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Auditoria
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1.2. Auditoría del inmovilizado intangible
Paso 1.2. Auditoría del inmovilizado intangible
Según el PGC las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios sin apariencia física
susceptibles de valoración económica.
Para el reconocimiento de un activo de naturaleza intangible, además de cumplir con la
definición de activo del marco conceptual (control, que pueda medirse de una forma fiable y
que tengan capacidad para aportar beneficios económicos), ha de ser identificable.
Identificación del inmobilizado intangible
Lo que implica cumplir una de las dos siguientes condiciones:
• Que sean separables, esto es, que puedan ser vendidos, cedidos, entregados para su
explotación, arrendados o intercambiados, ya sea individualmente o junto con otros
activos o pasivos con los que guarde relación.
• Que surjan de derechos legales o contractuales, con independencia de que sean
transferibles o separables de la empresa.
Clasificación de cuentas en el PGC
Las cuentas del PGC afectadas por esta área son:
1. Cuentas de balance
20. Inmovilizaciones intangibles
200. Investigación
201. Desarrollo
202. Concesiones administrativas
203. Propiedad industrial
204. Fondo de comercio
205. Derechos de traspaso
206. Aplicaciones informáticas
209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles
28. Amortización acumulada del inmovilizado
280. Amortización acumulada del inmovilizado intangible
282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias
29. Deterioro de valor de activos no corrientes
290. Deterioro de valor del inmovilizado intangible
2. Cuentas de gestión
62. Servicios exteriores
620. Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio
66. Gastos financieros
662. Intereses de deudas
669. Otros gastos financieros
67. Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales
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670. Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible
68. Dotaciones para amortizaciones
680. Amortización del inmovilizado intangible
69. Pérdidas por deterioro y otras dotaciones
690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible
73. Trabajos realizados para la empresa
730. Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
77. Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales
770. Beneficios procedentes del inmovilizado intangible
79. Excesos y aplicaciones de provisiones y pérdidas por deterioro
790. Reversión del deterioro del inmovilizado intangible
Principios y normas contables
Los criterios establecidos en las normas relativas al inmovilizado material se aplicarán también
a los elementos del inmovilizado intangible, aunque se deberá tener en cuenta lo indicado en
la NRV 5.ª, las normas particulares sobre el inmovilizado intangible NRV 6.ª, así como lo
establecido para el fondo de comercio dentro de la norma relativa a combinaciones de
negocio, NRV 18.ª.
Seguidamente, se exponen los aspectos más importantes relativos a estas áreas, respecto a
valoraciones, amortizaciones y correcciones valorativas.
A. Inmovilizado intangible
Valoración inicial
Los activos intangibles, como norma general, se valoran a precio de adquisición o coste de
producción, aplicando los criterios de valoración del inmovilizado material.
Valoración posterior: los bienes recogidos en el inmovilizado se valorarán por su precio de
adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe
acumulado de las correcciones valorativas de deterioro reconocidas.
Amortización
La empresa apreciará si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida.
Amortización
• Los bienes con una vida útil definida se amortizan en función de ésta.
• Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un
análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo
largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para
la empresa.
• Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amortizará,
aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del
mismo y al menos anualmente.
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• La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará
cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir
manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la
vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con los
cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.
Normas particulares sobre el inmovilizado material
• Gastos de investigación y desarrollo
El concepto investigar equivale a la búsqueda de nuevos conocimientos en el ámbito científico
y técnico, de una forma continua y planificada. La actitud es de descubrir, indagar, aportar
nuevas tecnologías y productos, replantear procesos industriales, etc.
El desarrollo es la aplicación de los logros conseguidos en la investigación hasta que se inicia la
producción comercial.
Los gastos de investigación deben registrarse como gasto del ejercicio como regla general.
Los gastos de desarrollo que figuren en el activo, deberán amortizarse durante su vida útil, que
en principio, se presume salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años.
Cuando existan dudas razonables sobre la viabilidad técnica o económica del proyecto, la
empresa estará obligada a dar de baja los costes activados del proyecto, llevando el importe a
la cuenta (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.
Aunque se permite su activación si se cumplen las siguientes condiciones:
• Existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económica.
Además de la obligatoriedad de facilitar información individualizada por proyecto y costes en
la Memoria. Los gastos de investigación se empiezan a amortizar al siguiente ejercicio de su
activación, con un plazo máximo de cinco años, aunque se admite menos tiempo si la vida útil
es inferior, como puede ocurrir en el sector de nuevas tecnologías.
• Concesiones administrativas
Son actos por los que una entidad de derecho público transfiere a un particular la gestión de
un servicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominio público.
