio coste - beneficio Se ignora
Empresas Todas, no sólo industriales Todas
Tema 2. Aspectos fundamentales de la Contabilidad de Costes

Apartado 1. Gastos, ingresos y resultados en Contabilidad General y en Contabilidad de Costes

Introducción

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias del Plan contable español recoge los gastos e ingresos del ejercicio periodifica-
dos según los principios generalmente aceptados y estructurados en tres tipos de resultados: Resultados de explota-
ción, Resultados financieros y Resultados extraordinarios. A partir de la información que se refleja en esta cuenta, la
Contabilidad de Costes elabora la información de los distintos costes y resultados que considera oportunos y rele-
vantes para que la dirección tome sus propias decisiones. Recomendamos al alumno que repase la estructura, conteni-
do y elaboración de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del Plan General de Contabilidad.

Apartado 1. Gastos, ingresos y resultados en Contabilidad General y en Contabilidad de Costes

Desarrollo

Relación entre gasto y carga

Con independencia del momento en que se produzca el intercambio, o la manera en que se financie, lo que caracteriza
al gasto es la adquisición de un bien, servicio o derecho a cambio de otro bien, servicio o derecho. Los gastos en el
Plan General de Contabilidad aparecen clasificados por su naturaleza.

Estos gastos del ejercicio, después de ser periodificados, se denominan cargas (compras, servicios exteriores, tributos,
personal, etc.) y, según constituyan un elemento del coste o no, las podemos clasificar en cargas incorporables y car-
gas no incorporables al proceso contable que va a recoger el movimiento interno de valores de la empresa.

Las cargas incorporables son aquellas que constituyen un elemento del coste, es decir, van a pasar a ser costes. Las
cargas no incorporables son aquellos gastos del período, recogidos por la Contabilidad General, que la Contabilidad de
Costes no va a incluir en el coste. Las cargas incorporables también son conocidas como gastos objetivos, y las no
incorporables como gastos neutrales.

Ingresos en Contabilidad de Costes

Podemos definir la actividad productiva como el conjunto de operaciones que acercan los bienes al consumo o que
contribuyen a la creación de unos servicios. De acuerdo con esta definición, podemos afirmar que el proceso producti-
vo termina con la puesta a disposición o entrega de los productos o servicios a los clientes. Mediante dicho proceso,
las cargas se incorporan al movimiento interno de valores y, por tanto, a los bienes que, mediante su venta, generarán
unos ingresos.

En resumen, los ingresos de la explotación son el valor, a precios de mercado, de los productos y servicios que salen
de la empresa para formar parte del patrimonio del cliente.

Apartado 2. Concepto de coste y clasificaciones

Introducción

Desde un punto de vista económico, la magnitud coste representa el consumo, valorado monetariamente, de los bie-
nes y servicios que han sido necesarios para la producción de la empresa. Sin embargo, desde el punto de vista con-
table, el coste constituye el conjunto de cargas (gastos periodificados) que decidimos incorporar (cargas incorpora-
bles) al proceso contable que trata de medir y registrar el movimiento interno de valores ocasionado por la actividad
de la empresa.

Concepto de coste

La magnitud coste, observada desde la Contabilidad de Costes, recoge el conjunto de recursos o cargas incorpora-
bles que intervienen en el proceso productivo en un período determinado, captadas, registradas y valoradas según los
criterios propios de esta disciplina contable.
Clasificaciones de costes
- Clasificación contable:

 Directos o propios

Pueden identificarse de manera evidente con un solo producto o servicio.

 Indirectos o comunes

Corresponden a varios productos, entre los que habrán de repartirse.

- Clasificación económica:

 Fijos

No varían con el volumen de producción.

 Variables

Varían con el volumen de producción.

- Otras clasificaciones:

 Realizados o históricos

Ya se han producido.

 Predeterminados o estándares

Estimados para el futuro.

 Controlables

Aquellos sobre los cuales el responsable de un centro de responsabilidad de la empresa tiene capacidad de decisión,
tanto para incurrir en ellos o no, como sobre su importe.

 No controlables

Fuera de la capacidad de análisis de decisión de un directivo determinado.

Apartado 3. División de la empresa en centros y actividades

Introducción

El cálculo del coste final de cada uno de los productos en el caso de empresas medianas o grandes (que producen más
de un producto) puede presentar muchas dificultades.

Normalmente, dichas empresas se organizan en torno a las diferentes funciones necesarias para la elaboración de
los productos: compras, producción, distribución, administración, financiación etc. que pueden constituir los diversos
centros en que se divide la actividad de la empresa. Para facilitar el cálculo del coste del producto, primero se de-
termina el coste de cada uno de los centros y, posteriormente, los distintos costes (de compras, de producción y final)
de los diferentes productos.

Apartado 3. División de la empresa en centros y actividades

En la actualidad, es frecuente que las empresas se dividan en una serie de funciones y que obtengan mediante su acti-
vidad diferentes tipos de productos. Para calcular el coste de los mismos, no es suficiente dividir el importe total de las
cargas entre el número de productos. Como ya hemos comentado en el apartado anterior, es preciso calcular los costes
de las diferentes funciones o centros en que se divide la empresa y asignarlos a cada tipo de producto.
El diseño de los centros puede hacerse según las funciones que se realizan en la empresa, según la delegación de res-
ponsabilidades, según las unidades operativas que presente la empresa, etc. atendiendo a la realidad económica que se
plantee en cada caso. Al coste final de cada producto se imputarán los costes correspondientes de los centros de acti-
vidad relacionados con dichos productos.

En la Contabilidad de Costes se ha desarrollado en los últimos años un nuevo sistema denominado Activity Based
Costing (ABC) según el cual, las diferentes actividades o actuaciones que se llevan a cabo en la empresa son las que
originan los costes en los centros. Se trata, por tanto, de definir un mapa de actividades, y distribuir los costes de cada
actividad entre los productos o servicios que las hayan utilizado.
Tema 3. De la Contabilidad General a la Contabilidad de Costes. La formación del coste

Apartado 1. La Contabilidad general y la Contabilidad de Costes: diferentes necesidades de información

Introducción

En el seno de la unidad económica de producción se da una transformación de valores, es decir, la empresa dispone
de unos recursos (o medios) que sacrifica, emplea o consume para obtener unos productos terminados o servicios que
saca al mercado. La realización de esta actividad productiva da lugar a unos datos que se deben analizar, interpretar y
registrar, utilizando un sistema informativo contable.

Desarrollo

La información que genera la empresa y las necesidades de los usuarios externos y de la dirección de la empresa

Con los datos contables que genera la actividad de la empresa, ésta debe atender diversos objetivos.

Por una parte, tiene que atender las necesidades de información de los usuarios externos, objetivo que cumplirá a
través de la llamada Contabilidad General. Para ello debe presentar un determinado tipo de datos contables y de una
manera determinada, es decir, de una manera normalizada (en el caso español cumpliendo las normas del P.G.C.),
con la finalidad de permitir la comparación en el tiempo y con otras empresas.

Estos datos contables, que necesitan los usuarios externos, normalmente tienen su correspondencia y provienen de las
operaciones de la empresa con el exterior y constituyen el contenido de la llamada Contabilidad General, Contabilidad
Financiera, Legal o Contabilidad del Movimiento externo de valores.

Por otra parte, debe atender las necesidades de información de la dirección de la empresa, actividad que llevará a
cabo con ayuda de la Contabilidad de Costes. La dirección necesita utilizar los datos contables que generan las ope-
raciones internas de la empresa o cadena de valor desde que entra una materia prima (coste de compra) hasta que sale
el producto terminado (coste final), para poder abordar con eficacia la planificación y control de su actividad produc-
tiva. Estos datos contables, generados por las operaciones internas de la empresa constituyen el contenido de la llama-
da Contabilidad Interna, de Costes, de Gestión, Directiva, etc. ó Contabilidad del Movimiento interno de valores.

La relación entre la Contabilidad General y la Contabilidad de Costes

En conclusión, la Dirección de la empresa debe disponer tanto de los datos contables del movimiento externo de valo-
res como de los datos contables del movimiento interno de valores. Los dos tipos de operaciones (externos e internos)
que se dan en la empresa conforman, convencionalmente, los dos tipos de contabilidad: la General y la de Costes.
La primera es una Contabilidad Legal, mientras que la segunda es una Contabilidad Económica, cuyas relaciones
aparecen en el siguiente cuadro:
Apartado 2. La formación del coste y los elementos constitutivos del coste

Introducción

En este apartado, el alumno podrá ver que a partir del concepto de gasto de la Contabilidad General se llega al concep-
to de coste y que para determinar los elementos constitutivos del costes no existen propuestas concretas.