Se valorará por el importe total de los gastos en los que se haya incurrido para su obtención.
Cuando termine la concesión administrativa, deberá procederse a imputar el valor neto
contable de la misma a los resultados del periodo.
El criterio de amortización se establece en función de la duración de la concesión.
Según el PGC, la cuenta Concesiones administrativas recogerá el importe de los gastos
efectuados por la empresa para la obtención de derechos de investigación o de explotación
otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas o el precio de adquisición de
aquellas concesiones susceptibles de transmisión.
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• Propiedad industrial
La propiedad industrial incluye tanto los proyectos desarrollados por la propia empresa como
los adquiridos a terceros, siempre que estén inscritos en el correspondiente Registro, tales
como patentes de invención, patentes de introducción, modelos de utilidad, marcas o signos
distintivos de producción o comercio, modelos y dibujos industriales, etc.
Se valoran por el precio de adquisición o el coste de su desarrollo, una vez se cumplan las
condiciones para su activación. En el valor de la propiedad industrial deben incluirse también
los costes de registro.
Se amortizará con los criterios establecidos para el IM y durante el periodo que se espera van a
producir rendimientos. Las depreciaciones reversibles se cubrirán con las correcciones
valorativas por deterioro y las irreversibles no sistemáticas, con la baja directamente y el cargo
a la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Fondo de comercio
El fondo de comercio sólo se puede contabilizar si procede de una adquisición onerosa, dentro
del contexto de una combinación de negocios (proceso fusión, escisión o compras de
empresas). Representa el exceso pagado, sobre el valor razonable correspondiente a un grupo
de activos identificados menos unos pasivos asumidos. Equivale a la clientela, nombre o razón
social, imagen de marca, cuota de mercado, red distribución, capital humano, etc.
La norma 6.ª establece que el fondo de comercio, al no tener una vida finita, no puede
amortizarse pero debe someterse a un test de deterioro anual, procediéndose en su caso, al
registro de la corrección valorativa por deterioro.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán
objeto de reversión en los ejercios posteriores.
• Derechos de traspaso
El derecho de traspaso es el importe pagado por los derechos de arrendamiento de locales, en
los que el nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones derivados de un
contrato anterior. Es lo que se paga por beneficiarse de la clientela, localización, imagen de
marca, o las reformas que hizo el anterior arrendatario.
Se valorará por su precio de adquisición y deberá ser objeto de amortizaciones y correcciones
valorativas por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados
intangibles.
• Aplicaciones informáticas
Se incluyen los programas adquiridos a terceros o de desarrollo propio, así como el desarrollo
de páginas web. Ahora bien, no formarán parte del coste los servicios de actualización y
mantenimiento de la aplicación informática, así como los cursos de formación del personal.
Se valorará por su precio de adquisición o coste de producción.
Para la amortización se aplicarán los mismos criterios que los establecidos para los gastos de
desarrollo, es decir, cinco años y admite prueba en contrario, por lo que se puede considerar
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Paso 1.2. Auditoría del inmovilizado intangible
una vida útil más prolongada. Y con respecto a las correcciones valorativas se aplicarán los
criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles.
B. Adquisición de un inmovilizado a través de un arrendamiento
La definición de arrendamiento está contenida en la norma 8.ª del PGC 07 y la norma 7 ª del
PGC de PYMES.
«Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica,
por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o
una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo
determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en
relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.»
El arrendatario, al principio del contrato, registra un activo según su naturaleza, inmovilizado
material o activo intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe.
El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del
contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento,
incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas
razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de
carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el
arrendador.
Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben
registrarse como mayor valor del activo.
Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se
imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen.
La calificación de un contrato de arrendamiento como financiero, hace referencia a que no
existiesen dudas de la opción de compra al finalizar el contrato, y a considerar como elemento
determinante la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la
propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.
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Paso 1.2. Auditoría del inmovilizado intangible
El activo se califica según su naturaleza
Según el PGC el activo se califica según su naturaleza, es decir, si es un inmovilizado material lo
registraremos como tal en una cuenta del subgrupo (21) Inmovilizaciones Materiales, y si es un
activo intangible en una cuenta del subgrupo (20) Inmovilizaciones Intangibles.
Las cuotas de carácter contingente son aquellas que dependen de una variable, como por
ejemplo los kilómetros recorridos en un renting de coches, que si no se superan o exceden los
establecidos en el contrato, se puede pactar bonificación o cuota adicional.
• Arrendamiento operativo
El arrendatario contabiliza las cuotas como un gasto.
El arrendamiento operativo es un contrato en el que el arrendador cede al arrendatario el
derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un
importe único o una serie de cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter
financiero.