Apartado 2. La formación del coste y los elementos constitutivos del coste

La información del coste: del concepto de gasto al concepto de coste

Para llegar al concepto de coste se parte del concepto de gasto de Contabilidad General. Las cargas incorporables han
de:

 estar recogidas en el Grupo VI del Plan General de Contabilidad

 depender directamente de la explotación normal y corriente (gastos de explotación y gastos financie-
ros), y
 tener el carácter de habitual

y el importe por el que se incorporan dichas cargas al proceso de la Contabilidad de Costes será el que corresponda a
su utilización efectiva.

La relación entre los conceptos de gasto, carga y coste se muestra en el siguiente esquema:

Elementos constitutivos del coste

Partiendo del concepto de carga anteriormente expuesto, se puede decir, como principio general, que los elementos
base del cálculo del coste son los siguientes:
  El valor de los stocks consumidos para llevar a cabo la producción,
 Las cargas inscritas en Contabilidad General, por el importe que se estime incorporable, y
 Las eventuales cargas supletorias.

Según esto, la incorporación de las cargas para la formación del coste puede responder al siguiente esquema.

De donde se desprende que:

“Cargas incorporadas a la Contabilidad de Costes =

Cargas de la Contabilidad General – Cargas de la Contabilidad General no incorporables
+ Cargas supletorias

Apartado 3. Etapas del cálculo de los costes

Introducción

La empresa es un ámbito de transformación de valores. Este proceso de transformación sigue una sucesión lógica
que, para el caso más simple de una empresa industrial, podemos decir que se compone de tres grandes fases:

 Aprovisionamiento de materias primas,

 Fabricación de productos terminados, y
 Comercialización de los productos terminados.

A cada una de estas etapas corresponde una categoría de costes:

 Costes de compra a nivel de aprovisionamiento.

 Costes de producción a nivel de fabricación, y
 Costes de venta a nivel de comercialización.

Apartado 3. Etapas del cálculo de los costes

El coste de compra está constituido por el conjunto de cargas incorporables al cálculo del coste del aprovisionamiento
hasta su puesta en el almacén, y comprende:

 cargas directas: importe de la factura o de la compra, más los gastos accesorios

 cargas indirectas: que haya que repartir entre distintos tipos de compras.

El coste de producción está constituido por el conjunto de cargas incorporables correspondientes a la obtención de un
producto hasta su almacenamiento, y comprende:
  cargas directas: consumo de materias primas y cargas del personal que trabaja directamente para el
producto (llamada mano de obra directa).
 cargas indirectas: que haya que repartir entre los distintos tipos de producción.

El coste de venta está constituido por el conjunto de cargas incorporables correspondientes a la comercialización de
un producto, y comprende:

 cargas directas: comisiones a los vendedores, gastos de envío a los clientes, etc.
 cargas indirectas: las cargas incorporables por el funcionamiento de los servicios comerciales y de pu-
blicidad: nómina de los vendedores, amortización de inmovilizado, suministros, etc.

Por último, el coste final es la suma del coste de producción de los productos vendidos más el coste de venta co-
rrespondiente a dichos productos vendidos.

Este coste final así calculado es el que se contrapone a los ingresos del producto para obtener los resultados.

Apartado 4. El Inventario Contable Permanente

Introducción

Frente al inventario de Contabilidad General que se hace de manera “intermitente”, la Contabilidad de Costes necesita
llevar un inventario contable permanente. Este procedimiento contable para tratar las existencias, permite saber a la
empresa en todo momento cuáles han sido los movimientos (entradas o salidas) en cantidades y en valor de los dis-
tintos tipos de existencias y cuál es su saldo en una fecha determinada.

Apartado 4. El Inventario Contable Permanente

Desarrollo

Los elementos inventariables a que hacen referencia las cuentas de inventario contable permanente, son de la más
variada naturaleza: el fuel para la calefacción, los envases, los residuos de fabricación, tornillos para las máquinas,
productos terminados, etc., constituyen una lista de cosas heterogéneas. Pero esa heterogeneidad no tendrá en sí mu-
cha importancia si no lleva aparejada otra heterogeneidad, relevante desde el punto de vista de la Contabilidad de Cos-
tes.

Efectivamente, los elementos inventariables de que venimos hablando desempeñan una función radicalmente distinta
en el proceso productivo: las materias primas y otros aprovisionamientos son elementos que deben pasar por el pro-
ceso productivo, mientras que los productos terminados ya han salido de él. Aquellas son inputs del proceso, éstos
son outputs del mismo proceso.

Para trabajar y simplificar esta heterogeneidad podemos distinguir dos tipos de existencias o inventarios:

 aquellos que normalmente se van a incorporar al proceso productivo, (v.gr. materias primas, mate-
riales para el consumo y reposición) o reincorporar al mismo (v.gr. residuos aprovechables, productos
defectuosos a tratar de nuevo, productos en curso y semiterminados, etc.).
 aquellos que provienen del proceso productivo y están destinados al mercado exterior de productos
o venta, v.gr. productos terminados, residuos y productos defectuosos que no se incorporan al proceso,
sino que salen del almacén al mercado, etc.
Tema 4: Introducción al proceso contable del movimiento interno de valores

Apartado 1. Métodos para la determinación de los costes

Introducción

En la primera parte de este capítulo se exponen los diferentes métodos o modelos básicos que utiliza la Contabilidad
de Costes para determinar el coste final de los productos o servicios y los distintos resultados analíticos de la empresa.
En nuestro programa, durante los primeros capítulos, se empleará el modelo del coste completo.

Apartado 1. Métodos para la determinación de los costes

Desarrollo

 MODELOS DE COSTES EN LA DOCTRINA EUROCONTINENTAL

 Reclasificación de las cargas por naturaleza recibidas de la Con-

tabilidad General en costes directos e indirectos.
 El coste final de los productos o servicios comprende todos los
FULL COSTING O COSTE COMPLETO costes de la explotación corriente, tanto los directos como los in-
directos.

 Reclasificación de las cargas por naturaleza recibidas de la Con-

tabilidad General en costes fijos y costes variables.
 El coste final de los productos o servicios comprende únicamente
DIRECT COSTING O COSTE VARIA- los costes variables. Los costes fijos no forman parte del coste del
BLE producto, por lo que se llevan globalmente al resultado del pe-
riodo.

 Tanto en el modelo del coste completo como en el del coste va-

riable, podemos calcular a priori los costes esperados, previstos
o estándar, y compararlos con los que se produzcan realmente
COSTE ESTÁNDAR
(históricos).

COSTE COMPLETO COSTE VARIABLE

1. Método del coste 3. Método del coste va-
COSTES HISTÓRICOS
completo histórico riable histórico
Resumen
2. Método del coste 4. Método del coste va-
COSTES ESTÁNDAR
completo estándar riable estándar
 Otras variantes

El coste final incluye:

o Los costes variables directos e indirectos en función de

COSTE COMPLETO DE IMPUTACIÓN su utilización efectiva.
RACIONAL o Los costes fijos según el porcentaje de producción real,
sobre el volumen normal de explotación.

 El coste final incluye los costes variables directos e indirectos y

los costes fijos propios.
COSTE VARIABLE PERFECCIONADO  Los costes fijos comunes no forman parte del coste del producto,
por lo que se llevan globalmente al resultado del período.

 MODELOS DE COSTES EN LA DOCTRINA ANGLOSAJONA

 Modalidades:

o Por departamentos
FULL COSTING O COSTE COMPLETO
o Por órdenes de fabricación

COSTE VARIABLE O DIRECT COSTING

COSTE ESTÁNDAR

Como superación de los modelos o métodos de coste completo,

aparece recientemente en la doctrina anglosajona el ABC.

o Reclasificación de las cargas por naturaleza en costes

directos e indirectos al producto.
o El coste final de los productos comprende el coste de las
MÉTODO DEL COSTE BASADO EN LAS
actividades de cada producto más los costes directos de
ACTIVIDADES O ABC
cada producto o servicio (materias primas).
o Los costes que no son de las actividades ni directos al
producto, no forman parte del coste del producto, y se
llevan globalmente a resultados.

Apartado 2. Repaso del proceso contable de la Contabilidad General y situación de partida del proceso contable
de la Contabilidad de Costes

Introducción

El estudio del caso práctico que figura en el apartado 4.2. del libro, permitirá al alumno repasar el proceso contable
básico de la Contabilidad General e introducirse en el proceso contable de la Contabilidad de Costes. A lo largo de
este segundo objetivo, recordaremos las etapas del proceso de Contabilidad General, es decir, las etapas las etapas
que recogen el movimiento externo de valores que tiene lugar en la empresa.

Pero, la información que genera la empresa se refiere, evidentemente, tanto a su actividad externa como a su actividad
interna. Por lo que, además de los datos correspondientes a la actividad externa de la empresa, ésta dispone de otros
datos propios de su actividad interna. Para recoger el proceso contable del movimiento interno de valores hay que
utilizar unos y otros datos.

Apartado 2. Repaso del proceso contable de la Contabilidad General y situación de partida del proceso contable
de la Contabilidad de Costes

Desarrollo

Las etapas del proceso de la Contabilidad General son las siguientes:

1. Asientos de apertura (Diario y Mayor)

2. Registro de los hechos contables acaecidos durante el ejercicio
3. Balance de sumas y saldos
4. Regularización:
o Contabilización de operaciones no formalizadas
o Clasificación correcta de los elementos patrimoniales
o Periodificación
o Amortizaciones
 o Adecuación de los saldos al inventario extracontable
o Determinación de los resultados:

Ingresos de explotación - Gastos de explotación

= Resultado de la explotación
+ Resultado financiero
= Beneficio o pérdida de la actividad ordinaria (normal o corrien-
te)
+ Resultados extraordinarios
= Beneficio antes de impuestos
- Impuestos
= Resultado del ejercicio

Las cuentas de la Contabilidad General que definen la situación de partida de la Contabilidad de Costes son las
siguientes:

a) Cuentas de existencias => elementos físicamente inventariables:

 Existencias con propensión al mercado: existencias de productos terminados.

 Existencias con propensión a ser costes: materias primas (costes directos respecto al producto, normal-
mente), materias auxiliares y materiales diversos (costes indirectos respecto al producto, productos
semiterminados y productos en curso.

b) Cuentas de gastos y dotaciones => elementos no inventariables físicamente: estos elementos del coste son indirec-
tos respecto del producto.

c) Cuentas de compras

d) Cuentas de ventas o ingresos

Apartado 3. Formas de relacionarse la Contabilidad General con la Contabilidad de Costes

Introducción

Existen dos formas básicas de relacionarse la Contabilidad General con el proceso de la Contabilidad de Costes: el
dualismo y el monismo. Dentro del monismo se distinguen dos modalidades: el monismo radical y el monismo mo-
derado.

Mientras que en el dualismo, la Contabilidad General y la Contabilidad de Costes se llevan en libros distintos, por
personas distintas y con criterios contables distintos, en el monismo sucede lo contrario: la Contabilidad General y la
Contabilidad de Costes se llevan en los mismos libros, por las mismas personas y con los mismos criterios contables.

Apartado 3. Formas de relacionarse la Contabilidad General con la Contabilidad de Costes

Desarrollo

 El proceso de Contabilidad General se desarrolla como si no existiera la

Contabilidad de Costes.
Monismo moderado
 Con los datos obtenidos de la Contabilidad General, se calculan los costes
 extracontablemente.

 El proceso de Contabilidad de Costes se inserta en la Contabilidad Gene-

ral.
 Dicho proceso sustituye la parte relativa a la determinación de los resul-
Monismo radical
tados de la Contabilidad General

 La Contabilidad de Costes sigue su propio formalismo contable indepen-

diente de la Contabilidad General.
 Se lleva la Contabilidad General como si no existiera la Contabilidad de
Costes.
 Algunos datos que se elaboran en la Contabilidad de Costes son necesa-
rios en la etapa de regularización de la Contabilidad General.

Tipos de dualismo

 Radical: sigue un plan de cuentas analítico.

Dualismo
 Moderado: emplea cuentas sintéticas conectadas con su desarrollo es-
tadístico complementario.

Modalidades de enlace:

 Procedimiento anglosajón
 Procedimiento alemán
 Procedimiento francés

Tema 5. El proceso contable del movimiento interno de valores según el dualismo

Apartado 1. Cómo se trabaja el proceso contable del movimiento interno de valores cuando se utiliza el dualismo

Introducción

En el dualismo, el proceso de costes se trabaja de manera separada al proceso de Contabilidad General. El separar la
Contabilidad de Costes y la Contabilidad General tiene muchas ventajas. Por una parte, evitamos que las posibles difi-
cultades que puedan derivarse de la implementación de un sistema de costes retrasen la formulación y depósito de las
Cuentas Anuales de la empresa. Pero, sobre todo, en Contabilidad de Costes podemos aplicar, de una manera clara,
criterios económicos que serán distintos a los criterios legales seguidos por la Contabilidad General.

Apartado 1. Cómo se trabaja el proceso contable del movimiento interno de valores cuando se utiliza el dualismo

Relación de la Contabilidad de Costes con la Contabilidad General, según el modelo dualista

Las características esenciales de un modelo dualista son las siguientes:

 La Contabilidad de Costes y la Contabilidad General se llevan de forma separada, en libros distintos, por
personas distintas y con criterios diferentes.
 Ambas contabilidades se pueden contrastar en determinadas fases del proceso contable.

El poder contrastar la Contabilidad de Costes con la Contabilidad General, da validez a la independencia y autonom-
ía de la Contabilidad de Costes.

Aunque existen diversas formas de dualismo, en nuestro planteamiento hemos optado por seguir el modelo dualista
eurocontinental. En esta versión del dualismo se emplean las denominadas cuentas reflejas, cuya finalidad es reco-
ger en la Contabilidad de Costes los gastos e ingresos periodificados que aparecen en la cuenta de Pérdidas y Ganan-
cias de la Contabilidad General. De esta manera, mantiene su autonomía respecto a la Contabilidad General, al mismo
tiempo que se pueden contrastar los resultados entre ambas. Así, podemos asegurarnos de que los datos de la Contabi-
lidad General se han trabajado correctamente dentro de la Contabilidad de Costes.

En síntesis, el proceso del movimiento interno de valores por el dualismo es el siguiente:

La Contabilidad de Costes toma de la Contabilidad General los gastos e ingresos que van a la cuenta de Pérdidas y
ganancias y los refleja en los libros Diario y Mayor de la Contabilidad de Costes. En la Contabilidad de Costes,
abrimos nuevas cuentas de gastos, dotaciones, compras, existencias e ingresos, cuyas contrapartidas son las cuentas
reflejas. Éstas permiten registrar en Contabilidad de Costes los datos que proceden de la cuenta de Pérdidas y ganan-
cias de la Contabilidad General. Posteriormente, la Contabilidad de Costes analiza en etapas sucesivas el movimiento
interno de valores, coste de compras, coste de producción, coste final, hasta llegar a distintos resultados por productos
etc., cuyo saldo final deberá coincidir con el saldo de la cuenta de Pérdidas y ganancias de la Contabilidad General.
Gráficamente se recoge en el siguiente esquema:
 Tema 6: El modelo base

Apartado 1. Las principales características del Modelo Base

Introducción

Queremos aprovechar este epígrafe para hablar de las principales características del Modelo Base que se desprenden
del estudio de los capítulos 6, 7 y 8 del programa.

Dicho Modelo es el que se va a utilizar a lo largo de los cursos de Contabilidad de Costes y de Contabilidad de Ges-
tión, y, dentro de este Modelo Base, estudiaremos los diferentes métodos de costes (coste completo por centros, coste
completo por actividades -el ABC-, costes variables, costes estándares, etc...).

Apartado 1. Las principales características del Modelo Base

Desarrollo

Las principales características del Modelo Base, que hay que tener presente en el estudio del mismo, son las siguien-
tes:

o Carácter abreviado del dualismo

o Utilización de las cuentas reflejas
o Empleo de las cuentas de Diferencias de Incorporación
o Proceso y estructura contable
o Centros de actividad
o Coste completo

Apartado 2. Fases o etapas que el Modelo Base distingue para tipificar el movimiento interno de valores

Introducción

En los capítulos anteriores hemos estudiado que la empresa es un ámbito de transformación de valores, entendiendo
por transformación cualquier operación que acerca los bienes a su fase de utilización posterior. También hemos tipifi-
cado dicho proceso de transformación en una serie de etapas. Al hablar del monismo y dualismo hacíamos una prime-
ra aproximación a estas etapas.

En este apartado se proponen ya las fases que vamos a distinguir en el Modelo Base que utilizaremos durante el resto
del curso. Es evidente la importancia que tiene que el alumno entienda su lógica y las memorice desde este mismo
momento.