• Venta con arrendamiento financiero posterior (lease‐back)
En este caso, según la norma 8.ª del PGC, no debe variarse la calificación del activo, ni
reconocerse beneficios o pérdidas derivadas de la operación de venta.
Se debe registrar la cantidad recibida abonándola a una partida de pasivo financiero.
La operación supone el pago de unos intereses, por lo que se debe distribuir la carga financiera
durante el período del contrato, de acuerdo con el principio del devengo, utilizando la tasa de
interés efectiva. En el caso en que hubiese cuotas de carácter contingente, se deben registrar
como gastos del ejercicio en que se incurran en ellos.
El lease‐back es una operación de financiación. Consiste en vender un activo y a continuación
alquilarlo a cambio del pago de unas cuotas. La empresa vendedora obtiene liquidez con la
venta del activo y devuelve el importe del préstamo mediante el pago de unas cuotas que
incorporan unos intereses. La garantía del préstamo es el activo objeto de la operación.
Desde el punto de vista de la auditoría, los principales aspectos para evaluar el control
interno son:
• La existencia de una política definida en cuanto a los conceptos que son capitalizables
y a su valoración.
• La existencia de sistemas de protección para los distintos activos incluidos en el área:
• Física: mediante las correspondientes medidas de seguridad.
• Jurídica: mediante su inscripción en los registros correspondientes.
• Económica: mediante la contratación de las oportunas pólizas de seguro.
• La existencia de una segregación de funciones entre las personas que custodian los
documentos acreditativos de estos activos y las que realizaron las transacciones y las
contabilizaron.
• La aplicación uniforme por parte de sociedad de los criterios de contabilización y
capitalización anteriormente expuestos para los distintos elementos patrimoniales
incluidos en el área.
• La realización, cuando proceda, de estudios técnicos encaminados a estimar la vida útil
de los diferentes activos con objeto de determinar su depreciación anual.
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Paso 1.2. Auditoría del inmovilizado intangible
• La existencia de criterios de amortización acordes con el contenido de la mencionada
normativa y la aplicación de los coeficientes de manera uniforme durante el período
de utilización de los diferentes elementos incluidos en el área.
Los cuatro principales aspectos de comprobación, por lo que respecta a la auditoría de
inmovilizado inmaterial, podríamos aplicarlos de la siguiente manera:
El auditor deberá obtener evidencia a través de las correspondientes pruebas:
Documentales
• Comprobar el sistema de autorizaciones para altas, bajas y amortización de este tipo de
activos.
• Comprobar la existencia y verificar el funcionamiento del procedimiento de segregación de
funciones.
• Examinar las transacciones efectuadas sobre estos bienes mediante la correspondiente
documentación soporte para verificar que tanto las adquisiciones como las ventas y retiros:
‐ Que se encuentran debidamente autorizadas.
‐ Que se encuentran debidamente valoradas.
‐ Que se encuentran debidamente contabilizadas.
• Verificar la inscripción de aquellos elementos que lo precisen en los registros
correspondientes.
Analíticas
• Verificar que la amortización acumulada de estos elementos, así como la dotación del
ejercicio, es razonable de acuerdo con las normas contables y con el método de amortización
aplicado por la compañía.
• Verificar la razonabilidad de los saldos netos de las cuentas del área que aparecen en el
balance de situación.
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Contables
• Verificar que la presentación de los saldos de las cuentas anuales es la adecuada según el
contenido del PGC.
Físicas
• Verificar la existencia física de los elementos adquiridos mediante operaciones de
arrendamiento financiero, las concesiones administrativas explotadas y los inmuebles
utilizados en virtud de la formalización de contratos de derechos de traspaso.
En cuanto a la extensión de las pruebas de auditoría dependerá de si se trata de una primera
auditoría o una auditoría recurrente.
Primera auditoría
El auditor deberá recabar de la entidad la documentación soporte de todas las transacciones
de estos activos con objeto de verificar:
• Que realmente han acaecido las transacciones registradas.
• Que se encuentran debidamente autorizadas, valoradas y contabilizadas.
• Que el saldo que presenta la cuenta de amortización acumulada del inmovilizado
material es razonable en función del plazo de amortización de los respectivos activos y
del método de amortización empleado.
Auditoría recurrente
El auditor deberá recabar de la entidad la documentación soporte de las transacciones
efectuadas sobre esta clase de activos durante el ejercicio, y verificar:
• Que realmente han acaecido las transacciones registradas.
• Que se encuentran debidamente autorizadas, valoradas y contabilizadas.
• Que la dotación a la amortización del inmovilizado material efectuada en el ejercicio es
razonable en función del plazo de amortización de los respectivos activos y del método
de amortización empleado.
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