Al fijar ya esas etapas de manera definitiva, solamente incidiremos en aquellos aspectos novedosos para el alumno, v.
gr., el carácter abreviado del proceso, la aparición de diferencias de incorporación y la entrada de los resultados ajenos
a la explotación normal en el proceso de Contabilidad de Costes.

olamente vamos a referirnos a dos fases del Modelo Base, por su especial importancia desde el punto de vista conta-
ble.

1. Recibo de las cargas con sus modalidades, pasando por los centros

Después de recibir en la Contabilidad de Costes las existencias iniciales, hay que recibir el resto de los gastos del per-
íodo. A estos efectos, primero se reciben las Compras; después, el resto de los gastos.

A) Recibo de las Compras

Las Compras de materiales etc. tienen que llevarse a las correspondientes cuentas de inventario, para calcular los con-
sumos o elementos directos del coste de producción de los bienes. Pero las cuentas de Compras, que vienen de la Con-
tabilidad General, sólo tienen incorporado el importe total de la factura. Ahora bien, al importe de la factura hay que
añadirle el importe del resto de gastos que han sido necesarios para realizar la compra (precio de adquisición). Por eso,
al recibir las Compras pueden darse dos situaciones:
a) que no existan costes indirectos de Compras, en cuyo caso las Compras pasan directamente a las cuentas de inven-
tario:

Cuentas de Inventario a Compras reflejas

b) que entre los centros en que está dividida la empresa esté el Centro de Compras, lo cual implica que, además del
importe recogido en su factura, las Compras conllevan otros gastos (gastos de personal de los compradores, amortiza-
ciones de los vehículos dedicados a la compra, energía y amortización de los almacenes de compra, etc.). En este se-
gundo caso, antes de pasar las Compras a las cuentas de inventario, hay que calcular el Coste total de las Compras. Por
ello, se abren las cuentas de "Coste de la Compras de X, Y, etc...", para recoger el coste total de las Compras: directo
(factura) e indirecto (a través del Centro de Compras):

Coste de las Compras de... a Compras reflejas

Coste de las Compras de... a Centro de Compras

Y, después, llevarlo a las cuentas de inventario permanente:

Cuentas de Inventario a Coste de las Compras de...

B) Recibo de los restantes gastos del período

La finalidad de esta etapa es recoger en los centros en que está dividida la empresa todos los gastos de la Contabilidad
General, que son costes indirectos o comunes a varios productos (gastos de personal, tributos, amortizaciones, etc.)
excepto parte de los gastos de personal que pueden ser directos o propios de un producto (la llamada Mano de Obra
Directa).

Normalmente, el reparto de estos gastos entre los centros de la empresa se realiza extracontablemente, en un cuadro de
doble entrada o "cuadro de reparto". Este asiento es el ejemplo más claro del dualismo abreviado;

En un solo asiento, (aunque podrían ser varios):

a) se reflejan todos los gastos de la Contabilidad General, pero no todos se incorporan al coste de los centros, por lo
que aparece una diferencia entre los gastos que recibimos de la Contabilidad General y los costes que la Contabilidad
de Costes incorpora a sus centros de cálculo:

Centro de Compras
Centro de Producción
Centro de...
Cargas no incorporables a Gastos y Dotaciones reflejos

Con este asiento se reflejan todos los gastos de la Contabilidad General, se incorporan a los centros que correspondan,
según el cuadro de reparto, y el resto son gastos que no se incorporan al coste, por lo que se usan unas cuentas de Di-
ferencias entre la Contabilidad General y la Contabilidad de Costes, que se llaman cargas no incorporables.

b) Pero hay gastos que no aparecen recogidos en la Contabilidad General (v. gr., intereses del capital de la empresa)
que sí son costes del producto. A estos gastos se les llama Elementos supletorios. Por ser costes indirectos o comunes
a los productos se reciben en los centros de costes de la empresa, pero como estos gastos no provienen de la Contabi-
lidad General, no se utiliza la cuenta Gastos y Dotaciones Reflejos, sino otra cuenta que se denomina "Elementos Su-
pletorios".

Centro de Compras
Centro de Producción
Centro de.... a Elementos Supletorios
Las cuentas de Cargas no Incorporables y las de Elementos Supletorios son, entre otras, Cuentas de Diferencias de
Incorporación entre la Contabilidad General y la Contabilidad de Costes. Estas cuentas de Diferencias:

· Aparecen en cualquier etapa en que se produzcan esas diferencias.

· No se mueven durante el ejercicio contable.

· Se cierran al final del ejercicio, en la etapa de Determinación de los Resultados.

2. Determinación de los Resultados

En Contabilidad de Costes se calculan tres tipos de Resultados:

1. "Resultados con criterios de Contabilidad de Costes", que resultan de enfrentar los costes del producto con los
ingresos del producto. Los costes y los ingresos que la Contabilidad de Costes considera como tales.

2. "Resultados con criterios de Contabilidad General", que resultan de sumar a los Resultados con criterios de
Contabilidad de Costes las Diferencias de Incorporación entre ambas contabilidades.

3. "Resultados Analíticos o Resultados finales", que resultan de sumar a los resultados anteriores los resultados
ajenos y extraordinarios que se reciben de la Contabilidad General.

Apartado 3. El movimiento interno de valores a través de los cuadros de costes: representación y cálculo extracon-
table de las principales magnitudes

Introducción

El movimiento interno de valores puede representarse total o parcialmente por cuadros informativos de doble entrada
que sustituyen o acompañan a las anotaciones contables. Cada vez con mayor frecuencia, las empresas utilizan cua-
dros informativos para confeccionar y transmitir la información derivada del proceso productivo.

La presentación de la información en forma de cuadros informativos no está sometida a ningún tipo de norma es-
tandarizada, sino que se elaboran en función de la generación de valores o costes que incorporan los productos, pu-
diendo las empresas establecer tantos cuadros y maneras de confeccionarlos como crean conveniente. La utilización
de los cuadros de costes constituye una forma de trabajo importante en las empresas, sin embargo, para el alumno es
mucho más práctico desde el punto de vista pedagógico, que trabaje el proceso contable que hemos descrito.
Suele ser práctica habitual que las empresas acompañen las anotaciones contables con algunos cuadros extraconta-
bles. Así por ejemplo, en la Contabilidad japonesa el uso de los cuadros de costes se ha generalizado, alcanzado un
alto grado de desarrollo.

Apartado 3. El movimiento interno de valores a través de los cuadros de costes: representación y cálculo extracon-
table de las principales magnitudes

Desarrollo

El proceso contable de la Contabilidad de Costes puede representarse mediante diversos cuadros de costes. Remitimos
al alumno al estudio de dichos cuadros en el manual de la asignatura, donde figuran suficientemente detallados.
Tema 7: El modelo base: estructura contable

partado 1. Estructura contable del Modelo Base

Introducción

Para captar el movimiento externo de valores, objeto de la Contabilidad General, el Plan contable español divide
las posibles cuentas a utilizar por la empresa en siete grupos, siguiendo una ordenación decimal (grupos uno al siete).
Cada grupo aparece desglosado en subgrupos (dos dígitos), en cuentas principales (tres dígitos), etc., numeradas
siempre del cero al nueve. La numeración decimal permite identificar las cuentas por su número (facilitando la infor-
matización) y así, localizar fácilmente el grupo, subgrupo, y cuenta principal a la que una subcuenta (cuatro dígitos)
pertenece.

Para captar el movimiento interno de valores, el Plan contable español tiene reservado el grupo nueve, a desarro-
llar por cada empresa. El desarrollo contable del grupo nueve deberá respetar la ordenación decimal y la separación
de las dos contabilidades. Para ello, proponemos en este apartado formalizar, para el cálculo del coste completo, una
primera estructura contable, que posteriormente pueda ampliarse al buscar otros objetivos (coste variable, coste
estándar, etc.). Esta estructura contable debe estar condicionada:

 por los fines que persiga la empresa (coste completo, coste variable, coste estándar),
 por buscar un paralelismo entre las nomenclaturas de las cuentas de las dos contabilidades,
 por buscar un contraste entre los resultados de ambas contabilidades.

Es evidente que, desde el punto de vista pedagógico, la numeración decimal no tiene mayor importancia, por lo que el
alumno deberá centrarse en la lógica y en los conceptos que cada subgrupo o cuenta recoge.

Apartado 1. Estructura contable del Modelo Base

Los subgrupos (dos dígitos) y cuentas principales (tres dígitos) a abrir dentro del grupo nueve, dedicado a la Contabi-
lidad de Costes, vendrá condicionado por las principales características del Modelo Base:

o Dualismo; cuentas reflejas.

o Independencia; cuentas de diferencias de incorporación.
o Centros; cuentas de resultados.

,y por los fines de cálculo que persiga la empresa; cuentas de costes (completos, estándar, variables, etc.).

Situados por ahora en el cálculo del coste completo, siguiendo la doctrina Eurocontinental, en nuestro Modelo Base
este apartado se proponen los subgrupos que a continuación se indican:

Estructura contable del Modelo Base (Grupo 9)

Como hemos visto en el tema anterior, para captar el movimiento interno de valores hemos necesitado trabajar con los
siguientes subgrupos de cuentas:

Subgrupo 90: Cuentas Reflejas.

Permite introducir la información que procede de la Contabilidad General, al tiempo que garantiza la independencia
entre la Contabilidad de Costes y la Contabilidad General. Mediante estas cuentas se reflejan en Contabilidad de Cos-
tes todos los gastos y todos los ingresos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias de la Contabilidad General.

Subgrupo 91: Cuentas de costes por naturaleza.

Representan los elementos del coste por naturaleza según provienen de la Contabilidad General, pero valorados según
criterios de Contabilidad de Costes. Este subgrupo de cuentas no suele utilizarse, ya que el dualismo abreviado acon-
seja su eliminación al reflejar las cargas de la Contabilidad General de manera conjunta (Gastos y Dotaciones refle-
jos), y llevar estas cargas concepto por concepto directamente a los distintos centros (reparto primario).

Subgrupo 92: Cuentas de los costes de las secciones.

Se utilizan en función de la organización técnica del proceso o centros de actividad que existan en la empresa. Reco-
gen las cargas indirectas para distribuirlas entre los costes de la manera más lógica posible.

Subgrupo 93: Cuentas de Costes.

Dependen también de las características técnicas del proceso.

Recogen las cargas incorporables en que se incurre, tanto directas como indirectas, desde que se adquieren las mate-
rias primas hasta que se entregan los productos: coste de las compras, coste de producción, coste de distribución, coste
de las funciones y coste final.

Subgrupo 94: Cuentas de Inventario Permanente.

Recogen el movimiento (entradas y salidas) de elementos inventariables (materias primas, productos semiterminados,
productos terminados, etc.). Su saldo refleja el valor en todo momento de estos elementos inventariables. Dicho saldo,
al final debe coincidir con el inventario extracontable o recuento físico.

Subgrupo 97: Cuentas de Diferencias de Incorporación.

Reflejan las diferencias que se producen entre los gastos e ingresos que registra la Contabilidad General, y las cargas e
ingresos (o productos) que calcula la Contabilidad de Costes con sus propios criterios.

Subgrupo 98: Cuentas de Resultados Analíticos.

Recogen los tres tipos de Resultados que explicamos en el capítulo anterior:

"Resultados con criterios de Contabilidad de Costes", que resultan de enfrentar los costes del producto con los
ingresos correspondientes que la Contabilidad de Costes haya considerado como tales.

"Resultados con criterios de Contabilidad General", que se obtienen al sumar a los Resultados con criterios de
Contabilidad de Costes el Saldo de las Diferencias de Incorporación.

"Resultados Analíticos o Resultados finales", que resultan de sumar a los resultados anteriores los resultados ajenos
y extraordinarios que se reciben de la Contabilidad General y que aparecen recogidos en una cuenta que llamamos
Saldo sobre Pérdidas y Ganancias.

Apartado 2. Las cuentas de diferencias de incorporación

Introducción

Como hemos visto en el apartado anterior, el subgrupo de cuentas de “Diferencias de incorporación” recoge las dife-
rencias entre los datos que proceden de la Contabilidad General y los datos que utiliza la Contabilidad de Costes. Su
finalidad es doble:

 Permite a la Contabilidad de Costes actuar libremente según los objetivos, intereses y criterios de la
propia dirección.
 Permite conciliar los resultados distintos (externos e internos) obtenidos por las dos contabilidades;
la legal y la económica.

Juntamente con el subgrupo de cuentas reflejas, constituyen el eje central de nuestro Modelo Base.

Dentro de estas diferencias, es necesario advertir la importancia conceptual que tienen las cargas o elementos suple-
torios, por lo que se dedica un epígrafe especial a su estudio.

Apartado 2. Las cuentas de diferencias de incorporación

Desarrollo

En nuestro Modelo Base se reflejan todas las cuentas de ingresos y gastos dentro de la Contabilidad de Costes.
Una vez reflejados estos elementos, la Contabilidad de Costes actúa con total independencia e incorpora, para el cálcu-
lo de sus costes, ingresos y resultados, los elementos que estime oportuno, según sus criterios. Debido a ello, son mu-
chas las diferencias que pueden surgir entre los datos “reflejados” y los datos “incorporados” en la Contabilidad de
Costes, tanto en la vertiente de las cargas como en la vertiente de los ingresos.

o Refiriéndonos sólo a las cargas, la Contabilidad de Costes:

o puede decidir que algunas de las cargas reflejadas no formen parte del coste,
o puede considerar que formen parte del coste algunas cargas que no aparecen en la Contabilidad
General,
o puede considerar un importe diferente al recogido en las cargas que proceden de la Contabili-
dad General,
o puede incorporar al cálculo del coste no sólo las cargas que correspondan a su actividad normal,
o puede tener en sus cuentas de Inventarios saldos distintos a los que arroja el inventario extra-
contable.

Todas estas diferencias y otras que puedan surgir, podrían recogerse en una sola cuenta “Diferencias con la Contabili-
dad General”, que aparecería cargada o abonada, según los casos, para cuadrar el asiento contable en que apareciera la
diferencia. Pero, para no perder la información sobre la naturaleza de estas diferencias, se propone abrir una cuenta
con su propio nombre, cada vez que aparezca una diferencia concreta. Como primera aproximación, las cuentas más
representativas de este subgrupo podrían ser:

971. Cargas y dotaciones no incorporables.

972. Elementos supletorios incorporados.
974. Diferencias de inventario.
976. Diferencias por nivel de actividad.
977. Productos de explotación no incorporados.
978. Productos de explotación supletorios.

Al final, estas diferencias se agrupan en la cuenta de resultados: 987. Saldo de las cuentas de diferencias de incorpora-
ción, cuyo saldo sirve para conciliar los resultados con la Contabilidad General.
 Tema 8: Los centros de actividad

Apartado 1. El establecimiento de los centros de actividad en la empresa

Introducción

Al hablar de las características del Modelo Base, decíamos entonces que éste iba a utilizar los centros de actividad en
que se puede dividir la empresa, así como el cálculo del coste completo de los productos.

La utilización de los centros de actividad y la del cálculo del coste completo se corresponde con lo que en la literatura
contable se denomina “método eurocontinental del coste completo”. En este capítulo se va a desarrollar este modelo;
el eje central del mismo es el reparto de los costes indirectos a través de los centros de actividad.

A fin de que la división de la empresa en centros de actividad sea efectiva para los fines de la Contabilidad de Costes,
debe cumplir ciertos requisitos:

 Que sea una división real de la empresa.

 Que tenga al frente un responsable.
 Que realice una serie de tareas o actividades que sean homogéneas.

Una empresa puede dividirse en tantos centros como crea oportuno para realizar sus actividades. Cuanto más profun-
dice en esa división, más precisa será la información que obtenga, pero con un mayor coste.

Introducción

Al hablar de las características del Modelo Base, decíamos entonces que éste iba a utilizar los centros de actividad en
que se puede dividir la empresa, así como el cálculo del coste completo de los productos.

La utilización de los centros de actividad y la del cálculo del coste completo se corresponde con lo que en la literatura
contable se denomina “método eurocontinental del coste completo”. En este capítulo se va a desarrollar este modelo;
el eje central del mismo es el reparto de los costes indirectos a través de los centros de actividad.

A fin de que la división de la empresa en centros de actividad sea efectiva para los fines de la Contabilidad de Costes,
debe cumplir ciertos requisitos:

 Que sea una división real de la empresa.

 Que tenga al frente un responsable.
 Que realice una serie de tareas o actividades que sean homogéneas.

Una empresa puede dividirse en tantos centros como crea oportuno para realizar sus actividades. Cuanto más profun-
dice en esa división, más precisa será la información que obtenga, pero con un mayor coste.

Apartado 2. La producción de los centros de actividad

Introducción

Los centros consumen una serie de medios que integran su coste. Con el consumo de dichos medios realizan una
actividad de la que se derivará un determinado tipo de producción consistente en bienes y servicios que es preciso
medir adecuadamente.

Las unidades de obra pretenden medir la producción del centro. Es preciso diferenciar entre la actividad de un cen-
tro y la producción derivada de la actividad, que no necesariamente han de ser coincidentes. No obstante, dado que en
condiciones normales existirá una fuerte correlación entre ellas, podemos afirmar que, en condiciones normales,
las unidades de obra miden también la actividad desarrollada por los distintos centros.
Apartado 2. La producción de los centros de actividad

Desarrollo

En el centro se incurre en unos costes para realizar unas tareas o actividades con las que se obtiene un bien o servicio.

Siempre que se pueda medir con una unidad de medida el bien o el servicio que se deriva de las actividades del centro,
estaremos en presencia de unas actividades homogéneas. De ahí la importancia de definir adecuadamente la unidad de
medida de la producción del centro, porque es la característica esencial para que una división de la empresa sea un
centro de actividad válido para la Contabilidad de Costes.

La unidad de medida de la producción de un centro viene llamándose “unidad de obra“.

Es importante advertir que si la división de la empresa en centros es la adecuada, existe una gran correlación entre las
tareas que realiza el centro y la producción que se obtiene con dichas tareas. Por tanto, en los casos en que las activi-
dades del centro no den lugar una producción homogénea, la unidad de medida de la producción del centro, pasaría a
ser la actividad del centro (v. gr. en el centro de reparaciones podría emplearse como unidad de medida las horas
hombre consumidas en las distintas reparaciones en vez de las máquinas reparadas).

Apartado 3. La función contable de los centros de actividad en el modelo Eurocontinental de costes completos

Introducción

El centro de actividad es un concepto esencial para la doctrina eurocontinental. Mediante los centros de actividad se
pretende solucionar el gran problema de la Contabilidad de Costes: cómo se reparten los costes indirectos o comu-
nes entre varios productos.

En la doctrina anglosajona, en el cálculo de costes por departamentos, se reparten los costes indirectos entre los pro-
ductos en función de un coste directo, v. gr. los consumos de materias primas que cada producto haya realizado.

Frente a este modelo primitivo y arbitrario, la doctrina eurocontinental propone repartir los costes indirectos entre los
productos en función del consumo que hayan hecho de las actividades de los centros de la empresa. Todos los cos-
tes indirectos al producto (costes de personal, servicios exteriores, gastos financieros, amortización, provisiones, etc.)
se reparten entre los centros.

Con los anteriores recursos, los centros realizan unas actividades que se miden por unas unidades de obra que son
consumidas por los distintos productos. Con ello, se logra encaminar los costes indirectos a los productos a través del
consumo que hagan de las unidades de obra de los centros.

Pero además, hemos conseguido que la mayoría de los costes indirectos que lo son respecto al producto, se conviertan
en costes directos al centro, v. gr., la mayoría de los gastos de personal que son indirectos a los productos se convier-
ten en directos a los centros (personal de compras, de producción, etc.). Con lo que el reparto de los costes indirectos a
los productos utilizando los centros se realizará de la manera más objetiva posible.

Y finalmente el coste que se calcula en el modelo eurocontinental es un coste de producción en sentido económico,
que recoge todo lo que cuesta acercar el bien o servicio al consumidor final y que, por tanto, supera el concepto de
coste de transformación física utilizado por la doctrina anglosajona en el método de los departamentos.

Apartado 3. La función contable de los centros de actividad en el modelo Eurocontinental de costes completos

Desarrollo

Para realizar sus actividades, los centros incurren en una serie de costes. Éstos pueden ser directos al producto (v. gr.
el centro de fabricación consume, entre otros costes, materia prima), o pueden ser indirectos al producto (v. gr. el
centro de administración consume personal, material de oficina, energía, amortización de ordenadores, etc., para reali-
zar unas actividades que hay que repartir entre todos los productos).
En la doctrina eurocontinental, los centros cumplen distintos objetivos o funciones, pudiendo constituirse el centro:

 Como centro de costes indirectos, únicamente.

 Como centro de costes totales (directos e indirectos).
 Como centro de beneficios (ingresos menos costes).
 Como centro de inversiones (capital invertido en el centro).

Pues bien, para solucionar el problema del reparto de los costes indirectos o comunes al producto, se asigna a los cen-
tros exclusivamente, y por ahora, una función contable: la de recoger en los centros todos los costes indirectos para
encaminarlos a los productos.

Es importante advertir, que los centros principales son los que aplican su actividad o producción directamente a los
costes de los productos de la empresa (coste de compra, coste de fabricación, coste de venta o coste final de un pro-
ducto).

Apartado 4. El cuadro de reparto y el cuadro de imputación

Introducción

Los centros, en esta primera parte de la asignatura, nos sirven para encaminar los costes indirectos o comunes a los
distintos productos. Esta tarea es muy laboriosa. Conlleva:

o Repartir concepto por concepto de carga (servicios externos, tributos, personal, gastos financie-
ros, amortizaciones, et.) entre los centros en que esté dividida la empresa. Estos repartos pue-
den ser objetivos (valores observables) o, por el contrario, tienen que repartirse en función de
una clave, acordada entre los directores de los centros (valores negociados).
o Posteriormente, se reparten los costes de los centros auxiliares entre los demás centros (auxi-
liares y principales). Y, finalmente, los costes indirectos, que ya aparecen todos repartidos entre
los centros principales, se encaminan a los costes de los productos.

Si hiciéramos todos estos pasos contablemente, sería un trabajo arduo y lento. Para sustituirlo, aparece el cuadro de
reparto, en el que se ordena toda la información anterior extracontablemente en un solo cuadro, que se denomina
"cuadro de reparto de costes indirectos". Con lo que, tanto en el libro diario, como en el libro mayor, nos limitamos
a recoger la información de ese cuadro en un solo asiento contable:

Centro A
Centro B
Centro C a Gastos y Dotaciones Reflejos
En este asiento se reflejan todos los gastos de la Contabilidad General, y se incorporan directamente a los centros las
cargas incorporables que procedan según los criterios de la Contabilidad de Costes (recuérdese que en este asiento
pueden aparecer cargas no incorporables o elementos supletorios).

Apartado 4. El cuadro de reparto y el cuadro de imputación

Desarrollo

Cuadro de reparto

El cuadro de reparto se realiza, como hemos visto en la introducción de este apartado, en dos etapas:

 Una, llamada reparto primario,

 y otra, reparto secundario o subreparto.

Una vez realizado el reparto primario, podemos conocer:

 el coste total de cada centro, como suma de todos los conceptos de cargas que ha recibido,
 la naturaleza de la unidad de obra y el número de unidades de obra que produce cada centro, y,
 el coste unitario de las unidades de obra de cada centro.

Estos datos constituyen la base para realizar el reparto secundario.

Como los centros auxiliares son los que trabajan para otros centros (auxiliares o principales), cada centro auxiliar re-
partirá el importe total de su coste entre el resto de los centros, en función de las unidades de obra que consuma cada
cual.

 Posibilidades de subreparto:

a. Los centros auxiliares repercuten sus costes sólo entre los centros principales (según las unidades de obra
consumidas).

b. Los centros auxiliares repercuten sus costes entre ellos mismos, antes de proceder al subreparto entre los
principales.

Esta última modalidad se complica cuando se dan prestaciones entre los centros auxiliares: un centro auxiliar repercu-
te parte de sus costes entre otros centros auxiliares y, a la vez, recibe parte de los costes de éstos.

Para resolver esta última situación, se plantea un sistema que tendrá "n" ecuaciones y "n" incógnitas. Cuando en este
sistema de ecuaciones se utiliza como consumo el número de unidades de obra, las incógnitas que buscamos son los
costes unitarios de las unidades de obra, mientras que, cuando se utiliza como consumo un porcentaje del consumo
total del centro auxiliar, las incógnitas que buscamos son las prestaciones recíprocas.

Es importante advertir, que si un centro auxiliar trabaja para sí mismo, el coste de las unidades de obra que trabaja
para sí mismo, incrementará el coste unitario de la unidad de obra de dicho centro. Es decir, se divide el coste total del
centro entre el número de unidades de obra que se reparte entre los demás centros.

El cuadro de imputación

El destino final de los costes indirectos son los costes de los distintos productos. El cuadro de imputación es un cuadro
muy simple, sin mayor importancia, que sólo pretende recoger extracontablemente el destino del importe total de los
costes indirectos de los centros principales, después del reparto secundario.

Este destino se marca en función de las unidades de obra que de cada centro principal consumen cada uno de los cos-
tes
 Tema 9: La doctrina anglosajona tradicional: costes por pedidos (órdenes) y por procesos (de-
partamentos)

Apartado 1. Características generales del modelo anglosajón

Introducción

En la doctrina anglosajona hay que hablar de dos períodos, el anterior y el posterior a la aparición del ABC. En este
capítulo nos vamos a referir al modelo de costes completos que subyace en esta doctrina antes de la aparición del
ABC.

En este período dos han sido los métodos tradicionales más generalizados: el de órdenes y el de departamentos. Estos
métodos se suelen diferenciar porque, en el primero, el cálculo del coste se acumula en los pedidos del cliente (órde-
nes de fabricación), mientras que en el segundo, el coste del producto se calcula en los departamentos en que aparece
dividida la empresa.

Pero, realmente, es más importante apreciar su semejanza, algo que los caracteriza y distingue de los demás. Consiste
en que el reparto de los costes indirectos entre los productos (departamentos) o pedidos (órdenes) se hace en función
de un elemento del coste directo, bien el consumo de materias primas, bien cualquier otro consumo directo que hagan
los productos o los pedidos (a este modo de reparto de los costes indirectos se le ha caricaturizado con el nombre
“método de la regadera”).

Basándonos en lo anterior se puede afirmar que hay un modelo de coste completo que subyace en la doctrina anglosa-
jona y que presenta unas características generales.

Apartado 1. Características generales del modelo anglosajón

Desarrollo

Desde el punto de vista del proceso contable, es decir, de cómo se forma el coste, el modelo que subyace en la doctri-
na anglosajona presenta las siguientes características:

a. las cargas incorporables se clasifican en directas al producto o pedido (materia prima y mano de obra directa) e
indirectas (resto de cargas incorporables).

b. Las cargas indirectas se agrupan en:

 - Gastos Generales de Fabricación,

 - Gastos Generales de Venta,
 - Gastos Generales de Administración y
 - Gastos Generales de Financiación.

c. El coste completo del producto o del pedido está formado por tres elementos: materia prima, mano de obra directa y
Gastos Generales de Fabricación.

d. Los Gastos Generales de Venta, Administración y Financiación son costes del período y no del producto o pedido.
Intervienen al final del ejercicio para la determinación, en dos etapas, de los resultados: la primera para obtener el
llamado Margen Industrial del producto o pedido y la segunda, para obtener el llamado Beneficio Neto o del período.

e. La unidad de cálculo es, bien el coste del pedido (método de órdenes), bien el coste del producto (método de depar-
tamentos).
 Hay que advertir que este modo de calcular el coste completo, tanto por órdenes como por departamen-
tos, tiene cabida dentro del Modelo Base que hemos planteado en los temas seis y siete. Con ello, el
alumno podrá apreciar más claramente las diferencias contables entre el método europeo y el anglo-
sajón. Cumpliendo, al mismo tiempo, con las exigencias de autonomía e independencia de la Contabili-
dad de Costes y de concordancia entre la Contabilidad General y la de Costes, tan características de la
doctrina europea.

Apartado 2. Cálculo del coste por departamentos

Introducción

Una vez estudiadas las características generales del modelo de costes que subyace en la doctrina tradicional anglosa-
jona, vamos a fijarnos en el método de cálculo del coste del producto por departamentos por ser el más avanzado,
completo y representativo de esta doctrina.

En este método la empresa se divide en departamentos, a través de los cuales los elementos del coste (materia prima,
mano de obra directa y Gastos Generales de Fabricación) se encaminan al coste del producto.

Este método alcanza su mejor aplicación cuando la producción de la empresa responde a un proceso continuo (en ca-
dena, en paralelo o mixto) en el que los productos pasan por distintas fases sucesivas de producción hasta su completa
terminación.

Apartado 2. Cálculo del coste por departamentos

Desarrollo

Cada una de las fases del proceso se realiza en un departamento que se responsabiliza de los elementos del coste que
en él se consumen. En otras palabras, los departamentos consumen unos recursos (materias primas, mano de obra di-
recta y Gastos Generales de Fabricación) con los que obtienen unas unidades físicas del producto.

El coste de fabricación de las unidades físicas trabajadas es la suma del coste de materia prima, del coste de mano de
obra directa y de los Gastos Generales de Fabricación que se han utilizado en un período de tiempo, en un departa-
mento. Consecuentemente, dicho coste de fabricación se calcula por cada uno de sus elementos integrantes siguiendo
este esquema:
Siguiendo el esquema anterior podemos elaborar unos cuadros en los que aparezca, por una parte, el coste de
la materia prima, el de la mano de obra directa y el de los Gastos Generales de Fabricación consumidos en un
período, en un departamento, y, por otra, las unidades físicas del producto, bien terminadas, bien en curso, que
se han obtenido con esos recursos.

Para calcular el coste unitario de estas unidades físicas obtenidas se hace necesario homogeneizar las unidades traba-
jadas utilizando el concepto de "producción equivalente".

Con este coste unitario se podrá ya calcular el valor de las unidades físicas terminadas que van a salir del departamen-
to y el valor de las unidades que se quedan en él.

Hay que advertir que la utilización y explicación del concepto de unidades equivalentes viene estando vinculado al
método anglosajón por departamentos porque allí tuvo su mejor desarrollo pero, evidentemente, la existencia de uni-
dades en curso es una situación normal en la empresa. En tal caso, la aplicación de la filosofía de las unidades equiva-
lentes tendrá cabida en cualquier otro método del cálculo del coste.
 Tema 10: Aspectos fundamentales del ABC

Apartado 1. Fundamentos del ABC

Introducción

El planteamiento de nuestro curso de Contabilidad de Costes a distancia se ha fundamentado en presentar cada sistema
de coste en el contexto doctrinal al que pertenece, para favorecer las comparaciones y situar los problemas.

En los capítulos 6, 7 y 8 se ha presentado el sistema de coste completo que subyace en la doctrina eurocontinental y,
en el capítulo 9, el que tradicionalmente ha venido representando a la escuela anglosajona (costes por departamentos o
por procesos). Hemos visto que aunque hay ciertas similitudes entre ellos, también hay diferencias muy notables. En
la asignación de costes indirectos, en el primero, el reparto de costes indirectos entre los productos se hace a través de
los centros y de sus unidades de obra, mientras que en el otro, la asignación de los costes indirectos a los productos se
hace en función de uno de los elementos directos del coste, vgr. materia prima o mano de obra directa.

Según sus promotores, el Método de costes basados en las actividades o Activity Based Costing (ABC) aparece en la
doctrina anglosajona para superar la obsolescencia de sus sistemas tradicionales (costes por departamentos) y dar
mejor respuesta a una extraordinaria competencia actual y a los retos tecnológicos.

Por ello, el ABC introduce una nueva idea en la doctrina anglosajona: las actividades que se realizan en la empresa
son las que consumen recursos y, por tanto, incurren en costes y los productos, a su vez, consumen o demandan
actividades durante las diferentes etapas de su elaboración.

En el ABC, la asignación de los costes a los productos considera el consumo de las distintas actividades que han
sido necesarias para su elaboración, por lo que se realiza de una manera más precisa, dejando superada y sin sentido la
asignación de los sistemas tradicionales anglosajones (departamentos, órdenes, etc.) y mejorando la asignación del
sistema europeo por centros de actividad.

Las actividades en el modelo ABC

Para desarrollar un sistema ABC, debemos definir todas las actividades o tareas que tienen lugar en la empresa (mapa
de actividades) y que están encaminadas a la obtención de los bienes o servicios. Para realizar estas actividades se
consumen unos recursos o costes que posteriormente se asignarán a los productos, en función del uso que éstos hagan
de las actividades. Para facilitar el trabajo es necesario agregar, como veremos en los próximos capítulos, las activida-
des que sean homogéneas y susceptibles de la misma cuantificación a través de la misma unidad de medida (generador
de coste). De este modo, se podrá utilizar un mismo generador o portador de costes para esas actividades que se hayan
agrupado a la hora de calcular el consumo que de ellas hagan los productos.

Es importante señalar que el diseño de las actividades debe hacerse de manera que éstas sólo recojan costes directos
respecto a ellas mismas.

Clasificaciones de las actividades

1. Atendiendo a su nivel de adecuación con respecto al producto

Esta clasificación es muy importante desde el punto de vista de la asignación de los costes a los productos.

Actividades a nivel unitario:

Se ejecutan cada vez que se produce una unidad del producto, por tanto, los costes de dichas actividades pueden
asignarse a los productos bien de manera directa, bien usando una base representativa de asignación del volumen tra-
tado.

Actividades a nivel de lote de productos:

Se realizan para varias unidades de producto que se fabrican simultáneamente. Los consumos de estas actividades
varían en función del número de lotes procesados.

Actividades a nivel de línea de productos:

Son actividades comunes a varios tipos de productos y sus costes son independientes de las unidades producidas y
de los lotes procesados.

Actividades a nivel de empresa:

Son actividades necesarias para que la empresa pueda llevar a cabo su actividad u objeto, por tanto, son actividades
comunes a todos los productos y se tratan como costes del período y no del producto.

Las tres primeras categorías se denominan genéricamente actividades primarias y las actividades correspondientes al
cuarto tipo, actividades secundarias.

2. Atendiendo a la frecuencia en su ejecución

a) Actividades repetitivas: se realizan sistemática y continuadamente en la empresa, y tienen prefijado un consumo

de recursos estandarizado.

b) Actividades no repetitivas: se realizan esporádicamente, y son las que tienen mayor importancia cualitativa.

3. Atendiendo a su capacidad para añadir valor al producto

a) Actividades que aumentan o añaden valor al producto: son aquellas que incrementan la satisfacción o la utilidad
que el producto proporciona al cliente; sus costes se justifican en la medida en que aportan valor al cliente.

b) Actividades que no aumentan o añaden valor al producto: son aquellas que el cliente no percibe (sus costes han
de minimizarse).

Apartado 2. Los generadores de costes

Introducción

Como hemos visto, el fundamento del sistema ABC descansa en considerar que los productos consumen actividades y
que son las actividades las que consumen los costes.

La unidad cuantitativa que mide los consumos de recursos (costes) que son necesarios para realizar las actividades se
denomina cost-driver, que se suele traducir por generador de costes, portador de costes o causante de costes.

Para entender mejor el papel que van a jugar los generadores de costes en el sistema ABC es aconsejable recordar el
papel que las llamadas "unidades de obra" desempeñan en el sistema europeo continental de coste completo por cen-
tros de actividad.

Apartado 2. Los generadores de costes

Desarrollo

Para llevar adelante adecuadamente la función asignada a los generadores o inductores de costes es necesario, prime-
ro, identificar las actividades que se dan en la empresa y, después, identificar y cuantificar los generadores o inducto-
res de tales actividades.

La relación de causalidad que caracteriza al ABC se encuentra materializada en el inductor o generador del coste, ya
que provoca tanto la relación entre la actividad y el consumo de recursos, como entre los productos y el consumo de
actividades.

El mejor generador será aquél que mejor exprese la relación causa-efecto entre una actividad y el consumo de recursos
que conlleva la realización de tal actividad, y entre un producto y el consumo de actividades que conlleva la elabora-
ción de tal producto.
Se trata de asignar mayores costes a las actividades que consuman más generadores y, a su vez, mayores costes a los
productos que necesitan más actividades.

Según esto, la asignación de las cargas o costes a los productos sería la siguiente:
 Tema 11: El proceso seguido por el modelo ABC

Apartado 1. Cómo se calcula el coste de las actividades

Introducción

Sabemos que el modelo ABC nace en la doctrina anglosajona para superar las deficiencias del cálculo de costes de
los sistemas tradicionales desarrollados por esta doctrina (órdenes y departamentos).

Pero como nosotros nos movemos en el entorno de la doctrina eurocontinental que se caracteriza por utilizar los cen-
tros de actividad para el cálculo de los costes, vamos a hacer un planteamiento del ABC congruente con este entor-
no; un planteamiento desde la perspectiva de la doctrina eurocontinental.

La situación de partida para el desarrollo de la Contabilidad de Costes por el método ABC sigue siendo la misma -
así como las posibles “Diferencias de Incorporación” y los posibles resultados por productos - ya que podemos seguir
utilizando el Modelo Base que conocemos, para lograr la autonomía e independencia de la Contabilidad de Costes
así como su concordancia con la Contabilidad General.

Apartado 1. Cómo se calcula el coste de las actividades

Desarrollo

Después de haber reflejado en la Contabilidad de Costes la situación de partida que viene de la Contabilidad General:

 Las cargas (separando las no incorporables al coste),

 las compras y
 las existencias iniciales,

se establecen los siguientes pasos o etapas para el CÁLCULO DEL COSTE DE LAS ACTIVIDADES:

1. Localización de las cargas incorporables indirectas en los centros de actividad

Esta etapa no forma parte del método ABC. La hemos utilizado en el modelo eurocontinental y, aunque el fundamento
del ABC son las actividades y no los centros de actividad, si tenemos la empresa dividida en centros homogéneos, no
cabe duda que esta primera etapa puede facilitar su implantación.

2. Identificación de las actividades por centros

El cuestionario o entrevista a los empleados de cada centro, entre otros métodos, permite identificar las actividades
que tienen lugar en los mismos, y así poder identificar todas las actividades de la empresa agrupadas por centros de
actividad. Se recuerda que el diseño de las actividades debe hacerse de manera que éstas sólo recojan costes directos
respecto a ellas mismas.

3. Determinación de los generadores de costes de las actividades

Por cada actividad hemos de elegir el generador o portador de costes que mejor represente el consumo de cargas indi-
rectas de cada actividad y el consumo de actividades que provoca cada producto, y, en caso de que identifiquemos
varios generadores alternativos, seleccionar el que sea más fácil de medir.

4. Reclasificación o reagrupación de las actividades

Dentro de los centros pueden existir actividades idénticas o similares que se deben agregar en esta etapa. Para poder
agregar actividades homogéneas o semejantes es necesario que tengan un cost-driver común, un mismo generador.

5. Distribución de los costes del centro entre las actividades

En esta etapa se asignan los elementos del coste de cada centro (gastos de personal, tributos, servicios exteriores,
amortizaciones, etc.) a cada una de las actividades que se ejecutan dentro de cada centro de actividad.
6. Cálculo del coste unitario del generador de costes

Como ya conocemos el coste de cada actividad homogénea, así como su generador de coste y el número de generado-
res que requiere cada actividad, podemos dividir el coste total de tal actividad por el número de generadores de coste
que consume, para obtener el coste unitario de cada generador.

Apartado 2. Determinación de los costes de los productos

Introducción

El principal objetivo de los distintos métodos del cálculo del coste es el poder llegar a hacerlo lo más objetivamente
posible. Y el principal problema que se encuentran es la asignación o reparto de los costes indirectos al producto.

El ABC elimina este problema, ya que sostiene que todos los llamados costes indirectos al producto son, en realidad,
recursos que se consumen en la empresa para poder realizar las distintas actividades de la misma y, por consiguiente,
las actividades han de recibir sólocostes directos con relación a ellas. Por lo tanto, el coste del producto se compone
del coste de los materiales que consume directamente cada producto, más los costes de las actividades que han sido
necesarios para obtener tales productos (actividades que consume directamente cada producto).

Apartado 2. Determinación de los costes de los productos

Desarrollo

Según el ABC, para el cálculo del COSTE DE LOS PRODUCTOS hay que dar dos pasos (etapas):

7. Asignación de los costes de las actividades a los materiales y productos

El coste final (o de los productos vendidos) se compone del coste de producción de los productos fabricados y vendi-
dos, y éste, a su vez, del coste de las materias primas consumidas. Pero, tanto la materia prima consumida, como la
fabricación del producto, como la comercialización del producto, consumen una serie de actividades (actividades de
compras, actividades de producción, actividades de venta) que añaden valor al producto.

En las etapas del apartado anterior hemos calculado el coste unitario de cada generador de coste. Por lo tanto, para
asignar los costes de las actividades a los materiales y productos no hay más que multiplicar el coste unitario del gene-
rador por el número de generadores que consume cada actividad.
8. Asignación de los costes directos a los productos

La asignación de los elementos directos del coste no ofrece problema alguno; tanto el coste de compra, como el coste
de producción, como el coste final recogen los consumos directos de los materiales (cantidad consumida por su coste
unitario).

Para situar adecuadamente estas dos últimas etapas del cálculo del coste del producto, hay que tener muy presen-
te que el coste del producto vendido se forma a lo largo del movimiento interno de valores, según el esquema que
conocemos: