Revista 74 IPDT

Realizadas el miércoles 1 y jueves 2
de febrero de 2023
Revista N° 74
Marzo 2023
Edición digital
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario
Nº 74 - marzo 2023
Edita:
Instituto Peruano de Derecho Tributario
Av. E. Canaval y Moreyra 425, Of. 24, Lima 27-Perú
Telf.: (511) 422-9965
ipdt@ipdt.org / www.ipdt.org
Directora: Indira Navarro Palacios
Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú

N° 2008 - 11463
© Instituto Peruano de Derecho Tributario
Prohibida la reproducción total o parcial de esta obra

sin la autorización escrita previa del editor
Los artículos incluidos en esta publicación son, en su contenido

y redacción, exclusiva responsabilidad de sus autores
CONSEJO DIRECTIVO DEL
INSTITUTO PERUANO DE DERECHO TRIBUTARIO
mayo 2021 - abril 2023
MARIO MADAU MARTÍNEZ Presidente

ROBERTO CORES FERRADAS Vicepresidente
ORLANDO MARCHESI VELÁSQUEZ Secretario
JUAN CARLOS ZEGARRA VÍLCHEZ Tesorero
RENÉE VILLAGRA CAYAMANA Vocal
INDIRA NAVARRO PALACIOS Vocal
MARIELLA DE LA TORRE SALAS Vocal
YANIRA ARMAS REGAL Vocal
ROBERTO CASANOVA-REGIS ALBI Vocal
COMITÉ ORGANIZADOR DE LAS XVI JORNADAS

NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO
ROBERTO CORES FERRADAS

MARIO MADAU MARTÍNEZ
ORLANDO MARCHESI VELÁSQUEZ
RENÉE VILLAGRA CAYAMANA
COMITÉ ADMINISTRATIVO
ALICIA VERGARA BLASCO

JAVIER CHAMORRO CUEVA
ELIZABETH ANTONIO TINEO
Gerente Administrativa: Alicia Vergara Blasco
XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario 3

4 Revista 74 - marzo 2023
RELATORES GENERALES
MARÍA EUGENIA CALLER FERREYROS
LOURDES CHAU QUISPE
LORGIO MORENO DE LA CRUZ
PONENTES INDIVIDUALES
PAOLO ABREGÚ VÍCTOR MEJÍA

TANIA ALBARRACÍN JORGE MORENO
DANIEL ARANA FERNANDO NÚÑEZ
JEAN POOL BURGA RAÚL ODRÍA
MÓNICA BYRNE JUAN ALBERTO PAREDES
FIORELLA CAMA EDUARDO PEDROZA
RICARDO CARRASCO CARMEN ROBLES
ROBERTO CASANOVA-REGIS KATERINA ROMERO
CARLOS CHIRINOS MARÍA JULIA SÁENZ
RAÚL COYA JULIO SÁENZ
LUIS DE LA CRUZ LUIS MIGUEL SÁNCHEZ
CÉSAR GAMBA ÁLVARO SANTILLÁN
RENEÉ GARRIDO PABLO SOTOMAYOR
CLAUDIA GUZMÁN ALFONSO TAPIA
CATHARINA JETZINGER JOAN TELLO
JAIME LARA NICOLÁS VALVERDE
SILVIA LEÓN CHRISTIAN VARGAS
JORGE LIZÁRRAGA DANIEL YACOLCA
DANTE MATOS JUAN CARLOS ZEGARRA

PRESENTACIÓN
Estimados asociados y amigos:
Nos es grato poner a su disposición la revista virtual que contiene la relatoría

general, las ponencias individuales presentadas en las XVI Jornadas Nacio-
nales de Derecho Tributario de nuestro Instituto, y la Resolución aproba-
da de estas Jornadas, en la presente publicación que supera las mil doscientas
páginas.
Estas Jornadas se realizaron los días 1 y 2 de febrero de 2023 y trataron el tema

"Justicia Tributaria: problemática y propuestas para evitar la indefen-
sión y reducir la conflictividad". Tal tema surge como respuesta de nuestro
Instituto al escenario actual de elevada litigiosidad y conflictividad tributaria
en el que el contribuyente pretende obtener justicia; la cual muchas veces le
resulta esquiva por una amplia gama de factores, los cuales precisa-mente son
abordados por 38 asociados activos a través de 33 Ponencias Individuales
quienes han identificado la problemática y han planteado alternativas de solu-
ción para garantizar la defensa del contribuyente y reducir la con-flictividad
tributaria.
En esta oportunidad designamos como Relatores Generales a nuestros asocia-

dos los doctores María Eugenia Caller Ferreyros, Lourdes Chau Quispe y Lor-
gio Moreno de la Cruz, por su versación en el tema, fruto de su arduo estudio
y experiencia y la vocación de servicio al Instituto que los caracteriza desde
muy jóvenes. A ellos tres, les expresamos nuestro reconocimiento y agradeci-
miento sincero por el extraordinario trabajo realizado y la entrega brindada
para cumplir con el encargo que por su importancia y amplitud debió ser trata-
do en diez bloques temáticos.
Hacemos extensivo nuestro agradecimiento a los Ponentes Individuales; Paolo

Abregú Pérez, Tania Albarracín Cabrera, Daniel Arana Yances, Jean Pool
Burga Martínez, Mónica Byrne Santa María, Ricardo Carrasco Huamaní, en
coautoría con Nicolás Valverde Casas, Roberto Casanova-Regis Albi, Carlos
Chirinos Sota, Raúl Coya Orozco, Luis de la Cruz Rodríguez, César Gamba
Valega, Reneé Garrido Álvarez, en coautoría con Fiorella Cama Alor, Claudia
Guzmán Loayza, Catharina Jetzinger Portal, Jaime Lara Márquez, Silvia

León Pinedo, Jorge Lizárraga Ibáñez, Víctor Mejía Ninacondor, Fernando
Núñez Ciallella, en coautoría con Dante Matos Vicuña, Raúl Odría Hidalgo,
Juan Alberto Paredes Marroquín, en coautoría con Jorge Moreno García,
Eduardo Pedroza Añorga, Carmen Robles Moreno, Katerina Romero Herrera,
María Julia Sáenz Rabanal, en coautoría con Julio Sáenz Delgado, Luis Miguel
Sánchez Bao, Álvaro Santillán Gordillo, Pablo Sotomayor Hernández,
Alfonso Tapia Rojas, Joan Tello Quispe, Christian Vargas Acuache, Daniel
Yacolca Estares y Juan Carlos Zegarra Vílchez.
La organización y puesta en marcha de las Jornadas estuvo a cargo de nuestro

Vicepresidente, el doctor Roberto Cores Ferradas, quien presidió el comité
organizador integrado además por nuestro Presidente el doctor Mario Madau
Martínez, y los doctores Orlando Marchesi Velásquez y Renée Villagra Caya-
mana. A todos ellos les debemos la excelencia de estas Jornadas.
Por otro lado, en línea con jornadas anteriores, ofrecimos un Seminario Inter-
nacional: “Consecuencias de las estructuras patrimoniales ante el inter-
cambio de información: tendencias y fiscalización”, que contó con la par-
ticipación de los doctores Natalia Quiñones (Colombia), Armando Lara Yaffar
(México) y Pablo González (Chile). La organización, coordinación y modera-
ción de este Seminario estuvo a cargo de nuestra past presidenta la doctora
Cecilia Delgado Ratto, quien logró alcanzar con creces el objetivo trazado de
que las experiencias de países de similares características que el Perú puedan
ser útiles a nuestra realidad.
En esta Revista ustedes encontrarán la Relatoría General, los trabajos presen-

tados por los ponentes en las Jornadas y la Resolución recientemente aproba-
da por el voto de los asociados que estuvimos inscritos a las Jornadas. Espera-
mos que el contenido de esta publicación pueda ser de gran utilidad tanto para
nuestros asociados como para la comunidad tributaria nacional e internacio-
nal.
Reconocemos y agradecemos también a nuestro personal administrativo,

liderado por Alicia Vergara Blasco y conformado por Javier Chamorro Cueva y
Elizabeth Antonio Tineo, quienes nos han brindado, como siempre, un traba-
jo excelente, tanto en la organización y puesta en marcha, como en la revisión
y edición de los textos de esta Revista.
Muchas gracias,
EL CONSEJO DIRECTIVO

REVISTA DEL
INSTITUTO PERUANO
DE DERECHO TRIBUTARIO
Edición digital marzo 2023 Nº 74
EDICIÓN ÍNTEGRAMENTE DEDICADA A LAS

XVI JORNADAS NACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIO
INDICE
• Presentación 7
Relatoría General
• Justicia Tributaria: Problemática y propuestas para evitar la indefen-
sión y reducir la conflictividad
MARÍA EUGENIA CALLER FERREYROS / LOURDES CHAU QUISPE / LORGIO
MORENO DE LA CRUZ 17
Ponencias Individuales
• El arbitraje en materia tributaria: revisión al panorama del arbitraje
como mecanismo de solución de controversias en conflictos deri-
vados de la aplicación de convenios para evitar la doble tributa-
ción y en materia de inversión privada en el Perú
PAOLO ABREGÚ PÉREZ 359
• Evaluación judicial de la prueba no merituada presentada en sede

administrativa
TANIA ALBARRACÍN CABRERA 381

• ¿Puede la SUNAT plantear pretensiones de plena jurisdicción?
DANIEL MARTÍN ARANA YANCES 409
• A nivel administrativo, el procedimiento del Tribunal Fiscal para la

aprobación de un precedente, ¿requiere cambios en su regulación
para que sea un mecanismo efectivo de reducción de la conflicti-
vidad?
JEAN POOL BURGA MARTINEZ 431
• El procedimiento de acuerdo mutuo un mecanismo suplementa-

rio para resolver controversias tributarias en Perú
MÓNICA BYRNE SANTA MARÍA 445
• La doble instancia en el procedimiento contencioso tributario

peruano: oportunidades de mejora en base a la legislación com-
parada
RICARDO CARRASCO HUAMANÍ Y NICOLÁS VALVERDE CASAS 465
• Litigiosidad estructural: “Primacía definitiva de las normas fiscales

inconstitucionales por encima de la Constitución” o “la inconstitu-
cional eficacia diferida de la Constitución en materia tributaria”
ROBERTO JOSÉ CASANOVA-REGIS ALBI 487
• Reducción de la litigiosidad en materia de precios de transferencia:

acuerdos anticipados de precios y procedimiento de acuerdo mutuo
CARLOS CHIRINOS SOTA 531
• La pretensión judicial formulada por la SUNAT que contraviene sus

opiniones institucionales es jurídicamente improponible
RAÚL COYA OROZCO 553
• Acuerdos anticipados de precios de transferencia en el Perú

LUIS JAVIER DE LA CRUZ RODRÍGUEZ 5 79
• Retroacción de actuaciones de fiscalización y carácter vinculante

de las consultas y demás actos propios de la administración
CÉSAR GAMBA VALEGA 605

• Tratamiento del régimen de nulidades en materia tributaria en el
Perú: ¿Existen límites para que la Administración Tributaria pue-
da declarar la nulidad de oficio de un acto?
RENEÉ GARRIDO ÁLVAREZ Y FIORELLA CAMA ALOR 643
• El MAP en el Perú después de BEPS

CLAUDIA ELENA GUZMÁN LOAYZA 685
• Alcances sobre una posible regulación del arbitraje nacional en

materia tributaria en la legislación peruana
CATHARINA JETZINGER PORTAL 7 09
• ¿La Administración Tributaria puede interponer demanda con-

tencioso administrativo contra las resoluciones del Tribunal Fis-
cal que establecen jurisprudencia de observancia obligatoria?
JAIME LARA MÁRQUEZ 733
• La nulidad del acto administrativo tributario en el proceso conten-

cioso Administrativo
SILVIA LEÓN PINEDO 751
• Reflexiones sobre la legitimidad para obrar activa de SUNAT y pro-

puesta para eliminar la litigiosidad tributaria en el Poder Judicial
JORGE LIZÁRRAGA IBAÑEZ 777
• El agotamiento de la vía administrativa y el concepto de causar esta-

do como presupuestos para la interposición de una demanda con-
tenciosa administrativa contra resoluciones del Tribunal Fiscal
VÍCTOR MEJÍA NINACONDOR 795
• La responsabilidad solidaria en la adquisición de activos y/o pasi-

vos: problemáticas e indefensión en los responsables
FERNANDO JOSÉ NUÑEZ CIALLELLA Y DANTE JIMMY MATOS VICUÑA 815
• Límites en el ejercicio de la facultad discrecional y su aplicación en

el marco de la facultad de reexamen
RAÚL ODRÍA HIDALGO 841

• Apuntes sobre la eficacia del precedente vinculante judicial en
materia tributaria - A propósito de la aplicación de la Sentencia de
Casación Nº 4392-2013-Lima
JUAN ALBERTO PAREDES MARROQUÍN Y JORGE ALBERTO MORENO GARCÍA 855
• Legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria en el

proceso contencioso administrativo: ¿existe una carta blanca para
que la Administración Tributaria recurra al Poder Judicial?
EDUARDO PEDROZA AÑORGA 883
• Apuntes sobre la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduane-

ro del Ministerio de Economía y Finanzas y su rol para prevenir con-
flictos
CARMEN DEL PILAR ROBLES MORENO 905
• Problemática de los procedimientos no contenciosos vinculados

con la determinación de la existencia de la deuda en el marco de pro-
cedimientos de cobranza coactiva
KATERINA ROMERO HERRERA 927
• El uso obligatorio de precedentes como medida para evitar la inde-

fensión y reducir la conflictividad
MARÍA JULIA SÁENZ RABANAL Y JULIO SÁENZ DELGADO 943
• El plazo razonable para resolver y el debido proceso en materia

tributaria
LUIS MIGUEL SÁNCHEZ BAO 965
• La facultad excepcional de la Administración Tributaria para cuestio-

nar en la vía judicial una resolución del Tribunal Fiscal: análisis de su
alcance y comentarios a las posiciones asumidas en instancia judicial
ÁLVARO SANTILLÁN GORDILLO 989
• Algunos comentarios a la regulación de la prueba en materia tribu-

taria: la preclusión del derecho a la prueba y la carga probatoria
PABLO CÉSAR SOTOMAYOR HERNÁNDEZ 1007

• El rol de dirección del juez en el marco del proceso contencioso
administrativo de plena jurisdicción en materia tributaria
ALFONSO TAPIA ROJAS 1033
• La facultad de reexamen: la improcedencia del cambio de funda-

mento del acto de determinación de la obligación tributaria
JOAN TELLO QUISPE 1075
• La admisión de pruebas extemporáneas en los procedimientos tri-

butarios y aduaneros
CHRISTIAN VARGAS ACUACHE 1103
• Acuerdo conclusivo y arbitraje tributario como mecanismos de

resolución alternativa de conflictos
DANIEL IRWIN YACOLCA ESTARES 1123
• Precedentes contradictorios: ¿por qué existen, por qué generan

desigualdad y por qué aumentan la litigiosidad? El rol de los jueces
en materia tributaria
JUAN CARLOS ZEGARRA VÍLCHEZ 1143
• Resolución de las Jornadas 1173
• Auspiciadores 1191

RELATORÍA
GENERAL

JUSTICIA TRIBUTARIA:
PROBLEMÁTICA Y PROPUESTAS
PARA EVITAR LA INDEFENSIÓN Y
REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD
María Eugenia Caller Ferreyros1

Lourdes Chau Quispe2
Lorgio Moreno de la Cruz3
Relatores Generales
CONTENIDO: Introducción.- I. Análisis de medios convencionales y alterna-

tivos de solución de conflictos o de reducción de litigios.- 1. Los medios con-
vencionales de resolución de conflictos.- 1.1. El modelo de la doble instancia en
sede administrativa y la necesidad de su agotamiento para recurrir al Poder Judi-
cial.- 1.2. Los procedimientos no contenciosos y su vinculación con las cobranzas
coactivas.- 1.3. El silencio administrativo en los procedimientos tributarios.- 1.4.
La queja ante el Tribunal Fiscal y ante la Defensoría del Contribuyente.- 1.5. Pro-
ceso judicial, medidas que se podrían implementar para disminuir la carga proce-
sal y acelerar la conclusión de los procesos en materia tributaria.- 1.6. El arbitraje
en materia tributaria como una alternativa de recurrir a sede judicial.- 2. Los me-
dios alternativos de resolución de conflictos.- 2.1. Los Acuerdos Anticipados de
Precios de Transferencia.- 2.2. Procedimientos de Acuerdo Mutuo o Procedimiento
Amistoso.- 2.3. El Arbitraje en materia tributaria. ¿Es posible que en nuestro país
las controversias tributarias puedan ser sometidas a Arbitraje?.- 2.4. Los Acuerdos
Conclusivos en materia tributaria como mecanismo alternativo de reducción de
1
Abogada por la Universidad de Lima, con estudios de Maestría en Tributación y Política
Fiscal en la Universidad de Lima y Maestría en Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional
en la Universidad San Martín de Porres. Socia líder del área de litigios administrativos de
Ernst & Young. Past Presidente de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano
(2014-2016).
2
Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Magister en Administra-
ción por la Universidad del Pacífico. Postgrado en tributación por la PUCP. Postgrado en
tributación internacional por la Universidad Austral. Socia líder del área de litigios tribu-
tarios de PWC. Profesora de Derecho Tributario en la Universidad de Lima y en la Univer-
sidad ESAN.
3
Abogado por la Universidad San Martín de Porres (USMP). Magister en Derecho Empre-
sarial por la Universidad de Lima. Postgrado en tributación por la PUCP. Socio del Estudio
Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados. Profesor de Derecho Tributario de pre y post-
grado en la USMP y de post grado en la Universidad del Pacífico.

Relatoría General
conflictos.- 2.5. La relación cooperativa o relación mejorada entre la Administra-

ción Tributaria y el contribuyente.- II. Medios probatorios en el procedimiento
contencioso administrativo y en el proceso judicial, en materia tributaria.-
1. Admisión, actuación y valoración de los medios de prueba en el procedimiento
administrativo.- 1.1. Sobre la oportunidad de ofrecer pruebas (preclusión del dere-
cho de prueba).- 1.2. A quién corresponde probar (carga de la prueba).- 1.3. Tipos
de pruebas admisibles en un procedimiento tributario (pruebas admisibles).- 2. Ad-
misión, actuación y valoración de los medios de prueba en el proceso contencioso-
administrativo.- III. Nulidad e irrevocabilidad del acto administrativo en el
marco del procedimiento contencioso administrativo y del proceso judicial,
en materia tributaria.- 1. La nulidad del acto administrativo con contenido tri-
butario.- 2. La irrevocabilidad del acto administrativo.- 3. Alcances y efectos de
declararse la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal en el proceso contencioso
administrativo.- 3.1. ¿El Juez se encuentra facultado para pronunciarse sobre as-
pectos no controvertidos, pero que podrían evidenciar una nulidad no advertida
por la parte demandante?.- 3.2. Alcances de la etapa de ejecución respecto a los
efectos de la declaratoria de nulidad y el restablecimiento del derecho o interés
jurídicamente tutelado.- IV. Precedentes y predictibilidad en la actuación del
estado en materia tributaria.- 1. El precedente como instrumento de realización
del principio de igualdad.- 2. El precedente como factor determinante para reducir
la conflictividad.- 3. El precedente como criterio vinculante en la administración
de la justicia tributaria en sedes administrativa y jurisdiccional.- 3.1. El precedente
administrativo - tributario.- 3.2. El precedente judicial - tributario.- 3.3. El prece-
dente constitucional - tributario.- 4. La predictibilidad en la actuación del Estado
en materia tributaria y el principio de confianza legítima, como sustento para la
inaplicación de intereses y sanciones.- V. El plazo razonable en sede adminis-
trativa y judicial.- 1. El deudor tributario contaba con una RTF favorable que
posteriormente fue dejada sin efecto en sede judicial.- 2. El acto de determinación
contaba con un vicio en la motivación, que impedía al deudor conocer las razones
por las cuales se le acotaba una deuda tributaria.- VI. Agotamiento de la vía
administrativa y la legitimidad para obrar activa de la administración tri-
butaria en el proceso contencioso administrativo en materia tributaria.- 1.
El agotamiento de la vía administrativa y el concepto de “causar estado” como
presupuestos para la interposición de una Demanda contencioso-administrativa.-
1.1. Agotamiento de la vía administrativa y el concepto de “causar estado”.- 1.2.
La RTF que ordena algún tipo de verificación o pronunciamiento a la Administra-
ción Tributaria ¿puede calificar como un acto que causa estado?.- 1.3. La RTF que
resuelve una queja puede ser objeto de una Demanda contencioso-administrativa.-
1.4. Las RTF complementarias que se emiten con ocasión a la presentación de una
solicitud de aclaración, corrección y/o ampliación, ¿agotan la vía administrativa
del asunto sometido a controversia?.- 1.5. ¿Puede considerarse agotada la vía ad-
ministrativa en caso de que el Tribunal Fiscal no emita pronunciamiento dentro del

María Eugenia Caller Ferreyros / Lourdes Chau Quispe / Lorgio Moreno de la Cruz
plazo legal?.- 2. Legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria.-

2.1. Legitimidad activa de la Administración Tributaria en el proceso contencioso
administrativo ¿tiene ésta sustento constitucional?.- 2.2. Alcance de la habilitación
legal prevista en el artículo 157 del Código Tributario.- 2.3. Caso particular de las
Resoluciones de Observancia Obligatoria.- 2.4. Demanda formulada en oposición
a informe institucional de SUNAT.- 2.5. Propuestas normativas.- VII. El ejercicio
de la plena jurisdicción.- 1. La declaración de nulidad, total o parcial o ineficacia
de actos administrativos.- 2. El reconocimiento o restablecimiento del derecho o
interés jurídicamente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para
tales fines.- VIII. Reexamen en sede administrativa y su revisión judicial.- IX.
Acción de amparo. Problemática referida a su procedencia.- 1. El proceso de
amparo y su regulación en el país.- 2. Causales de improcedencia del proceso de
amparo: agotamiento de la vía previa y la verificación de vías igualmente satisfac-
torias.- 2.1. Agotamiento de la vía previa.- 2.2. Vías igualmente satisfactorias.- 3.
Procedencia de amparo contra normas.- 4. Procedencia de amparo contra resolu-
ciones judiciales.- X. Otros temas a tratar vinculados con la disminución de
la litigiosidad y la indefensión en las controversias tributarias.- 1. La proble-
mática de las medidas cautelares en sede judicial.- 1.1. La aplicación de la legisla-
ción que regula la adopción de medidas cautelares en la LPCA no está acorde con
la regulación tributaria.- 2. La indefensión del tercero a quien se le imputa respon-
sabilidad tributaria, específicamente el caso de los adquirentes de activos y/o pa-
sivos.- 2.1. Problemática de la regulación de la responsabilidad solidaria de los
adquirentes de activos y pasivos de empresas (límites cualitativos y cuantitativos).-
2.2. Efectos de la responsabilidad solidaria.- 2.3. Procedimiento de atribución de
responsabilidad solidaria.- 3. El ejercicio del control difuso y de legalidad por los
tribunales administrativos.- 4. El uso de la tecnología en el desarrollo de los proce-
dimientos y procesos tributarios y los derechos de los administrados.- 4.1. Herra-
mientas tecnológicas habilitadas por la SUNAT.- 4.1.1. Sistema Integrado del Ex-
pediente Virtual (SIEV).- 4.1.2. Mesa de Partes Virtual (MPV) - SUNAT.- 4.2. He-
rramientas tecnológicas habilitadas por el Tribunal Fiscal.- 4.2.1. Correo electró-
nico del Tribunal Fiscal - Mesa de Partes Virtual.- 4.2.2. Notificación electrónica.-
4.2.3. Videoconferencia en las diligencias del Tribunal Fiscal.- 4.3. Relevancia de
salvaguardar los derechos de los administrados ante la implementación de la tec-
nología en los procedimientos tributarios.- 4.3.1. Notificación electrónica al Buzón
SOL del contribuyente.- 4.3.2. Error en la conexión a internet.- 4.3.3. Presentación
de documentación sustentatoria.- 4.4. Herramientas tecnológicas habilitadas por
el Poder Judicial para la tramitación de los procesos contenciosos tributarios.-
4.4.1. La Mesa de Partes Electrónica.- 4.4.2. Visor de expediente.- 4.4.3. Firma elec-
trónica.- 4.4.4. Sistema de Notificación Electrónica.- 4.4.5. Uso de las herramientas
tecnológicas para mejorar el sistema de administración de justicia.- 5. Comentarios
a la regulación del recurso de casación.- Conclusiones y Recomendaciones.- Refe-
rencias bibliográficas.

Relatoría General
LISTA DE ABREVIATURAS
APA Acuerdo de Precios Anticipados (Advance Pricing Agreements)

CDI Convenio de Doble Imposición
CIAT Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
Código Tributario Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado me-
diante Decreto Supremo Nº 133-2013-EF
CPCo Código Procesal Constitucional, aprobado mediante Ley Nº
31307
CPCi Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil, aprobado me-
diante Resolución Ministerial Nº 010-93-JUS
IGV Impuesto General a las Ventas
INI Intendencia Nacional de Impugnaciones
LGA Ley General de Aduanas, aprobada mediante Decreto Legisla-
tivo Nº 1053
LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial, cuyo Texto Único Ordenado
fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 017-93-JUS
LOTC Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, aprobada mediante
Ley Orgánica Nº 28301
LPAG Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27444 - Ley del Procedi-
miento Administrativo General, aprobado mediante Decreto
Supremo Nº 004-2019-JUS
LPCA Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584 - Ley que Regula el
Proceso Contencioso Administrativo, aprobado por Decreto
Supremo Nº 011-2019-JUS
LSA Ley del Silencio Administrativo, Ley Nº 29060
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
MEF Ministerio de Economía y Finanzas
PAM / MAP Procedimiento de Acuerdo Mutuo (Mutual Agreement Proce-
dure)
RTF Resolución del Tribunal Fiscal
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
SUNAT Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tri-
butaria

INTRODUCCIÓN
Antes de efectuar una resumida explicación del contenido del presente trabajo
que sirva de guía al lector, permítasenos, en estas primeras líneas, hacer una
breve reflexión sobre el término “Justicia tributaria” en atención al título de
nuestras Jornadas Nacionales y con el previo reconocimiento de lo complicado
que puede resultar darle un alcance.
La Justicia ha sido desde antiguos tiempos compleja de entender, Platón, Aris-

tóteles y Sócrates dedicaron buena parte de sus estudios filosóficos a la materia
y en su momento lo suyo ocurrió con Hans Kelsen, de éste, por ser un referente
en el mundo del derecho tomaremos su idea para adentrarnos en el tema que
nos convoca.
Hace más de 70 años que Kelsen señaló en su obra “La justicia”, que un orden
social es justo cuando regula la conducta de los hombres de una forma tal que
a todos satisface y a todos permite alcanzar la felicidad. El hombre aspira a la
felicidad y al no poder encontrarla de manera aislada la busca en la sociedad; es
esta quien crea entonces un orden jurídico que protege el interés colectivo, in-
cluso a costa del interés individual.
Lo “tributario” por su lado, nos transporta de manera casi inmediata a pensar

en la contribución que como integrantes de una sociedad debemos realizar para
que el Estado pueda cumplir con su función de satisfacer las necesidades públi-
cas que el orden social demanda. Desde luego, esa contribución importa valorar
la capacidad contributiva que cada individuo o entidad posee, porque solo sobre
dicha base podrá ser impuesta. De esa manera podemos decir que en tanto lo
tributario permite satisfacer un interés colectivo, es un componente de aquello
que llamamos justicia. Dar según lo que se tiene y dar a cada uno lo que es
suyo.
Ahora bien, en un Estado Constitucional de Derecho como el nuestro, la aspi-

ración a la justicia tributaria queda definida por lo que nuestro ordenamiento
jurídico contiene a nivel de nuestra carta política y demás leyes que regulan el
orden social. En particular, en el ámbito tributario, solemos interesarnos en los
principios tributarios y recurrimos –a pesar de no ser la única norma vinculada–
al artículo 74 de la Constitución, porque es el que contiene los límites al ejerci-
cio del poder tributario. Curiosamente, en el no encontraremos una alusión
expresa a la justicia como principio o valor de la tributación, como sí lo hizo el
artículo 139 de la Constitución Política de 1979 al igual que su preámbulo al
enunciar que la justicia “es el valor primario de la vida en comunidad y que el
ordenamiento social se cimenta en el bien común y la solidaridad humana”; sin

Relatoría General
embargo, no hay lugar a discusión que la justicia subyace al orden social y cons-
titucional, al igual que los principios de seguridad jurídica y capacidad contribu-
tiva.
Si recorremos el texto de nuestra Constitución vigente, vamos a encontrar que

el término justicia sí es mencionado en la enumeración de los deberes primor-
diales del Estado que el artículo 44 realiza, así, se señala como uno de tales, el
promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo
integral y equilibrado de la Nación. Y como no podría ser de otra manera, iden-
tificamos igualmente el término cuando se desarrolla lo referido a la función de
administrar justicia.
Lo antes mencionado transita de la mano con los artículos 2 y 3 de la misma

norma suprema que reconoce como derechos de toda persona, a la vida, al libre
desarrollo y bienestar, a la igualdad, a la propiedad, a formular peticiones, indi-
vidual o colectivamente por escrito ante la autoridad competente, la que está
obligada a dar al interesado una respuesta también por escrito dentro del plazo
legal, bajo responsabilidad. Se podría decir que, sin el reconocimiento y protec-
ción de estos derechos, no hay justicia.
Los derechos que hemos mencionado a título ilustrativo tienen estrecha rela-
ción con la materia impositiva ya que, por ejemplo, el ejercicio del poder tribu-
tario incide en los derechos a la propiedad, a la igualdad y al bienestar y es así
como el término justicia tributaria cobra mayor sentido. De igual forma, no
podrá decirse que se actúa en justicia, si el Estado deja incontestadas las peti-
ciones que formula una persona o lo hace tardíamente y esto, a su vez, tiene
que ver con el derecho de defensa y al debido procedimiento, fundamentales en
la relación Estado y contribuyente.
Como la imposición en nuestro país, está cubierta por el manto del principio de
reserva de ley, su desarrollo ocurrirá a través de normas jurídicas y, serán éstas
las que definirán los sujetos que por tener capacidad contributiva deberán abo-
nar al Estado una suma de dinero cuyo destino será el gasto social. Que el
Estado obtenga la recaudación proyectada, demandará entonces la existencia de
una norma que imponga una obligación, que el destinatario entienda que está
obligado, que efectúe la liquidación del tributo o acepte la que el ente adminis-
trador realice y finalmente, que pague el mismo. Por la particularidad del tema
impositivo, se exigirá al sujeto obligado no solo el abono de una suma de dinero
sino el cumplimiento de obligaciones “formales” que faciliten la gestión del tri-
buto. A su vez, para asegurar que el tributo válidamente creado sea un tributo
físicamente percibido se reconocerán en el ente administrador facultades coac-
tivas especiales.

En el tránsito de lo descrito más de una divergencia podrá presentarse, así, qui-

zás el entendimiento de la norma no sea igual para el deudor y el acreedor o,
tampoco la comprensión de los hechos y la valoración de las pruebas, pudiendo
presentarse diversas discordancias desde cómo se ha hecho ejercicio de la po-
testad tributaria hasta la forma de interpretación y aplicación de la ley. Esto
dará origen a lo que conocemos como controversia tributaria.
La existencia de tal disputa no es algo excepcional; sin embargo, las consecuen-

cias negativas de que no sea atendida en su verdadera dimensión afectarán di-
rectamente a la sociedad. Pilares básicos como la seguridad jurídica, la predic-
tibilidad y la igualdad se verán debilitados y con ello el ambiente donde se desa-
rrollan las actividades humanas. El Estado verá también afectados sus ingresos
y contará con menos recursos para la atención de las necesidades. Interactuar
en un ambiente de poca certidumbre no es saludable para los contribuyentes y
tampoco para el fisco, en sí no lo es para la sociedad y frustra su desarrollo. Por
ello, es deber del Estado ofrecer los mecanismos para que en el futuro la con-
troversia pueda ser evitada o reducida, así como también, resolver con justicia
y prontitud la que ya se hubiese producido. De igual forma, es obligación de los
contribuyentes, utilizar los mecanismos de defensa de manera racional respe-
tando la finalidad por la cual han sido instituidos.
No hay que olvidar que cuando la conflictividad excede los parámetros norma-
les, el derecho de defensa termina resquebrajado y, paradójicamente, el hacerse
uso de este para cuestionar alguna decisión que se considere lesiva, termina
siendo causa de la existencia de mayores controversias y, por tanto, que no se
tenga una respuesta en un plazo razonable.
Precisamente, la felicidad a la que en los párrafos iniciales nos referíamos cuando

intentábamos dar contenido a la justicia, exigirá que el ordenamiento jurídico
tributario como base del orden social, por un lado, esté integrado por normas
necesarias, suficientes y de simple entendimiento y, por otro, que cuando se
presenten divergencias en cuanto a su aplicación y cumplimiento, éstas sean
resueltas en forma cierta y definitiva, en un tiempo razonable y con un sentido
técnico, en observancia de un debido procedimiento.
Es en este punto que llegamos al propósito de estas Jornadas tributarias. Es

sabido por el Estado, la sociedad, la academia y en general por aquellos que de
manera directa o indirecta interactúan o se ven impactados con el tema impo-
sitivo, que desde largo tiempo atrás el nivel de conflictividad en el campo tribu-
tario viene acentuándose y no se percibe que el sistema de administración de
justicia responda ante dicha crítica realidad. Lamentablemente, este no es un
problema de solo la especialidad tributaria y mucho menos es exclusivo de nues-

Relatoría General
tro país; sin embargo, ello no puede ser justificación para mantenernos inertes.4
Responsable del rol que desde el ámbito académico le corresponde, el Instituto

Peruano de Derecho Tributario ha querido dedicar las XVI Jornadas tributarias a
la problemática que afronta nuestro país en torno a la conflictividad tributaria,
encomendándonos la tarea de efectuar el análisis que merece y de presentar
algunas propuestas que permitan reducirla garantizando el derecho de defensa
que todo administrado posee. Desde ya reconocemos que nuestra contribución
es mínima ante la complejidad del problema, por lo que será importante que la
ventana abierta por el Instituto motive a muchos, en la tarea de identificar y
discutir propuestas para encontrar la anhelada justicia tributaria.
Para realizar el encargo recibido, nuestro primer paso ha sido elaborar sobre la
base de nuestra experiencia y de información obtenida de algunas entidades o
de investigaciones o trabajos que sobre la materia se han realizado con anterio-
ridad, un diagnóstico de la situación. Lo real es que vivimos una preocupante
situación debido a que existe un nivel de conflictividad superior al que podría
percibirse como normal y una tardía atención de las controversias. Muestra de
ello es el número de procedimientos y procesos que ingresan al Tribunal Fiscal
y al Poder Judicial, respectivamente. En el caso del Tribunal Fiscal en el año
2022, por ejemplo, ingresaron en cada mes más de 1000 expedientes, siendo
4
Una constatación de la importancia de la justicia tributaria a nivel de las distintas jurisdic-
ciones y de los problemas que en especial ocurren en la región, es la Carta de Derechos del
Contribuyente que en el año 2018 presentó el Instituto Latinoamericano de Derecho Tri-
butario (ILADT). En ella encontramos que se hace mención a los derechos a la tutela ad-
ministrativa y jurisdiccional efectiva y a los derivados del principio de seguridad jurídica; a
saber que: (i) las controversias sean resueltas en un plazo razonable, (ii) los recursos no
deben empeorar la situación del contribuyente, (iii) las actuaciones de la Administración
en ejecución de la resolución de un recurso administrativo, que anule un acto de determi-
nación por razones de forma o que estime parcialmente un recurso por razones de fondo
deben ser controladas y no deben generar actos de reiteración de determinación tributaria,
(iv) las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o esperas innecesarias,
(v) los procedimientos se desarrollen en un plazo razonable, caso contrario debe preverse
legalmente la caducidad del procedimiento, (vi) la tramitación de un procedimiento amis-
toso sea en un plazo razonable, fijado por la legislación interna, (v) en los términos que se
determinen en la legislación interna, se habiliten medios alternativos de resolución de con-
flictos, en especial, el arbitraje en Derecho y que en caso de que se admita el arbitraje para
la resolución de controversias entre Estados parte de un Convenio de Doble Imposición,
debe asegurarse la posibilidad de que el contribuyente pueda tener capacidad para impul-
sar el inicio del procedimiento, (vi) los acuerdos entre la Administración Tributaria y el
contribuyente, en el marco de una relación cooperativa, en un procedimiento preventivo
y atendiendo al perfil de riesgo fiscal del contribuyente.
Todos estos derechos resultan de especial atención para la materia de las Jornadas nacio-
nales.

su pasivo al 31 de diciembre de 2022 de 9643 expedientes. Revelador de ello

es también el tiempo que tardan aquellos en ser resueltos. Por ejemplo, en el
Tribunal Fiscal en el año 2022 se resolvieron expedientes ingresados en el año
2012 siendo que en promedio un caso tarda en resolverse entre 4 y 5 años. El
tiempo promedio para obtener una decisión definitiva en el Poder Judicial, con-
tado desde la interposición de la demanda hasta la sentencia de la Corte Su-
prema es de aproximadamente 5 años, el cual sumado al tiempo de controversia
de un año aproximadamente en primera instancia en sede administrativa, nos
muestra una conflictividad en materia tributaria de un periodo de 10 a 11 años,
que es excesivo.
Sin el ánimo de ser concluyentes, identificamos ciertos puntos críticos de la si-

tuación que merecen ser mencionados. El primero de ellos es que cada día se
incrementan las controversias tributarias y la alta carga procesal origina que no
se respeten los plazos razonables. La conflictividad genera incertidumbre, un
negativo ambiente para las inversiones, afecta la relación administración y con-
tribuyente, mina la recaudación y genera un aumento de costos en los contri-
buyentes y en el Estado. Según la Gerencia Estratégica Normativa y de Gestión
de Impugnaciones de la SUNAT, al 10 de agosto de 2022, el importe de
S/2,575,453,363.19 era la deuda impugnada en recursos de reclamación,
S/16,490,784,023.20, en recursos de apelación, y, S/ 8,263,339,484.31 en el
Poder Judicial, es decir más de S/ 27,000,000,000 en controversia.5
De la data anterior se visualiza que el mayor monto de deuda discutida está en

el Tribunal Fiscal. Igualmente, el mayor atraso tanto en número de expedientes
por resolver como por antigüedad ocurre en el Tribunal Fiscal, órgano que, sin
embargo, desde 1964, año de su creación, ha venido desempeñando un rol im-
portante en el ámbito tributario, por su especialidad y capacidad técnica, lo que
nos lleva a pensar en que retomar su fortalecimiento es una tarea pendiente.
No debe pasarse por alto además que el Tribunal es un órgano que no solo es
competente para conocer las controversias que surgen de la SUNAT, sino tam-
bién de las otras entidades administradoras de tributos como el OSINERGMIN,
OEFA, OSIPTEL y demás organismos reguladores, SENATI, SENCICO y las 1,889
Municipalidades en el país, entre otras, lo que hace que de por sí su carga pro-
cesal sea alta. Por eso, cualquier propuesta para reducir la carga procesal debe
considerar cómo lograr que se originen menos litigios y no solo cómo disminuir
los que ya existen.
5
Información obtenida mediante solicitudes de acceso a la información pública presentadas
ante la SUNAT (Formularios 5030 - Nºs 88032184 a 88032189) y que fueron absueltas
por esta el 19 de agosto de 2022 mediante correo electrónico.

Relatoría General
Sin duda, a mayor número de litigios, mayor demora en la resolución, lo cual

puede ser aprovechado por ciertos contribuyentes para dilatar o impedir la co-
branza, por lo que habrá, en su caso, una menor posibilidad de recupero de la
acreencia y eso afecta al bienestar de la sociedad en general.
Lamentablemente, hoy en día no se aprecian acciones del Estado que busquen

solucionar el problema de manera integral, sino solo esfuerzos aislados que ter-
minan siendo paliativos, ejemplo de ello es la Ley Nº 31380 de 27 de diciembre
de 2021, que delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia tri-
butaria. Según la exposición de motivos se incluyó como materia delegada la
modificación del Código Tributario para optimizar procedimientos que permi-
tiesen “disminuir la litigiosidad”; es así como el 3 de marzo de 2022, se publicó
el Decreto Legislativo Nº 1528 que modificó el Código Tributario. Sin embargo,
los cambios realizados se redujeron a ajustes específicos de menor importancia
como, por ejemplo, la modificación del plazo que el Tribunal tiene para resolver
una queja vinculada a una prescripción o disponer que una solicitud de pres-
cripción debe precisar el tributo y/o infracción y periodo de forma específica;
normas que están muy lejos de resolver el problema descrito y no es la ruta que
debamos transitar.
De otro lado, a manera de una hipotética apreciación general, podemos decir

también que el sistema y los órganos con competencia para decidir controver-
sias no siempre actúan en función de los ejes fundamentales de seguridad jurí-
dica, confianza legítima y economía procesal, ni ejercen sus atribuciones en
busca de la verdad material, lo que genera que algunas decisiones no concluyan
conflictos sino solo expedientes. Asimismo, se advierte que las entidades invo-
lucradas con la materia tributaria en general y en especial las que participan en
el proceso de resolución de controversias, probablemente agobiados por una
alta carga procesal, no efectúan una adecuada gestión de la conflictividad tribu-
taria, anticipándose a ella o cerrando la posibilidad de que se genere una mayor.
El derecho a la prueba involucra varias dimensiones: el derecho a ofrecer los

medios probatorios, el derecho a que se admitan y actúen, el derecho a contra-
decirlos y el derecho a sean valorados adecuadamente y con la motivación de-
bida.
Sabido es que la existencia de la obligación tributaria y su cuantía se determinan

sobre la base de la normativa tributaria y de los hechos probados, de allí que en
materia fiscal el análisis de la prueba resulta de la mayor importancia.
Es de destacar, sin embargo, que hace poco en la SUNAT se ha creado la Inten-

dencia Nacional de Impugnaciones (INI), cuyo propósito es definir las estrate-
gias y mejoras orientadas a generar eficiencias y homogeneizar los pronuncia-
mientos y bien podría ser un paso adelante en la gestión de los procedimientos

en dicha instancia, donde aun cuando desde hace un tiempo vienen cumplién-
dose los plazos legales de resolución, hay todavía un trabajo por hacer en
cuanto a los alcances y alineamientos de criterios.
Sería óptimo también que, a nivel de otras administraciones tributarias como

las municipales, donde los problemas son, en la mayoría de los casos con per-
sonas naturales, se pueda fortalecer su gestión en la administración de tributos
a través de una participación activa de las organizaciones académicas, públicas
y privadas con el objetivo de lograr una menor conflictividad.
Asimismo, debido a que se ha venido interpretando que nuestro diseño legal

tiene amplia apertura para cuestionar una RTF; hoy apreciamos una creciente
tendencia a la judicialización de las controversias tributarias y, con ello, el perio-
do en que el contribuyente y el Estado mantienen una litis se puede alargar a más
de diez (10) años, lo que a su vez genera un extenso estado de incertidumbre.
Es de notar, además, que si bien en el Poder Judicial se tiene la posibilidad de

acceder a un pronunciamiento que privilegie los principios constitucionales, aún
hay un cierto apego –aunque cada vez en menor medida– a la antigua concep-
ción de que el proceso contencioso administrativo es uno de revisión del acto
administrativo, privilegiándose el formalismo procesal; por lo que al no encon-
trarse la satisfacción buscada en dicha instancia se plantearán nuevas discusio-
nes en procesos como el amparo, incrementándose la litigiosidad.
Finalmente, la situación que afronta nuestro país nos lleva a pensar que los pro-
cedimientos tradicionales de solución de controversias hoy ya no son suficien-
tes para atender la crítica realidad, por lo que se requiere evaluar mecanismos
alternativos que coadyuven en el propósito, como sucede con las figuras del
arbitraje, APA, MAP, entre otros; más aún cuando la globalización ha condu-
cido a que las controversias irradien efectos en más de una jurisdicción, como
sucede con los temas referidos a precios de transferencia y se requiera recurrir
a vías que prevengan o solucionen los conflictos en los distintos ámbitos invo-
lucrados.
Descrita la situación fáctica de cómo vemos la justicia tributaria en nuestro país,

cabe preguntarnos ¿qué genera la excesiva carga de litigios tributarios en el Perú
y cómo podemos abordar dichos problemas? En un intento de dar respuesta a
ello, hemos recurrido a nuestra experiencia, conocimiento y percepción para lis-
tar unas posibles causas, haciendo la salvedad que no dejan de ser una opinión
nuestra, eventualmente cargada de un subjetivismo, pero que sirven para los
fines del trabajo.
Las causas identificadas han sido agrupadas en 5 rubros: normativa, órganos

jurisdiccionales, Tribunal Fiscal, Administración Tributaria y contribuyentes, tal

Relatoría General
como se desarrolla a continuación.6
NORMATIVA
1. Legislación sustantiva compleja y poco clara.

2. Legislación procesal confusa en cuanto a las vías que el contribuyente debe
seguir para salvaguardar sus derechos.
6
Las causas identificadas no son particulares de nuestro país. Así, en la monografía titulada
“Fórmulas alternativas para la resolución de conflictos tributarios elaborada por CAROL
MARTINOLI publicado por el CIAT en Panamá en el año 2017 se señaló:
“De acuerdo a la experiencia internacional, son muchos y variados los factores que inciden
en la generación de conflictividad en materia tributaria. Cabe en esta instancia mencionar,
a título enunciativo, por su reiteración y relevancia:
• Complejidad y falta de claridad del ordenamiento jurídico tributario, la constante y
abundante variabilidad de la normativa legal tributaria, sometida a un constante pro-
ceso de adaptación, en oportunidades defectuoso o carente de buena técnica jurídica, lo
que dificulta el conocimiento y correcto cumplimiento por parte de los obligados tributa-
rios;
• Generalización de las autoliquidaciones de impuestos, con la consiguiente dificultad para
el contribuyente de interpretar y aplicar las normas;
• Deficiencia o carencia, en términos de cantidad y capacitación, de recursos materiales y
humanos destinados a la resolución de los conflictos tributarios, dentro de las adminis-
traciones tributarias;
• Ausencia de una debida identificación y sistematización, de las situaciones que se reiteran
como conflictivas, por parte de la administración tributaria, en pos de su conocimiento y
búsqueda de una solución general que las resuelva. Lo que conlleva la existencia de un
gran número de casos pendientes de resolución originados en una misma diferencia;
• Abuso de los contribuyentes en la interposición de recursos. Dicha situación es utilizada
como una forma de dilatar en el tiempo su resolución, máxime cuando la legislación
interna no contempla el principio “solve et repete” y el beneficio de recurrir aparece tam-
bién con la dilación del pago de lo adeudado;
• Acotados y a veces no suficientemente capacitados recursos materiales y humanos en el
sistema de justicia, que puede adolecer de un grado importante de impredecibilidad en
sus decisorios, lo que termina favoreciendo el oportunismo.
La Administración Tributaria Británica (HMRC) en su informe «Resolving tax disputes» (HM
Revenue & Customs, 2013), después de reconocer que siempre existirán diferencias entre la
HMRC y los contribuyentes en materia de determinación de la obligación tributaria, señala
como las principales razones de conflicto detectadas que:
• Las partes no pudieron establecer o entender plenamente los hechos del caso;
• Una o ambas partes han efectuado suposiciones sobre hechos particulares;
• Existen diferencias de opinión entre las partes sobre cómo la ley se aplica a los hechos
relevantes;
• Las partes no han discutido ni entendido plenamente sus respectivas posiciones”.

3. Normativa que se dicta busca solucionar un problema en particular sin un

enfoque integral, lo que genera nuevas discusiones.
4. Cambios legislativos no siempre tienen una base técnica adecuada o no se
dictan oportunamente.
5. Rechazo normativo para aplicar todos los principios y normas generales del
derecho administrativo en el campo tributario.
6. Ausencia de legislación que propicie mecanismos para evitar o reducir con-
flictos, por ejemplo, en el caso de consultas tributarias.
7. Excesivas obligaciones tributarias formales.
8. Sistema de infracciones y sanciones no incentiva el cumplimiento.
ÓRGANOS JURISDICCIONALES
1. Especialización en el Poder Judicial en proceso de consolidación.

2. Ausencia de unicidad de criterio en las instancias judiciales.
3. Divergencia en la terminología procesal usada por los órganos jurisdiccio-
nales y el Tribunal Fiscal.
4. Criterios vinculantes insuficientes en materia tributaria y ausencia de me-
canismos que los propicien.
5. Dificultades para acceder de manera sistematizada a los criterios del Poder
Judicial en sus diversas instancias.
6. Temas de alta importancia como el alcance del ejercicio de la plena jurisdic-
ción, la admisión de medios de prueba y la delimitación de la controversia,
no cuentan con criterios claramente definidos y de carácter vinculante.
7. Herramientas tecnológicas insuficientes que permitan mejorar el servicio al
usuario.
TRIBUNAL FISCAL
1. Emisión de poca jurisprudencia de observancia obligatoria a pesar de que es

una herramienta que otorga predictibilidad.
2. Pocas veces aplica el artículo 170 del Código Tributario que regula la duda
razonable y la dualidad de criterio.
3. Desconocimiento del carácter vinculante de las resoluciones judiciales y del
Tribunal Constitucional.

Relatoría General
4. No siempre la decisión que se emite resuelve la controversia tributaria en

forma definitiva ni aplica los distintos métodos de interpretación que se
suscitan en torno a ella.
5. Recursos insuficientes para atender la carga procesal.
6. Oficinas que resuelven quejas tienden a efectuar interpretaciones que ge-
neran una postergación del problema.
7. Herramientas tecnológicas insuficientes que permitan mejorar el servicio al
usuario.
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
1. Inaplicación de criterios del Tribunal Fiscal salvo que hayan sido aprobados
a través de una jurisprudencia de observancia obligatoria.
2. Deficiente formación técnica en algunas administraciones como los gobier-
nos subnacionales.
3. Excesiva exigencia de formalidades en la valoración de las pruebas y en la
calificación de los hechos.
4. Recurrencia al Poder Judicial para discutir cualquier discrepancia con las Re-
soluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.
5. Poca apertura para inaplicar intereses y sanciones en caso de dualidad de
criterio.
6. Ausencia de mecanismos que permitan mejorar la comunicación durante el
procedimiento de fiscalización.
7. Adopción en fiscalizaciones de posiciones cerradas de ambas partes, sin el
propósito de llegar a un entendimiento o conciliación.
8. No se aplica autotutela administrativa: resoluciones de reclamaciones sue-
len contener un análisis semejante que los actos administrativos cuestio-
nados.
9. Las fiscalizaciones se extienden más de un año generándose un desgaste en
la relación administración-contribuyente, con el consiguiente costo, más
aún si aquellas son de periodos antiguos.
10. Negativa de los órganos resolutores administrativos para aplicar los crite-
rios emitidos en sede judicial.
11. Estructura de administraciones tributarias propicia que no exista autono-
mía decisoria entre el área que resuelve controversias y el área que fiscaliza.

12. Órganos resolutores no definen controversias en forma definitiva. Por ejem-

plo, se ha convertido en una práctica que la Administración Tributaria de-
clare la nulidad de sus propios actos dando lugar a acotaciones peyorativas.
13. No se propicia el uso de mecanismos legales como los APA, para evitar la
litigiosidad.
14. Insuficiente difusión de procedimientos y normativa aplicable.
15. Salvo el caso de la SUNAT, en las demás administraciones hay un uso in-
suficiente de la tecnología como herramienta de trabajo.
CONTRIBUYENTES
1. Uso inapropiado de mecanismos jurídicos de defensa.
2. Uso de los recursos impugnativos y demás mecanismos jurídicos para dila-

tar o impedir cobranzas.
3. Inclinación por interpretaciones y/o estructuras contingentes o de riesgo.
Todas estas causas contribuyen al problema, unas quizás más que otras y no
todas tienen soluciones inmediatas o fáciles, inclusive podrían ser difíciles de
implementar, de ahí que la frase “la idea es importante, pero la ejecución es de-
terminante”, encuentra espacio en esta ocasión. Sin embargo, el que algunas de
ellas, en especial las de mayor importancia o las que sean de más fácil confron-
tación puedan ser tratadas, será un avance.
Por el carácter esencialmente jurídico de estas Jornadas, como temas a tratar

hemos seleccionado aquellos que en nuestro entendimiento son punto recu-
rrente de conflicto y tienen vinculación con la regulación existente, siendo sus-
ceptibles de un análisis legal.
Estos son: (i) el análisis de los medios convencionales de solución de controver-

sias para identificar la problemática que surge en torno a ellos, así como de los
medios alternativos que en algunos casos son ya de uso común en otras juris-
dicciones, para evaluar la posibilidad de incorporarlos en nuestro ordenamiento;
(ii) los medios probatorios tanto a nivel del procedimiento contencioso en sede
administrativa como a nivel del proceso judicial, por ser un tema de recurrente
discusión y que repercute en el derecho de defensa de los contribuyentes; (iii)
el tratamiento de las nulidades y de las causales de revocación del acto admi-
nistrativo tanto en el ámbito administrativo como en el judicial, por incidir di-
rectamente en la seguridad jurídica y ser materia de frecuentes conflictos; (iv)
los precedentes administrativos y judiciales por ser un instrumento que si bien
por naturaleza deberían contribuir a la predictibilidad e igualdad en la actuación

Relatoría General
del Estado, no vienen generando ese efecto; (v) el plazo razonable en sede ad-
ministrativa y judicial que tiene relación con la demora que enfrentan los con-
tribuyentes en la atención de las controversias y, por tanto, con el derecho de
defensa; (vi) el agotamiento de la vía administrativa para la interposición de una
demanda contencioso administrativa y la posibilidad que la Administración Tri-
butaria pueda formularla, tema de inagotable discusión y que en la práctica hace
que un litigio se extienda por largo periodo incidiendo en la seguridad jurídica;
(vii) el ejercicio de la plena jurisdicción por los Jueces que resuelven la contro-
versia tributaria, el cual definiría el abordaje de los procesos judiciales; (viii) el
reexamen en sede administrativa y su revisión judicial, en particular porque
nuestra legislación permite la reforma peyorativa en sede administrativa, inci-
diendo en el derecho de defensa; (ix) la acción de amparo puesto que al impactar
la tributación en derechos fundamentales como el de propiedad, igualdad, inti-
midad, entre otros, resulta ser una herramienta usada por los contribuyentes
existiendo discusión sobre los requisitos de su procedencia y su vinculación con
los otros medios de impugnación en sede administrativa o judicial; y (x) una
sección abierta para tratar otros temas variados pero vinculados con la dismi-
nución de la litigiosidad y el derecho de defensa, como puede ser el uso de la
tecnología, la problemática de las medidas cautelares, el derecho de defensa del
tercero a quien se le imputa responsabilidad tributaria, el ejercicio del control
difuso y de legalidad de los Tribunales Administrativos y la regulación del re-
curso de casación.
Conforme a lo propuesto en las Directivas de las presentes Jornadas, se han

recibido treinta y tres (33) ponencias que abordan los temas mencionados, pro-
poniendo mejoras en la resolución de controversias tributarias y buscando que
se materialice nuestro derecho al debido procedimiento y acceso a la justicia.
Nuestro profundo agradecimiento a los asociados porque sin su contribución,
esta Relatoría no hubiese podido realizar la tarea encomendada. Las ponencias
recibidas son las siguientes:
1. Paolo Abregú - El Arbitraje en materia tributaria: Revisión al panorama del

arbitraje como mecanismo de solución de controversias en conflictos deri-
vados de la aplicación de Convenios para Evitar la Doble Tributación y en
materia de inversión privada en el Perú.
2. Tania Albarracín - Evaluación judicial de la prueba no merituada presen-

tada en sede administrativa.
3. Daniel Arana - ¿Puede la SUNAT plantear pretensiones de plena jurisdic-

ción?
4. Jean Burga - A nivel administrativo, el procedimiento del Tribunal Fiscal

para la aprobación de un precedente, ¿requiere cambios en su regulación

para que sea un mecanismo efectivo de reducción de la conflictividad?
5. Mónica Byrne - El Procedimiento de Acuerdo Mutuo un mecanismo su-

plementario para resolver controversias tributarias en Perú.
6. Ricardo Carrasco y Nicolás Valverde - La doble instancia en el procedi-

miento contencioso tributario peruano: Oportunidades de mejora en base
a la legislación comparada.
7. Roberto Casanova-Regis - Litigiosidad estructural: “Primacía definitiva de

las normas fiscales inconstitucionales por encima de la Constitución” o “La
inconstitucional eficacia diferida de la Constitución en materia tributaria”.
8. Carlos Chirinos - Reducción de la litigiosidad en materia de precios de

transferencia: Acuerdos anticipados de precios y procedimiento de acuerdo
mutuo.
9. Raúl Coya - La pretensión judicial formulada por la SUNAT que contra-

viene sus opiniones institucionales es jurídicamente improponible.
10. Luis de la Cruz - Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia en el

Perú.
11. César Gamba - Retroacción de actuaciones de fiscalización y carácter vin-

culante de las consultas y demás actos propios de la Administración.
12. Reneé Garrido y Fiorella Cama - Tratamiento del régimen de nulidades

en materia tributaria en el Perú: ¿existen límites para que la Administración
Tributaria pueda declarar la nulidad de oficio de un acto?
13. Claudia Guzmán - El MAP en el Perú después de BEPS.
14. Catharina Jetzinger - Alcances sobre una posible regulación del arbitraje
nacional en materia tributaria en la legislación peruana.
15. Jaime Lara - ¿La Administración Tributaria puede interponer demanda con-
tencioso administrativa contra las resoluciones del Tribunal Fiscal que es-
tablecen jurisprudencia de observancia obligatoria?
16. Silvia León - La nulidad del acto administrativo tributario en el Proceso

Contencioso Administrativo.
17. Jorge Lizárraga - Reflexiones sobre la legitimidad para obrar activa de la

SUNAT y propuesta para eliminar la litigiosidad tributaria en el Poder Judicial.

Relatoría General
18. Víctor Mejía - El agotamiento de la vía administrativa y el concepto de

causar estado como presupuestos para la interposición de una demanda
contencioso administrativa contra resoluciones del Tribunal Fiscal.
19. Fernando Núñez y Dante Matos - La responsabilidad solidaria en la ad-

quisición de activos y/o pasivos: problemática e indefensión de los respon-
sables.
20. Raúl Odría - Límites en el ejercicio de la facultad discrecional y su aplica-

ción en el marco de la facultad de reexamen.
21. Juan Alberto Paredes y Jorge Moreno - Apuntes sobre la eficacia del
precedente vinculante judicial en materia tributaria. A propósito de la apli-
cación de la Sentencia de Casación Nº 4392-2013-Lima.
22. Eduardo Pedroza - Legitimidad para obrar activa de la Administración Tri-

butaria en el proceso contencioso administrativo: ¿existe una carta blanca
para que la Administración Tributaria recurra al Poder Judicial?
23. Carmen Robles - Apuntes sobre la Defensoría del Contribuyente y Usuario

Aduanero del Ministerio de Economía y Finanzas y su rol para prevenir con-
flictos.
24. Katerina Romero - Problemática de los procedimientos no contenciosos

vinculados con la determinación de la existencia de la deuda en el marco de
procedimientos de cobranza coactiva.
25. María Julia Sáenz y Julio Sáenz - El uso obligatorio de Precedentes como
medida para evitar la indefensión y reducir la conflictividad.
26. Luis Miguel Sánchez - El plazo razonable para resolver y el debido proceso
en materia tributaria.
27. Álvaro Santillán - La facultad excepcional de la Administración Tributaria

para cuestionar en la vía judicial una Resolución del Tribunal Fiscal: análisis
de su alcance y comentarios a las posiciones asumidas en instancia judicial.
28. Pablo Sotomayor - Algunos comentarios a la regulación de la prueba en

materia tributaria: la preclusión del derecho a la prueba y la carga probatoria.
29. Alfonso Tapia - El rol de dirección del Juez en el marco del proceso con-
tencioso administrativo de plena jurisdicción en materia tributaria.
30. Joan Tello - La facultad de reexamen: la improcedencia del cambio de fun-

damento del acto de determinación de la obligación tributaria.

31. Christian Vargas - La admisión de pruebas extemporáneas en los procedi-

mientos tributarios y aduaneros.
32. Daniel Yacolca - Acuerdo conclusivo y arbitraje tributario como mecanis-

mos de resolución alternativa de conflictos.
33. Juan Carlos Zegarra - Precedentes contradictorios: ¿Por qué existen, por
qué generan desigualdad y por qué aumentan la litigiosidad? - El rol de los
jueces en materia tributaria.
Finalmente, agradecemos de forma especial y sincera a nuestras secretarias aca-

démicas SANDY CAPILLO y VICTORIA PEÑA, destacadas jóvenes abogadas
que de manera íntegra nos han tolerado en nuestras divagaciones y apoyado en
todo cuanto fue necesario.

Relatoría General
TEMA I:
ANÁLISIS DE MEDIOS CONVENCIONALES Y
ALTERNATIVOS DE SOLUCIÓN DE CONFLICTOS O DE
REDUCCIÓN DE LITIGIOS
Los conflictos en el ámbito tributario, como señala César García Novoa,7 tienen
como base las diferentes apreciaciones que la Administración Tributaria y el
contribuyente puedan poseer sobre los hechos con relevancia tributaria e inter-
pretaciones divergentes de la ley fiscal por la concurrencia de intereses contra-
puestos; siendo que dichos conflictos se materializan en litigios, los cuales han
alcanzado un nivel muy importante en los últimos tiempos.
En efecto, en nuestro país el incremento de la litigiosidad y la demora en la re-

solución de los conflictos es un tema permanente en la agenda de los operadores
del derecho. Por ello la pertinencia de analizar los medios convencionales y
alternativos de solución de conflictos en busca de encauzar o reducir los litigios.
Los medios convencionales previstos en nuestro ordenamiento jurídico para la

solución de conflictos prevén que se deba recurrir, en primer lugar y de forma
obligatoria, a la instancia administrativa, mediante el recurso de reclamación
ante el propio órgano administrador del tributo y luego a través del recurso de
apelación ante el Tribunal Fiscal, y, en segundo lugar, a la instancia judicial, me-
diante la acción contencioso administrativa que da inicio al proceso contencioso
tributario y que puede abarcar hasta tres instancias judiciales, sin perjuicio de
la atribución que confiere la ley de recurrir al Tribunal Constitucional en el caso
de vulneración de los derechos, entre ellos, el derecho al debido proceso, si es
que se cumplen los requisitos que la ley dispone.8
En el marco de los medios convencionales, se analiza el modelo de la doble ins-
7
GARCÍA, César. Una propuesta para la implementación de medidas alternativas de solución
de conflictos en el sistema tributario español con especial referencia al arbitraje. España. Fun-
dación impuestos y competitividad. Marzo 2015, Pág. 18.
8
Los procedimientos administrativos se tratan en el Libro Tercero del Código Tributario,
mientras que el proceso contencioso tributario se regula en una norma especial, la LPCA
y en el propio Libro Tercero del Código Tributario que desarrolla las medidas cautelares y,
de manera excepcional, faculta a la Administración Tributaria para que inicie el proceso
contencioso cuando la última instancia administrativa –Tribunal Fiscal– incurra en causal
de nulidad, negando expresamente que aquella tenga legitimidad para obrar activa. Adi-
cionalmente, son de aplicación supletoria las normas contenidas en la LPAG, para el caso
de los procedimientos administrativos en materia tributaria y, por su parte, el CPCi para el
caso del proceso contencioso tributario.

tancia en sede administrativa y la necesidad de su agotamiento para recurrir al

Poder Judicial, evaluando las ventajas y desventajas del modelo actual, la perti-
nencia de un cambio de abordaje de parte de la Administración Tributaria
cuando ejerce sus facultades de fiscalización, determinación y sanción y, a su
vez, cuando ejerce su facultad resolutiva; así como los aspectos a considerar en
caso se habilitara la posibilidad de recurrir directamente a sede judicial.
Luego, se desarrolla el tema referido a los procedimientos no contenciosos y su

vinculación con las cobranzas coactivas, atendiendo a la interrogante de si la
normativa existente es idónea para reducir la conflictividad y garantizar los de-
rechos de los administrados en torno a cobranzas coactivas de deudas cuya
extinción podría estarse discutiendo en procedimientos no contenciosos, como
el de prescripción y compensación; y, a su vez, se analiza la pertinencia del si-
lencio administrativo positivo cuando está en juego una posible cobranza coac-
tiva, como es el caso, de las deudas por las que se hubiere iniciado dichos pro-
cedimientos no contenciosos, ello en virtud al derecho de propiedad amena-
zado.
Asimismo, se analiza la queja ante la Defensoría del contribuyente y ante el

Tribunal Fiscal y el rol que cumple en defensa de los derechos de los adminis-
trados, pues la actuación eficiente y acorde a ley por parte de las entidades del
Estado evitará que surjan conflictos que incrementen los litigios en materia tri-
butaria.
Con relación al proceso contencioso administrativo que se desarrolla en sede

judicial, se analizan las medidas que se podrían implementar para disminuir la
carga procesal y acelerar la conclusión de los procesos, cuyo incremento en los
últimos años es innegable y en parte se debe a la actuación de la SUNAT, que a
través de su Procuraduría recurrentemente demanda en sede judicial las resolu-
ciones que el Tribunal Fiscal emite en favor del contribuyente, generándose un
litigio entre las dos instancias administrativas que ejercieron sus atribuciones
resolutivas.
Respecto de los medios alternativos de solución de conflictos, cuya acepción

puede ser sumamente amplia,9 se analiza en primer lugar el tema referido a los
9
GARCÍA, César, Op. Cit. Págs. 47-49. Dicho autor señala que “En un sentido amplio, la
expresión sistemas alternativos de resolución de conflictos, puede referirse a procedimientos
de solución de conflictos diferentes a los judiciales. En ese sentido, incluso los sistemas de
recursos de la propia Administración Tributaria podrían ser considerados como tales. Por
otra parte (…) puede usarse para referirse al cumplimiento por la Administración Tributaria
de su obligación de asistir a los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones (…) y
también se puede referir a algo que, efectivamente, es alternativo, en cuanto a un procedi-
miento alternativo de solución de conflictos diferente de los sistemas tradicionales de solución

Relatoría General
APA, dado que constituye uno de los mecanismos orientados a brindar predic-
tibilidad y seguridad jurídica a los contribuyentes en materia de precios de trans-
ferencia, lo que determina que su implementación podría reducir la gran conflic-
tividad surgida con motivo de la interpretación y aplicación de las normas de
precios de transferencia que rigen en nuestro país.
Seguidamente, se trata lo referente al MAP o Procedimiento de Acuerdo Mutuo

o Procedimiento Amistoso, que permite hacer frente a los conflictos de inter-
pretación y aplicación del CDI, mediante negociaciones entre autoridades com-
petentes de cada Estado Contratante; así como los APA en su modalidad bila-
teral (acuerdos celebrados entre Administraciones Tributarias) que se realizan
en el marco del referido MAP. Dicho procedimiento (MAP) se encuentra pre-
visto en el artículo 25 del Modelo de Convenio de la OCDE.
Posteriormente, se aborda el tema referido al arbitraje como mecanismo alter-

nativo de solución de controversias en materia tributaria, planteando la interro-
gante de si es viable que en nuestro país las controversias tributarias puedan
ser sometidas al mismo y, de ser el caso, qué ajustes necesitaría la regulación.
Finalmente, se analizan dos figuras que se vienen implementando en otros paí-

ses a nivel del órgano administrador del tributo y que son previas a la determi-
nación de la obligación tributaria, con la finalidad de evitar futuros litigios, como
es el caso de los acuerdos conclusivos recogidos en el Modelo de Código Tribu-
tario elaborado por el CIAT e implementados en México con resultados exito-
sos, así como lo que se denomina “la relación mejorada o relación de coopera-
ción entre la Administración Tributaria y el contribuyente” que se ha aplicado
con los grandes contribuyentes dada la relevancia que tienen al concentrar parte
importante de la recaudación, siendo que dicha relación coadyuva a brindar pre-
dictibilidad a la actuación de la Administración Tributaria y con ello a reducir los
espacios de conflicto y consecuentes litigios.
1. LOS MEDIOS CONVENCIONALES DE RESOLUCIÓN DE CON-

FLICTOS
1.1. El modelo de la doble instancia en sede administrativa y la necesidad

de su agotamiento para recurrir al Poder Judicial
Es indiscutible que las partes involucradas en una relación jurídica tributaria re-
quieren que, ante el surgimiento de una litis, el ordenamiento legal ofrezca una
de recursos, a través de la negociación, tradicionalmente excluida del campo del Derecho

Público. La característica de este enfoque es un cierto nivel de formalización del proceso de
negociación”.

vía que les permita obtener una definición del problema. El deudor tributario
debe tener garantizado que, ante una controversia tributaria: (i) se emita una
decisión técnica amparada en una interpretación idónea de la normativa y en
una valoración razonada de los hechos y medios probatorios, (ii) la decisión
técnica sea oportuna y (iii) que el camino transitable para la resolución de la
controversia sea simple.
Los que estamos vinculados al campo tributario podemos tener una idea de lo
que sucede en nuestro país. Imaginando la respuesta, es que surgen interro-
gantes de si el modelo peruano del contencioso tributario sirve a los objetivos
mencionados; así, por ejemplo, podría cuestionarse si corresponde mantener las
dos instancias de reclamación y apelación en sede administrativa o si es que
debería otorgarse la opción de recurrir directamente al Poder Judicial.
Desde nuestro primer Código Tributario, para cuestionar los actos administra-
tivos con contenido tributario, el deudor tributario de manera obligatoria, antes
de recurrir al Poder Judicial debe transitar por la etapa de reclamación ante el
propio órgano que emitió el acto y de apelación ante el Tribunal Fiscal. Dos
excepciones se plantean a la regla general: (i) cuando el órgano que resolvió la
reclamación está sometido a jerarquía por mandato de la ley y, por tanto, antes
de recurrirse al Tribunal Fiscal debe agotarse una instancia previa, como sucede
con las aportaciones al SENATI donde en primera instancia resuelve el Consejo
Zonal y luego en segunda el Consejo Nacional o como sucedió con las Munici-
palidades Distritales, donde según la antigua Ley Orgánica de Municipalidades
Nº 23853 debía transitarse ante la Municipalidad Provincial, antes de llegar al
Tribunal Fiscal y, (ii) cuando el asunto es de puro derecho, hipótesis en la cual,
el deudor tributario puede recurrir directamente al Tribunal Fiscal.
La necesidad de mantener la doble instancia administrativa viene siendo materia

de comentario desde antaño, así, por ejemplo, en las II Jornadas Nacionales de
Derecho Tributario del Instituto Peruano de Derecho Tributario, llevadas a cabo
en diciembre de 1990 bajo el tema “Los procedimientos tributarios en el Perú”,
algunos Ponentes plantearon revisar el esquema del contencioso en sede admi-
nistrativa. Este fue el caso de Luis Hernán Castañeda Ramírez, quien en su tra-
bajo titulado “El procedimiento contencioso tributario en el Perú”10 destacó lo
infructuoso que era seguir el procedimiento ante la Administración Tributaria
ya que en la mayoría de las veces, ésta era reacia a corregir sus actos aun siendo
10
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Nº 19. Dedicada a las II Jornadas Na-
cionales de Derecho Tributario. Tema: Procedimientos Tributarios en el Perú. Lima: Diciem-
bre 1990, Pág. 39.

Relatoría General
manifiesta su ilegalidad, (ii) lo costoso que resultaba porque la deuda seguía

generando intereses hasta su fecha de pago y (iii) lo superfluo que era porque
de todos modos se debía llegar al Tribunal Fiscal o al Poder Judicial. Del mismo
modo, Luis Hernández Berenguel en su ponencia titulada “Modificaciones en el
procedimiento de reclamación tributaria”11 subrayó que estaba probado que el
órgano resolutor en primera instancia carecía de independencia suficiente para
actuar de manera objetiva e imparcial, por lo que sería mejor que la controversia
fuese resuelta por el Poder Judicial, debiendo otorgarse al deudor tributario la
opción de no hacer uso de la instancia administrativa y acceder directamente a
dicho órgano. Debemos precisar que, sin embargo, estas propuestas no forma-
ron parte de las conclusiones y recomendaciones de aquellas jornadas.
Hoy, después de más de tres (3) décadas, los problemas subsisten y con ello,
también el debate de si el modelo de la doble instancia en sede administrativa
debe mantenerse; es la razón por la que en estas jornadas el tema ha sido in-
cluido como parte del contenido.
RICARDO CARRASCO y NICOLÁS VALVERDE desarrollan en su ponencia

conjunta la temática. En primer término, mencionan que el derecho a la doble
instancia administrativa es solo legal y no constitucional, ya que el deudor tri-
butario no pierde la posibilidad de acudir a una doble instancia en la etapa ju-
risdiccional.
Sobre el tema, el artículo 139 numeral 6 de la Constitución Política dispone que

es una garantía de la administración de justicia la pluralidad de instancias siendo
que, la jurisprudencia constitucional se ha encargado de señalar que esto no
abarca el ámbito administrativo. Nos referimos a la Sentencia Nº 010-2001-
AI/TC de 26 de agosto de 2003, donde el Tribunal Constitucional indicó que el
derecho a la pluralidad de instancias no es un contenido esencial del derecho al
“debido procedimiento” pero sí del derecho al “debido proceso judicial” porque
la garantía que ofrece el Estado constitucional de derecho está referida a un ám-
bito en que las reclamaciones de los particulares contra los actos expedidos por
los órganos públicos son resueltas por un Juez competente, imparcial e inde-
pendiente, características que no tienen los órganos administrativos.
Lo que asegura la Constitución en su artículo 148 al señalar que “las resoluciones

administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la
acción contencioso administrativa” es que una decisión administrativa, pueda
ser cuestionadas en sede judicial.
11
Ibidem. Pág. 91.

Los Ponentes efectúan a su vez, una revisión de la legislación extranjera y ad-

vierten que no todos los países, como es el caso de Argentina, Ecuador, Brasil,
Bolivia y Uruguay, cuentan con una regulación de doble instancia administrativa
tan marcada como en el Perú, y que, por el contrario, en la mayoría de ellos, las
etapas existentes son opcionales o se imponen requisitos para acudir a una u
otra instancia.
De otra parte, consideran que la existencia de dos instancias hace más largo el
procedimiento, generando, por un lado, una afectación a la recaudación tribu-
taria y, por otro, un costo a los deudores tributarios, que se traduce en los in-
tereses moratorios que deben pagar si pierden sus impugnaciones.
Tales razones, aunadas a la alta carga procesal existente en etapa administrativa,

así como el hecho que normalmente en primera instancia ante la Administra-
ción se mantienen las acotaciones, según muestran los datos estadísticos, son
suficientes, en su entendimiento, para repensar el esquema del procedimiento
contencioso tributario en el país; no obstante, son conscientes de que estas
medidas deben estar acompañadas de un fortalecimiento del Tribunal Fiscal y
de las Salas Especializadas del Poder Judicial.
Así, los Ponentes plantean que la legislación podría contemplar, limitaciones en

cuanto a las instancias a las que podrían recurrir los deudores tributarios, por
ejemplo, las nulidades solo podrían ser planteadas ante la Administración y los
temas de fondo ante el Tribunal Fiscal como instancia única.
Sin embargo, en opinión de esta Relatoría, limitar a que solo se puedan plantear
nulidades ante la Administración cuando se trata de un vicio esencial, restrin-
giría el derecho de defensa del deudor tributario. En cuanto a que al Tribunal
Fiscal se pueda recurrir directamente por temas de fondo, como más adelante
comentaremos, si en él están involucrados temas fácticos, no parece ser la mejor
vía de discusión.
Ahora bien, de manera pacífica es aceptada la tesis de que nuestro ordena-

miento optó por el esquema de la revisión de los actos administrativos en sede
administrativa, sobre la base de reconocer que la Administración goza de una
autotutela administrativa, lo que le permite tutelar sus propias situaciones ju-
rídicas, esto es, autocontrolarse internamente revisando la legalidad del acto
administrativo emitido y resolviendo los conflictos que puedan surgir con los
administrados sin necesidad de acudir al Poder Judicial.
En adición, se plantea que la institución de la impugnación en la vía administra-

tiva facilita la cooperación entre la administración pública y el particular afec-
tado, haciendo posible que se solucionen controversias de manera directa. Fi-

Relatoría General
nalmente, se destaca que funciona como una garantía para el particular afec-
tado, porque cuenta con una vía adicional de solución del conflicto.12
Por otro lado, en cuanto a la participación de tribunales revisores de las decisio-

nes de la Administración, de un repaso de los sistemas que existen en el mundo,
podemos advertir que éstos intervienen bajo alguna de estas tres (3) estructu-
ras: a) Sistemas de revisión a cargo de tribunales judiciales con o sin órganos
colegiados especializados; b) Sistemas de revisión a cargo de tribunales fiscales
administrativos, que se insertan en la estructura del Poder Ejecutivo pero con
independencia técnica con relación a la Administración activa o Poder Ejecutivo,
siendo sus fallos susceptibles de revisión judicial, y c) Sistemas de revisión a
cargo de tribunales que son independientes del Poder Judicial y del Poder Eje-
cutivo.
No todas las legislaciones como señalan los Ponentes exigen seguir una discu-
sión en la vía administrativa antes de recurrir al Poder Judicial o no todos exigen
agotar la vía ante la propia entidad que emitió el acto para llegar a un Tribunal
Administrativo.
En nuestro país, en atención a que el sistema de autocontrol en manos de la

propia Administración que emitió el acto controvertido, puede no resultar sa-
tisfactorio, es que se justifica a la vez, que se introduzca la figura del Tribunal
Fiscal, el cual, a pesar de formar parte del Poder Ejecutivo goza de cierta auto-
nomía funcional (del tipo b) según la clasificación esbozada) y al ser un órgano
especializado y no haber participado en la producción del acto administrativo,
puede, por un lado, constituir un mecanismo de control para lograr una mayor
legitimidad en la actuación administrativa, estando facultado, de corresponder,
a modificar o revocar el acto y, por otro, una oportunidad para el deudor tribu-
tario de discutir en una sede técnica y en cierta forma independiente para lograr
una revisión del acto, sin necesidad de acudir a la justicia ordinaria.
Sobre el diseño del procedimiento de revisión administrativa, el Tribunal Cons-

titucional en la STC Nº 010-2001-AI antes citada, ha declarado que los órganos
y tribunales administrativos no son imparciales e independientes, porque se
trata de entes que, o forman parte de la estructura organizativa del órgano cuyo
acto administrativo se reclama, o pertenecen, en general, al Poder Ejecutivo;
pero agrega que el agotamiento de la vía administrativa se constituye como un
derecho del particular que se traduce en evitarle el acceso a la justicia ordinaria
si puede resolver su conflicto con la administración estatal en dicha sede, mo-
12
CHIRI, Isabel. “El procedimiento ante el Tribunal Fiscal”. En: Revista Derecho y Sociedad,
Nº 27. Lima. Agosto 2006, Págs. 131-134.

tivo por el cual, cuando se fija su agotamiento de manera obligatoria, debe con-
templarse de manera tal que no pueda considerarse un privilegio del Estado o,
acaso, una medida que, irrazonable y desproporcionadamente, disuada, impo-
sibilite o impida el acceso del particular a un tribunal de justicia. En ese sentido,
estima el Tribunal Constitucional que, si el legislador prevé la obligatoriedad del
agotamiento de la vía administrativa, una exigencia derivada del derecho de ac-
ceso a la justicia es que éste sea configurado de la manera más breve como sea
posible, pues de ese modo se optimiza el principio pro actione.
Para el Supremo Tribunal, sí existe entonces razón para mantener una etapa de
discusión en sede administrativa, pero esta no debe entenderse a favor del Es-
tado sino como un derecho del administrado, por lo que no puede terminar
afectándolo.
En nuestro parecer, no hay que dejar de considerar que con la doble instancia
se otorga también a la propia Administración y con ello al Poder Ejecutivo la
posibilidad de corregir su acto evitando que sea otro poder (el judicial), el que
así lo haga.
Si recurrimos al Modelo de Código Tributario elaborado por el CIAT el 2015

encontramos que plantea que el uso de la vía administrativa previa a la instancia
judicial debe ser optativa y en el caso que se elija, ésta debe reconocer la posi-
bilidad de una impugnación ante el propio órgano que emitió el acto y ante
tribunales administrativos, aunque no precisa si este último supuesto podría
también ser optativo.
En la explicación de la propuesta se indica que existe un intenso debate a nivel

doctrinal sobre si debe mantenerse la regla del agotamiento de la vía adminis-
trativa previa. Se anota que, para los detractores, ello constituye una restricción
al derecho de defensa, mientras que para los defensores, por un lado, los recur-
sos administrativos son una garantía para la Administración Tributaria porque
se le otorga la posibilidad de corregir sus errores o de defender con mayor con-
tundencia el acto, en caso que considere que actuó correctamente, y, por otro
lado, es una forma en que los administrados colaboran con preservar el principio
de legalidad pudiendo evitar ir a una etapa judicial que suele ser cara y lenta.
El Modelo asume que los recursos son una garantía para el administrado y no
un privilegio del Estado para retardar la llegada a la instancia judicial, por lo que
una alternativa intermedia, esto es, que sea opcional, considera es lo idóneo.
De lo hasta aquí revisado, pareciera que existe una explicación desde lo que es
la tutela administrativa, así como también desde lo que es el derecho del admi-
nistrado de discutir ante la propia entidad su decisión; para justificar la existen-

Relatoría General
cia del sistema de la doble instancia administrativa. Sin embargo, la percepción

que se tiene es la poca utilidad que ofrece, en especial, a nivel de la primera
instancia administrativa por cuanto pocas veces, la Administración corrige sus
actos, alargándose sin propósito, el tiempo para obtener una decisión razonada
de la controversia.
Sin embargo, el hecho que la Administración no cumpla a satisfacción su rol no

puede llevar a afirmar de manera automática que la solución es eliminar dicha
instancia o hacerla opcional, al menos no por ahora, debido a los problemas que
también se enfrentan en la segunda instancia administrativa, a cargo del Tribu-
nal Fiscal. Conviene por ello, detenernos en lo que en la práctica podría signifi-
car tal opción.
Si pensamos en las ventajas que el modelo actual ofrece de transitar por dos
instancias administrativas, tenemos que, teóricamente, el deudor tributario
tiene la oportunidad de definir su situación en el plazo de nueve (9) o doce (12)
meses según la materia en discusión, término en el que legalmente la Adminis-
tración debe resolver las controversias. Dichos plazos vienen siendo respetados
en la mayoría de los procedimientos seguidos en la SUNAT, pero en caso con-
trario, la deuda debe dejar de actualizarse con intereses moratorios. Con la Re-
solución de primera instancia, el deudor tributario puede tener una idea más
certera de su situación y decidir acogerse al régimen de gradualidad para ciertas
infracciones, como las del artículo 178 del Código Tributario; el deudor tributa-
rio mantiene una segunda oportunidad para discutir la acotación o sanción, sin
necesidad de pagar la deuda; las posiciones quedan definidas; y de llegar el caso
al Tribunal Fiscal, se facilita su análisis y decisión dado que tendría una revisión
previa, así también, éste órgano no tendría que valorar directamente medios
probatorios que normalmente requieren de actuaciones que la Administración
está en mejor capacidad de realizar, lo que le demandaría un mayor tiempo del
que hoy día se toma que ya es bastante largo.
Por su parte, las desventajas que pueden advertirse son: la extensión del tiempo
de incertidumbre, la necesidad de mantener cartas fianzas si es que se han ofre-
cidos nuevos medios probatorios, la posibilidad de que la Administración de-
clare la nulidad de sus actos y con ello de que emita nuevos actos peyorativos
o de que ejerza la facultad de reexamen.
Igualmente, pareciera que de existir la opción de evitar la primera instancia ad-

ministrativa o simplemente se eliminase, no necesariamente se aceleraría el
plazo de resolución, ya que la carga procesal se trasladaría al Tribunal Fiscal,
órgano que no muestra tener capacidad para atender en plazos razonables los
casos bajo su control.

Vale recordar que ya en el actual Código Tributario existe la opción de recurrir

directamente al Tribunal Fiscal cuando la apelación es de puro derecho, por lo
que un análisis de lo que sucede con ello puede ser un buen parámetro. Efec-
tuando una revisión de la data que muestra el Tribunal Fiscal en su página web,
se tiene que no existe un número considerable de este tipo de impugnaciones,
lo que puede deberse a que los contribuyentes prefieren transitar por la vía de
la reclamación, o a que normalmente las controversias se refieren a hechos.
Pero, además, se tiene que son pocos los casos que son aceptados por el Tribu-
nal Fiscal como de tal naturaleza, así, de una revisión de la jurisprudencia de los
últimos tres (3) años que figuran en su página web, doscientos (200) casos han
sido descalificados como de puro derecho y solo quince (15) fueron admitidos
y resueltos en ese mismo periodo pero declarados improcedentes porque se tra-
taban de cuestionamientos a la constitucionalidad de ciertas leyes, para lo cual
el Tribunal se declaró incompetente.13
Al revisar la lista de ventajas y desventajas no advertimos con claridad que el

modelo actual deba ser modificado, en particular porque la principal razón de
su crítica es la duración del procedimiento contencioso en etapa administrativa
y, sin embargo, el reducir las instancias no parecería lograrlo ya que significaría
trasladar la carga al Tribunal Fiscal, instancia en la que existe una mayor demora
de atención.
Lo que sí consideramos necesario es un cambio de abordaje de parte de las Ad-

ministraciones cuando ejercen su labor de fiscalización, determinación, resolu-
tora y sancionatoria para que sus actos sean emitidos en observancia de la ley
y con una valoración razonada de los hechos y medios probatorios, así como
cuando ejercen su función resolutiva, por ejemplo, no se justifica que, ante cri-
terios reiterados del Tribunal Fiscal, la Administración mantenga una posición
contraria o que, en su caso, aquél no emita criterios de observancia obligatoria,
tampoco se justifica que la Administración declare la nulidad de sus actos para
luego efectuar una nueva determinación peyorativa. Por otro lado, como la de-
bilidad del modelo simplificado radica en que el Tribunal Fiscal no ofrece condi-
ciones para reducir los tiempos de resolución, su fortalecimiento institucional
es prioritario.
En cuanto a la posibilidad de recurrir directamente al Poder Judicial, pareciera

también que se generaría un traslado del problema de la carga procesal a otra
instancia que no muestra capacidad para absorberla. En adición, se requeriría
modificar las reglas del proceso, ya que, por ejemplo, por la actividad probatoria
que debería desarrollarse, las actuales no serían suficientes y, con ello, se com-
13
Elaboración propia extraída de la página del Tribunal Fiscal.

Relatoría General
plejizaría y ralentizaría el proceso.
Asimismo, cabe reconocer el grado de especialización en materia tributaria por

parte del Tribunal Fiscal, cuya existencia como última instancia administrativa
data de 1964, en comparación con la reciente creación de Juzgados y Cortes
especializadas en materia tributaria.
Finalmente, téngase presente que la suspensión de la ejecutoriedad del acto ad-

ministrativo solo está reconocida mientras que existe un recurso de reclamación
y/o apelación en trámite interpuesto oportunamente, lo que no ocurriría si se
recurre directamente al Poder Judicial.
1.2. Los procedimientos no contenciosos y su vinculación con las co-

branzas coactivas
En la dinámica que se plantea entre el acreedor y el deudor tributario en torno

a la existencia de una deuda tributaria, el procedimiento de cobranza coactiva
se revela como de mayor preocupación porque el acreedor podrá ejercer todas
las acciones necesarias para lograr el recupero de su acreencia y entonces el
deudor verá reducido su patrimonio. En otras palabras, es en esta etapa donde
el derecho de propiedad podría verse afectado indebidamente si es que el con-
tribuyente no ha podido hacer uso de mecanismos que den certeza de la exis-
tencia de la deuda.
Es en ese contexto que nos preguntamos si la normativa existente es idónea

para reducir la conflictividad y garantizar los derechos de los administrados en
torno a cobranzas coactivas de deudas cuya extinción podría estarse discu-
tiendo en procedimientos no contenciosos como el de prescripción y compen-
sación.
Es cierto que un Estado que cuenta con potestad tributaria debe poseer también
las herramientas idóneas para que el tributo válidamente creado sea un tributo
efectivamente percibido. Bajo tal premisa y sobre el principio de ejecutoriedad
del acto administrativo, nuestro sistema legal otorga a la Administración Tribu-
taria la posibilidad para ejecutar por sí misma sus decisiones, sin requerir acudir
al Poder Judicial; este fin se logra a través del procedimiento de cobranza coac-
tiva que es realizado por un funcionario de la propia Administración.
Dada la naturaleza de la facultad coactiva y por encontrarse bajo dirección de la

propia Administración Tributaria, la legislación es bastante cauta en establecer
que solo ciertas deudas, a las cuales califica como deudas exigibles coactiva-
mente, podrán ser cobradas a través de un procedimiento de ejecución coactiva.
Los mencionados supuestos participan de la característica de ser deudas ciertas

por lo menos en el ámbito administrativo, ya sea porque no han sido cuestio-

nadas en el plazo legal o habiéndolo sido, existe una resolución inimpugnable
en dicha sede que confirma su validez.
A pesar de que el artículo 115 del Código Tributario contiene una lista taxativa
de las situaciones en las que se puede llevar adelante un procedimiento de co-
branza coactiva y, el artículo 119 del mismo cuerpo legal establece una enume-
ración de los supuestos en los que deberá suspenderse el referido procedi-
miento, son diversos los casos en los cuales se produce conflictividad, que bien
podría generar una cobranza indebida.
Precisamente, KATERINA ROMERO analiza en su ponencia, el caso de la sus-

pensión de un procedimiento de cobranza coactiva, cuando se presentan soli-
citudes de compensación o de prescripción. En su trabajo destaca cómo es que
la legislación resulta insuficiente para cerrar las desavenencias entre la Adminis-
tración y los contribuyentes.
Del repaso al Código Tributario se tiene que éste desarrolla en el artículo 119
las causales de suspensión y conclusión del procedimiento de ejecución coac-
tiva, siendo que las primeras significan una paralización temporal y las segundas
un término definitivo.
Se indica que el ejecutor coactivo deberá dar por concluido el procedimiento,

levantar los embargos y ordenar el archivo de los actuados, entre otros casos,
cuando (i) la deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios se-
ñalados en el artículo 27 y (ii) se declare la prescripción de la deuda puesta en
cobranza.
En los supuestos mencionados, la norma regula casos de conclusión de un pro-

cedimiento coactivo, por ello se refiere a situaciones en las que ya hay una de-
claración de prescripción o validación de que la deuda está extinta, por ejemplo,
vía compensación.
En esa línea, señala la Ponente que, si bien la presentación de solicitudes de

compensación y prescripción no se encuentran reconocidas expresamente
como causales de suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, habiendo
interpretado el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº
07367-3-2004 que los procedimientos generados por dichas solicitudes –como
sería el caso de una apelación contra una solicitud no contenciosa que denegó
una compensación– no suspenden un procedimiento de cobranza coactiva; di-
cho tratamiento no es conforme a derecho y en especial al principio de igualdad
ante la ley reconocido por el numeral 2 del artículo 2 de la Constitución.

Relatoría General
Para la Ponente, su afirmación se deriva del hecho que todas las causales que
dan mérito a la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva, tienen
como factor común, la falta de certeza en cuanto a la existencia de la deuda
objeto de la cobranza y, en el caso de las solicitudes de prescripción y compen-
sación, se trata de procedimientos que implican un desacuerdo del contribu-
yente con relación a la existencia (en el caso de la compensación) y exigibilidad
(en el caso de la prescripción) de la deuda puesta en cobranza, por lo que tam-
bién deberían tener un similar tratamiento y generar una paralización de la co-
branza coactiva.
Agrega la Ponente que el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obli-

gatoria Nº 07367-3-2004, así como en diversa jurisprudencia como las RTF Nºs
00131-Q-2020, 02320-Q-2019 y 03704-Q-2018, ha señalado que las solicitu-
des de compensación y prescripción, del mismo modo que las solicitudes de
fraccionamiento y aplazamiento no pueden justificar la suspensión del procedi-
miento de cobranza coactiva. No obstante, el supuesto último no implica un
desconocimiento de la existencia de la deuda ni de la prescripción de la acción
de cobro de la deuda por parte de la Administración Tributaria, por lo que equi-
parar ambas situaciones no es correcto.
En su entendimiento, es equivocado sostener que no existe vinculación alguna

con el carácter de exigible de la deuda, puesto que el procedimiento de compen-
sación tiene como fin último la declaración de la extinción de la deuda por la
coexistencia de un crédito y una deuda del mismo contribuyente, con efectos
retroactivos a la fecha de su coexistencia y; el procedimiento de prescripción de
la facultad de cobro de la Administración Tributaria, busca bloquear que se pro-
siga con una acción de cobro que ya no se posee.
Sobre esto último, tómese en cuenta que es criterio del Tribunal Fiscal que
cuando un contribuyente es objeto de un procedimiento de cobranza coactiva
y quiere oponer la prescripción, puede hacerlo a través de un procedimiento no
contencioso o directamente al ejecutor coactivo; curiosamente, si el contribu-
yente opta por lo primero, no habrá causal de suspensión o conclusión sino
hasta cuando se tenga una resolución que declare prescrita la acción de cobro,
mientras que si opta por lo segundo, en la práctica como es el propio ejecutor
el que debe emitir pronunciamiento, sí paraliza la cobranza hasta que resuelva
la oposición la que de ser desestimada dará lugar al reinicio de la cobranza coac-
tiva.
Nótese que, en el último escenario descrito, el contribuyente podrá recurrir vía

queja ante el Tribunal Fiscal para cuestionar la decisión del ejecutor de no de-
clarar prescrita la deuda, aunque en este ínterin, hasta que el Tribunal emita su

decisión, el contribuyente estará expuesto a que se adopten y ejecuten medidas

cautelares en su contra. En peor situación se encontrará un contribuyente que
optó por solicitar la compensación o prescripción a través de un procedimiento
no contencioso, porque mientras no exista una resolución que los reconozca,
la cobranza coactiva podrá continuar e inclusive el Tribunal Fiscal desestimará
cualquier queja.
Adviértase que según el artículo 49 del Código Tributario, el pago voluntario de

una deuda prescrita no da derecho a su devolución y, lamentablemente, el Tri-
bunal Fiscal considera –en nuestra opinión desacertadamente– que solo el cobro
a través de la ejecución de una medida cautelar es un pago forzado, no así el
pago directo que dentro de un procedimiento de cobranza coactiva pueda hacer
un contribuyente, de manera que si esto último sucede, bajo el criterio del Tri-
bunal, aun cuando finalmente se llegase a decidir que la acción de cobranza
estaba prescrita, el contribuyente no podría obtener la restitución de su dinero.
Las situaciones descritas generan conflictividad y pueden terminar lesionando

los derechos de los contribuyentes, esa es la razón por la que –coincidiendo con
la Ponente– consideramos que los órganos resolutores deberían dar prioridad a
los procedimientos de compensación y prescripción, así como a las respectivas
impugnaciones vinculadas a estos temas controvertidos; inclusive, normativa-
mente debería evaluarse que, en tales supuestos, vencido el plazo de ley opere
el silencio administrativo positivo; más aun considerando que tratándose de la
SUNAT, la información se encuentra en sus bases de datos electrónicos, por lo
que la atención de estos casos debería ser célere.
1.3. El silencio administrativo en los procedimientos tributarios
El debido procedimiento comprende el derecho de defensa del administrado, y

dentro de él el derecho a formular peticiones y a recibir una respuesta debida-
mente motivada en un plazo razonable o legal.
Como venimos comentando, uno de los problemas que enfrenta la administra-

ción de justicia es la demora en la respuesta o contestación de las solicitudes,
peticiones o recursos, que se traduce en un silencio.
En el ámbito administrativo, el silencio ocurre cuando hay una inacción de parte

de la Administración y como éste, en sí no tiene un significado, es la normativa
quien se encarga de otorgarlo. Así, en el caso de procedimientos de evaluación
previa puede ser positivo o negativo, ya sea que se reconozca la pretensión del
administrado o se desestime. El propósito de ello es otorgarle una alternativa
al administrado ante la inacción de la entidad pública.

Relatoría General
En el Perú dos leyes han tratado la figura de manera general: la LSA, aprobada
por la Ley Nº 29060 (derogada en el año 2016) y la LPAG, en adición al Código
Tributario.
Tratándose de procedimientos de evaluación previa, como serían los recursos

de reclamación y apelación, la LSA señalaba que la regla general sería el silencio
administrativo positivo, excepto si estaban referidos a las cuestiones de interés
público que detallaba. Además, anotaba que si eran de materia tributaria y
aduanera se regían por sus propias regulaciones tributarias, esto último es tam-
bién mencionado por la LPAG.
En el TUPA de la SUNAT se pueden advertir algunos –no muchos– procedimien-

tos que están sujetos a silencio administrativo positivo, como es el caso de las
solicitudes de recuperación de capital invertido que pueden presentar los con-
tratos de colaboración empresarial para llevar la contabilidad separada, o la re-
nuncia a la exoneración del Apéndice I de la Ley del IGV.
En el caso de los procedimientos contenciosos, el Código Tributario indica de

manera expresa que hay silencio administrativo negativo tratándose de recursos
de reclamación que no son resueltos en el plazo de ley (9 o 12 meses, según el
caso), lo que significará que el deudor tributario puede considerar denegado su
pedido e interponer la apelación; en cambio, no se pronuncia sobre lo que pasa
cuando el Tribunal Fiscal no se pronuncia en el plazo legal.
Sabido es que cuando un contribuyente se queja porque su reclamación no es

resuelta en el término legal, el Tribunal Fiscal considera que no es amparable
porque aquel puede considerar denegado su recurso. En el caso de quejas ante
el MEF contra el Tribunal Fiscal por retardar su decisión, no se asume que hay
un silencio administrativo, ni positivo ni negativo, más bien se conmina a que
este resuelva el caso.
No obstante, con fecha 26 de octubre de 2018, se realizó el primer pleno juris-

diccional tributario de la Corte Suprema, en el cual se concluyó que sí corres-
ponde aplicar el silencio administrativo negativo en los casos en que el Tribunal
Fiscal no resuelva en los plazos previstos en el Código Tributario los recursos de
apelación interpuestos por los deudores tributarios. Entre otras razones se dijo
que de lo contrario no se estaría dando debida protección al contribuyente, afec-
tándose el debido proceso en su versión de derecho a un plazo razonable.
En procedimientos que se iniciaron en una solicitud no contenciosa como sería

una solicitud de devolución, de compensación, de prescripción, entre otros, el cri-
terio mencionado del pleno jurisdiccional puede ser útil para los contribuyentes.

En cambio, si se trata de procedimientos en los que se discute la existencia de

una deuda tributaria, no sería así, porque si el contribuyente optara por consi-
derar que ha operado el silencio administrativo negativo se gatillaría la posibili-
dad de que la Administración Tributaria inicie un procedimiento de cobranza
coactiva, debido a que la deuda sería exigible.
Ahora bien, modificar el silencio administrativo de negativo a positivo, dada la

materia en discusión, parece no ser viable, incluso si lo fuese no sería una solu-
ción que ofreciese seguridad jurídica porque el propio Código Tributario consi-
dera en el numeral 4 del artículo 109 que son nulos aquellos actos que resulten
como consecuencia del silencio administrativo positivo cuando sean contrarios
al ordenamiento jurídico. Por ello, para reducir los perjuicios de una inacción
de los órganos resolutores, es válido que no se computen intereses moratorios
cuando ha vencido el plazo para resolver como ya lo reconoce la legislación, así
como quitar efectos suspensivos del cómputo del plazo de prescripción, o sus-
pender la obligación de renovar las cartas fianzas que pudiesen haberse presen-
tado para ofrecer medios probatorios o para reclamar extemporáneamente.
1.4. La queja ante el Tribunal Fiscal y ante la Defensoría del Contribu-

yente
La protección de los derechos de los contribuyentes no ocurre únicamente a

través del derecho a interponer recursos de reclamación o apelación en sede
administrativa o de una demanda contencioso administrativa en el Poder Judi-
cial, la normativa peruana reconoce también otras vías como la queja ante el
Tribunal Fiscal a que se refiere el artículo 155 del Código Tributario contra las
actuaciones de la Administración que infringen el procedimiento administrativo.
La queja tributaria mencionada es un remedio procesal y no tiene por objeto

cuestionar aspectos sustantivos de un acto administrativo sino solo los proce-
dimentales, es decir, busca que se subsanen los defectos en un procedimiento.
Asimismo, es válida siempre que no exista una vía específica para cuestionar la
actuación, es de naturaleza residual y requiere –para su procedencia– que el
acto no se haya consumado o cesado. Situaciones que pueden ser cuestionadas
vía queja son, por ejemplo, irregularidades en un procedimiento de cobranza
coactiva o durante un procedimiento de fiscalización.
El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver la queja tributaria y decide

sobre la validez de las actuaciones de la Administración pudiendo ordenar su
cese o corrección.
Según el diseño normativo la queja se tramita en un plazo breve ya que debe

ser resuelta en principio en un plazo de 20 días hábiles, pero en la práctica se

Relatoría General
extiende por un tiempo mayor debido a los requerimientos que suele emitir el
Tribunal Fiscal pidiendo información, lo cual puede perjudicar a los quejosos que
requieren de un pronunciamiento célere, por ejemplo, tratándose de procedi-
mientos de cobranza coactiva indebidos que corren el riesgo de ser ejecutados.
Como la ley no prevé la posibilidad de que el Tribunal Fiscal dicte medidas cau-
telares mientras resuelve en forma definitiva la queja –excepto en el caso de
temas municipales– podría generarse una consumación de procedimientos in-
debidos.
Por otro lado, el que las quejas sean resueltas por resolutores unipersonales, no
garantiza la mejor decisión como ocurre cuando se trata de una Sala colegiada,
inclusive, a través de las Resoluciones que se emiten se puede estar estable-
ciendo criterios legales que vinculan a las Salas tributarias, lo cual no parece
lógico.
Ahora bien, este procedimiento dista de la queja que se formula ante la Defen-
soría del Contribuyente pero que igualmente cumple una función en la protec-
ción de los derechos de los contribuyentes.
Es sobre esta herramienta legal que CARMEN ROBLES efectúa su ponencia, y

considera que, si bien el debido procedimiento administrativo o proceso judicial
es un derecho indiscutible, en la práctica, aun cuando pudieran existir mecanis-
mos legales que otorguen protección a los administrados, es vital que los órga-
nos actúen eficientemente, ya que de lo contrario las controversias se incre-
mentarán y los contribuyentes no reconocerán que el Estado respeta y garantiza
sus derechos.
Bajo ese entendimiento, la Ponente repasa lo que a nivel mundial se considera

como Defensoría, desde sus antecedentes del derecho alemán bajo la figura del
“Ombudsman” hasta lo que existe en nuestro país a nivel de la Defensoría del
Pueblo, de la Defensoría del Contribuyente y de las oficinas de defensorías exis-
tentes en cada Administración Tributaria.
Según anota la Ponente, hoy, a nivel de cada administración tributaria, aunque

no en todas, existen oficinas de defensoría propias de cada institución, a cargo
de un funcionario de esta, lo que impide tener un sistema centralizado de pro-
tección de los derechos de los contribuyentes.14 En adición, los contribuyentes
14
En el caso de la SUNAT, la Oficina de Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero
es una unidad orgánica, de tercer nivel organizacional, dependiente de la Secretaría Insti-
tucional encargada de procesar las quejas-reclamos y/o sugerencias de los contribuyentes,
usuarios aduaneros y ciudadanos, con el fin de alertar a la Administración de los factores
que determinan una insatisfacción o iniciativa, relacionados con el actuar de ésta, para

desconocen las instituciones que existen o las funciones de cada una. En ese
contexto, como conclusión inicial plantea que en la Defensoría del Pueblo de-
bería existir más bien un área especializada que evalúe las quejas de los ciuda-
danos en materia tributaria, lo que dado el reconocimiento constitucional que
esta institución tiene nos parece apropiado.
En cuanto a la Defensoría del contribuyente del Ministerio de Economía y Finan-

zas, anota que contribuye con los fines del Estado Constitucional en la medida
que procura la efectivización de los derechos humanos que tiene que ver con el
debido procedimiento. Esta entidad fue creada a través de la Duodécima Dispo-
sición Final del Decreto Legislativo Nº 953 del año 2004 como un órgano del
Ministerio de Economía y Finanzas y con la finalidad de garantizar los derechos
de los administrados en las actuaciones que realicen o gestionen ante las Ad-
ministraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal, conforme con las funciones que
se estableciesen por Decreto Supremo.
Es así como a través del Decreto Supremo Nº 050-2004-EF, modificado por los
Decretos Supremos Nº 167-2004-EF y Nº 136-2008-EF se estableció que –para
el cumplimiento de sus funciones– la Defensoría tiene, entre otras, la facultad
de: a) recibir y atender las quejas y sugerencias que formulen los administrados
relativas a la actuación de las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal,
cuando son distintas del recurso de queja previsto en el artículo 155 del Código
garantizar el respeto de los derechos que les asisten. Asimismo, le compete contribuir en
el proceso de mejora de la calidad de servicios a cargo de los distintos órganos de la Admi-
nistración. Son funciones de la Oficina de Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero:
a) Recibir y tramitar oportunamente las quejas reclamos y/o sugerencias de los contri-
buyentes, usuarios aduaneros y ciudadanos acerca de la actuación de SUNAT que
vulnere sus derechos.
b) Relevar la información necesaria para un adecuado conocimiento de la queja-reclamo
o sugerencia, requiriendo la misma, de ser el caso, a los órganos involucrados con su
atención.
c) Fomentar la adopción de decisiones, acciones o acuerdos relativos a la materia objeto
de la queja-reclamo o sugerencia, por parte de los órganos involucrados.
d) Poner en conocimiento de los contribuyentes, usuarios aduaneros y ciudadanos los
resultados de las gestiones efectuadas como consecuencia de sus quejas-reclamos y/o
sugerencias dentro de los plazos establecidos.
e) Comunicar a la Alta Dirección, y a los distintos órganos de la SUNAT, la problemática
relevada y promover el desarrollo de alternativas de mejora en la calidad de los servi-
cios.
f) Gestionar la implementación y seguimiento a las acciones relacionadas con el Libro de
Reclamaciones en la SUNAT.
Ver: <https://www.sunat.gob.pe>.

Relatoría General
Tributario y siempre que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas

en la LPAG, y b) velar para que las disposiciones de los diversos órganos de la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se cumplan, sin excesos, dentro
del marco normativo vigente.
Si bien podría parecer que la queja ante la Defensoría del Contribuyente del MEF
y la que se formula ante el Tribunal Fiscal tienen similar naturaleza y finalidad,
no es así. El inciso a) del artículo 155 del Código Tributario, señala que la queja
ante el Tribunal Fiscal se presenta cuando existan actuaciones o procedimientos
que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario, en
la Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en
materia aduanera, así como en las demás normas que atribuyan competencias
al Tribunal Fiscal. Este órgano cuando se pronuncia sobre una queja define una
situación jurídica y ordena en su caso a la Administración que corrija una ac-
tuación e inclusive deja sin efecto actos administrativos por ejemplo una medida
cautelar que no es acorde a ley.
En cambio, la Defensoría del contribuyente no es un órgano mandatorio, ni re-

solutivo y, por lo tanto, sus decisiones no son vinculantes y el resultado del
procedimiento seguido por los ciudadanos no culmina con un acto administra-
tivo. Por ello, si una Administración Tributaria no colabora o no cumple con su
deber –a pesar de las reiteradas acciones de la Defensoría–, no habría legalmen-
te, una solución al problema del contribuyente.
Sin embargo, de acuerdo con la experiencia relatada por la Ponente, a través de

las gestiones que realiza la Defensoría ante las distintas Administraciones Tri-
butarias, sean del gobierno central o municipal, se ha podido otorgar una solu-
ción a los problemas de los contribuyentes. Por ejemplo, son recurrentes los
casos en que los ciudadanos cuestionan la demora de la Administración en la
resolución de un recurso de reclamación, o en la resolución de las solicitudes de
devolución; si bien el Código Tributario señala que el contribuyente puede con-
siderar denegado su recurso o solicitud e interponer el siguiente recurso impug-
nativo, la Defensoría de manera activa gestiona la solución de los mismos, evi-
tando que se multipliquen las controversias y que se dilaten innecesariamente.
La ausencia de una facultad resolutiva ha sido de alguna forma suplida con la

emisión de exhortaciones, recomendaciones, sugerencias u opiniones a las Ad-
ministraciones que, a la vez, son públicas, para mejorar la atención, el trámite,
el procedimiento y no dejar en indefensión al administrado.
Las Administraciones Tributarias han recogido alguna de estas recomendacio-

nes que benefician, aclaran y mejoran nuestro sistema tributario y propician la
efectiva vigencia de los derechos de los administrados.

En adición, al advertir que cierta parte de los procedimientos se generan por la

desinformación o falta de conocimiento de los ciudadanos o de las propias Ad-
ministraciones, la Defensoría realiza otras actividades dirigidas a la información
y orientación a los administrados, así como con la capacitación de todos los
operadores del Derecho Tributario.
No obstante, a título de reflexión, la Ponente propone evaluar la posibilidad de

que la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero tenga la facultad de
emisión de actos administrativos para dotar de mayor fuerza y efectividad a sus
acciones que desde nuestro entendimiento contribuirían a disminuir la litigio-
sidad.
1.5. Proceso judicial, medidas que se podrían implementar para dismi-

nuir la carga procesal y acelerar la conclusión de los procesos en
materia tributaria
En el Perú, los litigios tributarios en sede judicial tienen una duración promedio
de 4 años y 8 meses, plazo que se cuenta desde la presentación de la demanda
hasta la sentencia definitiva de la Corte Suprema.15 Estos casi 5 años, sumados
al tiempo que se transita en sede administrativa, nos da como resultado más de
10 años de conflictividad tributaria, que evidentemente no es sano para ninguna
de las partes del proceso.
Ante esta situación no deseada, se plantea la siguiente interrogante: ¿Qué me-

didas se podrían tomar para disminuir la carga procesal y/o acelerar la conclu-
sión de los procesos judiciales?
La solución no es fácil, y nos gustaría que en algún momento podamos decir

que tenemos una justicia administrativa consolidada, que ha logrado que las
acciones judiciales contra Resoluciones del Tribunal Fiscal se reduzcan a situa-
ciones propias de competencia jurisdiccional (ejercicio del control difuso), pero
mientras que esto no ocurra, identificamos a continuación algunas medidas que
podrían ser implementadas para reducir la carga procesal, tales como, la alinea-
ción de la especialización de los Juzgados Tributarios con la carrera judicial, el
desistimiento obligatorio del proceso judicial en caso desaparezca el interés para
obrar de la Administración, la liberación de la deuda tributaria materia de con-
troversia en aquellos casos en que exista un precedente favorable al contribu-
yente y el arbitraje como alternativa de recurrir a sede judicial.
15
Informe “Conflictividad Tributaria en Cifras Z&A - Reporte 2021” preparado por Zuzunaga,
Assereto & Zegarra Abogados: <https://www.zyaabogados.com/blog/informe-publicado-
por-sunat-3-copy/>.

Relatoría General
– La alineación de la especialización de los Juzgados Tributarios con la

carrera judicial
Mediante la Resolución Administrativa Nº 206-2012-CE-PJ, de fecha 24 de oc-

tubre de 2012, se crearon –entre otros– (i) los Juzgados 18º al 23º especializa-
dos en lo contencioso administrativo, con subespecialidad en temas tributarios
y aduaneros; y, (ii) Las Sexta y Séptima Salas Superiores Especializadas en lo
Contencioso Administrativo, con subespecialidad en temas tributarios y adua-
neros.
Casi un año después, y una vez que se contaba con el pliego presupuestario
correspondiente,16 la Resolución Administrativa Nº 102-2013-CE-PJ de 12 de
junio de 2013, dispuso que, a partir del 16 de julio de 2013, entrarían en fun-
cionamiento “Salas y Juzgados Contenciosos Administrativos con Subespecialidad
Tributaria, Aduanera y de Mercado”17 creados por la Resolución Administrativa
Nº 206-2012-CE-PJ.
Al siguiente año, mediante la Resolución Administrativa Nº 425-2014-CE-PJ de

fecha 17 de diciembre de 2014, se dispuso, convertir a partir del 1 de enero de
2015, la Séptima Sala Contencioso Administrativa con subespecialidad tributa-
ria de la Corte Superior de Lima, en la Sexta Sala Laboral Permanente del mismo
distrito judicial.
En el año 2015, por Resolución Administrativa Nº 102-2015-CE-PJ de fecha 11

de marzo de 2015, se ordenó que el 23 Juzgado contencioso administrativo con
subespecialidad tributaria, aduanera y de mercado de la Corte Superior de Jus-
ticia de Lima, adquiera las mismas competencias de los Juzgados Contencioso
Administrativo Nºs 24, 25 y 26 con subespecialidad tributaria, aduanera y de
mercado, en temas donde fuese parte el INDECOPI.
En el mismo ejercicio, la Resolución Administrativa Nº 277-2015-CE-PJ del 11

de setiembre de 2015, dispuso que a partir del 1 de octubre de 2015 se modifi-
que la denominación de los siguientes órganos jurisdiccionales de la Corte Su-
16
Mediante Resolución de Superintendencia Nº 056-2013/SUNAT, de fecha 15 de febrero
de 2013, se autorizó la transferencia financiera a favor del pliego del Poder Judicial para la
implementación de las salas superiores y juzgados especializados en temas tributarios y
aduaneros por S/ 13,716,022.00. De la misma manera, mediante la Resolución de Super-
intendencia Nº 053-2014/SUNAT, de fecha 17 de febrero de 2014, se realizó otra trans-
ferencia financiera, para la misma finalidad, por S/ 15,372,410.00.
17
Mediante la Resolución Administrativa Nº 111-2013-CE-PJ de fecha 14 de junio de 2013,
se dispuso modificar la denominación de las Salas y Juzgados Contenciosos Administrati-
vos creados por Resolución Administrativa Nº 206-2012-CE-PJ.

perior de Justicia de Lima: a) El 18, 19, 20, 21 y 22 Juzgados contenciosos ad-

ministrativos con subespecialidad tributaria, aduanera y de mercado, se deno-
minarían 18, 19, 20, 21 y 22 Juzgados contenciosos administrativos con subes-
pecialidad tributaria y aduanera; y, b) El 23, 24, 25 y 26 Juzgados Contenciosos
administrativos con subespecialidad tributaria, aduanera y de mercado, se de-
nominarían 23, 24, 25 y 26 Juzgados contenciosos administrativos con subes-
pecialidad en temas de mercado.
Posteriormente, ya en el 2016, la Resolución Administrativa Nº 148-2016-CE-

PJ del 15 de junio de 2016, dispone que a partir del 1 de agosto de 2016, se
reestablezca la Séptima Sala contencioso administrativa con subespecialidad en
temas tributarios, aduaneros y de mercado; y asimismo, mediante la Resolución
Administrativa Nº 159-2016-CE-PJ del 22 de junio de 2016, se dispuso que a
partir del 1 de agosto de 2016, la Sexta y Séptima Salas contenciosos adminis-
trativas con subespecialidad tributaria, aduanera y de mercado, se denominarán
“Salas Contenciosa Administrativa con Subespecialidad Tributaria y Aduanera,
respectivamente”.
Finalmente, por Resolución Administrativa Nº 000232-2021-CE-PJ, del 21 de

julio de 2021, se crea la Quinta Sala de derecho constitucional y social transi-
toria de la Corte Suprema de Justicia de la República, la cual tendrá competencia
–exclusiva– en procesos contenciosos administrativos referidos a materias tri-
butarias y aduaneras, a partir del 1 de agosto de 2021.
Así, a diciembre del año 2022, la conformación de juzgados y salas especializa-

das en materia tributaria se resume en el siguiente gráfico.

Relatoría General
Con relación a la especialización de los Jueces Tributarios, el artículo IV del Tí-

tulo Preliminar de la Ley de la Carrera Judicial –Ley Nº 29277–, establece como
uno de los principios rectores de la carrera judicial la especialización de los ma-
gistrados. Asimismo, el artículo 37 del mismo marco normativo indica que la
especialidad de los Jueces se mantiene durante el ejercicio del cargo, salvo que,
por razones de necesidad en el servicio de impartición de justicia, se requiera el
cambio de especialización.
Como es de verse, el legislador ha priorizado la especialización de los Jueces,

por lo que no basta la creación de “juzgados / salas especializadas en materia
tributaria”, sino que los magistrados que los conforman deben tener una carrera
judicial alineada a la materia que permita resolver las controversias con un alto
grado técnico y en el plazo más célere.
Esto último es trascendental que sea observado, ya que la eficiencia de la fun-

ción jurisdiccional no solo debe medirse sobre la base de la disminución del
pasivo (producción), sino principalmente en la calidad técnica de las sentencias.
– Desistimiento obligatorio del proceso judicial en caso desaparezca el

interés para obrar de la Administración
El CPCi, de aplicación supletoria a la LPCA, regula en sus artículos 340 al 345 el

desistimiento de la pretensión en los siguientes términos:
– El desistimiento puede ser: (i) del proceso o de algún acto procesal; y, (ii)
de la pretensión (Artículo 340).
– El desistimiento no se presume. El escrito que lo contiene debe precisar su

contenido y alcance, legalizando su firma el proponente ante el Secretario
respectivo. El desistimiento es incondicional y sólo perjudica a quien lo
hace (Artículo 341).
– El desistimiento de la pretensión procede antes de que se expida sentencia

en primera instancia, salvo que sea convencional (Artículo 342).
– La resolución que aprueba el desistimiento de la pretensión produce los

efectos de una demanda infundada con la autoridad de la cosa juzgada. Este
desistimiento no requerirá la conformidad del demandado, debiendo el Juez
revisar únicamente la capacidad de quien lo realiza y la naturaleza del dere-
cho que sustenta la pretensión, teniendo en cuenta lo dispuesto sobre la
improcedencia del allanamiento en lo que corresponda (Artículo 344).
– El titular de una pretensión no resuelta en primera instancia puede desis-

tirse de la misma antes que el proceso sea decidido por el superior (Artículo
345).

Por su parte, el numeral 2 del artículo 427 del referido cuerpo normativo esta-
blece que el Juez debe declarar improcedente la demanda cuando el demandante
carezca manifiestamente de interés para obrar.
Bajo ese contexto normativo, cabría identificar los siguientes supuestos: (i) an-
tes de que la SUNAT interponga una demanda contencioso administrativa, la
Intendencia Nacional Jurídica de dicha institución emite un informe que contra-
dice la pretensión judicial invocada en la demanda; o, (ii) luego de interpuesta
la demanda contencioso administrativa por la SUNAT, la misma Intendencia
Nacional Jurídica emite un informe que resulta totalmente contrario a la preten-
sión judicial invocada por la Administración.
En el supuesto (i) antes descrito, consideramos que en virtud del numeral 2 del
artículo 427 del CPCi antes mencionado, el Juez debe declarar improcedente la
demanda al carecer la misma de manifiesto interés para obrar.
En el supuesto (ii) referido precedentemente, consideramos que se debería re-

gular el desistimiento obligatorio del proceso judicial en caso desaparezca el
interés para obrar de la Administración.
– Liberación de la deuda tributaria materia de controversia en aquellos

casos en que exista un precedente favorable al contribuyente
Existen casos sensibles que han generado un alto nivel de litigiosidad, pero que
han encontrado una decisión definitiva a favor del contribuyente en sede juris-
diccional, ya sea porque se cuenta con un precedente judicial o una sentencia
del Tribunal Constitucional vinculada a la materia en controversia, que haga
previsible que múltiples casos similares serán resueltos de la misma manera.
En todos estos casos sometidos a un litigio judicial, la intervención del legisla-

tivo o el ejecutivo (vía delegación de facultades) podría aligerar la carga judicial,
si promueven y promulgan una norma que adelante la liberación de las deudas
tributarias sometidas a litigio, con el propósito de no esperar el turno de su
resolución; claro está, condicionando esta liberación a la presentación de un
desistimiento del proceso.
1.6. El arbitraje en materia tributaria como una alternativa de recurrir a

sede judicial
El arbitraje es un mecanismo extrajudicial de resolución de conflictos al que se

someten voluntariamente las partes involucradas en el mismo. Esto quiere decir
que, en el arbitraje, un tercero imparcial y especializado –el árbitro– actúa en la
solución de la controversia y emite un laudo arbitral, el cual tendrá calidad de
cosa juzgada para las partes.

Relatoría General
La implementación del arbitraje como medio para resolver disputas en nuestro

país ha traído numerosas ventajas, dentro de las cuales se encuentra la rapidez
de los procesos, la confidencialidad de este y la seguridad de que se estará ante
una solución definitiva e inapelable.
La propuesta de regular el arbitraje nacional para viabilizar su implementación

en materia tributaria, podría constituir un mecanismo que coadyuve en la reso-
lución de los conflictos, pues brindaría agilidad en la resolución y la pronta ob-
tención de justicia.
Sobre la propuesta que se someta a arbitraje la controversia en materia tributa-

ria, podríamos tener como referencia la implementación del arbitraje tributario
en Portugal, país en el cual –en líneas generales– la jurisdicción arbitral tiene los
siguientes matices establecidos por el Decreto Ley Nº 10/2011:
● La designación de una institución que administre el arbitraje tributario, en

el caso de Portugal, el Centro de Admitragem Administrativa (CAAD).
● El arbitraje debe ser de derecho.
● La composición del Tribunal Arbitral dependerá de la cuantía de la contro-

versia. En el caso de Portugal, se compone por tres árbitros si el importe
supera los 60,000 euros.
● El sometimiento al arbitraje implica la renuncia del contribuyente a su de-

recho a reclamar, impugnar o revisar el acto tributario.
En ese sentido, se sugiere que la implementación del arbitraje como vía alterna-
tiva a la jurisdicción judicial implique: (i) la designación de una institución que
administre el arbitraje tributario; (ii) la obligatoriedad de llevar a cabo un arbi-
traje de derecho; (iii) definir el umbral de la cuantía para que la composición del
tribunal arbitral; y, (iv) la renuncia a una demanda contencioso administrativa.
Este tema ha sido abordado por la Ponente CATHARINA JETZINGER, al cual

nos referiremos con mayor detalle en los acápites siguientes y, dependiendo del
modelo que se regulará –exigir el agotamiento de la vía administrativa o no para
acceder al arbitraje– la implementación del arbitraje nacional en materia tribu-
taria implicaría que los deudores tributarios pudieran optar por la jurisdicción
arbitral y no por la recurrir a sede judicial.
Finalmente, también podrían implementarse otras medidas, como por ejemplo

el establecer –a nivel normativo– la obligatoriedad de los precedentes vinculan-
tes (del Poder Judicial y del Tribunal Constitucional) para efectos de cualquier
controversia en sede administrativa; y, (ii) la de limitar la facultad de la Admi-

nistración Tributaria de interponer una demanda contencioso administrativa;

sin embargo, no profundizaremos sobre estos tópicos, toda vez que van a ser
desarrollados en extenso más adelante.
2. LOS MEDIOS ALTERNATIVOS DE RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS
2.1. Los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia
Los APA (por sus siglas en inglés, Advance Pricing Agreements) constituyen
uno de los mecanismos orientados a brindar predictibilidad y seguridad jurídica
a los contribuyentes en materia de precios de transferencia y su implementación
podría reducir la gran conflictividad que procura dicha materia. Sin embargo,
como señala el Ponente LUIS JAVIER DE LA CRUZ, a pesar de que dichos
Acuerdos se encuentran regulados en nuestro ordenamiento desde hace casi 20
años18 y de haberse incrementado la labor fiscalizadora de SUNAT en materia
de precios de transferencia, a la fecha no se ha suscrito ningún APA en el Perú.
La interpretación y aplicación de las normas de precios de transferencia en el

Perú, conllevan una gran conflictividad a pesar del desarrollo jurisprudencial del
Tribunal Fiscal de los últimos años y de los diversos pronunciamientos de la
SUNAT que brindan ciertos lineamientos a los contribuyentes, lo que es desta-
cado por CARLOS CHIRINOS quien en su ponencia además señala que lo pro-
pio ocurre desde la perspectiva internacional, produciéndose escenarios de do-
ble imposición económica, lo que se agrava cuando, en algunos países (por
ejemplo, Estados Unidos y hasta hace poco Brasil), la metodología de precios
de transferencia responde a criterios y métodos distintos a los enarbolados por
la OCDE, así como la puesta en práctica de la comparabilidad que es el tópico
más complejo y que constituye fuente de litigios a nivel local e internacional.
En consideración a lo señalado, CARLOS CHIRINOS resalta la necesidad de

reforzar una alternativa (previa) que permita brindar seguridad al contribuyente,
incluso en un contexto en el que se involucra a dos jurisdicciones, y dicho ins-
trumento es el APA, definido por las Guías de Precios de Transferencia (versión
2022), como: “(…) un acuerdo que determina, previo a la realización de las
transacciones controladas, un conjunto de criterios apropiados (por ejemplo, mé-
todos, comparables, sus respectivos ajustes, presupuestos clave en cuanto a futuros
18
Las normas sobre precios de transferencia fueron incorporadas en nuestro ordenamiento
jurídico mediante la Ley Nº 27356 del 18.10.2000, siendo que el Decreto Legislativo Nº
945 del 23.12.2003 introdujo, entre otros, el artículo 32-A en la Ley del Impuesto a la
Renta. Los APA se encuentran regulados en el inciso f) del referido artículo 32-A y en el
artículo 118 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Relatoría General
eventos), para la determinación de los precios de transferencia para aquellas

transacciones durante un periodo de tiempo determinado”.
Destaca que dichas Guías refieren que “(…) un AAP es formalmente iniciado por
el contribuyente, y requiere negociaciones entre el contribuyente, una o más empre-
sas asociadas, y una o más administraciones tributarias”, siendo que ello no im-
plica disponer sobre la legalidad e ir más allá de lo que la normativa concede,
sino que busca dilucidar los hechos que en materia de precios son complejos,
establecer las funciones, riesgos y activos, la realidad económica, para luego de-
terminar la metodología y demás aspectos que la ley tributaria señale de manera
predeterminada.
En la experiencia de otros países que han logrado un mayor desarrollo y expe-

riencia en la suscripción de APA, LUIS JAVIER DE LA CRUZ resalta los casos
de México, indicando que una parte importante de dichos acuerdos ha sido sus-
crito con empresas maquiladoras; Estados Unidos debido a que los acuerdos
suscritos abarcan distintos conceptos y sectores; Polonia por haber tenido un
crecimiento en la cantidad de acuerdos suscritos en los últimos años; India en
situación similar y Uruguay donde se suscribió el primer acuerdo en un país
sudamericano.19
En nuestro país, el marco legal para la suscripción de APA se encuentra conte-

nido en el inciso f) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta,20 dispo-
sitivo en que se recogen dos modalidades, el acuerdo unilateral, cuando se ce-
lebra con una sola Administración Tributaria, y el acuerdo bilateral, con dos o
más Administraciones Tributarias y que, en nuestro país, está limitada a los
países con que se hubiera suscrito un CDI.21 A nivel reglamentario, en el artículo
19
En la página del CIAT se publica estadística sobre los APA en la región. <https://
www.ciat.org/precios-transferencia/>.
20
Artículo 32-A, inciso f):
“La SUNAT podrá celebrar acuerdos anticipados de precios con contribuyentes domiciliados
en el país, en los que se determine la valoración de las diferentes transacciones que se encuen-
tren dentro del ámbito de aplicación a que se refiere el inciso a) del presente artículo, en base
a los métodos y criterios establecidos por este artículo y el reglamento.
La SUNAT también podrá celebrar los acuerdos anticipados de precios a que se refiere el pá-
rrafo anterior con otras administraciones tributarias de países con los que la República del
Perú hubiese celebrado un convenio internacional para evitar la doble imposición.
Mediante decreto supremo se dictarán las disposiciones relativas a la forma y procedimientos
que se deberá seguir para la celebración de este tipo de acuerdos”.
21
Luis Javier de la Cruz, señala que el APA puede ser multilateral, cuando un grupo econó-
mico busca acordar de manera consensuada con todas las Administraciones Tributarias de
las jurisdicciones en las que realiza transacciones. Agrega dicho Ponente, que a la fecha

118 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se regula principalmente

la modalidad unilateral del APA, siendo que respecto de la modalidad bilateral
la norma se limita a señalar que la celebración de tales Acuerdos se realizará en
el marco de los procedimientos amistosos previstos en ellos, dando lugar a los
denominados MAP en el marco de lo establecido en el tercer párrafo del artículo
25 del Modelo de Convenio OCDE.
En cuanto a la naturaleza de los APA, en nuestra legislación, se ha optado por

considerarlos como convenios de derecho civil celebrados entre la Administra-
ción Tributaria y los contribuyentes domiciliados, por lo que podrían aplicarse
los principios generales en materia de contratos (pacta sunt servanda y buena
fe). La inclusión de su naturaleza de convenio de derecho civil ha sido dispuesta
a nivel reglamentario, ante lo cual LUIS JAVIER DE LA CRUZ señala que ello
podría vulnerar el principio de legalidad y, por consiguiente, recomienda incluir
dicha regulación en la Ley del Impuesto a la Renta.
Por su parte, CARLOS CHIRINOS plantea la siguiente interrogante respecto al

alcance de la negociación que supone el APA y hasta donde se puede disponer
de aspectos que vienen regulados y se sujetan al principio de reserva de ley:
¿Qué busca un APA? ¿Disponer de la legalidad o más bien establecer de la mejor
manera los hechos para optimizar la aplicación de la norma tributaria?
La respuesta que nos brinda dicho Ponente es que el objeto del APA se acerca
al segundo enfoque, pues, lo que se busca es dilucidar los hechos, que en esta
materia son muy complejos, establecer las funciones, riesgos y activos, así como
la realidad económica, para luego entre las dos partes, determinar la metodolo-
gía y demás aspectos que la ley tributaria señale de manera predeterminada. Si
existe un espacio de “negociación”, este debe ser entendido en ese contexto,
en que los esfuerzos convergen para esclarecer los hechos de la mejor manera;
lo que consideramos acorde con la regulación contenida en el Artículo 118 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, respecto del objeto de los APA.22
no existe propiamente un procedimiento específico para la suscripción de un APA multi-

lateral, por lo que suelen materializarse como una serie de APA bilaterales suscritos de
manera coordinada con todas las Administraciones Tributarias interesadas, en términos
sustancialmente similares. Tal es así que la OCDE ha señalado que la referencia a “APA
multilateral” es un término utilizado para describir una situación en la que hay más de un
APA bilateral (2022, Pág. 516). No obstante, en teoría, un APA multilateral podría ser
celebrado mediante la negociación de un único acuerdo entre todas las autoridades com-
petentes de los Estados pertinentes o a través de la negociación, por separado, pero de
manera consistente, de APA bilaterales (OCDE, 2019, Pág. C (25)-18).
22
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, Artículo 118, acápite I, numeral 2: “Tienen
por objeto determinar la metodología, y de ser el caso el precio, que sustente las diferentes

Relatoría General
Es innegable la importancia del APA como herramienta para reducir la litigiosi-

dad en materia de precios de transferencia, pero hasta la fecha el Estado peruano
no ha celebrado uno solo, situación que es resaltada por CARLOS CHIRINOS,
quien busca una explicación en los siguientes cuestionamientos que nos deben
llevar a revisar su regulación legal.
Así, en lo que se refiere a los Acuerdos unilaterales, CARLOS CHIRINOS se-

ñala la pertinencia de revisar los siguientes aspectos regulatorios, tales como el
plazo para evaluar la propuesta del contribuyente (en nuestro país, son veinti-
cuatro meses prorrogable por doce meses, mientras que en otros países el plazo
es de seis, ocho o nueve meses, como Chile, México y Colombia, respectiva-
mente), el ejercicio desde que surte efecto el acuerdo (en nuestro país, se aplica
al ejercicio gravable en curso en que se haya aprobado y los tres ejercicios pos-
teriores, mientras que en Colombia y México puede surtir efectos al ejercicio
anterior al que se apruebe y por tres años siguientes), o la implementación de
reuniones anónimas previas a la presentación de la propuesta (lo que no es po-
sible en nuestro país, y sí lo permiten otras legislaciones como la mexicana).
Estos aspectos, como precisa el Ponente, desincentivan la celebración de estos
acuerdos, siendo que con las modificaciones pertinentes, constituirían instru-
mentos útiles para reducir la conflictividad en materia de precios de transferencia.
Por su parte, LUIS JAVIER DE LA CRUZ también propone perfeccionar la re-

gulación que en nuestro país se brinda a los APA, mediante lo siguiente: precisar
normativamente que, más que fijar el precio, puede fijarse un rango de precios;
establecer la posibilidad que en primera instancia las reuniones preliminares con
SUNAT puedan ser confidenciales; evaluar la aplicación retroactiva (“rollback”)
del APA, en la medida que los supuestos de hecho sean sustancialmente idén-
ticos; reducir el plazo máximo que tiene la SUNAT para evaluar el pedido del
contribuyente e incluir causales taxativas para que pueda extenderlo; establecer
que el incumplimiento que habilita la resolución unilateral del APA por parte de
SUNAT deba ser un aspecto material o importante; extender el plazo de vigencia
del APA u otorgarle a SUNAT un rango de plazos más amplio para que pueda
aplicar el que corresponda a cada caso en concreto; eliminar el requisito de in-
formar transacciones que, pudiendo ser incluidas, no se incluyan en un APA;
establecer que la vigencia del APA rija desde el ejercicio en que se presentó la
solicitud y no desde aquel en que éste finalmente se suscribe; y, garantizar la
confidencialidad de la información proporcionada por el contribuyente y no ser-
transacciones que el contribuyente realice con partes vinculadas; desde, hacia o a través de
países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición; o con sujetos cuyas rentas,
ingresos o ganancias provenientes de dichas transacciones están sujetos a un régimen fiscal
preferencial”.

virse de ella para iniciar procedimientos de fiscalización.
Frente a la constatación de que en nuestro país aún no se haya celebrado ningún

APA, LUIS JAVIER DE LA CRUZ destaca la preocupación de los contribuyen-
tes de que la SUNAT se sirva de la documentación e información proporciona-
das para iniciar procedimientos de fiscalización, los largos plazos con que cuen-
ta dicha entidad para dar respuesta respecto de transacciones relevantes para el
contribuyente; y, la ausencia de proactividad para lograr una negociación exito-
sa y suscripción de un Acuerdo por parte de la propia SUNAT.
Las recomendaciones expuestas por los citados Ponentes revisten especial in-
terés, pues, como bien señala LUIS JAVIER DE LA CRUZ, los ordenamientos
internos deben adecuar su legislación y tener una política clara en torno a la
voluntad de negociar y celebrar el APA en condiciones y plazos que sean razo-
nables para los contribuyentes, al punto que les genere más incentivos celebrar-
los que cargas administrativas, documentarias y temores de acercarse a la Ad-
ministración Tributaria para proponer ello; haciendo referencia a la publicación
de la OCDE en 2012 sobre las aproximaciones legislativas a ser incorporadas por
los Estados en su derecho interno e indicando que en nuestro país aún hay es-
pacio de mejora.
Las ventajas derivadas de la negociación y suscripción del APA son innegables,

como señala LUIS JAVIER DE LA CRUZ, incrementan la seguridad jurídica en
tanto brindan certeza del tratamiento tributario que será aplicado a las transac-
ciones sujetas al Acuerdo, reducen los costos de transacción, evitan los costos
y dilaciones propias de los litigios, brindan espacios de diálogo y cooperación
de las partes y afianzan una relación de coordinación entre el contribuyente y
las Administraciones Tributarias, propician la especialización de los funciona-
rios administrativos respecto de industrias y transacciones complejas e incre-
mentan la predictibilidad, inclusive para ejercicios futuros, pues en la medida
que los supuestos continuaran siendo los mismos, no habría razón para modi-
ficar el tratamiento de la transacción en cuestión para propósitos de los precios
de transferencia.
Sin embargo, la modalidad unilateral del APA presenta la complejidad de que la

Administración Tributaria del otro Estado pueda no compartir el tratamiento
aplicado en dicho Acuerdo respecto de las transacciones o considerar que el
precio o rango de precios no corresponda a valor de mercado; supuesto que es
resaltado por LUIS JAVIER DE LA CRUZ, en el sentido que podría llevar a una
doble imposición el que la segunda Administración Tributaria se rehusara a apli-
car el ajuste correlativo y, por ello, destaca que en el Informe Final de la Acción
14 del Plan BEPS se recomendó, como un buena práctica a ser adoptada por los

Relatoría General
Estados, el implementar el APA en la modalidad bilateral, dado que brindan ma-

yor certeza en ambas jurisdicciones, reducen la probabilidad de doble imposi-
ción y pueden prevenir la aparición de conflictos en materia de precios de trans-
ferencia.
En efecto, el APA en su modalidad bilateral permite evitar la doble imposición,

lo cual fue explicitado en la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº
1112, como justificación para la incorporación de su regulación en la Ley del
Impuesto a la Renta.23 Dicha modalidad requiere que se hubiera suscrito un
CDI y que la celebración del acuerdo se realice en el marco del MAP, conforme
lo prevé el inciso f) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta y el
artículo 118 de su norma reglamentaria.
Dicho requerimiento es analizado por LUIS JAVIER DE LA CRUZ, señalando

que las condiciones de cuando fue incorporado han cambiado considerable-
mente y la supuesta complejidad para suscribir un APA con otra Administración
Tributaria se ha reducido, en parte como resultado de la Acción 13 del Plan BEPS
(reexaminar la documentación sobre precios de transferencia), en el marco de la
cual se propuso la adopción de reportes bastante uniformes en materia de pre-
cios (Reporte Local, Maestro y País por País) y que han sido incorporados en el
derecho interno de varios países, lo que facilita que las Administraciones Tribu-
tarias puedan negociar acuerdos bilaterales.
Ello, sumado a que nuestro país cuenta con convenios de intercambio de infor-
mación y forma parte del Common Reporting Standard, lleva a LUIS JAVIER
DE LA CRUZ, a proponer que se revisen los alcances del referido inciso f) del
artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, sobre la viabilidad de suscribir
un APA bilateral con una mayor cantidad de países.
Por su parte, CARLOS CHIRINOS destaca la necesidad de contar con un marco

legal interno que permita a los contribuyentes materializar el planteamiento de
un APA bilateral y, específicamente, puedan recorrer el camino de los MAP.
23
Así lo precisa Luis Javier de la Cruz, al indicar que en la Exposición de Motivos se señala
que se limita la facultad de suscribir APA únicamente a contrapartes con las que se ha
suscrito un CDI por las siguientes razones: “Los aludidos acuerdos son un mecanismo para
evitar la doble imposición en el marco del procedimiento amistoso de los convenios para evitar
la doble imposición. Resultaría muy complejo suscribir un acuerdo con una administración
tributaria de un país con el cual no se cuenta con convenio para evitar la doble imposición.
Las administraciones tributarias no contarían con la información necesaria para celebrar el
acuerdo bajo comentario, en tanto el intercambio de información se proporciona en virtud del
convenio para evitar la doble imposición o un convenio de intercambio de información” (Con-
greso de la República del Perú, 2012, Pág. 19).

Agrega, que el Perú, al ser parte del Marco Inclusivo de la OCDE, se encuentra
en el compromiso de desarrollar en el breve plazo un programa de APA bilate-
rales24 como parte de las obligaciones comprendidas en la Acción 14 del Plan
BEPS; y, mientras ello no ocurra, considera que se perderá la oportunidad de dar
un mensaje contundente a las inversiones sobre estabilidad, respeto a la legali-
dad, certeza, seguridad y promoción de la inversión.
Ello constituye una urgencia para que el APA pueda desplegar todos sus efectos
en el marco del MAP establecido en el Artículo 25 del Modelo OCDE y en los
CDI celebrados por el Perú.
2.2. Procedimiento de Acuerdo Mutuo o Procedimiento Amistoso
En el contexto de la fiscalidad internacional, reviste especial interés el meca-

nismo de solución de controversias sobre la doble imposición que lo constituye
el MAP y que permite hacer frente a los conflictos de interpretación y aplicación
de un CDI mediante negociaciones gobierno a gobierno. Dicho procedimiento
(MAP), se encuentra previsto en el artículo 25 del Modelo de Convenio de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
En su ponencia MÓNICA BYRNE, define al MAP como un procedimiento su-

plementario de resolución de disputas en materia tributaria, que constituye una
garantía con la que cuentan los contribuyentes para que las autoridades com-
petentes de cada país (autoridades fiscales como son la SUNAT o representan-
tes del MEF o similares) acuerden la tributación transfronteriza de transacciones
o situaciones específicas, con el fin de solucionar los conflictos que pudieran
surgir en beneficio de los contribuyentes afectados y, para ello, la cláusula del
MAP demanda que dichas autoridades competentes realicen sus mejores es-
fuerzos en llegar a una solución que evite la doble imposición.
Precisa, que el MAP se viabiliza y habilita en virtud de la suscripción de un CDI,

para que los países que son parte de dicho convenio puedan resolver los casos
que involucran a sus contribuyentes, cuando hay disputas relacionadas con
transacciones transfronterizas entre los países y, que se trata de un procedi-
miento suplementario, debido a que se puede solicitar con independencia de los
otros recursos previstos por el derecho interno de los Estados Contratantes.
En cuanto a los antecedentes del MAP, MÓNICA BYRNE señala que dicho
procedimiento tuvo su origen en la Sociedad de las Naciones creada por el Tra-
tado de Versalles en 1919, siendo que en 1927 se propuso un Modelo de Con-
venio para evitar la Doble Tributación en el cual ya se incluía una cláusula de
24
Peru Dispute Resolution Country Profile (oecd.org).

Relatoría General
solución de controversias. Agrega, que en 1948 la Organización Europea para la

Cooperación Económica planteó una cláusula con contenido similar a la cláusula
MAP que contiene actualmente el Modelo OCDE para la celebración de los CDI.
Por su parte, CLAUDIA GUZMÁN indica en su ponencia, que desde 1963,

año de publicación de la primera versión del Modelo de Convenio para Evitar la
Doble Imposición de la OCDE, el MAP fue diseñado como un “procedimiento
para la solución de problemas que pueden surgir en la interpretación y aplicación
de los Convenios y para casos de doble imposición no queridos por el Convenio”25
y, aunque la estructura original del artículo 25 fue ajustada en la versión del
modelo de 1977,26 desde ese entonces y hasta la versión del 2014 pocos cam-
bios se han introducido.
El punto de no retorno, como lo precisa CLAUDIA GUZMÁN, empezó en el

2013, con el lanzamiento por parte de la OCDE del Proyecto BEPS para atender
la creciente percepción pública de que los Estados pierden sustancial recauda-
ción fiscal debido a estrategias diseñadas para deslocalizar rentas a jurisdiccio-
nes con un tratamiento fiscal más favorable,27 lo que finalmente se reflejó en los
cambios incorporados en el Modelo.
Es mediante la Acción 14 “Making dispute resolution mechanisms more effective”,

que la OCDE diseñó una serie de recomendaciones y mejores prácticas para for-
talecer los mecanismos de solución de controversias fiscales, con énfasis en el
procedimiento amistoso o MAP. CLAUDIA GUZMÁN, desarrolla en detalle
el proceso de implementación del estándar mínimo de la Acción 14, precisando
que sus términos de referencia dan seguimiento y evaluación del marco norma-
tivo de los países que integran el Inclusive Framework en los siguientes elemen-
tos clave: prevención de disputas, viabilidad y acceso al MAP, resolución de ca-
sos MAP e implementación de los acuerdos MAP.
Dicho estándar mínimo busca mejorar la resolución de las disputas relacionadas

con impuestos entre jurisdicciones, por lo que su adopción, conjuntamente con
la adhesión del Convenio Multilateral de la OCDE para Implementar Medidas
Relacionadas con los Tratados Tributarios para Prevenir BEPS, deberían mejorar
tanto el acceso como la eficacia del MAP, como lo precisa MÓNICA BYRNE.
25
Comentario 30 del Draft double taxation convention on income and capital de 1963.
26
Se introdujo la segunda parte al artículo 25(1) estableciendo el límite de tres años para que
el contribuyente presente su caso, así como la segunda parte al artículo 25(2) según el
cual el acuerdo MAP debe ser implementado sin perjuicio de los límites temporales de la
norma doméstica.
27
OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting - 2013 Final Report, Págs. 13.
<http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en>.

Dentro de las normas mínimas de la referida Acción 14, MÓNICA BYRNE des-
taca las siguientes: (i) plazo de resolución de 24 meses, (ii) una mayor interac-
ción entre las autoridades competentes como resultado de las preocupaciones
de BEPS; (iii) el proceso de revisión por pares de la OCDE que alienta a las auto-
ridades competentes a aceptar y resolver el caso MAP, (iv) propuesta de Direc-
tiva sobre el Mecanismo de Resolución de Disputas por Doble Imposición en la
Unión Europea; y, (v) recomendación de someter a arbitraje en el supuesto que
no se obtenga una solución en un MAP. Esto último, porque es probable que
los países que adopten arbitrajes se enfrenten a una presión aún mayor para
resolver los casos de MAP, porque los casos no resueltos estarán sujetos a un
arbitraje vinculante.
Es más, dicha Ponente resalta que como parte de la Acción 14, en la OCDE
existe el compromiso de alentar a las autoridades competente para aceptar ca-
sos y resolverlos rápidamente dado el proceso de revisión y monitoreo por parte
de un comité especial de pares que las autoridades competentes de los Estados
vienen experimentando; siendo que el Perú se ha obligado a adoptar este están-
dar mínimo como lo han hecho otros países de la región.
Por su parte, dentro del referido estándar mínimo de la Acción 14, CLAUDIA
GUZMÁN destaca los tres objetivos generales que los Estados se comprome-
ten a implementar, complementado con un set de “mejores prácticas”:28 (i) ase-
gurar que las obligaciones del tratado relacionadas al MAP sean completamente
implementadas de buena fe y que los casos de MAP sean resueltos de manera
oportuna, (ii) asegurar la implementación de los procedimientos administrativos
que promuevan la prevención y resolución oportuna de los conflictos asociados
a los tratados; y, (iii) asegurar que los contribuyentes accedan al MAP si califican
para ello.
Es relevante lo que indica CLAUDIA GUZMÁN, en el sentido que los compro-

misos adquiridos por los Estados como parte del referido estándar mínimo de la
Acción 14 se deben integrar con las obligaciones de derecho internacional asu-
midas al suscribir un CDI, y por tanto deben ser implementados de buena fe, de
acuerdo con los términos y a la luz del objeto y propósito del Tratado.29 Es
28
OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective - Action 14 - 2015 Final Report,
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris: 2015.
<http://dx.doi.org/10.1787/9789264241633-en>.
29
El Artículo 31 de la Sección Tercera del Convenio de Viena sobre los Derechos de los Tra-
tados de 1969 señala: “I. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido
corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo
en cuenta su objeto y fin”.

Relatoría General
decir, como lo puntualiza la Ponente, más allá de una promesa política existe
un verdadero deber jurídico de resolver efectiva y oportunamente los casos en
que se verifique imposición no acorde con el propio Convenio.
Nuestro país cuenta con ocho CDI y todos ellos incluyen una cláusula MAP
como una medida de solución de conflictos,30 la cual sigue el Modelo de la OCDE
para la celebración de los CDI y el intercambio de información entre Adminis-
traciones Tributarias. Precisa MÓNICA BYRNE, que dos de ellos, los suscritos
con Canadá y Chile, incluyen una cláusula arbitral en caso las autoridades com-
petentes no puedan llegar a un acuerdo.
Además, como lo señala MÓNICA BYRNE, se debe tener en cuenta que el Perú
en Junio de 2018 se adhirió con determinadas reservas a la Convención Multi-
lateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para pre-
venir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios,31 la cual
incluye una revisión de la cláusula de los CDI sobre el MAP, por lo que los CDI
suscritos por Perú se irán actualizando en forma paulatina en la medida que los
países suscritores de dichos convenios ratifiquen también dicha convención;
mostrando en su ponencia como sería modificado el CDI con Chile, a modo de
ejemplo. A la fecha, dicho Convenio Multilateral aun no es parte del derecho
interno, debiendo cumplir con lo establecido en el artículo 56 de la Constitu-
ción, no siendo automática su aplicación.
Respecto de la Acción 14, en nuestro país no se ha implementado el estándar

mínimo que se recomienda, en tanto ello no ocurra, como lo señala Fernando
Becerra,32 estaría pendiente la introducción de la legislación primaria y el articu-
lar procedimientos en el Código Tributario que permitan contar con un marco
jurídico garantista y predecible.
En cuanto al ámbito de aplicación del MAP, coincidimos con MÓNICA BYRNE,

quien señala que dicho procedimiento se puede utilizar para resolver una amplia
gama de disputas y para obtener una variedad de beneficios para los contribu-
yentes, a fin de que un país pueda eliminar, por acuerdo con el otro país, casos
de doble imposición derivados de las acciones de la autoridad fiscal en el otro
país. Entre dichos casos están los siguientes: los precios de transferencia, con-
flicto de doble residencia para establecer que país tiene derecho a imponer un
30
Actualmente en el Perú se encuentran vigentes los CDI suscritos con Brasil, Canadá, Chile,
Corea, Japón, México, Portugal y Suiza.
31
Ver Resolución Suprema Nº 119-2018-RE.
32
BECERRA, Fernando. Consideraciones para la implementación de la Acción 14 BEPS en el
Perú. En: <https://taxlatam.com>.

impuesto como país de residencia, atribución de rentas a establecimientos per-

manente para discutir si se ha configurado dicho establecimiento de acuerdo
con el artículo 5 del CDI, aplicación de tasas reducidas en los CDIs para hacer
cumplir la prohibición o limitación del tratado a gravar determinada renta con
la finalidad de evitar la doble imposición, entre otros.
Por su parte, CLAUDIA GUZMÁN, ante la interrogante referida a que tipo de

conflicto en la interpretación y aplicación de un Convenio puede resolverse vía
MAP, señala que ello dependerá del tipo de MAP. Así, distingue entre el MAP
específico desarrollado en los párrafos 1 y 2 del artículo 25 del Modelo OCDE y
el MAP interpretativo contenido en el párrafo 3 del referido artículo, así como
el MAP legislativo desarrollado en la segunda parte del párrafo 3 del citado ar-
tículo 25.
Los conflictos típicos que el MAP de caso específico resuelve, son los desacuer-
dos que se originan principalmente en un problema de índole probatorio (falta
de información o divergente evaluación de la evidencia) que conduce a una apli-
cación de los Estados contratantes de diferentes reglas del Tratado. En este
contexto, como lo resalta CLAUDIA GUZMÁN, son comunes los conflictos
en materia de precios de transferencia, por inconsistente atribución de ingresos
a establecimientos permanentes e incluso los que se originan al verificar las con-
diciones para su existencia.
El MAP interpretativo cubre los conflictos de derecho, siendo una interpretación

auténtica de los Convenios, mientras que el MAP legislativo no es propiamente
un mecanismo de solución de conflicto, tal como lo precisa CLAUDIA GUZ-
MÁN, sino una controversial habilitación de las autoridades competentes para
llenar los vacíos de las disposiciones del Convenio con el propósito de eliminar
la doble imposición.
En el MAP de caso específico, a diferencia del MAP interpretativo (aunque pueda

tener un componente de interpretación jurídica), según precisa la citada Po-
nente, resulta que el factor probatorio tiene particular relevancia en la solución
del conflicto, por lo que cualquier acuerdo al que arriben las autoridades com-
petentes en el marco de un MAP de caso específico no es de alcance general.
Mientras el MAP interpretativo tiene el poder de desplazar las definiciones de la

norma doméstica en la interpretación del Tratado,33 el MAP de caso específico
no pretende determinar con alcance general el sentido ordinario a ser otorgado
33
Según el comentario 13.2 del artículo 3(2) del Modelo, sólo el acuerdo alcanzado de con-
formidad con el párrafo 3 del artículo 25 tiene prioridad sobre la norma doméstica
(2017:103).

Relatoría General
a los términos no definidos en el Convenio, sino solucionar un conflicto parti-

cular de un contribuyente en particular.
Respecto del inicio del MAP y su tramitación, MÓNICA BYRNE nos señala lo
siguiente: (i) los individuos y las empresas tienen derecho de solicitar el MAP,
(ii) la autoridad competente está obligada a estudiar el caso y realizar todos los
esfuerzos para encontrar una solución a la controversia planteada en conjunto
con la otra autoridad competente que tiene que intervenir también en este con-
flicto, siguiendo el principio de buena fe en la interpretación de los tratados
según la Convención de Viena, y (ii) según los objetivos del MAP, el contacto
entre las autoridades competentes debe ser directo, las que tienen que realizar
sus mejores esfuerzos para llegar a una solución que evite la doble imposición.
De otra parte, CLAUDIA GUZMÁN destaca que el MAP, dado su carácter bi-
lateral y amistoso, tiene aún serias limitaciones, tales como: la no obligatoriedad
de llegar a un acuerdo, la no participación del contribuyente por ser un proce-
dimiento que se lleva a cabo de gobierno a gobierno, la falta de autonomía de la
autoridad competente que se convierte en Juez de su propio caso, restándole
legitimidad al acuerdo y pudiendo estar influenciado por su propia política re-
caudatoria, así como la falta de garantía de alcanzar la mejor solución posible
para el contribuyente, dado que el resultado dependerá del poder de negociación
de los Estados y que pudiera obedecer a razones extra fiscales.
No tener obligación de llegar a un acuerdo, es una limitación relevante. En este

punto, es pertinente referirnos a MAP como herramienta para reducir la litigio-
sidad en materia de precios de transferencia, toda vez que conforme con el ar-
tículo 9 del Modelo de la OCDE se prevé que el MAP pueda ser solicitado por
los contribuyentes en su país de residencia para resolver la doble imposición
económica que pueda surgir con motivo del ajuste de precios. Este tema es
abordado por CARLOS CHIRINOS, quien señala que, sin dejar de reconocer
que el MAP es un procedimiento de gobierno a gobierno, en la medida que lo
que se busca es que ambas autoridades tributarias comprendan adecuadamente
la transacción y su complejidad, la participación del contribuyente debiera ser
activa, no dejando aspecto alguno a la aislada comprensión de las autoridades
fiscales. Agrega que debe ser el propio contribuyente quien explique y documente
durante todo el proceso los aspectos financieros, económicos, comerciales, y de
negocio de la transacción evaluada; pues la nula o limitada participación del
contribuyente puede convertir al MAP en un mero trámite sin mayor utilidad.
El proceso de negociación no tiene límites de tiempo y, como señala CLAUDIA

GUZMÁN, si las autoridades competentes fueron incapaces de llegar a un
acuerdo, a opción del contribuyente, éste puede invocar el arbitraje tributario

siempre que el conflicto no se haya resuelto en los tribunales administrativos o

judiciales domésticos de cualquiera de los Estados involucrados; y siempre que
las partes hayan acordado incorporar el párrafo 5 del artículo 25 del Modelo
OCDE en sus CDI.
Respecto de las referidas deficiencias, CLAUDIA GUZMÁN precisa que, en

ausencia de una Corte Fiscal Internacional a la que los contribuyentes puedan
acudir cuando el conflicto en la interpretación y/o aplicación del Convenio per-
sista, cabe que se defienda la necesidad de incorporar el arbitraje tributario obli-
gatorio como mecanismo complementario, allí donde el procedimiento amis-
toso no haya tenido éxito, haciendo del laudo arbitral la decisión final y vincu-
lante, pudiendo incluso tenerse como precedente para casos similares. Por esta
razón es que considera que el llamado arbitraje MAP se ha convertido en obli-
gatorio para los países que se comprometieron a implementarlo como parte de
las negociaciones del Instrumento Multilateral de la OCDE formulado en la Ac-
ción 15 BEPS.
CARLOS CHIRINOS aborda la importancia que tiene el arbitraje obligatorio a

que alude el párrafo 5 del artículo 25 del Modelo de la OCDE (incorporado en la
versión 2008 del Modelo OCDE), como una extensión del MAP. En el caso pe-
ruano, ninguno de los CDI celebrados incorpora este párrafo; sólo los CDI con
Chile y Canadá permiten que, de manera acordada entre las autoridades com-
petentes, se intercambien notas por canales diplomáticos para establecer dicho
procedimiento; por lo que afirma que en estos CDI se reconoce un “arbitraje
voluntario”. Sin embargo, cabe resaltar que, en su opinión, en los demás CDI,
aun cuando no hay una referencia al procedimiento de arbitraje, debe enten-
derse que es posible su tramitación bajo términos a ser establecidos por las
propias autoridades competentes precisamente a través del propio MAP, enten-
dimiento que ratifica el párrafo 69 de los Comentarios al Modelo OCDE corres-
pondiente al párrafo 5 del artículo 25.
Respecto del arbitraje, es relevante la reflexión que nos presenta CLAUDIA

GUZMÁN, al señalar que aun cuando la cláusula de arbitraje refuerza la posi-
ción del contribuyente en la resolución del conflicto del que hace parte y vincula
a las autoridades fiscales a la decisión de un tercero independiente, al ser com-
plementaria al MAP, su acceso está indirectamente condicionado a (i) la consi-
deración del Estado contratante ante el cual se solicitó el acceso al MAP de llevar
el conflicto a negociación, y si este primer escollo es superado, (ii) a que la con-
troversia no se resuelva en el plazo de dos años, pues, no es posible acceder al
arbitraje si la controversia sí ha sido resuelta pero no a satisfacción del contri-
buyente; ello en el mejor de los escenarios. Resalta, que para aquellos países
que aún levantan la objeción de soberanía como argumento para evitar la incor-

Relatoría General
poración del arbitraje MAP como un instrumento de solución de conflictos en

la aplicación e interpretación de sus Convenios, todas las limitaciones listadas
anteriormente subsisten.
En nuestro país, en los ocho CDI se incluye la cláusula MAP como una medida
de solución de conflictos, lo que evidencia, como bien señala CLAUDIA GUZ-
MÁN, que el Estado peruano ha sido bastante abierto a este mecanismo de
solución de conflicto, procediendo a analizar en su ponencia el MAP en la red
de convenios suscritos por nuestro país y los cambios esperado con el Instru-
mento Multilateral de la OCDE. Sin embargo, destaca la ausencia de desarrollo
legislativo y experiencia en la materia, por lo que plantea las siguientes interro-
gantes ¿cuál será la relación entre el MAP de caso específico y la norma domés-
tica peruana? y ¿cuál será el carácter vinculante de los acuerdos MAP que nues-
tro país concrete de cara a los tribunales administrativos y judiciales?
En cuanto a la primera interrogante, es pertinente la preocupación de si el MAP

y los procedimientos o procesos locales de solución de conflictos son excluyen-
tes o, como indica MÓNICA BYRNE, el MAP puede ser utilizado junto con los
mecanismos habituales de resolución de disputas disponibles en virtud de la
legislación nacional.
Al respecto, MÓNICA BYRNE señala que hay diversas aproximaciones que la

OCDE recomienda para que el MAP pueda ser coherente con otros procedimien-
tos previstos en la legislación doméstica como son: (i) continuar con los proce-
dimientos ya iniciados según la legislación doméstica en cuyo caso se puede
suspender el MAP, (ii) continuar con el MAP y en simultáneo que los procedi-
mientos internos continúen, y (iii) priorizar el MAP frente a otros procesos do-
mésticos para lo cual el contribuyente debería desistirse de estos últimos para
evitar que exista contradicciones entre la resolución del MAP y otras acciones
legales. Cita como ejemplo Colombia, país que ha establecido una regulación
específica, escogiendo la tercera opción para la armonización de los procedi-
mientos y el MAP e incluye como incentivo para que los contribuyentes opten
por esta última vía que la autoridad competente pueda disminuir los intereses
y sanciones como parte del acuerdo que se tome en dicho MAP.
Por su parte, CLAUDIA GUZMÁN al referirse a las garantías mínimas que los
Estados no pueden obviar, justamente resalta que el acceso al MAP no limita a
otros mecanismos de solución de conflictos, citando para ello la claridad del
texto del primer párrafo del artículo 25 del Modelo OCDE, en cuanto al carácter
alternativo del MAP al señalar que procede “independientemente de los remedios
previstos en la legislación doméstica de aquellos Estados”. Así, conforme lo pre-
cisa la Ponente, el acceso al MAP no puede ser denegado cuando la misma ma-

teria se esté discutiendo a nivel doméstico o, viceversa, el acceso al MAP no

impide el ejercicio de mecanismos impugnatorios y de justicia nacionales. Y,
enfatiza que, desde el punto de vista del contribuyente, esta suerte de parale-
lismo entre el procedimiento interno y el que se active vía MAP es incluso reco-
mendable, dado que las autoridades competentes no están obligadas a llegar a
un acuerdo efectivo.
Fernando Becerra, frente al referido paralelismo y ante la constatación de que es

necesario introducir legislación primaria y articular los procedimientos en el Có-
digo Tributario, plantea a modo de ejemplo las interrogantes siguientes ¿el re-
clamo ante la SUNAT o la apelación ante el Tribunal Fiscal se interrumpe o sus-
pende mientras dura la negociación?, entendemos del MAP, ¿el contribuyente
debe desistirse de impugnar si opta por iniciar un MAP?, ¿es vinculante en sede
jurisdiccional?, ¿corren los intereses durante el proceso o procedimiento?, ¿se
suspende la cobranza? o ¿se pueden interponer medidas cautelares?34 Interro-
gantes, que, entre otras, deben ser esclarecidas normativamente y en forma cer-
tera.
CLAUDIA GUZMÁN analiza el Perú Dispute Resolution Profile actualizado al

13 de enero de 2022 y que en su opinión parecería dar un atisbo sobre la postura
institucional, según la cual podría inferirse que el MAP y los mecanismos locales
se consideran excluyentes. Bajo tal premisa, resultaría que el contribuyen pe-
ruano que considere que ha sufrido una imposición contraria con las disposi-
ciones del Convenio y cumpla así las condiciones para acceder al MAP, tendría
dos caminos: (i) utilizar exclusivamente los mecanismos impugnatorios locales
y eventualmente la jurisdicción local, renunciando a su derecho de acceso al
MAP y corriendo el riesgo de que la doble imposición no se solucione si los
tribunales del otro Estado contratante adoptan una posición opuesta; o, (ii)
apostar por el MAP a cambio de su derecho a la revisión administrativa y tutela
jurisdiccional.
En este caso, CLAUDIA GUZMÁN señala que además de cuestionamientos

de orden práctico,35 la respuesta institucional recogida en el Peru Dispute Reso-
lution Profile podría tropezar con los objetivos perseguidos en el estándar mí-
nimo de la Acción 14 a que se comprometió implementar el Perú cuando integró
34
BECERRA, Fernando. Op. Cit.
35
Si una vez ejercitado el acceso al MAP, el contribuyente no puede seguir los procedimien-
tos administrativos correspondientes para la impugnación del acto administrativo de de-
terminación que permiten suspender la cobranza coactiva, ¿qué sentido tiene esperar al-
guna eventual solución favorable en MAP si no existe incentivo para que la autoridad com-
petente convoque y resuelva efectivamente con la otra autoridad competente el conflicto
en cuestión, sabiendo que no está obligada a hacerlo?

Relatoría General
el Inclusive Framework de la OCDE y; peor aún, podría comprometer las propias

garantías constitucionales relacionadas al derecho al debido proceso.
Es interesante la cita doctrinaría que efectúa CLAUDIA GUZMÁN, en la que

se enfatiza que en el MAP los contribuyentes no participan en la solución del
conflicto debido a que el mismo se soluciona bilateralmente entre los Estados
contratantes y que las autoridades competentes no son independientes e im-
parciales, lo que sumado a la posibilidad de que no se arribe a una conclusión
debido a que no se exige se llegue a una solución; conlleva a sostener que el
MAP por sí solo no es un instrumento que garantice el derecho a un tribunal
independiente.
Puesto así, en opinión de CLAUDIA GUZMÁN, el MAP no satisface las con-

diciones mínimas del debido proceso y en general, del derecho a la tutela pro-
cesal efectiva. Por ende, su acceso no debe excluir el recurso a los tribunales
nacionales, quienes no pierden competencia jurisdiccional para revisar los
acuerdos MAP de cara a la Constitución.
Respecto de la segunda interrogante, referida al carácter vinculante de los acuer-

dos MAP con relación a los tribunales administrativos y judiciales, CLAUDIA
GUZMÁN señala que los comentarios al Modelo indican que los acuerdos MAP
son vinculantes para las autoridades fiscales, pero también enfatizan que las
Cortes son los intérpretes exclusivos de los Tratados, por lo que considera que
dicha interrogante sólo puede ser respondida desde la norma interna. Y, segui-
damente, analiza los acápites 11 y 12 contenidos en el referido Peru Dispute
Resolution Profile.
En el referido acápite 12 se reconoce el carácter vinculante a las decisiones ju-

diciales y por consiguiente los recursos judiciales no son susceptibles de una
solicitud de MAP, mientras que en el acápite 11 se indica que nuestro marco
legal no ha previsto un procedimiento a seguir en caso de que el contribuyente
quiera iniciar un MAP cuando se encuentre en trámite un procedimiento admi-
nistrativo.
Lo cierto es que nuestro país no cuenta con una regulación interna que adecue
los procedimientos y garantice el debido proceso con relación a la implementa-
ción del MAP. MÓNICA BYRNE, refiriéndose a la casuística internacional, cita
el caso Sifto Canadá Corporación (Sifto), el cual fue resuelto por el Tribunal Fis-
cal de Canadá y concluyó que una decisión de un MAP primaba frente a las
determinaciones del Impuesto a la Renta realizadas por la Administración Tri-
butaria luego de fiscalizar a la empresa. Dicho caso, como lo precisa la Ponente,
muestra que el Perú aún tiene mucho camino que recorrer para poder otorgar

las garantías que un MAP puede ofrecer a los contribuyentes para evitar la doble
imposición.
No obstante, coincidimos con MÓNICA BYRNE, en el sentido que aun cuando

el inicio de un MAP puede resultar complejo, dada la falta de regulación, ello no
debería significar que los contribuyentes deban esperar para solicitar un MAP al
cual tienen derecho por un Tratado como es el CDI, más aún cuando la Admi-
nistración Tributaria viene fiscalizando transacciones transfronterizas que pue-
den suponer una doble imposición.
MÓNICA BYRNE, destaca que, a pesar de que el número de casos de MAP en

otros países, como es el caso de México y Brasil van en aumento, en Perú sólo
se ha reportado uno desde el 2017 según datos de OCDE;36 constatación que,
en opinión de la Ponente, se debería principalmente a la falta de comprensión
del proceso MAP y a los obstáculos legales y prácticos que actualmente existen.
Por ello, ante las interrogantes de qué debe hacer el Perú en el corto plazo, cabe
referirse a las acciones a implementar y recomendaciones que como buenas
prácticas son presentadas por la OCDE y el CIAT, para que sean consideradas
por los países al emitir sus normas internas.
Finalmente, como bien señala CLAUDIA GUZMÁN, en el Perú hay todavía un

debate pendiente sobre aspectos medulares de este instrumento, que deberían
ser discutidos tanto en la academia como al interno del Legislativo y la propia
Administración Tributaria. Por ello, recomienda que antes de iniciar con un
desarrollo normativo que conduzca a una implementación defectuosa y cues-
tionable, se sugiere revisar primero los compromisos adquiridos frente a la co-
munidad internacional de cara a su impacto en nuestro propio sistema consti-
tucional.
2.3. El Arbitraje en materia tributaria. ¿Es posible que en nuestro país

las controversias tributarias puedan ser sometidas a Arbitraje?
El arbitraje tributario, según el Ponente PAOLO ABREGÚ es un mecanismo de

resolución de conflictos con más versatilidad que los tradicionales, que emerge
como una alterativa para incrementar la tutela efectiva de derechos a los opera-
dores de un sistema legal interno, para resolver los conflictos que se pueden dar
en el marco de la aplicación de un CDI o, incluso, para resolver las complejas
discusiones que se dan por Inversiones privadas o extranjeras afectadas por ac-
tuaciones unilaterales llevadas a cabo, directa o indirectamente, por el Estado
receptor de la inversión.
36
<https://www.ciat.org/ciatblog-procedimientos-de-acuerdo-mutuo-como-mecanismo-
de-resolucion-de-disputas-de-precios-de-transferencia-en-latinoamerica/>.

Relatoría General
PAOLO ABREGÚ, sin ser limitante en la clasificación de los tipos de arbitraje,

identifica tres dimensiones en el marco de las normas y tratados aplicados en el
Perú, (i) la primera, referida al arbitraje de cuestiones tributarias “internas” de
cada Estado, donde éste se configura como un mecanismo adicional a los mé-
todos de controversias ordinarios o tradicionales, (ii) la segunda, que considera
al arbitraje como uno de los mecanismos de solución de controversias en el
marco de la aplicación de un CDI suscrito por dos Estados; y, (iii) la tercera
referida al arbitraje como mecanismo para resolver conflictos entre un contribu-
yente inversor privado frente a un Estado receptor de una Inversión (interna o
extranjera).
(i) Arbitraje nacional en materia tributaria
La primera faceta del arbitraje, es analizada por CATHARINA JETZINGER en

su ponencia, quien plantea el desarrollo de los alcances de una posible regula-
ción del arbitraje nacional en materia tributaria, como método alternativo de
solución de conflictos frente a la vía administrativa y judicial, considerando el
alto nivel de conflictividad que tiene nuestro país en dicha materia, la demora
en la que incurren los órganos resolutores, así como la experiencia y especiali-
dad requerida para la resolución de las controversias tributarias.
Como bien precisa la Ponente, actualmente en nuestro país el arbitraje no se

encuentra regulado como método alternativo de resolución de conflictos en ma-
teria tributaria, frente a la vía administrativa o la vía judicial, a pesar de que,
como lo destaca la Ponente, la conveniencia del arbitraje ha sido desarrollada y
propuesta tanto a nivel nacional como internacional, habiéndose incluso legis-
lado en otras jurisdicciones.37
37
Según la Ponente, el caso más representativo es el de Portugal (Decreto-Ley Nº 10/2011),
aunque no es el único. A nivel de Sudamérica, cabe resaltar el caso de Panamá, que reguló
el arbitraje tributario a través de Ley 76 de 2019 (Código de Procedimiento Tributario de
la República de Panamá), sin embargo, mediante Sentencia de fecha 8 de agosto de 2022
el Pleno de la Corte Suprema de Justicia de Panamá declaró su inconstitucionalidad; y, el
caso de Venezuela, que reguló el arbitraje tributario desde el año 2001 en el Código Orgá-
nico Tributario (y se mantuvo en las versiones de 2014 y 2020), pero el mismo aún no ha
sido aplicado según lo señalado Fraga-Pittaluga (2020:94) y Díaz Candia (2014: 748). Por
otro lado, resalta que, en el caso de Estado Unidos, que permite el arbitraje en materia
tributaria para resolver cuestiones de hecho mas no de derecho en virtud del Tax Court
Rule 124 (Chico de la Cámara y otros. 2015: 185 y 187). También se señala el caso de
Francia, que cuenta con las denominadas “comisiones mixtas” en las que participan repre-
sentantes de la Administración y de los contribuyentes, el cual puede ser denominado
como arbitraje “cuasi-jurisdiccional” (Suberbiola Garbizu 2021:119); el caso del Reino
Unido, que cuenta con el non binding neutral evaluation que es la decisión de un tercero,
pero no vinculante; y, el caso de Sudáfrica, que tiene un modelo que cuenta con las carac-

Dentro de las principales características del arbitraje, como lo precisa CATHA-

RINA JETZINGER, tenemos su celeridad y que el laudo mediante el cual se
resuelve el conflicto constituye un título ejecutivo que produce efectos de cosa
juzgada, siendo definitivo, inapelable y de obligatorio cumplimiento.38 Ello
constituye una gran ventaja para los contribuyentes y la propia Administración
Tributaria, la que podría recaudar en un menor tiempo aquella deuda tributaria
que deja de ser objeto de controversia y que ha sido confirmada en la vía arbitral.
Respecto de la viabilidad del arbitraje en el orden nacional, como bien se señala

en la Relatoría General de las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu-
tario, organizadas por el ILADT en el 2004, preparada por Jose Vicente Troya,
se requiere pasar por determinar que no riña con los postulados de legalidad y
reserva de ley, de la indisponibilidad de la obligación tributaria, de la exclusivi-
dad de los organismos jurisdiccionales del Estado para conocer de las contro-
versias entre la Administración Tributaria y los administrados y, por ende, que
terísticas de un arbitraje, pero es voluntario (Chico de la Cámara y otros. 2015).

38
Tal como lo reconoce expresamente el artículo 59 de la Ley de Arbitraje, aprobada por
Decreto Legislativo Nº 1071. Por su parte, el Tribunal Fiscal mediante Acuerdo de Sala
Plena Nº 2002-13 estableció, con carácter vinculante a nivel administrativo, que “En un
conflicto derivado de un convenio de estabilidad tributaria, suscrito por un contribuyente con
el Estado Peruano, sometido a arbitraje, el Tribunal Fiscal debe acatar lo establecido en el
laudo arbitral –considerandos y parte resolutiva–, mientras su nulidad no sea declarada por
el Poder Judicial”.
También estimamos relevante citar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº
02116-5-2006: “Que en efecto, como lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional, a
la jurisdicción del arbitraje le son aplicables los principios y derechos de la función jurisdic-
cional, como es el previsto en el artículo 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial cuyo Texto
Único Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo No. 017-93-JUS. Dicha norma
de desarrollo constitucional dispone como principio de la administración de justicia, el carác-
ter vinculante de las decisiones judiciales, en este caso, de las arbitrales, estableciendo que
“Toda persona y autoridad está obligada a acatar y dar cumplimiento a las decisiones judi-
ciales o de índole administrativa, emanadas de autoridad judicial competente, en sus propios
términos, sin poder calificar su contenido o sus fundamentos, restringir sus efectos o interpretar
sus alcances, bajo la responsabilidad civil, penal o administrativa que la ley señala.” Que en
tal sentido, al haber el laudo materia de análisis dispuesto que la indemnización a favor de
la recurrente era por concepto de daño emergente, correspondía que la Administración sin
desconocer ello, verificara si aquélla se encontraba gravada o no con el Impuesto a la Renta,
pero no que evaluara nuevamente lo decidido por el tribunal arbitral al respecto, ello consi-
derando, como se ha indicado anteriormente, que las normas tributarias no contemplaban
una definición especial respecto del daño emergente, que facultara a un nuevo análisis. Que
en ningún modo lo antes mencionado significa desconocer la facultad de la Administración
de aplicar las normas tributarias y verificar los hechos imponibles, como equivocadamente
sostiene, pues ello lo hará pero en base a lo dispuesto por el laudo arbitral sobre la naturaleza
de la indemnización otorgada a la recurrente”.

Relatoría General
no existan impedimentos constitucionales y, por el contrario, existan disposi-

ciones de orden legal que lo prevean.39
En efecto, dentro de los cuestionamientos que se plantean con relación a los

medios alternativos de solución de conflictos, en especial el arbitraje, merecen
especial comentario el ius imperio, el principio de reserva de ley y la indisponi-
bilidad de la obligación tributaria; aspectos que fueron desarrollados en la rela-
toría nacional que por nuestro país presentaron Cecilia Delgado y Andrés Valle,
en las referidas XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.
En cuanto al cuestionamiento al ius imperio, dichos autores señalan que si bien

el arbitraje es un mecanismo que le reconoce a un tercero la facultad de resolver
el conflicto, no trae consigo la disposición del poder tributario, ni la renuncia al
derecho de exigir el tributo y la recaudación del mismo, esto es, de la compe-
tencia y función administrativa necesaria para el recaudo del tributo; y, respecto
del principio de legalidad, indican que en el ámbito de la interpretación y en los
supuestos de hecho determinantes del “cuanto” es donde tendrían cabida las
soluciones arbitrales y que el arbitraje tributario es congruente con el principio
de reserva de ley, en la medida que se trate de un arbitraje iuris, en el cual los
árbitros encargados de la controversia laudan de acuerdo al derecho vigente. Y,
acerca de la indisponibilidad del crédito, señalan que, en el arbitraje, al ser un
mecanismo de resolución de controversias suscitadas alrededor de la determi-
nación o existencia de la obligación tributaria, en rigor, no se estaría dispo-
niendo de dicha obligación, sino simplemente sometiendo la decisión de la con-
troversia a la decisión de un tercero con funciones jurisdiccionales.40
Lo propio señala César García Novoa, al indicar que en el arbitraje no debe in-
vocarse la indisponibilidad del crédito tributario porque no hay disposición al-
guna, dado que si estamos ante una solución de controversias, la Administra-
ción Tributaria no está disponiendo, la indisponibilidad se refiere a tributos que
van a ser objeto de liquidación (la Administración no puede disponer libremente
y al margen de la ley si los liquida o no) o que ya fueron liquidados, y deben ser
ejecutados (la Administración no puede decidir al margen de la ley si los ejecuta
o no); pero si el particular cuestiona la validez o legalidad de tales actos de li-
quidación, la Administración no dispone por el hecho de que tal legalidad se
39
Memorias XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Ecuador XXII ILADT 2004,
Tomo 2, Pág. 15.
40
DELGADO, Cecilia y VALLE, Andrés. “Relatoría Nacional por Perú: El arbitraje como me-
canismo de resolución de controversias en materia tributaria en el Perú”. En: Memorias
XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. Ecuador XXII ILADT 2004, Tomo 2,
Págs. 237-239.

dilucide en un órgano alternativo a los tribunales administrativos o judiciales.41
Por su parte, DANIEL YACOLCA al referirse en su ponencia a la posibilidad de

incluir el arbitraje nacional facultativo en materia tributaria, señala que no se
estaría disponiendo o negociando la deuda tributaria, pues, en el arbitraje, al
igual como sucede en el proceso contencioso administrativo, se estaría some-
tiendo la resolución de controversias a un tercero imparcial que realizaría un
control sobre la Resolución del Tribunal Fiscal que resuelve una apelación sobre
el fondo del asunto, una vez agotada la vía administrativa. Así como ocurre,
cuando los sujetos de la obligación tributaria que son también sujetos procesa-
les pueden recurrir en la vía judicial mediante el proceso contencioso adminis-
trativo.
Respecto de los referidos cuestionamientos al arbitraje, CATHARINA JETZIN-

GER, señala que tanto a nivel nacional –Delgado Ratto y Manrique Cervantes,
entre otros– como internacional –Chico de la Cámara y otros (España), Fraga-
Pittaluga (Venezuela), Carol Martinoli (Argentina) entre otros– se han desarro-
llado ampliamente los argumentos que sustentan que no existe ninguna vulne-
ración a principios o derechos y/o que se trate de obstáculos superables con una
correcta regulación legal, considerando además que no existe una norma a nivel
constitucional o legal que impida la implementación del arbitraje nacional en
materia tributaria como método alternativo de solución de conflictos.
Es innegable que algunos de los cuestionamientos no son temas pacíficos. En

el caso de Panamá, la Corte Suprema mediante resolución del 8 de agosto de
2022, declaró la inconstitucionalidad de los artículos del Código de Procedi-
miento Tributario que regularon el arbitraje tributario nacional, señalando –en-
tre otros– que “el arbitraje se permite en vínculos jurídicos que se producen en
contextos de contratos, mediante la autonomía de la voluntad, no siendo los im-
puestos producto de acuerdo de voluntades. He allí una razón clara para desvin-
cular los tributos e impuestos de las materias arbitrales”. En dicha resolución
también se señala que el arbitraje entre Estados, en materia de tributación in-
ternacional, es compatible con la Constitución en Panamá.42
Luego de lo expuesto, cabe preguntarse si ¿es posible que en nuestro país las
controversias tributarias puedan ser sometidas a un Arbitraje? y, de ser el caso,
¿Qué aspectos requerirían de una adecuación? Para buscar una respuesta, cobra
41
GARCÍA, César. Op. Cit. Pág. 207.
42
CORTÉS, Ricardo. Ver: Reflexiones sobre la sentencia que declaró inconstitucional el arbitraje
tributario doméstico en Panamá, a cargo del abogado demandante de la inconstitucionali-
dad. En: <https://taxlatam.com/noticias/reflexiones-sobre-la-sentencia-que-declaro-
inconstitucional-el-arbitraje-tributario-domestico-en-panama/>.

Relatoría General
relevancia lo señalado en la citada Relatoría General del ILADT, en el sentido

que se requiere determinar, en primer lugar, que no existan impedimentos cons-
titucionales y, por el contrario, que existan disposiciones de orden legal que lo
prevean.
Al respecto, CATHARINA JETZINGER refiere que el numeral 1 del artículo

139 de la Constitución Política de 1993, reconoce el arbitraje como jurisdicción
independiente y no limita su aplicación a determinadas materias ni desarrolla el
concepto de “materia arbitrable” y, por su parte, el artículo 74 de la Constitu-
ción, que desarrolla los principios aplicables en materia tributaria, no establece
una restricción expresa respecto a la forma o vía de resolución de conflictos
sobre dicha materia.
DANIEL YACOLCA, comparte la misma posición, al indicar que el referido ar-

tículo 139 de nuestra Constitución, nos da la llave para sostener que sí es po-
sible incluir en nuestra legislación al arbitraje como mecanismo alternativo de
solución de conflictos, el mismo que se viene utilizando en el ámbito sectorial
en que se han suscrito contratos ley o en la normativa sobre contrataciones con
el Estado, sin mayor dificultad.
Respecto de la actual Ley de Arbitraje, aprobada por Decreto Legislativo Nº

1071, CATHARINA JETZINGER señala que se ha eliminado la lista de mate-
rias no arbitrables y, además, que contiene una regulación más amplia del con-
cepto de materia arbitrable, sin limitarla a la “libre disposición”, pues, expresa-
mente, en el numeral 1 del artículo 2 se ha establecido que “Pueden someterse a
arbitraje las controversias sobre materias de libre disposición conforme a derecho,
así como aquellas que la ley o los tratados o acuerdos internacionales autoricen”.43
En opinión de CATHARINA JETZINGER, la referida Ley de Arbitraje no exige

que las materias tributarias sean calificadas per se cómo de libre disposición,
pues bastaría que una norma con rango de ley autorice cuáles son las materias
43
La Ponente señala que la Ley General de Arbitraje, Ley Nº 26572 (actualmente derogada),
contenía una regulación distinta sobre dicho tema y, además, establecía una lista de las
materias que no eran susceptibles de ser sometidas a arbitraje. El artículo 1 establecía lo
siguiente: “Pueden someterse a arbitraje las materias determinadas o determinables sobre las
cuales las partes tienen facultad de libre disposición, así como aquellas relativas a materia
ambiental, pudiendo extinguirse respecto de ellas el proceso judicial existente o evitando el
que podría promoverse, excepto: (…) 4. Las directamente concernientes a las atribuciones o
funciones de Imperio del Estado, o de personas o entidades de derecho público”. (Subrayado
agregado). Agrega la Ponente, que la derogada Ley General de Arbitraje exigía que las
materias arbitrables sean de libre disposición –sin definir su contenido– y, además, excluía
la posibilidad de arbitrar materias vinculadas a una atribución o facultad del Estado o de
una de sus entidades.

arbitrables; precisando que el marco normativo actual –tanto a nivel constitu-

cional como legal– así lo permiten. Y, concluye, que a fin de regular el arbitraje
nacional en materia tributaria, como método alternativo de resolución de con-
flictos, necesariamente se requerirá la introducción de una norma con rango de
ley que habilite dicha posibilidad, regulando y delimitando los supuestos en los
que se permitirá acceder a dicha vía.
Nos recuerda la Ponente, que entre las recomendaciones de las XXII Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en el 2004, se incluyó la ex-
pedición de normas en las que se establezcan medios alternativos de solución
de controversias en materia tributaria y particularmente el arbitraje, incluyendo
aquel aplicable en el ámbito interno y, además, se señaló que para tal efecto no
resulta un obstáculo la indisponibilidad de la potestad tributaria normativa y del
crédito tributario. Sin embargo, habiendo transcurrido casi dos décadas, no se
ha introducido una regulación en dicha materia.
En tal contexto, CATHARINA JETZINGER plantea, de forma general y refe-

rencial, que la norma con rango de ley que regule el arbitraje en materia tribu-
taria como método alternativo de resolución de conflictos, cubra diversos as-
pectos, tales como el señalar que el arbitraje en materia tributaria sea de derecho
e institucional, el que se deba delimitar las controversias tributarias que puedan
ser resueltas en la vía arbitral y los actos que resulten impugnables en la vía
arbitral, previa definición de qué sistema se adopte, es decir, si será una alter-
nativa a la vía administrativa y judicial o sólo respecto de una de dichas vías, así
como todo lo referido al centro de arbitraje, los árbitros, el procedimiento arbi-
tral, la impugnación de nulidad del laudo y los principios aplicables y el código
de ética aplicable a los árbitros.
Respecto de los árbitros, es relevante lo señalado por César García Novoa, en el

sentido de que, partiendo de que el arbitraje es el proceso en que las partes de
un conflicto presentan argumentos y pruebas a un tercero neutral (el árbitro)
que toma una decisión, cuando se analice la posibilidad de introducir técnicas
de arbitraje en el campo de la tributación, la cuestión que surge es quién deberá
ser el árbitro; pues, si el procedimiento de arbitraje está introducido en el marco
de los sistemas tradicionales de solución de conflictos, el árbitro a efectos de
garantizar imparcialidad no debería ser designado por las partes del conflicto,
pudiendo recaer entre las distintas opciones en un funcionario de la sección de
recursos, en un órgano administrativo cuasi judicial (con o sin representación
de los contribuyentes) o en una comisión creada ad hoc para la resolución ágil
de estos conflictos.44
44
GARCÍA, César. Op. Cit. p 60.

Relatoría General
En todo caso, como la implementación del arbitraje nacional requiere la dación

de una ley, corresponderá que se regulen todos los aspectos que sean necesarios
para dicha implementación. Ello presentará diversos retos que, en opinión de
CATHARINA JETZINGER también deberían regularse, como es el caso de di-
lucidar cómo recurrir a un arbitraje cuando la SUNAT ejerza su atribución de
recurrir a sede judicial para demandar un pronunciamiento favorable por parte
del Tribunal Fiscal, los efectos del laudo para las partes y terceros y, a su vez,
esclarecer el carácter vinculante de la jurisprudencia emitida por el Poder Judicial
y el Tribunal Constitucional frente a los árbitros, dada la relevancia de la unifor-
midad de criterios y predictibilidad.
Estimamos que también sería necesario normar sobre el ofrecimiento y actua-

ción de medios probatorios, toda vez que el derecho a la prueba como manifes-
tación del derecho de defensa, constituye una de las garantías mínimas en todo
proceso y por consiguiente forma parte del contenido de la tutela jurisdiccional
efectiva. Recordemos que a nivel administrativo, el Código Tributario prevé li-
mitaciones al tipo de prueba y su extemporaneidad, siendo que lo propio ocurre
a nivel de la LPCA, en cuyo artículo 27 se dispone que la actividad probatoria se
restringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo, salvo
que se produzcan nuevos hechos o que se trate de hechos que hayan sido co-
nocidos con posterioridad al inicio del proceso; dispositivo éste último que en
opinión de Priori,45 no se condice con la regulación contenida en dicha Ley y de
la que se desprende que se trata de un proceso de plena jurisdicción.
En suma, la implementación del arbitraje en materia tributaria en nuestro país

requeriría la dación de una regulación interna que viabilice su implementación,
siendo pertinente que previo a ello se pudiera abrir un debate sobre los aspectos
medulares a regular, tanto en foros académicos como legislativos y con partici-
pación de los órganos administradores de tributos.
(ii) Arbitraje como mecanismo de solución de controversias en el marco

de la aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición
PAOLO ABREGÚ observa la necesidad de que nuestro país, a la par de incre-

mentar su red de CDI y realizar esfuerzos para cumplir con los estándares BEPS,
debe replantear y considerar al arbitraje como un mecanismo de solución de
controversias en la interpretación y aplicación de este tipo de tratados, teniendo
en cuenta también la futura entrada en vigor del Convenio Multilateral contra
la Erosión de la Base Imponible (MLI), si lo aprueba el Congreso de la República
45
PRIORI, Giovanni. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. Ara Edito-
res, Lima - Perú, Cuarta Edición, Págs. 215-219.

y lo ratifica el Poder Ejecutivo conforme con el artículo 56 de la Constitución

Política del Perú de 1993.
Los CDI son herramientas que buscan distribuir la potestad tributaria entre dos
Estados y, como señala el Ponente, existe una potencial conflictividad que surge
con relación a la interpretación sobre el sentido y aplicación de las disposiciones
contenidas en dichos Convenios; contexto en el cual emerge el arbitraje como
uno de los mecanismos de solución para dicha conflictividad.
Según el Modelo OCDE, en los CDI se establece un mecanismo para resolver la

disputa sobre su aplicación o interpretación, el cual es el MAP (según el artículo
25 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición OCDE y contenido
en los convenios suscritos).
Dicho procedimiento es analizado en las ponencias presentadas por CLAUDIA

GUZMÁN y MÓNICA BYRNE, por lo que nos hemos referido al mismo en un
apartado independiente. Sin embargo, cabe indicar que dado los inconvenientes
que el MAP presenta, tales como, la ausencia de obligatoriedad de llegar a un
acuerdo, la ausencia de límites temporales para ello y falta de participación del
contribuyente, dado que se desarrolla entre las autoridades competentes de los
Estados, es que se desarrolla la posibilidad de incorporar el arbitraje como me-
canismo para someter las controversias que se susciten con motivo de la apli-
cación de los CDI.
Al respecto, PAOLO ABREGÚ precisa que en las versiones revisadas al 2008

y 2010 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la
OCDE se incluye al arbitraje, como posibilidad, dentro del MAP regulado en el
referido artículo 25; siendo que también se incluye en el Modelo del 2017. Di-
cho Ponente, respecto de la versión al año 2010, refiere que en los Comentarios
al Modelo, se cuidan en mencionar que el arbitraje (i) no es un mecanismo “al-
ternativo” sino que forma parte del MAP; (ii) que sólo será aplicable cuando las
autoridades competentes no arriban a un pleno acuerdo; y, (iii) que el apartado
podrá ser establecido en el Convenio sólo cuando no exista impedimentos cons-
titucionales o normativos internos para el establecimiento del arbitraje como
mecanismo de solución de conflictos.
En tal contexto, el citado Ponente constata una perspectiva alentadora en el

sentido de una evolución en la consideración del arbitraje como mecanismo para
resolver las cuestiones de conflictividad que no lleguen a una solución bajo los
métodos tradicionales del MAP.
En el acápite referido al MAP, nos remitimos a las opiniones vertidas por los
Ponentes MÓNICA BYRNE, CLAUDIA GUZMÁN y CARLOS CHIRINOS,

Relatoría General
al abordar el arbitraje a que alude el párrafo 5 del referido artículo 25 del Modelo,
como una extensión del MAP.46 Reiterando que, en el caso peruano, sólo los
CDI suscritos con Chile y Canadá incluyen una cláusula arbitral en caso las au-
toridades competentes no puedan llegar a un acuerdo, lo que se reconoce como
un arbitraje voluntario.
En lo que respecta al Convenio Multilateral contra la Erosión de la Base Imponi-

ble, PAOLO ABREGÚ destaca que según la información publicada por la propia
OCDE al 28 de julio de 2022 son noventa y nueve (99) las jurisdicciones que
han suscrito el MLI. Perú suscribió este convenio el 27 de junio de 2018; sin
embargo, hasta la fecha aún no ha sido aprobado, ni ratificado y por ende no
han entrado en vigor sus disposiciones; pero cuando ello suceda y despliegue
sus efectos, dependerá de las reservas de nuestro país para que pudiera tener
implicancias sobre el arbitraje. En efecto, la Parte VI del referido Convenio com-
prende y desarrolla de forma detallada al arbitraje como un mecanismo de solu-
ción de controversia (la obligatoriedad del arbitraje, el mecanismo de designa-
ción de árbitros, la confidencialidad del arbitraje, la resolución del caso antes de
la finalización del arbitraje, el tipo de procedimiento arbitral y los costes del
arbitraje).
(iii) Arbitraje como mecanismo para resolver conflictos entre un contri-

buyente inversor privado frente a un Estado receptor de una Inver-
sión (interna o extranjera)
El arbitraje como método de solución de conflictos en el marco de una Inversión

Extranjera protegida por un Tratado Bilateral de Inversión, es abordado por
PAOLO ABREGÚ en su ponencia; para lo cual cita la descripción que respecto
de los Acuerdos Internacionales de Inversión o Bilateral Investment Treaty (BIT),
efectúa el Ministerio de Economía y Finanzas en los términos siguientes: “El
Acuerdo Internacional de Inversión es un tratado internacional que tiene por fina-
lidad establecer un marco jurídico de atracción, promoción y protección de las
inversiones a través de estándares internacionales que garantizan un tratamiento
transparente y previsible aplicable a las inversiones”.47
Los BIT’s, como precisan Mónica Byrne y Eduardo Joo, ofrecen a las “inversio-
nes” de cualquiera de las partes en el territorio de la otra, con algunas pequeñas
46
Recordemos que el MAP, es el procedimiento al que también nos remiten las normas del
Impuesto a la Renta para efecto del APA bilaterales y que en nuestro país requiere que se
hubiera celebrado un CDI (Ley del Impuesto a la Renta, artículo 32-A, inciso f).
47
Ministerio de Economía y Finanzas del Perú. Ver: <https://www.mef.gob.pe/es/?
option=com_content&language=es-ES&Itemid=100905&lang=es-ES&view=article&
id=3969>.

variantes según cada convenio suscrito, un tratamiento justo y equitativo, el

cual no podrá ser menos favorable que el que le darían a sus nacionales o al que
le darían a las inversiones precedentes de un tercer Estado con el que hayan
suscrito un acuerdo (principio de nación más favorecida); siendo que este tra-
tamiento preferencial, no incluye a las uniones aduaneras, zonas de libre co-
mercio, uniones económicas, ni tampoco se extiende a asuntos tributarios.
Normalmente se garantiza a los inversionistas la posibilidad de la transferencia
de sus inversiones y de las utilidades obtenidas y se garantiza la protección
contra actos lesivos de los Estados contratantes; y, se incluyen cláusulas de
solución de conflictos cuando se presenten controversias entre los inversionis-
tas y los Estados relativas a la interpretación o aplicación de los acuerdos, las
cuales prevén la posibilidad de someter dichas controversias a los tribunales
judiciales de la parte contratante que acepte la inversión o a un árbitro en el
Centro Internacional para el Arreglo de Diferencias Relativas a las Inversiones
(CIADI).48
PAOLO ABREGÚ señala que el Perú mantiene suscritos veintinueve (29)

Acuerdos de Promoción y Protección Recíproca de Inversiones y se tiene vigente
nueve (9) capítulos de inversión en Tratados de Libre Comercio. En ese con-
texto, es que el arbitraje juega un rol fundamental en los acuerdos internacio-
nales en materia de inversión.
De otra parte, en nuestro ordenamiento jurídico también tenemos los Conve-

nios de Estabilidad Jurídica y cuyo amparo constitucional se encuentra en el
artículo 62 de la Constitución Política de 1993. Dentro de dichos Convenios,
contamos con los que se suscriben al amparo de las normas de promoción a la
inversión extranjera en el marco de los Decretos Legislativos Nºs 662 y 757 y,
a nivel de la Ley Orgánica de Municipalidades, para efecto de la estabilización
de tributos municipales, se prevé que los gobiernos locales puedan suscribir
convenios de estabilidad tributaria municipal.
PAOLO ABREGÚ indica que, de forma similar a los Tratados Bilaterales de In-
versión, los Contratos de Estabilidad Jurídica también califican como instrumen-
tos que buscan un clima atractivo para las inversiones privadas en nuestro país,
brindando una particular y específica protección en el marco de una inversión
concreta. La generalidad de estos instrumentos es establecer al arbitraje como
un mecanismo de solución de controversias.
48
BYRNE, Mónica y JOO, Eduardo. “Apuntes sobre los Convenios de Estabilidad Jurídica y
su interrelación con los Acuerdos Internacionales suscritos por el Perú”. En: Publicación
del Círculo de Derecho Administrativo, Págs. 3008-3009.

Relatoría General
En lo que respecta al ámbito tributario, el autor destaca que una de las princi-
pales garantías otorgadas por los Convenios de Estabilidad Jurídica suscritos en-
tre inversionistas privados y el Estado Peruano es la estabilidad del Impuesto a
la Renta aplicable, lo que se puede apreciar en la generalidad de los casos en que
son suscritos marco de los Decretos Legislativos Nºs 757 y 662. Por consi-
guiente, los Tribunales Arbitrales que resuelvan las controversias vinculadas con
estos instrumentos estarán abocados a evaluar si es que existe una pretendida
aplicación de una norma que no se encuentra sujeta a la Estabilidad Tributaria.
Cecilia Delgado y Andrés Valle, refiriéndose a la vía arbitral y la resolución de

controversias derivadas de las garantías otorgadas mediante Convenios de Es-
tabilidad Jurídica, señalan que el ámbito en cuanto a la materia es limitado, de-
bido a que no podrían ser sometidas a arbitraje las diferencias surgidas a partir
de la interpretación y/o aplicación de las normas tributarias estabilizadas; así,
solo podría revisarse en la jurisdicción arbitral si determinada norma se encuen-
tra o no estabilizada, más no como debe ser interpretada y/o aplicada dicha
norma, correspondiendo en este último caso que la controversia se ventile en el
procedimiento contencioso.49
Al respecto, PAOLO ABREGÚ señala que, si bien coincide con el hecho que
un Tribunal Arbitral –en el marco de las garantías otorgadas por un Convenio
de Estabilidad– podría no considerarse competente para evaluar las vías de apli-
cación de una norma tributaria o las facultades propias de la Administración
Tributaria, sí podría ser objeto de revisión la interpretación dada respecto del
régimen jurídico estabilizado, en tanto es un elemento que da contenido preci-
samente al marco normativo que fue objeto de la garantía otorgada al inversio-
nista.
Por su parte, CATHARINA JETZINGER, justamente al referirse al arbitraje que

se puede suscitar con motivo del incumplimiento contractual del Estado pe-
ruano en virtud de las garantías tributarias otorgadas mediante un contrato-ley,
tal como son los Convenios de Estabilidad Jurídica, que estabilizan el régimen
del Impuesto a la Renta vigente al momento de su suscripción, señala que en
dicha vía se puede discutir cuál es el alcance del régimen tributario estabilizado
o si el Estado ha vulnerado la estabilidad garantizada al contribuyente, a través
de una modificación legislativa, un acto administrativo o incluso un cambio en
la interpretación de las normas. Precisa que, en estos casos, a fin de determinar
si una materia tributaria vinculada a un Convenio de Estabilidad Jurídica es ar-
bitrable o no, resulta fundamental determinar si la controversia deriva de un
incumplimiento contractual directamente relacionado al Convenio.
49
DELGADO, Cecilia y VALLE, Andrés. Op. Cit., Pág. 245.

En suma, como señala PAOLO ABREGÚ, la inversión privada encuentra una

garantía de protección en el establecimiento del arbitraje como un mecanismo
de solución de controversias vinculadas con medidas tributarias adoptadas por
el Estado, por lo que debe ser tomado en cuenta por los operadores tributarios
al momento de evaluar el impacto de las decisiones tributarias en sus inversio-
nes y, a su vez, deben promover el entendimiento y estudio del arbitraje como
un instituto para garantizar la solución de conflictos, ya sea en materia de tri-
butación internacional (CDI) o en aspectos de inversión privada frente al Estado.
2.4. Los Acuerdos Conclusivos en materia tributaria como mecanismo

alternativo de reducción de conflictos
En la actualidad reviste especial interés la búsqueda de mecanismos alternativos

de reducción de conflictos que puedan implementarse dentro del procedimiento
de fiscalización y antes de la emisión del acto de determinación, que es justa-
mente la etapa en que la Administración Tributaria ejerce las atribuciones con-
feridas por ley para verificar y fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tri-
butarias y, con motivo de ello, surgen distintas posiciones con el deudor tribu-
tario en relación a la comprobación de los hechos para efecto de la aplicación de
la ley.
En efecto, en el procedimiento que sigue la Administración Tributaria para com-

probar la correcta determinación de la obligación tributaria, denomínese proce-
dimiento de comprobación, inspección o fiscalización o verificación como se
designa en nuestro ordenamiento jurídico, es innegable la conflictividad que
surge con motivo del ejercicio de las facultades que para tal efecto le son otor-
gadas. Es en esta etapa, que juega un rol determinante el contar con mecanis-
mos alternativos de solución de conflictos, como es el caso de los Acuerdos
Conclusivos.
César García Novoa,50 señala que como una manera tradicional de evitar con-
flictos es frecuente en muchos países que se prevea por la normativa del proce-
dimiento inspector el tener en cuenta el acuerdo o desacuerdo del contribuyente
con la propuesta del inspector y que, en caso de desacuerdo, se ofrezca un pe-
ríodo de tiempo para que el contribuyente defienda su posición; siendo que esta
fase no se considera incluida dentro de los recursos, sino dentro del procedi-
miento de inspección. Esto en nuestro ordenamiento jurídico, es equiparable a
la regulación que nos brinda el artículo 75 del Código Tributario, en el sentido
que prevé la comunicación al contribuyente de las observaciones que formula el
auditor fiscal, para el descargo correspondiente.
50
GARCÍA, César. Op. Cit. Pág. 32.

Relatoría General
Sin embargo, como agrega dicho autor, en la medida que es frecuente que algu-
nos temas queden abiertos a discusión después de que el inspector finalice su
trabajo, los distintos países intentan realizar un último esfuerzo para evitar la
conflictividad; y, dado que la comunicación directa entre el contribuyente y el
funcionario responsable de la inspección no resuelve el conflicto, se tiende a
considerar la posibilidad de establecer una mediación por una tercera parte o
buscar otros mecanismos alternativos negociables de resolución de conflictos.
Dentro de tales mecanismos, que son diversos en la legislación comparada,51

consideramos pertinente centrarnos en analizar los denominados Acuerdos
Conclusivos, que son incorporados como una propuesta en el Modelo del Có-
digo Tributario del CIAT de mayo de 2015, que contiene un enfoque basado en
la experiencia iberoamericana, y que, a su vez, han sido regulados e implemen-
tados en México con resultados exitosos en cuanto a la eliminación de conflic-
tos futuros. Estos Acuerdos se han implementado en la etapa de fiscalización
con intervención de un órgano autónomo e independiente, como es la Procura-
duría de la Defensa del Contribuyente.
Al respecto, DANIEL YACOLCA señala que, dentro de los países de América,

México destaca con una regulación sobre Acuerdos Conclusivos que fue apro-
bada por la Cámara de Diputados el 15 de octubre de 2014. Según datos de la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, que en dicho país está a cargo de
la mediación de los Acuerdos Conclusivos, la herramienta ha coadyuvado al
fisco mexicano a recaudar 12,089 millones de pesos, al cierre del primer cuatri-
mestre del 2022, lo cual representa el 57% de lo aportado durante todo el año
2021; habiéndose reconocido que la figura de los Acuerdos Conclusivos rompió
récord en cuanto al monto pagado al fisco federal.
El resolver de manera ágil las distintas posiciones que surgen en el procedi-

miento de fiscalización y el poder evitar conflictos futuros, es la principal finali-
51
BERNAL, Diana y otros (2014). “Acuerdos Conclusivos: Primer Medio Alternativo de so-
lución de controversias en auditorías fiscales”. En: Serie de Cuadernos de la Procuraduría de
la Defensa del Contribuyente. Ciudad de México, Número XIV. En dicha publicación, se
refiere a distintos medios alternativos de solución de controversias en la legislación com-
parada, tales como: (i) el “accertamento con adesione” implementado en Italia, el cual es
un procedimiento que permite a la Administración Tributaria y al contribuyente –antes de
la emisión de la orden de determinación– a que puedan establecer de común acuerdo el
razonamiento en que se basará la deuda tributaria; (ii) las actas con acuerdo reguladas en
la Ley General Tributaria que abarcan supuestos similares a los que el Modelo del Código
Tributario del CIAT prevé para los acuerdos conclusivos; así como las actas con conformi-
dad que prevén una propuesta de regularización y reducción de sanción ofrecida por la
autoridad tributaria; y, (ii) los procedimientos de transacción, mediación y conciliación que
se prevén en la legislación francesa; entre otros.

dad de los Acuerdos Conclusivos, lo que determina que su implementación re-

sulte sumamente ventajosa, pues se eliminaría el sobrecosto que implica el liti-
gio para las partes involucradas y, a su vez, la postergación de la recaudación
fiscal o su restitución y el costo financiero que implica para el propio Estado,
cuando debe devolver los intereses y el monto pagado de una deuda en contro-
versia que es resuelta a favor del contribuyente.
En tal contexto, para atender la interrogante sobre la viabilidad de implementar

los Acuerdos Conclusivos en nuestro país, analizaremos seguidamente sus al-
cances, las ventajas de su implementación y qué garantías otorgan a los admi-
nistrados, así como las obligaciones de cargo del funcionario que participe y/o
conduzca tales Acuerdos, en tanto se busca que los mismos sean efectivos.
(i) ¿Qué son los Acuerdos Conclusivos? ¿Cuáles son sus alcances?
Los Acuerdos Conclusivos según la propuesta del Modelo de Código Tributario

del CIAT del 2015, constituyen un mecanismo alterno de solución de conflictos
previo a la determinación de la deuda, según el cual por acuerdo entre acreedor
y deudor se puede definir la concreción de los hechos y bases imponibles, sin
dejar de reconocer la indisponibilidad del crédito tributario; y, con la posible
intervención como mediador del algún órgano institucional público, por ejem-
plo, el Defensor del obligado tributario. Se parte de que la concreción y cuanti-
ficación de la obligación tributaria puede no ser unívoca, admitiendo diversas
interpretaciones y soluciones, siendo que la voluntad de las partes puede pro-
ducir efectos para despejar la incertidumbre, por ejemplo, cuantificar un ele-
mento de la base imponible con relación al valor de mercado.
Dicha propuesta, según se precisa en el referido Modelo, busca establecer una

relación de mayor igualdad entre la Administración Tributaria y el obligado tri-
butario (potestades - garantías del contribuyente), propiciar la imparcialidad ad-
ministrativa, reducir la litigiosidad y mejorar la seguridad jurídica.52
Por su parte, de la regulación de los Acuerdos Conclusivos en México, según la

normativa contenida en el Código Fiscal de la Federación (artículos 69-C a 69-
H), se desprende que se trata de un procedimiento entre la autoridad y el con-
tribuyente, que se puede llevar durante el desarrollo de la revisión y hasta antes
de que se determine en definitiva la situación del contribuyente; siendo la Pro-
curaduría de la Defensa del Contribuyente el tercero que participa en dicho pro-
cedimiento para acercar a la partes y es ante dicha entidad que se solicita el
referido Acuerdo Conclusivo. Nótese, que se trata de un procedimiento de ca-
52
Modelo del Código Tributario del CIAT, mayo 2015, Págs. 21,137, 138.

Relatoría General
rácter opcional para el contribuyente, sin que sea necesario que se agote para
acudir a la instancia jurisdiccional, sólo que se dé antes de que la autoridad, en
la etapa de comprobación, resuelva en definitiva la situación del contribu-
yente.53
La referida Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, en la Serie de Cuader-

nos que publica, dedica el Numero XIV para tratar los Acuerdos Conclusivos,
los que son definidos como un medio alternativo no jurisdiccional, específica-
mente se trata de mediación, que involucra las voluntades de ambas partes para
resolver de forma convencional/transaccional el conflicto como alternativa a la
resolución unilateral de una autoridad jurisdiccional; y, también son un medio
para regularizar la situación fiscal del contribuyente; quien en el marco del
acuerdo conclusivo podrá ponerse al tanto con todas sus obligaciones, que por
alguna razón omitió. Se trata de una concertación y no de un enfrentamiento
entre partes, es decir, es una negociación asistida por Procuraduría de la Defensa
del Contribuyente como mediadora, en donde resulten beneficios mutuos en un
esquema de “ganar-ganar” en vez de “ganar-perder”.54
El rasgo principal de los acuerdos conclusivos es la presencia de un tercero me-

diador o de un ombudsman fiscal, como lo resalta DANIEL YACOLCA en su
ponencia; el cual a solicitud de los contribuyentes deberá dirigir la mediación
entre el contribuyente y la autoridad fiscal, garantizando la transparencia del
proceso y el respeto de los derechos de los contribuyentes.
En este punto, es relevante la precisión que efectúa César García Novoa, al re-
ferirse a la conciliación o mediación, como modalidad de negociación, pues
como bien señala ello constituye el núcleo de los sistemas alternativos de solu-
ción de conflictos. Precisa dicho autor, que, en la mediación o conciliación por
un tercero, ambas partes aceptan la intervención de un tercero en el procedi-
miento para que justamente las acerque; siendo especializado y con un papel
más activo de propuesta, en el caso de la conciliación, o menos especializado y
53
YAÑEZ, Arturo. “Aspectos Relevantes de la Reforma 2021 en materia de la Solicitud de
los Acuerdos Conclusivos”. En: Revista Indetec. Ciudad de México, número 21, abril 2021,
Págs. 17,18,20. Precisa dicho autor, que el Acuerdo Conclusivo se encuentra regulado en
primer lugar por el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento, ordenamientos de los
cuales emana esta figura; y, en la parte de dicho procedimiento, a través de los lineamien-
tos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la Procuraduría de la Defensa
del Contribuyente (PRODECON).
54
BERNAL, Diana; SANTOS, Israel y MELGAR, Pastora. “Acuerdos Conclusivos Primer medio
alternativo de solución de controversias en auditorías fiscales”. En: Serie de Cuadernos de
la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, Nº XIV. Prodecon. Pág. 19.

limitado a intentar acercar a las partes en el caso de la mediación.55
En el caso de los Acuerdos Conclusivos según la experiencia mexicana, las atri-

buciones legales otorgadas a Procuraduría de la Defensa del Contribuyente le
permiten actuar como mediador, con una participación muy activa en el proce-
dimiento para la adopción de los Acuerdos Conclusivos y, en el caso de alcan-
zarse, debe constatar que se encuentran apegados a las disposiciones jurídicas
aplicables y que se respeten los derechos del contribuyente. Por ello, se afirma
que la intervención independiente e imparcial de dicha Procuraduría, como fa-
cilitadora y testigo, ayuda a las partes a encontrar una solución que sirve a los
intereses mutuos respecto de los diferendos que resulten del ejercicio de las
facultades de comprobación.56
Entendemos que dicha mediación, no implica vulneración alguna al principio de

indisponibilidad del crédito fiscal, aspecto que justamente es una preocupación
que se pone de manifiesto en la propuesta de regulación que recoge el Modelo
del Código Tributario del CIAT. Por consiguiente, una regulación adecuada so-
bre los alcances y el procedimiento a seguir para lograr que los Acuerdos Con-
clusivos sean un mecanismo eficiente de reducción de conflictos, luego de emi-
tido el acto de determinación de la obligación tributaria, no sería contrario al
principio de legalidad.
Respecto de los alcances de los Acuerdos Conclusivos, ello dependerá de la re-

gulación legal que se les brinda. En el artículo 133 del Modelo de Código Tribu-
tario, se propone limitarlos a los supuestos en que deba concretarse la aplica-
ción de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apre-
ciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al
caso concreto o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o medi-
ciones de datos, elementos o características relevante para la obligación tribu-
taria que no puedan cuantificarse de forma cierta.
55
GARCÍA, César. Op. Cit. Págs. 51 a 53. Precisa dicho autor, citando a Duncan Bentley,
que la conciliación es un proceso en el que las partes de un conflicto, con la ayuda de un
tercero neutral (el conciliador), identifican los puntos controvertidos, desarrollan opciones,
consideran alternativas y procuran que se alcance un acuerdo; pudiendo distinguirse de la
mediación en que un conciliador puede jugar un papel de asesoramiento sobre el conte-
nido de la controversia y aconsejar técnicamente sobre los posibles términos de una
transacción a la vista de los aspectos materiales y procedimentales. A diferencia de esto,
dicho autor precisa que el mediador asiste a las partes en el proceso de toma de decisiones
sin aconsejar sobre los contenidos. Vid. DUNCAN Benteley, Taxpayer’Rights: Theory, Ori-
gin and Implementation. Kluwer Law International, 2007, Pág. 175.
56
BERNAL, Diana; SANTOS, Israel y MELGAR, Pastora. Op. Cit. Pág. 22.

Relatoría General
Distinto es el caso de la regulación que contiene el Código Fiscal de la Federa-

ción, en cuyo artículo 69-C se señala que se podrá solicitar un Acuerdo Con-
clusivo cuando el contribuyente, que sea objeto del ejercicio de las facultades
de fiscalización, no esté de acuerdo con “los hechos u omisiones asentadas en la
última acta parcial, en el acta final, el oficio de observaciones o en la resolución
provisional”; de lo que entendemos que se refiere a los distintos actos que se
emitan en el procedimiento de comprobación o fiscalización y que puedan en-
trañar incumplimiento de las disposiciones fiscales. El Acuerdo “podrá versar
sobre uno varios de los hechos u omisiones consignados y será definitivo en cuanto
al hecho u omisión sobre el que verse”.57
Dichos alcances son más amplios que los propuestos por el Modelo del Código
Tributario del CIAT, en el sentido que se centran en la calificación de los hechos
u omisiones que dan origen o cuantifican la obligación tributaria, al haberse
producido la hipótesis de causación. Su finalidad es que el Estado, a través de
sus autoridades competentes, acuerde con los contribuyentes sobre los hechos
y omisiones en el procedimiento de fiscalización, lo que no implica una renuncia
al ejercicio de competencias que son indisponibles y que por tanto deben ser
ejercidas.58
En suma, el Acuerdo Conclusivo lo podemos definir como el procedimiento que

permite consensuar las diferencias que existen entre el órgano administrador
del tributo y los deudores tributarios que están siendo fiscalizados, con la fina-
lidad de asumir una posición en común y con la participación de un tercero
independiente –en el caso mexicano la Procuraduría de la Defensa del Contribu-
yente– lograr que el deudor tributario, de ser el caso, regularice su situación
tributaria; lográndose así, evitar las controversias futuras que pudieran susci-
tarse luego de emitido el acto de determinación de la obligación tributaria.
57
Dicho alcance tiene sus propias limitaciones, toda vez que en el citado artículo 69-C del
Código Fiscal de la Federación de México, se señala que no procederá la solicitud de adop-
ción de un Acuerdo Conclusivo respecto de (i) las facultades de comprobación que se
ejerzan para verificar la procedencia de la devolución de saldos a favor o pago indebido, (ii)
de las facultades de comprobación a través de compulsas a terceros, (iii) de los actos deri-
vados del cumplimiento de resoluciones o sentencias, entre otros, y (iv) cuando haya
transcurrido el plazo de veinte días siguientes a aquél en que se haya levantado el acta
final, notificado el oficio de observaciones o la resolución provisional, según sea el caso;
dado que dicha normativa cuenta con un plazo temporal para solicitar el referido Acuerdo
Conclusivo.
58
BERNAL, Diana; SANTOS, Israel y MELGAR, Pastora. Op. Cit. Pág. 20.

(ii) Las ventajas de los Acuerdos Conclusivos y las garantías que se otor-
gan al administrado y funcionario público para que tales Acuerdos
sean efectivos
Dentro de las ventajas que brindan los Acuerdos Conclusivos, es que luego de
conocida la observación del auditor fiscal, permiten establecer una relación de
mayor equilibrio entre la Administración Tributaria y el contribuyente, pues, no
olvidemos que en la etapa de fiscalización las potestades brindadas a la Admi-
nistración Tributaria son amplísimas con relación a los derechos y garantías de
los administrados, siendo que dicha relación se equipara una vez emitido el acto
de determinación de la deuda y respecto del cual el contribuyente tiene derecho
de recurrir para proceder con su impugnación. Esto último, se anticipa al crear
los espacios de comunicación que brindan los Acuerdos Conclusivos.
Efectivamente, la gran ventaja que brindan tales Acuerdos es la generación de

un espacio reglado en el cual se reabre la comunicación entre el auditor fiscal y
el deudor tributario, lo que permite justamente que las partes puedan revalorar
y reconsiderar sus posiciones. Recordemos, que basados en nuestra experien-
cia, el alto nivel de conflictividad que se afronta en el procedimiento de fiscali-
zación puede llevar a la inutilidad de la comunicación directa, lo que determina
que se erosione la relación entre el auditor fiscal y el contribuyente; siendo jus-
tamente en este espacio que el procedimiento reglado que brindan los Acuerdos
Conclusivos con la garantía de la participación de un tercero independiente, per-
mite que se reabra la comunicación y se reduzca o elimine el conflicto y por
ende se eviten futuros litigios.
Los Acuerdos Conclusivos le brindan al contribuyente la oportunidad de parti-

cipar de forma activa en la verificación de los presupuestos de hecho estable-
cidos en la ley, obteniéndose así una determinación más certera. Como señala
Eugenio Sideris, “Su incorporación tiene como objetivo reflejar la tendencia de la
Administración a dar mayor cabida a la participación de los contribuyentes en la
formación de los actos que tradicionalmente se han caracterizado por su unilate-
ralidad administrativa, es decir de esta manera se permite un acercamiento de los
contribuyentes a la Administración, ante la existencia de casos de incertidumbre,
lo que permitirá una perfección en los elementos del hecho imponible y su cuantifi-
cación a fin de poder determinar el crédito fiscal de forma más exacta”.59
Las otras ventajas que presentan los Acuerdos Conclusivos, es que se estructu-
59
SIDERIS, Eugenio. “Incorporación de los acuerdos al procedimiento de determinación ar-
gentino”. En: Revista de Administración Tributaria, número 49, noviembre, Pág. 158. Con-
sulta: 23 de diciembre de 2022. <https://www.ciat.org/Biblioteca/Revista/Revista_49/
espanol/2021_RAT_49-ebook-esp.pdf>.

Relatoría General
ran sobre la base de la buena fe procedimental, la celeridad, flexibilidad y ausen-

cia de formalismos excesivos, propiciando la imparcialidad, reduciendo la litigio-
sidad y mejorando la seguridad jurídica.
En efecto, como los Acuerdos Conclusivos permiten una mediación para la so-
lución de las controversias fiscales en que el acuerdo de voluntades juega un
papel determinante, donde interviene un tercero que facilita la comunicación y
apoya el logro de un consenso, es que se requiere la buena fe procedimental,
que se tenga la flexibilidad necesaria para adaptar las formas procesales a la exi-
gencia de cada asunto controvertido, que se privilegie la celeridad, impidiéndose
la prolongación de los plazos en los procedimientos, dilaciones innecesarias y
que rija la inmediatez que, como señala Arturo Yañez al referirse a la regulación
mexicana, implica que las declaraciones producidas a raíz de los hechos deben
merecer un mayor crédito.60
Agrega dicho autor, que tales lineamientos determinan que los Acuerdos Con-
clusivos carezcan de mayores formalismos, ya que presupone una voluntad au-
téntica de las partes, que en este caso son la autoridad revisora y el contribu-
yente, para buscar una solución consensuada y anticipada al desacuerdo sobre
la calificación de hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de
las disposiciones fiscales.61
En cuanto a las garantías que los Acuerdos Conclusivos otorgan a las partes
intervinientes para lograr que sean eficaces, nos merece especial atención el que
se garantice el derecho del contribuyente a ser oído antes de la determinación
final de la deuda tributaria y, a su vez, que el auditor fiscal no tenga la obligación
de acordar, pero si la obligación de participar y contestar en forma motivada los
planteamientos del deudor tributario. Ello, permitirá lograr una terminación an-
ticipada de la controversia surgida dentro del procedimiento de fiscalización y
evitará controversias administrativas y judiciales posteriores.
Dicho en otros términos, en los Acuerdos Conclusivos las partes tienen voz y
son escuchadas respecto al conflicto y su posible solución; pues, se configuran
como mesas de trabajo donde la Administración y el contribuyente auditado se
encuentran en igualdad de condiciones para poder plantear y encontrar las po-
sibilidades de solución respecto a los hechos controvertidos identificados en la
auditoría. En la experiencia mexicana, resulta que la autoridad fiscal y la Procu-
raduría de la Defensa del Contribuyente han acordado que se pueden llevar a
cabo procedimientos diversos que ayuden al consenso, tales como la práctica
60
YAÑEZ, Arturo. Op. Cit., Pág. 22.
61
Ibidem Pág. 22.

de compulsas y/o solicitudes de información a terceros, a efecto de agotar todas

las posibilidades de llegar a un acuerdo entre las partes;62 lo que garantiza la
búsqueda de la verdad material y que a veces está ausente en los mecanismos
convencionales de resolución de conflictos.
Por la experiencia mexicana, se tiene que el Acuerdo Conclusivo es visto como

un acuerdo más barato, rápido y menos estresante para las partes;63 siendo que,
además, brinda la oportunidad a los contribuyentes de exhibir los medios pro-
batorios que, de ser el caso, no hubieran aportado anteriormente dada la rup-
tura previa en la comunicación y, de esta manera, puedan aclarar su situación
fiscal y desvirtuar los argumentos alegados por la autoridad fiscal.64
La garantía del contribuyente de ser escuchado, sin lugar a duda, mejora la re-
lación con la Administración Tributaria. Los Acuerdos Conclusivos, como se ha
señalado, ayudan a crear dicha relación y mejorarla, lo que obedece a que se
trata de una concertación y no de un enfrentamiento entre las partes; donde el
contribuyente tiene la oportunidad de regularizar su situación fiscal y de ser
escuchado; y, la Administración Tributaria, por su parte, tiene la posibilidad de
lograr una recaudación tributaria más efectiva sin las dilaciones que implica un
procedimiento contencioso tributario.65
Por su parte, en lo que respecta al tercero independiente que interviene en los

Acuerdos Conclusivos con el rol de mediador y que justamente es lo que carac-
teriza tales Acuerdos y permite que cumplan su objetivo, esto es, la solución
anticipada de la controversia fiscal, resulta que en el diseño mexicano se atri-
buye dicho rol a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Entidad que
no debe asesorar ni proponer fórmulas, siendo que, al encontrar al contribu-
yente y auditor fiscal en posiciones extremas, deberá actuar como mediador en
el espacio reglado y que le permitirá reabrir la comunicación, buscando así el
transitar hacia una solución consensuada.
En efecto, en el marco del Acuerdo Conclusivo, el ombudsman fiscal juega un

rol determinante, pues deberá fungir como mediador entre la autoridad fiscal y
el contribuyente y al mismo tiempo deberá procurar que no se vulneren los de-
rechos de los administrados. Dicho rol, implicará que actúe como facilitador,
testigo e intermediario entre la Administración Tributaria y el contribuyente,66
62
Ibidem Pág. 23.
63
BERNAL, Diana; SANTOS, Israel y MELGAR, Pastora. Op. Cit., Pág. 21.
64
SIDERIS, Eugenio. Op. Cit., Pág. 57.
65
Ibidem, Pág. 159.
66
YAÑEZ, Arturo. Op. Cit., Pág. 21.

Relatoría General
que procure intereses mutuos entre ambas partes y que coadyuve a transparen-
tar el procedimiento que se lleva a cabo para celebrar el acuerdo conclusivo,
garantizando el respecto de los derechos del contribuyente e impulsando que la
actuación de la autoridad fiscal se encuentra arreglada a ley. Nótese que, de
advertir alguna actuación que vulnere los derechos de los contribuyentes, el
ombudsman debería tener las atribuciones legales necesarias para que se adop-
ten medidas correctivas contra la autoridad fiscal.
En suma, de la experiencia mexicana se señala que la participación de la Procu-

raduría de la Defensa del Contribuyente como mediadora es muy activa en el
procedimiento para la adopción de los Acuerdos Conclusivos y, en caso de al-
canzarse, debe constatar que se encuentren apegados a las disposiciones jurí-
dicas aplicables y respeten los derechos de los contribuyentes; es más, los
Acuerdos Conclusivos deben ser suscritos por la autoridad tributaria, el contri-
buyente y la Procuraduría, lo que garantiza que el Acuerdo no sea en perjuicio
del contribuyente pero tampoco del Estado, esto es, que se sujete al marco le-
gal.67
De otra parte, en cuanto a la autoridad fiscal, su sujeción al principio de legalidad

es indiscutible, por lo que deberá actuar conforme a las facultades que hayan
sido conferidas; siendo pertinente destacar que en el marco del Acuerdo Con-
clusivo es relevante se le imponga la obligación de escuchar al contribuyente y
participar en las mesas de diálogo que con la intervención de un tercero inde-
pendiente permitan reabrir la comunicación en busca de una solución anticipada
del conflicto surgido en el marco del procedimiento de fiscalización.
Por tanto, corresponde a la normativa que regule los Acuerdos Conclusivos de-
terminar los alcances de la actuación de la autoridad fiscal. En la regulación
mexicana, se prevé que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente le re-
quiera a la autoridad fiscal que manifieste si acepta o no los términos en que se
plantea el Acuerdo Conclusivo o bien exprese los términos en que procedería la
adopción de dicho acuerdo (artículo 69-D del Código Fiscal de la Federación).
Como se puede apreciar, se le brinda a la autoridad fiscal la posibilidad de ex-
presar los términos en que estaría dispuesta en acoger la propuesta del acuerdo
formulada por el contribuyente; presentando así una “contraoferta” al adminis-
trado.68
67
BERNAL, Diana; SANTOS, Israel y MELGAR, Pastora. Op. Cit., Pág. 22.
68
Distinta es la regulación argentina respecto de los Acuerdos Conclusivos, la que prevé que
la autoridad fiscal se encuentre limitada únicamente a aprobar o denegar la propuesta de
solución conciliadora formulada por el contribuyente, sin tener la posibilidad de modificar
los términos propuestos por el administrado. También difiere del tercero independiente,

La ventaja del Acuerdo Conclusivo es que una vez suscrito se considera defini-
tivo y vinculante para las partes, lo que determina que la autoridad fiscal no
pueda desconocer los hechos u omisiones sobre los que versó y que el contri-
buyente tampoco pueda impugnar dicho acuerdo. A su vez, dicho acuerdo le
permitirá al contribuyente regularizar su situación fiscal, es decir, cumplir con
sus obligaciones tributarias que por alguna razón omitió; ello de conformidad
con la determinación establecida en el acuerdo. Y, de ser el caso, también le
permitiría reconocer efectos en otros ejercicios abiertos a revisión fiscal.
Es pertinente señalar, que en México el contribuyente que haya suscrito un

Acuerdo Conclusivo tendrá derecho, por única ocasión, a la reducción del 100%
de las multas; en la segunda y posteriores suscripciones aplicará la reducción de
sanciones entre 20% o 30% según la oportunidad que realice el pago conforme
a su propia regulación (artículo 69-G del Código Fiscal Federal). Entendemos
que ello constituye un incentivo para solicitar y suscribir Acuerdos Conclusivos
y con ello reducir la conflictividad.
En conclusión, los Acuerdos Conclusivos viabilizan la terminación anticipada y

definitiva del procedimiento de fiscalización, toda vez que logrado el consenso
entre la autoridad tributaria y el contribuyente respecto de la calificación de los
hechos y aplicación de las normas tributarias en el marco del procedimiento de
fiscalización, ello resulta suficiente para la suscripción del referido Acuerdo cu-
yos alcances son vinculantes para las partes y, con ello, se evitan controversias
administrativas y judiciales posteriores.
(iii) ¿Los Acuerdos Conclusivos son viables en nuestro país?
En nuestro país, como precisa DANIEL YACOLCA, en los últimos años se han
incrementado los casos de litigios tributarios no habiendo sido posible que los
mismos sean atendidos de manera ágil, pese a que el Tribunal Fiscal aumentó el
número de Salas Resolutivas para resolver controversias y se implementó la
creación de juzgados y Salas Especializadas en materia tributaria en el Poder
Judicial.
Frente a ello, surge la interrogante sobre la viabilidad de implementar en nuestro

país la regulación de los Acuerdos Conclusivos como un mecanismo de reduc-
ción de conflictos, ante lo cual consideramos que, en principio, de compartirse
la posición que la “mediación” no implica una vulneración al principio de indis-
posición del crédito fiscal, sería viable su implementación previa regulación legal.
que lo constituye un órgano de conciliación y consultivo que se le asigna una competencia

especial para ello, no recayendo en la Defensoría del Contribuyente. Los alcances de dicha
regulación son analizados por SIDERIS, EUGENIO. Op. Cit.

Relatoría General
Como se ha analizado, los Acuerdos Conclusivos no solo permiten resolver en

forma anticipada los conflictos que surgen durante el procedimiento de fiscali-
zación y evitan futuros litigios, sino que también traen una serie de ventajas en
el relacionamiento del contribuyente con la autoridad fiscal, permitiéndole una
participación activa en la determinación de sus obligaciones tributarias; por ello
su relevancia.
De prosperar la implementación de los Acuerdos Conclusivos en nuestro país,

seria pertinente que en la regulación que se dicte al respecto, se le otorgue ca-
rácter opcional y que al deudor tributario se le brinden las garantías necesarias
para ser oído y se exija el cumplimiento del debido procedimiento, y, a su vez,
que respecto del funcionario público y del tercero que intervenga –en caso sea
la Defensoría del Contribuyente– se delimiten claramente sus atribuciones, de
manera que se logre que los Acuerdos Conclusivos sean efectivos y cumplan
con su finalidad.
Dicha regulación tendría que implicar cambios en diversos dispositivos, tales

como el Código Tributario, en especial el artículo 75 conforme lo señala DA-
NIEL YACOLCA en su ponencia; y, de ser el caso, también correspondería re-
visar la normativa que regula las funciones del Defensor del Contribuyente en
caso se opte por su designación como tercero mediador, siguiendo el modelo
mexicano.
Finalmente, cabe señalar que suscribimos la posición del Ponente DANIEL YA-
COLCA en el sentido que los mecanismos alternativos de resolución de con-
troversias constituyen una oportunidad para reducir la litigiosidad imperante,
respetando los principios de tutela y debido proceso; y, que en todo caso las
ventajas son más que las desventajas, puesto que el contribuyente y el Estado
pueden sincerar en un más breve plazo la correcta determinación de la deuda
tributaria para su pago o cobranza, según corresponda.
2.5. La relación cooperativa o relación mejorada entre la Administración

Tributaria y el contribuyente
La propuesta de una nueva relación entre la Administración Tributaria y el con-

tribuyente es una iniciativa que surge con motivo de las recomendaciones de la
OCDE, que datan de hace más de una década, la cual se centra en los grandes
contribuyentes.
En cuanto a sus orígenes, Arturo Romaní69 nos remite a la creación del Foro de
69
ROMANÍ, Arturo. “La nueva relación Hacienda-contribuyente auspiciada por la OCDE: La
relación cooperativa. El Foro de Grandes Empresas y el Código de Buenas Prácticas Tribu-

Administración Tributaria creado por el Comité de Asuntos Fiscales (2002) y al

Comunicado del Cabo (Foro de 2008), en el que se estudia el papel del interme-
diario fiscal y con motivo de ello se concluye, entre otros, que (i) la gestión de
riesgos es un instrumento esencial de las Administraciones Tributarias para un
uso óptimo de recursos, (ii) para una buena gestión de riesgos se requiere dis-
poner de información actualizada, pertinente y fiable, siendo que la mejor fuente
es el propio contribuyente, (iii) debería contarse con una relación administra-
ción-contribuyente basada en la comunicación temprana y la transparencia, ca-
racterizada por la comprensión fundada en el conocimiento del mundo de la
empresa, la imparcialidad, proporcionalidad, transparencia y agilidad; y, (iv) esta
nueva relación es bautizada como “relación cooperativa” o “enhanced relation-
ship”, cuya implementación práctica representa un desafío considerable.
Agrega dicho autor, que la relación básica entre la Administración Tributaria y

el contribuyente tiene sus raíces en los derechos esenciales del contribuyente y
la relación cooperativa no obstaculiza su desarrollo y evolución, pero hay con-
tribuyentes que aprecian las ventajas en ir un poco más allá; lo que es posible a
través de una relación “mejorada” (traducción literal de enhanced relationship).
Los beneficios, como lo precisa Arturo Romaní, serían los siguientes: (i) para la
Administración Tributaria, la mejora en la gestión de riesgos, eficiente asigna-
ción de recursos y resolución temprana de cuestiones (incluyendo remedios le-
gislativos); y, (ii) para el contribuyente, fundamentalmente certeza y reducción
de costes de cumplimiento a largo plazo derivado de la mejora en la gestión del
sistema tributario.
En dicho contexto, ¿qué se espera del contribuyente que acceda a esta relación
cooperativa?, justamente información y transparencia; y, como lo precisa Arturo
Romaní, la información se proporcionaría cuando se realice una operación y
cuando sea incluida en la declaración jurada, en tiempo real para que pueda
establecerse el dialogo en el momento adecuado. Dicho autor, deja en claro que
la relación cooperativa no es un fin en sí mismo, sino el camino hacia un entorno
fiscal abierto a la cooperación y la confianza; y, que las Administraciones Tribu-
tarias deben dar el primer paso, demostrando que son capaces de reunir las ca-
racterísticas de la nueva relación mejorada o de cooperación y proporcionar la
certeza que demandan los grandes contribuyentes.
¿Qué es una relación cooperativa o mejorada?, Manuel Tron la define como la

“relación institucional que se basa en intenciones expresas mutuas y no en reglas
detalladas, que deben ir más allá de las relaciones legales, basada en la compren-
tarias”. Trabajo presentado al XII Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional

celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales, 2010.

Relatoría General
sión, respeto y cooperación, con el objetivo de aplicar las leyes tributarias alrededor
de los negocios de los contribuyentes de manera eficiente y oportuna, con base en
una estricta reciprocidad, reconociendo no sólo la letra de la ley sino el espíritu”.70
Las ventajas de construir una relación cooperativa o mejorada son innegables,

pues como señala Manuel Tron,71 permitiría resolver los problemas o discrepan-
cias con el fisco de manera anticipada, el costo será mucho menor para las par-
tes, se podrían tener menos auditorías y menos actos de molestia y la autoridad
fiscal podría tener menos necesidad de verificar cosas que sabe que están bien
y concentrarse en aquellas en las que puede generar beneficios importantes por
sus actos de fiscalización.
Precisa Manuel Tron, que lo señalado generaría un mayor conocimiento del ne-
gocio de los contribuyentes, lo cual es fundamental y, por ende, los desacuerdos
sobre la cantidad correcta de impuestos se podrían tornar cada vez más en dis-
cusiones de Derecho y menos de hecho, recurriendo a los tribunales para soli-
citar la correcta interpretación de una norma; aspecto este último que conside-
ramos relevante en la búsqueda de una reducción de los litigios futuros y que
de encaminarse a cuestiones de puro derecho facilitaría la administración de
justicia y evitaría los altos costos que un litigio probatorio demanda.
La relación cooperativa o relación mejorada pasa a denominarse “cooperative
70
TRON, Manuel. Revista Puntos Finos. Doctrina. Edición Junio 2012, Pág. 34.
Por su parte, Manuel Castro, nos señala que la Asociación Fiscal Internacional la define
como «“una relación institucional específicamente definida, basada en intenciones expresa-
das mutuamente y no en reglas detalladas que los contribuyentes y las Administraciones Tri-
butarias asumen voluntariamente más allá de sus obligaciones legales básicas, en el entendi-
miento mutuo, el respeto y una verdadera cooperación, y que tiene como objetivo la aplicación
de las leyes fiscales en relación con las actividades de los contribuyentes de la forma más
eficiente y oportuna, asumiendo una revelación completa, oportuna y recíproca de la infor-
mación tributaria relevante (incluyendo las posiciones adoptadas) y que conduce a la deter-
minación de la cuantía correcta del impuesto correspondiente teniendo en cuenta el espíritu y
el propósito de la ley tributaria (en lugar de simplemente la letra de la ley), respetando a su
vez los derechos de cada una de las partes así como las obligaciones previstas en las leyes
procesales en caso de desacuerdo acerca de lo que constituye la cuantía correcta del im-
puesto”; mientras que la OCDE la define como “una relación del contribuyente con la Admi-
nistración Tributaria basada en la cooperación y en la confianza mutua entre ambas partes
que supone una voluntad de ir más allá del mero cumplimiento de sus obligaciones»“. En:
CASTRO DE LUNA, Manuel José. “Hacia un nuevo modelo de relación con la Administra-
ción Tributaria: de la reducción de la conflictividad y de la mejora de la justicia tributaria a
la relación cooperativa”. Revista Comillas, Universidad Pontificia, ICADE. Facultad de Dere-
cho, Madrid, Marzo 2020, Pág. 152.
71
TRON, Manuel. Op. Cit., Pág. 35.

compliance” o modelo de cumplimiento cooperativo, ello basado en el informe

que se elabora con motivo de la VIII Reunión del Foro de Administración Tribu-
taria (2013), reafirmándose los principios inspiradores expuestos en el citado
Foro del 2008 de donde surge la concepción de dicha relación; y, como señala
Manuel Castro,72 la experiencia práctica realza la importancia de dos factores de
este nuevo modelo de relación: (i) que la adhesión de las empresas al nuevo
modelo cuente con un marco interno de control fiscal que brinde garantías a la
Administración Tributaria de que los datos declarados son fiables y que el con-
tribuyente sea consciente de sus posiciones fiscales que sean inciertas o con-
trovertidas; y, (ii) la voluntad por parte de los contribuyentes de comunicar di-
chas posiciones, pues, sólo ante dicha comunicación y su fiabilidad, se podrá
discutir su tratamiento tributario antes de la presentación de la declaración o,
incluso, antes de que se realice la transacción, lo que evitará conflictos poste-
riores.
En cuanto a las experiencias de otros países que bajo diversos enfoques imple-
mentan medidas para crear una relación de colaboración basada en la confianza
con las grandes empresas, en el Informe OCDE 2013, denominado “La Relación
Cooperativa. Un marco de referencia. De la Relación Cooperativa al Cumpli-
miento Cooperativo”,73 se analizan en detalle diversos casos, precisando que
ahí donde se ha formalizado los programas de colaboración ha sido normal-
mente mediante la publicación de marcos claros que explican el funcionamiento
de los acuerdos y las condiciones particulares entre los contribuyentes y la Ad-
ministración Tributaria; aspecto relevante que evidencia que es viable iniciar la
construcción de dicha relación.
Dentro de las experiencias internacionales, a modo de ejemplo, Arturo Romaní74

refiere el caso de Australia, aludiendo a que su estrategia de gestión del riesgo
fiscal de las grandes empresas pasa por dar publicidad a los riesgos específicos
y los planes para controlarlos, con un sistema potente de información, con vi-
sitas regulares de alto nivel a las empresas más destacadas para tratar temas de
riesgo; también refiere al caso de Francia que sobre el enfoque de riesgo destaca
la consulta vinculante previa que libera de sanciones y en que la falta de res-
puesta supone la aceptación del criterio consultado; al caso de Irlanda que para
mejorar la asistencia a los grandes contribuyentes crea el case manager en la
Administración Tributaria, al cual la empresa debe mantener informado de
forma permanente de los asuntos de interés fiscal y este proporcionará orienta-
72
CASTRO DE LUNA, Manuel. Op. Cit., Pág. 145.
73
<htpp://dx.doi.org/10.1787/9789264207547-es>.
74
ROMANÍ, Arturo. Op. Cit.

Relatoría General
ción en tiempo real, sujeto a evaluación, y cuando no se llegue a un acuerdo, el

contribuyente ejercerá su derecho a recurrir a las instancias respectivas y la Ad-
ministración en ningún caso perderá su atribución de fiscalizar; entre otros.
En consideración a diversos países en los que se ha puesto en marcha experien-

cias referidas al modelo cooperativo de cumplimiento, Manuel Castro75 extrae
los siguientes principios o fundamentos que inspiran dicho modelo, en tanto
considera que son comunes. Dichos fundamentos se sintetizan como sigue: la
voluntariedad, la confianza mutua, diálogo, transparencia y búsqueda del en-
tendimiento, lo que exige un mejor conocimiento de la realidad empresarial; la
cooperación en los procedimientos para la determinación de la carga tributaria;
el cumplimiento que se exige no sólo debe ser acorde con la letra sino con el
espíritu de la ley; la resolución de las cuestiones planteadas por los contribu-
yente en tiempo real, lo que implica que el contribuyente revele sus operaciones
de riesgo para obtener criterios que doten de seguridad jurídica a sus posiciones
fiscales y, en contrapartida, que la Administración garantice la seguridad jurídica
de seguirse la interpretación administrativa comunicada; y, entre otros, el hecho
de que la relación tributaria se base en una mayor transparencia y confianza
mutua no obsta a que surjan conflictos en su seno, pero la resolución de los
mismos se prevé que sea más rápida y menos conflictiva, al estar fijadas desde
el principio las posiciones de las partes y ser estas conocidas por la Administra-
ción y el contribuyente.
El ámbito subjetivo de modelo cooperativo, como precisa Manuel Castro,76 se

viene limitando al ámbito del modelo cooperativo a los grandes contribuyentes,
definido por criterios objetivos, tales como, la cifra de negocios; pues se debe a
que son compañías que están en mejor disposición de responder a las exigencias
de gobierno corporativo y poder establecer un marco de control de riesgos, así
como cumplir con las exigencias de transparencia que dicho modelo requiere.
Otro aspecto importante que analiza dicho autor77 y que es pertinente para el
75
CASTRO DE LUNA, Manuel. Op. Cit., Págs. 146 a 152. Dicho autor, hace referencia a las
experiencias que se aplican distintos países, como Singapur, Nueva Zelanda, Italia, Estados
Unidos, Australia, Canadá, Reino Unido, entre otros.
76
Ibidem, Pág. 151.
77
Ibidem, Pág. 152. Según dicho autor, un intento de internacionalización del nuevo modelo
cooperativo, lo constituye el International Compliance Assurance Programme (ICAP), ini-
ciativa que trata de influir positivamente en el comportamiento tributario de las multina-
cionales, a la vez que proporciona a estas mayor seguridad sobre sus posiciones fiscales
en los diversos países, al unificar el tratamiento tributario de sus actividades y transaccio-
nes en todos ellos. Con relación a la búsqueda de soluciones de diferencias de manera
mas eficaz, el autor señala que si bien como resultado de la Acción 14 del plan BEPS se

tema que nos ocupa, es la viabilidad de hacer posible este tipo de modelo coope-
rativo con intervención de distintos países, pues dada la internacionalización de
la economía y con ello de los conflictos tributarios, lo señalado permitiría llegar
a una solución armoniosa de la distribución de las bases imponibles a nivel in-
ternacional en el seno de la relación cooperativa. Indica que los Países Bajos y
Reino Unido han establecido una relación cooperativa conjunta con grandes
empresas y que ha permitido el intercambio rápido de información y la más
pronta resolución de conflictos, así como la prevención de litigios innecesarios.
De lo expuesto, cabe inferir que la construcción de una relación cooperativa o

mejorada, en la que debe primar la transparencia y la confianza mutua y donde
el dialogo debe realizarse en tiempo real y priorizando la certeza, coadyuvará
innegablemente a esclarecer el entendimiento de los hechos y la aplicación de
las normas tributarias, reduciéndose así los espacios de incertidumbre y, por
ende, de litigios futuros.
Respecto de la interrogante de si es viable implementar una relación cooperativa

o mejorada en nuestro país, consideramos pertinente citar lo que responde Ma-
nuel Tron78 ante una interrogante similar, pues, indica que sí es viable, aunque
no se va a llegar a un “noviazgo” en el sentido que no es una relación donde la
autoridad fiscal vaya a tratar al contribuyente como su mejor cliente. Son rela-
ciones con intereses contrapuestos, pero lo que se busca es que sea una mejor
relación, que se logre un acercamiento voluntario, que sea una relación institu-
cional y que se lleguen a acuerdos basados en la confianza y el entendimiento
de lo que le sucede a la otra parte, para que haya apertura; siendo relevante el
tiempo en la comunicación, que no debería estar sujeta a los tradicionales rit-
mos de discusión, pues lo pertinente es que el contribuyente conozca a tiempo
si tiene una contingencia.
Como agrega Manuel Tron, en el marco de esta nueva relación si es viable hacer
algo, aunque ese algo sea limitado, pero puede ser muy importante para los
contribuyentes principales a quienes está dirigido el modelo cooperativo.
Por consiguiente, si partimos de que la relación cooperativa o mejorada tiene

como una de sus premisas básicas el abrir el dialogo en tiempo real y que el
están llevando a cabo procedimientos amistosos más eficientes y eficaces (MAP), una
forma de hacer más eficientes los mismos es evitar que surjan conflictos innecesarios, a lo
que pueden contribuir una evaluacion multilateral de riesgos y los programas de garantía
de cumplimiento, dado que la manera más eficiente de gestionar los recursos entre Admi-
nistraciones es precisamente evitando que surjan los mismos mediante el acuerdo de las
partes implicadas en el tratamiento a dar a las transacciones económicas más complejas.
78
TRON, Manuel Op. Cit., Pág. 34.

Relatoría General
contribuyente tenga certeza de sus posiciones fiscales, consideramos que el ha-

cer algo en nuestro país para mejorar dicha relación, debería pasar, en primer
lugar, por revisar la regulación del acceso a las consultas particulares sobre el
sentido y alcance en que deben interpretarse las normas tributarias, a fin de
hacer más accesible el ejercicio al derecho a consultar que prevé el inciso i) del
artículo 92 del Código Tributario.
En efecto, mediante el Decreto Supremo Nº 253-2015-EF se establecieron cri-

terios para la implementación progresiva a las consultas particulares, sin que a
la fecha hayan sido ampliados a pesar del tiempo transcurrido; por lo que aún
se encuentra limitado su acceso y, por ello, la pertinencia de revisar tales crite-
rios.
En suma, dado que la certeza y predictibilidad como manifestaciones de la se-

guridad jurídica, son fundamentales para reducir los conflictos entre la Adminis-
tración Tributaria y los deudores tributarios, la implementación de modelos
cooperativos coadyuvaría en la reducción de la conflictividad.

TEMA II:
MEDIOS PROBATORIOS EN EL PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y EN EL PROCESO
JUDICIAL, EN MATERIA TRIBUTARIA
El derecho a la prueba involucra varias dimensiones: el derecho a ofrecer los

medios probatorios, el derecho a que se admitan y actúen, el derecho a contra-
decirlos y el derecho a sean valorados adecuadamente y con la motivación de-
bida.
Sabido es que la existencia de la obligación tributaria y su cuantía se determinan

sobre la base de la normativa tributaria y de los hechos probados, de allí que en
materia fiscal el análisis de la prueba resulta de la mayor importancia.
Confirma lo dicho que, por ejemplo, en las IV Jornadas Latinoamericanas de

Derecho Tributario desarrolladas en la ciudad de Buenos Aires en 1964, hace
casi seis décadas, se tuvo como tema central “La Prueba en el Proceso Tributa-
rio”. En dicha oportunidad se plantearon varias conclusiones, que hoy nos pue-
den servir de referencia para contrastar lo mucho o poco que se ha avanzado
sobre el tema y, por ello a manera introductoria nos permitimos citar:
1. Los principios generales sobre la carga de la prueba son aplicables en el pro-

ceso tributario, debiendo concederse al Juez la facultad de adecuarlos a la
naturaleza específica del mismo.
2. En el proceso tributario debe establecerse la obligación de cada parte, de

proporcionar los elementos de prueba que se hallen en su poder o que esté
en condiciones de producir.
3. Siendo principio fundamental del proceso tributario el esclarecimiento de la

verdad, este debe ser estructurado de tal manera que asegure la libre actua-
ción del Juez para la investigación de los hechos.
4. Al Juez deberán acordársele las más amplias facultades para la verificación

del hecho imponible y de la cuantía de la obligación tributaria, aún en los
casos en que medie la inactividad de los litigantes durante la secuela del
proceso.
5. En el proceso tributario son admisibles todos los medios probatorios reco-

nocidos en derecho, excepto la prueba de la absolución de posiciones de la
Administración Pública. La valoración de la prueba se hará libremente por

Relatoría General
el Juez. Debe evitarse en lo posible el sistema de pruebas legales, salvo

cuando fueren indispensables para impedir la evasión fiscal.
6. Los terceros están obligados a prestar colaboración en el proceso tributario,

debiendo la ley asegurar su efectivo cumplimiento.
7. El fisco está obligado a suministrar las pruebas reclamadas por el contribu-

yente, siempre que no afecten legítimos intereses de terceros o principios
de orden público.
En nuestro ordenamiento jurídico, hoy en día, encontramos referencia al dere-

cho a la prueba en el numeral 3 del artículo 139 de la Constitución cuando
señala que “son principios y derechos de la función jurisdiccional, la observancia
del debido proceso y la tutela jurisdiccional (…)” y en el numeral 1.2 del Artículo
IV del Título Preliminar de la LPAG, que aludiendo al principio del debido pro-
cedimiento, dispone expresamente que éste incorpora, entre otros, el derecho
de los administrados a ofrecer y a producir pruebas, el cual está constituido por
tres elementos, a saber: admisión, actuación y valoración de medios proba-
torios.
En el campo tributario, el Código Tributario contiene una reglamentación refe-

rida a tipo de medios probatorios, oportunidad de su ofrecimiento y actuación.
En atención a la materia y a nuestra normativa, en la presente Jornada se plan-

tean como puntos de interés los siguientes:
i. Oportunidad para ofrecer pruebas (preclusión del derecho de prueba).
ii. A quién corresponde probar (carga de la prueba).
iii. Tipos de pruebas admisibles en un procedimiento tributario (pruebas admi-

sibles).
A continuación, nos referimos a cada uno de estos temas, tanto a nivel del pro-
cedimiento administrativo como del proceso contencioso - administrativo.
1. ADMISIÓN, ACTUACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS MEDIOS DE

PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO
1.1. Sobre la oportunidad de ofrecer pruebas (preclusión del derecho de

prueba)
En cuanto al primer punto, el artículo 75 del Código Tributario establece que la

documentación que se presente luego del vencimiento del plazo otorgado en el

requerimiento que se hubiese emitido al amparo de éste, no será merituada en

el proceso de fiscalización o verificación.
Por su parte, el artículo 141 del mismo cuerpo normativo dispone que no se
admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido
requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o
fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tri-
butario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancela-
ción del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la
fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto o,
en el acto administrativo impugnado no se haya determinado monto por pagar.
Asimismo, el artículo 147 del citado Código señala que, al interponer apelación
ante el Tribunal Fiscal, el recurrente no podrá discutir aspectos que no impugnó
al reclamar, a no ser que, no figurando en la Orden de Pago o Resolución de la
Administración Tributaria, hubieran sido incorporados por ésta al resolver la re-
clamación. En este caso, se dispone que sí se podrán actuar nuevos medios
probatorios.
De otro lado, anota el artículo 148 del referido cuerpo legal que no se admitirá
como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documentación que habiendo
sido requerida en primera instancia no hubiera sido presentada y/o exhibida por
el deudor tributario. Sin embargo, dicho órgano resolutor deberá admitir y actuar
aquellas pruebas en las que el deudor tributario demuestre que la omisión de
su presentación no se generó por su causa, el deudor tributario acredite la can-
celación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhi-
bidas por el deudor tributario en primera instancia o presente carta fianza o en
el acto administrativo impugnado no se haya determinado monto por pagar.
A su vez, el artículo 145 del mencionado Código regula que el plazo para ofrecer
las pruebas y actuarlas será de treinta (30) días hábiles, contados a partir de la
fecha en que se interpone el recurso de reclamación o apelación. El vencimiento
de dicho plazo no requiere declaración expresa, no siendo necesario que la Ad-
ministración Tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deu-
dor tributario. Tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de
la aplicación de las normas de precios de transferencia, el plazo para ofrecer y
actuar las pruebas será de cuarenta y cinco (45) días hábiles. En el caso de las
resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profe-
sionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan, el plazo
para ofrecer y actuar las pruebas será de cinco (5) días hábiles.
Finalmente, el artículo 126 del mismo Código fija que, para mejor resolver, el

Relatoría General
órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de ofi-

cio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes para el mejor es-
clarecimiento de la cuestión a resolver.
Recuérdese que sobre la admisión de medios probatorios en los casos en que el

acto administrativo impugnado no contenía deuda tributaria, el Tribunal Fiscal
a través de la jurisprudencia de observancia obligatoria Nº 11160-8-2014 había
adoptado el criterio de que no existía la posibilidad de ofrecer medios probato-
rios extemporáneos. Corrigiendo dicha decisión limitativa del derecho de
prueba, el Decreto Legislativo Nº 1421 dispuso –por el contrario– que en tales
supuestos la prueba era admisible. A raíz de esta norma, el Tribunal Fiscal
aprobó, por Acuerdo de Sala Plena Nº 28-2019 del 12 de agosto de 2019, los
siguientes criterios para definir como se actuaría en los casos en trámite previos
al Decreto Legislativo:
1. Etapa de Apelación
Nº SUPUESTO RESULTADO
Medios probatorios extemporáneos ofreci-
Los medios probatorios serán
dos en recursos de apelación presentados
01 analizados por el Tribunal
cuando ya está vigente el Decreto Legisla-
Fiscal
tivo Nº 1421.
dos en recursos de apelación presentados Los medios probatorios serán
02 antes de la entrada en vigencia del Decreto analizados por el Tribunal
Legislativo Nº 1421 y que siguen pendien- Fiscal
tes de resolver.
Medios probatorios extemporáneos de la re- Los medios probatorios serán
03 clamación que obran en el expediente y a los analizados por el Tribunal
que hace referencia el recurrente. Fiscal
Medios probatorios (extemporáneos o no)
ofrecidos en etapa de apelación después del Los medios probatorios no
04
plazo establecido por el artículo 125 del Có- serán analizados
digo Tributario.
Medios probatorios que no fueron requeri-
dos por la Administración en la fiscalización
Los medios probatorios no
05 ni en la reclamación, que no fueron ofreci-
serán analizados
dos por el recurrente en la etapa de reclama-
ción y que se ofrecen en apelación.

Medios probatorios que fueron requeridos
en etapa de fiscalización que no fueron pre-
sentados por el sujeto fiscalizado, que pos-
teriormente fueron ofrecidos en etapa de re-
clamación, pero no fueron evaluados por la
Administración conforme con lo previsto
06 analizados por el Tribunal
por el artículo 141 del Código Tributario an-
Fiscal
tes de la modificación prevista por el De-
creto Legislativo Nº 1421 y que posterior-
mente fueron ofrecidos en etapa de apela-
ción (de forma expresa o haciendo referencia
a ellos).
2. Etapa de Reclamación
dos en recursos de reclamación presentados
07 analizados por la
cuando ya está vigente el Decreto Legislativo
Administración Tributaria
Nº 1421.
dos en reclamaciones presentadas antes de Los medios probatorios serán
08 la entrada en vigencia del Decreto Legislativo analizados por la
Nº 1421 y que se resuelven cuando dicha Administración Tributaria
norma ya está vigente.
Medios probatorios extemporáneos de la fis- Los medios probatorios serán
09 calización, que obran en el expediente y a los analizados por la
que hace referencia el recurrente. Administración Tributaria
Medios probatorios (extemporáneos o no)
ofrecidos en etapa de reclamación después Los medios probatorios no
10
del plazo previsto por el artículo 125 del Có- serán evaluados
digo Tributario.
Ahora bien, el tratamiento que el Código Tributario contiene sobre la admisión

de pruebas viene generando un debate a nivel conceptual y práctico. Por un
lado, se cuestiona la restricción para el ofrecimiento y actuación de pruebas, ya
que constituiría una vulneración al derecho de defensa y, por otro lado, se critica
el enfoque restrictivo de la Administración y del Tribunal Fiscal, ya que usual-
mente no aplican el principio de verdad material y la admisión de pruebas de
oficio.

Relatoría General
Sobre los plazos para presentar medios probatorios, en su ponencia PABLO

SOTOMAYOR anota que, a pesar de su amplia protección constitucional, la
doctrina acepta que el derecho a probar es de configuración legal, y que la jus-
tificación de la limitación al ejercicio irrestricto del derecho de prueba está en su
posible colisión con otros derechos también constitucionalmente recogidos y
protegidos, o por consideraciones de carácter económico, de celeridad procesal
o de naturaleza del hecho materia de prueba.
Para el Ponente, el Código Tributario prevé una limitación temporal al derecho

de prueba cuando en sus artículos dispone que vencidos los plazos para la pre-
sentación de pruebas en la instancia que corresponda, el contribuyente pierde
la posibilidad de hacerlo. En su entendimiento, esta limitación es correcta por-
que: (i) no priva del derecho al contribuyente que ha sido diligente en el proce-
dimiento pero que, por causas no imputables a él no ha logrado presentar las
pruebas requeridas y (ii) genera un incentivo que favorece a la recaudación en
el caso de aquellos contribuyentes que, efectivamente, dejaron pasar la oportu-
nidad de presentar las pruebas correspondientes; aunque reconoce que puede
significar una ventaja para aquellos que tienen una mayor capacidad económica
para pagar o afianzar la deuda y así lograr que sus medios probatorios extem-
poráneos sean admitidos.
No obstante, si bien en su opinión el régimen de preclusión contemplado en el

Código Tributario se adecúa a los estándares generales aplicables al derecho
fundamental al debido procedimiento administrativo, ello no significa que no
sea perfectible, por cuanto la determinación de la deuda y su pago, deben reali-
zarse en el marco del principio de verdad material, para lo cual, es indispensable,
la evaluación de las pruebas que las partes puedan aportar al procedimiento,
independientemente del momento en que estas se presenten, caso contrario, el
derecho constitucional amenazado no será ya el debido procedimiento, sino el
derecho de propiedad.
Por su lado, CHRISTIAN VARGAS también aborda en su ponencia, el tema de

la restricción temporal de los medios probatorios y, en su concepción, el dere-
cho a que se admita la prueba ofrecida tiene limitaciones en función a los prin-
cipios procesales que rigen el tema probatorio, como son el de preclusión y de
pertinencia, entre otros; sin embargo, desde un punto de vista conceptual, en
caso de duda respecto de la admisión de algún medio probatorio, considera que
los órganos resolutores deberían preferir la admisión. Bajo esa misma línea,
añade que la no admisión de un medio probatorio debe ser debidamente funda-
mentada porque de lo contrario sería un acto arbitrario del juzgador, y podría
estar colocando a la parte afectada en situación de indefensión.

En el análisis que formula sobre el caso peruano, precisa que el ordenamiento

peruano, en los artículos 75, 125, 126, 141 y 148 del Código Tributario, esta-
blece límites temporales vinculados al ofrecimiento, admisión, actuación y va-
loración de los medios probatorios. Para el Ponente, dichos límites tienen como
origen razones de orden y conducta procedimental, de deber de colaboración,
entre otros.
Sin embargo, en cuanto al principio de preclusión, que supone que el órgano

resolutor no admitirá medios probatorios ofrecidos vencido el plazo señalado
para el ofrecimiento, salvo que se encuentre comprendido dentro de las causales
que le permitan dejar de lado la regla y admitir el medio probatorio, considera
que la regulación puede flexibilizarse, en caso el órgano resolutor estime que el
medio probatorio ofrecido extemporáneamente es importante e incide en el re-
sultado del proceso.
Lo anterior, porque el procedimiento en la vía administrativa podría ser solo

objeto de revisión en el procedimiento judicial. En ese sentido, resulta aconse-
jable establecer reglas que garanticen el derecho de prueba y con ello, el del
debido proceso.
El Ponente comenta que las limitaciones temporales para el ofrecimiento de

pruebas que la legislación nacional contiene otorgan a la Administración Tribu-
taria un mecanismo poderoso, pero cuyos límites constitucionales o las garan-
tías del debido proceso parecen algo borrosos. Cita como ejemplo, una situa-
ción que se presenta durante los procedimientos de fiscalización donde la Ad-
ministración puede considerar que un requerimiento no ha sido atendido y, por
lo tanto, luego le permita concluir que las pruebas ofrecidas con posterioridad
son extemporáneas, a pesar de que su contenido ha podido depender de mu-
chas interpretaciones; situación de alta relevancia porque ese hecho podría de-
finir el destino de la controversia.
Con el fin de proteger el derecho a la prueba en sus distintas dimensiones y de

reducir la duración de los procedimientos, el Ponente considera que podría pos-
tularse la posibilidad de introducir una regla expresa en el ordenamiento jurí-
dico, con el fin de favorecer la admisión de pruebas incluso más allá de los lími-
tes temporales en aplicación del Principio de Razón Suficiente, según el cual,
toda decisión adoptada debe contar con una motivación que la explique y sus-
tente, lo que hará necesario valorar alguno de los medios probatorios esenciales
ofrecidos y actuados en el proceso.
Agrega que también serviría a dicho propósito el Principio de Economía Proce-

sal, que de incorporarse con mención expresa, el órgano resolutor, sea la Admi-
nistración Tributaria o el Tribunal Fiscal, podrían aplicarlo con mayor facilidad y

Relatoría General
con el debido sustento.
De lo planteado por la normativa y por los Ponentes, pareciera que las razones
de la opción adoptada por el legislador peruano giran en torno a la persuasión
al contribuyente para que ofrezca a la Administración desde el inicio sus medios
probatorios, a fin de evitar que ésta termine emitiendo actos que luego podrían
ser revocados, con el consiguiente coste que ello significa y, además, en el deber
de colaboración establecido por el Código Tributario.
Aunque también es cierto que a ningún contribuyente le es conveniente termi-

nar con una acotación y multa como consecuencia de una fiscalización, por lo
que, si no presentó las pruebas a término, muy probablemente lo haya sido
porque a pesar del esfuerzo por obtenerlas no pudo lograrlo y no porque las
haya intencionalmente ocultado.
Aparte de ello, adviértase que de la lectura sistemática de los artículos 75 y 141

del Código Tributario bien puede concluirse que los medios probatorios ofreci-
dos después del vencimiento del plazo otorgado en el requerimiento notificado
al amparo de este, sólo son extemporáneos para la etapa de fiscalización, pero
no para la reclamación. Ello debido a que, cuando el artículo 141 refiere a me-
dios probatorios extemporáneos en etapa de reclamación, lo hace en relación
con aquellos no presentados durante el procedimiento de fiscalización y no den-
tro del plazo otorgado por el requerimiento girado en base al artículo 75. Como
un procedimiento de fiscalización concluye recién con la notificación de los va-
lores, cualquier medio probatorio presentado hasta ese momento, sí debería ser
valorado en etapa de fiscalización. Si bien a nivel de la SUNAT la interpretación
es que estas pruebas serían también extemporáneas, a nivel del Tribunal Fiscal
no hay un criterio uniforme.
Sin embargo, más allá de la regulación nacional y de las diversas justificaciones

que se dan, lo cierto es que debe existir una correcta ponderación de los intere-
ses jurídicos tutelados. En consecuencia, debe tenerse presente que sobre la
base de la verdad material y del principio de impulso de oficio que irradia los
procedimientos tributarios y en particular el contencioso, el órgano llamado a
resolver está facultado para actuar de oficio los medios probatorios que resultan
relevantes en la resolución del caso. Lamentablemente, en la jurisprudencia no
se advierten mayores criterios que prioricen los mencionados principios.
Lo anterior resulta de especial valor porque sin perjuicio de la regulación, mu-

chos de los problemas que se generan en torno a la prueba tienen como origen
los requerimientos que se formulan durante una fiscalización, así como la valo-
ración de los medios probatorios ofrecidos.

Algunas de estas actuaciones son: el presuponer que los documentos no son

fehacientes en contra del principio de veracidad reconocido en la LPAG, exigir
documentación que puede resultar irrazonable para tener convicción sobre la
ocurrencia de un hecho, realizar una valoración aislada de las pruebas ofrecidas,
negarse a aceptar pruebas que acreditan con suficiencia un hecho por haberse
presentado fuera del plazo legal, otorgar plazos insuficientes para absolver re-
querimientos, formular requerimientos imprecisos, entre otros.
Los litigios tributarios serían menores si se aplicasen criterios razonables en la

admisión y valoración de los medios probatorios.
Vinculado también con el tema de la admisión de medios probatorios está la

posibilidad de que aun siendo extemporáneos deban admitirse porque el deudor
pagó o afianzó la deuda.
Sobre el monto por pagar o afianzar, queda aún en indefinición cuál es el monto
que debe pagarse, por ejemplo, si se emite una Resolución de Determinación y
una de Multa, si se debe pagar la deuda tributaria liquidada en ambas resolucio-
nes o solo la que consta en la Resolución determinativa; lo mismo ocurre, si se
emiten Resoluciones de Determinación por pagos a cuenta o por disposición
indirecta de renta, ya que no está claro si se debe pagar solo la Resolución de
Determinación por el tributo omito o las deudas tributarias en su totalidad.
En adición, la demora en la resolución de controversias viene generando que los

contribuyentes que han presentado cartas fianzas para que se admitan sus me-
dios probatorios “extemporáneos”, tengan que renovar constantemente las
mismas y con ello asumir el costo de su manutención. En esta relatoría consi-
deramos que cuando el órgano resolutor ha excedido el plazo que tiene para
resolver, debería extinguirse la obligación de renovar la carta fianza.
En cuanto a la carta fianza, CHRISTIAN VARGAS analiza la posibilidad que

hoy ofrece el Código Tributario de que la Administración Tributaria establezca
por resolución de superintendencia otras garantías diferentes a la carta fianza
bancaria o financiera, para que se admitan las pruebas extemporáneas. En su
opinión, sería recomendable que se consideren algunas de las garantías adua-
neras aceptadas en los procesos aduaneros desde hace varios años, conforme
con el artículo 211 del Reglamento de la LGA, y que tienen la misma eficacia de
una Carta Fianza, pero con un menor costo financiero, como es el caso de la
Póliza de Caución.
En el ámbito aduanero, el Ponente comenta una interesante discusión en torno

a la posibilidad de que sean admitidos medios probatorios una vez vencidos los
plazos establecidos en los procedimientos de duda razonable.

Relatoría General
El caso es que conforme con el artículo 11 del Reglamento de Valoración de la

Organización Mundial de Comercio peruano, aprobado por el Decreto Supremo
N 186-99-EF, el plazo para que un importador pueda absolver el requerimiento
de información y/o documentación para sustentar el valor declarado, es de cinco
(5) días hábiles siguientes a la fecha de notificación de Duda Razonable, plazo
prorrogable por igual periodo, siempre que se solicite dicha ampliación; de igual
manera, si un importador sostiene que la transacción involucra un pago diferido,
el contribuyente contará con cinco (5) días hábiles desde que hizo efectivo el
desembolso total por las mercancías, para presentar los respectivos documen-
tos de pago. De acuerdo con lo dispuesto por el cuarto párrafo del mencionado
artículo 11, la documentación de sustento presentada fuera de los plazos esta-
blecidos carecerá de mérito probatorio para efectos del procedimiento de duda
razonable.
Sin embargo, se tiene que según el Código Tributario, los medios probatorios
presentados en forma extemporánea en una reclamación, son admisibles en
aplicación del artículo 141 del Código Tributario, siempre que se cumplan los
requisitos en él establecidos y es la regla que para el Ponente debe aplicarse
porque según el artículo 205 de la LGA, el procedimiento contencioso, incluido
el proceso contencioso administrativo, el no contencioso y el de cobranza coac-
tiva se rigen por lo establecido en el Código Tributario; claro está en este punto
se presentaría la discusión de si solo con carta fianza bancaria o financiera po-
dría admitirse el medio probatorio extemporáneo.
1.2. ¿A quién corresponde probar (carga de la prueba)?
En cuanto a la carga de la prueba, PABLO SOTOMAYOR hace un inventario

de lo que la legislación nacional ofrece, así, indica que (i) la LPAG establece en
su artículo 173 que la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de
oficio y que corresponde a los administrados aportar pruebas mediante la pre-
sentación de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspec-
ciones y demás diligencias permitidas, o aducir alegaciones, (ii) el CPCi en su
artículo 196 señala que salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba
corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los
contradice alegando nuevos hechos y (iii) la LPCA en su artículo 32 dispone que
salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba corresponde a quien
afirma los hechos que sustentan su pretensión, pero que si la actuación admi-
nistrativa impugnada establece una sanción o medidas correctivas, o cuando
por razón de su función o especialidad la entidad administrativa está en mejores
condiciones de acreditar los hechos, la carga de probar corresponde a ésta.
En cambio, la legislación tributaria, no contiene ninguna regulación especial se-

mejante. No obstante, sobre la base de una serie de normas que, directa o

indirectamente, aluden a la materia, el Ponente plantea diversos escenarios e
identifica a quién le correspondería la carga de la prueba; a saber:
a) Si la determinación de la deuda es efectuada por el contribuyente, la Admi-

nistración debe probar que existen inexactitudes u omisiones en ésta para
poder modificarla, ya que según el artículo 88 del Código Tributario, las de-
claraciones juradas se presumen veraces,
b) Si se trata de una re-determinación de la deuda por la Administración, co-

rresponderá al contribuyente demostrar los hechos en que se sustenta la
aplicación de reglas legales empleadas en su declaración tributaria,
c) Si se aplican presunciones para determinar la deuda tributaria correspon-

derá al contribuyente acreditar que el supuesto que habilita la aplicación de
las presunciones no se ha producido,
d) Si se imputan incrementos patrimoniales no justificados, la carga de la

prueba de que sí son justificados recae en el contribuyente,
e) Si se imputa responsabilidad solidaria a los representantes legales, adminis-

tradores, mandatarios, administradores, gestores de negocios o albaceas
por dolo, negligencia grave o abuso de facultades, el contribuyente deberá
acreditar lo contrario; y,
f) Si se solicita la emisión de certificado de recuperación de capital invertido y

otros procedimientos no contenciosos, el interesado deberá presentar la
correspondiente documentación de sustento.
Como conclusión, el Ponente considera que no es posible afirmar que la carga

de la prueba en los procedimientos tributarios de determinación o reliquidación
de los tributos recaiga exclusivamente en la Administración, más bien, el con-
tribuyente deberá asumir la carga de la prueba de aquellos hechos de los que
pueden derivar derechos a su favor.
El Ponente también analiza la regulación española, chilena, ecuatoriana y co-

lombiana, siendo de destacar ésta última porque establece que las dudas pro-
venientes de vacíos probatorios existentes en el momento de practicar las liqui-
daciones o de fallar los recursos, deben resolverse, si no hay modo de eliminar-
las, a favor del contribuyente, cuando éste no se encuentre obligado a probar
determinados hechos.
En cuanto a la prueba dinámica, entendida como un desplazamiento de la carga

probatoria colocándola en cabeza de la parte que se encuentre en mejores con-

Relatoría General
diciones para producirla, el Ponente advierte que el Tribunal Fiscal ha reconocido

que su aplicación en el procedimiento tributario es consistente con el Principio
de Verdad Material y facilita la gestión del procedimiento, en especial el de fis-
calización, en tanto traslada la carga de la prueba a quien está en mejor capaci-
dad de probar los hechos; sin embargo, cuestiona que no sea un criterio aplicado
por la Administración.
En la práctica lo que aprecia esta Relatoría es que la Administración suele ne-

garse a ejercer sus amplias facultades de fiscalización y opta por una actitud
menos activa frente al contribuyente, transfiriéndole la carga de la prueba y omi-
tiendo hacer por ejemplo cruces de información, efectuando sobre dicha base la
acotación del tributo. Esto conlleva el inicio de un procedimiento contencioso
tributario que bien podría haberse evitado.
Con relación a las operaciones internacionales, la Administración viene efec-

tuando requerimientos de información en base a los convenios de intercambio
de información y de asistencia administrativa mutua, donde la legislación no es
clara, lo que debería ser remediado con prontitud para evitar mayores contro-
versias.
Los temas planteados nos llevan a reflexionar sobre si una actuación razonable
de la Administración que ponga atención al principio de verdad material y una
correcta valoración de los medios probatorios pueda disminuir la litigiosidad.
1.3. Tipos de pruebas admisibles en un procedimiento tributario (prue-

bas admisibles)
En cuanto al tipo de medios probatorios, sabemos que el Código Tributario dis-

pone que los únicos que pueden actuarse en la vía administrativa son los docu-
mentos, la pericia y la inspección. El legislador nacional, en materia tributaria,
a diferencia de otros ordenamientos como el español donde se admite todo tipo
de prueba en general, ha optado por limitar los medios probatorios excluyendo
a la confesión y la testimonial.
La LPAG en su artículo 166 también permite que los hechos invocados o que
fueren conducentes para decidir un procedimiento puedan ser objeto de todos
los medios de prueba necesarios, salvo aquellos prohibidos por disposición ex-
presa, en el entendido que exista una justificación razonable para tal limitación,
que es lo que ha asumido el Código Tributario al señalar expresamente que solo
son admisibles la prueba pericial, documental e inspección.
La exclusión de la confesión y la testimonial en el procedimiento tributario es

materia de debate doctrinario. Así, la defensa de esta limitación se sustenta en:

(i) el Principio de Economía Procesal, al afirmarse que de no ponerse límites po-

dría dilatarse innecesariamente un procedimiento y, (ii) en la naturaleza de la
materia tributaria que –al estar referida a hechos económicos– se mueve sobre
la base de documentos, inspecciones y peritajes; se ha dicho también que este
tipo de pruebas son problemáticas en el procedimiento tributario.79
Lo que resulta discutible es que el Código otorgue cierto mérito probatorio a las
manifestaciones obtenidas por la Administración y, sin embargo, no otorgue al
deudor una posibilidad semejante. Es más, de acuerdo con nuestra experiencia,
al contribuyente se le suele negar la posibilidad de acceder a aquellas, bajo una
supuesta restricción por reserva tributaria, limitándose su derecho de defensa.
Después de este recuento de problemas en torno a la admisión, actuación y

valoración de medios probatorios en etapa administrativa, pareciera que no es
un problema fundamentalmente de regulación sino de actuación, de aplicación
de criterios valorativos y de observancia del Principio de Verdad Material, por lo
que un cambio de enfoque en ese ámbito resulta primordial para reducir la liti-
giosidad.
Abordada la actividad probatoria en etapa administrativa, pasaremos a analizar

la problemática que se suscita en el proceso contencioso administrativo tribu-
tario en torno a la admisión, actuación y valoración de los medios de prueba.
2. ADMISIÓN, ACTUACIÓN Y VALORACIÓN DE LOS MEDIOS DE

PRUEBA EN EL PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
En esta etapa, la prueba sigue siendo un instrumento fundamental que viabiliza

la tutela efectiva de la situación jurídica reclamada por las partes. Pero a pesar
de su reconocido protagonismo, se han determinado restricciones legales en
cuanto a la actividad probatoria, desconociendo la finalidad tuitiva de este pro-
ceso de plena jurisdicción.
No es posible afirmar que un proceso contencioso administrativo garantiza una

tutela judicial efectiva si restringe la actividad probatoria a las actuaciones reco-
gidas en el procedimiento administrativo, actuando el Poder Judicial como una
entidad revisora de la legalidad del acto administrativo, cuando paradójicamente
era lo que se buscaba superar con la LPCA.
Al respecto, Giovanni Priori uno de los artífices de la LPCA nos comenta lo si-
guiente:
79
ZOLEZZI, Armando. “La Controversia Tributaria”. En: Revista del Instituto Peruano de Dere-
cho Tributario, Nº 19. IPDT, Lima, 1990.

Relatoría General
(…) dentro de un sistema que respete el derecho a la tutela jurisdiccional

efectiva, las partes del proceso contencioso-administrativo pueden ofrecer
al proceso cualquier medio probatorio con la finalidad de convencer al
Juez sobre los hechos que sustentan su pretensión o defensa, aunque dicho
medio probatorio o hecho no haya sido alegado en el procedimiento ad-
ministrativo. Ese fue el sistema que el Proyecto elaborado por la Comisión,
cuyo artículo 27 establecía expresamente lo siguiente: “En el proceso con-
tencioso administrativo la actividad probatoria no se restringe a las ac-
tuaciones recogidas en el procedimiento administrativo, pudiendo incor-
porarse al proceso la probanza de cualquier hecho que tuviera relevancia
para la identificación de los aspectos subyacentes al conflicto de intereses
de las partes”. Es decir, el Proyecto otorgaba a las partes procesales la
más amplia posibilidad de probar, atendiendo al respeto del derecho a la
tutela jurisdiccional efectiva.
(…)
La versión original de la Ley retrocedió enormemente en lo que a la materia

probatoria se refiere, pues el artículo 27 de la Ley disponía precisamente
todo lo contrario a aquello que había sido establecido en el Proyecto.80
Con relación a lo señalado, TANIA ALBARRACÍN en su ponencia nos refiere

que en doctrina se diferencian dos modelos del contencioso administrativo, uno
llamado revisor del acto administrativo o de anulación y otro denominado de
plena jurisdicción.
En el primero, el Juez se limita a revisar la legalidad del acto materia de cuestio-

namiento basándose en las pruebas que fueron actuadas en sede administrativa;
mientras que el segundo tiene como objetivo principal proteger los derechos
subjetivos e intereses legítimos del administrado frente a las actuaciones de la
Administración que pudiesen vulnerarlos, para lo cual se otorga a las partes
plena libertad de actuación probatoria.
Precisa la Ponente que, en virtud de los artículos 1 y 5 de la LPCA, el modelo

que recoge nuestro ordenamiento es el de plena jurisdicción, por lo que tiene
como característica principal el análisis integral del fondo del asunto de la con-
troversia; sin embargo, el artículo 29 de la precitada norma se apartaría de este
modelo, al establecer restricciones en cuanto a la actividad probatoria. Veamos
entonces que dice el artículo 29 de la LPCA:
En el proceso contencioso administrativo, la actividad probatoria se res-
80
PRIORI, Giovanni. Op. Cit., Págs. 216 y 217.

tringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo,

salvo que se produzcan nuevos hechos o que hayan sido conocidos con
posterioridad al inicio del proceso. En cualquiera de estos supuestos, po-
drá acompañarse los respectivos medios probatorios.
De la literalidad de la norma glosada, se tiene que la actividad probatoria en el

proceso contencioso administrativo se encuentra limitada a la evaluación de las
pruebas que fueron presentadas y debieron ser actuadas en el procedimiento
administrativo; salvo que se presenten dos situaciones: (i) que se trate de he-
chos ocurridos con posterioridad; o, (ii) de hechos que hayan sido conocidos
con posterioridad al inicio del proceso.
Se autoriza para estos dos casos de excepción la presentación y consecuente

valoración, de nuevos medios de prueba que tengan por finalidad la acreditación
de estos nuevos hechos que no fueron objeto de controversia en el procedi-
miento administrativo.
Nótese que los supuestos que se encuentran librados de esta restricción no

brindan solución al problema más común que tienen los administrados, que es
precisamente que se admita y valore nuevas pruebas relacionadas a los hechos
que fueron objeto de controversia en el procedimiento administrativo.
Por esta razón existe consenso en la doctrina nacional en cuanto a que la alu-
dida restricción no solo se aleja del modelo de plena jurisdicción, sino también
contraviene el orden constitucional al afectar el derecho fundamental a la prueba
como parte del debido proceso reconocido en el numeral 3 del artículo 139 de
nuestra Constitución Política,81 contándose también con pronunciamientos de
la Corte Suprema en ese sentido, como el recogido en la Casación Nº 2081-
2009 Lima.82
81
HUAPAYA, Ramón. “La prueba en el proceso contencioso administrativo a 20 años de la
LPCA”; MORÓN URBINA, Juan Carlos. “El derecho a la prueba en el proceso contencioso
administrativo, la interpretación correctiva pero insuficiente de la Jurisprudencia de la
Corte Suprema”. En la obra colectiva: Estudios sobre Derecho Administrativo - a 20 años de
la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. Volumen II. 1ra edición. Asociación Civil
Derecho y Sociedad, Lima, 2022, Págs. 424-435. DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. “El proceso
contencioso administrativo en el Perú”. En: Dereito Administrativo & Constitucional. A&C,
Brasil, 2003, Pág. 213.
82
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Op. Cit. Págs. 448 y 449. Al respecto se señala lo siguiente:
“Quinto: En el proceso contencioso administrativo la necesidad de la actividad probatoria
radica en la finalidad que se le atribuye a dicho proceso, por tanto, en un proceso de plena
jurisdicción como es el contemplado en la Ley Nº 27584, la prueba es indispensable para
probar las afirmaciones de las partes, por tanto, las partes deben tener la más amplia posibi-
lidad de probar sus afirmaciones.

Relatoría General
La Relatoría se adhiere a la doctrina nacional en el sentido que una lectura ais-

lada y literal del artículo 29 de la LPCA, revelarían serias restricciones a la ac-
tuación probatoria en el proceso contencioso administrativo, que contravienen
el orden constitucional al vulnerar el derecho fundamental a la prueba que forma
parte del derecho al debido proceso.
Sin perjuicio de lo indicado, también se debe considerar que en el caso particular

de la materia tributaria no habría una justificación razonable que pueda avalar
este tipo de restricciones legales en la actividad probatoria del proceso conten-
cioso, dado que para la etapa administrativa, el Código Tributario establece un
sistema de preclusión probatoria, que limita la actuación probatoria de los con-
tribuyentes, con el propósito de privilegiar la celeridad, eficacia y ejecutoriedad
de la actuación administrativa en procura de hacer exigible la obligación tribu-
taria, por lo que una restricción a la prueba en el proceso contencioso, consti-
tuye una doble limitación al ejercicio probatorio del contribuyente, no obstante
que el proceso tiene por finalidad la efectiva tutela de los derechos e intereses
de los administrados, en circunstancias en que la obligación tributaria por lo
general ha sido cancelada, al no suspenderse con la interposición de la demanda
los efectos ejecutorios del acto demandado; es decir, una vez que se cumplió el
propósito que motivó que se restringiera la actuación probatoria en etapa ad-
ministrativa.
De esta forma, la situación descrita permite también advertir que en materia

tributaria la restricción probatoria que de una interpretación literal fluye del ar-
tículo 29 de la LPCA, vulneraría también el Principio de Igualdad Procesal reco-
nocido expresamente en el numeral 3 del artículo 2 de la citada ley.
Pero este diseño imperfecto de la LPCA, como señala Ramon Huapaya83 y Juan
Carlos Morón,84 puede ser superado por los Jueces sin necesidad de ejercer el
Sexto: Siendo así, es evidente que la restricción contemplada en el artículo 27 de la Ley Nº

275884 vulnera el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva de las partes, pues se impide que
se ofrezcan medios probatorios a través de los cuales se pueden probar afirmaciones de las
partes, vulnerando el derecho a probar. Por tanto la decisión de la sala Suprema de limitar
la actividad probatoria de la parte actora a las actuaciones recogidas en vía administrativa,
infringe su derecho constitucional, motivo por el cual su agravio resulta infundado, más aún
si con la modificatoria del citado dispositivo legal por el Decreto Legislativo Nº 1067 se con-
templa la posibilidad de que en caso se produzcan nuevos hechos o que se traten de hechos
que hayan sido conocidos con posterioridad al inicio del proceso, se podrán acompañar los
respectivos medios probatorios”.
83
HUAPAYA, Ramón. Op. Cit. Pág. 429.
84
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Op. Cit. Págs. 444 y 445. Incluso el autor, sobre la base
de analizar el pronunciamiento de la Corte Suprema en diversas Casaciones, concluye lo

control difuso e inaplicar el citado artículo 29 citado, si es que al amparo del

artículo 31 de la misma norma –que les faculta la actuación de oficio de medios
probatorios adicionales–, incorporan aquellos medios de prueba ofrecidos por
las partes en el proceso contencioso que no constan en el expediente adminis-
trativo.
Pero dada la deficiencia en la norma, en ocasiones los Jueces se ciñen a la lite-

ralidad del artículo 29 y dejan de lado la facultad que les confiere el artículo 31
referido precedentemente.
Con relación a esto último, TANIA ALBARRACÍN concluye, luego de la revi-

sión de los pronunciamientos de las Salas Especializadas en lo Contencioso Tri-
butario de la Corte Superior como de la Corte Suprema, que en el Poder Judicial
no existe unidad de criterio en cuando a la posibilidad de admitir medios proba-
torios en el proceso contencioso que no fueron presentados y/o actuados en la
etapa administrativa, toda vez que en ocasiones brinda una lectura restringida
del artículo 29 de la LPCA basando su análisis únicamente en las pruebas que
obran y/o fueron actuadas en el expediente administrativo; mientras que en
otros casos, entendiendo que el proceso contencioso administrativo en el Perú
es uno de plena jurisdicción, se admiten nuevas pruebas, aun cuando no se
encuentran en uno de los supuestos de excepción de la norma.
Asimismo, es de destacar que en una reciente Casación Nº 2779-2020 Lima, la

Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema,
ha señalado que el proceso contencioso administrativo tiene por finalidad la
efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados, por lo que re-
sulta válido que el Juez valore los medios probatorios ofrecidos por la parte de-
mandante si estos son útiles y pertinentes.
Prosigue afirmando la citada sentencia, que el artículo 29 de la LPCA no con-

tiene una restricción, ya que debe ser concordado con otros artículos de la LPCA
que garantizan la tutela efectiva de los derechos de los administrados a través
del modelo de la plena jurisdicción, por lo que la ley no podría recoger una res-
tricción indebida e injustificada de los medios probatorios aportados por las
siguiente: “(…) para la posición sustentada de la Corte Suprema, la actuación de oficio de

pruebas no solo es una posibilidad, sino un imperativo para el Juez dada la finalidad tuitiva
del proceso contencioso, necesaria para ejercer cuando existan deficiencias en las pruebas
aportadas por las partes y el Juez la viabiliza mediante una resolución motivada e inimpug-
nable, a mayor abundamiento la Corte Suprema ha respaldado que el Juez deba incorporar
“como prueba de oficio” aquellos medios probatorios que, presentados por el demandante
dentro del proceso, aunque la etapa postulatoria haya vencido, y que no estuvieron presenta-
dos en el expediente administrativo”.

Relatoría General
partes, ya que contravendría el derecho fundamental a la prueba.
Sobre el particular, la Relatoría es de la opinión que conforme al modelo de plena

jurisdicción que recoge la LPCA en sus diversos artículos, el artículo 29 de la
citada ley no debe ser interpretado como una medida restrictiva de la actividad
probatoria, ya que la facultad prevista en el artículo 31 de la LPCA, termina
siendo de cumplimiento obligatorio para el Juez, cuando existen deficiencias en
las pruebas que obran en el expediente administrativo y las pruebas extempo-
ráneas aportadas por la parte interesada resultan pertinentes, idóneas y útiles
para resolver la controversia de manera correcta, dado que cualquier negativa a
su actuación deviene en un proceder arbitrario que contraviene el derecho fun-
damental a la prueba.
Respecto a la oportunidad del ofrecimiento de los medios de pruebas, el artículo

30 de la LPCA prevé que las partes deben ofrecer los medios probatorios en los
actos postulatorios, es decir, al momento en que se presente la demanda en el
caso del demandante, o al momento de contestarla, tratándose del demandado.
Sin embargo, se admitirán medios probatorios extemporáneos, cuando estén

referidos a hechos ocurridos o conocidos con posterioridad al inicio del proceso,
siempre que se encuentren directamente vinculados a las pretensiones postu-
ladas.
Por su parte, la carga de la prueba en el proceso contencioso administrativo se

encuentra regulada en el artículo 30 del TUO de la LPCA en los siguientes tér-
minos:
Salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba corresponde a

quien afirma los hechos que sustentan la pretensión.
Sin embargo, si la actuación administrativa impugnada establece una

sanción o medidas correctivas, o cuando por razón de su función o espe-
cialidad la entidad administrativa está en mejores condiciones de acredi-
tar los hechos, la carga corresponde a esta.
Como se aprecia del texto glosado, la regla de carga de la prueba dependerá del
tipo de acto y procedimiento administrativo que es materia del proceso conten-
cioso administrativo.
En efecto, si el acto administrativo impugnado establece una sanción o medidas

coercitivas, la carga de la prueba es de la Administración. Asimismo, si la enti-
dad administrativa que emitió el acto recurrido, por su función o especialidad
está en mejores condiciones de acreditar los hechos, la carga probatoria será de

ésta. En todos los demás casos la carga de la prueba estará a cargo de quien
afirma los hechos que sustentan la pretensión, ya sea que se trate de la Admi-
nistración o el administrado quien formule la demanda.
En materia tributaria la carga de la prueba recaerá en la Administración siempre

que el hecho alegado resulte verificable por ella en virtud de su función, espe-
cialidad y atribuciones previstas en el Código Tributario, estando a cargo del
contribuyente impugnar el acto y reclamar la ausencia de actividad probatoria
por parte de la entidad.
Finalmente, la Relatoría coincide con lo opinado por la Ponente en el sentido

que el marco legislativo ideal hubiera sido que la LPCA señale expresamente que
existe plena libertad de actuación probatoria en el proceso contencioso admi-
nistrativo, aun cuando las pruebas aportadas estén referidas a hechos contro-
vertidos en etapa administrativa; pero, esta situación no debe ser óbice para que
la LPCA no pueda ser aplicada en ese sentido, atendiendo a que el contencioso
administrativo peruano es uno de plena jurisdicción y los Jueces deben actuar
pruebas de oficio cuando constaten deficiencias en las pruebas que obran en el
expediente administrativo y las pruebas extemporáneas aportadas por la parte
interesada resulten pertinentes, idóneas y útiles para resolver la controversia
con arreglo a derecho.

Relatoría General
TEMA III:
NULIDAD E IRREVOCABILIDAD DEL ACTO
ADMINISTRATIVO EN EL MARCO DEL PROCEDIMIENTO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y DEL PROCESO
JUDICIAL, EN MATERIA TRIBUTARIA
1. LA NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO CON CONTENIDO

TRIBUTARIO
En el mundo del derecho uno de los temas más relevantes es el régimen de

validez y nulidad de los actos jurídicos. Esto no es ajeno a las áreas del derecho
administrativo y tributario, porque el acto administrativo es el elemento base
de todo procedimiento tributario, y en torno a él, los conceptos de validez y
eficacia resultan de ineludible revisión. La validez, como es sabido, tiene que
ver con el cumplimiento de requisitos de producción, mientras que la eficacia,
con la capacidad para surtir efectos. Por ello, la doctrina y la legislación en di-
versos países suelen dedicar especial atención al tema.
Sin embargo, en nuestro país, en el ámbito tributario no encontramos una le-

gislación de soporte idónea y, a pesar de que la LPAG cuenta con un mayor
desarrollo y debería ser aplicable en forma supletoria, no es suficiente para evitar
que se generen diversos conflictos y peor aún, que se lesionen los Principios de
Predictibilidad y Seguridad Jurídica fundamentales en toda sociedad.
Por ejemplo, si revisamos el Código Tributario que es la norma especial, encon-

tramos que se admite que la nulidad puede ser declarada de oficio o a solicitud
del administrado, y si bien en cuanto a este último supuesto puede haber un
poco de regulación, no ocurre lo mismo en el caso de una nulidad de oficio.
Lo dicho es de la mayor relevancia en los tiempos actuales en que se aprecia una

práctica regular de la Administración Tributaria de declarar la nulidad de sus
propios actos con ocasión de la resolución de los recursos de reclamación, por
cuestiones no planteadas por los contribuyentes. Normalmente, en tales casos
ha sido frecuente que dicha nulidad se declare para poder reabrir una fiscaliza-
ción y con consecuencias peyorativas para los contribuyentes. A pesar de que en
muchos casos los supuestos vicios no eran trascendentales o no se contaban
con los elementos para resolver, se ha optado por preferir la forma sobre la sus-
tancia. Esto trae consigo que se resquebraje la seguridad jurídica, ya que las
nulidades declaradas han sido una puerta abierta para que la Administración
retome sus labores de fiscalización y con ello, se presenten nuevas controver-
sias.

En las Resoluciones que emite el Tribunal Fiscal también se encuentran declara-

ciones de nulidad de oficio de actos administrativos, y si consideramos el tiempo
en que se resuelven las apelaciones, los periodos de incertidumbre se extienden,
dado que muy probablemente la Administración en cumplimiento de los fallos
de dicho órgano resolutor, emitirá nuevos requerimientos con pedido de infor-
mación de periodos sumamente antiguos, exponiendo a los contribuyentes a
una situación desventajosa.
Si bien el Tribunal Fiscal ha hecho el esfuerzo de sistematizar los fallos que emite
a través de un “Glosario de Fallos” cuya última actualización se efectuó a través
del Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2019-13 de fecha 25 de marzo de 2019,
definiendo el tratamiento a otorgarse en los casos de nulidad que se adviertan
en un procedimiento, ello es insuficiente, más aún si en algunos de ellos los
criterios son cuestionables y en otros poco claros, lo que ha conllevado a que
se expidan fallos contradictorios o a que no haya predictibilidad.
A lo dicho hay que agregar que el Poder Judicial no necesariamente comparte

los criterios y la terminología del Tribunal Fiscal, así, por ejemplo, en situaciones
en que éste revoca un acto, aquél considera que debió declararse su nulidad.
Dentro de este complejo panorama, lo que parece correcto es que la nulidad no

puede significar que los procedimientos de fiscalización permanezcan abiertos
sin un límite temporal definido y que la facultad de determinación pueda ejer-
cerse una y otra vez por el mismo periodo y tributo, minando la seguridad jurí-
dica.
En ese contexto, para estas Jornadas, sobre el tema, hemos recibido los aportes
de cuatro miembros de nuestro instituto, CÉSAR GAMBA en su ponencia in-
dividual analiza el régimen de nulidades de los actos administrativos con con-
tenido tributario y, en particular, la posibilidad de que la Administración Tribu-
taria reitere los actos de determinación de la obligación tributaria debido a la
declaración de nulidad de un acto determinativo o de algún o algunos otros
actos emitidos en un procedimiento de fiscalización, dictada por ella misma, por
el Tribunal Fiscal o por la jurisdicción contencioso-administrativa o constitucio-
nal, por vicios materiales o formales.
Dicho de otro modo, el autor revisa los casos en que, como consecuencia de
una declaración de nulidad, pueda corresponder jurídicamente ordenar la retro-
acción de las actuaciones de fiscalización, así como los límites de las “nuevas”
actuaciones de la Administración a causa de la citada retroacción y los derechos
de los administrados/contribuyentes dentro de estas nuevas actuaciones pro-
cedimentales.

Relatoría General
Por su parte, RENEÉ GARRIDO y FIORELLA CAMA analizan en su ponencia

conjunta la figura de la nulidad en materia tributaria y administrativa, con énfa-
sis en los alcances de la declaración de nulidad de oficio por parte de la Admi-
nistración Tributaria. Los temas que las Ponentes abordan son: los supuestos
en los que corresponde declarar la nulidad de oficio, en qué etapa procede dic-
tarla, cuál es el órgano facultado para hacerlo, si es factible impugnar el fallo que
la declara y sus efectos en aspectos como el cómputo prescriptorio.
Señalan las Ponentes que con la nulidad se pretende extinguir los efectos jurí-
dicos del acto que ha sido emitido prescindiendo de los requisitos de constitu-
ción y/o validez. Y, si bien la figura nace en la esfera del derecho civil, en el
ámbito del derecho administrativo y tributario tiene particularidades, en espe-
cial, en el caso de la nulidad de oficio, ya que se enmarca en lo que es la auto-
tutela declarativa y resolutiva de la Administración Pública, cuyo origen data del
reconocimiento que se otorgó al Consejo de Estado Francés en el siglo XVIII
como ente independiente de los órganos jurisdiccionales para revisar los actos
administrativos.
Para las Ponentes, el ejercicio de esta potestad no es irrestricto, por el contrario,

está sujeto a los principios del procedimiento administrativo general como el de
legalidad, de debido procedimiento, de predictibilidad de los actos administrati-
vos, de seguridad jurídica y de respeto al interés público, sin que pueda afectarse
la esfera jurídica de los contribuyentes por actuaciones arbitrarias de la Admi-
nistración Tributaria, como viene sucediendo en la práctica, al extenderse, por
ejemplo, excesivamente los plazos de prescripción.
En cuanto a la nulidad de oficio, las Ponentes mencionan que el Código Tribu-

tario regula de manera expresa la facultad de la Administración Tributaria para
declararla, pero sin delimitarla, remitiéndose únicamente a las causales previstas
en el artículo 109 del mismo cuerpo legal, las cuales son: (i) que el acto de la
Administración Tributaria haya sido dictado por órgano incompetente, en razón
de la materia, (ii) que haya sido dictado prescindiendo del procedimiento legal
establecido, o sea contrario a la ley o norma con rango inferior, (iii) cuando por
disposición administrativa se establezcan sanciones no previstas en la ley y, (iv)
cuando los actos que resulten como consecuencia de la aprobación automática
o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o de-
rechos, sean contrarios al ordenamiento jurídico o no cumplan los requisitos,
documentación o trámites esenciales para su adquisición.
Por su parte, SILVIA LEÓN en su ponencia, inicia su análisis diferenciando los

efectos de la nulidad con respecto a la revocatoria en nuestro ordenamiento
tributario. Precisa que la primera (nulidad) por sus efectos “ex tunc”, se retro-

trae a la fecha de expedición del acto invalidado o a la fecha en que se produce

el vicio sustancial, y en consecuencia se pueden renovar los actos declarados
nulos por otros nuevos; mientras la revocatoria, que está referida a un error en
el razonamiento lógico y jurídico, surte efectos a futuro o “ex nunc”, es decir,
priva de efecto jurídico al acto administrativo y recobra vigencia la situación
jurídico tributaria que tenía el contribuyente antes de la notificación del acto
administrativo, no pudiéndose emitir otro en sustitución de aquél salvo que se
verifiquen casuales previstas en el artículo 108 del Código Tributario, que ex-
cepcionalmente permiten la renovación del acto dejado sin efecto.
Luego de marcar la diferencia entre las dos instituciones procesales, resalta que
el numeral 32 del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, referido a los casos de
determinación sobre base presunta sin observar el procedimiento legal estable-
cido, en lugar de instruir de que se declare la nulidad del acto, dispone su revo-
catoria, perjudicando con ello su renovación. Menciona al respecto que la Corte
Suprema ha enmendado este error, e incluso en la Casación Nº 10594-2015-
Lima ha exhortado al colegiado administrativo a que modifique su glosario.
Finalmente, la Ponente analiza los efectos de la nulidad en sentencias estimati-

vas que tienen calidad de cosa juzgada, y propone algunas alternativas de solu-
ción que serán evaluadas cuando se aborden los alcances y efectos de la decla-
ración de nulidad de una Resolución del Tribunal Fiscal en el proceso conten-
cioso administrativo.
Ahora bien, retomando el tema de la nulidad en sede administrativa, CÉSAR

GAMBA considera que los supuestos de nulidad del acto administrativo están
desarrollados tanto por el artículo 109 del Código Tributario como por el artículo
10 de la LPAG.
Anota CÉSAR GAMBA que de dichas normas se tiene –a modo general– que
un acto es nulo por defecto u omisión en sus requisitos de validez (por ejemplo,
la prescindencia total del procedimiento establecido) o cuando en general es
contrario al ordenamiento jurídico por razones sustanciales (lo que incluye a la
Constitución, las leyes o las normas de inferior jerarquía).
De esta manera, se pueden identificar causales de nulidad que producen la in-

validez del acto administrativo por razones materiales, sustanciales o de fondo
y, otras que la originan por defectos formales o de procedimiento. Señala CÉ-
SAR GAMBA que, a esta diferente tipología en los vicios, corresponden con-
secuencias jurídicas distintas.
Para el Ponente, debido a la naturaleza única, integral y definitiva de la Resolu-

ción de Determinación y al carácter preclusivo de la acción de determinación,

Relatoría General
una nulidad por razones materiales, sustanciales o de fondo, no habilita a la

Administración a emitir una nueva determinación o a iniciar un nuevo procedi-
miento de fiscalización o continuarlo. Lo que corresponderá será dejar sin
efecto la Resolución de Determinación con carácter definitivo. Lo contrario sig-
nificaría una vulneración del Principio de Definitividad de los actos administra-
tivos y del Principio de Seguridad Jurídica, tal como lo ha entendido el Tribunal
Supremo Español en las STC Nº 2011/6369 de 11 de julio de 2011 y Nº
1089/2021 de fecha 22 de julio de 2021.
En cambio, considera el Ponente que en las nulidades por vicios formales, la

retroacción de las actuaciones administrativas sí podrá acordarse válidamente
pero siempre que se cumplan las siguientes condiciones: (i) que efectivamente
se trate de vicios formales o de procedimiento; y, (ii) que tales vicios no puedan
“enmendarse” por ser trascendentes (esto es, cuando le impiden cumplir los
fines previstos en el acto) ya que de lo contrario debería activarse la regla de la
conservación del acto administrativo.
Anota el Ponente que, aun si se habilitase a la Administración a que realice

nuevas actuaciones originadas en una orden de retroacción, ésta se encuentra
imposibilitada de iniciar un nuevo procedimiento de fiscalización y solo puede
continuar el mismo, debiendo reiniciarse el cómputo de los plazos e incidencias
transcurridos en el momento de la comisión del vicio invalidante.
Agrega que en las “nuevas” actuaciones procedimentales, la Administración

sólo se encuentra facultada a subsanar de manera estricta los vicios formales o
de procedimiento incurridos, y, a partir de ello, emitir las nuevas resoluciones
de determinación, pues la retroacción no tiene por finalidad la sustanciación de
un procedimiento de fiscalización radicalmente diferente o de “restituirle” a la
Administración una facultad que ya quedó agotada. De esta manera, no podría
modificar sustancialmente el desarrollo del procedimiento, disponer de actua-
ciones de fiscalización diferentes, formular nuevos reparos o merituar la prueba
de manera distinta a la contenida en los actos declarados inválidos. Lo contrario
significaría vulnerar el carácter preclusivo del acto determinativo y que la Admi-
nistración pudiera beneficiarse de sus propios vicios de nulidad, lo que el Dere-
cho no puede ni debe tutelar.
El inicio de un nuevo procedimiento de fiscalización, más bien, determinaría un

nuevo vicio de nulidad, por prescindencia total del procedimiento legal estable-
cido conforme con lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 109 del Código
Tributario.
Merece puntualizar aquí que para la jurisprudencia fiscal hay una diferencia en-
tre la figura de la nulidad y la revocatoria, en el primer caso se trata de vicios

procedimentales o de forma que conllevan a que el acto no surta efectos pu-

diendo la Administración emitir uno nuevo y, en el segundo, se trata de infrac-
ciones de fondo o sustanciales que evidencian que la observación a la determi-
nación del contribuyente no tiene asidero y, por tanto, la Administración no
podría volver a emitir otro acto por el mismo tributo y período.
A nivel del Tribunal Constitucional, conforme apunta SILVIA LEÓN, la revoca-

toria está referida a un error en el razonamiento lógico jurídico, “error in iudi-
cando” o error en el juzgar, en cambio, la nulidad suele definirse como la sanción
de invalidación que la ley impone a determinado acto procesal iniciado, priván-
dolo de sus efectos jurídicos por haberse apartado de los requisitos o formas
que la ley señala (Expediente Nº 01127-2013-PHD/TC).
En el ámbito judicial encontramos la Casación Nº 10594-2015-LIMA que al

evaluar un caso de determinación sobre base presunta en el que el procedi-
miento para fijar la omisión había sido incorrecto consideró que se trataba de
un caso de nulidad y no de revocatoria como lo había considerado el Tribunal
Fiscal. En sentido semejante, la Sexta Sala de la Corte Superior de Lima también
viene cuestionando que en los casos de indebidas determinaciones presuntas el
Tribunal Fiscal disponga su revocatoria, llegando a afirmar que en tales supues-
tos debe entenderse que cuando el Tribunal Fiscal dice “revocar” se refiere a
“nulidad”, debiendo retrotraer sus actuaciones administrativas al momento en
que se cometió el acto viciado.
Pareciera que el origen del problema es un mal entendimiento de las razones

por las que el Tribunal Fiscal dispone una revocatoria o una nulidad, lo que a su
vez puede deberse a que en el Glosario de Fallos no hay una fundamentación
del criterio.
Sea como fuere, lo cierto es que el Poder Judicial ha asumido una posición ce-
rrada, en el sentido que el Tribunal Fiscal incurre en error al dejar sin efecto
Resoluciones de Determinación sustentadas en un procedimiento de determi-
nación sobre base presunta conforme a la normativa legal, incluso como ha re-
señado SILVIA LEÓN, en la citada Casación Nº 10594-2015-Lima, se ha ex-
hortado al colegiado administrativo a que modifique su Glosario.
En nuestra opinión, si no hay base legal para sustentar una observación a la

determinación efectuada por el contribuyente, toda vez que indebidamente se
ha enmarcado la conducta de éste en un supuesto legal, debe revocarse –o de-
jarse sin efecto– el acto que lo contiene o declararse la nulidad por sustancia en
los términos planteados por CÉSAR GAMBA, sin que haya la posibilidad para
que se emita uno nuevo desde que ya quedó agotada la facultad determinativa
de la Administración.

Relatoría General
En cuanto a la oportunidad para declarar la nulidad de oficio, RENEÉ GARRIDO

y FIORELLA CAMA citan el artículo 110 del Código Tributario que establece
que la Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento admi-
nistrativo, podrá declararla; siempre que no exista una resolución definitiva del
Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.
Agregan las Ponentes que como la norma en referencia solo menciona que la
nulidad puede ser declarada de oficio “en cualquier estado del procedimiento
administrativo”, entonces puede serlo en un procedimiento contencioso admi-
nistrativo (etapa de reclamación o apelación), en un procedimiento no conten-
cioso, en un procedimiento de fiscalización, en un procedimiento de cobranza
coactiva y cualquier otro procedimiento referido al ejercicio de las facultades de
la Administración Tributaria.
La norma en mención podría interpretarse en el sentido que, de no existir un

procedimiento en curso, la Administración Tributaria no tendría la potestad
para declarar esta nulidad de oficio. Sin embargo, esta limitación no aparece en
la LPAG donde más bien se señala que la nulidad de oficio puede ser declarada
aun cuando los actos hayan quedado firmes, siempre que agravien el interés
público o lesionen derechos fundamentales (artículo 213.1 de la LPAG) y que,
en cualquier caso, dicha facultad prescribe a los dos (2) años desde que queda-
ron consentidos (artículo 213.3 de la LPAG).
Acorde con la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, en lo no

previsto por este cuerpo legal, podrán aplicarse otras normas distintas a las tri-
butarias siempre que no las contradigan o desnaturalicen, por lo que podría
plantearse la interpretación de que al ser el Código Tributario la norma especial
que regula de particular forma cuándo se puede declarar la nulidad de oficio, no
tendrían que aplicarse las disposiciones de la LPAG.
De esta manera solo se podría activar la facultad de declarar de oficio la nulidad

de un acto administrativo en el supuesto que esté en curso un procedimiento
administrativo; tal sería el caso que el órgano resolutor, ya sea la Administración
Tributaria o el Tribunal Fiscal, advirtiesen con ocasión del procedimiento impug-
nativo en trámite (de reclamación o apelación) una causal de nulidad del acto
administrativo y la declaren como tal. Para este propósito no debe olvidarse
que el artículo 150 del Código Tributario, reconoce al Tribunal la posibilidad de
declarar de oficio la nulidad que constate.
El Tribunal Fiscal, sin embargo, ha interpretado en diversas Resoluciones como

la Nº 08292-3-2017 que sí se aplica la LPAG y, por tanto, aun cuando no exista
un procedimiento tributario en trámite, la Administración estaría facultada para

ello. Así, textualmente señaló lo siguiente:
(…) respecto del plazo para declarar la nulidad de oficio por parte de la
Administración Tributaria, resulta aplicable el artículo 202º de la Ley del
Procedimiento Administrativo General, norma de aplicación supletoria en
virtud a la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, que es-
tablece que en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias,
podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les
opongan ni las desnaturalicen (…).
El artículo 202 a que se refiere la Resolución disponía que la nulidad de oficio

podía ser declarada en el plazo de un año en que hubiese quedado consentido
el acto administrativo, lo que quiere decir que, aun no existiendo un procedi-
miento en trámite, podría declarase la nulidad de oficio.
Singular es también, el criterio del Poder Judicial quien viene emitiendo senten-
cias que señalan que, si el contribuyente no impugnó determinado aspecto del
acto administrativo, el Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre ello, tal es
el caso de la Casación Nº 19633-2019-LIMA que cuestionó la anulación de una
Resolución de Multa dispuesta por la RTF Nº 4521-8-2017 al considerar que el
Tribunal había introducido elementos nuevos. Si vinculamos este criterio con
la posibilidad de declararse la nulidad de oficio de un acto, para la Corte ello no
sería posible porque no habría sido una cuestión previamente discutida o plan-
teada por las partes, lo que no parece ser coherente con la naturaleza de una
nulidad de oficio.
Sobre quién debe declarar la nulidad de oficio de un acto, las Ponentes conside-
ran que al no existir una norma tributaria que lo regule, debe aplicarse supleto-
riamente la LPAG y, por tanto, debería ser dictada por la autoridad superior a
quien dictó el acto. Plantean como hipótesis que la nulidad del requerimiento
emitido en el marco de un procedimiento de fiscalización o de una Resolución
de Determinación y/o Multa podría ser declarada en etapa de reclamación, mien-
tras que la nulidad de la Resolución de Intendencia de la SUNAT que se pro-
nunció sobre una reclamación correspondería que sea declarada por el Tribunal
Fiscal.
Asimismo, las Ponentes indican que cuando se declare una nulidad debe verifi-
carse si se cuenta con los elementos para resolver y, de ser el caso, emitir pro-
nunciamiento sobre el fondo del asunto, ya que eso es lo que ordena el artículo
231 numeral 1 de la LPAG y el artículo 150 del Código Tributario. Igualmente,
si la nulidad es de un acto que había sido favorable al contribuyente, debería
correrse traslado previamente a este para que ejerza su derecho de defensa, tal
como lo ordena la LPAG.

Relatoría General
A lo dicho agregamos que es también de alta importancia que la Administración

y el Tribunal Fiscal consideren de plena aplicación el artículo 14.1 de la LPAG,
según el cual, cuando los vicios del acto administrativo no son trascendentes
prevalece su conservación, esto haría que no se prolongue la indefinición del
estatus jurídico, con el consiguiente costo que representa.
En cuanto a los efectos de la nulidad, la posición de CÉSAR GAMBA es –como

hemos anticipado– que en el supuesto que la nulidad tenga efectos retroactivos,
la Administración no retoma sus facultades amplias y solo estará habilitada para
subsanar los vicios formales o de procedimiento incurridos, y, a partir de ello,
emitir las nuevas resoluciones de determinación, sin poder sustanciar un pro-
cedimiento de fiscalización radicalmente distinto.
RENEÉ GARRIDO y FIORELLA CAMA consideran que la declaración de nu-

lidad de oficio tiene efectos declarativos y se retrotrae a la fecha del acto decla-
rado nulo repercutiendo en los actos que hubiesen sido emitidos como conse-
cuencia del primero, asimismo, es posible que un acto sea parcialmente nulo en
la medida que se trate de una parte separable.
Como parte de su análisis, las Ponentes indagan sobre estas preguntas: ¿es po-
sible que con ocasión de la nulidad de oficio de un acto se emita uno nuevo
peyorativo para el contribuyente?, ¿cuál es el impacto de la nulidad de oficio en
el trámite de las fiscalizaciones e impugnaciones en curso?, ¿cómo afectan el
término prescriptorio?
En su opinión, si bien en nuestro ordenamiento jurídico existe la garantía del

“non reformatio in peius”, cuando estamos frente a una nulidad de oficio decla-
rada válidamente y se emite un nuevo acto peyorativo no puede hablarse de una
reforma para peor, en tanto que el acto primigenio dejó de surtir efectos y en-
tonces no es posible equiparar el primer acto con el segundo.
De diferente opinión es CÉSAR GAMBA, quien plantea que en las “nuevas”

resoluciones que emita la Administración (a causa de la retroacción) no podrá
en ningún caso agravarse la situación inicial del contribuyente, tanto en el caso
de obligaciones sustanciales (artículo 198.2 de la LPAG), como en el caso de
sanciones tributarias (artículo 258.3 de la LPAG), en aplicación de la prohibición
de reforma peyorativa.
En su entendimiento, el contribuyente no puede ver empeorada su situación

por la interposición de los recursos en los que obtuvo la anulación del acto re-
currido.
Respecto de los efectos de la declaración de nulidad de actos emitidos durante

un procedimiento de fiscalización, RENEÉ GARRIDO y FIORELLA CAMA

consideran que esto será de relevancia para computar el plazo que tiene la Ad-
ministración para pedir documentación –un año o seis meses según se trate de
una fiscalización definitiva o parcial–, ya que podría ser que este haya transcu-
rrido y, por lo tanto, deba cerrarse la fiscalización con lo obtenido hasta antes
de que se incurriera en el vicio.
La pregunta que también absuelven las Ponentes es ¿qué sucede si el acto que
origina el procedimiento contencioso tributario es declarado nulo? ¿El plazo
prescriptorio se ve interrumpido o suspendido?
Respecto a la interrupción de la prescripción, señalan que la respuesta es pací-

fica porque, tratándose de un acto nulo, la normativa y los operadores tributa-
rios consideran que no se configuró causal de interrupción alguna. Así lo reco-
noce inclusive el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº
00161-1-2008 donde señala que:
La notificación de una resolución de determinación o de multa que son

declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones
de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exi-
gir su pago o aplicar sanciones.
Sin embargo, en el caso de la suspensión del cómputo prescriptorio no sucede lo

mismo, porque el artículo 46 del Código Tributario dispone expresamente que:
Para efectos de lo establecido en el presente artículo, la suspensión que

opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o
de la administrativa, en tanto se dé dentro del plazo de prescripción, no
es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o
del procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos. En el
caso de la reclamación o la apelación, la suspensión opera sólo por los
plazos establecidos en el presente Código Tributario para resolver dichos
recursos, reanudándose el cómputo del plazo de prescripción a partir del
día siguiente del vencimiento del plazo para resolver respectivo.
En opinión de las Ponentes, incorrectamente el Código Tributario dota de efec-

tos jurídicos a un acto nulo, porque considera que fue válido el desarrollo del
procedimiento contencioso administrativo, a pesar de que, si la nulidad tiene
efectos retroactivos e invalida los actos consecutivos, el procedimiento conten-
cioso que tuvo como origen el acto emitido inválidamente también se vio afec-
tado con la declaración de nulidad.
Aun cuando a través del Decreto Legislativo Nº 1311 se modificó el penúltimo

párrafo del artículo 46 del Código Tributario y se dispuso que la suspensión [de
la prescripción] opera solo por los plazos establecidos en el Código Tributario

Relatoría General
para resolver dichos recursos, reanudándose el cómputo de ésta a partir del día
siguiente del vencimiento de dichos plazos; esto no soluciona el problema, ya
que igualmente va en contra de la naturaleza de la nulidad de los actos admi-
nistrativos, por lo que debería plantearse una modificación legislativa.
Sobre el tema, el Tribunal Constitucional ha señalado en un caso en el que no

se encontraba vigente la última modificatoria del artículo 46 del Código Tribu-
tario dispuesta por el Decreto Legislativo Nº 1311 que correspondía aplicar la
misma regla. Expresamente señaló lo siguiente:
18. Al respecto, quedó establecido en el fundamento 15 que, como regla,

resulta válido suspender el cómputo del plazo prescriptorio durante la tra-
mitación del procedimiento contencioso tributario, incluso en el caso que
la administración tributaria anule algunos de sus actos administrativos.
19. Sin embargo, resulta irrazonable y desproporcionado mantener dicha
regla, aun respecto al período que en exceso se tomó la administración en
resolver. Y es que si bien es cierto que el procedimiento contencioso tribu-
tario se activa a iniciativa de parte (reclamación o apelación), lo que im-
plica que la administración tributaria efectúe un despliegue de actividad
(que desembocará en la resolución de dichos recursos), también es cierto
que dicha actividad debe cumplirse en plazos que la ley fija, los que son
tomados en cuenta por los particulares que esperan una solución célere a
sus reclamos. Adicionalmente, la nulidad administrativa por vicios pro-
cedimentales es un acto que atañe estrictamente a los órganos instructores
o resolutores del proceso contencioso tributario (Sunat y Tribunal Fiscal);
por lo que carece de razonabilidad que recaiga en el contribuyente, ajeno
al vicio de nulidad, los efectos nocivos del exceso del tiempo en su decla-
ratoria.
20. Así, el exceso de tiempo que se tome la administración en resolver, no
puede considerarse indubitablemente como un período de actividad ad-
ministrativa, sino que más bien debe calificarse como un período de inac-
tividad administrativa o de mora administrativa, en el que la respuesta a
las impugnaciones del contribuyente demoró en ser atendida.
(…)
23. A juicio de este Colegiado, no es casual que el penúltimo párrafo del

artículo 46 del TUO del Código Tributario haya sido modificado por el
artículo 3 del Decreto Legislativo 1311 (descrito en el fundamento 12), y
que se suprima la suspensión del cómputo del plazo prescriptorio en el
procedimiento contencioso tributario respecto del tiempo, que más allá
del plazo legal, se haya tomado la administración tributaria para resolver
los recursos de los contribuyentes.

En base a los citados considerandos, el Tribunal Constitucional concluyó:
24. Consecuentemente, este Tribunal Constitucional considera que el pe-

núltimo párrafo del artículo 46 del TUO del Código Tributario, en su re-
dacción original, resulta válido cuando permite la suspensión del cómpu-
to del plazo prescriptorio durante la tramitación del procedimiento con-
tencioso tributario, pese a la declaratoria de nulidad de actos administra-
tivos, sólo cuando se cumplen los plazos para resolver los recursos inter-
puestos por el administrado, establecidos en el TUO del Código Tributa-
rio. Dicha suspensión, entonces, no debe operar respecto al lapso de
tiempo, que en exceso, se toma la administración tributaria para resolver
las impugnaciones planteadas. Por ello, deviene fundada parcialmente,
la solicitud de la actora respecto a la inaplicación del citado párrafo.
Así, para el Tribunal Constitucional es irrazonable tener por suspendido el

cómputo del plazo de prescripción durante el plazo que los órganos resolutores
tomaron para emitir pronunciamiento excediendo los fijados por el Código Tri-
butario.
La Corte Suprema es del mismo parecer y considera que el cómputo del plazo
prescriptorio no puede estar suspendido durante el plazo en exceso que toma-
ron los entes resolutores para emitir pronunciamiento porque se estaría vulne-
rando los Principios de Seguridad Jurídica y Predictibilidad; por ello, concluyó
que debía ponerse un límite al período de suspensión del plazo de prescripción
generado por la inactividad de los entes resolutores. En la Casación Nº 12754-
2014 estableció:
VIGÉSIMO SEXTO: Atendiendo a lo expuesto en los considerandos prece-

dentes, podemos concluir, sin lugar a dudas, en que dentro del proceso
contencioso administrativo la suspensión del plazo de prescripción no se
debe mantener indefinidamente (peor aún más allá del propio plazo pres-
criptorio), pues implicaría la violación del principio de seguridad jurídica
concretizado constitucional y legalmente, el cual conlleva el principio de
predictibilidad baluarte del interés general de los administrados y de un
buen gobierno administrativo. Actuar en contrario, es decir, permitir que
continúe el status jurídico imperante, respecto al artículo 46 del Texto
Único Ordenado del Código Tributario sobre la suspensión de la prescrip-
ción, significa una actuación arbitraria por parte de la Administración
Pública en perjuicio de los derechos e intereses de los administrados con-
sagrados por la Constitución Política del Estado artículos 1, 2 inciso 24
acápites A - B, 3, 45, 51, 138; cautelados por los artículos III y IV de la
Ley del Procedimiento Administrativo General Nº 27444; y para la propia
Administración Tributaria por el Principio de Legalidad establecido por

Relatoría General
la Norma IV incisos c) y f). En consecuencia, EXHORTAMOS al Poder

Ejecutivo y especialmente a la Administración Tributaria a fin de que a la
brevedad tramite, ante el Poder Legislativo las modificaciones legales co-
rrespondientes al artículo 46 del Texto Único Ordenado del Código Tribu-
tario y demás normas pertinentes, a fin de imponer un límite al período de
suspensión del citado plazo de prescripción.
En esta Sentencia, el Poder Judicial destacó que mantener indefinidamente la

suspensión del plazo de suspensión, incluso más allá del propio plazo prescrip-
torio, vulnera los Principios de Seguridad Jurídica, Predictibilidad y de Derechos
Constitucionales.
Sobre las consecuencias de la declaración de nulidad del acto administrativo, el

Poder Judicial también ha tenido un razonamiento diferente al del Tribunal Fiscal.
En la Casación Nº 2174-2015 la Corte Suprema de Justicia de la República, con-

cluyó lo siguiente:
DÉCIMO SEXTO.- En consecuencia, no es posible dotar de efectos jurídicos

a un procedimiento (fiscalización) que nació viciado por no haberse cum-
plido con los requisitos mínimos para darle inicio, pues, como ha quedado
fijado por las instancias de mérito, el contribuyente en ningún momento
fue notificado con el inicio de la fiscalización que se le realizaría, tal como
lo exige el apartado a) del artículo 61 del Código Tributario; de manera
que, no puede sostenerse que se hubiera iniciado un procedimiento de fis-
calización válido en contra del contribuyente demandante. (...)
DÉCIMO SÉPTIMO.- Por lo tanto, cuando se declaró la nulidad del acto
de determinación por ser producto de un procedimiento nulo por haberse
iniciado en forma arbitraria, los efectos de la declaración de nulidad aca-
rrean consigo a todas las actuaciones administrativas realizadas en el
procedimiento; motivo por el cual, los recursos de reclamación y apela-
ción no pueden suspender el plazo de prescripción cuando se han produ-
cido dentro de un procedimiento arbitrario (…)
DÉCIMO OCTAVO.- (…) tampoco podría entenderse que el procedi-
miento impugnatorio (reclamación) constituye uno distinto divisible del
declarado nulo, por cuanto, fue un procedimiento de fiscalización ini-
ciado de manera irregular el que dio origen tanto a las resoluciones de
determinación y multa, como a los cuestionamientos de las mismas; por
tanto, dichos procedimientos se encuentran vinculados y, por ello, la nu-
lidad del referido procedimiento de fiscalización implica también la de los
actos sucesivos, incluyendo al impugnatorio, ello acorde con lo estable-
cido en el artículo 13, numeral 1 de la Ley No. 27444. En ese orden de

ideas, no resulta aceptable lo alegado por la parte recurrente, en cuanto

señala que el procedimiento de fiscalización y el de impugnación del
mismo no se encuentran vinculados.
Para la Corte Suprema, si se declara la nulidad de valores debido a que el proce-

dimiento de fiscalización se inició de manera arbitraria, lo cual a su vez invalida
el procedimiento contencioso en el que se impugnaron dichos valores, no hay
causal de suspensión del cómputo del plazo de prescripción.
Según este órgano jurisdiccional, el texto del inciso a) del artículo 46 del Código
Tributario no puede interpretarse en forma aislada, sino dentro del marco de
respeto al debido procedimiento administrativo, lo cual lleva a concluir que la
interposición de un recurso de reclamación o de apelación solo puede suspender
la prescripción cuando dichos recursos se interponen dentro de un procedi-
miento iniciado válidamente.
La conclusión adicional que se deriva de lo anotado es que, si la interpretación

de los órganos administrativos fuese concordante con la del Poder Judicial y
Tribunal Constitucional, atendiendo a principios más que a literalidades, habría
más certeza, seguridad y predictibilidad y menos litigiosidad.
Otro aspecto trascendente, es el referido a la posibilidad de impugnar las Reso-

luciones de la Administración que declaran la nulidad de oficio de un acto ad-
ministrativo tributario.
En criterio de RENEÉ GARRIDO y FIORELLA CAMA, el artículo 146 del Có-

digo Tributario que regula el recurso de apelación, no contiene limitante alguna,
por lo que se entendería que son apelables ante el Tribunal Fiscal, lo cual es
concordante con el derecho de defensa y debido procedimiento reconocidos res-
pectivamente por el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú
y el inciso 1.2 del numeral 1 del artículo IV del Título Preliminar de la LPAG,
siendo que lo contrario significaría poner a los contribuyentes en situación de
indefensión frente a decisiones arbitrarias de declaraciones de nulidad no acor-
des a ley adoptadas por la Administración Tributaria.
CÉSAR GAMBA considera que la orden de retrotraer las actuaciones adminis-

trativas por efecto de una declaración de nulidad, es impugnable en la vía admi-
nistrativa o ante la jurisdicción contencioso administrativa para cuestionar: (i)
si la causal de nulidad invocada por la Administración acaeció efectivamente;
(ii) si se trató verdaderamente de un vicio formal o de procedimiento (o de un
intento ilegítimo por reponer las actuaciones a la instancia de fiscalización y
ejercer nuevamente las facultades de determinación); y, (iii) si el vicio incurrido
era subsanable, por no ser trascendente.

Relatoría General
Lamentablemente, destaca el Ponente, el Tribunal Fiscal viene pronunciándose

en sentido contrario, lo que significa una vulneración al derecho del contribu-
yente, tal como lo ha reconocido el Tribunal Supremo Español, en la STC Nº
1089/2021 de fecha 22 de julio de 2021.
Efectivamente, el Tribunal Fiscal en su glosario de fallos consigna que, si no

existe controversia en el expediente de apelación, corresponde confirmar la ape-
lada y en base a ello, se vienen expidiendo Resoluciones que declaran improce-
dentes las apelaciones.
La premisa de la que parte el Tribunal Fiscal es que, si se ha declarado nula, por

ejemplo, una Resolución de Determinación o Multa, no existe un acto cuyo
contenido agravie al contribuyente, lo que en nuestra opinión no es correcto
porque lo que se cuestiona a través de la apelación es la Resolución que resolvió
declarar la nulidad del acto administrativo con contenido tributario y no este
último acto, pudiendo dicha decisión, ser contraria a ley por las razones que
CÉSAR GAMBA explica y a la vez ser lesiva de los derechos del contribuyente.
La propuesta del Glosario al que hacemos referencia, al parecer no es tampoco

clara para el propio Tribunal, tal es así que existen fallos contradictorios.
A título ilustrativo citamos la parte pertinente de la Resolución Nº 11778-7-

2019 que sí admitió una impugnación contra una Resolución de la Administra-
ción que declaró la nulidad de sus actos:
Que la recurrente sostiene, entre otros, que la resolución apelada ha de-

clarado la nulidad de la Resolución de Gerencia General Nº (…) sin mo-
tivar debidamente su decisión, vulnerando el debido proceso y el principio
de legalidad, siendo que dichos vehículos le pertenecen desde su primera
inscripción.
(…)
Que al respecto, conforme con lo establecido por el mencionado artículo
110 del Código Tributario, si bien la Administración puede declarar la
nulidad de oficio de los actos que haya dictado, siempre que se cumpliera
con lo dispuesto por el citado artículo y el plazo previsto por la referida
norma, también debe acreditar cuál es la causal de nulidad en la que se
sustenta para que en virtud de tal vicio se establezca la nulidad del acto
emitido.
Que la Administración no precisa cuál es el procedimiento que se ha vul-
nerado al emitirse la Resolución de Gerencia General Nº (…) ni en donde
se encuentra establecido, criterio señalado en las Resoluciones del Tribu-

nal Fiscal Nº 03948-5-2005, 10026-7-2010 y 21115-7-2011; en tal sen-

tido, la referida resolución de gerencia no resultaba nula sobre la base de
los términos en los que se sustenta, por lo que debe revocar la resolución
apelada.
Así como la Resolución Nº 06594-5-2019 en la que el Tribunal Fiscal sostuvo

lo contrario:
Que de autos se aprecia que mediante la Resolución de Intendencia [*]

(fojas 3243 a 3250) materia de grado, la Administración declaró nulas
la Resolución de Determinación [*] y la Resolución de Multa [*] por la
comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario.
Que, en cuanto a la nulidad de los actos administrativos, en la Resolución

Nº 00161-1-2008 se ha señalado lo siguiente:
Con relación a los efectos de la declaración de nulidad, el artículo 12º de

la misma ley señala que ésta tiene efecto declarativo y retroactivo a la
fecha del acto, salvo el caso de los derechos adquiridos por terceros de
buena fe, en cuyo caso operará a futuro. Dicha norma halla su funda-
mento en que, si el acto administrativo no cumplió con los requisitos y
condiciones que las normas establecen para su validez, la causa de su
nulidad se encuentra en su origen y, por tanto, debe cuidarse que el estado
de cosas vuelva al que se venía presentando antes de la emisión de dicho
acto viciado.
Ello quiere decir que, de acuerdo a ley, la declaración de nulidad tiene

efectos retroactivos que alcanzan a todo lo sucedido antes de la notifica-
ción del mismo pues la norma es clara al establecer que la retroactividad
se considera “a la fecha del acto” y por tanto, si el acto es declarado nulo
y por ello, es expulsado del mundo jurídico, los efectos que produjo a raíz
de su notificación también deben considerarse excluidos juntos con él.
Que de lo antes señalado se tiene que el acto declarado nulo carece de

eficacia, por lo que en el caso de autos y específicamente con relación a
la Resolución de Determinación [*] y la Resolución de Multa [*], al no
existir acto cuyo contenido agravie a la recurrente y respecto del cual pu-
diera plantearse argumentos de defensa, no existe controversia susceptible
de ser conocida por el Tribunal Fiscal.
La dualidad manifiesta en los casos citados y el débil sustento de la decisión

amerita una revisión por el Tribunal Fiscal a través de un acuerdo de Sala Plena,

Relatoría General
lo que propiciará salvaguardar los derechos de los contribuyentes y reducir la

litigiosidad.
Al repasar en estos párrafos la nulidad en el terreno tributario, no podemos sino

decir que el tratamiento que se le viene otorgando en nuestro país, desvinculado
de los principios que la sustentan, antes que ser una figura que protege los de-
rechos del contribuyente es una que siembra y cosecha mayores pleitos tribu-
tarios. Esto es más grave aún si encontramos que se declaran nulidades reite-
radas en un mismo caso, como si la Administración tuviese todas las oportuni-
dades posibles para enmendar sus errores, olvidando que la facultad de fiscali-
zación que tiene asignada es una sola y que su labor es actuar bajo el marco de
la legalidad y en observancia de los principios del debido procedimiento.
2. LA IRREVOCABILIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO
El artículo 108 del Código Tributario regula los supuestos en los que la Admi-
nistración Tributaria podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus ac-
tos después de su notificación; entre ellos, menciona los siguientes casos: i)
cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario; ii) cuando exista connivencia entre el personal de la Ad-
ministración Tributaria y el deudor tributario (numeral 1); y, iii) cuando la Ad-
ministración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emi-
sión que demuestren su improcedencia (numeral 2).
Existe consenso doctrinario y jurisprudencial del carácter excepcional de la apli-

cación del artículo 108 del Código Tributario y del carácter taxativo de los su-
puestos; sin embargo, no existe claridad sobre sus alcances, lo que viene gene-
rando discusiones entre los contribuyentes y la Administración Tributaria.
En esa comprensión, los siguientes párrafos contienen algunas reflexiones sobre

cuál debería ser la correcta interpretación de la norma, aunque quizás podría ser
un mejor camino eliminar la posibilidad de alterar los actos administrativos
luego de su notificación, salvo que se trate de la corrección de errores materiales.
El artículo 2 del Código Tributario establece que cuando se configura en la reali-

dad el hecho generador previsto en la ley nace la obligación tributaria. No obs-
tante, es necesario el acto de determinación para liquidar el importe que deberá
entregarse al fisco.
En cuanto a la determinación tributaria, Héctor Villegas85 la define como el “acto
85
VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Séptima edición.
Buenos Aires, 2001. Pág. 329.

o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular si existe deuda

tributaria («an debeatur»); en su caso, quién es el obligado a pagar el tributo al
fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda («quantum debeatur»)”. En
otras palabras, la determinación tributaria implica una constatación del hecho
imponible y consiguiente cuantificación de la deuda tributaria del sujeto obli-
gado al pago.
Normalmente en el país, los tributos administrados por el Gobierno Central son

autoliquidables por el contribuyente pudiendo la Administración a través de un
procedimiento de fiscalización86 verificar el correcto cumplimiento de la obliga-
ción tributaria.
Para cumplir sus fines, la Administración Tributaria cuenta con amplias faculta-
des, como exigir a los deudores tributarios la exhibición de libros y registros
contables, solicitar información a terceros, investigar los hechos que configuran
una infracción, entre otras, reguladas en el artículo 62 del Código Tributario. El
procedimiento de fiscalización es la vía a través de la cual la autoridad hace la
revisión de la situación del contribuyente y concluye, a tenor del artículo 75 del
Código Tributario, con una Resolución de Determinación.
En la misma línea, el artículo 76 del Código sustantivo señala que la Resolución

de Determinación es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en
conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a contro-
lar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del
crédito o de la deuda tributaria. Es decir, con la emisión y notificación de la
Resolución de Determinación, se conoce cuál es la decisión de la Administración
Tributaria.
Tanto la doctrina87 como la jurisprudencia88 del Tribunal Fiscal señalan que la
86
El artículo 61 del CT dispone que “La determinación de la obligación tributaria efectuada
por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tribu-
taria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información
proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de
Multa”.
87
Autores como Héctor Villegas y César García Novoa, citados en la Resolución de Tribunal
Fiscal Nº 04638-1-2005, que constituye precedente de observancia obligatoria, respaldan
esta posición.
88
El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 04638-1-2005, que constituye precedente de obser-
vancia obligatoria, ha señalado:
“(…) nuestro sistema tributario reconoce a la Administración la facultad de redeterminar la
obligación tributaria del deudor tributario, pudiendo modificar la realizada por éste, ya sea
para establecer deuda o saldo a su favor, para lo cual debe emitir y notificar una resolución
de determinación por un tributo y periodo concretos, dentro de un determinado periodo de

Relatoría General
determinación de la obligación tributaria que abarque la integridad del tributo o

periodo se caracteriza por ser única, integral y definitiva. Así, el período y tri-
buto revisado no podrá ser examinado en otra fiscalización. De este modo, la
conclusión del procedimiento de fiscalización tiene como efecto principal crear
certeza en el deudor tributario sobre su determinación tributaria.
De lo anterior se tiene que la regla general es que una vez notificada una Reso-
lución de Determinación, la Administración ha definido y cerrado la determina-
ción de la obligación tributaria y por tanto no puede modificarla unilateral-
mente. Esta es la manera en que se respeta el Principio de Seguridad Jurídica, el
cual, en palabras de Cesar Talledo89 “(…) exige que la administración por propia
iniciativa y unilateralmente no pueda dejar sin efecto lo declarado luego de haber
realizado la fiscalización del obligado, basada en una nueva apreciación de los
mismos hechos ya examinados”.
Héctor Villegas90 es coincidente con lo afirmado al sostener que “la decisión

determinativa tendrá efectos preclusivos para la administración en cuanto a su
evaluación de los elementos para ella conocidos al momento de determinar”, por
lo que la Administración Tributaria debe estar a lo indicado en la Resolución de
Determinación.
Sin embargo, el ordenamiento jurídico peruano reconoce en el artículo 108 del

Código Tributario supuestos de excepción en los que la Administración puede
revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos administrativos a pesar
de que hayan sido ya notificados.
En cuanto al numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario, que habilita a la
Administración Tributaria a revocar, modificar, sustituir o complementar sus
actos administrativos cuando se detecte alguno de los hechos contemplados en
el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, o cuando existe una conni-
vencia entre la Administración Tributaria y el deudor tributario; el Tribunal Fiscal
en reiterada jurisprudencia, como en las Resoluciones Nº 02013-2-2019,
05706-8-2019, 02503-1-2017, 11209-4-2012, ha sostenido que “(…) la con-
figuración del supuesto regulado en el numeral 1 del artículo 108 del Código Tri-
tiempo, cual es de prescripción, determinación que supone en la actualidad y dada la elimi-

nación de las acotaciones parciales, una acción única, integral y definitiva, salvo los casos
de excepción previstos en el artículo 108º del Código Tributario, por lo que una vez efec-
tuada ésta y plasmada en una resolución de determinación, culmina la potestad de la
Administración para determinar la deuda tributaria del contribuyente, estando impe-
dida de desconocer sus propios actos (…)”. (El resaltado es nuestro).
89
TALLEDO, César. “La determinación como acto jurídico”. En: Cuadernos Tributarios, Nº
23. IFA -Perú, Lima, 1999, Pág. 96.
90
VILLEGAS, Héctor. Op. Cit., Pág. 346.

butario implica que la Administración haya examinado situaciones o circunstan-

cias nuevas respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalización ya culmi-
nada (…)”.
Ahora bien, el tipo infractor del numeral 1 del artículo 17891 del Código Tribu-
tario consiste en sancionar al deudor tributario que haya presentado su decla-
ración jurada con información incorrecta o con la declaración de datos falsos,
siempre que genere un perjuicio al fisco.
Puede darse el caso que, durante el procedimiento de fiscalización ya cerrado,

la Administración Tributaria no detectó alguna inconsistencia o error en la de-
terminación, la cual advierte a través de actuaciones o procedimientos distintos;
en ese caso, tendría que llevarse a cabo una nueva fiscalización que valide que
se han presentado los hechos del numeral 1 del artículo 178 del Código Tribu-
tario y emitirse una Resolución de Determinación. Sin embargo, del texto del
Código no queda claro si la detección de los hechos a que se refiere ocurre antes
del nuevo procedimiento de fiscalización o dentro de su mismo desarrollo.
El citado Código tampoco señala de manera expresa si las inconsistencias o

errores en la determinación deben ser por acciones u omisiones imputables ex-
clusivamente al deudor y no aquellos de responsabilidad de los auditores fisca-
les. Sin embargo, deben obedecer a hechos imputables al contribuyente que no
fueron de conocimiento del ente acotador al momento de emitir la Resolución
de Determinación primigenia.
En atención al Principio de Seguridad Jurídica, y a la excepcionalidad de la reaper-

tura de un acto ya notificado, sólo la Resolución de Determinación emitida so-
bre la base de irregularidades atribuibles al deudor tributario podría ser objeto
de revocación, modificación, sustitución o complementación conforme a lo dis-
puesto en el numeral 1) del artículo 108 del Código Tributario.
De la misma opinión es Giuliani Fonrouge92 al señalar que la alteración solo es

posible “(…) cuando se descubren nuevas circunstancias o antecedentes que fue-
91
“Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas
y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o
porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los
pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las
declaraciones, que influyan en la determinación y el pago de la obligación tributaria; y/o
que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarios o créditos a favor del
deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables
u otros valores similares”.
92
GUILIANI FONROUGE, Carlos María. Derecho Financiero. Vol. I, 7º Edición. Buenos Aires:
De Palma. 2001, Pág. 455.

Relatoría General
ron sustraídos del conocimiento de la administración o, mejor dicho, cuando por

acción u omisión del deudor o responsable (culpa o dolo), el órgano estatal no
pudo disponer de todos los elementos necesarios para la correcta determinación
del tributo” y que es “inadmisible la revisión del acto de determinación consentido,
por la circunstancia de que los funcionarios administrativos hayan incurrido en
errónea apreciación de datos y elementos conocidos en oportunidad, pues en una
sentencia de la Corte Argentina se señaló que no es obligación de los particulares
fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de sus em-
pleados”.93
También en las XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario organizadas por

el Instituto Peruano de Derecho Tributario se concluyó que “(…) para efectos
de que la Administración se encuentre legitimada a practicar la determinación su-
plementaria, la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178
del Código Tributario deberá presuponer la culpabilidad de contribuyente; la mera
ocurrencia de la infracción no habilita a la Administración a ejercer la facultad de
determinación suplementaria”. “Desde una perspectiva constitucional, la facultad
de determinación suplementaria, prevista en el inciso 1 del artículo 108 del Código
Tributario y en el inciso 1 del artículo 178 del mismo Código, debe aplicarse siem-
pre que haya mediado dolo o culpa del contribuyente infractor”.
Igualmente, con ocasión de las VIII Jornadas Nacionales de Tributación, la Aso-

ciación Fiscal Internacional (IFA) Grupo Peruano recomendó (Recomendación
Undécima), “que las únicas causales que deben permitir una determinación suple-
mentaria debe ser la constatación posterior de que hubo connivencia entre el admi-
nistrado y los funcionarios de la Administración Tributaria que formularon la de-
terminación y la comprobación posterior de que al formularse esta determinación
el administrado ocultó información necesaria para una correcta determinación”.
Lamentablemente, a nivel de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal podemos en-

contrar Resoluciones en ambos sentidos.
De las Resoluciones Nºs 05706-8-2019, 11209-4-2012, 00463-10-2012, se

puede inferir que para este órgano es incorrecto que la Administración Tributa-
ria se ampare en el supuesto regulado en el numeral 1 del artículo 108 del Có-
digo Tributario para subsanar errores o vicios incurridos durante el procedi-
miento de fiscalización no imputables al contribuyente.
No obstante, hay otro grupo de Resoluciones en las que se acepta una reaper-
tura de una fiscalización aun cuando las razones no sean imputables a los con-
tribuyentes.
93
Ibidem, Pág. 569.

Por ejemplo, en la Resolución Nº 02503-1-2017, el Tribunal Fiscal analizó un

caso en el que el deudor tributario era partícipe de un Contrato de Licencia para
la explotación de hidrocarburos, y debido a que con posterioridad a la notifica-
ción de su Resolución de Determinación se efectuaron fiscalizaciones a los gas-
tos de los operadores de los Contratos, determinándose omisiones, se reabrió
la revisión del partícipe efectuándose reparos adicionales.
Textualmente señaló que “(…) la Administración se ha sustentado en la existen-

cia de nuevos hechos que no fueron tomados en cuenta en la fiscalización anterior,
por cuanto a su cierre no tuvo conocimiento de los reparos detectados con poste-
rioridad de los operadores del Lote 8 y que incidieron en la determinación de la
obligación tributaria de la recurrente respecto del indicado lote, por lo que se con-
cluye que la detección de tales hechos constituye un supuesto contemplado en el
numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario y, por tanto, la Administración se
encontraba facultada a realizar una nueva fiscalización, efectuando reparos com-
plementarios a los originalmente realizados, toda vez que implicaron un examen
de hechos nuevos y distintos a los que dieron origen a la determinación inicial”.
Otro caso es el de la Resolución Nº 05510-1-2017, en el que se da cuenta de

una primera fiscalización efectuada y cerrada a un contribuyente por el IGV del
ejercicio 2008 pero que es modificada como consecuencia de los reparos efec-
tuados al costo de venta en el Impuesto a la Renta del ejercicio 2008.
Ante ello, el Tribunal Fiscal concluyó que la segunda fiscalización por el IGV del
ejercicio 2008 “(…) obedece a que la Administración examinó hechos distintos a
los observados en la primera fiscalización (…), que estaban constituidos por la in-
formación contenida por los cruces de información realizados a los proveedores [*],
por lo que la mencionada entidad se encontraba facultada en virtud de lo dis-
puesto por el artículo 108º del Código Tributario a complementar sus actos (…)”.
En nuestro parecer, la interpretación que se realice respecto a la aplicación del

artículo 108 del Código Tributario debe tener en cuenta su carácter restrictivo,
por ser una norma cuya aplicación afecta el Principio de Seguridad Jurídica al que
el Tribunal Constitucional le reconoce el rango constitucional al afirmar que “for-
ma parte consustancial del Estado Constitucional de Derecho” y que “es un princi-
pio que transita todo el ordenamiento, incluyendo, desde luego, a la Norma Funda-
mental que lo preside” (STC Nº 0016-2002-AI/TC94 y 0001/0003-2003-AI/TC95).
Sobre el supuesto previsto por el numeral 2 del artículo 108 del Código Tribu-
tario que admite modificar, revocar, sustituir o complementar actos debida-
94
STC Nº 0016-2002-AI/TC, de fecha 30 de abril del 2003.
95
STC Nº 0001-0003-2003-AI/TC de fecha 4 de julio del 2003.

Relatoría General
mente notificados cuando existan circunstancias posteriores a su emisión que

demuestren su improcedencia, la práctica tributaria nos permite advertir que la
interpretación que las Administraciones Tributarias, en especial la SUNAT hace
del mismo, es bastante amplia, así incluye dentro de él, cualquier hecho ocu-
rrido con posterioridad. Un ejemplo simple sería el caso de un contribuyente a
quien se fiscaliza en el año 1 el Impuesto a la Renta del ejercicio 2018 sin obje-
tarse la pérdida o saldo a favor del ejercicio anterior aplicado y luego en una
fiscalización del ejercicio 2017 en que se generó la pérdida o saldo a favor, rea-
lizada tiempo después se objetan dichos conceptos. En criterio de la SUNAT,
este segundo resultado justificaría la modificación de la Resolución de Determi-
nación notificada por el ejercicio 2018.
Sin embargo, de la lectura de la norma se extraen los siguientes requisitos para

su aplicación:
a. La alteración debe de ser (i) determinante; (ii) imprevisible para el adminis-

trado; e, (iii) imprevisible para la Administración.
b. El acto original debe ser lesivo al contribuyente, es el caso por ejemplo que
se haya determinado la existencia de una deuda, pero entre la fecha de emi-
sión del acto y de su notificación la deuda haya sido ya pagada, por tanto,
ya no exista.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 16132-8-2012 con destacable

criterio indicó lo siguiente:
Que no obstante, el hecho alegado, esto es, la emisión de una resolución

de determinación que recoge los resultados de la fiscalización efectuada
por la Administración y que implicó la inexistencia del crédito materia de
compensación, originalmente reconocido por ésta, no se encuentra en nin-
guno de los supuestos del numeral 2 del artículo 108º del Código Tribu-
tario o del artículo 1º de la Resolución de Superintendencia Nº 002-
97/SUNAT, pues no se trata de una situación o hecho que no haya podido
ser establecido por la Administración en el momento en que se emitió la
Resolución de Intendencia (…), sino que proviene de una evaluación pos-
terior de hechos que existían al momento del pronunciamiento emitidos
mediante la referida resolución de intendencia.
Que en efecto, no se aprecian en autos circunstancias que hayan escapado

del ámbito de control de la Administración, ya que la existencia del cré-
dito materia de compensación que la recurrente alegaba tener, en este
caso, debió ser corroborada por esta a efecto de emitir pronunciamiento
(…)

Más clara aun es la Resolución Nº 9458-4-2017 donde el Tribunal Fiscal afirmó

que no se enmarcan en el artículo 108 aquellos casos que estuvieron bajo con-
trol de la Administración como es el hecho de haber podido realizar la fiscaliza-
ción de un ejercicio anterior para definir los resultados que incidían en un ejer-
cicio posterior.
De otro lado, no se debe perder de vista que el numeral 2 del artículo 108 del
Código Tributario refiere a circunstancias posteriores al acto que se altera que
demuestren su improcedencia y que las situaciones específicas están reguladas
por la propia Administración en la Resolución de Superintendencia Nº 002-
97/SUNAT que “Establece el procedimiento de comunicación de la existencia de
errores materiales o circunstancias posteriores a la emisión de actos de la Adminis-
tración Tributaria”. Plantear una interpretación diferente, infringiría el principio
de legalidad y de seguridad jurídica.
De lo dicho se tiene que, en entendimiento de esta Relatoría, los supuestos

previstos en el artículo 108 del Código Tributario no permiten que se reformule
una acotación para corregir un error o hecho que estuvo bajo el control de la
Administración Tributaria al momento de emitir la acotación original. Cierta-
mente, los hechos que motivan la realización de una determinación comple-
mentaria deben obedecer a actos dolosos del contribuyente que no fueron de
conocimiento del ente acotador al momento de emitir la Resolución de Deter-
minación primigenia.
3. ALCANCES Y EFECTOS DE DECLARARSE LA NULIDAD DE LA RE-

SOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL EN EL PROCESO CONTEN-
CIOSO ADMINISTRATIVO
Otro de los temas de interés para las presentes Jornadas son los efectos que
generan las sentencias que amparan una pretensión de nulidad total o parcial
de la Resolución del Tribunal Fiscal objeto de una demanda contencioso admi-
nistrativa, y como consecuencia de ello resuelven la controversia planteada por
los interesados.
Si bien la sentencia constituye el acto procesal que pone fin al proceso de cog-
nición, la etapa de ejecución de sentencia es la que satisface el interés del de-
mandante que ejerció su derecho de acción, pues es recién en esta que verá
materializada la decisión judicial y los efectos que dicha decisión gatilla.
Teniendo en cuenta estas premisas, a continuación, abordaremos dos temas

puntuales que, una vez esclarecidos, contribuirían a disminuir la litigiosidad en
la etapa judicial y administrativa.

Relatoría General
El primer tema comprende el marco de actuación del Juez especializado en lo

contencioso tributario ante una pretensión de nulidad contra una Resolución
del Tribunal Fiscal, tomando en consideración la naturaleza propia de este pro-
ceso (en contraposición con la de un proceso civil).
Con relación a lo comentando, se ha estimado conveniente tratar el instituto de

la nulidad en el marco del proceso contencioso administrativo de congruencia
ante la formulación de la demanda. Ello con el propósito de dilucidar si el Juez
se encuentra facultado a pronunciarse sobre aspectos no controvertidos, pero
que podrían evidenciar una nulidad no advertida por la parte demandante.
En segundo lugar, nos enfocaremos en los alcances e importancia de la etapa de

ejecución respecto a los efectos de la declaración de nulidad y el restableci-
miento del derecho o interés jurídicamente tutelado
3.1. ¿El Juez se encuentra facultado para pronunciarse sobre aspectos no

controvertidos, pero que podrían evidenciar una nulidad no adver-
tida por la parte demandante?
El proceso contencioso administrativo está constitucionalmente previsto para

cuestionar a nivel judicial la actuación de la Administración Pública y, para ello,
el artículo 5 de la LPCA permite a los demandantes formular una pretensión de
nulidad del acto administrativo que se retroalimenta del artículo 10 de la LPAG
según el cual, constituye un vicio del acto administrativo que causa su nulidad,
entre otros, “1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas
reglamentarias”, conforme a su numeral 1.
Esta es la pretensión procesal que preferentemente es planteada por los intere-

sados en las demandas contencioso administrativas dirigidas a cuestionar las
Resoluciones del Tribunal Fiscal, sustentándose en la vulneración que supone
dicho acto administrativo respecto de normas de orden constitucional, leyes y
reglamentos principalmente de orden tributario contempladas en los distintos
cuerpos legales que regulan la materia.
En este contexto, un primer tema a dilucidar consiste en determinar cuál es el

campo de actuación de un Juez en un proceso contencioso administrativo ante
una pretensión de nulidad de una Resolución del Tribunal Fiscal. Específica-
mente, si está facultado a declarar la nulidad de la referida resolución debido a
vicios o argumentos no advertidos en las pretensiones referenciadas en la de-
manda.
Para dar respuesta a esta interrogante, estimamos conveniente abordar la natu-

raleza de este tipo de proceso, el Principio de Congruencia Procesal cuya obser-

vancia garantiza una adecuada motivación de las resoluciones judiciales y las

disposiciones contenidas en la LPCA que resulten aplicables.
Es así como advertimos que el proceso contencioso administrativo tributario

conlleva un análisis de interés público por estar en juego la validez de un acto
emitido por el propio Estado. En contraposición, no estamos ante un caso que
involucra intereses particulares cuyo resultado atañe exclusivamente a las par-
tes involucradas, como ocurre con el proceso civil. Esta diferencia determina
que los Jueces procedan de forma distinta, precisamente, por la particularidad
de las materias que resuelven.
Al respecto, nos parece ilustrativa la explicación que realizaron Arturo Aza y

Mayra Jiménez sobre las particularidades del proceso contencioso administra-
tivo frente al civil, a propósito de los 20 años de la LPCA:
(…) El fin concreto del proceso, lo dice el Código Procesal Civil, es resolver
un conflicto de intereses determinado. La “paz social en justicia” que se
preconiza como su “finalidad abstracta”, no es más que una consecuen-
cia de la resolución del conflicto sometido a la jurisdicción. También se
alcanza esa finalidad abstracta si quien siente que sus derechos particu-
lares han sido afectados por otro como él, decide renunciar a reclamar o
alcanzar algún acuerdo al respecto. Al Estado en buena cuenta, pre-
cisamente porque se trata de derechos privados, no le interesa cómo
se solucione la controversia, sino que se solucione.
Ese no es el caso del proceso contencioso administrativo porque la ma-

teria o controversia que será objeto de éste es una que al Estado sí
le concierne en atención a que tiene un alcance distinto: Se trata de
la “evaluación” de actuaciones emanadas del propio Estado en ejercicio
de sus potestades públicas, para regular situaciones jurídicas que tienen
una incidencia (activa o pasiva) en el interés público.96 (El resaltado
es nuestro).
Ahora bien, refiriéndonos al Principio de Congruencia, estimamos conveniente

presentar el desarrollo que sobre dicho principio ha elaborado la Corte Suprema
en dos recientes sentencias de Casación:
4.3. En torno al principio de congruencia procesal, debemos precisar que

éste garantiza que el juzgador resuelva cada caso particular sin
96
AZA RIVA, Arturo y JIMÉNEZ QUEVEDO, Mayra en “La flexibilización del principio de
congruencia en el proceso contencioso administrativo”. En: Estudios sobre Derecho Admi-
nistrativo - A 20 años de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. Vol. II, Pág. 131.

Relatoría General
incurrir en omisión, alteración o excediéndose de las pretensiones

planteadas por los justiciables y terceros habilitados en el proceso ni
de los hechos planteados por los mismos; en otras palabras, tal principio
exige la identidad que debe mediar entre la materia, las partes, los
hechos del proceso y lo resuelto por el juzgador, en virtud a lo cual
los jueces no pueden otorgar más de lo demandado o cosa distinta a lo
pretendido, ni fundar sus decisiones en hechos no aportados por los
justiciables, con obligación entonces de pronunciarse sobre las alegacio-
nes expuestas por las partes, tanto en sus escritos postulatorios como, de
ser el caso, en sus medios impugnatorios. (Casación Nº 3774-2018 Lima).
3.3. Ahora bien, respecto del principio de congruencia procesal, precisa-

mos que integra la esfera de la debida motivación, cuya vulneración con-
figura el llamado vicio de incongruencia, que ha sido definido como
el “desajuste” entre el fallo y los términos en que las partes han
formulado sus argumentos de defensa o sus pretensiones. Esta ano-
malía puede clasificarse en incongruencia omisiva, cuando el órgano
jurisdiccional no se pronuncia sobre alegaciones fundamentales formula-
das oportunamente y, en incongruencia por exceso, cuando el órgano
judicial otorga algo no postulado por las partes o se pronuncia sobre una
alegación no expresada y la incongruencia por error, en la que se pre-
senta ambos tipos de incongruencias, esto es, cuando la sentencia recae
sobre un aspecto ajeno a lo planteado por las partes, dejando sin res-
puesta lo que fue formulado como pretensión o motivo de impugnación.
(Casación Nº 20280- 2018 LAMBAYEQUE) (El resaltado es nuestro).
Como se aprecia, el Principio de Congruencia Procesal establece una limitación

para el Juez, supeditando su fallo a la ruta enmarcada por la pretensión y fun-
damentos invocados por las partes. Su relevancia es tal que se encuentra con-
templado en el Artículo VII del Título Preliminar del CPCi, según el cual “El Juez
debe aplicar el derecho que corresponda al proceso, aunque no haya sido invocado
por las partes o lo haya sido erróneamente. Sin embargo, no puede ir más allá del
petitorio ni fundar su decisión en hechos diversos de los que han sido alegados por
las partes”.
Dicho lo anterior, cabe entonces preguntarnos, ¿qué nos dice al respecto la

LPCA? Consideramos que la LPCA ha limitado el marco de acción del Juez en lo
contencioso administrativo, no pudiendo ir más allá de lo expresado en la pre-
tensión del accionante. Esta es una conclusión que deriva del texto vigente del
numeral 1 del artículo 40 que regula el contenido de las sentencias estimatorias,
y que se ve ratificada con el texto –descartado– que contenía el proyecto de ley
del mismo artículo. A continuación, citamos ambos dispositivos:

LPCA - Texto vigente:
Artículo 40.- Sentencias estimatorias

La sentencia que declare fundada la demanda podrá decidir en función
de la pretensión planteada lo siguiente:
1. La nulidad, total o parcial, o ineficacia del acto administrativo impug-
nado, de acuerdo a lo demandado. (El resaltado es nuestro).
LPCA - Texto del proyecto de ley:
La nulidad total o parcial del acto administrativo impugnado. En este

caso, el Juez podrá declarar la nulidad total del acto administrativo im-
pugnado en el caso en el que se haya planteado como pretensión la
nulidad parcial del mismo. Asimismo, el Juez podrá declarar la nulidad
parcial del acto administrativo en los casos en los que se haya planteado
la pretensión de nulidad total del mismo. El Juez también podrá decla-
rar la nulidad del acto administrativo por causales diversas a aque-
llas que hayan sido invocadas por las partes al momento de funda-
mentar su demanda. (El resaltado es nuestro).
Esta diferencia en los textos legislativos también fue advertida por la Ponente
SILVIA LEÓN que sostiene que dada la regulación actual “en el proceso conten-
cioso el juez parte de las pretensiones planteadas por el demandante, no pudiendo
pronunciarse sobre alguna que no hubiera sido expresamente invocada; respe-
tando así el principio de congruencia”.
No obstante, en opinión de la Relatoría, el Juez en lo contencioso administrativo

debe estar en la facultad de identificar y pronunciarse sobre vicios de nulidad no
advertidos por la parte demandante, pues su análisis es de plena jurisdicción y
trasciende al interés público. El control judicial de las actuaciones del Tribunal
Fiscal no tiene como único propósito excluir del ordenamiento aquellos actos
no arreglados a ley, sino también evitar la reproducción de resoluciones viciadas
de nulidad que pudieran afectar a otros contribuyentes
En este contexto, el Juez debería estar en la posibilidad de declarar la nulidad

total o parcial de una RTF, así el vicio de nulidad no haya sido advertido por el
contribuyente en su escrito de demanda.
Retomando el aporte de Arturo Aza y Mayra Jiménez, antes citados, comparti-

mos la reflexión que hicieran dichos autores:
Desde esa perspectiva, la decisión del juzgador es una que, en un sentido

u otro, trasciende necesariamente al interés público. Si el acto adminis-

Relatoría General
trativo impugnado se ratifica, es porque se considera que, en efecto, la

entidad demandada hizo bien al rechazar la pretensión del demandante,
pues ésta había vulnerado o intentaba vulnerar, de alguna manera, ese
interés público. Si, por el contrario, el acto se declara nulo, es porque el
Juzgado ha constatado que estábamos ante un acto patológico, afectado
con vicio de nulidad y, por ende, que su supervivencia no solamente agra-
viaba al demandante, sino en general al ordenamiento legal y al interés
público.
(…)
Por esta razón, la denuncia del demandante no puede estar limitada a los
vicios planteados en instancia administrativa si es que, como consecuen-
cia de dictarse la resolución final en dicha sede, se repara en la existencia
de vicios adicionales de nulidad que, por la referida naturaleza pública
del proceso, proyectan sus consecuencias nocivas desde aquella vigencia
que el juez estaría llamado a neutralizar.97
Estando a lo expuesto, la Relatoría considera que existe la necesidad de modifi-

car la LPCA con el objetivo de que el Juez en lo contencioso administrativo en
ejercicio de la plena jurisdicción se pronuncie sobre la nulidad de los actos ad-
ministrativos por causales distintas a las planteadas en las demandas presenta-
das por el administrado98 a efecto de reestablecer de manera definitiva sus de-
rechos subjetivos o intereses legítimos; y si bien la doctrina nacional postula
que por el Principio de Tutela Judicial Efectiva el Juez se encuentra facultado a
apreciar la nulidad del acto administrativo sin que el principio de congruencia
sea un obstáculo para ello; lo cierto es que la previsión legal del artículo 40,
mientras esté así redacta, constituye una valla que tendrá que ser superada por
un Juez principista.
3.2. Alcances de la etapa de ejecución respecto a los efectos de la decla-

ratoria de nulidad y el restablecimiento del derecho o interés jurídi-
camente tutelado
Como es sabido, el proceso contencioso administrativo no solo tiene por objeto

la declaración de nulidad de los actos de la Administración y el reconocimiento
de los efectos que dicha nulidad contrae, sino también el restablecimiento de
los derechos subjetivos y/o intereses legítimos que fueron atropellados por el
acto viciado.
97
Ibidem, Pág. 139.
98
Conforme hemos señalado en el apartado correspondiente al ejercicio de la plena jurisdic-
ción, esta facultad se encuentra circunscrita para que sea aplicada exclusivamente a favor
del administrado.

La obtención de una sentencia estimatoria que declare fundada una demanda y

obtenga la calidad de cosa Juzgada, trae consigo la solución del conflicto, pero
aún queda pendiente que se haga efectiva a través de su ejecución.
En ese entendido, la etapa de ejecución adquiere principal relevancia en el pro-

ceso contencioso y es una expresión del derecho a la tutela jurisdiccional efec-
tiva, dado que permite que de la satisfacción procesal que significa una senten-
cia favorable, se pase a una satisfacción material que permita no solo que los
efectos del acto demandado desaparezcan de la esfera jurídica del contribu-
yente, sino también que se reconozca, donde se tenga que hacer, el restableci-
miento de su derecho o interés jurídicamente tutelado.
Este reconocimiento de la efectividad de la Sentencia tiene amparo constitucio-

nal en el numeral 2 del artículo 139 de nuestra Constitución Política de 1993,
que establece que ninguna autoridad puede modificar las sentencias, ni retardar
su ejecución.
No obstante, si repasamos la LPCA, advertiremos que el trámite de la ejecución

y de los conflictos que alrededor pudieran suscitarse, tienen una regulación re-
legada a los artículos 43, 44 y 48:
Artículo 43.- Especificidad del mandato judicial

Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 122 del Código Procesal Civil,
la sentencia que declara fundada la demanda deberá establecer el tipo de
litigio a cargo del demandado, el titular de la obligación, el funcionario a
cargo de cumplirla y el plazo de ejecución.
Artículo 44.- Ejecución de la sentencia

La potestad de hacer ejecutar las sentencias y demás resoluciones judicia-
les corresponde exclusivamente al Juzgado o Sala que conoció del proceso
en primera instancia. En caso de que la ejecución corresponda a una Sala
ésta designará al Vocal encargado de la ejecución de la resolución.
Los conflictos derivados de actuaciones administrativas expedidas en eje-
cución de la sentencia serán resueltos en el propio proceso de ejecución de
la misma. Antes de acudir al Juez encargado de la ejecución, el intere-
sado, si lo considera conveniente, podrá solicitar en vía administrativa la
reconsideración de la actuación que originó el conflicto.
Artículo 48.- Actos administrativos contrarios a la sentencia

Son nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pro-
nunciamientos de las sentencias que se dicten con la finalidad de eludir el
cumplimiento de éstas.

Relatoría General
Las disposiciones glosadas establecen básicamente que la dirección de la etapa

de ejecución de sentencia está a cargo del órgano resolutor de primera instancia,
por lo que en el caso de la materia tributaria que nos ocupa, esta etapa está a
cargo del juzgado contencioso administrativo.
Asimismo, también de forma muy genérica se señala, que los conflictos que se
deriven de esta etapa a través de actuaciones administrativas deberán ser re-
sueltos en el propio proceso de ejecución, pero sin dar pautas concretas sobre
el trámite que se sigue en etapa de ejecución, ni el marco de acción del Juez y
de las partes sobre lo que puede o no ser discutido en esta etapa. En cuanto a
esto último, específicamente nos referimos a los efectos de la nulidad y al al-
cance del restablecimiento de derechos e intereses que reconoció la sentencia.
En efecto, si bien el artículo 48 señala que “son nulos de pleno derecho los actos
y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias que se dicten
con la finalidad de eludir el cumplimiento de éstas”, esta disposición no precisa
si la nulidad de los referidos actos será declarada en el proceso de ejecución,
pero no solo eso, tampoco ha comprendido aquellos actos que pudieran haber
sido emitidos con anterioridad de la sentencia pero que devinieron en nulos por
efecto de ella.
Respecto a los alcances del citado artículo 48, Manuel Rebollo en su trabajo
“Nulidad de actos administrativos contrarios a las sentencias en el Texto Único
Ordenado de la Ley Peruana del Proceso Contencioso-Administrativo”, rescata
que el tenor de este dispositivo es idéntico al que encontramos en la Ley
29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de España,
no obstante que en el caso peruano se omitió un párrafo (el siguiente), que a
nuestro juicio, debería ser introducido en nuestra LPCA:
En la LJCA española, tras proclamar la causa de nulidad en los términos

ya vistos, el apartado siguiente, esto es el apartado 5 del mismo artículo
103, dispone: “El órgano jurisdiccional a quien corresponda la ejecución
de la sentencia declarará, a instancia de parte, la nulidad de los actos
y disposiciones a que se refiere el apartado anterior, por los trámites
previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 109, salvo que careciese de
competencia para ello conforme a lo dispuesto en esta Ley”.
O sea, que la nulidad por contrariar sentencias puede ser instada y decla-
rada en el proceso de ejecución de sentencias; esto es, que el interesado
no se verá obligado a acudir a un nuevo proceso contencioso-admi-
nistrativo ordinario para impugnar ese acto y conseguir la declara-
ción judicial de nulidad, sino que tiene expedita una vía más di-
recta, rápida y ágil para lograr esa nulidad. Pero la Ley peruana no

ha incluido nada similar ¿Cómo debe entenderse esa omisión? Para res-
ponder con seguridad y autoridad es necesario conocer el Derecho pe-
ruano con una amplitud y profundidad que no está a mi alcance. Pero,
incluso así, osaré afirmar que lo más razonable es entender que tam-
bién en el Perú esa declaración de nulidad puede conseguirse en
ejecución de sentencia, es decir, que el Derecho peruano no obliga a los
beneficiarios de una sentencia a acudir y sustanciar desde el principio a
un nuevo contencioso administrativo para conseguir que se declare la nu-
lidad de un acto o de un reglamento que vulnera aquélla.99 (El resaltado
es nuestro).
Como es de verse, en opinión del autor es razonable entender que el legislador

peruano concretó en el Juez de ejecución la facultad para declarar la nulidad de
los actos contrarios a la sentencia emitida; sin embargo, es cierto también que
el artículo 48 no ha precisado esta competencia de forma expresa, por lo que no
sería de extrañarse que un Juez considere improcedente este tipo de pedidos de
nulidad bajo el argumento de que “lo solicitado no es acorde a la etapa de ejecu-
ción”, generándose así una mayor litigiosidad y un desamparo a los intereses
del administrado.
De otro lado, encontramos aquellos actos emitidos por la Administración Tri-

butaria o el propio Tribunal Fiscal con anterioridad a la sentencia estimativa,
pero que devienen en nulos por efectos de esta.
Es sabido, que el artículo 13 de la LPAG extiende los efectos de la nulidad de un

acto a todos aquellos emitidos con posterioridad que se vinculan al acto viciado.
Dicho lo anterior, es totalmente legal y lógico, que la nulidad de la RTF declarada

en sede judicial, extienda sus efectos a los demás actos que se encuentran vin-
culados al vicio de nulidad; es más, el “acto vinculado” podría incluso haberse
soportado (fundamentado) en las conclusiones del acto viciado para sustentar
su emisión; sin embargo, no queda claro en nuestro ordenamiento cuál es la
entidad competente para declarar los efectos de la nulidad respecto a aquellos
actos “vinculados”.
Nos referimos por ejemplo a las Resoluciones de Determinación emitidas por el

cambio de coeficiente en los pagos a cuenta debido a que la determinación del
ejercicio anterior fue modificada por la Administración Tributaria, o los casos en
que se reparan las pérdidas arrastrables de un determinado ejercicio, que afectan
99
REBOLLO, MANUEL. “Nulidad de actos administrativos contrarios a las sentencias en el
Texto Único Ordenado de la Ley peruana del Proceso Contencioso-Administrativo”. En: IUS
ET VERITAS, 60. Lima, 2020. Pág. 20.

Relatoría General
la determinación de ejercicios posteriores provocando también la emisión de

Resoluciones de Determinación; entre otras situaciones similares.
Lo descrito deja en evidencia que los problemas en la determinación surgen en

un cierto ejercicio, y las acotaciones posteriores son solo su consecuencia, por
lo que, solucionado el problema de origen, las consecuencias también debieran
de desaparecer.
Si la respuesta parece así de sencilla como se expone, no debiera existir necesi-

dad de plantear procesos judiciales contra los “actos vinculados”; pero al en-
contrarnos ante una escueta regulación, este devenir legal y natural, en la prác-
tica no ocurre; por el contrario, los contribuyentes para no exponerse a riesgos
inician procesos por cada uno de los actos derivados de una principal, generán-
dose así una litigiosidad innecesaria.
Ante la problemática planteada, y dada la particularidad de la materia tributaria,

consideramos que existe la necesidad de fortalecer la regulación sobre la etapa
de ejecución de sentencias emitidas en un proceso contencioso tributario, para
lo cual proponemos que se regulen los siguientes tópicos: (i) competencia del
Juez de ejecución especializado, que especifique que tendrá competencia para
declarar la nulidad de los “actos vinculados” a la sentencia, sin que para dicho
efecto sea relevante si los “actos vinculados” fueron impugnados en sede judi-
cial; y, (ii) trámite de la ejecución de sentencia, en que se incluya el proceso de
impugnación, así como los pedidos de nulidad de “actos vinculados” emitidos
con anterioridad y/o posterioridad a la sentencia estimativa, debiendo en estos
casos correr traslado a la entidad competente para que opine sobre la extensión
de los efectos de la nulidad declarada respecto a los actos (“vinculados”). Estas
medidas innovativas, a consideración de la Relatoría, serían favorables para evi-
tar una litigiosidad innecesaria.

TEMA IV:
PRECEDENTES Y PREDICTIBILIDAD EN LA ACTUACIÓN
DEL ESTADO, EN MATERIA TRIBUTARIA
Uno de los problemas vinculados al exceso de litigiosidad en nuestro país, que

continúa acentuándose de manera preocupante, es la existencia de precedentes
contradictorios, que ocasionan que se vulnere la seguridad jurídica y la igualdad
en la aplicación de la ley tributaria, generando un sistema injusto. De allí la
necesidad de analizar mecanismos eficaces para reducir la conflictividad tribu-
taria, a fin de otorgar seguridad jurídica a los contribuyentes y asegurar la plena
realización del principio de igualdad.
Para el desarrollo de esta problemática, hemos contado con la participación de

cinco (5) miembros del Instituto, que en forma individual y/o conjunta, han co-
laborado con tres trabajos de investigación orientados al estudio de la institu-
ción del precedente como: (i) instrumento de realización del principio de igual-
dad; (ii) factor determinante para reducir la conflictividad; y, (iii) criterio vincu-
lante en la administración de justicia tributaria en sede administrativa como ju-
risdiccional.
Finalmente abordaremos el papel que juega la predictibilidad en la actuación del

Estado en materia tributaria y el principio de confianza legítima como sustento
para la inaplicación de intereses y sanciones, debido a que la conducta no
deseada –no reconocimiento de la obligación tributaria por parte del contribu-
yente– se podría deber a la actuación del propio Estado, al instalar en el orde-
namiento una norma oscura o imprecisa que mereció más de una interpretación
por parte de los resolutores administrativos y/o judiciales o al incurrir en cam-
bios de criterio; supuestos que atentan contra la seguridad jurídica e incremen-
tan la litigiosidad.
1. EL PRECEDENTE COMO INSTRUMENTO DE REALIZACIÓN DEL

PRINCIPIO DE IGUALDAD
El precedente se define como todo acto anterior, con relevancia jurídica, que
puede proyectar efectos jurídicos hacia el futuro, condicionando el comporta-
miento de distintos sujetos, por ejemplo, los ciudadanos, los tribunales o la
Administración, en casos similares.
Al respecto, MARÍA JULIA SÁENZ y JULIO SÁENZ –en su ponencia con-

junta– precisan que un “precedente” puede ser entendido como una regla jurí-

Relatoría General
dica expuesta en un caso resuelto anteriormente, que, por un mandato legal,

produce efectos jurídicos y fuerza vinculante a casos similares futuros.
Como bien señalan los Ponentes, la importancia de un precedente radica en el

establecimiento, con alcances generales, de una regla jurídica que subyace a una
disposición, descartando otras que pudieron surgir de haber sido ésta interpre-
tada con un método distinto, y que tiene como característica distintiva que debe
ser aplicada por los órganos obligados a cumplir con el precedente.
Así tenemos que, la justificación de la existencia y uso de los precedentes radica

principalmente en el respeto del Principio de Seguridad Jurídica, ya que a través
de su observancia se despliegan los valores de legitimidad, igualdad y eficiencia
en el proceso.
Respecto de la seguridad jurídica, en la STC Nº 0016-2002-AI/TC, el Tribunal

Constitucional ha señalado que “forma parte consubstancial del Estado Consti-
tucional de Derecho. La predictibilidad de las conductas (en especial la de los
poderes públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho,
es la garantía que informa todo el ordenamiento jurídico y que consolida la inter-
dicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional es-
pañol, la seguridad jurídica supone la expectativa razonablemente fundada del
ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho”.
Dentro de las manifestaciones de la seguridad jurídica, cabe resaltar la no arbi-

trariedad de los órganos administrativos y jurisdiccionales en la aplicación de
los preceptos respectivos; lo que es acorde con la relevancia de la previsibilidad
de los poderes públicos a la que hace referencia el Tribunal Constitucional en la
STC Nº 0016-2002-AI/TC, al señalar que el principio de seguridad jurídica, exige
de los poderes públicos su inmediata intervención ante las ilegales perturbacio-
nes de las situaciones jurídicas, mediante una reacción predecible, para garan-
tizar la permanencia del statu quo, porque así lo tenía previsto el ordenamiento
jurídico, o, en su caso, para dar lugar a las modificaciones necesarias, si tal fue
el sentido de la previsión legal.
Entonces, resulta claro que los precedentes proscriben la arbitrariedad y acele-

ran la solución de controversias porque guían a los operadores del derecho en
la materia en controversia y les ayudan a encontrar una solución basada en la
predictibilidad y se fundamentan en la idea de que los casos idénticos o sustan-
cialmente análogos, merecen una misma decisión por los poderes públicos.
A la misma conclusión llega en su ponencia JUAN CARLOS ZEGARRA, quien

considera que la finalidad del precedente es establecer por decisión administra-
tiva, judicial o constitucional una única declaración de certeza aplicable, res-

pecto al sentido y alcance de una norma tributaria que se estima correcta, du-
rante un tiempo determinado y para situaciones futuras idénticas o sustancial-
mente similares.
De esta manera, el precedente se identifica como un instrumento de realización

del derecho fundamental a la igualdad en la aplicación del ordenamiento jurí-
dico, reconocido en el numeral 2 del artículo 2 de la Constitución Política del
Perú.
Nótese que como lo ha destacado el Tribunal Constitucional en la STC Nº 5970-

2006-PA/TC,100 el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley no garantiza
que los tribunales de justicia o los tribunales administrativos no puedan nunca
variar de precedente.
Ello es así, porque el derecho a la igualdad de la ley no es un obstáculo de co-

rrección del error de la decisión anterior, ni de la emisión de nuevas respuestas
frente a una sociedad en constante cambio, pues, lo que garantiza este derecho
es que el cambio de precedente se efectúe de manera reflexiva, fundado en ra-
zones jurídicas objetivas que sean planteadas con una cierta vocación de conti-
nuidad en el futuro. No se trata de un derecho a la irreversibilidad de la juris-
prudencia y los precedentes jurisdiccionales o administrativos, sino de la pro-
tección jurídica contra el cambio arbitrario o fundado en razones de las personas
(STC Nº 7289-2005-PA/TC, FJ Nº 23).
Por consiguiente, así como los Jueces pueden crear precedentes, también se en-
cuentran facultados para desvincularse o apartarse de las reglas establecidas por
ellos, siempre y cuando se ofrezca una fundamentación suficiente y razonable;
en el entendido que la predictibilidad no justifica la petrificación del derecho.
Ahora bien, en nuestro país, a través de la STC Nº 0024-2003-AI/TC, el Tribunal

Constitucional ha determinado que la competencia para el apartamiento de un
precedente vinculante se encuentra sujeto a los siguientes elementos: (a) ex-
presión de los fundamentos de hecho y derecho que sustentan dicha decisión;
100
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional en la STC Nº 5970-2006-PA/TC, estableció
lo siguiente:
“(…) el derecho a la igualdad tiene dos facetas: igualdad ante la ley e igualdad en la ley. La
primera de ellas, quiere decir que la norma debe ser aplicable por igual a todos los que se
encuentren en la situación descrita en el supuesto de la norma; mientras que la segunda im-
plica que un mismo órgano no puede modificar arbitrariamente el sentido de sus decisiones
en casos sustancialmente iguales, y que cuando el órgano en cuestión considere que debe
apartarse de sus precedentes, tiene que ofrecer para ello una fundamentación suficiente y ra-
zonable”.

Relatoría General
(b) expresión de las razones que fundamentan dicha decisión; y, (c) determina-
ción de sus efectos en el tiempo; aspecto al que nos referiremos al abordar los
aparentes cambios de precedentes.
Entonces, el precedente debe provenir de una autoridad legítima y su contenido

debe ser razonable, pues, se debe tratar de una decisión motivada y calificada
como justa que salvaguarde el principio de igualdad.
2. EL PRECEDENTE COMO FACTOR DETERMINANTE PARA REDU-

CIR LA CONFLICTIVIDAD
El precedente califica como normativo, justamente por no necesitar de ningún

apoyo normativo adicional para desplegar efectos jurídicos en el caso que se
resuelve y en los casos futuros, por eso, tiene un rol determinante en la reduc-
ción de la litigiosidad. Así, el operador jurídico deberá aplicar el precedente en
aquellos casos en los que se tiene verificado el supuesto que desencadena su
consecuencia jurídica.
En nuestro ordenamiento jurídico, según el órgano que los emita, los preceden-
tes se pueden clasificar en administrativos y jurisdiccionales; siendo que, en
cada caso, es la propia regulación de las atribuciones de cada órgano resolutor
la que le atribuye el carácter normativo o, de ser el caso, su carácter persuasivo.
Como explicaremos con mayor detalle más adelante, los precedentes jurisdic-
cionales pueden ser emitidos por el Tribunal Constitucional101 y el Poder Judi-
cial, cuyos magistrados o Jueces ejercen jurisdicción en el marco de sus atribu-
ciones, tal como lo regula el CPCo, la LOPJ y el CPCi. En dicho marco legal es
que se regula el precedente vinculante (precedente normativo) o doctrina juris-
prudencial (precedente persuasivo, no normativo), atribuyendo la fuerza nor-
mativa que, de ser el caso, corresponda.
Por su parte, el precedente administrativo que corresponde a una actuación ad-
101
En la STC Nº 047-2004-AI/TC, se señala que “el precedente constitucional vinculante es
aquella regla jurídica expuesta en un caso particular y concreto que el Tribunal Constitucio-
nal decide establecer como regla general; y, que, por ende, deviene en parámetro normativo
para la resolución de futuros procesos de naturaleza homóloga. El precedente constitucional
tiene por su condición de tal, efectos similares a una ley. Es decir, la regla general externa-
lizada como precedente a partir de un caso concreto se convierte en una regla preceptiva
común que alcanza a todos los justiciables y que es oponible frente a los poderes públicos”; y,
agrega que “En puridad, la fijación de un precedente constitucional significa que ante la exis-
tencia de una sentencia con unos específicos fundamentos o argumentos y una decisión en un
determinado sentido, será obligatorio resolver los futuros casos semejantes según los términos
de dicha sentencia”. (El resaltado es nuestro).

ministrativa es reconocido en la LPAG, como fuente del derecho y se le reconoce

carácter vinculante en el ámbito funcional de la institución que la emite.
En materia tributaria, el Código Tributario contempla como una herramienta es-

pecífica la jurisprudencia vinculante emitida por el Tribunal Fiscal ya que –a tra-
vés de ella– este órgano, que es la más alta autoridad en resolución de contro-
versias en materia tributaria en sede administrativa, da a conocer cuál es la in-
terpretación oficial que tiene sobre el contenido de una ley y la uniformiza en el
caso de que existiese más de una lectura. Esto permitirá a los administrados
adoptar sus decisiones previendo cuál será el resultado a nivel administrativo y
también controlar la actuación de los órganos administradores de tributos. Si
bien los contribuyentes pueden discutir los criterios aprobados en sede judicial,
es ya un avance que la Administración Tributaria no pueda hacerlo.
De lo expuesto, cabe concluir que el precedente tiene como rol: (i) preservar la
seguridad jurídica sin limitar la creación interpretativa de quien resuelve; (ii) pros-
cribir la arbitrariedad y con ello preservar el derecho a la igualdad en la aplicación
de la ley, brindando celeridad en la solución de las controversias; y, (iii) opti-
mizar la defensa y aumentar la credibilidad institucional, al mostrar una imagen
de transparencia e imparcialidad, que es fundamental para la legitimidad de las
resoluciones jurisdiccionales o administrativas.
El cumplimiento de este rol del precedente constituye una de las columnas prin-
cipales en las que debe sostenerse nuestro sistema de justicia, tanto adminis-
trativa como judicial, cuyo propósito es solucionar controversias, y no crearlas
por la falta de predictibilidad.
JUAN CARLOS ZEGARRA, en su ponencia advirtió esta no deseada situación,

cuando señala que, al no existir una consecuencia jurídica clara sobre los alcan-
ces de una norma tributaria de parte de los llamados a resolver una controversia,
el mensaje a la sociedad termina siendo: “es mejor litigar porque siempre se puede
obtener un fallo favorable a largo plazo”. Así, considera que el resultado de este
mensaje dentro de un sistema de resolución de conflictos es que todos tenemos
incentivos para impugnar, incluyendo la propia Administración Tributaria, ge-
nerándose así una crisis de litigiosidad.
Entonces, una correcta regulación y aplicación de los precedentes permitirá que

los expedientes –administrativos o judiciales– sean resueltos con mayor celeri-
dad, en función al precedente ya establecido, y ayudará a reducir la litigiosidad,
pues el contribuyente en el procedimiento tributario y las partes (contribuyente
y Administración Tributaria) en el proceso judicial pueden prever el resultado
de sus impugnaciones y demandas, lo que en algunos supuestos podrá servir
como un desincentivo para iniciar la acción correspondiente.

Relatoría General
Esta conclusión es compartida por MARÍA JULIA SÁENZ y JULIO SÁENZ,

quienes destacan la importancia del uso de precedentes como medida para evi-
tar la indefensión y reducir la conflictividad, dado que constituyen una regla
jurídica que, sobre la base de un caso resuelto anteriormente, por mandato ex-
preso de la ley, produce efectos jurídicos y fuerza vinculante a casos similares
que se producirán en el futuro, tal como si fuera una norma jurídica que subyace
a una disposición, que constituye un parámetro para procesos y/o procedimien-
tos de naturaleza homóloga.
En el mismo sentido se pronuncian en su ponencia JUAN ALBERTO PARE-

DES y JORGE MORENO al sostener que, en materia tributaria, el hecho que
los contribuyentes y la Administración Tributaria conozcan de antemano cómo
será la aplicación de un dispositivo normativo respecto de una situación fáctica
determinada, tendrá un efecto sobre las actuaciones de cada uno:
– Respecto al contribuyente, si la regla jurídica que constituye el precedente,

no le favorece, evitará realizar los actos que configuran el supuesto de he-
cho de dicha regla. Si ya los realizó, se abstendría de impulsar acción legal
alguna, dado que conoce de antemano que el resultado le será desfavorable.
– Respecto a la Administración Tributaria, si la regla jurídica que constituye

el precedente no es favorable al interés fiscal, no realizarán acotaciones que
la contravengan, porque estará impedida de hacerlas, y si las efectúa, el re-
sultado le será desfavorable.
3. EL PRECEDENTE COMO CRITERIO VINCULANTE EN LA ADMI-

NISTRACIÓN DE LA JUSTICIA TRIBUTARIA EN SEDES ADMI-
NISTRATIVA Y JURISDICCIONAL
Conforme señalan JUAN ALBERTO PAREDES y JORGE MORENO,102 es po-

sible distinguir hasta tres tipos de precedentes:
a. Precedentes con vinculación formal estricta: Implica que el mismo no

es derrotable ni derogable, en cuyo caso los Jueces deben aplicarlo siempre
que se encuentren frente al mismo caso. Lo indicado no impide que el Juez
pueda calificar el caso como uno distinto del que versa el precedente, y, por
tanto, pueda decidir no aplicarlo, lo cual se denomina “distinguishing”.
b. Precedentes con vinculación formal derrotable: El Juez podría apartarse

del precedente, a partir de consideraciones importantes al identificar alguna
102
Los Ponentes hacen suya la clarificación propuesta por César Dávila. DÁVILA, César
(2021). “Análisis del precedente vinculante en materia tributaria en el Perú”. En: Advoca-
tus. Lima, Nº 40, Págs. 85-112.

propiedad relevante, que el órgano que estableció el precedente no consi-

deró, por lo que la solución prevista en el mencionado precedente resulta
inadecuada, o, en el caso que el Juez realice una nueva evaluación o pon-
deración de los valores involucrados, éste determinará que existe una solu-
ción más conforme a derecho que la del precedente.
c. Precedentes con vinculación formal derrotable y derogable: En este

caso, los Jueces no solamente pueden hacer “distinguishing”, o inaplicar el
precedente al caso concreto (luego de haberlo derrotado), sino que pueden
derogarlo o modificarlo, es decir, hacer “overruling”.
En ese sentido, para determinar la fuerza vinculante y obligatoriedad del prece-

dente, es necesario determinar cuál es la naturaleza del precedente administra-
tivo, judicial y constitucional en nuestro ordenamiento jurídico vinculado a la
materia tributaria.
3.1. El precedente administrativo - tributario
En el ámbito del precedente vinculante administrativo, en su ponencia JEAN

BURGA, luego de analizar los supuestos en que, de acuerdo con los artículos
102, 154 y 170 del Código Tributario, el Tribunal Fiscal puede emitir jurispru-
dencia de observancia obligatoria, advierte que son limitados los casos en que
lo ha hecho. Inclusive anota que existen diversos supuestos en los cuales, a
pesar de que, pudo eximir de intereses y sanciones a los contribuyentes por la
existencia de una dualidad de criterio o de una duda razonable, ello no ocurrió.
Asimismo, identifica las situaciones en las que el Tribunal Fiscal ha emitido una
resolución con carácter de observancia obligatoria, conforme con los artículos
102, 154 y 170 del Código Tributario: (i) Cuando interpreta de modo expreso y
con carácter general el sentido de las normas tributarias; (ii) Cuando emite re-
soluciones para delimitar un conflicto de jerarquía de normas (legalidad); (iii)
Cuando existe un criterio recurrente de las salas especializadas; (iv) Cuando
existen resoluciones con fallos contradictorios entre sí, a fin de decidir el criterio
que debe prevalecer en posteriores resoluciones que emita; (v) Cuando cambia
un criterio anterior, sea o no vinculante; y, (vi) Cuando aclara el sentido de una
norma que por su oscuridad genera una duda razonable en su interpretación y,
por ello, dispensa de la aplicación de intereses y sanciones respecto de los in-
cumplimientos producidos antes de la aclaración de la norma.
Sin embargo, debemos anotar, que desde el año 1990 hasta agosto de 2022, es
decir, durante 32 años, solo se habrían emitido 340 resoluciones aproximada-
mente con el carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria. Asimismo,
desvirtuando el propósito de estas resoluciones, la práctica evidencia el incre-

Relatoría General
mento del caos jurídico con la dación de normas posteriores a los criterios emi-
tidos por el Tribunal Fiscal que modifican la interpretación efectuada.
Sobre la base de lo anterior, JEAN BURGA evalúa si el procedimiento del Tri-

bunal Fiscal, para la aprobación de precedentes vinculantes, requiere un cambio
normativo en su regulación, con la finalidad de lograr atenuar el grado de con-
flictividad existente entre los contribuyentes y la Administración Tributaria.
Según menciona el Ponente, la normativa tributaria peruana, no contempla la

participación de los administrados para propiciar la emisión de jurisprudencia
de observancia obligatoria, dejándolo a discreción del Tribunal Fiscal. Por ello,
propone que se permita a los contribuyentes, presentar una “Solicitud de escla-
recimiento” de criterios contrarios, emitidos por las Salas del Tribunal Fiscal,
otorgándosele a este último un plazo razonable para una respuesta motivada y
también la posibilidad de que el administrado pueda presentar una lista –con
no menos de tres (3) resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, que contengan
el mismo criterio– para que sean tomados en cuenta por dicho órgano, y se
proceda con la emisión del respectivo precedente vinculante.
Esta Relatoría considera que con el propósito que la jurisprudencia de obser-

vancia obligatoria sea una herramienta que contribuya a la predictibilidad y a la
seguridad jurídica, es recomendable que se incorpore normativamente que los
contribuyentes en general puedan plantear una solicitud al Tribunal Fiscal
cuando adviertan de criterios discordantes o recurrentes a fin de que emita en
su caso la Resolución aprobando el respectivo criterio vinculante.
3.2. El precedente judicial - tributario
El artículo 22 de la LOPJ, establece expresamente lo siguiente:
Carácter vinculante de la doctrina jurisprudencial
Artículo 22.- Las Salas Especializadas de la Corte Suprema de Justicia de

la República ordenan la publicación trimestral en el Diario Oficial “El Pe-
ruano” de las Ejecutorias que fijan principios jurisprudenciales que han de
ser de obligatorio cumplimiento, en todas las instancias judiciales.
Estos principios deben ser invocados por los Magistrados de todas las ins-
tancias judiciales, cualquiera que sea su especialidad, como precedente
de obligatorio cumplimiento. En caso que por excepción decidan apar-
tarse de dicho criterio, están obligados a motivar adecuadamente su reso-
lución dejando constancia del precedente obligatorio que desestiman y de
los fundamentos que invocan.

Los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la República pueden excep-

cionalmente apartarse en sus resoluciones jurisdiccionales, de su propio
criterio jurisdiccional, motivando debidamente su resolución, lo que debe
hacer conocer mediante nuevas publicaciones, también en el Diario Ofi-
cial “El Peruano”, en cuyo caso debe hacer mención expresa del precedente
que deja de ser obligatorio por el nuevo y de los fundamentos que invocan.
(El resaltado es nuestro).
De otro lado, la LPCA establece en su artículo 36 la fijación de precedentes vin-

culantes, de la siguiente manera:
Artículo 36.- Principios jurisprudenciales
Cuando la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema fije en sus

resoluciones principios jurisprudenciales en materia contencioso adminis-
trativa, constituyen precedente vinculante.
Los órganos jurisdiccionales podrán apartarse de lo establecido en el pre-

cedente vinculante, siempre que se presenten circunstancias particulares
en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por las
cuales se apartan del precedente.
El texto íntegro de todas las sentencias expedidas por la Sala Constitucio-

nal y Social de la Corte Suprema de Justicia de la República se publicarán
en el Diario Oficial El Peruano y en la página web del Poder Judicial. La
publicación se hace dentro de los sesenta días de expedidas, bajo respon-
sabilidad. (…) (El resaltado es nuestro).
Como es de verse, los precedentes son de obligatorio cumplimiento por los ór-
ganos jurisdiccionales, empero las normas citadas no se han ocupado expresa-
mente sobre la obligatoriedad de la aplicación del precedente por las Adminis-
traciones Tributarias ni para el Tribunal Fiscal.
Como dejan en evidencia MARÍA JULIA SÁENZ y JULIO SÁENZ, la LPCA

no ha establecido la obligación expresa de los órganos administrativos de aplicar
los precedentes establecidos por la Sala Constitucional y Social de la Corte Su-
prema. De igual manera, señalan que si bien, la LOPJ establece que los princi-
pios jurisprudenciales fijados por las Salas Especializadas de la Corte Suprema
deben ser de obligatorio cumplimiento para los “magistrados de todas las instan-
cias judiciales”, podría entenderse que tales principios no son obligatorios para
las Administraciones Tributarias ni para el Tribunal Fiscal.
Por su parte, JUAN ALBERTO PAREDES y JORGE MORENO nos comentan

que todas las instancias judiciales (inclusive la Corte Suprema), así como las

Relatoría General
administraciones tributarias y el Tribunal Fiscal se encuentran obligados a apli-

car los precedentes, puesto que quien lo emite es un órgano jurisdiccional que
tiene la competencia constitucional de controlar las actuaciones de la Adminis-
tración Pública, por lo mismo no era necesario que en las disposiciones glosadas
se haya hecho mención a las entidades administrativas.
En la misma línea, MARÍA JULIA SÁENZ y JULIO SÁENZ indican que no

sería razonable sostener que las entidades cuyas actuaciones se encuentran su-
jetas a control jurisdiccional puedan alegar que los precedentes fijados por los
órganos jurisdiccionales que las controlan no les son aplicables; con mayor ra-
zón, si el artículo V de la LPAG, establece como fuente del procedimiento ad-
ministrativo, “la jurisprudencia proveniente de las autoridades jurisdiccionales
que interpreten disposiciones administrativas”.
Añaden también los Ponentes que los precedentes vinculantes en materia tri-
butaria emitidos por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema consti-
tuyen una interpretación de la ley al mayor alcance institucional, por lo que
observarlos sería seguir la “ley” misma, mientras que hacer lo contrario sería
quebrantarla.
Así las cosas, en opinión de esta Relatoría el precedente judicial es de obligatorio

cumplimiento en todas las instancias judiciales conforme expresamente se es-
tablece en el artículo 22 de la LOPJ y el artículo 36 de la LPCA, al igual que en
sede administrativa; pese a no existir previsión expresa en las referidas disposi-
ciones, a razón de que es competencia constitucional del Poder Judicial el con-
trolar que las actuaciones de la Administración Pública cumplan con el principio
de legalidad, encontrándose estas actuaciones sometidas jerárquicamente al
control jurisdiccional. Una interpretación en contrario atentaría contra el mo-
delo constitucional de control judicial de las actuaciones de la Administración
Pública.
No obstante la conclusión a la que acabamos de arribar, los Ponentes –siendo

conscientes de que esta verdad jurídica no ha sido reconocida por los Tribunales
Administrativos– plantean como ejemplo emblemático la inaplicación del pre-
cedente contenido en la Casación Nº 4392-2015.
Como recordaremos, la Casación Nº 4392-2015 se relaciona al caso del prece-

dente vinculado con las modificaciones a la base de cálculo de los coeficientes
aplicados para determinar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, determi-
nadas con posterioridad a la presentación de su declaración jurada original, por
medio de una declaración jurada rectificatoria del contribuyente o de un acto
administrativo de determinación de deuda emitido por la SUNAT. Así, me-
diante dicha Casación se estableció que no procedía la aplicación de intereses

moratorios en el supuesto comentado, ya que este no estaba previsto en el Có-

digo Tributario como generador de omisiones.
Sin embargo, el 08 de julio del 2017, el Tribunal Fiscal publicó la RTF de Obser-
vancia Obligatoria Nº 05359-3-2017, mediante la cual decide no aplicar el cri-
terio señalado en la Casación Nº 4392-2015.
Paralelamente, como bien advierten MARÍA JULIA SÁENZ y JULIO SÁENZ,

en sede judicial se siguió aplicando el criterio contenido en la Casación Nº 4392-
2015.103 Sin embargo, mediante la Casación Nº 19590-2019 Lima, la Corte
Suprema inaplicó su propio precedente judicial y declaró que sí corresponde
aplicar los intereses moratorios cuando se incrementa el coeficiente de los pagos
a cuenta con posterioridad a su declaración original, lo que evidencia claramente
la falta de fortaleza que en la práctica tiene un precedente, tanto en sede admi-
nistrativa como judicial.
Si bien es posible que el operador jurídico se aparte del precedente, este aparta-
miento, como señalan los Ponentes, debe necesariamente justificarse con una
razón válida y sobre todo arreglada a derecho; lo que tampoco vendría ocu-
rriendo en la práctica.
Para evitar ello, JUAN ALBERTO PAREDES y JORGE MORENO proponen

que, la posibilidad de apartamiento debería referirse al supuesto del distinguis-
hing, donde, el órgano o entidad encargado de resolver, debe analizar la situa-
ción fáctica de la controversia, con la finalidad de verificar si resulta apropiada
la aplicación de la regla jurídica contenida en el precedente.
De otro lado, JUAN CARLOS ZEGARRA considera que una adecuada regula-
ción de los precedentes como verdaderos instrumentos jurídicos que coadyuven
a lograr la justicia tributaria en nuestro país mediante la unicidad de criterios
debiera prever:
(1) Que, los precedentes deben ser vinculantes para todos los operadores jurí-
dicos del país (con vocación normativa), tanto en sede judicial como admi-
nistrativa.
(2) Que, los precedentes deben ser inmodificables prima facie, salvo por la
misma autoridad que lo estableció originalmente y para evitar la “petrifica-
ción” del Derecho.
(3) Que los precedentes tengan efectos hacia el futuro.
103
Ver Casación Nº 19374-2018-Lima del 9 de marzo de 2021, Casación Nº 2281-2018-
Lima del 13 de julio de 2021 y Casación Nº 21033-2019-Lima del 3 de diciembre de 2020.

Relatoría General
Finalmente, MARÍA JULIA SÁENZ y JULIO SÁENZ proponen que se incor-

pore un párrafo al artículo 36 de la LPCA, a efectos de precisar que los prece-
dentes regulados por esta disposición también son vinculantes para los órganos
y tribunales de la Administración Pública encargados de resolver controversias
administrativas (los cuales incluyen a las Administraciones Tributarias y el Tri-
bunal Fiscal); y que se incorpore en el Título V del Libro Tercero del Código
Tributario una disposición que establezca que los precedentes en materia tribu-
taria que emita la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema emitidos en
virtud del artículo 36 de la LPCA prevalecen sobre la jurisprudencia de obser-
vancia obligatoria que el Tribunal Fiscal hubiera emitido sobre el particular,
como también sobre cualquier pronunciamiento emitido por la SUNAT en res-
puesta a las consultas institucionales a las que se refiere el artículo 93 del Có-
digo Tributario.
Expuestas las posiciones de los Ponentes, las mismas que en muchos aspectos
resultan coincidentes, en opinión de la Relatoría resulta necesario que se forta-
lezca legislativamente el carácter vinculante del precedente judicial en materia
tributaria, para lo cual, atendiendo a la especialidad de la materia, el mejor lugar
de hacerlo sería el Código Tributario. Este fortalecimiento tendría como objetivo
clarificar que los precedentes judiciales son de obligatorio cumplimiento para
los Tribunales Administrativos, así como para la Administración Tributaria, no
pudiéndose apartar del mismo salvo que se traten de hechos sustancialmente
distintos.
3.3. El precedente constitucional - tributario
La Norma VI del Título Preliminar del nuevo CPCo, regula la figura del prece-
dente vinculante otorgándole a una STC una verdadera fuerza normativa, seña-
lando que:
Las sentencias del Tribunal Constitucional que adquieren la autoridad de

cosa juzgada constituyen precedente vinculante cuando así lo exprese la
sentencia, precisando el extremo de su efecto normativo, formulando
la regla jurídica en la que consiste el precedente. Cuando el Tribunal
Constitucional resuelva apartándose del precedente, debe expresar los
fundamentos de hecho y de derecho que sustentan la sentencia y las razo-
nes por las cuales se aparta del precedente.
Para crear, modificar, apartarse o dejar sin efecto un precedente vincu-

lante se requiere la reunión del Pleno del Tribunal Constitucional y el voto
conforme de cinco magistrados. (El resaltado es nuestro).
Entonces, en el caso de establecer un precedente vinculante, el Tribunal Cons-

titucional ejerce un poder normativo general, extrayendo una norma a partir de

un caso concreto.104 Así, bajo los términos del máximo órgano de control de la
Constitución, los precedentes vinculantes tienen los “mismos efectos de una ley”
precisando que “tienen efectos vinculantes frente a todos los poderes públicos y
también frente a los particulares”.105
En consecuencia, de acuerdo con la normativa enunciada, tanto el Tribunal Fis-

cal como el Poder Judicial, tienen la obligación de acatar la jurisprudencia que
emite el máximo Tribunal jurisdiccional del país, y, con mayor razón, deberá
observar la jurisprudencia que constituye precedente vinculante, toda vez que
tiene efectos normativos.
En ese sentido, ni el Tribunal Fiscal, ni el Poder Judicial podrían apartarse de

estos precedentes al tener un efecto normativo, salvo que el precedente consti-
tucional sea modificado o se deje sin efecto.
Al respecto se ha pronunciado la STC Nº 047-2004-AI/TC, donde se establece

que “el precedente constitucional vinculante es aquella regla jurídica expuesta en
un caso particular y concreto que el Tribunal Constitucional decide establecer
como regla general; y, que, por ende, deviene en parámetro normativo para la re-
solución de futuros procesos de naturaleza homóloga. El precedente constitucional
tiene por su condición de tal, efectos similares a una ley. Es decir, la regla general
externalizada como precedente a partir de un caso concreto se convierte en una
regla preceptiva común que alcanza a todos los justiciables y que es oponible frente
a los poderes públicos”; y, agrega que “En puridad, la fijación de un precedente
constitucional significa que ante la existencia de una sentencia con unos específicos
fundamentos o argumentos y una decisión en un determinado sentido, será obliga-
torio resolver los futuros casos semejantes según los términos de dicha sentencia”.
Pese a lo señalado, existen determinados supuestos como el caso de las famosas

STC Nºs 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-PI/TC (criterios que deben observar las
Municipalidades para determinar y distribuir los costos que implican la imple-
mentación de arbitrios municipales en un distrito y/o provincia municipal), que
constituyen precedentes vinculantes y cuyos criterios no han sido dejados sin
efecto por el Tribunal Constitucional, pero que no son cumplidas por el Tribunal
Fiscal106 al considerar que –de aplicarlas– estaría realizando control difuso y no
104
Fundamento 43 de la Sentencia Salazar Yarlenque.
105
Fundamento 49 de la Sentencia Salazar Yarlenque.
106
Acuerdo de Sala Plena Nº 2014-12 de 12 de mayo de 2008:
“cabe precisar que si bien en la sentencia emitida en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC no
se ha dejado sin efecto de manera expresa los precedentes contenidos en las sentencias emiti-

Relatoría General
control de legalidad.
En efecto, por el carácter normativo de las STC Nºs 0041-2004-AI/TC y 0053-

2004-PI/TC que constituyen precedentes vinculantes con efectos similares a la
ley, su aplicación en un procedimiento administrativo donde se cuestione la de-
terminación de los arbitrios municipales no supondría el ejercicio del control
difuso, sino la facultad de ejercer el control de legalidad de las normas.107
En opinión de la Relatoría no es necesario introducir en el ordenamiento jurídico

una norma que señale la obligación de los órganos administrativos como el Tri-
bunal Fiscal, de aplicar los precedentes constitucionales vinculantes, porque las
existentes ya la contienen y, en ese sentido, solo nos queda exhortar al Tribunal
Fiscal que aplique con rigurosidad la legislación existente que reconoce el efecto
normativo de los precedentes del Tribunal Constitucional.
Ahora bien, una institución distinta al precedente constitucional es la doctrina

jurisprudencial constitucional que, si bien está referida a preceptos y principios
constitucionales contenidos en sentencias que no han sido emitidas como pre-
cedentes vinculantes y que –como tal– no tienen fuerza normativa en los tér-
minos explicados previamente, sí tienen en común su efecto vinculante con re-
das en los Expedientes Nº 0041-2004-AI/TC y 0053-2004-PI/TC, se entiende que al haberse

eliminado la posibilidad de que el Tribunal Fiscal realice el control difuso, se ha eliminado la
posibilidad de que éste invoque los criterios contenidos en éstas dos últimas resoluciones para
inaplicar ordenanzas ya que ello significa a su vez hacer control difuso de la constitucionali-
dad de las normas que ostentan rango de ley”.
Acuerdo de Sala Plena Nº 2014-20 de 16 de setiembre de 2014:
“Los criterios contenidos en resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que constituyen pre-
cedentes de observancia obligatoria, en las que se analizaron ordenanzas municipales, a fin
de determinar si cumplían los parámetros fijados por el Tribunal Constitucional en cuanto a
la determinación del costo de los Arbitrios Municipales y su distribución, no seguirán siendo
aplicados en virtud de la sentencia del Tribunal Constitucional”.
107
Lo señalado ha sido validado por la misma Corte Suprema en la Casación Nº 3924-2017
LIMA:
“8.3. Es claro que el Tribunal Fiscal no debía realizar control difuso de la Ordenanza Nº 027-
2005-C/CPP, sino que le correspondía analizar si al expedirse la misma, la Administración
Tributaria había cumplido con observar las Sentencias Nº 0041- 2004-AI/TC y 0053-2004-
PI/TC, pronunciamientos donde el Tribunal Constitucional efectuó el análisis de constitucio-
nalidad correspondiente y como resultado de ello se emitieron criterios o lineamientos de obli-
gatorio cumplimiento en la determinación y producción de arbitrios, los mismos que deben ser
observados por todas las entidades de la Administración Pública, entre estos evidentemente
el Servicio de Administración Tributaria de Piura, debido a que están vigentes y son plena-
mente aplicables, en mérito del efecto vinculante que estas sentencias poseen, conforme lo
establecen los artículos VII del Título Preliminar y los artículos 81 y 82 del Código Procesal
Constitucional”.

lación a las decisiones que pudieran tomar el Juez o los Tribunales respecto a la
interpretación de las leyes y/o reglamentos.
En efecto, en el artículo VII del Título Preliminar del nuevo CPCo se establece
que “Los jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los
reglamentos según los preceptos y principios constitucionales conforme a la
interpretación que resulte de las resoluciones del Tribunal Constitucional”.
Asimismo, en la Primera Disposición Final de la LOTC, se dispone que:
Los Jueces y Tribunales interpretan y aplican las leyes y toda norma

con rango de ley y los reglamentos respectivos según los preceptos
y principios constitucionales, conforme a la interpretación de estos que
resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo
tipo de procesos, bajo responsabilidad. (El resaltado es nuestro).
Como es de verse, nuestro ordenamiento ha instituido la doctrina jurispruden-

cial constitucional a partir de los preceptos y principios constitucionales fijados
en las resoluciones del Tribunal Constitucional, otorgándoles un efecto vincu-
lante para todos los órganos jurisdiccionales (Jueces y Tribunales).
Pero no solo eso, conforme ha señalado el Tribunal Constitucional en la STC Nº

3741-2004-AA/TC (Salazar Yarlenque), el efecto vinculante de sus sentencias,
dado que constituyen la interpretación de la Constitución por su máximo intér-
prete, se estatuyen como fuente del derecho y se extienden a todos los poderes
del Estado, incluidas las entidades de la Administración Pública.
Lo dicho tiene completa conexión con nuestro sistema jurídico de supremacía

constitucional, resultando inadmisible apartarse de la doctrina jurisprudencial
constitucional, ya que al final de cuentas, es el Tribunal Constitucional quien
califica que es o no constitucional.
Asimismo, consideramos que la STC Nº 4293-2012-PA/TC (Consorcio Re-

quena) ratifica lo señalado al indicar lo siguiente:
De hecho, no se trata de que la Administración Pública pueda actuar

sin ningún límite o únicamente teniendo como tal a la ley, como
tradicionalmente ha ocurrido, sino que su actuación debe enmar-
carse en el contexto de un Estado de derecho (artículo 3º, Constitu-
ción), y está condicionada en cuanto a su propia validez, al respeto
de la Constitución, los principios constitucionales y, en particular, a la
observancia de los derechos fundamentales. Aún a riesgo de ser redun-
dantes, debe resaltarse el sometimiento de la Administración Pública a la

Relatoría General
Constitución; esto es, la obligatoriedad de respetar durante la tramitación

de los procedimientos administrativos tanto los derechos fundamentales
como las garantías procesales correspondientes (derecho al debido pro-
ceso, derecho de defensa, etc.) así como de los principios constitucionales
que lo conforman (legalidad, razonabilidad, proporcionalidad, interdic-
ción de la arbitrariedad, etc.). (El resaltado es nuestro).
No obstante que en la precitada Sentencia se ha señalado expresamente que no

se quiere retornar al pasado (refiriéndose al criterio que estaba introduciendo de
que solo los Jueces pueden ejercer el control difuso), en que la Administración
Pública, en particular los Tribunales Administrativos, consideraban que su única
limitación era la ley; el Tribunal Fiscal ha interpretado que aplicar la doctrina
jurisprudencial constitucional es ejercer control difuso, para lo cual no está fa-
cultado conforme lo expuesto en la citada STC Nº 4293-2012-PA/TC (Consor-
cio Requena).
A manera de ejemplo, cabe recordar la STC Nº 4082-2012-PA/TC, que estable-

ció la suspensión de intereses moratorios una vez vencido el plazo legal que los
órganos resolutores tenían para resolver los recursos administrativos de su com-
petencia, toda vez que se consideró que la aplicación de intereses moratorios
por excesiva dilación en la resolución del procedimiento genera para quien soli-
citó la tutela de un derecho termine en una situación de mayor perjuicio econó-
mico que si no hubiese ejercido su derecho de defensa, vulnerando el principio
razonabilidad y el derecho a la tutela judicial efectiva de los contribuyentes.
En cuanto al mencionado criterio, el mismo Tribunal Constitucional, mediante

la STC Nº 4532-2013-PA/TC, reconoció su fuerza vinculante, confirmando así
su naturaleza de doctrina jurisprudencial.
Sin embargo, en diversas Resoluciones, tales como las Nºs 10617-1-2016,

07113-9-2020 y 03441-8-2020, el Tribunal Fiscal ha señalado que el pronun-
ciamiento contenido en las Sentencias comentadas “(…) fue emitido respecto de
un caso en particular al resolver una demanda de acción de amparo, es decir, to-
mando en cuenta los hechos acontecidos en dicho caso específico, por lo que la
referida sentencia solo se aplica al caso concreto, al ser ello consustancial
con la propia naturaleza de los procesos constitucionales de control difuso,
cuyo alcance se restringe únicamente a las partes, siendo que además esta senten-
cia no constituye precedente vinculante”. (El resaltado es nuestro).
Así las cosas, la Relatoría es de opinión que en tanto que las Sentencias anali-
zadas califican como doctrina jurisprudencial vinculante, son de obligatoria apli-
cación en los casos sometidos a revisión por el Tribunal Fiscal, siempre que
exista identidad entre los hechos y el derecho discutido; y que, tal proceder no

significaría un ejercicio del control constitucional difuso. En ese sentido, la po-

sición del Tribunal Fiscal que considera que el criterio comentado no le es vin-
culante, a pesar de ser doctrina constitucional, genera una conflictividad inne-
cesaria, propiciando mayor carga judicial.
Asimismo, consideramos que no existiría respeto al Estado de derecho si la Ad-

ministración Tributaria o el Tribunal Fiscal no se consideran vinculados a la doc-
trina jurisprudencial constitucional, ya que estarían inaplicando la interpreta-
ción constitucional realizada por el Tribunal Constitucional que constituye
fuente de derecho.108
4. LA PREDICTIBILIDAD EN LA ACTUACIÓN DEL ESTADO EN MA-

TERIA TRIBUTARIA Y EL PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA,
COMO SUSTENTO PARA LA INAPLICACIÓN DE INTERESES Y
SANCIONES
La seguridad jurídica como principio consustancial del Estado de Derecho, se

manifiesta en dos planos; en el plano normativo, que exige al Estado que la re-
gulación sea certera y proscribe la dación de normas oscuras o imprecisas o
carentes de normas transitorias, que puedan dar lugar a diversas interpretacio-
nes; así como en un plano aplicativo, en que la actuación del Estado fija un
precedente respecto de la aplicación del marco normativo, lo que necesaria-
mente estará precedido de la interpretación sobre el sentido y alcance del refe-
rido marco normativo.
108
NORMA III del Título Preliminar del Código Tributario: FUENTES DEL DERECHO TRIBU-
TARIO
“Son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente de
la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o munici-
pales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
Son normas de rango equivalente a la ley, aquéllas por las que conforme a la Constitución se
puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos y conceder beneficios tributarios. Toda
referencia a la ley se entenderá referida también a las normas de rango equivalente”.

Relatoría General
Dicho precedente, desde la perspectiva del administrado, brinda predictibilidad,

pues, conforme al principio de confianza legítima y la teoría de los actos propios,
el administrado, luego de conocido el precedente, actuará conforme a la posi-
ción asumida por el propio Estado y, en ese sentido, también otorgará seguridad
jurídica.
La “certeza objetiva del ordenamiento”, entronca directamente con la seguri-

dad de orientación como lo señala César García Novoa, lo que impone “que la
norma jurídica no pueda ser opaca, tanto en lo relativo a la descripción del presu-
puesto de hecho como a las consecuencias jurídicas de las normas, de tal manera
que la misma «ofrezca una estructura racional, de tal suerte que el empleo del mé-
todo lógico-jurídico permita descubrir su sentido y sus conexiones»”.109 Así, desde
un plano normativo, será la certeza objetiva del ordenamiento la que, a su vez,
brinde confianza al ciudadano respecto de la aplicación del Derecho que, a decir
de García Novoa, se denomina “seguridad de realización”.
La “seguridad de realización” o “seguridad aplicativa”, como segunda manifes-

tación de la seguridad jurídica, es definida por García Novoa como “la seguridad
de que las proposiciones normativas, formuladas en clave hipotética, se van a apli-
car a cada concreta situación de hecho con absoluto respeto a lo previsto en las
mismas y sin variaciones de criterio a la hora de resolver supuestos similares. Es-
taremos ante la llamada seguridad aplicativa, ante la exigencia de seguridad jurí-
dica dirigida preferentemente a los aplicadores del derecho –Administración y Tri-
bunales–”.110
Por su parte, el Tribunal Constitucional en la STC Nº 0016-2002-AI/TC, ha se-

ñalado que “La predictibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes
públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es la
garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida la interdic-
ción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal Constitucional español,
la seguridad jurídica supone «la expectativa razonablemente fundada del ciuda-
dano en cuál ha de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho» (STCE
36/1991, FJ 5)”.
Por consiguiente, desde el lado del Estado, la certeza objetiva del ordenamiento
y la predictibilidad del precedente constituyen manifestaciones de la seguridad
jurídica; y, lo propio ocurre desde la perspectiva del administrado, porque en el
aspecto subjetivo se construye el principio de protección de la confianza legitima.
109
GARCÍA, César. El Principio de Seguridad Jurídica en Materia Tributaria. Marcial Pons, Edi-
ciones Jurídicas y Sociales S.A., Madrid, 2000, Barcelona, Pág. 78.
110
GARCÍA, César. “Aplicación de los Tributos y Seguridad Jurídica”. En: Derecho y Sociedad,
Nº 27. 2006. Pág. 28.

En efecto, la confianza que se pretenda proteger puede que se derive de expec-

tativas generadas por actos de carácter normativo o actos administrativos, su-
puesto este último que se presenta cuando el Estado definió una situación que
luego pretende desconocer o cuando no habiendo una declaración concreta res-
pecto del ciudadano existe una regulación o precedente por parte del propio
Estado que generó la confianza.
En el ámbito del derecho administrativo, la LPAG ha resaltado de buena manera

en su título preliminar el principio de predictibilidad o confianza legítima, según
el cual, las actuaciones de la autoridad administrativa son congruentes con las
expectativas legítimas de los administrados razonablemente generadas por la
práctica y los antecedentes administrativos, salvo que justificadamente decidan
apartarse de ellas.
La autoridad administrativa no puede variar irrazonable e inmotivadamente la

interpretación de las normas.
En el numeral 2) del artículo VI del mismo Título Preliminar indica que los crite-
rios interpretativos establecidos por las entidades podrán ser modificados si se
considera que no es correcta la interpretación anterior o es contraria al interés
general, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores,
salvo que fuere más favorable a los administrados.
Finalmente, en el artículo 257 de la misma LPAG se dispone que es una razón

eximente de la responsabilidad por infracciones, el error inducido por la Admi-
nistración o por disposición administrativa confusa o ilegal.
Es decir, la norma base en el ámbito del derecho administrativo, reconoce que

las actuaciones de las autoridades administrativas deben ajustarse a los criterios
existentes; no obstante, estos pueden modificarse con el debido sustento, sien-
do que, en tal supuesto, la nueva interpretación solo será aplicable hacia el futu-
ro, salvo que sea más beneficiosa al administrado. En el caso de infracciones,
ya sea que estas se deriven de actos de la Administración o de una norma oscu-
ra, no darán lugar a responsabilidad y por tanto a sanciones.
En materia tributaria la respuesta que nuestro ordenamiento brinda al adminis-

trado cuando se encuentre frente a una actuación del Estado, que vulnere la
seguridad jurídica –incertidumbre de la norma o impredecibilidad de los prece-
dentes administrativos– y que haya generado un incumplimiento de sus obliga-
ciones tributarias, la encontramos en el artículo 170 del Código Tributario que,
para tales supuestos, prevé la dispensa de intereses y sanciones.
En efecto, en el referido artículo 170 del Código Tributario se recogen dos cau-

Relatoría General
sales eximentes de intereses y sanciones. La primera causal, prevista en el nu-

meral 1), se configura cuando la omisión en el pago del tributo es producto de
la interpretación equivocada de una norma de contenido dudoso u obscuro y
que ha generado una duda razonable en su interpretación.
Dicha duda razonable podrá provenir, de situaciones como una legislación con-
fusa, oscura, incompleta, reglamentada tardíamente, con vacíos normativos, ca-
rente de normas transitorias que resuelvan las controversias que se pudieran
suscitar sobre su aplicación en el tiempo e, incluso, de un exceso de producción
normativa cuya sucesión en el tiempo cree desconcierto.
La norma en comentario exige el cumplimiento de requisitos adicionales, tales

como: (1) que no se hubiese pagado monto alguno por concepto de la deuda
tributaria relacionada con la interpretación equivocada de la norma, hasta la
aclaración de la misma; (2) que la aclaración se realice mediante ley o norma de
rango similar, Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Fi-
nanzas, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar o RTF a que
se refiere el artículo 154 del Código Tributario; y (3) que la norma aclaratoria
señale expresamente que es de aplicación el numeral 1 del artículo 170 del Có-
digo Tributario.
La segunda causal eximente de intereses y sanciones, prevista en el numeral 2

del referido artículo 170, sucede cuando la Administración Tributaria ha tenido
duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos
producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente.
Esta causal ha sido objeto de diverso desarrollo jurisprudencial, reconociendo

que se presenta, entre otros casos, cuando se absuelve una consulta del mismo
contribuyente en sentido distinto (RTF Nº 18945 de 23 de abril de 1985) o a un
tercero (RTF Nº 18463 y 18464 del 15 de junio de 1984); cuando se varía de
opinión en la absolución de consultas (RTF Nº 20041 del 22 de enero de 1987);
y, cuando el criterio se sustenta en una norma reglamentaria que se inaplica
(RTF Nº 18422 del 25 de mayo de 1984). También se reconoce que la dualidad
de criterio podría presentarse, entre otros supuestos, cuando se determina la
obligación tributaria, cuando se resuelve un recurso de reclamación o una soli-
citud no contenciosa, entre otros; siendo que el Tribunal Fiscal para aceptar que
existió una dualidad de criterio exige que el criterio de la Administración Tribu-
taria que motiva la dualidad sea expreso.111
111
En la RTF Nº 5427-1-2005 del 02 de setiembre de 2005 se señala que los criterios contra-
dictorios a que se refiere el numeral 2 del artículo 170 del Código Tributario, “son aquellos
que han sido puestos de manifiesto en forma expresa por la Administración Tributaria a través
de un acto formal, y no aquellos que se pudieran inferir de su actividad material de verifica-

En materia aduanera, la LGA contiene una regla en pro de la seguridad jurídica

y es que en el caso de cambio de clasificación arancelaria que puede incidir en
el pago de los derechos arancelarios, el artículo 149 señala que “Las modifica-
ciones en las clasificaciones arancelarias de las mercancías que cuenten con reso-
lución de clasificación efectuada por la Administración Aduanera, no afectarán
a los despachos efectuados con anterioridad a su publicación, realizados en
virtud a la Resolución modificada. (…)”. (El resaltado es nuestro).
Desde ya se advierte que la regulación de la LPAG –al igual que la LGA– resultan
ser más protectoras que el Código Tributario, ya que reconocen que cualquier
cambio en la interpretación de una norma regirá hacia el futuro, mientras que el
Código Tributario únicamente exime de intereses y sanciones.
Dicho lo anterior, en las presentes Jornadas, reconociendo que la predictibilidad

en la actuación del Estado en materia fiscal es fundamental para la reducción de
la litigiosidad, nos formulamos las siguientes interrogantes ¿Es adecuada la nor-
mativa existente sobre las consultas individuales? ¿Es suficiente la actual regu-
lación del artículo 170 del Código Tributario como mecanismo de salvaguarda
del principio de confianza legítima ante los cambios de actuación y/o criterio
por parte del Estado? ¿Qué ocurre cuando el incumplimiento de las obligaciones
tributarias se deriva de actuaciones atribuibles al propio Estado, a nivel admi-
nistrativo y/o judicial? ¿Cómo salvaguardar la afectación de los derechos de los
administrados ante tales actuaciones duales?
Respecto del derecho a formular consultas que prevé el Código Tributario en sus
artículos 93, 94 y 95, lo primero a resaltar es que a través de este mecanismo
puede reducirse la conflictividad en la medida que puede conocerse el criterio
interpretativo de las normas que tiene la Administración Tributaria (consulta
general) o de situaciones específicas (consulta particular). Tal conocimiento
permitiría al contribuyente tener un panorama cierto de como actuaría la Ad-
ministración y con ello decidir las acciones a tomar que seguramente en varios
casos reducirían los litigios. Sin embargo, en especial en el supuesto de las con-
sultas particulares, la legislación actual reduce a pocos casos su activación, por
lo que debería ser revisada para permitir que mayores supuestos puedan ser
comprendidos.
Ahora bien, sea que se trate de consultas individuales o de consultas formuladas
ción y/o fiscalización”, por lo que se desestima la duplicidad de criterio cuando en una
intervención anterior no se observaron las guías de remisión que adolecían del mismo de-
fecto de aquéllas que sustentan la sanción de comiso cuya impugnación motivó dicho
pronunciamiento. Criterio similar, encontramos en las RTF Nºs 01948-1-2019, 07409-1-
2021, 11886-3-2019, 01628-9-2020, 01016-9-2020, 05629-3-2021, 05591-5-2021,
06012-3-2021, entre otras.

Relatoría General
por las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y pro-

fesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional y cuya respuesta
es de cumplimiento obligatorio para los distintos órganos de la Administración
Tributaria, tal como lo disponen los artículos 94 y 95 del Código Tributario;
resulta que la dispensa de intereses y sanciones por cambio de criterio prove-
niente de la absolución de tales consultas debería operar de pleno derecho, aun
cuando la controversia ya no fuera de competencia de la propia Administración
Tributaria.
En efecto, la sola absolución de la consulta que efectúe la Administración Tri-

butaria debería sustentar la dispensa de intereses y sanciones, aun cuando el
Tribunal Fiscal no compartiera el criterio contenido en la misma, toda vez que
si el órgano especializado –como es el administrador del tributo– incurre en
dualidad, sería más que evidente que hay una duda razonable en la interpreta-
ción sobre el sentido y alcance de la norma tributaria.
Más aún, no debería existir discusión con relación a la aplicación del citado nu-
meral 2) en aquellos casos en que la propia Administración al absolver la con-
sulta señale expresamente que constituye un cambio de criterio con relación a
una consulta anterior; a pesar de que no contenga referencia alguna a la dis-
pensa de intereses y sanciones.
Por otro lado, en cuanto al numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario que
regula la duda razonable, puede decirse que los requisitos exigidos para que
proceda su aplicación no están justificados, es el caso que el contribuyente no
haya pagado monto alguno referido a la deuda (ya que esta acción no revela que
haya tenido claridad) o que exista una norma o una resolución de la Adminis-
tración Tributaria o del Tribunal Fiscal que disponga expresamente su aplicación
cuando en muchos casos es claro que la norma tuvo un contenido impreciso o
incierto.
En cuanto al último caso mencionado si, por ejemplo, un órgano resolutor ha

tenido dualidad de criterio, es indiscutible que la norma ha sido oscura y por
tanto debe aceptarse que con mayor razón el contribuyente tuvo una duda ra-
zonable en la interpretación de la norma que da lugar a que se le exima de in-
tereses y sanciones.
Lo anterior se ve reflejado en el proceder del Tribunal Fiscal, porque cuando in-

curre en dualidad de criterio, debe someter el tema a decisión de la Sala Plena y
emitir un precedente vinculante que defina qué criterio interpretativo es el que
debe primar. En tal supuesto, el Tribunal Fiscal considera que se ha presentado
un supuesto de duda razonable aun cuando el origen de dicha dispensa haya
sido la dualidad de criterio.

En este contexto cabe preguntarse si lo mismo debería ocurrir cuando el pro-

nunciamiento dual se presenta en el órgano jurisdiccional, por ejemplo, entre el
Juez que emite una sentencia en primera instancia y los magistrados que con-
forman alguna Sala de la Corte Superior que emite sentencia en segunda instan-
cia, o entre una RTF y una Sentencia del Poder Judicial.
Para estos efectos es ilustrativo citar el criterio jurisprudencial contenido en la

RTF Nº 4363-2 del 15 de agosto de 1995, según el cual el contribuyente señaló
que la omisión en el pago del tributo se debió a que en primera y segunda ins-
tancia judicial se declaró fundada la acción de amparo planteada contra las nor-
mas que regulaban el tributo, existiendo por tanto una duda razonable en la
interpretación de las normas, siendo que la obligación de pago se aclaró con la
resolución de la Corte Suprema que declaró improcedente la referida acción de
amparo. En la citada Resolución, el Tribunal Fiscal amparó la dispensa de in-
tereses por la existencia de una duda razonable, bajo la consideración de que el
legislador no habría cumplido con “la unidad sistemática derivada del principio
de certeza, al no contemplar los casos de leyes que establecían exoneraciones con
plazos no vencidos, por lo que indujeron a los contribuyentes a la duda sobre los
alcances de la derogación; de la que participo inclusive las instancias jurisdiccio-
nales”.
De la citada RTF Nº 4363-2, se puede apreciar que la dispensa de intereses mo-

ratorios se sustenta en la incertidumbre que generó la deficiencia del dispositivo
legal y que se vio reflejada también en las interpretaciones diferentes que hubo
en las instancias jurisdiccionales.
Nótese que, en el supuesto en que un contribuyente obtuvo una Resolución

favorable del Tribunal Fiscal y, sin embargo, en sede judicial, ante un proceso
contencioso iniciado por la Administración, termina con un fallo desfavorable,
la situación es bastante crítica ya que es un órgano estatal de la mayor impor-
tancia como el Tribunal Fiscal quien interpretó que la conducta del contribu-
yente era conforme a ley y, por consiguiente, que no debía efectuarse un pago
cuya omisión generó presuntos intereses; inclusive en la etapa administrativa,
el contribuyente pudo haber pagado las multas acogiéndose al régimen de gra-
dualidad pero por haber obtenido una RTF favorable obtuvo luego su restitución
y, sin embargo, luego con el fallo del Poder Judicial se vería obligado a pagar la
deuda en su totalidad.
En nuestra concepción, atendiendo a que el incumplimiento del contribuyente

de sus obligaciones tributarias sería consecuencia de un acto del Estado: la da-
ción de una norma oscura o dudosa que se ve evidenciada en actuaciones de
órganos del propio Estado, debería eximirse a aquel de intereses y sanciones.

Relatoría General
No parece estar alineado con el principio de confianza legítima exigirle a dicho

contribuyente su pago.
El problema que ofrece el numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario es
que exige que el reconocimiento de una duda razonable se haga a través de una
norma o de una Resolución de Superintendencia de la Administración Tributaria
o norma equivalente o de una RTF emitida con el carácter de jurisprudencia de
observancia obligatoria. En ese sentido, en las situaciones planteadas, si el caso
ha llegado al Poder Judicial, la posibilidad de que se cuente con uno de los men-
cionados actos es casi nula, aunque una opción podría ser que cuando en eje-
cución de sentencia la Administración liquide la deuda, el contribuyente pueda
alegar la duda razonable y lograr que finalmente el caso llegue al Tribunal Fiscal
y allí se logre una Resolución que inaplique intereses y sanciones.
Si bien consideramos que, desde una óptica principista y constitucional, aten-

diendo a los principios de seguridad jurídica y predictibilidad, los órganos juris-
diccionales podrían construir una argumentación para que en supuestos como
los descritos se inapliquen intereses y sanciones; sin duda una mejora en la
normativa que lo reconozca expresamente contribuiría a tener una menor liti-
giosidad.
Con relación a la duplicidad de criterio, regulada en el numeral 2 del artículo 170

del Código Tributario, no hay una línea uniforme en la jurisprudencia fiscal sobre
los actos que acreditan el criterio dual,112 no obstante, en los últimos tiempos
el Tribunal Fiscal y la SUNAT, vienen interpretando que los criterios contradic-
torios que muestran una dualidad “son aquellos que han sido puestos de mani-
fiesto en forma expresa por la Administración Tributaria a través de un acto for-
mal, y no aquellos que se pudieran inferir de su actividad material de verificación
y/o fiscalización”, con lo cual una Resolución de Determinación o de Multa
donde conste el criterio no sería suficiente.
Atendiendo a la razón por la cual se acepta la dualidad de criterio como causal

eximente de intereses y sanciones, la interpretación limitada no parece ser co-
rrecta, más aún cuando el artículo mismo no la contiene y solo hace referencia
al ente (Administración Tributaria) que debe haberla tenido.
112
Véase la RTF Nº 9412 que reconoce dualidad por haberse resuelto una reclamación ante-
rior con un criterio favorable al contribuyente, RTF Nºs 04104-3-2003, 6376-3-2009 y
2303-A-2018 que reconocen dualidad sustentada en criterio de actos de fiscalización, RTF
Nºs 6012-3-2021 y 5427-1-2005 que no reconocen actuaciones en fiscalización como
actos que sustentan dualidad. Véase también el Informe Nº 65-2014-SUNAT-4B4000 y
Nº 138-2014-SUNAT-5D1000 que reconocen que la dualidad se puede demostrar con
cualquier acto administrativo.

Si el error en que ha incurrido el contribuyente tiene como origen un acto de la

Administración, cualquiera que haya sido éste, justificaría la inaplicación de in-
tereses y sanciones.
En esa línea, las Casaciones Nº 8204-2014 Lima y 2256-2015 Lima sí han re-
conocido con buen criterio que hay duplicidad de criterio cuando la Adminis-
tración Tributaria asume posiciones interpretativas distintas para la aplicación
de un mismo dispositivo normativo, vale decir, la autoridad administrativa acoge
una primera interpretación a la norma y, posteriormente, la cambia para otor-
garle un sentido distinto y que los criterios aprobados por la Administración
Tributaria, pueden haberse manifestado o aplicado, expresa o tácitamente, me-
diante resoluciones de carácter general, directivas o circulares públicas, asimis-
mo, avisos en periódicos, esquelas, respuestas a consultas gremiales, incluso
reiterada y manifiesta práctica administrativa contenida en instructivos, entre
otros, o para casos particulares, lo señalado o resuelto expresamente en reso-
luciones de la administración, que indujeron la actuación del deudor tributario.
Ante la problemática, sería meritorio que el Tribunal Fiscal revise sus criterios y
desde una interpretación lógica, concluya que la dualidad puede ocurrir en su-
puestos tales como cuando se fiscaliza y determina la obligación tributaria,
cuando se resuelve un recurso de reclamación o una solicitud no contenciosa,
cuando se absuelve una consulta, cuando –a través de documentos, comunica-
dos, cartillas de instrucciones y similares– expresa un criterio.
En cuanto al tema de la dualidad de criterio tampoco parece apropiado que el

Código Tributario limite su aplicación a una que provenga sólo de la Adminis-
tración.
Por ejemplo, en el caso de la Casación Nº 4392-2015 referida a la inaplicación

de intereses por omisiones en los pagos a cuenta liquidados según el coeficiente
obtenido de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta existente
cuando ocurrió aquella, se generó en el administrado una expectativa que con-
sistía en suponer que no habría una deuda por intereses moratorios por pagos
a cuenta si se presentaba un supuesto de hecho similar al que motivó la referida
Casación. Por tanto, de existir un cambio de criterio en la Corte Suprema de-
bería eximirse a los contribuyentes de intereses y sanciones.
Es indiscutible que cuando el administrado se encuentra frente a una actuación

del Estado que vulnera la seguridad jurídica o que es contraria a las expectativas
generadas por actos normativos, administrativos o jurisdiccionales que el propio
Estado modifica posteriormente; basados en el principio de confianza legítima,
como manifestación de la seguridad jurídica y en el de igualdad, deberían inapli-
carse intereses y sanciones.

Relatoría General
Con lo dicho queda respondida la pregunta de ¿qué ocurre cuando el incumpli-

miento de las obligaciones tributarias se deriva de actuaciones atribuibles al
propio Estado, a nivel administrativo y/o judicial?, lamentablemente, como la
regulación actual del artículo 170 del Código Tributario no es suficiente ni idó-
nea para darle protección al administrado, este se verá obligado a buscar en sede
judicial alguna posibilidad para que en salvaguarda del principio de confianza
legítima se le dispense de intereses y sanciones.
Respecto de otras causales eximentes de sanciones por infracciones tributarias,

como es el caso de fuerza mayor, hecho fortuito o la existencia de un hecho
imputable a la Administración Tributaria, cabe indicar que si bien las mismas no
se encuentran recogidas expresamente en el Código Tributario también fueron
materia de un desarrollo jurisprudencial por parte del Tribunal Fiscal, basados
en el principio de equidad.
Tal criterio ha sido reconocido por la propia SUNAT, mediante la Directiva Nº

007-2000/SUNAT, publicada el 19 de julio de 2000, al instruir a sus áreas ope-
rativas en el sentido de que “No serán sancionables las infracciones tributarias
cuya comisión se hubiera debido a un hecho imputable a la Administración Tribu-
taria. En este sentido, de haberse efectuado pago alguno por concepto de multa, el
mismo se considerará como pago indebido”. Es de resaltar, que en dicha Directiva
se indica que el criterio vertido es recogido de diversos pronunciamientos del
Tribunal Fiscal, tales como las RTF Nº 2478 del 07 de febrero de 1967, Nº 5338
del 05 de junio de 1970, Nº 12321 del 05 de noviembre de 1976, Nº 26738 del
12 de julio de 1993 y Nº 2633-1 del 30 de marzo de 1995, entre otras.
En tal sentido, sería pertinente la inclusión a nivel normativo del caso fortuito y
la fuerza mayor como causales eximentes de sanciones, así como la regulación
contenida en la citada Directiva Nº 007-2000/SUNAT, lo que no sólo sería
acorde con el desarrollo jurisprudencial en sede administrativa, sino que evitaría
que su aplicación pudiera estar al arbitrio del juzgador.
Para finalizar este punto, ante la interrogante de ¿cómo salvaguardar la afecta-

ción de los derechos de los administrados ante tales actuaciones duales?, la res-
puesta la encontramos en lo ya dicho, esto es, la pertinencia de un cambio nor-
mativo que amplie las causales eximentes de intereses y multas a fin de incluir
dentro de ellas a las actuaciones atribuibles al propio Estado que evidencien
cambios de criterios sobre el sentido y alcance de la interpretación de las normas
y, de ser el caso, respecto de su aplicación al caso concreto, a fin de reducir el
margen de discrecionalidad del otorgamiento de dicha dispensa que, en la ac-
tualidad, al no estar reglada se sujeta al criterio del juzgador. Claro está, que
sería de gran aporte que el Tribunal Fiscal revise sus posiciones y sea más abierto
a la interpretación de la normativa.

TEMA V:
EL PLAZO RAZONABLE
EN SEDE ADMINISTRATIVA Y JUDICIAL
En los últimos años, se ha venido generando un número importante de procesos

judiciales para reclamar la inaplicación de intereses moratorios cuando la
SUNAT y/o el Tribunal Fiscal excedieron de manera irrazonable el plazo legal
que tenían para resolver las controversias a su cargo y la legislación no disponía
tal exención. No obstante existir las STC Nºs 4082-2012-PA/TC113 y 4532-
2013-PA/TC114 que contienen criterios para dicha inaplicación, los contribuyen-
tes no encontraron solución a sus pretensiones porque el Tribunal Fiscal, en
algunos casos, consideró que aplicarlos conllevaría realizar un control difuso de
las normas115 y, en otros, porque estimó que la demora en emitir resolución
113
En lo que respecta a la STC Nº 04082-2012-PA/TC, el Tribunal se pronunció en los si-
guientes términos:
“64.Este Tribunal Constitucional ha destacado que el debido procedimiento administrativo
incluye «el derecho a impugnar las decisiones de la administración, bien mediante los
mecanismos que provea el propio procedimiento administrativo o, llegado el caso, a tra-
vés de la vía judicial» (Sentencia 3741-2004-AA/TC).
(…)
68. El ejercicio abusivo de este derecho puede producirse cuando se obra con temeridad, mala
fe o dolo en la interposición de los recursos. Dichas conductas, sin embargo, no pueden
presumirse, sino que deben declararse por el órgano administrativo competente sobre la
base de hechos específicos, debidamente probados.
69. No puede presumirse la mala fe del contribuyente y reprimirse con una sanción el
ejercicio legítimo de los derechos constitucionales, máxime cuando el trámite del
procedimiento se extendió por un largo periodo de tiempo por razones ajenas al
administrado, como ocurre en el presente caso.
70. Así, dado que el cómputo de intereses moratorios durante el trámite del procedi-
miento contencioso tributario lesiona el derecho a recurrir en sede administrativa,
así como el principio de razonabilidad de las sanciones, la demanda también debe
ser estimada en este extremo”. (El resaltado es nuestro).
114
Mediante la STC Nº 04532-2013- PA/TC, el Tribunal precisó el alcance de la aplicación del
criterio contenido en la STC Nº 04082-2012-PA/TC en virtud del principio de previsión de
consecuencias. Estableció que en el análisis del plazo razonable debía revisarse: a) la com-
plejidad del asunto, b) la actividad o conducta del administrado, c) la conducta de las au-
toridades administrativas y d) las consecuencias que la demora produce en la situación
jurídica del administrado.
115
En efecto, en diversas Resoluciones, tales como las Nºs 10617-1-2016, 07113-9-2020 y
03441-8-2020, el Tribunal Fiscal ha señalado que el pronunciamiento contenido en las
Sentencias comentadas “(…) fue emitido respecto de un caso en particular al resolver una

Relatoría General
estuvo justificada al tratarse de casos complejos.
Hoy, esta problemática debería estar superada como consecuencia de: (i) las
modificaciones introducidas al artículo 33 del Código Tributario que suspenden
la aplicación de intereses moratorios cuando los órganos resolutores adminis-
trativos se exceden en el plazo legal que tienen para resolver; y, (ii) que la Quinta
Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Jus-
ticia de la República ha definido su posición respecto de aquellos casos en que
el exceso en el plazo se verificó con anterioridad a la modificación del referido
artículo 33. Sin embargo, de mantenerse los criterios de las instancias adminis-
trativas, aun se tendría que recurrir al Poder Judicial y con ello se continuaría
generando una carga procesal.
El referido artículo 33 del Código Tributario ha sido modificado hasta en tres (3)
ocasiones respecto a la suspensión de la aplicación de intereses moratorios:
(i) Primero, mediante el Decreto Legislativo Nº 981,116 se suspendió la aplica-

ción de los intereses moratorios una vez vencido el plazo máximo que tiene
la Administración Tributaria para resolver las reclamaciones interpuestas,
siempre y cuando la demora le sea atribuible.
(ii) Segundo, por la Ley Nº 30230,117 se modificó nuevamente el artículo 33

para extender la suspensión de la aplicación de intereses moratorios al su-
puesto en el que el Tribunal Fiscal exceda el plazo legal que tiene para re-
solver las apelaciones, siempre que la demora sea imputable al colegiado.
(iii) Finalmente, con el Decreto Legislativo Nº 1263,118 se incorporó un nuevo

supuesto de inaplicación de intereses moratorios respecto al exceso de
plazo que tiene la Administración Tributaria para emitir la resolución de
cumplimiento conforme al artículo 156 del Código Tributario, en la medida
que la causa de la demora sea imputable a la entidad resolutora.
Como es de verse, las modificaciones introducidas en el artículo 33 del Código

Tributario, condicionan la suspensión al vencimiento del plazo legal y a que la
demanda de acción de amparo, es decir, tomando en cuenta los hechos acontecidos en dicho
caso específico, por lo que la referida sentencia solo se aplica al caso concreto, al ser ello
consustancial con la propia naturaleza de los procesos constitucionales de control
difuso, cuyo alcance se restringe únicamente a las partes, siendo que además esta sentencia
no constituye precedente vinculante”. (El resaltado es nuestro).
116
Vigente a partir del 1 de abril del 2007.
117
Vigente a partir del 13 de julio del 2014.
118
Vigente a partir del 11 de diciembre de 2016.

demora resulte imputable a las entidades resolutoras, por lo que no es relevante

si la Administración Tributaria y/o el Tribunal Fiscal puedan tener algún tipo de
justificación para su omisión, como podría ser el exceso de carga procesal, falta
de personal o de equipamiento.
Esto lleva a que, en la práctica, la suspensión de intereses moratorios opere en

todos los casos siempre y cuando haya vencido el plazo legalmente establecido
para la resolución de la controversia, dado que será muy difícil encontrar una
situación en que la demora resulte imputable al contribuyente, máxime si ya ha
quedado clarificado por el Poder Judicial y Tribunal Constitucional, que el admi-
nistrado no se encuentra en la obligación de impulsar el procedimiento con al-
gún tipo de remedio procesal.119 Con la regulación actual del Código Tributario,
la Administración Tributaria y/o Tribunal Fiscal únicamente podrá justificar la
demora en la resolución del caso, si puede acreditar que ésta se genera por cir-
cunstancias que resultan ajenas a su control, como lo sería la actuación dilatoria
o de mala fe del contribuyente, o ante casos fortuitos o de fuerza mayor.
En cuanto a aquellos casos en que el exceso en el plazo de resolver se verificó

con anterioridad a las modificaciones introducidas en el citado artículo 33, la
problemática surgió por falta de alineamiento de los operadores administrativos
y Jueces, a la doctrina jurisprudencial del Tribunal Constitucional contenida en
las STC Nºs 4082-2012-PA/TC y 4532-2013-PA/TC;120 que debería estar supe-
rada por los pronunciamientos emitidos por la Quinta Sala de Derecho Consti-
tucional y Social Transitoria de la Corte Suprema recogidos en las Casaciones
Nºs 9581-2018 LIMA, 12483-2019 LIMA y 19673-2019 LIMA.
En las referidas Sentencias, la Sala Suprema sostiene que de conformidad con lo
119
Al respecto, mediante la Casación Nº 9581-2018 LIMA, se ha establecido que: “(…), re-
sulta totalmente lícito el comportamiento del contribuyente al esperar respuesta del órgano
administrativo, pues el administrado no tenía la obligación de interponer queja o recurrir al
silencio administrativo. Por el contrario, la administración tributaria y el Tribunal Fiscal sí
tenían la obligación de ajustar su conducta a la ley y a la Constitución. En esa lógica, el
Tribunal Constitucional ha desarrollado la interpretación de estos dispositivos, a fin de evitar
que la demora de la administración tributaria y del Tribunal Fiscal, que es ajena a la voluntad
del contribuyente, cause un perjuicio económico al mismo, ya que esto implica también que
se sanciona a las personas por el hecho de ejercer su derecho constitucional de acudir a la
tutela del Estado para resolver controversias, cuya competencia y responsabilidad por demora
le corresponden al mismo”.
120
Las Sentencias analizadas se pronuncian respecto de periodos en los cuales aún era apli-
cable la capitalización de intereses y antes de que se incorpore la modificación realizada
mediante el citado Decreto Legislativo Nº 981, ya que el recurso de reclamación en el caso
del Expediente Nº 4082-2013-PA/TC fue resuelto en febrero de 2007, antes de la modifi-
cación comentada.

Relatoría General
dispuesto en el artículo VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitu-

cional y la Primera Disposición Final de la Ley Orgánica del Tribunal Constitu-
cional, es mandato obligatorio para los Jueces y Tribunales acatar las STC que
constituyan doctrina jurisprudencial, aunque el pronunciamiento pueda no ca-
lificar precedente vinculante.
En línea con lo anterior, la Sala Suprema reconoce a las STC Nºs 4082-2012-
PA/TC y 4532-2013-PA/TC como doctrina jurisprudencial vinculante, que de-
berá aplicarse a los casos que traten sobre la suspensión de intereses moratorios
y, entonces, una vez vencido el plazo que los órganos resolutores tenían para
resolver los recursos administrativos de su competencia corresponde inaplicar
intereses.
Sobre la base de este razonamiento, la Sala Suprema –si bien no lo señala ex-
presamente–, estaría considerando que el artículo 33 del Código Tributario, ya
sea en su texto original como en sus modificatorias posteriores, impide la apli-
cación de intereses moratorios durante el tiempo en que los órganos resolutores
(ya sea la Administración Tributaria y/o el Tribunal Fiscal) excedieron el plazo
legal que tenían para resolver las controversias, si tal demora no fue imputable
al contribuyente.
Esta posición de la Corte Suprema se encuentra acorde con el criterio que el

Tribunal Constitucional aplicó en los casos Icatom (Exp. 04532-2013-PA/TC) y
Paramonga (Exp. 02051-2016-PA/TC), según la cual, es inconstitucional el co-
bro de intereses moratorios en el tramo que la autoridad administrativa excede
el plazo legal que tiene para resolver por causas atribuibles a ella. Las referidas
sentencias consideran una diferencia entre lo que es un pronunciamiento dentro
de un plazo legal, para cuyo efecto hay que determinar cuál es el término que la
ley fija al órgano resolutor para que lo emita y un pronunciamiento dentro de
un plazo razonable para lo cual se deben evaluar cuatro criterios: (a) Compleji-
dad del asunto; (b) Actividad o conducta del interesado; (c) La conducta de las
autoridades administrativas; y, (d) Las consecuencias que la demora produce en
la situación jurídica del interesado. La inaplicación de intereses moratorios ocu-
rre por el mero vencimiento del plazo legal que tienen los órganos para resolver
un recurso.
Sin embargo, existen otros casos en los que la Corte Suprema, para inaplicar
intereses moratorios considera el vencimiento de un plazo razonable y no de un
plazo legal.121
121
Casaciones Nºs 24413-2018 LIMA, 19646-2019 LIMA y 18247-2019 LIMA, sesionadas
el 04 de mayo, 12 de julio y 01 de setiembre del 2022, respectivamente.

En nuestra opinión, sobre la base de los pronunciamientos del Tribunal Consti-

tucional, y en observancia del principio de igualdad –ya que se estaría otorgando
un mismo tratamiento a los hechos ocurridos antes y bajo la actual regulación
del artículo 33– el requisito relevante para inaplicar intereses moratorios debiera
ser que el órgano resolutor haya excedido el plazo legal que tenía para resolver
la impugnación.
Pero más allá de ello, para que disminuya la conflictividad, es necesario que el
Tribunal Fiscal, reconozca la no aplicación de intereses en aquellas situaciones
en que el exceso en el plazo legal no resultó imputable al contribuyente.
Ahora bien, vinculado con la cuestión del plazo razonable y la inaplicación de

intereses moratorios, el tema que llamó nuestra atención para las presentes Jor-
nadas, fue abordar si debe extenderse este razonamiento a los procesos conten-
ciosos administrativos en materia tributaria, cuando los órganos judiciales ex-
ceden de manera irrazonable el tiempo de resolución de un litigio, de ahí que en
las Directivas planteamos algunas interrogantes, que, con la colaboración del
Ponente LUIS MIGUEL SÁNCHEZ, trataremos de dar respuesta.
En primer lugar, es necesario determinar si, a nivel del Poder Judicial, existe la
obligación de resolver dentro de un plazo razonable, específicamente ante una
demanda contencioso administrativa. Como sabemos, el derecho al plazo razo-
nable ha sido ampliamente reconocido en materia del proceso penal.
Al respecto, tenemos que el Perú ha suscrito la Convención Americana sobre

Derechos Humanos (Pacto de San José), por lo que es de plena aplicación a
nuestro derecho interno el artículo 8 de la citada norma internacional, que es-
tablece que toda persona tiene derecho a ejercer su defensa dentro de un plazo
razonable:
1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías
y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la
sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para
la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral,
fiscal o de cualquier otro carácter. (El resaltado es nuestro).
Este derecho también ha sido reconocido por el mismo Tribunal Constitucional,

en la STC Nº 04008-2016-PA/TC, en la cual sostuvo que las garantías previstas
en el artículo 8 citado (incluyendo el derecho al plazo razonable), son aplicables
no sólo en materia penal, sino a todo proceso o procedimiento, sea jurisdiccio-
nal, administrativo, corporativo u otro:

Relatoría General
22. El derecho al plazo razonable de los procesos en general está expresa-

mente reconocido en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos
(artículo 14.3.c) y en la CADH (artículo 8.1). La citada convención esta-
blece que “toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garan-
tías y dentro de un plazo razonable (…)”. Está fuera de toda duda que
el contenido del derecho al plazo razonable del proceso despliega
sus efectos jurídicos a todo tipo de proceso o procedimiento penal,
civil, laboral, administrativo, corporativo, etc.
23. Este derecho es una manifestación implícita del derecho al de-
bido proceso (artículo 139.3 de la Constitución). Un proceso o pro-
cedimiento será razonable sólo si es que aquél comprende un lapso
de tiempo que resulte necesario y suficiente para el desarrollo de las
actuaciones procesales necesarias y pertinentes en cada caso, así
como para el ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo a
sus intereses, a fin de obtener una respuesta definitiva que deter-
mine los derechos u obligaciones de las partes.
24. En cada caso concreto, para determinar si se ha producido la viola-
ción del derecho al plazo razonable del proceso o a ser juzgado dentro de
un plazo razonable, este Tribunal, siguiendo la jurisprudencia establecida
básicamente por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, ha precisado
que se deben evaluar los siguientes criterios:
– La complejidad del asunto.
– La actividad o conducta procesal del interesado.
– La conducta de las autoridades judiciales. (El resaltado es nuestro).
De igual manera, mediante la STC Nº 00156-2012-PHC/TC, se ha establecido que:
3. En sentido similar, en la sentencia del Caso Ivcher Bronstein vs. Perú,

de fecha 6 de febrero de 2001, la Corte Interamericana destacó que todos
los órganos que ejerzan funciones de naturaleza materialmente ju-
risdiccional, sean penales o no, tienen el deber de adoptar decisio-
nes justas basadas en el respeto pleno a las garantías del debido
proceso establecidas en el artículo 8º de la Convención Americana;
(…).
De modo que cualquiera que sea la actuación u omisión de los ór-
ganos estatales o particulares dentro de un proceso o procedimien-
to, sea jurisdiccional, administrativo sancionatorio, corporativo o
parlamentario, se debe respetar el derecho al debido proceso. (…).

Entonces, queda claro que, en el marco de un Estado constitucional como el

nuestro, es derecho de toda parte en un proceso o procedimiento el de obtener
un pronunciamiento por la autoridad competente dentro de un plazo razona-
ble,122 más aún cuando el paso irracional del tiempo –en materia tributaria– im-
plica un incremento de la deuda debido a los intereses moratorios que resultan
aplicables conforme a lo previsto en el artículo 33 del Código Tributario.123
Al respecto, se debe tener en cuenta que, la interposición de la demanda con-

tencioso administrativa no suspende los efectos ejecutorios de una RTF, por lo
que la Administración Tributaria puede ejercer sus facultades de cobranza coac-
tiva, salvo que: (i) el contribuyente obtenga una medida cautelar en sede judi-
cial; o, (ii) la RTF demandada esté sujeta a la tramitación de algún tipo de cumpli-
miento por parte de la Administración Tributaria que imposibilite su ejecución
inmediata (conocido comúnmente como “medida cautelar administrativa”).
Es bajo este escenario que el Poder Judicial tiene la obligación de dar trámite y
resolver el proceso contencioso administrativo tributario en un plazo razonable
y cualquier exceso a dicho plazo no debería generar un perjuicio económico al
contribuyente.
122
Conforme también lo ha reconocido el Tribunal Constitucional en la STC Nº 04144-2011-
PHC/TC: “Y es que la naturaleza y características propias del Estado Constitucional, así como
las obligaciones internacionales asumidas por el Estado en materia de derechos humanos,
exigen la necesidad insoslayable de que la justicia sea impartida dentro de un plazo razonable
y sin dilaciones indebidas o demoras injustificadas”.
123
El artículo 33 del Código Tributario establece:
“El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el Artículo 29 devengará
un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10%
(diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda
nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil
del mes anterior. (…).
La aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del vencimiento de los plazos
máximos establecidos en los Artículos 142, 150, 152 y 156 hasta la emisión de la resolución
que culmine el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria o de apela-
ción ante el Tribunal Fiscal o la emisión de resolución de cumplimiento por la Administración
Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo sin que se haya resuelto la reclamación
o apelación o emitido la resolución de cumplimiento fuera por causa imputable a dichos ór-
ganos resolutores.
Durante el periodo de suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios
al Consumidor.
Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a
efectos de la suspensión de los intereses moratorios.
La suspensión de intereses no es aplicable durante la tramitación de la demanda contencioso-
administrativa”.

Relatoría General
Dicho lo anterior, ahora resta por establecer ¿qué debemos entender por plazo
razonable? y ¿cómo podemos identificar que un proceso contencioso adminis-
trativo en materia tributaria ha excedido del plazo razonable atendiendo a que
nuestra legislación no ha regulado un plazo legal para que una demanda con-
tencioso administrativa sea resuelta?
Sobre lo primero, tenemos que el Tribunal Constitucional señala que “el plazo
de un proceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquel comprende
un lapso que resulte necesario y suficiente para el desarrollo de las actuaciones
procesales necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto, así como para el
ejercicio de los derechos de las partes de acuerdo con sus intereses, a fin de obtener
una respuesta definitiva en la que se determinen los derechos u obligaciones de las
partes”.124
Conforme a la definición glosada, la evaluación y consecuente identificación de

que un proceso contencioso administrativo ha excedido el plazo razonable para
que sea resuelto, dependerá de cada caso en particular.
Al respecto, LUIS MIGUEL SÁNCHEZ considera que el plazo razonable en el

trámite de un proceso contencioso es un derecho del contribuyente, y que para
este análisis no solo deben considerarse los criterios establecidos por el Tribunal
Constitucional en sus diversos pronunciamientos,125 tales como: (i) complejidad
124
Considerando 61 de la Sentencia 176/2022, Exp. 02169-2016-PA/TC Lima IBM del Perú
SAC.
125
STC Nº 04532-2013- PA/TC:
“33. Para determinar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha producido o
no la violación del derecho al plazo razonable se deberán evaluar criterios tales como la com-
plejidad del asunto, la actividad o conducta procedimental del administrado, la conducta de
la administración pública, así como las consecuencias que la demora produce en las partes
[STC 3778-2004-AA/TC, fundamento 21]. De modo enunciativo, se puede afirmar que estos
elementos pueden estar referidos a los siguientes aspectos:
i) La complejidad del asunto: Aquí se consideran factores tales como la naturaleza de la si-
tuación fáctica que es materia de evaluación o fiscalización por la administración (procedi-
miento administrativo ordinario o sancionador), los alcances de la actividad probatoria para
el esclarecimiento de los hechos, la pluralidad de administrados involucrados procedimiento,
o algún otro elemento que permita concluir, con un alto grado de objetividad, que la diluci-
dación de un determinado asunto resulta particularmente complicada y difícil.
ii) La actividad o conducta procedimental del administrado: Se evalúa si su actitud ha sido
diligente o ha provocado retrasos o demoras en el procedimiento, por cuanto si la dilación ha
sido provocada por él no cabe calificarla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir
entre el uso regular de los medios procedimentales que la ley prevé y la actitud obstruccionista
o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría materializada en la interposición
de recursos que, desde su origen y de manera manifiesta se encontraban condenados a la

del asunto; (ii) actividad procesal del interesado; (iii) conducta de autoridades
judiciales; y, (iv) consecuencias que la demora produce en la situación jurídica
del interesado, sino también los que recoge la jurisprudencia de la Corte Inter-
americana de Derechos Humanos y la Comisión Interamericana de Derechos
Humanos, que consideran dos criterios adicionales: (i) finalidad del proceso ju-
dicial; y, (ii) naturaleza de los derechos en juego.
Destaca también el Ponente que, conforme a los pronunciamientos de la Corte

Interamericana de Derechos Humanos, la actividad procesal dilatoria de las par-
tes debe evaluarse según las obligaciones que se encuentren a su cargo, no res-
pecto a aquellas facultades que pudiera o no ejercer (interponer por ejemplo una
queja contra el Tribunal Fiscal ante el Ministerio de Economía y Finanzas).
Dicho lo anterior, en opinión de la Relatoría, el plazo razonable es un derecho

del contribuyente que lo acompaña tanto en etapa administrativa como judicial,
por lo que compartimos lo señalado por el Ponente.
Sin embargo, consideramos que la mayor dificultad para evaluar si el plazo en el

trámite de un proceso judicial no es razonable, se encuentra en la falta de un
plazo legal que permite objetivamente determinar cuándo ha habido este exceso
de manera injustificada.
En efecto, si bien el inciso e) del numeral 27.2 del artículo 27 de la LPCA esta-
blece que el órgano encargado de resolver cuenta con 15 días para emitir sen-
tencia, contados desde la vista de la causa y que, de no haberse solicitado in-
forme oral ante el Juez de la causa, el plazo se computa desde el día siguiente
de vencido el plazo para dicha solicitud; nuestro ordenamiento no ha previsto
un plazo máximo de duración del proceso judicial por etapas, como sí se ha
desestimación.
iii) La conducta de la administración pública: Se verifica el grado de celeridad con el que se
ha tramitado el procedimiento. Para ello, será preciso examinar las actuaciones u omisiones
de los órganos competentes para la tramitación del procedimiento, como por ejemplo: lo que
ordinariamente se demora en resolver determinado tipo de procesos; la admisión y/o la actua-
ción de elementos probatorios manifiestamente impertinentes; la reiterada e indebida anula-
ción por parte del ente o tribunal administrativo de segundo grado respecto de las decisiones
de la autoridad administrativa de primer grado; la demora en la tramitación y resolución de
los medios impugnatorios, etc.
iv) Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica el interesado: Se evalúa
si el paso del tiempo en el procedimiento incide o influye de manera relevante e intensa en la
situación jurídica (derechos y deberes) del demandante. Ello con la finalidad de que el proce-
dimiento discurra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve, si es
que este incide o influye de manera relevante e intensa sobre la situación jurídica del deman-
dante”.

Relatoría General
establecido a nivel administrativo (9 meses en etapa de reclamación y 12 meses

en etapa de apelación, salvo excepciones).
Para identificar cuándo un proceso judicial transcurre dentro de un plazo razo-

nable, facilitaría que exista una previsión legal en ese sentido.
Asimismo, esta Relatoría comparte la posición de que la actividad procesal del

interesado debe ser evaluada en función a las obligaciones que tiene este en el
proceso, y no sobre el ejercicio o no de sus potestades (presentar un recurso de
queja por la demora en la resolución de la controversia), ya que estas últimas se
encuentran dentro de la esfera de su interés y derecho individual.
Ahora bien, identificado que en instancia judicial también corresponde evaluar

el exceso del plazo para resolver un proceso contencioso tributario, resta anali-
zar si efectivamente dicho exceso –en los supuestos ya explicados previamente–
debe llevarnos, al igual que ocurre en la etapa administrativa, a la no aplicación
de intereses moratorios.
Esta Relatoría es de la opinión que, siendo el mismo principio, no hay razón

para no considerar la no aplicación de intereses moratorios cuando un proceso
contencioso administrativo se extiende de manera irrazonable, ya que el contri-
buyente también espera y tiene el derecho a que el proceso concluya dentro un
plazo razonable, por lo que la aplicación de intereses moratorios en el tiempo
que se produce este exceso constituye una vulneración de este derecho, y des-
naturaliza el carácter indemnizatorio que tiene todo interés, dado que la mora
no resulta atribuible al contribuyente.
Dicho lo anterior, somos de la opinión que, conforme a una interpretación

acorde a la Constitución, cuando el artículo 33 del Código Tributario señala que
la suspensión de intereses no es aplicable durante la tramitación de la demanda
contencioso-administrativa, debe ser entendido siempre que dicha tramitación
se desarrolle dentro de un plazo razonable.
De igual manera, LUIS MIGUEL SÁNCHEZ sostiene que existen suficientes

criterios en la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos,
que permiten argumentar una tutela integral del derecho al debido proceso y
sostener que, el plazo razonable para resolver debe ser observado no sólo en la
etapa administrativa, sino también en la etapa judicial del procedimiento tribu-
tario; y en consecuencia, una vulneración de este debería acarrear la no imposi-
ción de intereses por el plazo que exceda lo razonable.
Finalmente, sobre este punto queremos hacer mención, que la inaplicación de

intereses moratorios durante la tramitación de un proceso contencioso no es

ajena en nuestra Región, así tenemos que el parágrafo 2 del artículo 634 del
Estatuto Tributario Nacional de Colombia ha establecido expresamente que:
Después de dos (2) años contados a partir de la fecha de admisión de la

demanda ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, se sus-
penderán los intereses moratorios a cargo del contribuyente, agente rete-
nedor, responsable o declarante, y los intereses corrientes a cargo de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, hasta la fecha en que
quede ejecutoriada la providencia definitiva. (El resaltado es nuestro).
Por otra parte, otro de los temas propuestos para las presentes Jornadas, se
encuentra vinculado a la aplicación de intereses moratorios durante el periodo
de tiempo en que la mora en el pago no fue por causa imputable al contribu-
yente, o porque la Administración Tributaria contribuyó de manera gravitante a
que se continúe en mora a través de una actuación fuera del debido procedi-
miento.
Nos referiremos en específico a dos situaciones: (i) el deudor tributario contaba

con una RTF favorable que posteriormente fue dejada sin efecto en sede judicial;
y, (ii) el acto de determinación contaba con un vicio en la motivación, que im-
pedía al deudor conocer las razones por las cuales se le acotaba una deuda tri-
butaria.
1. EL DEUDOR TRIBUTARIO CONTABA CON UNA RTF FAVORA-

BLE QUE POSTERIORMENTE FUE DEJADA SIN EFECTO EN SEDE
JUDICIAL
El artículo 9 de la LPAG ha establecido lo siguiente:
Artículo 9.- Presunción de validez
Todo acto administrativo se considera válido en tanto su preten-

dida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o juris-
diccional, según corresponda. (El resaltado es nuestro).
Por su parte, el numeral 16.1. del artículo 16 de la LPAG reconoce que el acto
administrativo será plenamente eficaz desde que es notificado válidamente.
En doctrina nacional, Juan Carlos Morón126 con relación a la presunción de vali-

dez del acto administrativo ha señalado que:
126
MORÓN URBINA, Juan Carlos (2019). Comentarios a la Ley de Procedimiento Administra-
tivo General. Lima: Gaceta Jurídica. Página 166.

Relatoría General
Cuando queda perfeccionado el acto administrativo, por haber con-

currido sus elementos esenciales, se le atribuye una presunción re-
lativa o juris tantum de validez que dispensa a la autoridad emi-
sora de demostrar su validez, o seguir algún proceso confirmatorio,
consultivo o declarativo en el mismo sentido, aun cuando alguien pu-
siera en duda o pretendiera su invalidez. (…)
Mediante esta presunción de validez, de legalidad, de regularidad o sim-

plemente de corrección, la legislación asume a priori que la autoridad
obra conforme al derecho, salvo prueba en contrario que debe ser
contrastada, procesada y confirmada en vía regular (procedimientos
de impugnación). (El resaltado es nuestro).
Como es de verse, un acto administrativo goza de presunción de validez hasta

que no sea declarado nulo por la autoridad administrativa o judicial, y despliega
plenos efectos desde su notificación.
En cuanto a la finalidad en el cobro de intereses moratorios, el Tribunal Consti-

tucional en la STC Nº 4532-2013-PA/TC, ha dejado establecido lo siguiente:
19. La finalidad del cobro de intereses moratorios frente a deudas tributa-

rias está dirigida a incentivar el pago oportuno de estas obligaciones
por parte de los contribuyentes, así como indemnizar al acreedor
tributario por el no cobro oportuno de la deuda. Siendo así, el Tribu-
nal Constitucional no advierte alguna causa objetiva y razonable que jus-
tifique una distinta responsabilidad jurídica en el cumplimiento de este
deber. (…). (El resaltado es nuestro).
Para complementar el criterio antes expuesto, traemos a colación los siguientes

pronunciamientos en sede Judicial:
● Casación Nº 5476-2016 de 6 de octubre de 2016, emitida por la Tercera

Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de
Justicia de la República:
DECIMO PRIMERO (…) 11.7 En relación con los cuestionamientos

antes descritos, debemos señalar que los intereses moratorios tie-
nen naturaleza indemnizatoria puesto que su objeto es resarcir
el retraso en el cumplimiento de una obligación. Al respecto debe
señalarse, en palabras de Paulo de Barros Carvalho, que “(...) los in-
tereses adquieren un rasgo remuneratorio del capital que permanece
en manos del administrado por un tiempo que excede al permitido.
Esta particularidad gana relevancia, en la medida que el importe mo-

netario de la deuda se va corrigiendo, con lo que presume que se man-

tiene constante con el paso del tiempo (...) los intereses de demora
se añaden a la cuantía de la deuda y muestran, entonces, su
esencia remuneratoria, motivada por la circunstancia de que el
contribuyente retiene consigo una cantidad que no le perte-
nece”. Esta finalidad se traduce en la compensación y resarcimiento
al mismo, por el costo de oportunidad que representa el no contar
oportunamente con el pago de los tributos. (El resaltado es nuestro).
● Resolución Nº 20 del 30 de diciembre del 2021, recaída en el Expediente Nº

13816-2018 EJE, emitida por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso
Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros:
DÉCIMO CUARTO (…) iv) en cuanto a la alegación referida a que

los intereses moratorios tienen naturaleza compensatoria y no san-
cionatoria, resulta evidente que ello no se discute, pues, precisamente
dada la naturaleza de los intereses moratorios, destacada con
antelación, corresponde su exigibilidad en un escenario en el
que medien causas objetivas imputables al deudor tributario, no
así cuando se verifiquen causas ajenas a éste, como lo serían las
imputables a los órganos administrativos resolutores, al configurarse
demora en la resolución de los respectivos recursos impugnativos y
excediendo los plazos legalmente fijados concebidos como razona-
bles; por las consideraciones expuestas. (El resaltado es nuestro).
En el supuesto bajo análisis, claramente el no pago de la obligación tributaria

no fue por causa imputable al contribuyente, ya que en base a la presunción de
validez de la RTF no tenía ninguna obligación tributaria que se encontrase pen-
diente de pago, y por el mismo motivo no existía ninguna retención indebida y
mucho menos una indemnización a favor del Estado que tuviese que ser satis-
fecha mientras el acto administrativo mantuvo su presunción de validez.
Esto quiere decir que a partir de que surte efectos la RTF favorable al contribu-
yente, se entiende por finalizado el cómputo del interés moratorio, pudiendo
iniciarse uno nuevo en el caso que el Poder Judicial con una sentencia firme
revoque o declare nula la RTF.
En virtud de las consideraciones mencionadas, la Relatoría es de opinión que no

procede la aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 33 del Có-
digo Tributario durante el periodo de tiempo que la RTF gozaba de la presunción
de validez, toda vez que una posición en contrario nos llevaría a desnaturalizar
la finalidad resarcitoria del interés moratorio recogida en la norma citada.

Relatoría General
También puede plantearse como alternativa de solución en este tipo de situa-

ciones, la regulación de un supuesto específico de inaplicación de intereses en
el artículo 170 del Código Tributario ante la existencia de interpretaciones con-
tradictorias entre el Tribunal Fiscal, máximo órgano resolutor administrativo, y
el Poder Judicial, conforme explicamos en el punto correspondiente a la proble-
mática en torno al artículo 170 del Código Tributario.
2. El acto de determinación contaba con un vicio en la motivación,

que impedía al deudor conocer las razones por las cuales se le
acotaba una deuda tributaria
Conforme ha venido explicándose, el origen de los intereses moratorios surge

debido a la situación de mora respecto a una obligación (tributo) y debe ser
aplicable únicamente cuando es imputable al deudor.
Sin embargo, como ya hemos adelantado, existen situaciones en que la Admi-

nistración Tributaria contribuye –de manera gravitante– a que se continúe en
mora a través de una actuación que está fuera del debido procedimiento, como
es el caso de un acto viciado de nulidad por falta o deficiente motivación, que
impide al contribuyente conocer si las razones de la acotación se fundan en
derecho o, por el contrario, constituye una actuación arbitraria.
El rechazar un acto arbitrario es un derecho que tiene todo contribuyente, y el

ejercicio de este derecho no puede generarle un perjuicio mayor que el verse
sometido a un procedimiento de disputa con la finalidad de que se declare la
nulidad del acto viciado. Este perjuicio mayor se puede materializar si en el
nuevo acto que emita la Administración Tributaria, en recomposición del ante-
rior, se aplican intereses moratorios, incluso, durante el periodo de tiempo que
el acto viciado mantuvo efectos.
Y lo más importante, esta actuación ilegal de la Administración Tributaria im-

pide que el contribuyente conozca a cabalidad sobre los motivos que determi-
naron la emisión del acto, lo que contribuye a la mora en el pago, ya que lo
impulsa –con absoluta justificación jurídica– a rechazar el acto viciado a través
de un procedimiento de impugnación que tiene como propósito la declaración
de su nulidad.
El mismo análisis correspondería efectuar para todos los casos en que, ya sea la
Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal, declaran la nulidad de actos ad-
ministrativos por las razones que fuesen. A título ilustrativo, podemos señalar
el caso en el que después de 4 años el Tribunal Fiscal declara la nulidad de una
Resolución de Determinación, dejando abierta la posibilidad para que la Admi-

nistración Tributaria emita una nueva, bajo la consideración de que el acto de-
clarado nulo no surtió efectos. Si la Resolución de Determinación original hu-
biese sido confirmada, al menos no se hubiesen generado intereses moratorios
durante el tiempo en que injustificadamente el Tribunal Fiscal tardó en resolver
la apelación, en cambio, de girarse una nueva, esta incluiría todos los intereses
desde la fecha de exigibilidad, originándose una situación peyorativa.
En ese sentido, consideramos que, en los supuestos planteados, dado que la

mora no resulta imputable al deudor, y atendiendo a la naturaleza resarcitoria
que recoge el artículo 33 del Código Tributario, no correspondería aplicar intere-
ses moratorios cuando menos desde la notificación del acto viciado hasta que
se emita el nuevo acto de determinación.
Sin perjuicio de lo que acabamos señalar, consideramos que facilitaría la no apli-

cación de intereses en este tipo de supuestos y evitaría posibles conflictos, si
existiese en nuestro ordenamiento una previsión legal que así lo establezca ex-
presamente, o cuando menos un texto legal como el que se encuentra en el
artículo 53 del Código Tributario de Chile, que señala que no procederá el re-
ajuste ni se devengarán los intereses penales a que se refieren los incisos prece-
dentes, cuando el atraso en el pago se haya debido a causa imputable a los
Servicios de Impuestos Internos o Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el
respectivo Director Regional o Tesorero Regional o Provincial, en su caso.

Relatoría General
TEMA VI:
AGOTAMIENTO DE LA VÍA ADMINISTRATIVA
Y LA LEGITIMIDAD PARA OBRAR ACTIVA
DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
EN EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
EN MATERIA TRIBUTARIA
1. EL AGOTAMIENTO DE LA VÍA ADMINISTRATIVA Y EL CON-

CEPTO “CAUSAR ESTADO” COMO PRESUPUESTOS PARA LA
INTERPOSICIÓN DE UNA DEMANDA CONTENCIOSO ADMI-
NISTRATIVA
Nuestro actual ordenamiento jurídico que regula el contencioso administrativo
exige que, en forma previa a acudir al Poder Judicial para demandar un acto u
actuación administrativa que afecte nuestros intereses, necesariamente debe-
mos transitar por la vía administrativa hasta agotarla.
En otras palabras, nuestro ordenamiento privilegia la autotutela administrativa

(declarativa de derechos), con el propósito de filtrar los actos y/o actuaciones
administrativas innecesarias, sin perjuicio del derecho que tiene todo adminis-
trado (contribuyente) a la tutela judicial efectiva, ya que finalmente nos encon-
tramos ante un sistema judicialista de control de las actuaciones de la Adminis-
tración Pública.
El análisis respecto a si el propósito perseguido efectivamente ha sido alcanzado

o si ha sido comprendido en toda su plenitud por las autoridades administrati-
vas o si existe la necesidad imperiosa de modificar el modelo, siempre es un
tema que se pone encima de tapete; sin embargo, en opinión de la Relatoría,
son mayores los beneficios que se obtienen con este modelo de “revisión previa
en sede administrativa de actos de determinación de obligaciones tributarias”, ya
que facilita: (i) la revisión de los criterios y errores formales que pudiera incurrir
la Administración; es decir, la Administración Tributaria puede ejercer el auto-
control de su propio poder; (ii) la eficiencia en la gestión administrativa al evitar
procesos judiciales innecesarios y condenados al fracaso; y, (iii) la disminución
de los costos de transacción que implicaría para el contribuyente una defensa
judicial de un acto administrativo no arreglado a derecho.
Además, nuestra legislación tributaria tiene la particular disposición de suspen-

der la ejecución de los actos de determinación de deuda tributaria siempre que
se hayan interpuesto los recursos administrativos (reclamación y/o apelación)

dentro del plazo de ley, con lo cual, no hay peligro de que el tránsito por la vía
administrativa haga irreparable el efecto que pudiera contraer un acto adminis-
trativo contrario a ley.
Ahora bien, no obstante que el modelo actual de control judicial de los actos de
Administración –que exige el agotamiento de la vía administrativa–, no ha cu-
bierto las expectativas cifradas; el optar por el acceso directo a la tutela jurisdic-
cional en materia tributaria, sólo nos llevaría a una tugurización de procesos
judiciales con las consecuencias que ello contrae: tiempos dilatados del proceso,
incrementos en los costos de la impugnación; entre otros.
Dicho lo anterior, y estando de acuerdo con mantener el modelo actual que

exige el agotamiento de la vía administrativa, como hemos explicado también
en el Tema I de este trabajo, pasaremos a explicar los problemas que se han
identificado sobre este presupuesto procesal que permite el acceso a la tutela
judicial.
Es así, que en los siguientes párrafos se desarrollarán los conceptos jurídicos de

“agotamiento de la vía administrativa” y “causar estado”, y asimismo abordare-
mos algunos supuestos que –en la práctica– han generado dificultades para de-
terminar si nos encontramos habilitados para exigir la tutela judicial, debido a
que no se habría agotado la vía administrativa y/o el acto demandado no afecta
en forma definitiva un derecho subjetivo o interés legítimo del contribuyente.
1.1. Agotamiento de la vía administrativa y el concepto “causar estado”
La Constitución Política del Perú en su artículo 148 establece que: “Las resolu-
ciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación me-
diante la acción contencioso-administrativa”.127
El proceso contencioso administrativo a que alude nuestra norma constitucio-

nal es desarrollado por la LPCA, que en su artículo 19 establece como presu-
puesto procesal para la procedencia de una demanda, el agotamiento de la vía
administrativa conforme a las reglas establecidas en la LPAG o por normas es-
peciales.128
127
La Constitución Política del Perú de 1979, en su artículo 240 regulaba que: “Las acciones
contencioso-administrativas se interponen contra cualquier acto o resolución de la adminis-
tración que causa estado”.
128
Excepcionalmente la LPCA considera no exigible el agotamiento de la vía administrativa en
supuestos previstos en su artículo 20; sin embargo, ninguno de ellos podría ser invocado
por un contribuyente para excusarse de transitar por el procedimiento contencioso tribu-
tario (vía previa administrativa).

Relatoría General
Por su parte, el numeral 2 del artículo 228 de la LPAG, identifica aquellos actos
respecto a los cuales se entiende por agotada la vía administrativa:
a) El acto respecto del cual no proceda legalmente impugnación ante

una autoridad u órgano jerárquicamente superior en la vía adminis-
trativa o cuando se produzca silencio administrativo negativo, salvo
que el interesado opte por interponer recurso de reconsideración, en
cuyo caso la resolución que se expida o el silencio administrativo pro-
ducido con motivo de dicho recurso impugnativo agota la vía admi-
nistrativa; o
b) El acto expedido o el silencio administrativo producido con motivo

de la interposición de un recurso de apelación en aquellos casos en
que se impugne el acto de una autoridad u órgano sometido a subor-
dinación jerárquica; o
c) El acto expedido o el silencio administrativo producido con motivo

de la interposición de un recurso de revisión, únicamente en los casos
a que se refiere el artículo 218; o
d) El acto que declara de oficio la nulidad o revoca otros actos adminis-

trativos en los casos a que se refieren los artículos 213 y 214; o
e) Los actos administrativos de los Tribunales o Consejos Administrati-

vos regidos por leyes especiales.
En cuanto a la materia tributaria, el artículo 157 del Código Tributario, norma

especial y aplicable para los procesos contenciosos administrativos, señala:
La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha re-

solución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administra-
tivo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y,
supletoriamente, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Conten-
cioso Administrativo. (…)
De las disposiciones glosadas, se advierten dos conceptos, “causar estado” y

“agotamiento de la vía administrativa”, en apariencia distintos y sin definición
en nuestra legislación, que condicionarían el acceso a la tutela judicial; por lo
que coincidimos con el Ponente VÍCTOR MEJÍA en el sentido que es clave
encontrar la definición de ambos conceptos, y que para ello debemos recurrir
tanto a la doctrina como a la jurisprudencia nacional.
Así tenemos que en opinión de Ramón Huapaya ambos conceptos son sinóni-
mos. “(…) En efecto, el acto administrativo que causa estado es justamente aquel

que agota o pone fin a la vía administrativa, porque fija finalmente la voluntad de
la administración luego de haber transcurrido las instancias previstas en el proce-
dimiento administrativo previo, por lo que es solo recurrible ante el Poder Judi-
cial”.129
El mismo autor señala que “causar estado”, es una característica de los actos
administrativos que fijan de manera definitiva la voluntad de la Administración
porque los mismos han agotado la vía administrativa, a través de la vía de re-
curso o por disponerlo así la propia ley.130
Para llegar a esta conclusión, Ramón Huapaya explica que la génesis del con-
cepto “causar estado” la encontramos en la Ley Reguladora de la Jurisdicción
Contencioso Administrativa de España, del 13 de setiembre de 1988, que esta-
blecía que el recurso contencioso-administrativo podrá interponerse por la Ad-
ministración o por los particulares contra las resoluciones administrativas que
reúnan los requisitos siguientes: 1.- Que causen estado; 2.- Que emanen de la
Administración en el ejercicio de sus facultades regladas; y, 3.- Que vulneren
un derecho de carácter administrativo, establecido anteriormente a favor del de-
mandante por una ley, un reglamento u otro precepto administrativo.131
Como es de verse, esta Ley, denominada también “Ley de Santamaría de Pare-

des” en homenaje a su autor, el profesor Vicente Santamaría de Paredes, distin-
guía como presupuestos procesales para interponer un recurso contencioso-
administrativo, que la resolución administrativa no solo hubiese causado es-
tado, entendido por el propio Santamaría de Paredes como el agotamiento de la
vía administrativa,132 sino también que la misma vulnere y/o contravenga un
derecho subjetivo del administrado.
En contraposición a Ramón Huapaya, encontramos en la doctrina a quienes

consideran que estos dos conceptos no son sinónimos; entre ellos, tenemos a
Aníbal Quiroga:133
129
HUAPAYA, Ramón. El proceso contencioso-administrativo. Fondo Editorial PUCP, Lima,
2019, Pág. 101.
130
HUAPAYA, Ramón. Tratado del Proceso Contencioso Administrativo. Jurista Editores, Lima,
2006, Pág. 560.
131
HUAPAYA, Ramón. Op. Cit., Pág. 553.
132
HUAPAYA, Ramón. Op. Cit. Pág. 558.
133
QUIROGA LEÓN, Aníbal. “La acción contenciosa y el concepto de causar estado”. En: IUS
ET VERITAS, 19, Lima, 1999, Págs. 24-33. Recuperado a partir de <https://revistas.pucp.
edu.pe/index.php/iusetveritas/article/view/15850>.

Relatoría General
Se tendrá por agotada la vía administrativa o por cumplida con vía pre-
via para los efectos de la procesabilidad de la interposición de la acción
contencioso-administrativa, cuando se hubiera expedido resolución en la
última instancia administrativa (…)
El concepto de causar estado es un concepto del derecho administrativo,

independiente del presupuesto procesal de agotamiento de la vía adminis-
trativa, que pertenece al derecho procesal. El primero de los conceptos
antes mencionados se refiere a una cualidad intrínseca o sustantiva
de un acto o resolución administrativa, esto es al efecto o conse-
cuencia jurídica que un acto o resolución administrativa puede te-
ner en los administrados, sin importar que dicho acto o resolución
constituya la resolución final de un proceso administrativo que
puede causar estado. (El resaltado es nuestro).
En la misma línea se encuentra Javier Jiménez,134 quien señala que es clara la

distinción entre estos dos conceptos:
Conforme a ello, la frase “causar estado” es aquella que sirve para carac-
terizar a aquel acto administrativo que tiene las siguientes características:
primero, constituir un pronunciamiento sobre el fondo de la pretensión
administrativa; segundo, haber sido dictado por el órgano de mayor ins-
tancia resolutiva dentro de una Administración pública; tercero, que el
procedimiento haya llegado ante dicha máxima instancia gracias a la
pertinente impugnación del sujeto administrado; cuarto, que en su contra
ya no existan medios impugnativos previstos en la legislación.
Lo anterior –de manera contraria a lo que indica la tradicional doctrina

administrativista peruana– permite diferenciar claramente los con-
ceptos de “agotamiento de la vía administrativa” y “acto adminis-
trativo que causa estado”. Mientras el primero es una carga que se
impone al sujeto administrado, totalmente procedimental, consis-
tente en llevar su pretensión administrativa ante el ente de mayor
jerarquía resolutiva mediante la formulación de la impugnación co-
rrespondiente; el segundo es una obligación a cargo de la Adminis-
tración, de tipo sustancial, por la cual esta resuelve el fondo de la
pretensión administrativa en última y definitiva instancia adminis-
trativa. El primero significa anterior actividad impugnatoria de
parte, el segundo implica posterior actividad resolutiva de la Ad-
134
JIMÉNEZ, Javier. “El proceso contencioso-administrativo peruano: breve historia, presente
y perspectivas futuras”. En: Revista Oficial del Poder Judicial, 11. Poder Judicial, Lima, 2020,
Pág. 63.

ministración. Mientras el primero es la causa procedimental, el se-

gundo es la consecuencia sustancial. Las diferencias siempre fue-
ron claras. (El resaltado es nuestro).
Expuestas las posiciones de la doctrina nacional, es difícil pensar que “causar

estado” es un concepto distinto al de “agotamiento de la vía administrativa”,
como también es difícil concebir que ambos conceptos no partan del presu-
puesto de que el acto que “causa estado” o “agota la vía administrativa”, sea
uno que haya afectado la esfera jurídica del administrado.
En efecto, no se trata de cualquier acto o resolución administrativa al que se

alude en la normativa glosada, sino de aquel acto o resolución que constituye
una manifestación de voluntad de la entidad administrativa destinada a producir
efectos jurídicos sobre derechos subjetivos o intereses legítimos de los adminis-
trados.135
En consideración a lo señalado, en opinión de la Relatoría, el concepto de causar

estado comprende necesariamente el agotamiento de la vía administrativa, de-
biendo entenderse a ambos como las caras de una misma moneda. De esta
forma, un acto administrativo que cause estado es aquel pronunciamiento de-
finitivo de la Administración Pública que, afectando los derechos subjetivos o
intereses legítimos del contribuyente, es emitido en última instancia adminis-
trativa por la entidad competente que, en materia tributaria, no es otra, que el
Tribunal Fiscal.
Esta posición encuentra sustento en pronunciamientos de la Corte Suprema,

que establecen que el término “causar estado” comprende una actuación admi-
nistrativa que ha afectado desfavorablemente la esfera jurídica del contribu-
yente, respecto a la cual existe la imposibilidad de cuestionarla en sede admi-
nistrativa (perspectiva puramente procedimental),136 tal como se ha sostenido
en la Casación Nº 09429-2015-Lima:
Asimismo, como lo ha establecido este Supremo Tribunal la expresión

“causar estado” empleada en el texto constitucional no puede ser restrin-
gida únicamente a los términos procedimentales descritos en el párrafo
precedente, pues su sentido interpretativo no se limita únicamente a la
135
Numeral 1.1 del artículo 1 de la LPAG: “Son actos administrativos, las declaraciones de las
entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a producir efectos
jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situa-
ción concreta”.
136
Casaciones Nºs 06733-2013-Lima, 03372-2016-Lima, 10606-2015-Lima, 11882-2014-
Lima, 09429-2015-Lima y 01541-2014-Lima.

Relatoría General
imposibilidad de cuestionar la actuación de la administración den-

tro del procedimiento administrativo, sino, además, a la existencia
de una modificación o impacto en la esfera jurídica del adminis-
trado que goza de carácter definitivo, esto es, que implique una afec-
tación a sus intereses de carácter concluyente o rotundo. En este
sentido, el sometimiento de una actuación administrativa al proceso ju-
dicial previsto en el artículo 148 de la Constitución Política del Estado,
requerirá también que lo decidido en ella ostente esta condición determi-
nante, en el sentido, que implique una injerencia en la esfera jurídica
del administrado de características conclusivas. (El resaltado es
nuestro).
De esta forma, una resolución o acto administrativo que no afecte la esfera ju-
rídica del contribuyente no podría ser objeto de una demanda judicial, como
ocurre con los actos interinos y/o incidentales, y así también lo establece la
Corte Suprema en la Casación Nº 06733-2013-Lima:
DÉCIMO: (…) según se ha explicado, el acceso al sistema de control cons-

titucional de las actuaciones de la Administración Pública exige que la
actuación que se pretenda impugnar no solo haya agotado la vía de los
recursos administrativos, sino que produzca un estado definitivo o con-
cluyente en la esfera jurídica a la cual se dirige, pues de otro lado, si la
actuación administrativa es únicamente interina o incidental den-
tro de un procedimiento administrativo, deberá mantenerse todavía
vigente la potestad de la Administración Pública para decidir res-
pecto de ella hasta que su decisión adquiera carácter decisivo, en
tanto –claro está– que no existan circunstancias que ameriten dejar
de lado esta regla. (El resaltado es nuestro).
Asimismo, la referida afectación en la esfera jurídica del administrado puede

presentarse sobre el fondo de la controversia, o sobre un aspecto formal, como
por ejemplo pudiese ocurrir que se declare –indebida e ilegalmente– la nulidad
del acto administrativo en lugar de su revocatoria. Con relación a este extremo
comentado, la Corte Suprema en la Casación Nº 01541-2014-LIMA ha señalado
lo siguiente:
11.2.- Entonces, podemos afirmar, siguiendo la citada doctrina, que una

resolución o acto administrativo habrá causado estado cuando, exis-
tiendo pronunciamiento final por el más alto funcionario autorizado de
la entidad, se clausurara de modo definitivo el debate en torno a
determinado asunto controvertido en sede administrativa, a efecto
de que éste pueda ser objeto de revisión únicamente en sede judicial

a través del proceso contencioso administrativo; dicho pronuncia-

miento definitivo, con el que se agotó la vía administrativa, puede versar
sobre el fondo del asunto objeto de reclamo en dicha sede o en asunto
formal con incidencia determinante en dicho reclamo, de modo tal que
sea solo el órgano jurisdiccional el habilitado para decidir sobre ello. (El
resaltado es nuestro).
Como es de verse, la definición de causar estado se soporta en bases doctrina-

rias y jurisprudenciales, por lo que para una mayor claridad en nuestro ordena-
miento legal en cuanto a los supuestos en los cuales una RTF ha causado estado,
la Relatoría comparte la opinión del Ponente VÍCTOR MEJÍA en el sentido que
es conveniente que se incorpore en nuestra legislación una definición legal de
dicho concepto a fin de contribuir a la seguridad jurídica y reducir la litigiosidad;
y que en esta definición se incluyan todas aquellas resoluciones o actos que
impacten en la esfera jurídica del administrado, ya sea que hayan resuelto el
fondo del asunto controvertido, o hayan impedido continuar con el procedi-
miento colocando al administrado en indefensión o en una peor posición a la
que le hubiera correspondido si es que el pronunciamiento se ajustaba a ley; sin
perjuicio de encontrarse a cargo del contribuyente el demostrar cómo la decisión
de la Administración Tributaria tiene injerencia en su esfera jurídica y que se ha
agotado la vía administrativa, esto es, que la referida afectación no sea pasible
de impugnación en dicha vía, siendo irreversible, irrecurrible y no reclamable.
1.2. La RTF que ordena algún tipo de verificación o pronunciamiento a

la Administración Tributaria ¿puede calificar como un acto que
causa estado?
Con el propósito de ensayar una respuesta a la interrogante planteada, resulta

conveniente identificar los pronunciamientos del Tribunal Fiscal que conllevan
algún tipo de verificación o nuevo pronunciamiento por parte de la Administra-
ción Tributaria.
Al respecto, identificamos los siguientes tipos de pronunciamientos:
● Resolución que ordena a la Administración Tributaria un cumplimiento me-

ramente instrumental; por ejemplo, se ordena reliquidar los valores en caso
se levante parcialmente un reparo.
El artículo 156 del Código Tributario establece que las RTF son cumplidas por
los funcionarios de la Administración Tributaria, bajo responsabilidad. Asi-
mismo, dicho dispositivo agrega que, en caso se interponga recurso de apelación
contra el cumplimiento dado por la Autoridad Administrativa, la controversia

Relatoría General
únicamente estará destinada a determinar si se ha dado estricto cumplimiento

a lo ordenado por el Tribunal Fiscal.
Bajo la referida premisa legal, la Administración Tributaria al momento de reali-

zar un cumplimiento meramente instrumental de un mandato del Tribunal Fis-
cal, se encuentra limitada a lo ordenado por dicho colegiado. En otras palabras,
la finalidad del cumplimiento es satisfacer lo resuelto por el máximo Tribunal
Administrativo, con lo cual se encuentra prohibido realizar un nuevo análisis de
la controversia.
Así tenemos que, una RTF que ordena un cumplimiento meramente instrumen-
tal, constituye un acto que causa estado, toda vez que el asunto en discusión
ya ha sido resuelto por la máxima autoridad administrativa. Este mismo razo-
namiento, ha sido compartido por la Corte Superior en el Expediente Nº 05259-
2019:
(…) por mandato legal la Administración Tributaria deberá emitir pro-

nunciamiento ciñéndose a lo dispuesto en la Resolución del Tribunal Fis-
cal, siendo que éste delimita los alcances de la respectiva resolución de
cumplimiento, así: i) lo ordenado en una resolución que causa estado
será cumplido por la Administración Tributaria a través de una re-
solución de cumplimiento meramente instrumental cuya finalidad
será satisfacer lo ordenado, quedando la entidad administrativa exi-
mida de realizar un análisis directo o indirecto de la controversia objeto
del procedimiento administrativo que culminó con la decisión que es ma-
teria de cumplimiento, entender lo contrario implicaría aperturar una
nueva vía procedimental para retomar la discusión sobre aspectos conte-
nidos en un acto administrativo que goza de calidad de cosa decidida
(…). (El resaltado es nuestro).
Como se advierte de la Sentencia citada, la Resolución que ordena un mero

cumplimiento instrumental, como podría ser la reliquidación de la deuda; cons-
tituye un acto que causa estado y, por ende, puede ser sujeta a una demanda
contencioso administrativa, toda vez que ha resuelto el conflicto de intereses
que motivó el inicio del procedimiento administrativo. Esta misma interpreta-
ción es compartida por la Corte Superior en el Expediente Nº 05787-2013.137
137
“Bajo ese contexto, se debe tener en cuenta que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05510-8-
2013 cuya nulidad se pretende en el presente proceso emitió pronunciamiento, entre
otros, respecto de la vigencia del crédito por reinversión y del procedimiento para establecer
el monto de dicho beneficio tributario, siendo que el hecho de haber reenviado el expe-
diente únicamente tuvo como finalidad la reliquidación de la deuda tributaria en ra-
zón que la Administración Tributaria había denegado a la demandante la aplicación

● Resolución que declara la nulidad de los valores y/o de la resolución de pri-

mer grado, y que ordena un nuevo pronunciamiento de la Administración
Tributaria
El artículo 109 del Código Tributario establece que, los actos de la Administra-
ción Tributaria son nulos en los casos siguientes: (i) los dictados por órgano
incompetente, en razón de la materia; (ii) los dictados prescindiendo totalmente
del procedimiento legal establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con
rango inferior; (iii) cuando por disposición administrativa se establezcan infrac-
ciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley; y, (iv) los actos que resul-
ten como consecuencia de la aprobación automática o por silencio administra-
tivo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son con-
trarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cumple con los requisitos, docu-
mentación o trámites esenciales para su adquisición.
Por su parte, el artículo 150 del mismo cuerpo normativo, indica que cuando se
constate la existencia de vicios de nulidad, además de la declaración de nulidad,
el Tribunal Fiscal debe pronunciarse sobre el fondo del asunto, de contarse con
los elementos suficientes para ello. De no ser posible un pronunciamiento sobre
el fondo del asunto, deberá disponer la reposición del procedimiento al mo-
mento en que se produjo el vicio de nulidad.
Ahora bien, la Corte Superior en el Expediente Nº 04729-2012,138 con relación

a la nulidad declarada por el Tribunal Fiscal y la consiguiente reposición de ins-
tancia, en cuanto a la procedencia de interponer una demanda contencioso ad-
ministrativa contra este tipo de resoluciones, ha sostenido lo siguiente:
Siendo ello así, resulta evidente que el extremo de lo resuelto por la Reso-
lución del Tribunal Fiscal referido al reparo a la provisión por desvalori-
zación de existencias, materia de cuestionamiento, por las que se decla-
raron nulas la Resolución de Determinación Nº 082-003-0001134,
la Resolución de Multa número 082-002-0001362 y la Resolución
de Intendencia número 0850140001010/SUNAT no ha causado es-
de dicho beneficio, no significando que dicho reenvío permitió la prosecución del de-
bate respecto a las dos materias antes señaladas; en consecuencia, la RTF cuestionada
tiene carácter definitivo en lo que respecta a tales aspectos, toda vez que fija de manera
concluyente la voluntad de la Administración con relación a la referida controversia, decisión
que además el administrado no tiene la posibilidad jurídica de controvertir en sede adminis-
trativa; siendo ello así, es clara la naturaleza definitiva del acto administrativo expe-
dido por el Tribunal Fiscal, por lo que cumple con el requisito de causar estado, no
pudiendo ampararse este argumento de defensa”. (El resaltado es nuestro).
138
La Sentencia no fue materia de recurso de casación.

Relatoría General
tado, pues aún se encuentra pendiente que la Administración Tri-

butaria emita pronunciamiento respecto de la documentación que
supuestamente no valoró en el procedimiento administrativo, deta-
llado líneas arriba, afirmación cuya veracidad se confirma con lo alegado
en su recurso de apelación, pues señala que “el Tribunal declara nula la
resolución de intendencia apelada y ordena a la Administración que
emita nuevo pronunciamiento previa evaluación de todos los informes
técnicos presentados por la contribuyente (…)”; por tanto, resulta claro
que la demanda deviene en improcedente por falta de interés para obrar
de la demandante. (El resaltado es nuestro).
Como se aprecia, la Corte Superior sostiene que la Resolución cuestionada no

ha causado estado, toda vez que al declarar la nulidad de la Resolución de In-
tendencia se encuentra pendiente un nuevo pronunciamiento de la SUNAT. No
obstante, lo señalado por la Sala Superior, no se puede concluir –a priori– que
una Resolución que declare la nulidad no puede causar estado, ya que aún en
dicho supuesto pudiera existir una vulneración a la esfera jurídica del adminis-
trado que requiera de tutela judicial.
Bajo ese mismo razonamiento, la Corte Suprema en la Casación Nº 23329-

2019-Lima, decidió como sigue:
(…) lo que se discute es la validez de la Resolución del Tribunal Fiscal

10997-1-2017; contra esta resolución, ya no cabe cuestionamiento al-
guno en vía administrativa, por lo que, es evidente que el pronun-
ciamiento del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa; por ende,
quien se vea afectado con dicha decisión se encuentra facultado
para recurrir al órgano jurisdiccional a través del proceso conten-
cioso administrativo; por consiguiente, más allá que el Tribunal Fis-
cal haya dispuesto el reenvío para que la Administración Tributaria
emita un nuevo pronunciamiento acerca del reparo cuestionado, en
definitiva estamos ante una resolución administrativa que, como ya
se ha mencionado, agota la vía administrativa (…). (El resaltado es
nuestro).
La Corte Suprema señala que más allá que se haya dispuesto la emisión de un
nuevo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, el pronun-
ciamiento del Tribunal Fiscal ha causado estado, toda vez que no cabe cuestio-
namiento alguno en vía administrativa.
En opinión de la Relatoría, las RTF que declaren la nulidad de una resolución de

intendencia o de las resoluciones de determinación y de multa, –per se– no cons-
tituyen actos respecto de los cuales no proceda la interposición de una demanda

contencioso administrativa, estando a cargo del contribuyente demostrar cómo

éstos afectan de manera real, concreta y permanente su esfera jurídica de dere-
chos e intereses, y por su parte el Juez, se encuentra en la obligación de hacer
el análisis y/o evaluación que corresponda, teniendo en consideración los prin-
cipios “pro actione” y “favorecimiento del proceso”, que privilegian la procedencia
de la demanda ante cualquier duda en cuanto a su admisión a trámite.
● Resolución que no resuelve el fondo del asunto (se inhibe), toda vez que
existe otro procedimiento en curso que tiene incidencia directa sobre el
mismo; por ejemplo, una solicitud de devolución, cuya validez del crédito
se encuentre en discusión en otro expediente
En este tipo de Resoluciones no se pone fin a la controversia, toda vez que se

remiten los actuados a la Administración Tributaria para que “esté a lo dis-
puesto” en otro procedimiento vinculado. Un ejemplo usual, es aquella Reso-
lución que no se pronuncia sobre la procedencia de una devolución, ya que la
validez del crédito se encuentra en discusión en otro procedimiento conten-
cioso.
En el caso planteado, la Resolución no podría causar estado, toda vez que aún
no se afecta la esfera jurídica del contribuyente. Bajo esa misma lógica, la Corte
Suprema en la Casación Nº 18456-2018-Lima concluyó lo siguiente:
En el caso de autos, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06076-8-2017

(…) constituye un pronunciamiento inhibitorio indicando que la re-
currente interpuso recurso de reclamación contra las Resoluciones de De-
terminación Nº 012-003-0075406 a Nº 012-003-0075417, la cual se en-
cuentra en trámite; también indica que la parte recurrente formuló recla-
mación contra la Resolución de Multa Nº 012- 002-0026690, que fue de-
clarada fundada en parte mediante la Resolución de Intendencia Nº
0150140012708, contra la cual se ha formulado recurso de apelación que
se encuentra en trámite ante dicho Tribunal Fiscal; por tanto, lo que se
resuelva en dichos procedimientos tendrá incidencia directa para
la determinación de la procedencia de las devoluciones solicitadas,
ergo, la Administración debe estar a lo que se resuelva finalmente
en tales procedimientos, y ello permitirá establecer la procedencia
de las devoluciones solicitadas. En este sentido, puede advertirse que
la decisión administrativa cuya impugnación judicial pretende la empresa
demandante, si bien no es posible de impugnación administrativa,
no constituye un acto que produzca un estado definitivo o conclu-
yente en la esfera jurídica de la empresa administrada; sino que,
por el contrario, reenvía al procedimiento a la Autoridad de Inten-

Relatoría General
dencia para que emita nuevo pronunciamiento acorde a lo resuelto

en los procedimientos antes indicados, dejando a salvo incluso que de
no estar conforme la impugnante con las nuevas resoluciones de intenden-
cia pueda interponer recurso de apelación y ameritar un pronunciamiento
ya de fondo de Tribunal Fiscal (…). (El resaltado es nuestro).
Como es de verse, la Corte Suprema sostiene que una Resolución que reenvía a
la Administración Tributaria la controversia para efectos que resuelva en virtud
de otros procedimientos vinculados no causa estado, posición que es compar-
tida por la Relatoría, ya que, este tipo de Resoluciones no constituyen una de-
cisión de fondo, y en consecuencia aún no se ha visto afectada –de manera de-
finitiva– la esfera jurídica del contribuyente, ni tampoco puede considerarse
agotada la vía administrativa, toda vez que el pronunciamiento de la Adminis-
tración Tributaria, en “cumplimiento” de lo ordenado por el Tribunal Fiscal,
puede ser objeto de apelación. El razonamiento antes expuesto es compartido
por la Corte Superior en los Expedientes Nº 04120-2020139 y 05259-2019.140
No queremos cerrar este punto, sin dejar de manifiesto que los problemas que
139
“Como objetivamente se aprecia, la recurrente SUNAT equivocadamente asume que el Tribu-
nal Fiscal ha ordenado que liquide en función a lo que ya resolvió en las referidas RTF N.º
09834-1-2019 y 07061-3-2018, cuando en realidad dicho Colegiado Administrativo dispuso
que la SUNAT deberá estar a lo que se resuelva con motivo del cumplimiento de las Resolu-
ciones Nº 09834-1-2019 y 07061-3-2018, es decir que la SUNAT debía aguardar a lo que se
resuelva en cumplimiento de éstas RTF, en tal contexto se observa que aún no existe un pro-
nunciamiento de fondo, el mismo que se configura cuando emana una manifestación de vo-
luntad sobre el fondo del asunto, situación que se halla ausente en éste extremo de la de-
manda.
Así, es claro que en la RTF impugnada N.º 01144-9-2020 aún no se tiene pronunciamiento
de fondo en segunda instancia administrativa respecto de la reliquidación de los pa-
gos a cuenta del IR de enero a diciembre 2008 derivada de las Resoluciones de Deter-
minación N.º 012-003-00037699 a 012-003-0037708, 012-003-0037710 y 012-003-
0037711, razón por la cual la demanda no es atendible en este extremo dado que se presenta
la causal de improcedencia por falta de agotamiento de la vía administrativa, contemplado
en el inciso 3) del artículo 22º del T.U.O. de la Ley que regula el Proceso Contencioso Admi-
nistrativo, aprobado por Decreto Supremo N.º 011-2019-JUS”. (El resaltado es nuestro).
140
“Del análisis de los hechos expuestos se verifica que el Tribunal Fiscal en la resolución impug-
nada no ha emitido decisión definitiva sobre la controversia entre la Administración
Tributaria y la demandante (procedencia de la devolución de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de marzo a diciembre de 2013, así como de las sanciones de
multa vinculadas) que hubiere causado estado de acuerdo con lo expuesto en el sé-
timo considerando, en la medida que se ordena devolver los actuados a la Administración
Tributaria para que una vez resuelto el procedimiento contencioso tramitado respecto de la
Resolución de Determinación Nº 012-00-0069430 girada por el Impuesto a la Renta del ejer-
cicio 2012, se proceda a emitir el pronunciamiento respectivo (…)”. (El resaltado es nuestro).

se suscitan en cuanto a establecer cuando una RTF ha causado estado o no, no

solo surgen de la falta de definición de este concepto, sino también de la práctica
resolutiva del colegiado administrativo que en ocasiones no resuelve en defini-
tiva la controversia reponiendo el procedimiento a competencia de la Adminis-
tración Tributaria, por lo que en opinión de la Relatoría es recomendable, con el
objetivo de evitar una conflictividad innecesaria en sede judicial, que no solo se
defina legislativamente el concepto “causar estado” conforme se propuso en el
punto anterior, sino también que aunada a esta definición se incluyan algunos
de los supuestos –recurrentes e identificados– en los cuales las RTF no cumpli-
rían con este presupuesto procesal.
1.3. La RTF que resuelve una queja puede ser objeto de una demanda
contencioso administrativa
El artículo 155 del Código Tributario establece que la queja es interpuesta

cuando existen actuaciones o procedimientos que afecten directamente o in-
frinjan lo establecido en dicho cuerpo normativo, en la Ley General de Aduanas,
su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera; así como
en las demás normas que atribuyan competencia al Tribunal Fiscal.
En este punto, la Relatoría encuentra valioso el aporte de VÍCTOR MEJÍA que

sostiene que no basta estar frente a una RTF que resuelve un recurso de apela-
ción para que se entienda agotada la vía administrativa, sino que esta contenga
un pronunciamiento de fondo, es decir, no tenga el carácter de transitoria o
incidental.
Partiendo de esta premisa, el Ponente concluye que las RTF que resuelven re-
medios procesales que de acuerdo al Código Tributario se denominan “recursos
de quejas”, podrían ser susceptibles de control judicial en la medida que el pro-
nunciamiento afecte de forma determinante la esfera jurídica del administrado,
es decir, que impida la tramitación del reclamo o genere algún tipo de indefen-
sión a los afectados, por lo que la evaluación de la procedencia o no de una
demanda contencioso administrativa debe realizarse caso por caso.
La Relatoría se adhiere plenamente a lo propuesto por el Ponente. Efectiva-

mente, por el solo hecho que la queja constituya un remedio procesal no se
puede afirmar –a priori– que no causa estado, por lo que debe evaluarse el con-
tenido de la RTF que resuelve la queja presentada, y si dicho pronunciamiento
afecta o no la esfera jurídica del contribuyente.
Este mismo razonamiento es también recogido por la Corte Suprema en las Ca-
saciones Nº 03372-2016-Lima, 10606-2015-Lima, 11882-2014-Lima y
13268-2016-Lima, conforme a los siguientes términos:

Relatoría General
6.5 No obstante, puede acontecer que en la resolución de una queja se

emita un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión controvertida o
que determine definitivamente la imposibilidad de continuar el procedi-
miento, es decir, se expida un acto definitivo o asimilable a aquel, lo que
ocasiona que el efecto de la resolución que ampara la queja ya no sea de
carácter meramente revisor del procedimiento o que conlleve a la correc-
ción del mismo. Por lo que, el solo hecho que una resolución haya sido
expedida durante la tramitación de un recurso de queja, no implica nece-
sariamente que la misma no cause estado, pues ello se debe determinar
con el análisis del contenido de la resolución administrativa cuestionada
y el agotamiento de la vía administrativa.
6.7 Ahora bien, en cuanto a la Resolución del Tribunal Fiscal materia de

impugnación, se advierte que la misma contiene un pronunciamiento que
ha causado estado, en la medida que se ha pronunciado de forma de-
finitiva sobre la validez de los procedimientos de cobranza coactiva
arriba señalados, disponiendo su conclusión y ordenando el levan-
tamiento de las medidas cautelares trabadas, es decir, se ha emitido
un acto que determina la imposibilidad de continuar con dichos
procedimientos, a lo que se aúna que ha sido emitido por el Tribunal
Fiscal agotando la vía administrativa, por lo que dicha resolución po-
drá impugnarse mediante el proceso contencioso administrativo, para el
control de la legalidad administrativa. (El resaltado es nuestro).
La Corte Suprema en reiterados pronunciamientos confirma que puede darse el

caso que una resolución de queja se pronuncie sobre el fondo de la cuestión
controvertida (acto definitivo) o que determine la imposibilidad de continuar
con el procedimiento (acto asimilable al definitivo), que implique que la misma
cause estado y sea susceptible de una demanda contencioso administrativa.141
Expuesto lo anterior, la Relatoría es de la opinión que una RTF que resuelve una
queja puede ser objeto de una demanda contencioso administrativa siempre que
se pronuncie sobre el fondo de la cuestión controvertida, es decir sobre un as-
pecto que ya no podría ser revisado en el procedimiento de impugnación, o que
141
Cabe mencionar que, pese a la clara posición de la Corte Suprema, en jurisprudencia re-
ciente, la Corte Superior en el expediente Nº 07316-2021 ha manifestado que: “Por tanto,
se tiene que la propia naturaleza jurídica de la queja (es decir, al ser un remedio pro-
cesal y no un recurso impugnatorio) impide que la vía administrativa sea agotada,
pues como bien se señaló anteriormente, la misma es irrecurrible, lo cual no constituye
un impedimento arbitrario y, por ende, tampoco vulnera el derecho de la demandante
a la tutela jurisdiccional efectiva. En consecuencia, corresponde desestimar el agravio ma-
teria de análisis”. (El resaltado es nuestro).

determine la imposibilidad de continuar con el procedimiento o genere indefen-

sión al contribuyente.
1.4. Las RTF complementarias que se emiten con ocasión a la presenta-

ción de una solicitud de aclaración, corrección y/o ampliación, ¿ago-
tan la vía administrativa del asunto sometido a controversia?
El artículo 153 del Código Tributario establece que contra lo resuelto por el Tri-
bunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, dicho
colegiado podrá corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre
puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución.
Del propio texto de la norma, resulta claro que mediante una Resolución com-
plementaria que corrija errores materiales, no se puede cambiar lo resuelto por
el Tribunal Fiscal. Así lo ha entendido también la Corte Suprema en la Casación
Nº 7008-2015-LIMA:
DÉCIMO OCTAVO.- (…) la Resolución del Tribunal Fiscal que causa

estado es la numerada como 13018-A-2008, pues a través de ella
dicho Tribunal emitió pronunciamiento resolviendo la controversia
planteada en sede administrativa. En consecuencia, el pedido de am-
pliación y aclaración no desvirtúa tal conclusión, máxime si tenemos en
cuenta que en el caso que nos convoca dicha solicitud fue desestimada.
(…) realizando el cómputo del plazo para la interposición de la adminis-
trativa (…), se obtiene lo siguiente: (i) Fecha de notificación de la Resolu-
ción que causa estado: cinco de diciembre de dos mil ocho; (ii) fecha de
presentación de la demanda: tres de setiembre de dos mil nueve; y, (iii)
conclusión: la demanda ha sido interpuesta pasado los tres meses del
plazo legal, (…), configurándose la caducidad del derecho invocado e
incurriendo la demanda en la causal de improcedencia (…). (El resal-
tado es nuestro).
Para la Corte Suprema se debe considerar la fecha de notificación de la Resolu-

ción original para el cómputo del plazo para interponer una demanda conten-
cioso administrativa.
Sin perjuicio de lo anterior, puede darse el caso que una Resolución comple-
mentaria se pronuncie sobre puntos omitidos que generen un cambio en los
fundamentos de la Resolución original, y por qué no en el fallo. En tales cir-
cunstancias, la Corte Superior en el Expediente Nº 07340-2021 ha considerado
que con la Resolución complementaria se entiende por agotada la vía adminis-
trativa, tal como se muestra a continuación:

Relatoría General
Sin perjuicio de lo expuesto, esta Sala Superior considera excepcional-

mente en el supuesto de que la nueva Resolución del Tribunal Fiscal
contenga un pronunciamiento favorable y modifique el contenido
sustancial de la anterior Resolución del Tribunal Fiscal, es decir,
desarrolle nuevos argumentos o amplie su fallo –aunque ello esté
prohibido– se considerara que agota la vía administrativa y causa
estado, y por tanto, desde el día siguiente de su notificación se
computará el plazo legal para interponer la demanda contencioso
administrativa, esta posición se sustenta en el derecho de defensa de los
administrados, pues es claro que solo teniendo pleno conocimiento de los
fundamentos y decisiones adoptadas de forma definitiva y completa ten-
drán la posibilidad de desarrollar una adecuada sustentación fáctica y
jurídica en su demanda contencioso administrativa. (El resaltado es
nuestro).
De esta forma, conforme a los pronunciamientos del Poder Judicial, con la RTF
que resuelve el fondo de la controversia tributaria se entenderá por agotada la
vía administrativa, y solo excepcionalmente una Resolución complementaria
puede tener ese efecto (agotar la vía administrativa), siempre que con esta úl-
tima se haya modificado sustancialmente los fundamentos y/o el fallo de la Re-
solución original, criterio que la Relatoría comparte.
1.5. ¿Puede considerarse agotada la vía administrativa en caso de que el

Tribunal Fiscal no emita pronunciamiento dentro del plazo legal?
Esta interrogante propuesta en las Directivas surge como consecuencia que la

Corte Superior mantuvo una dualidad de criterio sobre la posibilidad de inter-
poner una demanda contencioso administrativa una vez vencido el plazo legal
que tiene el Tribunal Fiscal para emitir pronunciamiento.
Así, tenemos que, por un lado, en el Expediente Nº 15614-2016 se concluyó:
(…) el artículo 157 del TUO del Código Tributario vigente prevé que con
la emisión del acto administrativo por parte del Tribunal Fiscal se tiene
por agotada la vía administrativa, esto es, que se requiere de pronun-
ciamiento expreso de este tribunal administrativo, lo que descarta
la aplicación del silencio administrativo negativo como se ha indi-
cado en el considerando precedente. Por consiguiente, para el su-
puesto de ausencia de pronunciamiento respecto a un recurso de apela-
ción dentro de procedimientos contenciosos tributarios, cuyo plazo es de
doce meses de acuerdo con el artículo 150 del citado Código, no se ge-
nera una resolución denegatoria ficta que sea pasible de ser impug-
nada en la vía judicial. (El resaltado es nuestro).

Y de otro lado, en el Expediente Nº 07791-2016, la Sala Superior adoptó una

posición contraria, según se aprecia a continuación:
(...), de acuerdo con las normas anotadas, el plazo para resolver la ape-
lación es de 12 meses y si se cumple dicho término sin que el Tribunal
Fiscal emita pronunciamiento, la contribuyente puede accionar ante
el Poder Judicial; tanto más que la no aplicación del silencio admi-
nistrativo negativo por las omisiones en resolver del Tribunal res-
ponde a un criterio que se encuentra en franca contradicción con el
principio de tutela jurisdiccional efectiva, consagrado por el numeral
3) del Artículo 139º de la Constitución Política. (El resaltado es nuestro).
En ese contexto jurisprudencial, con fecha 26 de octubre de 2018, se realizó el

primer pleno jurisdiccional tributario, en el cual se concluyó que sí corresponde
aplicar el silencio administrativo negativo en los casos en que el Tribunal Fiscal
no resuelva en los plazos previstos en el Código Tributario los recursos de ape-
lación interpuestos por los deudores tributarios.142
142
SALAS, Percy. “Nuevos lineamientos ante resoluciones discordantes - Primer Pleno Juris-
diccional Tributario”. En: Diario Oficial El Peruano del 13 de noviembre del 2018, suple-
mento de análisis legal - Jurídico, Lima, Pág. 7. Al respecto, el autor señala lo siguiente:
“Los fundamentos que se esgrimieron para adoptar esta postura fueron los siguientes: i) el
silencio administrativo negativo habilita el acceso al sistema judicial en busca de tutela; ii) el
silencio administrativo negativo es una garantía reconocida en favor del administrado, tal
como lo expresa el Tribunal Constitucional (STC Nº 1003-98, entre otras) y la doctrina ad-
ministrativa; iii) exigir el pronunciamiento expreso del Tribunal Fiscal y, por lo tanto, no apli-
car el silencio administrativo negativo para agotar la vía previa en relación a las controversias
de índole tributaria, vulnera los derechos constitucionales a la tutela jurisdiccional efectiva
(específicamente el derecho de acceso a la justicia), el debido proceso (específicamente el de-
recho al plazo razonable) y el derecho a la igualdad en la medida en que respecto a los admi-
nistrados que interponen recursos de apelación ante otros órganos resolutores de la adminis-
tración pública si opera el silencio administrativo negativo.
También iv) en un Estado constitucional de derecho no se justifica que un deudor tributario
tenga que esperar de manera indefinida que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre su apelación;
v) la Primera Disposición Transitoria Complementaria y Final de la Ley Nº 29960, Ley del
Silencio Administrativo, y el artículo 157º del TUO del Código Tributario deben ser interpre-
tados a la luz de los derechos constitucionales antes citados, las garantías reconocidas a los
administrados y los principios pro actione y pro homine; vi) la ley recoge el silencio adminis-
trativo negativo como una técnica que otorga determinados efectos a la inacción de la admi-
nistración en resguardo a los intereses de los administrados. Así, el silencio administrativo
negativo tiene por efecto habilitar al administrado la interposición de los recursos y acciones
judiciales pertinentes.
Finalmente, vii) de conformidad con el numeral 188.3 del artículo 188 de la Ley Nº 27444, de
aplicación supletoria, si el Tribunal Fiscal no ha resuelto dentro del pazo de ley la apelación
interpuesta por el deudor tributario, este puede acogerse al silencio administrativo negativo
dando por agotada la vía administrativa”.

Relatoría General
Esta relatoría comparte la decisión adoptada por el pleno jurisdiccional, toda vez
que es una decisión garantista que cautela el derecho a la tutela judicial efectiva
que tiene todo contribuyente, que no puede verse afectado por la inacción de la
Administración; sin embargo, solo sería una solución práctica para aquellos ca-
sos en que no exista deuda tributaria pendiente de pago, ya que en todos los
demás casos la interposición de una demanda contra la denegatoria ficta del
Tribunal Fiscal detonaría de inmediato la exigibilidad de la deuda y su conse-
cuente cobranza coactiva
2. Legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria
Una idea que siempre se pone en mesa como medida para reducir la conflictivi-
dad tributaria en nuestro país, es la de restringir la facultad que tiene la Admi-
nistración Tributaria para cuestionar judicialmente las Resoluciones del Tribunal
Fiscal, atendiendo al incremento de procesos judiciales iniciados por el ente re-
caudador, y que hoy en día, esta facultad es entendida en su “expresión más
amplia” por los órganos jurisdiccionales, dejándose de lado su naturaleza ex-
cepcional.
Para abordar esta problemática contamos con interesantes ponencias de cinco

miembros del Instituto, quienes reflexionan sobre el alcance de la legitimidad
para obrar activa de la Administración Tributaria en el proceso contencioso tri-
butario, y se preguntan si ¿existe una carta blanca para que la Administración
Tributaria recurra al Poder Judicial?
A continuación, y siguiendo el orden temático propuesto en las Directivas de

las presentes Jornadas, pasaremos a analizar las habilitaciones constitucionales
y legales referidas a la legitimidad para obrar activa de la Administración Tribu-
taria.
2.1. Legitimidad activa de la Administración Tributaria en el proceso

contencioso administrativo ¿tiene ésta sustento constitucional?
La legitimación activa es la institución procesal que nos permite determinar

quién se encuentra válidamente habilitado para invocar una pretensión dentro
de un proceso; dicho en otras palabras, esta institución nos permite identificar
quién puede actuar como demandante en un proceso judicial.143
143
PRIORI, Giovanni. El proceso y la tutela de los derechos. Pontificia Universidad Católica del
Perú, Lima, 2019, Pág. 177. Al respecto se señala que la “institución procesal que permite
establecer quién se encuentra habilitado para formular válidamente una pretensión en un pro-
ceso. La habilitación está dada por la relación que tiene quien actúa como parte con la pre-
tensión planteada”.

En el caso del proceso contencioso administrativo, para que este se inicie, la

parte interesada deberá invocar su interés legítimo; de ahí la importancia de de-
terminar quién puede ostentar esta legitimidad, ya que sólo este sujeto podrá
iniciar y mantener una relación jurídica procesal válida.144
En el ámbito constitucional, el artículo 148 de nuestra Constitución garantiza

el Estado de derecho al instruir que cualquier acto o resolución administrativa
emitida por el Poder Ejecutivo no constituye una decisión inamovible o conclu-
yente, ya que siempre serán revisables en sede judicial a través de la acción
contencioso administrativa, en la medida que se cumpla con el presupuesto
procesal de causar estado (agotar la vía administrativa):
Artículo 148.- Acción contencioso-administrativa
Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de

impugnación mediante la acción contenciosa administrativa.
La citada disposición constitucional no reserva para los administrados la acción

contencioso administrativa, por lo mismo no podríamos afirmar que la Admi-
nistración Pública tiene algún tipo de limitación constitucional para ejercer esta
acción contra aquellos actos administrativos contrarios al ordenamiento;145 sin
embargo, tampoco podemos llegar al extremo de señalar que se encuentra en
igual posición que cualquier administrado.
En efecto, el precepto constitucional glosado, reconoce el acceso a la tutela ju-

risdiccional siempre que los actos o resoluciones administrativas, contrarias al
ordenamiento, hayan sido sometidas –previamente– a la interposición de los
recursos de impugnativos que correspondan (agotamiento de la vía administra-
tiva); es decir, se reconoce a nivel constitucional, que la Administración Pública
tiene la facultad de autotutela declarativa mediante la cual puede corregir y/o
complementar sus propias actuaciones antes de que sean impugnadas judicial-
mente.
Por lo mismo, interpretar que la Administración Pública tiene facultades ilimi-

tadas para demandar un acto o resoluciones administrativas sería vaciar el con-
144
La legitimidad para obrar es una condición de procedencia de la acción, que obligará al Juez
a evaluar si quien inicia el proceso puede formular las pretensiones contenidas en la de-
manda por ser el sujeto activo de la relación jurídica sustancial pretendida.
145
DANÓS, Jorge. Op. Cit., Págs. 167-219. Al respecto se señala que “constituye un proceso
específico previsto por la Constitución para la impugnación ante el Poder Judicial de las deci-
siones de la administración pública a fin de verificar la legitimidad de la actuación de todas
las entidades”.

Relatoría General
tenido constitucional de la facultad de autotutela declarativa, dado que no ten-

dría ningún sentido transitar por la vía previa administrativa, si la decisión que
se obtenga podría ser cuestionada por la propia Administración Pública en cual-
quier supuesto en que la entidad resolutora inferior discrepe de lo resuelto por
la autoridad jerárquicamente superior, como podría ocurrir en la relación que
existe entre el Tribunal Fiscal y cualquier Administración Tributaria en el curso
de un procedimiento contencioso tributario.
Esta línea interpretativa se apoya también en la LPCA que precisamente otorga

el marco regulatorio procesal de la acción contencioso administrativa prevista
en el citado artículo 148 de nuestra Constitución.
En efecto, la LPCA en sus artículos 1 y 13 señalan lo siguiente:
Artículo 1.- Finalidad

La acción contenciosa administrativa prevista en el artículo 148º de la
Constitución política tiene como finalidad el control jurídico por el Poder
Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al dere-
cho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los
administrados.
Para los efectos de esta Ley, la acción contenciosa administrativa se de-
nominará proceso contencioso administrativo.
Artículo 13.- Legitimidad para obrar activa
Tiene legitimidad para obrar activa quien afirme ser titular de la situación
jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la
actuación administrativa impugnable materia del proceso.
También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública facultada
por ley para impugnar cualquier actuación administrativa que declare
derechos subjetivos; previa expedición de resolución motivada en la que
se identifique el agravio que aquella produce a la legalidad administra-
tiva y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la
entidad que expidió el acto declare su nulidad de oficio en sede adminis-
trativa.
De las disposiciones glosadas, se advierte que el proceso contencioso adminis-

trativo garantiza la tutela judicial de los derechos e intereses de todos aquellos
sujetos que tienen la calidad de administrados en el procedimiento administra-
tivo previo al proceso judicial, que se vean afectados por un acto o resolución
administrativa; otorgándose en estos casos legitimidad plena para iniciar el pro-
ceso judicial contra el acto lesivo a sus derechos subjetivos o intereses legítimos.

Si bien la Administración Pública, bajo ciertas circunstancias puede tener la ca-

lidad de administrado, como ocurre con una Municipalidad en un procedimiento
de barreras burocráticas ante el INDECOPI; descartamos que la Administración
Tributaria pueda ser calificada como administrado en un procedimiento tributa-
rio cuando actúa como entidad acotadora y resolutora en primera instancia ad-
ministrativa, ya que su presencia en el procedimiento es como Autoridad Ad-
ministrativa,146 incluso el propio Código Tributario marca esta distinción en el
Libro II titulado “Administración Tributaria y los Administrados”.
Con relación al artículo 149 del Código Tributario que señala que “la Adminis-
tración Tributaria será parte en el procedimiento de apelación, pudiendo contestar
la apelación, presentar medios probatorios y demás actuaciones que correspon-
dan”, coincidimos con el Ponente JORGE LIZÁRRAGA en el sentido que dicha
norma constituye únicamente una habilitación procesal para que la entidad par-
ticipe en la etapa de apelación administrativa, permitiendo así el fortalecimiento
de la resolución apelada, pero de ningún modo nos puede llevar a categorizarla
como administrado.
En adición a lo señalado, las Administraciones Tributarias que no resulten ser al

mismo tiempo acreedores tributarios, como es el caso de la SUNAT, no son
titulares de la relación jurídica tributaria (relación jurídica sustancial), por lo que,
resultaría cuestionable su intervención en el proceso contencioso tributario para
demandar una RTF al amparo del primer párrafo del artículo 13 de la LPCA; má-
xime, como se ha mencionado, su presencia en el procedimiento tributario fue
en condición de autoridad administrativa, y no como administrado.
De lo expuesto hasta ahora, tenemos que el proceso contencioso tributario está

principalmente diseñado para la tutela judicial de los administrados ante actua-
ciones de la Administración Pública que pudieran resultar ilegales y que afecten
sus derechos subjetivos o intereses legítimos.
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 13 de la LPCA, faculta a la Admi-

nistración Pública a solicitar, en circunstancias excepcionales, que el Poder Ju-
dicial ejerza el control jurídico de sus propias actuaciones, cuando ya no le sea
posible declarar su nulidad de oficio, el acto agravie la legalidad y el interés pú-
blico, y se cuente con una resolución que identifique este agravio. A esta ac-
tuación que puede ser promovida por la Administración se le conoce como
146
De acuerdo con el numeral 2 del artículo 61 de la LPAG una Autoridad Administrativa es
“el agente de las entidades que, bajo cualquier régimen jurídico, y ejerciendo potestades pú-
blicas conducen el inicio, la instrucción, la sustanciación, la resolución, la ejecución, o que de
otro modo participan en la gestión de los procedimientos administrativos”.

Relatoría General
“proceso de agravio o lesividad”, y se presenta en situaciones en que el acto

impugnado perturba gravemente el ordenamiento jurídico.
Este proceso de agravio o de lesividad, es precisamente una de las situaciones

de excepción que prevé nuestro ordenamiento para que intervenga la Adminis-
tración Pública como demandante, pero como hemos señalado, es una habilita-
ción excepcional que sólo puede plantearse ante el convencimiento de la Admi-
nistración de que el acto emitido agravia el interés público, y en la medida que
no sea posible declarar su nulidad de oficio al haber vencido el plazo legal.
Es así, que el denominado “proceso de agravio” o “proceso de lesividad” es defi-

nido como “un medio subsidiario respecto a la potestad de la administración pú-
blica para declarar la nulidad de oficio de sus propios actos”147 y que, como su
nombre lo indica, requiere de la configuración de un agravio para justificar su
empleo, así como la verificación del paso de tiempo que dispone la entidad pú-
blica para declarar de oficio la nulidad de su actuación.
Este proceso de lesividad o agravio tiene sus propios requisitos y condiciones,

que nos revelan que la facultad de la Administración Pública para formular una
demanda judicial contra actos y resoluciones administrativas está muy lejos de
ser amplia e irrestricta.
Estando, así las cosas, coincidimos con lo señalado por el Ponente EDUARDO
PEDROZA cuando sostiene que “en caso de mantenerse la interpretación de que
la Administración Pública puede recurrir a sede judicial en prácticamente cual-
quier supuesto, perdería sentido el procedimiento contencioso administrativo. Ello
debido a que siempre existiría la posibilidad de que finalmente la controversia ana-
lizada en sede administrativa termine siendo resuelta en sede judicial”.
Por las consideraciones expuestas, en opinión de la Relatoría, una interpretación

acorde con el artículo 148 de la Constitución, nos debe llevar a concluir que si
bien no existe una limitación constitucional expresa para que la Administración
Pública pueda cuestionar judicialmente sus propias actuaciones, esta facultad
debe realizarse de manera excepcional y cuando exista una grave vulneración a
la legalidad y al interés público, por lo que cualquier Ley o interpretación que
considere que la Administración Pública se encuentra habilitada de manera
irrestricta y amplia para este ejercicio, resultaría contraria al orden constitucio-
nal, ya que vaciaría de contenido la exigencia –también– constitucional de que
147
MELÉNDEZ, F. Y ALVARADO, H. “La legitimidad para obrar activa de SUNAT en el proceso
contencioso administrativo”. En: Estudios sobre Derecho Administrativo A 20 años de la Ley
del Proceso Contencioso Administrativo. Vol. II. Asociación Civil Derecho y Sociedad, Lima,
2022, Pág. 305.

las resoluciones administrativas impugnables judicialmente sean aquellas que

han causado estado, esto es, que hayan agotado la vía administrativa (facultad
de autotutela declarativa de la Administración).
En tal virtud, la Relatoría considera que la Administración Tributaria no puede

pretender tener los mismos derechos constitucionales a la tutela judicial como
si se tratase de cualquier administrado (contribuyente), y que los órganos juris-
diccionales incurren en error si aceptan este tipo de participación.
2.2. Alcance de la habilitación legal prevista en el artículo 157 del Có-

digo Tributario
La legitimidad para obrar activa prevista en el segundo párrafo del artículo 13 de

la LPCA, establece condiciones y exigencias legales distintas a las reguladas en
el artículo 157 del Código Tributario, por lo que no podría aplicarse de manera
supletoria al proceso contencioso administrativo tributario.148
Dicho lo anterior, el artículo 157 del Código Tributario se constituye como la

norma infra constitucional que legitima a la Administración Tributaria a iniciar
un proceso contencioso administrativo en calidad de demandante, por lo que
analizaremos la problemática que ha surgido en torno de su aplicación y alcance.
A. Problemática
Conforme es expuesto por el Ponente ÁLVARO SANTILLÁN, la legitimidad

activa que tiene la Administración Tributaria es entendida por los Jueces y Tri-
bunales Judiciales, como una facultad amplia y sin restricciones, siendo sufi-
148
Ejecutoria de la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema de Justicia recaída en el Expe-
diente Nº 1266-2007, que indica: “(…) con respecto a la excepción formulada, la misma se
sustenta en lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 11º de la Ley 27584, Ley que regula
el Proceso Contencioso Administrativo, según la cual solo cuenta con legitimidad para obrar
activa la entidad pública facultada por ley para impugnar la actuación administrativa que
cuente con una resolución motivada que identifique el agravio (…) Dicha norma, sin em-
bargo, es aplicable sólo a los supuestos en que la entidad pública demande la nulidad de sus
propios actos administrativos, en cuyo caso (…) se exige que aquella identifique el agravio a
la legalidad administrativa y al interés público, emitiendo “un acto declarativo previo (decla-
ración de lesividad) donde fije sus criterios legales y técnicos para plantear esta vía, argumente
de qué manera considera que agravia el interés público con su subsistencia” (…) Tercero.-
Que en tal contexto resulta impertinente la aplicación del segundo párrafo del artículo 11º de
la Ley 27584 para efectos de calificar la legitimidad para obrar de la SUNAT, desde que dicha
entidad no demanda la nulidad de una resolución emitida por ella misma, sino de un acto
administrativo expedido por el Tribunal Fiscal que agravia sus intereses”. Fuente: Pinedo,
SILVIA. “Legitimación activa en la Ley del Proceso Contencioso Administrativo en materia
tributaria”. En: Derecho & Sociedad, Lima, 2014, Págs. 255-267.

Relatoría General
ciente que la Administración invoque algunas de las causales de nulidad previs-

tas en el artículo 10 de la LPAG.
El análisis de la procedencia de la demanda interpuesta por la Administración se

reduce a lo mencionado, e incluso se ha llegado a decir que el artículo 157 del
Código Tributario debe ser interpretado de manera amplia para así garantizar el
derecho a la tutela jurisdiccional efectiva que tiene la Administración Tributaria.
De esta forma, se coloca en un mismo plano, la legitimidad activa que ostentan

los administrados (contribuyente) para impugnar judicialmente un acto o reso-
lución administrativa que afecta su esfera de intereses jurídicos, con la legitimi-
dad para obrar activa de la Administración Tributaria; no obstante que, con-
forme al propio texto del artículo 157 del Código Tributario y al marco consti-
tucional desarrollado, esta legitimidad se debe ejercer de manera excepcional y
ante situaciones de evidente agravio a la legalidad y el interés público.
B. Antecedentes del artículo 157 del Código Tributario
Para intentar dar respuesta a la problemática planteada, consideramos indispen-

sable conocer el rumbo histórico que ha tenido nuestro Código Tributario res-
pecto a la legitimidad parar obrar activa de la Administración Tributaria, por lo
que debemos resaltar el aporte que sobre el particular han brindado en sus po-
nencias EDUARDO PEDROZA y JAIME LARA.
En esta Relatoría, hemos intentado simplificar la evolución normativa de la legi-

timidad para obrar activa de la Administración Tributaria en 5 períodos:
– Periodo 1 - La Administración Tributaria no cuenta con habilitación

legal para cuestionar una RTF
Si tomamos como punto de partida la redacción del Código Tributario vigente

para el año 1990 conforme a su Texto Único Ordenado aprobado mediante De-
creto Supremo Nº 218-90-EF, tenemos que su artículo 138 habilitaba la inter-
posición del recurso de revisión ante el Poder Judicial solo para el contribuyente
o el responsable. La Administración Tributaria no se encontraba habilitada para
impugnar judicialmente una RTF.
– Periodo 2 - La Administración Tributaria cuenta con habilitación le-

gal para cuestionar una RTF - sin restricciones ni limitaciones
Es recién con el Código Tributario aprobado por Decreto Ley Nº 25859, publi-
cado el 24 de noviembre de 1992, que se reconoce a la Administración Tributa-
ria la facultad de interponer un recurso de revisión contra una RTF, sin que dicho
ejercicio tenga algún tipo de requisito o límite:

REVISIÓN ANTE EL PODER JUDICIAL

Artículo 157.- El recurso de revisión se presenta contra las resoluciones
del Tribunal Fiscal, dentro del término de quince (15) días hábiles compu-
tados desde la fecha de notificación certificada de la Resolución, debiendo
tener peticiones concretas.
El recurso de revisión será presentado por la Administración o por
el deudor tributario ante el Tribunal Fiscal, quien deberá elevarlo a la
Sala competente de la Corte Suprema, dentro de los quince (15) días há-
biles siguientes a la fecha de su interposición.
En el procedimiento de revisión no se admitirá la presentación de prueba
alguna.
DISPOSICIONES DEROGATORIAS
PRIMERA.- A partir de la vigencia de la presente Ley, quedan derogados:
(…)
3. Los Artículos 157 al 161 del Título IV del Libro Tercero del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-
99-EF y sus normas modificatorias. (El resaltado es nuestro).
En similar sentido fue regulado por el Código Tributario aprobado mediante De-
creto Legislativo Nº 816, publicado el 21 de abril de 1996, en cuyo artículo 157
se faculta a la Administración para interponer la demanda contencioso adminis-
trativa, sin limitaciones ni condicionamientos:
DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA ANTE EL PODER

JUDICIAL
Artículo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal podrá interponerse demanda con-

tencioso-administrativa, la misma que se regirá por las normas conteni-
das en el presente Título.
La demanda podrá ser presentada por la Administración Tributaria

o por el deudor tributario ante el Tribunal Fiscal, dentro del término
de quince (15) días hábiles computados a partir del día siguiente de efec-
tuada la notificación certificada de la resolución al deudor tributario, de-
biendo tener peticiones concretas. Su presentación no interrumpe la eje-
cución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria. (El

Relatoría General
El Tribunal Fiscal, en caso que el demandante cumpla con los requisitos

de admisibilidad establecidos en el presente Título, elevará el expediente
a la Sala competente de la Corte Suprema dentro de los quince (15) días
hábiles siguientes a la fecha de la interposición de la demanda. De no
cumplirse con los requisitos de admisibilidad señalados, el Tribunal Fiscal
declarará inadmisible la demanda.
– Periodo 3 - Se regresa a que la Administración Tributaria no cuenta

con habilitación legal para cuestionar una RTF
El precitado artículo 157 fue derogado en el año 2001 a propósito de la publi-

cación de la LPCA:
DISPOSICIONES DEROGATORIAS
PRIMERA.- A partir de la vigencia de la presente Ley, quedan derogados:
(…)
3. Los Artículos 157 al 161 del Título IV del Libro Tercero del Texto
Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supre-
mo Nº 135-99-EF y sus normas modificatorias. (El resaltado es nuestro).
De esta manera, se eliminó la posibilidad de que la Administración Tributaria

pueda recurrir ante el Poder Judicial mediante la impugnación de actos adminis-
trativos emitidos por el Tribunal Fiscal, con la finalidad de armonizar en un solo
cuerpo normativo los supuestos de legitimidad aplicables para la Administra-
ción Pública.
– Período 4 - La Administración Tributaria cuenta con habilitación le-

gal sin restricciones, salvo el caso de la SUNAT
En el año 2004, a través del Decreto Legislativo Nº 953 publicado el 05 de fe-

brero de 2004, se incorpora nuevamente el artículo 157 en el Código Tributario,
con el propósito de reestablecer la legitimidad para obrar activa de aquellas en-
tidades administradoras de tributos; asimismo se establecen restricciones úni-
camente a la SUNAT, dado que deberá pedir autorización al Ministerio de Eco-
nomía y Finanzas (MEF) para efecto de interponer demanda contra una RTF:
ARTÍCULO 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

tivo el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y

supletoriamente por la Ley Nº 27584 - Ley que regula el Proceso Conten-

cioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por la Administración Tributa-

ria, previa autorización del Ministro de Economía y Finanzas tra-
tándose de SUNAT, o por el deudor tributario ante la Sala Contencioso
Administrativa de la Corte Superior respectiva, dentro del término de tres
(3) meses computados, para cada uno de los sujetos antes mencionados
a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución de-
biendo tener peticiones concretas.
Cabe resaltar que esta autorización del MEF fue reglamentada por el Decreto
Supremo Nº 035-2004-EF. Mediante el citado decreto se descartó la posibilidad
de que SUNAT interponga una demanda en el caso que discrepe de la interpre-
tación de normas, procedimientos o de pruebas practicadas por el Tribunal Fis-
cal, prevaleciendo en todos esos casos la resolución del superior jerárquico:
Artículo 3.- El Ministerio de Economía y Finanzas autorizará a la SUNAT

a presentar la demanda contenciosa administrativa a que se refiere el ar-
tículo 1 del presente Decreto cuando:
1. Exista un error de forma o de fondo en la Resolución del Tribunal

Fiscal el cual no pueda impugnarse por una vía procesal establecida
en las normas vigentes.
2. Se trata de un tema distinto a la mera interpretación de normas,

de procedimientos o de pruebas sobre los cuales SUNAT en la
etapa de la reclamación tuvo una opinión distinta al Tribunal
Fiscal.
3. Cuando exista dualidad de criterio del Tribunal Fiscal sobre la mate-

ria a demandar aun cuando se refiera a un contribuyente distinto.
Artículo 4.- La SUNAT deberá solicitar la autorización a que se refiere el

artículo 1 al Ministerio de Economía y Finanzas a más tardar en un plazo
de cuarenta y cinco (45) días calendario contados desde la fecha en que
se notificó a dicha entidad la Resolución del Tribunal Fiscal. La solicitud
deberá contar con un informe legal sustentatorio de la Intendencia Nacio-
nal Jurídica de la SUNAT. (El resaltado es nuestro).
En la exposición de motivos del referido decreto se reconoce que la demanda

contencioso administrativa es una garantía de los ciudadanos cuando la Admi-
nistración Pública afecta sus derechos, y que no es un proceso creado para que

Relatoría General
la instancia inferior de la administración pública cuestione los fallos de su supe-

rior jerárquico:
Asimismo, es necesario que el Ministerio de Economía a efectos de su eva-

luación cuente con una opinión técnico-jurídica para otorgar o denegar
la autorización que solicite la SUNAT y que dicha opinión sea emitida
por el Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero debido a que
en doctrina la demanda contencioso administrativa es una garan-
tía de los ciudadanos cuando la Administración Pública afecta sus
derechos y no es un procedimiento creado para que la instancia in-
ferior de la administración pública cuestione los fallos de su supe-
rior jerárquico como es el Tribunal Fiscal. (El resaltado es nuestro).
– Período 5 - La Administración Tributaria cuenta con habilitación le-

gal con restricciones
Mediante el Código Tributario aprobado por Ley Nº 28365 y publicado el 22 de

octubre de 2004, se sustituye el artículo 157 a fin de precisar que las entidades
administradoras de tributos no tienen legitimidad para obrar activa, pero que
excepcionalmente se encuentran habilitadas a demandar una RTF únicamente
en tres supuestos; y en el caso de la SUNAT, se mantiene la exigencia de contar
con la autorización del MEF:
Artículo 157.- Demanda Contencioso Administrativa
(…)
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De

modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la reso-
lución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el
Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que:
a) Exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal
sobre la materia a demandar, aun cuando se refiera a un contribu-
yente distinto; o,
b) La resolución del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad

de los votos en la Sala correspondiente; o,
c) La resolución del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de

nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley Nº 27444, Ley del Proce-
dimiento Administrativo General.
Tratándose de la SUNAT requerirá, adicionalmente, autorización previa

del Ministro de Economía y Finanzas para interponer la demanda conten-

cioso administrativa a que hubiera lugar.
Por decreto supremo, refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas,

se procederá a reglamentar lo señalado en los dos párrafos precedentes.
Conforme señala EDUARDO PEDROZA, conocer cómo se gestó la Ley Nº

28365 es de vital importancia para establecer el alcance de la legitimación para
obrar activa de la SUNAT y de las otras entidades administradoras de tributos.
Nos relata el Ponente, que en el dictamen de la Comisión del Congreso de la

República que dispuso la aprobación del texto sustitutorio del artículo 157 del
Código Tributario, se estableció que la finalidad de la Ley fue reducir “al mínimo
indispensable” la posibilidad de que “el Estado demande al Estado” pues la con-
secuencia lógica de ello es “evitar disminuir el peso técnico legal a las resoluciones
del Tribunal Fiscal”:
No obstante la transcendencia de sus atribuciones existe una serie de en-

tidades públicas, que tienen a su cargo la administración de algún tipo de
tributo, que pueden recurrir ante el Poder Judicial para impugnar resolu-
ciones del Tribunal Fiscal; ocurriendo con ello que entidades públicas que
administran tributos impugnen resoluciones de otra entidad pública (en
este caso el Tribunal Fiscal). Y en tal sentido la presente propuesta plan-
tea restringir al mínimo indispensable la posibilidad de que el Es-
tado demande al Estado, y evitar disminuir el peso técnico legal a
las resoluciones del Tribunal Fiscal. (El resaltado es nuestro).
Finalmente, mediante el Decreto Legislativo Nº 981 publicado el 15 de marzo

de 2007, se modifica el artículo 157, adoptando la redacción actual, es decir,
suprimiendo dos de los tres supuestos habilitantes para la interposición de una
demanda por parte de las entidades que administran tributos, quedándose úni-
camente con la posibilidad de presentar una demanda si la RTF incurre en alguna
de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la LPAG.
Al igual que lo comentado respecto a la Ley Nº 28365, la exposición de motivos

del Decreto Legislativo Nº 981, nos revela que el espíritu del cambio legislativo
era el de limitar aún más la legitimidad para obrar activa de la Administración
Tributaria:
Se modifica el artículo 157 del Código Tributario con la finalidad de limi-

tar la posibilidad de que la Administración Tributaria impugne la resolu-
ción del Tribunal Fiscal mediante la administrativa en los casos en que la
resolución en mención incurra en alguna de las causales de nulidad pre-
vistas en la Ley del Procedimiento Administrativo General.

Relatoría General
C. Alcance de la legitimidad activa de la Administración
El texto actual del artículo 157 del Código Tributario señala lo siguiente:

(…)
Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución del
Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad previstas en
el artículo 10º de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General.
Por su parte el artículo 10 de la LPAG establece las siguientes causales de nulidad:
Artículo 10.- Causales de nulidad
Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno dere-
cho, los siguientes:
1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas regla-
mentarias.
2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo
que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a
que se refiere el artículo 14.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la apro-
bación automática o por silencio administrativo positivo, por los que
se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordena-
miento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documen-
tación o tramites esenciales para su adquisición.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal,
o que se dicten como consecuencia de la misma.
Como es de verse, nuestro actual Código Tributario parte del presupuesto que
la Administración Tributaria carece de legitimidad activa, y por ello se le otorga
de manera excepcional esta facultad.

Para entender esta disposición, tenemos que remitirnos a los antecedentes del
Código Tributario y a sus exposiciones de motivos.
Conforme se ha hecho referencia, el Decreto Legislativo Nº 953, reestablece en

el Código Tributario la legitimidad de las entidades que administran tributos
para interponer demandas contenciosos administrativas contra RTF, y según lo
anotado en su exposición de motivos, esta incorporación fue un simple recono-
cimiento a una facultad ya conferida en el artículo 149 del Código Tributario y
en el artículo 11 de la LPCA (artículo 13 de la LPCA).149
Sin embargo, lo señalado en la exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº

953 en nuestro entendimiento no es exacto, toda vez que las entidades admi-
nistradoras de tributos una vez derogado el artículo 157 del Código Tributario,
únicamente tenían habilitado el proceso de lesividad regulado en el segundo
párrafo del artículo 13 del TUO de la LPCA, bajo las condiciones y requisitos
establecidas en dicha disposición, que difieren ostensiblemente a los previstos
en el artículo 157.
Posteriormente, mediante la Ley Nº 28365, se modifica el Código Tributario, y

según manifiesta su exposición de motivos glosada previamente, dicha modifi-
cación tuvo como propósito que las entidades administradoras de tributos ten-
gan un acceso restringido al proceso contencioso administrativo, y evitar con
ello que el Estado demande al Estado.
Es así, que el legislador quiso dejar en claro con esta modificatoria que las enti-
dades administradoras de tributos, que incluyen tanto aquellas que también tie-
nen la calidad de acreedor tributario (llámese Gobiernos Regionales, Municipa-
lidades, OSINERGMIN, entre otras), como aquellas otras que solo tienen a su car-
go la administración del tributo (como la SUNAT y el SAT), no tienen legitimi-
dad para obrar activa para demandar una RTF, salvo las situaciones de excepción
previstas en la norma, por lo que no estaba en su mente las figuras procesales
de legitimidad ordinaria o extraordinaria,150 sino la de marcar una diferencia en
el acceso a la tutela judicial entre la Administración Tributaria y administrado,
la misma que como hemos mencionado encuentra amparo constitucional.
149
Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 953: “Se señala de manera expresa la
facultad de la Administración Tributaria de interponer Demanda Contencioso Administra-
tiva, aun cuando de la interpretación conjunta del artículo 11 de la Ley Nº 27584 y el artículo
149º del actual Código Tributario, dicha posibilidad existe actualmente”.
150
En doctrina procesal existen dos formas de legitimidad para obrar: la ordinaria y la extra-
ordinaria. a) La legitimidad para obrar ordinaria se presenta en los casos que quien alega
ser titular del derecho es quien formula la pretensión; y, b) La legitimidad para obrar extra-
ordinaria es la habilitación que se otorga a una persona distinta a aquella que es titular del
derecho para que formule una pretensión procesal.

Relatoría General
De esta forma, el artículo 157 establece que las entidades administradoras de

tributos, incluidos los acreedores tributarios que ejercen directamente la gestión
tributaria, se encuentran excepcionalmente habilitadas para impugnar vía el
proceso contencioso administrativo las RTF, en caso se verifiquen alguna de las
causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la LPAG.
Conforme ya hemos anunciado, la Administración Tributaria se encuentra limi-

tada a reclamar una pretensión nulificante (nulidad de la RTF), siempre que se
verifique algunos de los supuestos previstos en el artículo 10 de la LPAG, que
conforme lo ha señalado JORGE LIZÁRRAGA en su ponencia, pueden resultar
ambiguos y en apariencia permitirían el cuestionamiento de temas de fondo so-
bre los que se pronunció el Tribunal Fiscal y no meramente aspectos de forma.
A continuación, pasaremos a desarrollar cada una de las causales de nulidad, y

como en base a las mismas se encuentra habilitada la Administración Tributaria
a iniciar un proceso contencioso administrativo:
1. Contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamen-

tarias
Esta casual es la más usada por la Administración Tributaria, y en ella se ampara

para discrepar de las interpretaciones normativas del Tribunal Fiscal.
Si desmenuzamos esta causal vemos que el control de constitucionalidad no

podría ser ejercido por la Administración Tributaria, y, en consecuencia, no se
encontraría legitimada para demandar la nulidad de un acto administrativo por
resultar contrario al orden constitucional. La Administración Tributaria se en-
cuentra en la obligación de respetar el principio de legalidad, por lo que una
pretensión en el sentido propuesto resulta contraria a nuestro ordenamiento
jurídico.
En cuanto a la causal de nulidad por contravención a la ley y reglamento, con-

sideramos que comprende aquellos casos en que, en ejercicio propio del control
de legalidad, la Administración Tributaria verifica una clara inaplicación o apli-
cación incorrecta de normas infra constitucionales pertinentes a la controversia,
y la Resolución demandada no ha realizado –bajo su criterio– una adecuada
explicación (motivación) sobre las razones por las cuales ha considerado que
esta normativa no resulta aplicable o tendría un alcance distinto al establecido
en el acto administrativo impugnado
De esta forma, coincidimos con Juan Carlos Morón cuando señala que “si bien
este inciso tiene un alto contenido emblemático, en términos pragmáticos bien
pudo haber sido suprimido por cuanto sus supuestos están subsumidos en cual-

quiera de los otros incisos en particular”,151 especialmente en el numeral 2 que

más adelante comentaremos.
2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que

se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que se
refiere el artículo 14 de la LPAG
Este segundo supuesto de nulidad se presenta cuando existen vicios de validez

en el acto administrativo que resulten trascendentes; es decir graves, ya que un
acto que contenga un vicio no trascedente puede sobrevivir (conservarse) en el
ordenamiento, porque el acto, no obstante el vicio, no pierde su contenido ni
finalidad, y adicionalmente, si le requiere su completa perfección, el camino de
su corrección es su subsanación por la propia entidad a través de los mecanis-
mos procedimentales que para dicho efecto se encuentren previstos.
Así tenemos que la propia LPAG nos señala cuales son los actos afectados por
vicios no trascedentes en el numeral 14.2 de su artículo 14, siendo estos los
siguientes:
14.2.1. El acto cuyo contenido sea impreciso e incongruente con las cues-
tiones surgidas en la motivación.
14.2.2. El acto emitido con una motivación insuficiente o parcial.
14.2.3 El acto emitido con infracción a las formalidades no esenciales
del procedimiento, considerando aquellas cuya realización co-
rrecta no hubiera impedido o cambiado el sentido de la decisión
final en aspectos importantes, o cuyo cumplimiento no afectase
el debido proceso del administrado.
14.2.4 Aquellos emitidos con omisión a documentación no esencial.
Nótese que es un vicio de nulidad no trascendente la motivación imprecisa, in-

congruente, insuficiente o parcial, siempre que esta omisión o vicio, no llegase
a vaciar de contenido al acto, en cuyo caso la Administración Tributaria estaría
habilitada a deducir su nulidad a nivel judicial;152 mientras que, en todos los
151
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo Ge-
neral. Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27444. Tomo I. Gaceta Jurídica S.A., Lima, 2017,
Pág. 249.
152
MELÉNDEZ, F. Y ALVARADO, H. Op. Cit. Pág. 310. En ese sentido, compartimos el co-
mentario realizado por los Ponentes cuando concluyen que solo debiera tratarse de actos
que incurren en vicios graves de nulidad, tales como: (i) vicios en la competencia; (ii) vicios
en el objeto o contenido (contrariar el ordenamiento jurídico o contener un imposible ju-
rídico); (iii) vicios en la finalidad perseguida por el acto; y, (iv) vicios en la regularidad del
procedimiento.

Relatoría General
demás casos, debiera solicitar su enmienda a través del procedimiento previsto

en el artículo 153 del Código Tributario.
A ello cabe señalar que por disposición expresa de la LPAG, la Administración

Tributaria se encuentra impedida de sustentar su demanda en una discrepancia
con el criterio del Tribunal Fiscal en la interpretación de una norma jurídica o la
valoración de medios probatorios153 pues, el artículo 6 de la LPAG excluye di-
chos supuestos de las causales de nulidad, como vemos a continuación:
Artículo 6.- Motivación del acto administrativo

(…)
No constituye causal de nulidad el hecho de que el superior jerárquico de
la autoridad que emitió el acto que se impugna tenga una apreciación
distinta respecto de la valoración de los medios probatorios o de la apli-
cación o interpretación del derecho contenida en dicho acto. Dicha apre-
ciación distinta debe conducir a estimar parcial o totalmente el recurso
presentado contra el acto impugnado.
Lo expuesto ratifica que la Administración Tributaria no se encuentra legitimada

para interponer una demanda contra una RTF en caso que tenga una apreciación
distinta respecto a la valoración de medios de probatorios o la interpretación
del derecho.
Esta posición además se encuentra alineada a una interpretación histórica del

artículo 157 del Código Tributario conforme sostiene EDUARDO PEDROZA,
ya que precisamente el Ejecutivo observó la autógrafa de la Ley Nº 28365 al
considerar que al amparo de algunas causales de nulidad previstas en el artículo
10 de la LPAG, la Administración Tributaria podría recurrir al Poder Judicial cada
vez que no esté de acuerdo con el criterio del Tribunal Fiscal, por lo que reco-
mendó que las causales de legitimidad para obrar activa se redujeran a aquellas
establecidas en el artículo 3 del Decreto Supremo Nº 035-2004-EF, que entre
otros supuestos, habilitaba que se interponga una demanda contra una RTF res-
pecto a un tema distinto a la interpretación de las normas, de procedimientos o
de pruebas sobre los cuales en etapa de la reclamación la Administración Tribu-
taria tuvo una opinión distinta a la del Tribunal Fiscal.
153
Ibidem. Al respecto señala que basa su afirmación “(…) en lo dispuesto en el artículo 6 de
la LPAG, que se refiere a la motivación de los actos administrativos, en el numeral 6.3. de este
se señala que no constituye causal de nulidad el hecho de que el superior jerárquico tenga una
apreciación distinta a la valoración de medios probatorios o de aplicación o interpretación
del derecho, ello en el marco de un recurso de apelación. De allí podemos concluir que, la
inadecuada valoración de medios probatorios no resulta, en estricto, un vicio de validez tras-
cendente del acto administrativo”.

Con relación a esta observación, nos relata el Ponente, que el Congreso de la

República emitió un dictamen dando cuenta que las observaciones del Ejecutivo
fueron aceptadas, pero no propuso la modificación de la norma, debido a que
consideró que el texto original ya había recogido las observaciones respecto al
fondo, más no en cuanto a su redacción, por lo que, hecha esta salvedad, el
Congreso procedió a publicar la Ley.
Lo señalado deja una evidencia adicional de que no fue intención del legislador
el habilitar a la Administración Tributaria para que demande una RTF cuando
tenga discrepancias en cuanto a la interpretación de una norma o la valoración
de una prueba, como viene ocurriendo en la actualidad.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aproba-

ción automática o por silencio administrativo positivo, por los que se
adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordena-
miento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documenta-
ción o tramites esenciales para su adquisición
Esta causal no es aplicable al procedimiento contencioso tributario que con-

cluye con una RTF, toda vez que dicho procedimiento es de evaluación previa y
no se encuentra previsto el silencio administrativo positivo en caso de que el
Tribunal Fiscal no emita pronunciamiento dentro del plazo legal.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal, o

que se dicten como consecuencia de la misma
De verificarse un acto administrativo cuya emisión se sustenta en una infracción

penal, su expulsión del ordenamiento es totalmente justificada. No hay discu-
sión en que la Administración Tributaria tiene legitimidad para demandar una
RTF de presentarse este tipo de supuestos.
Luego del análisis realizado, en opinión de la Relatoría, una adecuada lectura del
artículo 157 del Código Tributario y de las causales de nulidad recogidas en el
artículo 10 de LPAG, nos deben llevar a concluir que la legitimidad para obrar
activa de la Administración Tributaria como parte activa en el proceso es efec-
tivamente excepcional, encontrándose limitada a los siguientes supuestos: (i)
que la RTF adolezca de vicios graves de validez, que haga que el acto esté vacío
de contenido; y, (ii) que la RTF haya sido emitida al amparo de un ilícito penal.
Asimismo, la Administración Tributaria no está legitimada para interponer una

demanda contra una RTF, en aquellos casos que el fundamento de la pretensión
sea la discrepancia con el Tribunal Fiscal respecto a la interpretación normativa
o a la valoración probatoria.

Relatoría General
2.3. Caso particular de las Resoluciones de Observancia Obligatoria
El artículo 154 del Código Tributario establece que:
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con
carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emitidas
en virtud del Artículo 102, constituirán jurisprudencia de observancia
obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras
dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía
reglamentaria o por Ley. En este caso, en la resolución correspondiente el
Tribunal Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial.
De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios en-

tre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena
para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyen éste precedente de
observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el Tri-
bunal.
La resolución a que hace referencia el párrafo anterior así como las que im-
pliquen un cambio de criterio, deberán ser publicadas en el Diario Oficial.
En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria,

la Administración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-
administrativa.
Con relación al último párrafo del artículo 154, JAIME LARA reflexiona en su
ponencia si efectivamente la Administración Tributaria se encuentra facultada
para demandar una RTF que establezca una jurisprudencia de observancia obli-
gatoria, y para ello repasa el marco normativo histórico del artículo 154.
Es así como el Ponente nos hace recordar que el artículo 154 se incorpora en el
Código Tributario con la Ley Nº 27038, y entra en vigencia el 1 de enero de
1999, cuando precisamente el Código Tributario habilitaba a las Administracio-
nes Tributarias a cuestionar una RTF sin restricciones ni limitaciones, por lo que
ese artículo se constituyó en ese momento en la única barrera que tenían las
referidas entidades para interponer una demanda contra una decisión del Tribu-
nal Fiscal.
Sin embargo, a diferencia de lo opinado por el Ponente, la Relatoría sí considera

que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario constituye una li-
mitación a la legitimidad para obrar activa de Administración Tributaria, toda
vez que las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria tienen

un proceso de producción distinto a cualquier Resolución del Tribunal Fiscal,

dado que conforme al numeral 2 del artículo 98 del Código Tributario, mediante
la Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales del Tribunal,
se unificarán los criterios del colegiado a través de emitir este tipo de resolucio-
nes con efectos vinculantes para los órganos de la Administración según lo pre-
visto en el referido artículo 154.
Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria tienen una natu-
raleza cuasi normativa, y se distinguen de cualquier otra RTF emitida, si pode-
mos decir, en un procedimiento contencioso ordinario, tanto es así que el pro-
pio Ponente considera que la vía para cuestionarla es la acción popular, opinión
que resulta coincidente con la Casación Nº 18816-2017 LIMA emitida por la
Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social de 10 de abril del 2017, que en
base del carácter normativo de las Resoluciones de Observancia Obligatoria,
consideró que la vía para cuestionar estas resoluciones de carácter general es el
proceso constitucional de acción popular de conformidad con el artículo 200
numeral 5 de la Constitución, no encontrándose legitimada la Administración a
promover una demanda contencioso administrativa en este tipo de supuestos
Dicho lo anterior, la Relatoría también es de la opinión que el alcance de la legi-

timidad para obrar activa de la Administración Tributaria, que se encuentra es-
pecíficamente reglada en el artículo 157, resulta aplicable a las RTF ordinarias,
más no así a las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria, no
encontrándose las entidades administradoras de tributos legitimadas para ini-
ciar un proceso contencioso administrativo respecto a estas últimas.
Asimismo, esta Relatoría no comparte el criterio de la Corte Suprema de Justicia

de la República en la Casación Nº 11880-2018 Lima, de fecha 28 de abril de
2022, que coloca a los administrados y a la Administración Tributaria en un
mismo plano respecto al acceso a la tutela judicial contra las RTF, al considerar
que al amparo del artículo 148 de la Constitución, la Administración Tributaria
tiene legitimidad plena para cuestionar en cualquier supuesto una RTF vía la
acción contencioso administrativa.
Como hemos señalado previamente, nuestro ordenamiento constitucional no

ampara ese plano de igualdad propuesto por el Ponente como por la Corte Su-
prema en ese singular pronunciamiento, dado que vaciaría de contenido la exi-
gencia constitucional de que las resoluciones administrativas impugnables ju-
dicialmente sean aquellas que han causado estado, esto es, que hayan agotado
la vía administrativa. Además, debemos hacer notar que la Casación Nº 18816-
2017 LIMA es abiertamente contradictoria a la Casación Nº 11880-2018 Lima.

Relatoría General
2.4. Demanda formulada en oposición a informe institucional de SUNAT
En su ponencia, RAÚL COYA expone un problema actual en la práctica tribu-

taria referida a que los informes de la SUNAT emitidos como respuestas a las
consultas formuladas al amparo de los artículos 93 y siguientes del Código Tri-
butario, no obstante ser de obligatorio cumplimiento y tener efectos vinculantes
para todos los órganos de la propia Administración por expreso mandato legal,
en muchas ocasiones no son observadas por la entidad, e incluso, esta recurre
a la vía judicial para cuestionar RTF que se encuentran alineadas al criterio ins-
titucional recogido en el informe.
En opinión del Ponente esta práctica de la Administración contraviene el prin-

cipio predictibilidad en cuanto a la actuación de los poderes públicos consa-
grado en el numeral 1.15 al artículo IV del Título Preliminar de la LPAG y reco-
nocido en diversos pronunciamientos del Tribunal Constitucional (STC Nºs
0001/0003-2003-AI/TC, 0016-2002-AI/TC), generando con ello no solo la
irrupción a los principios de seguridad jurídica y legalidad, sino un clima de ar-
bitrariedad.
A manera de ejemplo expone el caso de los servicios satelitales prestados por

sujetos no domiciliados, respecto al cual la Procuraduría de SUNAT interpuso
una demanda contencioso administrativa contra lo resuelto por el Tribunal Fis-
cal, no obstante que en el Informe Nº 135-2009-SUNAT/2B0000, entre otros,
la Intendencia Nacional Jurídica de la mencionada entidad coincide con el pro-
nunciamiento del Tribunal, en el sentido que el servicio de capacidad satelital
no calificaba como renta de fuente peruana, por lo que no había obligación de
retener a las empresas no domiciliadas proveedoras del servicio, y añade que la
Corte Suprema a través de la Casación Nº 1498-2015-LIMA al amparar la de-
manda de la Procuraduría de la SUNAT, vulneró los principios antes mencionados.
En cuanto a la posibilidad de que la Administración Tributaria interponga una

demanda que resulte contraria a algún criterio institucional recogido en un in-
forme institucional, la Relatoría coincide con el Ponente en el sentido que la
demanda debiera ser declarada improcedente por el Juez, dado que la SUNAT
no cuenta con interés para obrar, toda vez que estaría cuestionando su propia
decisión institucional, asimismo constituye una pretensión jurídicamente im-
proponible, ya que es contraria al marco legal vigente, que exige el cumplimiento
obligatorio de los criterios institucionales recogidos en informes.154
154
Rescatamos también como relevante la opinión del Ponente respecto a que el Tribunal
Fiscal actúa como controlador de la legalidad, por lo que en los casos que los contribuyen-
tes reclamen la vulneración al principio de legalidad por no haber observado la SUNAT, al

2.5. Propuestas normativas
En lo que respecta propiamente a la modificación legislativa que debiera imple-

mentarse en el Código Tributario con el propósito de disminuir la litigiosidad
derivada de la distorsión sobre el alcance de la facultad excepcional de la Admi-
nistración Tributaria para cuestionar una RTF, nos referiremos a las sugerencias
normativas realizadas por los Ponentes EDUARDO PEDROZA, ÁLVARO
SANTILLÁN y JORGE LIZÁRRAGA.
En cuanto a lo desarrollado por EDUARDO PEDROZA, el Ponente plantea que

el Código Tributario establezca expresamente aquellos supuestos en los que la
Administración Tributaria puede aplicar esta facultad excepcional para interpo-
ner una administrativa, sugiriendo que estos supuestos respondan a los siguien-
tes casos: “(i) el Tribunal Fiscal no emita una resolución unánime sobre un caso
concreto, ya sea porque no hubo unanimidad en la votación del caso o porque
existe dualidad de criterios entre Salas; o (ii) en la emisión de dicha resolución se
haya configurado algún supuesto punible por la norma penal”.
Por su parte, ÁLVARO SANTILLÁN considera que también debemos acudir a

una modificación legislativa con el propósito de que se demuestre el carácter
excepcional y restringido de la facultad de la Administración Tributaria, esti-
mando pertinente que se precise en la LPCA que ésta solo puede plantear pre-
tensiones de nulidad.
JORGE LIZÁRRAGA, plantea una propuesta novedosa a través de la elimina-

ción del último párrafo del artículo 157 del Código Tributario y la incorporación
de un “procedimiento de reconsideración de acto por causa de nulidad a nivel
administrativo” a través del cual se habilite a la Administración Tributaria un
canal por el cual pueda solicitar al Tribunal Fiscal corregir el acto emitido por
haber incurrido en una causal de nulidad y sea éste el órgano que la declare de
oficio.
En esta Relatoría no podemos sino estar de acuerdo con que la formula legisla-
tiva que regula la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria
ha devenido en deficiente y el Poder Judicial, lejos de interpretar adecuadamente
dichas disposiciones en el marco de una facultad excepcional, ha agravado la
situación mediante criterios que atentan abiertamente a la naturaleza y finalidad
momento de emitir sus actos (determinación y/o resolutorios), los criterios emitidos en
sus informes vinculantes, debe declarar la nulidad de dichos actos sometidos a su compe-
tencia, sin entrar a cuestionar la idoneidad técnica del pronunciamiento contenido en el
informe, pensar lo contrario no es contrariar el referido principio, sino también el de igual-
dad, dado que es muy posible se configuren tratamientos desigualitarios.

Relatoría General
del proceso contencioso administrativo, así como del carácter excepcional de la

legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria.
En este contexto, consideramos que los únicos supuestos –excepcionales– en

los cuales la Administración Tributaria podría cuestionar una RTF y que debieran
incorporarse al texto del artículo 157 del Código Tributario son los siguientes:
1. Como aspecto de forma, cuando exista un vicio de nulidad en la resolución

constituido por el defecto o la omisión grave y trascendente de alguno de
sus requisitos de validez, conforme al numeral 2 del artículo 10 de la LPAG,
a su vez desarrollados en el artículo 3 de la LPAG, esto es: (I) competencia;
(II) objeto o contenido; (III) finalidad pública; (IV) motivación; y, (V) proce-
dimiento regular.
2. Como aspecto de fondo, cuando exista una dualidad de criterio a nivel de

los pronunciamientos del Tribunal Fiscal.
Asimismo, la Relatoría es de la opinión que debe estar previsto expresamente

en el artículo 157 del Código Tributario, que cualquier tipo de discrepancia de
la Administración Tributaria con la interpretación jurídica o valoración probato-
ria realizada por el Tribunal Fiscal bajo ningún supuesto puede fundamentar el
inicio de un proceso contencioso administrativo, más aún si el criterio recogido
por el Colegiado ha sido reconocido por la propia Administración Tributaria
como sustento de sus opiniones vinculantes.

TEMA VII:
EL EJERCICIO DE LA PLENA JURISDICCIÓN
La regulación del contencioso administrativo en nuestro país, cuando se encon-

traba recogida en el Código Procesal Civil bajo el título “impugnación de acto o
resolución administrativa”, tenía un diseño “revisor”, con un claro y único pro-
pósito de ejercer el control formal de la legalidad de la actuación administrativa
y declarar la invalidez de la resolución impugnada, si así correspondía. Es decir,
se constituía como una tutela judicial insuficiente para satisfacer las necesida-
des humanas, que precisamente es uno de los presupuestos en los que se sus-
tenta un Estado de Derecho.
Lo señalado implicaba que, un administrado triunfador en el proceso tenía que

someterse nuevamente a la decisión administrativa para el reconocimiento de
su derecho subjetivo o interés legítimo, generándose con ello una litigiosidad
inoficiosa.
Con la publicación de la LPCA se busca superar este déficit, y se pasa a un mo-

delo de plena jurisdicción que no solo efectúe el control formal de la actuación
de la Administración Pública, sino principalmente, busque brindar una tutela
integral al administrado a través del reconocimiento o restablecimiento del de-
recho o interés jurídicamente tutelado y la adopción de las medidas o actos
necesarios para tales fines.
Con relación a este cambio en nuestro ordenamiento y sobre la visión que debe
tener el Juez del contencioso administrativo a partir del mismo, el Ponente
ALFONSO TAPIA, sobre la base de una interesante recopilación de antece-
dentes legislativos, explica que la resolución de controversias tributarias a nivel
judicial, desde sus orígenes, se ha encontrado influenciada por las dinámicas
procesales del ordenamiento procesal civil. Ello en razón a que, por un extenso
período de tiempo, el proceso judicial tributario se tramitó en la vía procesal
civil, incorporándose a un sistema procesal privatístico que prepondera el Prin-
cipio Dispositivo, que a su vez sujeta el rol del Juez a la estricta actividad pro-
cesal desplegada por las partes.
Continúa diciendo el Ponente que es con la entrada en vigencia de la LPCA que

se cambia a un sistema publicista, encaminando el proceso contencioso hacia
la plena jurisdicción, en el que el rol del Juez va más allá de limitarse a ser un
simple espectador de la actividad procesal de las partes y, por el contrario, ejerce
un papel más activo en la dirección y conducción del proceso judicial. En esa
medida, el Juez no busca sustituir a las partes en sus deberes procesales, tales

Relatoría General
como probar o impulsar el proceso, sino, busca coadyuvar a que se cumpla con
la finalidad para la que el proceso ha sido configurado, desplegando –de consi-
derarlo pertinente– la actuación de medios probatorios y saneando la relación
procesal con independencia de la actuación de las partes, o incluso emitiendo
un pronunciamiento sobre el fondo de la controversia jurídica.
Asimismo, el Ponente indica que, la LPCA ha acogido en gran medida los fun-
damentos procesales del sistema procesal publicista, a través de reconocer
como principios rectores del proceso a la tutela jurisdicción efectiva, integra-
ción, igualdad procesal, favorecimiento del proceso y, suplencia de oficio.
Sin embargo, reconoce que no estamos ante un sistema publicista totalmente

puro, ya que si bien existen diversos artículos de la LPCA que se alinean a este
sistema, como aquellos que van desde la posibilidad de plantear pretensiones
de plena jurisdicción hasta la facultad del Juez, en el caso de emitir una senten-
cia estimatoria, de disponer la adopción de cuantas medidas sean necesarias
para el restablecimiento o reconocimiento de la situación jurídica lesionada;
también existen otros que dejan evidenciar que aún quedan rezagos de la anti-
gua concepción del proceso contencioso-administrativo como meramente revi-
sor de la legalidad del acto administrativo.
En base a lo expuesto, el Ponente considera que el rol de director del Juez en lo

Contencioso –en el marco de un proceso contencioso-administrativo de plena
jurisdicción–, exige que, en las distintas etapas del proceso, sobre la base de su
experiencia y discrecionalidad, interprete los parámetros procesales bajo un cri-
terio de razonabilidad, y de ser el caso, los flexibilice, siempre y cuando con esto
se optimice el proceso y se logre la finalidad para la que fue configurado.
Empero advierte, que, en la casuística judicial tributaria, existen posturas esgri-

midas por diversos órganos jurisdiccionales que continúan concibiendo que el
rol del Juez está sujeto a la actividad procesal de las partes.
Como idea final, el Ponente reitera que el sistema adoptado por la LPCA exige
al Juez un rol más activo en la dirección del proceso a fin de brindar al adminis-
trado una vía real que satisfaga la tutela judicial que invoca.
La Relatoría comparte la visión del Ponente, es decir, que el modelo de plena

jurisdicción que suscribe nuestro ordenamiento procesal en lo contencioso ad-
ministrativo implica un rol activo del Juez en la conducción y resolución de la
controversia, que contribuya a lograr la finalidad del proceso, que no es otra que
otorgar debida tutela judicial a los administrados, privilegiando el pronun-
ciamiento sobre el fondo del derecho reclamado, respecto a cualquier forma-
lismo procesal que impida o limite este tipo de pronunciamiento.

Sin embargo, también advertimos que la casuística judicial no está uniforme-

mente alineada a esta visión del proceso contencioso administrativo.
Efectivamente, encontramos algunos pronunciamientos judiciales que contie-

nen exageradas exigencias formales en cuanto al planteamiento de las preten-
siones, específicamente en el caso de las pretensiones de plena jurisdicción, o
que admiten pretensiones de plena jurisdicción planteadas por la Administra-
ción Tributaria.
Veamos a continuación, y a mayor detalle, los puntos que acabamos de revelar:
PRETENSIÓN DE PLENA JURISDICCIÓN
La pretensión es una institución procesal que consiste en el pedido concreto

que se realiza al órgano jurisdiccional para que el derecho reclamado sea reco-
nocido en el proceso.
El artículo 5 de la LPCA establece cinco tipos de pretensiones que pueden plan-

tearse en el proceso contencioso administrativo, sin embargo, nos centraremos
en dos de las más invocadas:
1. LA DECLARACIÓN DE NULIDAD, TOTAL O PARCIAL O INEFI-

CACIA DE ACTOS ADMINISTRATIVOS
Es un pedido tradicional, que busca que se declare la nulidad del acto o resolu-
ción administrativa impugnada judicialmente, debido a que incurre en algunas
de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la LPAG.
Esta es una pretensión de naturaleza declarativa y nulificante; es decir, el pedido

al Juez se circunscribe a que ejerza el control constitucional y de legalidad del
acto y/o resolución administrativa, y a que declare su nulidad total o parcial en
caso se constate la existencia de algún vicio de nulidad, reponiendo la causa a
la sede administrativa.
2. EL RECONOCIMIENTO O RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO O

INTERÉS JURÍDICAMENTE TUTELADO Y LA ADOPCIÓN DE LAS
MEDIDAS O ACTOS NECESARIOS PARA TALES FINES
Es una pretensión declarativa de derechos, que tiene como finalidad lograr la
tutela judicial efectiva a través de que se reconozca o reestablezca el derecho o
interés jurídicamente tutelado que se ha visto amenazado y/o vulnerado por la
actuación de la Administración y/o del Tribunal Fiscal, y se adopten las medidas
o actos necesarios para tales fines.

Relatoría General
Esta pretensión tiene por finalidad la satisfacción plena de los intereses de los
administrados, y tiene autonomía respecto a la pretensión de declaración de
nulidad, por lo que podría plantearse con independencia de esta.
Si bien es cierto que las pretensiones constituyen el objeto del proceso dado
que contraen el pedido en concreto, la exigencia de determinadas formalidades
en su planteamiento no deben ser –en ningún caso– un obstáculo para la ob-
tención de un pronunciamiento en cuanto al fondo de la controversia, más aún,
si la LPCA no establece ninguna exigencia expresa al respecto, y por el contrario,
reconoce como principios rectores del proceso a los principios de favorecimiento
del proceso y suplencia de oficio:
Artículo 2.- Principios.

El proceso contencioso administrativo se rige por los principios que se enu-
meran a continuación y por los del derecho procesal, sin perjuicio de la
aplicación supletoria de los principios del derecho procesal civil en los
casos en que sea compatible:
(…)
3.Principio de favorecimiento del proceso.- El Juez no podrá rechazar

liminarmente la demanda en aquellos casos en que por falta de precisión
del marco legal exista incertidumbre respecto del agotamiento de la vía
previa.
Asimismo, en caso de que el Juez tenga cualquier otra duda razonable
sobre la procedencia o no de la demanda, deberá preferir darle trámite a
la misma.
4.Principio de suplencia de oficio.- El Juez deberá suplir las deficiencias

formales en las que incurran las partes, sin perjuicio de disponer la subsa-
nación de las mismas en un plazo razonable en los casos que no sea po-
sible la suplencia de oficio.
Sobre lo comentado, en doctrina nacional encontramos a Elizabeth Mac Rae,

que es de similar opinión:
El proceso es un instrumento para hacer efectivos derechos materiales. Por

ello debe ser adecuado, oportuno y eficaz, atenuando el rigor forma-
lista. En la jurisdicción contenciosa administrativa prima el encausa-
miento de oficio y el Principio de favorecimiento del proceso5, el cual nutre
y otorga contenido a las reglas del proceso contencioso administrativo.
Por este principio, el juez debe interpretar los requisitos formales y

presupuestos procesales en el sentido más favorable a la plena efec-

tividad de la tutela jurisdiccional efectiva. Por ello, ante la duda ra-
zonable de si el proceso debe declararse concluido o no, el juez debe incli-
narse por la continuidad del proceso, evitando de esta manera que el
incumplimiento de formalidades tenga efectos desproporcionados o
gravosos que puedan afectar la debida tutela (…).155 (El resaltado
es nuestro).
Pero no solo la doctrina privilegia la tutela judicial efectiva sobre cualquier tipo
de formalidad procesal, sino también lo hace la propia Corte Suprema:
Casación Nº 20280-2018:
5.2. Siendo estos los términos del recurso, partimos señalando que el ob-
jeto fundamental de los procesos contenciosos administrativos, reside en
posibilitar el control jurídico del juzgador sobre las actuaciones llevadas
a cabo por la Administración. Siendo dicho proceso uno de jurisdicción
plena en el cual se puede hacer efectiva la tutela de los derechos e intereses
de los administrados, posibilitando al juez otorgar mayor importancia a
los intereses subjetivos y pretensiones incorporados por los administrados;
no obstante, ello de modo alguno justifica que el juez desatienda su labor
de revisor de la actividad administrativa. En ese línea, podemos resumir
afirmando que el proceso contencioso administrativo es esencialmente un
proceso antiformalista, en el que el juzgador se encuentra en la obligación
de suplir las deficiencias del administrado con el propósito de favorecer
la vigencia del derecho, de conformidad, precisamente, con el principio de
suplencia de oficio recogido en el numeral 4 del artículo 2 de la Ley Nº
27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, según el
cual: “El Juez deberá suplir las deficiencias formales en las que incurran
las partes, sin perjuicio de disponer la subsanación de las mismas en un
plazo razonable en los casos en que no sea posible la suplencia de oficio”.
5.3. Del texto normativo transcrito, se establece que desde un sentido li-
teral la suplencia procesal está referida a aspectos “formales” y no, sus-
tanciales, en tal virtud, la suplencia de oficio significa que el juzgador
debe procurar subsanar, por ejemplo, adecuando la vía procedimental
propuesta en la demanda, pero de ningún modo sustituyéndose a las par-
tes en aquello que por ley le corresponde cumplir.
155
MAC RAE, Elizabeth. “Objeto del proceso contencioso administrativo en el Perú”. En: Ad-
vocatus, Nº 36. 2020. Págs. 228 y 229.

Relatoría General
En concordancia con el rol activo del Juez en lo contencioso, la Corte Suprema

no solo ha reconocido el carácter informal del proceso y la necesidad de privile-
giar el pronunciando de fondo sobre las deficiencias formales, sino ha ido mucho
más allá en contra incluso de algún sector de la doctrina,156 pero siempre en la
línea de otorgar la máxima tutela judicial efectiva a los administrados. Nos re-
ferimos al ejercicio de oficio de la plena jurisdicción en los casos que no haya
sido planteada por el administrado, conforme al criterio recogido en la Casación
Nº 6827-2018:
Cuarto. El A quo, mediante sentencia de fojas ciento treinta y nueve, re-

solvió declarar fundada la demanda al considerar que: II) Siendo además,
que el proceso contencioso administrativo regulado en el Texto Único Or-
denado de la Ley N.º 27584, es uno de plena jurisdicción, que tiene su
fundamento en el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, máxime
cuando el inciso 2) del artículo 41º del Texto Único Ordenado de la Ley
N.º 27584, aprobado por el Decreto Supremo N.º 013-2004-JUS, señala
156
AMPUERO, Saúl. “Las obligaciones dinerarias a cargo del Estado y el principio de plena
jurisdicción en el contencioso-administrativo”. En: Gaceta Civil & Procesal Civil, Nº 6.
Lima, 2013, Pág. 220:
“En efecto, una primera lectura de este artículo limita al juez contencioso-administrativo, a
tener en cuenta “la pretensión planteada” y, por cierto, a no salirse de ella, bajo crítica o
denuncia de violar el principio de congruencia o principio dispositivo. Esta sujeción a la pre-
tensión planteada impediría, por ejemplo, que el juez contencioso-administrativo pueda de-
clarar tutela subjetiva ante una demanda de nulidad de resolución de multa, y en la cual no
se pidió la devolución de lo indebidamente pagado.
(…) No parece ser muy útil la disposición del artículo 41, inciso 2, del TUO de la LPCA, y
obviamente con ella no podemos sostener enfáticamente que ya el proceso o el juez es de plena
jurisdicción, pues de muy poco nos sirve, a menos que se apuntale la “plena jurisdicción”
como un elemento caracterizador del PCA, y para ello no menos propicia es la ocasión de
insertar como un principio privativo del PCA el de la plena jurisdicción, con la finalidad no
solo de que en el dictado de la sentencia el juez vaya más allá del petitorio sino que desde el
inicio del proceso tenga esa potestad de reencauzar la pretensión o advertir otra de los propios
hechos aportados por las partes (…)”.
Al respecto, también véase, MURILLO FLORES, Fernando. Una plena conciencia sobre la
plena jurisdicción. Comentarios de jurisprudencia administrativa. Jurisprudencia 6/2008.
2008. Pág. 508, quien señala que: “Entonces, cualquiera sea la forma de control de las ac-
tuaciones de la administración (el objeto o de nulidad y el subjetivo o de plena jurisdicción)
a cargo del órgano jurisdiccional, siempre se requerirá que el demandante afirme la existencia
de un derecho subjetivo vulnerado o que requiera ser declarado; en tanto ello no suceda el
órgano jurisdiccional se verá imposibilitado de realizar, en el marco de un proceso contencioso
administrativo, el control jurisdiccional de la actuación de la administración, puesto que ese
control no puede ejercerse en abstracto, sino únicamente en un caso concreto, lo que equivale
a decir que siempre debe exponerse, sostenerse y probarse que existe un derecho subjetivo com-
prometido”.

que la sentencia que declare fundada la demanda podrá decidir en fun-

ción de la pretensión planteada “El restablecimiento o reconocimiento de
una situación jurídica individualizada y la adopción de cuantas medidas
sean necesarias para el restablecimiento o reconocimiento de la situación
jurídica lesionada, aún cuando no hayan sido pretendidas en la de-
manda”.
Sobre el tema bajo comentario, la Relatoría es de la opinión que los Jueces en lo

contencioso están facultados a ejercer de oficio la plena jurisdicción, siempre
que sea en tutela de los derechos e intereses de los administrados y resulte
compatible con la controversia planteada en el proceso, conforme se puede des-
prender del numeral 2 del artículo 40 de la LPCA, que expresamente señala lo
siguiente:
Artículo 40.- Sentencias estimatorias

La sentencia que declare fundada la demanda podrá decidir en función
de la pretensión planteada lo siguiente:
(…)
El establecimiento o reconocimiento de una situación jurídica individua-
lizada y la adopción de cuantas medidas sean necesarias para el resta-
blecimiento o reconocimiento de la situación jurídica lesionada, aun
cuando no hayan sido pretendidas en la demanda. (El resaltado es
nuestro).
Otro tema de importancia es la práctica procesal que tiene la Administración

Tributaria de plantear pretensiones de plena jurisdicción, que adquiere aún ma-
yor relevancia al identificarse casos en que los Jueces consideran legítimas y
procedentes este tipo de pretensiones.
Sobre este punto, DANIEL ARANA sostiene en su ponencia que la SUNAT no

puede plantear pretensiones de plena jurisdicción en el proceso contencioso
administrativo, tanto en base al marco normativo actual como a los fundamen-
tos doctrinarios propios de dicho modelo de pretensiones.
Continúa el Ponente diciendo que el artículo 13 de la LPCA reconoce la legiti-

mación activa tanto para el administrado (primer párrafo) como para la admi-
nistración pública (párrafo segundo), empero, en este último caso dicha legiti-
midad se encuentra reducida a una acción de lesividad, previa identificación del
agravio al interés público ocasionado por el acto administrativo del cual ya no
es capaz de revertir la propia entidad emisora a través de un procedimiento de
nulidad de oficio.

Relatoría General
Asimismo el Ponente sostiene que la aludida legitimidad se sustenta en el agra-

vio al interés público, y no en el agravio de un derecho subjetivo vulnerado como
ocurre con el administrado, por lo mismo es extraordinaria, siendo esto lo que
determina el tipo de pretensión que ambos sujetos procesales pueden plantear,
de manera que mientras que el administrado, por ser el titular del derecho sub-
jetivo afectado (y, por ende, titular de la situación jurídica sustancial protegida),
puede plantear pretensiones de plena jurisdicción que tienen por finalidad brin-
dar tutela a estos derechos no respetados por las actuaciones públicas; la Ad-
ministración Tributaria sólo puede promover procesos contra el acto adminis-
trativo mismo, esto es, pretender la declaración de su nulidad, cuando dicho
acto se encuentre viciado y sin posibilidad alguna de subsanación.
Sobre lo antes razonado, concluye que sólo el administrado se encuentra en la

posibilidad de plantear la pretensión de plena jurisdicción, y ello significa que la
legitimación activa con la que cuenta la Administración Pública sólo le alcanza
para plantear pretensiones de nulidad respecto de los actos administrativos que
busca cuestionar, no siéndole factible a la Administración solicitar al Juez que
utilice sus facultades o poderes plenos en reabrir la discusión sobre el fondo del
litigio ya que no cuenta con derechos subjetivos a ser restablecidos; asimismo
tampoco podrá recurrir a fórmulas o argumentos genéricos, o artificios para in-
troducir pedidos de resolución bajo plena jurisdicción en forma de pretensiones
accesorias o subordinadas, debiendo en dichos casos el Juez declarar la impro-
cedencia de la demanda interpuesta con dichas características.
También nos comenta el Ponente que el artículo 157 del Código Tributario no
colisiona ni se opone a las normas del proceso administrativo, pues del mismo
modo reconoce a la Administración Tributaria una legitimidad excepcional o ex-
traordinaria, lo que implica que si bien cuenta con facultades para presentar
demanda contencioso-administrativa contra resoluciones del Tribunal Fiscal
(que no constituyan precedentes de observancia obligatoria), dicha facultad
sólo le permitirá formular pretensiones de nulidad contra tales resoluciones,
mas no podrá solicitar que se evalúe nuevamente el fondo de la controversia (a
través de la plena jurisdicción).
Finalmente, indica que es importante tomar en cuenta el reciente pronuncia-

miento recaído en el Expediente Nº 12858-2019-0-1801-JR-CA-18, emitido
por la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subes-
pecialidad tributaria y aduanera, en el cual declaró como improcedente la pre-
tensión de plena jurisdicción planteada por la SUNAT, mediante la cual esta
solicitó al Poder Judicial que determine si a un producto le correspondía cierta
clasificación arancelaria, al considerar que la plena jurisdicción ha sido pensada
para ser invocada y solicitada por los administrados, frente a una actuación ad-

ministrativa violatoria de sus derechos. Es decir, se trata de un ejercicio juris-

diccional corrector y definidor de la situación jurídica generada por la Adminis-
tración, y que el artículo 157 del Código Tributario autoriza a la SUNAT a plan-
tear pretensiones de nulidad, mas no la habilita para plantear pretensiones de
plena jurisdicción, las cuales, por naturaleza, corresponden exclusivamente a
los administrados.
Cabe también resaltar que ÁLVARO SANTILLÁN y JORGE LIZÁRRAGA, en

sus ponencias referidas a la Legitimidad para obrar activa de las Administracio-
nes Tributarias,157 han manifestado su opinión respecto a que dichas entidades
no pueden plantear pretensiones de plena jurisdicción en un proceso conten-
cioso administrativo, toda vez que de acuerdo al artículo 157 del Código Tribu-
tario y la LPCA, únicamente están facultadas a plantear pretensiones nulifican-
tes, por lo que el Juez de lo contencioso debe declarar improcedentes este tipo
de pretensiones.
En opinión de la Relatoría, la Administración Tributaria conforme con lo dis-

puesto en el artículo 157 del Código Tributario tiene excepcionalmente facultad
de demandar las Resoluciones del Tribunal Fiscal, sin embargo, únicamente es-
tán legitimadas a formular pretensiones nulificantes, más no así pretensiones
de plena jurisdicción cuyo ejercicio se encuentra reservado para el administrado.
157
Estas ponencias son desarrolladas en el Tema VI de la presente Relatoría General.

Relatoría General
TEMA VIII:
REEXAMEN EN SEDE ADMINISTRATIVA
Y SU REVISIÓN JUDICIAL
Hemos afirmado en el tema referido a la inmutabilidad de los actos administra-

tivos que en protección de la seguridad jurídica debería procurarse eliminar cual-
quier vía que de manera injustificada permita su alteración. En la legislación
peruana, en adición a los casos de nulidad y de modificación de actos según el
artículo 108 del Código Tributario, se regula también en el artículo 127 del
mismo cuerpo legal, la facultad de reexamen que, a diferencia de las figuras an-
teriores, requiere la existencia de un procedimiento contencioso porque es en
este que se ejerce. Cierto es que, en algunos casos, la Administración Tributaria
a su conveniencia, ha preferido ejercer la misma para evitar recurrir a una nulidad
o revocación de acto o viceversa.
La facultad de reexamen no puede ser pensada sin una ponderación de ciertos

principios como el de (a) seguridad jurídica, (b) congruencia, que implica que la
resolución se pronuncie sobre lo pedido y no modifique la situación inicial del
interesado, (c) debido procedimiento como garantía para que las personas pue-
dan defender sus derechos, (d) impulso de oficio y verdad material que justifica
que por el interés público las entidades públicas hagan lo necesario para llegar
a la realidad y, (e) prohibición de la reforma para peor, según la cual el interesado
no puede agravar su situación por ejercer su derecho de defensa, como en la
STC Nº 1803-2004/AA/TC lo reconoció el Tribunal Constitucional.
Si bien en la LPAG, sobre la base de los principios reseñados no se permite una

reforma para peor y se señala en el artículo 198 que “En los procedimientos ini-
ciados a petición del interesado, la resolución será congruente con las peticiones
formuladas por éste sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial y
sin perjuicio de la potestad de la administración de iniciar de oficio un nuevo pro-
cedimiento si procede”, en el Código Tributario sí se acepta que cuando se re-
suelva una impugnación se pueda determinar una mayor obligación tributaria.
Como se recordará, la regulación que en el pasado existía sobre el reexamen

–debido a su imprecisa e inadecuada redacción– originó múltiples discusiones
sobre su alcance, ya que el Código Tributario simplemente decía que “El órgano
encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los
aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados,
llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones (…)”. Esto ge-
neró, por ejemplo, que el Tribunal Fiscal considerase que sí le competía ejercer

la facultad de reexamen, o que validase que la SUNAT la ejerciese en sentido

peyorativo e incorporando nuevos reparos, aunque en tal supuesto retornase el
caso a la etapa de reclamo para darle la oportunidad al contribuyente de defen-
derse, bajo el entendido que de lo contrario se le estaría recortando una instancia.
Con los cambios introducidos por el Decreto Legislativo Nº 981,158 la discusión

se ha reducido, pero no desaparecido y ello porque a pesar de que se estable-
cieron algunos límites, aún subsisten zonas grises.
Precisamente, JOAN TELLO aborda en su ponencia la materia, tomando como

base la práctica de la Administración Tributaria que se viene reflejando en ac-
tuaciones que sustituyen total o parcialmente el fundamento originalmente
consignado en los actos administrativos o en la formulación de un nuevo reparo
al momento de resolver el recurso de reclamación interpuesto por el contribu-
yente, en perjuicio de sus derechos.
Comenta JOAN TELLO que, en atención al principio de seguridad jurídica, la

intangibilidad del acto administrativo notificado es el presupuesto base de la
institución de la determinación tributaria, lo que significa que cuando la Admi-
nistración revisa la realizada por el contribuyente, a través de un procedimiento
de fiscalización, emite una conclusión que es inmodificable, salvo puntuales ex-
cepciones. La determinación, producto de una fiscalización definitiva, es única
e integral, debiendo ser solo una por el tributo y período verificado, tal como
también ha sido aceptado por el Tribunal Fiscal en diversas Resoluciones como
las Nºs 01579-9-2020, 02445-3-2020 y 06303-1-2019. Inclusive, si bien hoy
el Código Tributario permite que haya fiscalizaciones parciales, las mismas ten-
drán carácter definitivo en cuanto al aspecto revisado.
El artículo 127 del Código Tributario en su versión actual contiene unos párrafos
agregados en comparación a la anterior, así, establece que “el órgano encargado
de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización
o verificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o dismi-
nuirlos”, lo que lleva al Ponente a afirmar que el ente resolutor tiene la facultad
de reexaminar la determinación realizada por el órgano fiscalizador, pero con
ciertas restricciones, porque solo puede incidir en el asunto controvertido, sin
poder alterar los reparos en su materia, fundamento y base legal, salvo en
cuanto a su cuantía.
A nivel judicial, es de interés citar la Casación Nº 18260-2019-Lima que señaló

que efectuar un reparo distinto al contenido en la Resolución de Determinación,
158
Vigente desde el 16 de marzo de 2007.

Relatoría General
excedía la facultad de reexamen de la Administración Tributaria. Literalmente

indicó:
Si bien la posición de la SUNAT se sustenta en que el dispositivo original

vigente al momento de los hechos contemplaba dicha facultad y no preci-
saba que la misma debía circunscribirse a lo que fue objeto de fiscaliza-
ción o verificación, se debe tener en cuenta que una interpretación literal
como la que propone la administración tributaria resultaría contraprodu-
cente porque dejaría de lado el principio de verdad material del cual
deriva la facultad de reexamen, consistente en que por este principio la
autoridad administrativa debe verificar plenamente los hechos que sirven
de sustento para sus decisiones, pero solamente los relacionados al asunto
controvertido, esto es, los que están relacionados estrictamente a los repa-
ros objeto de fiscalización o verificación.
Entonces, no sería ajustado al debido proceso que se introduzca un

nuevo reparo que no fue materia de la fiscalización, porque, siendo
este reparo un elemento sorpresivo, no cautela el derecho de defensa
que debería tener el contribuyente en la etapa de fiscalización, por
lo cual es inadmisible una interpretación literal y aislada de la facultad
irrestricta de reexamen establecida en el artículo 127 del Texto Único Or-
denado del Código Tributario, tal como sostiene la recurrente. (El resal-
tado es nuestro).
El Ponente considera también que el reexamen no podría incluir una modifica-

ción en la motivación porque atentaría contra el carácter único, integral y defi-
nitivo del acto de determinación tributaria y significaría una grave vulneración
del derecho de defensa, el cual es a su vez parte del debido procedimiento ad-
ministrativo; además, como el asunto controvertido se determina a partir del
contenido de la reclamación que el contribuyente formula contra la Resolución
de Determinación, el órgano administrativo revisor sólo debe examinar los fun-
damentos de la acotación y los que sustentan el recurso interpuesto por el con-
tribuyente y, en virtud de ellos, definir si la determinación única, integral y de-
finitiva efectuada por el área acotadora debe mantenerse, anularse o revocarse.
De esa manera, afirma que el reexamen no habilita al órgano resolutor de la

reclamación a sustituir los fundamentos de un reparo o a adicionar nuevos ar-
gumentos que complementen su posición, porque el artículo 127 del Código
Tributario no prevé la posibilidad de que se realice una determinación comple-
mentaria. De ocurrir ello, el Tribunal Fiscal debería anular tal extremo de la re-
solución y si ha modificado íntegramente el fundamento, debería dejar sin efecto
el acto determinativo, tal como lo ha entendido en diversas resoluciones, como
la RTF Nº 01144-9-2020.

En entendimiento del Ponente, a pesar que el artículo 129 del Código Tributario
dispone que, en las resoluciones, se “expresarán los fundamentos de hecho y de
derecho que les sirven de base, y decidirán sobre todas las cuestiones planteadas
por los interesados y cuantas suscite el expediente”, esta disposición no permite
que, mediante la facultad de reexamen en concordancia con el artículo 127 del
mismo Código, se alcancen aspectos sobre los cuales no existe controversia, ya
sea por no formar parte del cuestionamiento planteado en la reclamación o, por-
que no forman parte de la observación formulada por la SUNAT en uso de su
facultad de determinación que se caracteriza por ser única, integral y definitiva.
Indica también que el artículo 127 hace referencia al término “reparo impug-
nado” cuando menciona que “el órgano encargado de resolver sólo puede modifi-
car los reparos efectuados (…)” por lo que corresponde atender a su contenido.
En ese sentido, cita la Resolución de Superintendencia Nº 303-2016/SUNAT,

donde la SUNAT ha señalado que reparo es la observación a la determinación
de parte, de uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria realizada
por el sujeto fiscalizado en la declaración jurada respectiva, distinta a la Decla-
ración Aduanera de Mercancías, y que se origina en el análisis de la información
a que se refiere el artículo 61 del Código Tributario. De allí que esta “observa-
ción” debe fundamentarse en un sustento fáctico y jurídico que permita “rom-
per” con el principio de presunción de veracidad que alcanza a la determinación
realizada originalmente por el deudor tributario.
Recurre también el Ponente a la definición que plantea César Talledo Mazú,159

según la cual, un reparo tiene tres (3) componentes:
– Materia: Es el aspecto y/o la materia de determinación de la obligación tri-

butaria que es objeto de determinación, circunscrita a un tributo y período.
– Sustento y/o fundamento del reparo: Son los fundamentos de hecho y/o de
derecho (esto es, la base legal aplicable y/o la calificación jurídica del hecho)
que fundamentan el reparo.
– Cuantía: El monto por el cual se formula el reparo.
En opinión del Ponente, el texto del artículo 127 del CT no habilita modificar la
materia y sustento del reparo, sino solo la cuantía, por lo que cualquier modifi-
cación total o parcial a dichos elementos implica una transgresión a los alcances
de la facultad de reexamen.
159
TALLEDO, César. Manual del Código Tributario. Tomo II. Editorial Economía y Finanzas.
Lima, 2005.

Relatoría General
Sin embargo, encontramos que la SUNAT es de opinión diferente, así, en el In-

forme Nº 082-2013-SUNAT/4B0000 analiza qué es lo que debe entenderse
cuando el artículo 127 del Código Tributario indica que “el órgano encargado de
resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos
del asunto controvertido” y concluye lo siguiente:
– Cuando el artículo 127 del Código Tributario señala que el órgano encar-
gado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de
los “aspectos del asunto controvertido”, debe entenderse por tales a todo
elemento, faceta o matiz relativo a los puntos o extremos materia de la
reclamación interpuesta.
– Si bien conforme a lo dispuesto en el artículo 127 del citado Código, el

nuevo examen a que está facultada la Administración Tributaria comprende
incluso aspectos no planteados por los interesados; estos solo pueden estar
referidos a los puntos o extremos materia de la reclamación, no pudiendo
la Administración Tributaria en virtud de su facultad de reexamen pronun-
ciarse sobre asuntos no controvertidos.
– Cuando el artículo 147 del Código Tributario regula los aspectos inimpug-
nables ante el Tribunal Fiscal, deberá entenderse como tales a todos aque-
llos elementos, facetas o matices de la determinación, reparo o motivo que,
figurando en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria,
no hubieran sido discutidos por el deudor tributario en su reclamación;
siendo que la delimitación de tales aspectos dependerá de la evaluación de
cada caso concreto.
Esta Relatoría considera que el análisis de la facultad de reexamen debe hacerse

a la luz de los principios de verdad material, congruencia, legalidad y debido
procedimiento. El primero de los nombrados obliga a determinar la verdad de
lo ocurrido, el segundo a que la resolución que se emita sea congruente con las
peticiones de los interesados, el tercero a que las actuaciones de la Administra-
ción estén ajustadas a lo que dice el ordenamiento jurídico y el último a que se
sigan las reglas en protección de los derechos y garantías del administrado como
el de ser escuchado, a presentar sus alegatos, a tener una resolución motivada,
entre otros. Todo ello con el propósito de otorgar seguridad jurídica.
Con ocasión de la modificatoria dispuesta por el Decreto Legislativo Nº 981 será

de la mayor importancia identificar el reparo discutido, ya que el reexamen visto
como el análisis a realizarse para emitir una decisión que procure la verdad ma-
terial, solo podrá comprender el mismo, en dicho ejercicio deberá observarse la
congruencia, por lo que el fundamento legal que le sirvió de base deberá man-
tenerse, a pesar de que pueda robustecerse la decisión con razones que validen

su aplicación, pudiendo hacerse mayores comprobaciones guardando el debido

procedimiento; en ese sentido, si el acto no se ajusta a lo que el ordenamiento
jurídico dispone, deberá dejarse sin efecto.
No debe perderse de vista que, si una reforma para peor es limitativa del derecho
de defensa, la interpretación de las normas que la contienen debe hacerse de
manera tal que dicho derecho no se vea lesionado.
Dicho lo anterior, esta Relatoría coincide con el Ponente en que si la Adminis-

tración Tributaria realiza una modificación al fundamento del reparo, como por
ejemplo variar el sustento legal, está reconociendo implícitamente: (a) el retiro
del fundamento original del reparo y (b) que el reparo formulado carece de sus-
tento por el hecho de que su fundamento primigenio es errado; por tanto, en
tal supuesto debe declararse la nulidad de la resolución cuestionada en el ex-
tremo que modifica el reparo y dejar sin efecto el acto de determinación al no
contener un sustento válido ya que el formulado originalmente fue abandonado
por la propia Administración Tributaria. Así lo ha previsto el Glosario de Fallos
del Tribunal Fiscal, aprobado mediante Acuerdo de Sala Plena Nº 2009-19 de
26 de octubre de 2009, el mismo que ha sido aplicado en diversas resoluciones,
tal y como es el caso de las RTF Nºs 05982-3-2020, 08719-9-2021, entre otras.
También en sede judicial encontramos algunos pronunciamientos que rechazan

el cambio de fundamento, es el caso de la Resolución Nº 15 emitida por Sexta
Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en te-
mas tributarios y aduaneros, y recaída en el Expediente Nº 11647-2019160 cuyos
considerandos pertinentes reproducimos:
Que, de los antecedentes reseñados con antelación, se colige claramente

que la Administración Tributaria, en instancia de reclamación, modificó
el sustento del reparo a los pagos a cuenta de enero a diciembre del dos
mil catorce originalmente determinado dentro del procedimiento de fisca-
lización seguido a la contribuyente ahora coemplazada respecto de sus
obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto a la Renta del ejer-
cicio dos mil catorce, toda vez que durante la fiscalización (y con la emi-
sión de las Resoluciones de Determinación números 012-003-0087499 a
012-003-0087510), el fundamento del mencionado reparo fue que la con-
tribuyente no sustentó el origen de “Otros créditos permitidos por Ley” con-
signado en la Casilla 306 de las declaraciones rectificatorias de los pagos
a cuenta de enero a diciembre del dos mil catorce, ni exhibió los papeles
160
Se formuló recurso de casación contra la citada sentencia, pero fue declarado improcedente
por la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria (Auto de Calificación Nº
22191-2022-LIMA).

Relatoría General
de trabajo de la determinación del importe declarado, mientras que en

instancia de reclamación se mantuvo el mismo atendiendo a que el crédito
por reinversión en la educación correspondiente a los ejercicios dos mil
doce y dos mil trece, aplicados por la contribuyente contra los pagos a
cuenta de enero a diciembre del dos mil catorce en sus declaraciones ju-
radas mensuales, sólo estuvo vigente hasta el treintiuno de diciembre del
dos mil ocho; al respecto es pertinente señalar que si bien es cierto la Ad-
ministración goza de la facultad de reexamen, conforme a los alcances
previstos en el artículo 127 del Código Tributario, no menos verdad es que
este precepto no la faculta a modificar los fundamentos del reparo, como
ha acontecido en el caso concreto; por tanto, se concluye que lo resuelto
por el Tribunal Fiscal en la Resolución número 06634-3-2019, en el ex-
tremo que resolvió declarar nula la Resolución de Intendencia número
0150140013888 y dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación nú-
meros 012-003- 0087499 a 012-003-0087510, resulta ceñido a derecho.
Diferente es el caso en que se adicionan nuevos argumentos para complementar

la acotación, así, la Resolución Nº 19 emitida por la Sétima Sala Especializada
en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en temas tributarios y
aduaneros, y recaída en el Expediente Nº 10742-2019, considera legítimo que
la Administración Tributaria complemente su fundamentación en ejercicio de su
facultad de reexamen:
Al respecto cabe precisar que la demandante viene señalando que la Ad-

ministración Tributaria cambió el fundamento del reparo al resolver el
recurso de reclamación, por lo que en virtud del artículo 127º del TUO del
Código Tributario, la Administración se habría excedido en sus facultades
por lo que el reparo debería ser declarado nulo; no obstante ello, de la
revisión de los actuados administrativos se aprecia que tal como lo ha
señalado la Juez de mérito, la Administración no modificó de forma
alguna el fundamento del presente reparo, toda vez que en la Reso-
lución de Determinación el reparo se basó en que los gastos de los
beneficios extraordinarios no cumplían con el principio de genera-
lidad, siendo que en la Resolución de Intendencia que resolvió el
recurso de reclamación la Administración amplió los fundamentos
de este reparo, esto es dio razones adicionales por las que se emitió
el presente reparo, situación que no significa que se haya modifi-
cado el fundamento del reparo, más aún si se aprecia que luego de la
emisión de este último acto administrativo la recurrente accionó los recur-
sos impugnatorios que la norma le otorga, por lo que no le ha causado
indefensión de forma alguna, razón por la que no debe estimarse el pre-
sente agravio. (El resaltado es nuestro).

Sobre el punto anterior, esta Relatoría considera que el reparo queda definido
por el fundamento legal que lo sustenta, así por ejemplo si un intangible es
objetado como gasto deducible por la SUNAT porque considera que no es cau-
sal al amparo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no podría variarse
en ejercicio de la facultad de reexamen y concluirse que el gasto es no deducible
pero porque no se acreditó el pago del precio, requisito exigido por el inciso g)
del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta. Lo dicho no significa que el
órgano resolutor no pueda ampliar los argumentos para sustentar el reparo,
dentro de los límites de la calificación legal efectuada por el área acotadora.
Como expresamente el artículo 127 del Código Tributario indica que los reparos
podrían ser aumentados (sin perjuicio de lo cuestionable que sea la norma por
validar una reforma peyorativa), el órgano resolutor podría revisar si el cálculo
fue correcto y en su caso corregirlo.
De acontecer los supuestos mencionados, en aplicación del artículo 147 del Có-
digo sustantivo que indica que el reclamante no podrá discutir en apelación los
aspectos que no fueron impugnados al reclamar, salvo que hubiesen sido incor-
porados al resolverse la reclamación; el contribuyente podrá discutirlos ante el
Tribunal.
Ahora bien, volviendo a la cuestión de si el cambio de fundamento produce la

nulidad o la revocatoria de los valores que fueron materia de reclamación, cuyo
fundamento fue variado con la Resolución que la resolvió; queremos destacar la
discrepancia que existe entre el Tribunal Fiscal y algunas Resoluciones del Poder
Judicial, en torno a si corresponde dejar sin efecto los valores.
Sucede que la SUNAT viene cuestionando en sede judicial dicho proceder y las
Salas de la Corte Superior Especializadas en lo Contencioso Administrativo con
Sub-Especialidad en temas tributarios y aduaneros vienen decidiendo que el cri-
terio del Tribunal Fiscal es errado. En entendimiento de estas Salas, si bien el
artículo 127 del Código Tributario no permite el cambio de fundamento, no co-
rresponde revocar la Resolución de Determinación o de multa sino habilitarse a
la Administración a que las reformule porque el vicio consistente en cambiar el
fundamento del reparo es de naturaleza procedimental y por tanto conlleva a la
nulidad según el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario. Es el caso del
siguiente pronunciamiento emitido por la Sexta Sala Especializada en lo Con-
tencioso Administrativo con Subespecialidad en temas tributarios y aduaneros,
recaída en el Expediente Nº 04540-2019:161
161
Razonamiento compartido en el Expediente Nº 08273-2019.

Relatoría General
SÉPTIMO.- De lo expuesto en los considerandos precedentes, se infiere que

la Administración Tributaria al modificar el fundamento del reparo en la
etapa de reclamación, lo hizo prescindiendo del procedimiento estable-
cido, al amparo del numeral 2) del Artículo 109º del Código Tributario,
razón por la cual, el Tribunal Fiscal consideró nula la resolución de inten-
dencia; sin embargo, dejó sin efecto el citado valor por el reparo bajo aná-
lisis. Siendo de advertir, que si bien la argumentación esgrimida en la
RTF cuestionada evidenció los vicios incurridos por la Administra-
ción al modificar los fundamentos del reparo, debió, declarar la nu-
lidad de la Resolución de Determinación Nº 012-003-0013653 por
el extremo del mismo, a fin que sea la propia Administración Tri-
butaria que lo corrija y proceda a emitir nuevo pronunciamiento
con arreglo a Ley; por tanto, al haber el Juez de instancia declarado
fundada la demanda, obró conforme a derecho, debiéndose confir-
mar este extremo de la misma. (El resaltado es nuestro).
Del fundamento de la sentencia, no queda claro cómo es que se llega a la men-

cionada conclusión. El vicio de nulidad está en la Resolución que resuelve la
reclamación y no en la Resolución de Determinación o de Multa por lo que la
nulidad de la primera no conlleva la nulidad de las segundas; más bien por efecto
de la nulidad, la Administración tendría que volver a emitir una Resolución que
resuelva la reclamación sin cambiar el fundamento del reparo y como ella misma
considera que las Resoluciones de determinación y de multa fueron indebida-
mente emitidas por temas sustanciales y no por una cuestión procedimental,
deberían quedar sin efecto.
En cuanto a quién compete la facultad de reexamen, la posición del Ponente –y

que compartimos– es que solo pertenece al órgano que resuelva el recurso de
reclamación, y no al Tribunal Fiscal. Esto es así porque el procedimiento que se
describe en el artículo 127 solo se refiere al trámite en reclamación y tiene como
propósito salvaguardar que el contribuyente pueda defenderse del nuevo monto
determinado, lo que no podría lograrse si es que se admitiese que el Tribunal
también tuviese la facultad y además porque la función del Tribunal Fiscal es
revisora y no acotadora. Sin embargo, esto no significa que el Tribunal Fiscal no
pueda decidir sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuan-
tas suscite el expediente, efectuando un amplio análisis, pero siempre teniendo
como límite el reparo y el asunto controvertido.
A pesar de lo dicho, el autor cita varias RTF como la Nº 04079-2-2019 que,

afectando el derecho al debido procedimiento administrativo del contribuyente
al no permitirle refutar la imputación, cambiaron el fundamento jurídico utiliza-
do por la SUNAT.

En el ámbito jurisdiccional se tiene la Sentencia Casatoria Nº 17184-2018 que

señala que el reexamen solo puede ser ejercido en la etapa de reclamación, tal
como se aprecia en los considerandos que reproducimos:
La facultad de reexamen, dado sus alcances y por disposición legal, co-

rresponde al órgano administrativo encargado de determinar la obliga-
ción tributaria, y es el artículo 127 del Código Tributario el cual determina
a quién le corresponde ejercerla. Más allá de la expresión de que corres-
ponde al “órgano encargado de resolver”, no puede interpretarse que di-
cha facultad, de la manera cómo se encuentra desarrollada en esta dispo-
sición legal, le alcanza también al Tribunal Fiscal, debido a su naturaleza,
ya que es un órgano de revisión cuya decisión se aboca a los agravios que
contienen los recursos impugnatorios, en aplicación de lo previsto en el
artículo 147 y último párrafo del artículo 150 del texto citado, conclusión
a la que se llega luego de realizar un análisis interpretativo de la mencio-
nada disposición legal, empleando los métodos de interpretación literal y
teleológica.
En efecto, debe tenerse presente que la facultad de reexamen que cabe re-
conocerle al Tribunal Fiscal se limita solo a los temas que hubieran sido
planteados por el administrado en sus respectivos medios impugnatorios,
en consonancia no solo con el principio de congruencia procesal, sino
también en observancia del principio de legalidad consagrado en el ar-
tículo IV de la Ley de Procedimiento Administrativo General, el que exige
otorgarle dicha potestad pero bajo las reglas recogidas, en estricto, en el
mencionado artículo 147 y último párrafo del artículo 150 del Código
Tributario.
(…) De acuerdo con ello, en mérito a una interpretación literal, se con-

cluye que el Tribunal Fiscal no se encuentra facultado para llevar a
cabo la facultad de reexamen en el modo previsto en la norma en
cuestión, sino que esto le corresponde a la Administración Tributaria.
(…)
Debe señalarse que las acciones efectuadas por el Tribunal Fiscal en torno
a revocar la Resolución de Gerencia General Nº 059-2009-GG/OSIPTEL y
dejar sin efecto las Resoluciones de Determinación 002-2003-GFS/OSIPTEL
a 004-2003-GFS/OSIPTEL, con el motivo que al no poderse identificar a los
clientes, fecha de los servicios e importes de los ingresos, y que tampoco se
verifica documentación alguna que evidencie dichas operaciones e ingre-
sos, no le permite verificar si estas corresponden a servicios públicos; mo-
difica la controversia discutida durante todo el procedimiento adminis-

Relatoría General
trativo, pues en ninguna etapa administrativa se discutió la veracidad, o

el monto de las operaciones que se le imputa a la recurrente, sino su na-
turaleza de servicios públicos, las cuales incluso han sido descritas por el
propio recurrente en sus medios impugnatorios.
Corresponde señalar que bajo el control de legalidad, y tomando especial-

mente en consideración el marco legal glosado en el acápite anterior, vin-
culado con las funciones del Tribunal Fiscal y el trámite del procedimiento
contencioso tributario, tal órgano administrativo no podía modificar la
controversia, y menos aún dejar sin efecto los valores emitidos por Osiptel,
bajo situaciones que no han sido alegadas por la recurrente, ni por la pro-
pia Administración durante el procedimiento administrativo, originando
una nueva materia controvertida referida a si las operaciones se efectua-
ron o no; en el entendido de si los clientes que se le imputa a Telefónica
del Perú existen o no, o si corresponden a operaciones inexistentes, menos
aún el cálculo totalizado de los mismos; pues su actuación está restrin-
gida a lo que es materia de controversia, derivado de lo resuelto por la
Administración Tributaria y de los argumentos de defensa del impug-
nante.
Por lo tanto, la decisión del Tribunal Fiscal de revocar la Resolución de Ge-

rencia General N.º 059-2009-GG/OSIPTEL y dejar sin efecto las Resolucio-
nes de Determinación 002-2003-GFS/OSIPTEL a 004-2003- GFS/OSIPTEL,
bajo los argumentos expuestos en la Resolución N.º 11318-10-2016, no
se ajusta a derecho, correspondiendo que se declare su nulidad, y que pro-
ceda a emitir pronunciamiento sobre el fondo, para lo cual deberá anali-
zar el ordenamiento legal que regula lo referente al aporte a Osiptel y a
Fitel, los documentos que obran en el expediente administrativo, así como
los que suscite el expediente, en estricta atención del principio de con-
gruencia. (El resaltado es nuestro).
Pero, existe también la Casación Nº 14263-2019 LIMA citada por RAÚL

ODRÍA en su ponencia, que admite que el Tribunal Fiscal sí tiene facultad de
reexamen y que además es discrecional.
Textualmente la Corte señaló:
Para determinar si ha habido una errónea interpretación por parte de la

sentencia de vista es pertinente acudir a sus considerandos. En el noveno,
se identifica que mediante la alegación de la facultad de reexamen por
parte del Tribunal Fiscal se pretende analizar una nueva causal de inte-
rrupción de prescripción (interrupción de la prescripción por notificación
de las Resolución de determinación y de multa realizado el tres de enero
de dos mil once), distinta de la señalada por el mismo OSIPTEL en la etapa

administrativa (interrupción de la prescripción por inicio de la fiscaliza-

ción el treinta y uno de mayo de dos mil diez).
(…) es importante señalar, en una interpretación sistemática de las nor-

mas de los artículos 143 y 147 del mismo código, y del inciso 6 del artículo
139 de la Constitución Política del Perú, respecto a los recursos impugna-
torios y el derecho a la instancia plural, que ciertamente le compete al
Tribunal Fiscal la facultad de reexamen; sin embargo, dicha facul-
tad de reexamen como segunda instancia se delimita a lo previsto
en las normas especiales aplicables al Tribunal Fiscal, como la se-
ñalada en el artículo 147 sobre los aspectos inimpugnables; adicio-
nando que la norma del artículo 127 –como señala la sentencia de
vista– delimita que la facultad de reexamen no es irrestricta, en el
sentido de que el nuevo examen se restringe a los aspectos del
asunto controvertido. En este caso particular, la pretensión del re-
currente se orienta a incluir aspectos que no corresponden al asunto
controvertido, pues si bien el tema genérico es la prescripción de la
obligación, el asunto controvertido y materia de pronunciamiento
en el procedimiento administrativo residía en si se había producido
la interrupción de la prescripción con la notificación del inicio de
la fiscalización, y no los aspectos que ahora pretende incluir el re-
currente bajo esta norma, la cual definitivamente no permite la va-
riación del asunto controvertido. En suma, resulta infundado el re-
curso de casación en este extremo. (El resaltado es nuestro).
Según describe el Ponente, la referida sentencia casatoria, a raíz de la pretensión

planteada por el contribuyente para que se analicen ciertos aspectos del caso
en controversia, concluyó en que, si bien el Tribunal Fiscal cuenta con facultad
de reexamen, derivada de una interpretación sistemática de los artículos 143 y
147 del Código Tributario ya que todos los órganos resolutores la poseen, esta
debe circunscribirse al asunto controvertido.
El Ponente plantea su disentimiento con dicha postura ya que considera que el

artículo 127 señala expresamente un procedimiento para ejercer la facultad de
la cual se evidencia que solo la Administración Tributaria la tiene, no así el Tri-
bunal Fiscal.
Como puede apreciarse de las Casaciones citadas, no existe uniformidad de cri-

terio en sede judicial, lo que contribuye a la existencia de una mayor incerti-
dumbre y con ello una mayor litigiosidad.
Por otro lado, vinculado con lo anterior está el tema de si la Administración

Tributaria puede ejercer la facultad de reexamen cuando emite una Resolución

Relatoría General
de cumplimiento. En este caso, por su propia naturaleza, solo tendría que acatar
lo que ha señalado el Tribunal Fiscal, por lo que propiamente al emitirla, no
estaría ejerciendo una labor resolutora y en tal sentido, no correspondería ejer-
cer un reexamen en los términos del artículo 127 en comentario.
A nivel de la imposición de nuevas sanciones en ejercicio de la facultad de re-

examen, JOAN TELLO plantea que con ocasión del Decreto Legislativo Nº
1272 publicado el 21 de diciembre de 2016, la LPAG dejó de ser una norma
general y se convirtió en una norma común a todos los procedimientos admi-
nistrativos, al disponer expresamente que las leyes que crean y regulan los pro-
cedimientos especiales no pueden imponer condiciones menos favorables a los
administrados que las previstas en la LPAG.
Considera JOAN TELLO que, con ello se reconoció que en los procedimientos
administrativos tributarios son aplicables todos los principios y regulaciones es-
tablecidas por la LPAG, modificada por el Decreto Legislativo Nº 1272, siempre
y cuando sean más favorables a lo dispuesto en el Código Tributario para los
procedimientos tributarios. Añade que esta norma entró en vigor desde el día
siguiente de su publicación y tuvo la naturaleza de una norma autoaplicativa,
por lo que el plazo de sesenta (60) días hábiles, previsto en la primera disposi-
ción complementaria y final del referido decreto legislativo, concedido a las en-
tidades de la Administración para que adecuen sus procedimientos especiales
al nuevo texto de la LPAG, no impidió que entre en vigencia de manera inme-
diata y derogara automáticamente las disposiciones establecidas en los proce-
dimientos especiales que establecían condiciones menos favorables a las seña-
ladas en el texto modificado de la LPAG, al ser incompatibles con el nuevo régi-
men de garantías otorgadas en favor del administrado.
Si bien, luego se emitió el Decreto Legislativo Nº 1311 que estableció, por una
parte, que los procedimientos especiales seguidos ante el Tribunal Fiscal y las
Administraciones Tributarias, se rigen supletoriamente por la LPAG y, que no
les es aplicable lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo II del Título Preli-
minar de dicha Ley, debiendo las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fis-
cal sujetarse a los principios de la potestad sancionadora previstos en los ar-
tículos 168 y 171 del Código Tributario, no siéndoles de aplicación lo dispuesto
en el artículo 230 de la LPAG; lo correcto es aplicar un criterio de interpretación
axiológico y finalista y asumir que el Decreto Legislativo Nº 1272 prima sobre
las disposiciones establecidas por el Código Tributario, dado que la mismas fa-
vorecen al administrado y buscan hacer prevalecer un régimen jurídico acorde
con el orden constitucional ocurriendo que con las modificaciones establecidas
a la LPAG, a través del Decreto Legislativo Nº 1272 quedaron sin efecto las nor-
mas del Código Tributario que se le opusiesen.

En esa línea, anota el Ponente que es de plena aplicación el artículo 198.2 de la

LPAG (antes artículo 187.2) que reconoce la aplicación del principio de con-
gruencia y prohíbe la “reformatio in peius”.
Ahora bien, más allá de lo planteado por el Ponente, encontramos que, en di-
versa jurisprudencia, el Tribunal Fiscal sí ha aplicado la LPAG en materia de san-
ciones, como a continuación se reseña:
RTF Nº 02617-11-2019:
Que sin perjuicio de lo expuesto, cabe indicar que en caso de las Resolu-
ciones de Multa Nº [ ] vinculadas a las resoluciones de determinación
antes referidas, la Administración debió considerar el numeral 187.2 del
artículo 187º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aplica-
ble supletoriamente a los procedimientos tributarios de conformidad con
la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, estableció que
“(…) en los procedimientos iniciados a petición del interesado, la resolu-
ción será congruente con las peticiones formuladas por éste, sin que en
ningún caso pueda agravar su situación inicial (…)” y que reliquidar las
sanciones contenidas en dichos valores, aplicando una nueva base de
cálculo significaría vulnerar la garantía que impide la reforma peyorativa
o reformatio in peius (…)
Que por ende, corresponde revocar la apelada en el extremo que incre-

menta el monto de las resoluciones de multa como consecuencia de la
aplicación de la facultad de reexamen respecto al reparo por ventas omi-
tidas presuntas de los ejercicios 2008 y 2009.
RTF Nº 00206-11-2020:
Que la Resolución de Multa Nº [*] fue girada por un importe de S/

6 564,00, incluyendo intereses, no obstante, en la apelada se modificó su
monto a S/ 6 816,00.
Que sobre dicha actuación, cabe tener en cuenta que conforme con el nu-
meral 187.2 del artículo 187º de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley Nº 27444, aplicable supletoriamente a los procedimientos
tributarios de conformidad con la Norma IX del Título Preliminar del Có-
digo Tributario, “(…) en los procedimientos iniciados a petición del in-
teresado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por
éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial (…)”.
Que estando a lo expuesto, la actuación de la Administración en este ex-

tremo vulnera la garantía que impide la reforma peyorativa o reformatio

Relatoría General
in peius, según lo previsto en el numeral 187.2 del artículo 187º de la Ley

del Procedimiento Administrativo General, la que se encuentra implícita
en el texto constitucional como parte del debido proceso, dado que en la
apelada se estaría empeorando la situación de la recurrente, por lo que
corresponde revocar la apelada en cuanto al incremento de la sanción
impuesta.
En opinión de esta Relatoría, el propio artículo 127 del Código Tributario en

concordancia con el artículo 258 de la LPAG que prohíbe que una sanción dis-
cutida se incremente con ocasión de una impugnación, contiene una prohibi-
ción de una reforma peyorativa en materia de sanciones, ya que impide que el
órgano resolutor de la reclamación imponga una sanción distinta a la original-
mente formulada en el procedimiento de fiscalización, lo que significa que no
podrá variar la infracción imputada, el tipo de sanción ni su monto.

TEMA IX:
ACCIÓN DE AMPARO. PROBLEMÁTICA
REFERIDA A SU PROCEDENCIA
Nuestra Constitución Política reconoce al Tribunal Constitucional como el ór-

gano de control de la constitucionalidad en nuestro país con competencia para
conocer los procesos constitucionales y resolver las controversias que giren en
torno a: (i) declarar la inconstitucionalidad de las normas con rango de ley, así
como la posibilidad de inaplicarlas –vía una acción de amparo– en el caso con-
creto; (ii) resolver los conflictos de competencias y atribuciones entre los pode-
res y órganos constitucionales; y, (iii) la tutela de los derechos fundamentales,
mediante la revisión de las resoluciones denegatorias del Poder Judicial en ma-
teria de hábeas corpus, amparo, hábeas data y acción de cumplimiento.
Por su parte, el actual Código Procesal Constitucional (en adelante, “CPCo”),162

establece como fines esenciales de los procesos constitucionales “garantizar la
vigencia efectiva de los derechos constitucionales reconocidos por la Constitución
y los tratados de derechos humanos; así como los principios de supremacía de la
Constitución y fuerza normativa”.
En dicho marco de protección de los derechos constitucionales encontramos a

la acción de amparo, que, conforme a lo establecido en el numeral 2 del artículo
200 de la Constitución, procede contra el hecho u omisión, por parte de cual-
quier autoridad, funcionario o persona, que vulnera o amenaza los demás dere-
chos reconocidos por la Constitución, con excepción de los señalados para el
hábeas data y los que sean sujetos de protección a través del hábeas corpus.
Asimismo, se precisa que el amparo no procede contra normas legales ni contra
Resoluciones Judiciales emanadas de procedimiento regular.
El amparo en el Perú cuenta con un modelo de jurisdicción constitucional que

bien puede identificarse como dual o paralelo, pues –como señala Eto Cruz– el
amparo es un proceso constitucional compartido, lo conoce primigeniamente la
jurisdicción ordinaria; y, eventualmente, si hay resolución denegatoria, lo re-
suelve en instancia definitiva el Tribunal Constitucional.163
El mismo Eto Cruz precisa que los derechos de naturaleza ius-fundamental se

ven protegidos por un conjunto de procesos de tutela ordinaria y otros a través
de sendos procesos constitucionales, como es el caso del amparo.
162
Aprobado mediante Ley Nº 31307 y vigente desde el 24 de julio de 2021.
163
ETO CRUZ, Gerardo. Teoría del Amparo. Grijley, Lima, 2016, Pág. 43.

Relatoría General
En este contexto, en que los derechos fundamentales vulnerados y/o amenaza-

dos por la Administración Tributaria, podrían ser objeto de protección tanto por
procesos ordinarios, como el contencioso administrativo, o por procesos cons-
titucionales, como el amparo, es que surgen las siguientes interrogantes plan-
teadas en las Directivas de las Jornadas: ¿cuándo procede presentar un amparo
contra actuaciones de la Administración Tributaria?; ¿En qué supuestos hay au-
sencia de vías igualmente satisfactorias que posibilita la interposición de una
acción de amparo?; ¿Cuándo no es necesario el agotamiento de la vía previa para
la interposición de una acción de amparo?; y, ¿Bajo qué supuestos se puede
interponer una acción de amparo contra normas tributarias y resoluciones judi-
ciales?
Propuesto el cuestionario,164 en los apartados siguientes intentaremos dar res-

puesta al mismo, pero sin dejar de advertir que contamos con un nuevo CPCo,
cuya vida jurídica aún es corta, así como, con nuevos magistrados en el Tribunal
Constitucional, que podrían modular las interpretaciones de sus predecesores.
Para ello, previamente y de manera breve nos referimos al amparo y de cómo

fue regulado en nuestro país, para luego analizar aspectos específicos de la pro-
cedencia del amparo en materia tributaria.
1. EL PROCESO DE AMPARO Y SU REGULACIÓN EN EL PAÍS
En el Perú, se ha asociado el término amparo a la “acción de amparo”; sin em-

bargo, cabe preguntarnos si ¿en realidad estamos ante una acción, un juicio, un
recurso o un proceso?
Al respecto, Samuel Abad165 precisa que asociar al amparo con los términos
“acción”, “recurso” y “juicio” sería técnicamente incorrecto, siendo el término
adecuado “proceso de amparo”; de similar opinión es Eto Cruz,166 pero aún más
relevante es la denominación de proceso de amparo que otorga el CPCo, con lo
cual la Relatoría usará como término técnico-legal de “proceso de amparo”, toda
vez que la acción solo comprende una parte del proceso (el inicio).
Entrando ya en materia, conforme explica Marco Mejía,167 el proceso de amparo
164
Cabe precisar que no se han recibido ponencias por los asociados del instituto sobre los
temas planteados.
165
ABAD, Samuel. “El proceso constitucional de amparo en el Perú: Un análisis desde la teoría
general del proceso”. En: Boletín de Derecho Comparado. UNAM, México, 1996, Págs. 19-21.
166
ETO CRUZ, Gerardo. Op. Cit., Pág. 50.
167
MEJÍA, Marco. “El Amparo Tributario Peruano: Apuntes sobre las vías paralelas”. En: Re-
vista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Nº 58. IPDT, Lima, 2015, Págs. 101-128.

ha tenido en nuestra legislación, hasta tres etapas evolutivas en cuanto a vía de

protección de derechos fundamentales:
(i) Inexistencia de las vías paralelas: Antes de la publicación de la Ley Nº

23506, que aprueba la Ley de Habeas Corpus y Amparo, no existía regula-
ción alguna respecto de las vías paralelas en el amparo.
(ii) Proceso de amparo como vía alternativa: A partir de la Ley Nº 23506 hasta
la publicación del anterior Código Procesal Constitucional. En esta etapa
se reconoció que el Amparo era una vía de elección para la defensa de los
derechos constitucionales, por lo que cuando el supuesto afectado elegía la
vía ordinaria concurrente o paralela, ya no podía utilizar simultáneamente
la acción de amparo.
(iii) Proceso de amparo como vía subsidiaria o residual: A partir del anterior
Código Procesal Constitucional hasta la fecha, incluso con el nuevo CPCo,
se consolidó el carácter excepcional o residual del Amparo, estableciéndose
expresamente que la demanda de amparo será declarada improcedente
cuando existan vías procesales judiciales específicas, igualmente satisfacto-
rias, para la protección del derecho constitucional amenazado o vulnerado.
En cuanto a los derechos tutelados en el proceso de amparo, nuestra Constitu-

ción es muy precisa al disponer que el amparo protege los derechos constitu-
cionales, distintos a la libertad individual y a los tutelados por el habeas data.168
Así, entendemos que nuestra carta fundamental ha optado por una tesis inter-
media en lo que respecta a la protección de los derechos fundamentales a través
168
Al respecto, el nuevo CPCo en su artículo 44 establece expresamente que el amparo –en
general– procede en defensa de los siguientes derechos: De igualdad y de no ser discrimi-
nado por razón de origen, sexo, raza, características genéticas, orientación sexual, religión,
opinión, condición económica, social, idioma, o de cualquier otra índole; al libre desenvol-
vimiento de la personalidad; del ejercicio público de cualquier confesión religiosa; a la li-
bertad de conciencia y el derecho a objetar; de información, opinión y expresión; a la libre
contratación; a la creación artística, intelectual y científica; de la inviolabilidad y secreto de
los documentos privados y de las comunicaciones; de reunión; del honor, intimidad, voz,
imagen y rectificación de informaciones inexactas o agraviantes; de asociación, al trabajo;
de sindicación, negociación colectiva y huelga; de propiedad y herencia; de petición ante
la autoridad competente; de participación individual o colectiva en la vida política del país;
a la nacionalidad; de tutela procesal efectiva; a la educación, así como el derecho de los
padres de escoger el centro de educación y participar en el proceso educativo de sus hijos;
de impartir educación dentro de los principios constitucionales; a la seguridad social; de la
remuneración y pensión; de la libertad de cátedra; de acceso a los medios de comunicación
social en los términos del artículo 35 de la Constitución; de gozar de un ambiente equili-
brado y adecuado al desarrollo de la vida; al agua potable; a la salud; y, los demás que la
Constitución reconoce.

Relatoría General
del amparo.169
Asimismo, el proceso de amparo sólo procederá en caso de afectación directa

de los derechos fundamentales, lo que implica determinar si la supuesta afecta-
ción incide sobre el ámbito que resulta directamente protegido por el derecho
invocado. En caso se determine que no es así, no procederá el amparo conforme
a lo previsto en el numeral 1 del artículo 7 del CPCo.
Finalmente, los cambios más importantes que trajo el nuevo CPCo respecto de
la procedencia de la demanda de amparo, se encuentran referidos a la prohibi-
ción del rechazo liminar de la demanda, modificación de algunos supuestos para
declarar la improcedencia de la demanda y la regulación del amparo frente a
actos lesivos basados en normas.
2. CAUSALES DE IMPROCEDENCIA DEL PROCESO DE AMPARO:

AGOTAMIENTO DE LA VÍA PREVIA Y LA VERIFICACIÓN DE VÍAS
IGUALMENTE SATISFACTORIAS
Uno de los grandes retos a los que se enfrenta el contribuyente para proteger
sus derechos que son amenazados o vulnerados en materia tributaria es justa-
mente determinar en qué supuestos su demanda será declarada procedente o no.
En consideración a ello, a continuación, analizamos dos de las causales de im-

procedencia previstas en el artículo 7 del CPCo,170 que suelen generar mayores
169
SAGÜÉS, NÉSTOR. Derecho procesal constitucional. Acción de amparo, 2a. Ed., Astrea,
Buenos Aires, 1988, Págs. 144 y ss. Sagüés establece que es posible distinguir hasta tres
posibles opciones respecto de los derechos tutelados:
(i) La tesis amplia: Protege derechos constitucionales distintos a la libertad individual y
también derechos que no gozan de aquel rango pero que llegan a ser tutelados debido,
muchas veces, a una interpretación extensiva de una norma constitucional, por ejem-
plo, este el caso de México con la procedencia del llamado “amparo-casación” o “am-
paro-recurso” en defensa de la legalidad de las resoluciones judiciales, es decir, de la
exacta aplicación de la ley.
(ii) Tesis intermedia: Establece que procede el amparo respecto de todos los derechos
fundamentales y excluye a aquellos derechos que no gozan de reconocimiento cons-
titucional, incluyendo también a los derechos de naturaleza patrimonial.
(iii) La tesis restrictiva: No protege todos los derechos constitucionales, sino prioriza al-
gunos de ellos y excluye otros.
170
Al respecto, el artículo 7 del CPCo establece que no proceden los procesos constituciona-
les cuando:
“1. Los hechos y el petitorio de la demanda no están referidos en forma directa al contenido
constitucionalmente protegido del derecho invocado.
2. Existan vías procedimentales específicas, igualmente satisfactorias, para la protección del
derecho constitucional amenazado o vulnerado, salvo cuando se trate del proceso de ha-

problemas a los contribuyentes.
2.1. Agotamiento de la vía previa
Conforme con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 7 y el artículo 43 del

CPCo, no procede el amparo cuando no se hayan agotado las vías previas, salvo
los casos siguientes:
(i) Una resolución, que no sea la última en la vía administrativa, es ejecutada

antes de vencerse el plazo para que quede consentida
(ii) Por el agotamiento de la vía previa la agresión pudiera convertirse en irre-
parable
(iii) La vía previa no se encuentra expresamente regulada o ha sido iniciada in-
necesariamente por el afectado
(iv) No se resuelve la vía previa en los plazos fijados para su resolución
Precisa también el CPCo que en caso de duda sobre el agotamiento de la vía

previa se privilegiará el trámite de la demanda de amparo.
Al respecto, Eto Cruz171 al analizar el agotamiento de la vía previa como presu-

puesto procesal del amparo, identifica las siguientes justificaciones:
(i) Naturaleza excepcional y subsidiaria del Proceso de Amparo.

(ii) Fomentar el interés del ciudadano de ejercer sus derechos a través de las
instancias administrativas o privadas corporativas para obtener respuesta
beas corpus.
3. El agraviado haya recurrido previamente a otro proceso judicial para pedir tutela respecto
de su derecho constitucional.
4. No se hayan agotado las vías previas, salvo en los casos previstos por este código y en el
proceso de habeas corpus.
5. Cuando haya litispendencia por la interposición de otro proceso constitucional.
6. Si se trata de conflictos constitucionales surgidos entre los poderes del Estado o de entida-
des de la administración pública entre sí. Tampoco procede entre los gobiernos regiona-
les, locales o de ellos entre sí ni contra el Poder Legislativo, el Poder Ejecutivo y el Poder
Judicial interpuesto por un gobierno local, regional o entidad pública alguna. En estos
casos, la controversia se tramita por la vía de los procesos de inconstitucionalidad o de
competencia, según corresponda.
7. Ha vencido el plazo para interponer la demanda, con excepción del proceso de habeas
corpus”.
171
ETO CRUZ, Gerardo. “El procedimiento previo al proceso de amparo”. En: El proceso de
amparo, principios, vías previas, improcedencia, demanda y sentencia. Gaceta Jurídica, Lima,
2019, Págs. 51, 53 y 54.

Relatoría General
frente a lesiones de sus derechos, sin que medie litigio judicial.

(iii) Evitar la sobrecarga de procesos ante los órganos judiciales, toda vez que
dicha situación supone el riesgo en la demora en la impartición de justicia,
dilatándose la resolución de la controversia con la posibilidad de causar un
daño irreparable.
Compartimos la visión del autor en cuanto a que el objeto de la exigencia del

agotamiento de las vías previas en materia constitucional no es otro, que per-
mitir al sujeto o entidad que agravia o vulnera la constitución pueda directa-
mente remediar esa situación, preservándose así el carácter subsidiario del am-
paro.172
En el contexto planteado, corresponde preguntarnos ¿qué debemos entender

por vía previa que debe ser agotada? La vía previa que deberá agotarse como
presupuesto procesal para la interposición de un amparo dependerá del asunto
constitucionalmente reclamado: la vía administrativa o la vía privada definida
por los procedimientos regulados en las relaciones privadas.
Ahora bien, teniendo clara la razón de ser de la causal de improcedencia anali-

zada, revisaremos a continuación las excepciones respecto a la exigencia del
agotamiento de la vía previa, y cómo estas impactan en los procesos de amparo
tributario.
(i) Una resolución, que no sea la última en la vía administrativa, es eje-

cutada antes de vencerse el plazo para que quede consentida
Eto Cruz173 afirma que esta excepción se justifica debido a que la Administración
está recortando la oportunidad al administrado para cuestionar la decisión
adoptada, hecho que transforma la posible afectación en un supuesto lesivo
manifiesto; mientras que, la consecuencia de la concretización de la lesión pro-
duce una especie de decisión definitiva que hace posible cuestionarla en sede
judicial, posición que es compartida por Sofía Salinas quien sostiene que, en el
supuesto analizado, nos encontraríamos ante un pronunciamiento antici-
pado.174
172
Así también lo ha entendido el Tribunal Constitucional en el Expediente 0895-2001-
AA/TC, donde sostiene que: “la exigencia de agotarse la vía administrativa antes de acudir
al amparo constitucional se fundamenta en la necesidad de brindar a la Administración la
posibilidad de revisar sus propios actos, a efectos de posibilitar que el administrado, antes de
acudir a la sede jurisdiccional, pueda en esa vía solucionar, de ser el caso, la lesión de sus
derechos e intereses legítimos”.
173
Op. Cit., Págs. 60.
174
SALINAS, Sofía. “Vías previas en el proceso de amparo, criterios jurisprudenciales sobre

En materia tributaria, podría darse el caso donde la SUNAT inicie un procedi-

miento de ejecución coactiva antes de vencer el plazo que tiene el administrado
para impugnar –en sede administrativa– los valores que contienen la deuda tri-
butaria. En este caso, consideramos que, al ejecutarse un acto que no ha que-
dado consentido, se materializaría la excepción de agotamiento de la vía previa.
(ii) Por el agotamiento de la vía previa la agresión pudiera convertirse en

irreparable
La irreparabilidad se presenta cuando los efectos del acto reclamado como vul-
neratorio de un derecho constitucional, no pueden ser retrotraídos en el tiempo
por imposibilidad material o jurídica.175
Entonces, como señala Samuel Abad,176 la vía previa no atiende idóneamente al

problema, vale decir, si su trámite no resulta lo suficientemente útil para tutelar
el derecho vulnerado, por lo que el administrado puede acudir directamente al
amparo.
Así, por ejemplo, en el caso de los amparos tributarios, tenemos que, en la STC
Nº 03666-2008-PA/TC se ha concluido que el inicio de las acciones de cobranza
coactiva son hechos suficientes para considerar que la exigencia del agota-
miento de la vía previa puede convertir en irreparable la lesión de los derechos
constitucionales.177
su configuración y agotamiento”. En: OBRA COLECTIVA. La procedencia en el proceso de

amparo. Gaceta Jurídica, Lima, 2012, Pág. 101.
175
ETO CRUZ, Gerardo. “El procedimiento previo al proceso de amparo”. Op. Cit., Pág. 61.
176
ABAD, Samuel. “Capítulo Cuarto: la Relación del Amparo con los Procedimientos Admi-
nistrativos y los Procesos Judiciales: Vías Previas y Vías Paralelas”. En: El proceso constitu-
cional de amparo. Gaceta Jurídica, Lima, 2017, Págs. 298 y 300.
177
STC Nº 03666-2008-PA/TC: “En el caso concreto se aprecia que se ha dispuesto trabar em-
bargo sobre los bienes muebles, inmuebles y vehículos de la demandante; con lo cual el ago-
tamiento de la vía previa puede convertir en irreparable una probable lesión de los derechos
invocados. En ese sentido, en aplicación del principio de economía y celeridad procesal (ar-
tículo III del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional) se estima pertinente realizar
un pronunciamiento de fondo, más aún si existen los elementos objetivos suficientes para ello”.
Esta posición es compartida en la STC Nº 00225-2017-PA/TC, emitida el 28 de enero de
2021, donde se concluyó:
“Así las cosas, se debe señalar que el procedimiento coactivo se suspende exclusivamente al
concurrir una de las causales previstas en el artículo 119 del Código Tributario. Ello no acon-
tece en el presente caso, por lo que el procedimiento coactivo podría continuar y desembocar
en la adopción de medidas cautelares y proceder a liquidar la deuda a través del embargo, la
tasación y el remate de los bienes de la recurrente.
Por tanto, consideramos que se configura el supuesto previsto en el artículo 46, inciso 2, del
Código Procesal Constitucional, pues por el agotamiento de la vía previa, la agresión podría

Relatoría General
Por otro lado, el Tribunal Constitucional en diversas resoluciones ha sostenido

que la sola alegación de la existencia de un perjuicio grave e irreparable no basta
para eximirse del agotamiento de la vía previa, pues es necesario aportar ele-
mentos que conduzcan a la acreditación de dicha situación o, cuando menos,
ofrecer argumentos que respalden objetivamente dicha aseveración, como su-
cedió en la STC Nº 03972-2021-PA/TC, emitida el 04 de noviembre de 2022,
donde el Tribunal Constitucional al analizar la procedencia de una demanda de
amparo contra liquidaciones de deuda tributaria por arbitrios recaudados por la
Municipalidad Distrital de Cerro Azul, concluyó que es necesario acreditar que
la impugnación puede generar la irreparabilidad del derecho invocado, situación
que no se acreditó.178
Bajo ese mismo razonamiento, en la STC Nº 01175-2022-PA/TC, emitida el 30

de setiembre de 2022, el Tribunal Constitucional analizó una demanda de am-
paro mediante la cual se solicitó la inaplicación de los artículos 3 y 4 de la Ley
28575, que excluye al departamento de San Martín del crédito fiscal especial
(CFE) para la determinación del IGV, debido a que dichos artículos habrían sido
derogados tácitamente por los artículos 1 y 2 de la Ley 29742, publicada el 9 de
julio de 2011 y que restituiría la plena vigencia y aplicabilidad de la Ley 27037
(que otorgaba al departamento de San Martín el referido CFE),179 sin embargo,
devenir en irreparable. No cabe, consecuentemente, declarar improcedente la demanda en

aplicación del artículo 5, inciso 4, del Código Procesal Constitucional”.
178
STC Nº 03972-2021-PA/TC:
“En el presente caso, no se observa el agotamiento de la vía previa. En efecto, no se
advierte que el actor haya impugnado la liquidación efectuada por la municipalidad
demandada (Administración Tributaria) en los documentos denominados “Hojas de Liqui-
dación” que obran de fojas 14 a 17, respecto a los arbitrios municipales de los ejercicios 2016
a 2019. Tampoco se advierte que se haya encontrado incurso en alguna causal que lo excep-
túe de agotar la vía previa en los términos definidos por el artículo 43 del Nuevo Código
Procesal Constitucional, conforme se explica a renglón seguido.
Es preciso recordar que los arbitrios son tasas (especie de tributo), por consiguiente, la dis-
conformidad con su liquidación –lo que incluye la actualización del monto de la
deuda– se puede canalizar a través de los medios impugnatorios que franquea la re-
gulación tributaria.
(...) la parte recurrente no ha acreditado el inicio de alguna acción respecto de la deuda cues-
tionada. Asimismo, no ha cumplido con demostrar que los efectos de los actos de aplicación
de las ordenanzas cuestionadas no puedan ser retrotraídos. No basta, pues, para evitar la
exigibilidad del agotamiento de la vía previa, solo el alegato de la existencia del in-
cremento en el monto de los arbitrios –año tras año– o la mínima prueba de ello, sino
que, para habilitar la vía constitucional, es necesario acreditar que tal acción estatal,
de impugnarse, puede generar la irreparabilidad del derecho invocado, situación que,
de autos, no se encuentra corroborada”. (El resaltado es nuestro).
179
Mediante el artículo 1 de la Ley, se establece lo siguiente: “Restitúyese la plena vigencia y
aplicabilidad de la Ley 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, así como

al revisar la procedencia de la demanda de amparo, el máximo intérprete de la

Constitución concluyó que no se había acreditado el agotamiento de la vía pre-
via, esto es, la interposición de los recursos previstos en el Código Tributario.
(iii) La vía previa no se encuentra expresamente regulada o ha sido ini-

ciada innecesariamente por el afectado
En la STC Nº 00022-2000-AA/TC se precisó que los recursos que debe agotar

el demandante son aquellos que son obligatorios, no exigiéndose la interposi-
ción de peticiones discrecionales, cuyo empleo queda a su libre arbitrio.
A nivel de los procesos de amparo tributarios, encontramos la STC Nº 00867-

2013-PA/TC, en la cual, el Tribunal Constitucional al analizar la procedencia de
una demanda de amparo contra medidas cautelares impuestas durante un pro-
cedimiento de ejecución coactiva iniciado por la SUNAT, concluyó que los su-
puestos de suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva no
pueden considerarse propiamente como una vía previa administrativa que de-
biera exigirse que sea agotada.
Asimismo, el Tribunal Constitucional, mediante la STC Nº 02169-2016-PA/TC,

ha precisado que la queja regulada en el Código Tributario no califica como vía
previa pues no es un recurso.
(iv) No se resuelve la vía previa en los plazos fijados para su resolución
En relación con la finalidad de esta excepción Eto Cruz180 afirma:
Esta excepción se encuentra vinculada con el derecho al plazo razonable

–el cual se constituye como una garantía aplicable a todo tipo de proce-
dimiento–, y tiene por finalidad asegurar que en todo procedimiento o
proceso se observe los plazos que establece la ley para su resolución, a fin
de no convertir en interminable el trámite de las solicitudes realizadas por
los afectados de alguna decisión administrativa o judicial.
Frente a dicha finalidad del procedimiento administrativo, la excesiva de-
mora para la resolución de peticiones administrativas se transforma en
un factor de desnaturalización de los fines que intenta promover y justifi-
car la presencia y regulación en sí mismo, por lo que, de presentarse este
supuesto, se hará evidente el agravio de un conjunto de derechos del peti-
cionante, pues no solo su alcance termina en el contenido de su solicitud,
sino que también abarcará derechos como el debido proceso y el derecho
sus normas modificatorias, complementarias y reglamentarias”.

180
ETO CRUZ, Gerardo. “El procedimiento previo al proceso de amparo”. Op. Cit., Pág. 65.

Relatoría General
al plazo razonable.
Ahora bien, a nivel de amparos tributarios, mediante la STC Nº 01168-2016-

PA/TC,181 emitida el 11 de noviembre de 2021, el Tribunal Constitucional con-
cluyó:
Atendiendo a lo expuesto, tanto al presentarse la demanda como al remi-

tirse el caso al Tribunal Constitucional, había un recurso de apelación
(primer recurso de apelación) pendiente de resolver desde hacía más de
un año. Por consiguiente, este Tribunal considera que se configura el su-
puesto previsto en el artículo 43, inciso 4, del Código Procesal Constitu-
cional (artículo 46, inciso 4 del anterior código), pues la vía previa no se
resuelve en los plazos fijados para su resolución. No cabe, consecuente-
mente, declarar improcedente la demanda en aplicación del artículo 7,
inciso 4, del Código Procesal Constitucional (artículo 5, inciso 4 del ante-
rior código).
Finalmente, cabe resaltar que –al igual que Sofía Salinas182 y Samuel Abad183–
consideramos que las excepciones al agotamiento de la vía previa antes desa-
rrolladas no son una lista taxativa, sino que pueden existir otros supuestos
donde no será exigible dicho presupuesto para acceder a la jurisdicción consti-
tucional, toda vez que el agotamiento de la vía administrativa no puede conver-
tirse en un ritualismo inútil.
Así, en materia tributaria tenemos otros casos de excepción al agotamiento de

la vía previa, debido a que el transitar por esa vía no permitirá que la entidad
que agravia o vulnera la constitución pueda directamente remediar esa situa-
ción, como ocurre cuando la controversia en vía administrativa tenga como pro-
pósito la inaplicación de normas consideradas inconstitucionales, que todavía
no han sido declaradas como tales por el Tribunal Constitucional.
2.2. Vías igualmente satisfactorias
El numeral 2 del artículo 7 del CPCo establece que no procede el proceso cons-
titucional de amparo cuando existen vías procedimentales/procesales específi-
cas, igualmente satisfactorias, para la protección del derecho constitucional
amenazado y/o vulnerado.
181
Este criterio es compartido en los amparos tributarios contenidos en las STC Nºs 01339-
2019-PA/TC, 02051-2016-PA/TC, 03438-2019-PA/TC, 03439-2019-PA/TC, 03468-
2019-PA/TC, 04084-2019-PA/TC y 04932-2019-PA/TC.
182
SALINAS, Sofía. Op. Cit., Págs. 104-106.
183
ABAD, Samuel. “Capítulo Cuarto: La relación del amparo con los procedimientos adminis-
trativos y los procesos judiciales: Vías previas y Vías paralelas”. Op. Cit., Pág. 305.

Así, respecto al alcance jurídico de “vías igualmente satisfactorias”, el Tribunal

Constitucional mediante el precedente vinculante contenido en el fundamento
15 de la STC Nº 02383-2013-PA/TC estableció que:
Queda claro, entonces, que la vía ordinaria será “igualmente satisfacto-

ria” a la vía del proceso constitucional de amparo, si en un caso concreto
se demuestra, de manera copulativa, el cumplimiento de estos elementos:
– Que la estructura del proceso es idónea para la tutela del derecho.
– Que la resolución que se fuera a emitir podría brindar tutela adecuada.
– Que no existe riesgo de que se produzca la irreparabilidad.
– Que no existe necesidad de una tutela urgente derivada de la relevan-

cia del derecho o de la gravedad de las consecuencias.
En sentido inverso, la ausencia de cualquiera de estos presupuestos revela
que no existe una vía idónea alternativa al amparo, por lo que la vía
constitucional quedará habilitada para la emisión de un pronuncia-
miento de fondo (salvo que se incurra en alguna otra causal de improce-
dencia).
Bajo esa premisa jurisprudencial, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado

respecto al supuesto específico sobre la procedencia de amparos tributarios, sin
embargo, no ha tenido una línea jurisprudencial uniforme.
El caso emblemático es el amparo presentado contra la aplicación de intereses

moratorios generados una vez concluido el plazo legal que tenía la Administra-
ción Tributaria y el Tribunal Fiscal para emitir pronunciamiento, y si bien en
algunas ocasiones ha considerado que el proceso de amparo es la vía idónea al
existir la necesidad de una “tutela urgente”; en otras, ha declarado improce-
dente la demanda, al considerar por mayoría que “no hay necesidad de tutela
urgente derivada de la relevancia del derecho en cuestión o de la gravedad del
daño que podría ocurrir, en la medida que los procesos contenciosos administrati-
vos cuentan con plazos céleres y adecuados al derecho que se pretende resguardar”,
tal como puede apreciarse del siguiente cuadro:
Sentencias Criterio
00739-2020-PA/TC, 01808-2013-PA/TC, El proceso de amparo es la vía idónea,

04532-2013-PA/TC y 04082-2012- dado que el derecho reclamado exige de
PA/TC184 urgente tutela.

Relatoría General
Sentencias Criterio
01851-2020-PA/TC, 00418-2020-PA/TC, No hay necesidad de tutela urgente deri-

00754-2020-PA/TC, 00598-2020-PA/TC, vada de la relevancia del derecho en cues-
04432-2019-PA/TC, 04399-2019-PA/TC, tión o de la gravedad del daño que podría
04086-2019-PA/TC, 03163-2019-PA/TC, ocurrir, en la medida que los procesos
04336-2019-PA/TC, 04559-2018-AA/TC, contenciosos administrativos cuentan
00328-2016-PA/TC, 02020-2016-PA/TC, con plazos céleres y adecuados al derecho
02410-2019-PA/TC y 05358-2016- que se pretende resguardar. 184,185
PA/TC185
184
STC Nºs 00739-2020-PA/TC y 01808-2013-PA/TC:
“11. Al concluir el procedimiento contencioso tributario con la RTF cuestionada, se abría las
puertas para la cobranza coactiva de la deuda tributaria. Ésta habilita a la administración
a hacer efectiva una acreencia tributaria a través del embargo, la tasación y el remate de los
bienes del deudor, sin necesidad de recurrir a una autoridad jurisdiccional, salvo que la em-
presa cumpla con su obligación tributaria dentro de los siguientes 7 días, de conformidad con
el artículo 117 del TUO del Código Tributario. Ello configura una amenaza cierta e inmi-
nente a los derechos fundamentales alegados.
(…)
13. Existe una necesidad de brindar tutela de urgencia, la misma que es propia de los procesos
constitucionales, en la medida que el artículo 122 del TUO del Código Tributario exige que
previa a la impugnación judicial de la detracción del patrimonio de parte de la Sunat, esta
debe ser cobrada por la citada entidad, lo cual afectaría el derecho a la propiedad de la ac-
cionante y su derecho a la tutela judicial efectiva, al obstaculizarse el acceso al recurso im-
pugnatorio.
(…)
16. Por consiguiente, cualquier demora adicional, como el supuesto de remitir el caso a la vía
ordinaria sería perjudicial, puesto que podría tornarse en irreparable la lesión al derecho in-
vocado, pues la relevancia del derecho involucrado o la gravedad del daño que podría ocu-
rrirle vuelve inexigible obligar a la actora que transite por la vía ordinaria.
17. Así, el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada
tutela del derecho invocado, porque, al presentarse la demanda, el riesgo de que la agresión
resulte irreparable era inminente y, por lo tanto, exigía una tutela de urgencia, tal como ha
sido destacado por el Tribunal Constitucional en las sentencias emitidas en los Expedientes
04532-2013-PA/TC y 04082-2012-PA/TC.
18. En consecuencia, un proceso contencioso administrativo no puede considerarse una alter-
nativa al amparo de autos, ni menos una vía igualmente satisfactoria frente al mismo. En
consecuencia, no cabe desestimar la demanda en aplicación del artículo 7, inciso 2 del actual
Código Procesal Constitucional (artículo 5, inciso 2, del anterior código)”.
STC Nº 04082-2012-PA/TC
“17. Respecto al presente caso, este Tribunal concluye que existe una necesidad de brindar
tutela de urgencia, la misma que es propia de los procesos constitucionales, dado que el ar-
tículo 122 del Código Tributario exige que previa a la impugnación judicial de la detracción

del patrimonio de parte de la Sunat, esta debe ser cobrada por la citada entidad, lo cual
afectaría el derecho a la propiedad de la accionante y su derecho a la tutela judicial efectiva,
al obstaculizar el acceso al recurso impugnatorio.
(…)
19. Estas situaciones han sido evaluadas por este Tribunal Constitucional, concluyendo que
el proceso constitucional de amparo es la vía idónea para brindar una adecuada tutela del
derecho invocado, basándose en el riesgo de que la agresión resulte irreparable es inminente
y, por lo tanto, exige una tutela de urgencia.
20. En tal sentido, este Tribunal advierte que exigirle a la accionante que utilice la vía del
contencioso administrativo para tutelar sus derechos, no cumpliríamos con brindarle una tu-
tela efectiva, pues las citadas vías no son igualmente satisfactorias para garantizar sus dere-
chos alegados, entre los que destaca su patrimonio.
21. Por lo expuesto, la Resolución del Tribunal Fiscal 12595-8-2011 no incide sobre los dere-
chos de la recurrente de la misma forma que la Resolución de Ejecución Coactiva 023-006-
1085011.
22. En consecuencia, un proceso contencioso administrativo contra la primera de ellas no
puede considerarse una alternativa al amparo de autos, ni menos una vía igualmente satis-
factoria frente al mismo. No cabe desestimar la demanda, pues, en aplicación del artículo 5,
inciso 2, del Código Procesal Constitucional”.
STC Nº 04532-2013-PA/TC
“En el presente caso, este Tribunal concluye que existe la necesidad de brindar tutela de ur-
gencia, toda vez que conforme lo dispone el propio artículo 157 del Código Tributario, “la
presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Ad-
ministración Tributaria”, es decir, se advierte un riesgo de irreparabilidad en la lesión de los
bienes de relevancia constitucional invocados por la demandante, tales como el principio de
razonabilidad que rige la actuación de la administración pública o el derecho a recurrir en
sede administrativa; por lo que es menester emitir un pronunciamiento de fondo”.
STC Nº 02279-2019-PA/TC
“En el presente caso, la recurrente viene cuestionando resoluciones emitidas en el marco de un
procedimiento de ejecución coactiva, el mismo que de acuerdo con la revisión de los actuados
no se tiene constancia de que haya finalizado, por lo que no es claro que la vía contencioso-
administrativa constituya una vía alternativa igualmente satisfactoria al amparo. Por el con-
trario, al existir un procedimiento de ejecución coactiva en contra de la demandante, puede
discutirse dentro de un margen razonable de apreciación si la controversia puede ser resuelta
a través del proceso de amparo.
2. Siendo así, el Tribunal Constitucional efectuará un análisis de fondo de la controversia, en
atención a los principios de celeridad y economía procesal recogidos en el artículo III del Título
Preliminar del Nuevo Código Procesal Constitucional, según el cual, cuando en un proceso
constitucional se presente una duda razonable respecto de si el proceso debe declararse con-
cluido, el juez y el Tribunal Constitucional declararán su continuación”.
185
STC Nºs 01851-2020-PA/TC, 00418-2020-PA/TC, 00754-2020-PA/TC, 00598-2020-
PA/TC, 04432-2019-PA/TC, 04399-2019-PA/TC, 04086-2019-PA/TC, 03163-2019-
PA/TC, 04336-2019-PA/TC, 04559-2018-AA/TC, 00328-2016-PA/TC, 02020-2016-
PA/TC, 02410-2019-PA/TC y 05358-2016-PA/TC:

Relatoría General
Por lo visto, el Tribunal Constitucional tiene claridad conceptual para identificar

las condiciones en donde no existiría una vía procesalmente satisfactoria, sin
embargo, en su evaluación práctica ha tenido posiciones contradictorias, siendo
el caso emblemático la aplicación de intereses moratorios por el exceso en el
plazo para resolver que tuvo la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal.
3. PROCEDENCIA DE AMPARO CONTRA NORMAS
La doctrina en materia de amparo admite hasta tres diferentes tesis sobre si

procede este tipo de garantía contra normas legales.186 Así, tenemos la tesis
denegatoria, admisoria amplia y la admisoria moderada. En el caso de la primera,
se descarta la posibilidad de admitir un amparo directamente contra una norma
al contarse –como en el caso peruano– con la acción de inconstitucionalidad.
La tesis admisoria amplia, por el contrario, concibe al amparo como la vía para
cuestionar la constitucionalidad de leyes de toda índole. Por último, en el caso
de la tesis admisora moderada, se admite el amparo de manera directa contra
una norma, siempre que la misma cumpla con ser una norma de carácter auto-
aplicativa,187 ya que dichas normas no necesitan de la verificación de un evento
posterior para ser aplicadas,188 son auto ejecutivas y de eficacia inmediata.189
Con relación al amparo contra normas, el artículo 8 del actual CPCo sostiene
que “Cuando se invoque la amenaza o violación de actos que tienen como sustento
la aplicación de una norma incompatible con la Constitución, la sentencia que
“3. No obstante lo anterior, en determinados supuestos o circunstancias específicas de algún

caso concreto, podría ser necesario admitir a trámite las demandas de amparo con contenido
tributario; por ejemplo, con respecto situaciones excepcionales o urgentísimas en las que no
sería posible encontrar protección idónea u oportuna en la vía procesal ordinaria.
(…)
15. Por lo expuesto, de acuerdo a los argumentos desarrollados previamente, cuando se cues-
tione la acumulación indebida de intereses en el monto total de la deuda tributaria, sea por
la demora en resolver los recursos del procedimiento contencioso tributario, y/o por la aplica-
ción de la capitalización de intereses en el tiempo que estuvo vigente en el artículo 33 del
Código Tributario, esto es, hasta el 24 de diciembre del 2006, la vía correspondiente donde se
deberá dilucidar la controversia, salvo situaciones excepcionales debidamente justificadas en
cada caso, es el proceso contencioso-administrativo”.
186
NEYRA, Ana. “Amparo contra normas legales: avances y retrocesos en la legislación y ju-
risprudencia peruanas”. En: OBRA COLECTIVA. La procedencia en el proceso de amparo.
Gaceta Jurídica, Lima, 2012, Págs. 162-168.
187
Ibidem.
188
Ver STC Nºs 4577-2004-PA/TC y 06301-2006-PA/TC, las cuales recogen los lineamientos
para la interpretación del amparo contra normas en nuestro país.
189
Confrontar con Auto del Tribunal Constitucional Nº 1547-2014-PA/TC (Fundamento 18,
25 y 26).

declare fundada la demanda dispondrá, además, la inaplicabilidad de la citada

norma”.
A diferencia del anterior CPCo, en la nueva regulación se ha eliminado la refe-

rencia a la procedencia del amparo contra normas autoaplicativas, sin embargo,
esta nueva redacción no varía el contexto anterior, ya que al igual que siempre,
procederá el amparo contra normas autoaplicativas que sean incompatibles con
la constitución, dado que las normas autoaplicativas son creadoras de situacio-
nes jurídicas inmediatas, por lo que pueden devenir directamente en una ame-
naza o violación de derechos fundamentales.190
Cualquier interpretación en sentido contrario vulneraría el texto expreso del ar-

tículo 200 de la Constitución que establece que: “la Acción de amparo (…) no
procede contra normas legales ni contra Resoluciones Judiciales emanadas
de procedimiento regular”, así como lo interpretado por el propio Tribunal
Constitucional en la STC Nº 000051-2011-PA/TC, donde sostiene que la refe-
rida disposición constitucional “no contiene una prohibición para cuestionar me-
diante el amparo normas legales que puedan ser lesivas, en sí mismas, de derechos
fundamentales, sino una limitación, que pretende impedir que a través de un pro-
ceso cuyo objeto de protección son los derechos constitucionales se pretenda im-
pugnar en abstracto la validez constitucional de las normas con rango de ley”.191
190
Así, por ejemplo, en la STC Nº 01473-2009-PA/TC el Tribunal Constitucional reconoció
esta situación “cuando las normas dispongan restricciones y sanciones sobre aquellos admi-
nistrados que incumplan en abstracto sus disposiciones, queda claro que por sus alcances se
trata de una norma de carácter autoaplicativo que desde su entrada en vigencia generará una
serie de efectos jurídicos que pueden amenazar o violar derechos fundamentales”.
Otro ejemplo lo encontramos en la STC Nº 0615-2011-PA/TC, donde verificó la existencia
de una norma autoaplicativa en base al siguiente análisis:
“Que a diferencia del criterio expuesto por los magistrados de las instancias precedentes, este
Tribunal considera que la cuestionada Ley Nº 29237 sí tiene la naturaleza de norma auto-
aplicativa en la medida que, al generar la obligación de pasar por un servicio de revisión
técnica, su aplicabilidad no se encuentra sujeta a la realización de algún acto posterior ni
requiere de una posterior reglamentación legislativa para, eventualmente, generar una afecta-
ción respecto de los derechos invocados por el actor, toda vez que adquirió plena eficacia en
el mismo momento que entró en vigencia”.
191
El Tribunal Constitucional en la STC Nº 4577-2004-PA/TC descartó una lectura literal del
artículo 200 de la Constitución y, en cambio, sobre la base de una interpretación teleoló-
gica reconoció que nuestro ordenamiento recoge la tesis admisoria moderada: “(…) la
improcedencia del denominado “amparo contra normas”, se encuentra circunscrita a los su-
puestos en los que la norma cuya inconstitucionalidad se acusa sea hetero aplicativa, es decir,
aquella cuya aplicabilidad no es dependiente de su sola vigencia (…) Distinto es el caso de
las denominadas normas autoaplicativas, es decir, aquellas cuya aplicabilidad, una vez que
han entrado en vigencia, resulta inmediata e incondicionada”.

Relatoría General
Adicionalmente, el Tribunal Constitucional ha establecido que, en estos casos,

será necesario acreditar la afectación o amenaza cierta e inminente de un dere-
cho fundamental a raíz de la vigencia de una norma que, por su sola vigencia,
afecta la situación jurídica de la persona.192
Específicamente, en cuanto al amparo contra normas tributarias, por el propio

carácter impositivo que estas contraen, que inciden directamente en el patri-
monio del contribuyente y exigen de él determinadas conductas, como el reco-
nocimiento y pago de la obligación tributaria determinada según ley, constitu-
yen normas de naturaleza autoaplicativa, por lo que serán susceptibles de una
demanda de amparo en la medida que resulten incompatibles con un derecho
fundamental reconocido en la Constitución, conforme ha reconocido el Tribunal
Constitucional en diversos pronunciamientos.193
4. PROCEDENCIA DE AMPARO CONTRA RESOLUCIONES JUDI-

CIALES
El artículo 200 de la Constitución establece que: “la Acción de amparo (…) no

procede (...) contra Resoluciones Judiciales emanadas de procedimiento re-
gular” (El resaltado es nuestro).
Por su parte, el artículo 9 del actual CPCo ha mantenido la regulación prevista

en el anterior CPCo respecto a la procedencia del amparo respecto a resolucio-
nes judiciales, cuyo texto reproducimos a continuación:
El amparo procede respecto a resoluciones judiciales firmes con manifiesto

agravio a la tutela procesal efectiva, que comprende el acceso a la justicia
y el debido proceso. Es improcedente cuando el agraviado dejó consentir
la resolución que dice afectarlo.
(…)
Se entiende por tutela procesal efectiva aquella situación jurídica de una
persona en la que se respetan, de modo enunciativo, sus derechos de libre
acceso al órgano jurisdiccional, a probar, de defensa, al contradictorio e
igualdad sustancial en el proceso, a no ser desviado de la jurisdicción
192
STC Nº 06301-2006-PA/TC.
193
Confrontar con STC Nº 02302-2003-PA/TC (fundamento 9): “las normas tributarias son
del tipo autoaplicativas, pues en la medida en que el demandante sea sujeto pasivo del tributo
y se configure en su caso el hecho imponible de la norma, la misma ya le es exigible, es decir,
ya se encuentra obligado al pago sin esperar que la administración desemboque su actuación
administrativa para ejercer la cobranza de la deuda (...)”.

predeterminada ni sometido a procedimientos distintos de los previstos

por la ley, a la obtención de una resolución fundada en derecho, a acceder
a los medios impugnatorios regulados, a la imposibilidad de revivir pro-
cesos fenecidos, a la actuación adecuada y temporalmente oportuna de
las resoluciones judiciales y a la observancia del principio de legalidad
procesal penal.194
De conformidad con la disposición constitucional glosada, la intangibilidad de

la cosa Juzgada estará subordinada a que la sentencia haya sido emitida dentro
de un proceso “regular”. Sobre este término, en la STC Nº 03179-2004-AA/TC,
el Tribunal Constitucional precisó que: “la irregularidad de una resolución judi-
cial, con relevancia constitucional, se produce cada vez que ésta se expida con
violación de cualquier derecho fundamental, y no sólo en relación con los contem-
plados en el artículo 4 del Código Procesal Constitucional” (ahora contemplados
en el artículo 9 del nuevo CPCo).
Dicha sentencia ha sido complementada por el Tribunal Constitucional, to-

mando en consideración la nueva regulación del nuevo CPCo, habiéndose esta-
blecido en la STC Nº 03389-2021-PA/TC lo siguiente:
El artículo 9 del Nuevo Código Procesal Constitucional indica, de manera

más específica, que el amparo contra resoluciones judiciales firmes pro-
cede cuando hayan sido dictadas con “manifiesto agravio a la tutela pro-
cesal efectiva”. De manera complementaria, este Tribunal ha enfati-
zado que a través de los procesos de amparo contra resoluciones
judiciales pueden cuestionarse decisiones judiciales que vulneren
no únicamente los derechos procesales constitucionales menciona-
dos en el artículo 9 del Nuevo Código Procesal Constitucional, sino
cualquier derecho fundamental. De este modo, la “irregularidad” de
una resolución judicial o el “manifiesto agravio a la tutela procesal efec-
tiva” que habilita a presentar una demanda de amparo contra resolución
o proceso judicial conforme a la Constitución, se produciría “cada vez
194
Cabe precisar que, si bien el nuevo CPCo ha introducido ciertos cambios con relación al
amparo contra resoluciones judiciales, lo cierto es que las mismas están referidas exclusi-
vamente a su tramitación pues, en base a la modificatoria, la competencia de primera ins-
tancia ya no corresponde al Juzgado, sino a la Sala Superior (Constitucional o Civil) y en
segunda instancia es ahora la Corte Suprema (Sala Constitucional y Social) la que resolverá
la litis (como se aprecia en el artículo 42). Asimismo, conforme al artículo III del Título
Preliminar, si bien los procesos constitucionales se desarrollan con arreglo al principio de
gratuidad en la actuación del demandante, constituye una excepción cuando se trata de
procesos constitucionales iniciados por personas jurídicas con fines de lucro contra reso-
luciones judiciales.

Relatoría General
que ésta se expida con violación de cualquier derecho fundamental y no

sólo en relación con los supuestos contemplados en el artículo 4 del CP
Const. [ahora artículo 9 del nuevo Código Procesal Constitucional]” (cfr.
Resolución emitida en el Expediente 03179-2004-AA/TC, fundamento
14). (El resaltado es nuestro).
Esto no quiere decir que el amparo contra resoluciones judiciales pueda ser una
vía para cuestionar asuntos reservados para la judicatura ordinaria, pues, como
indica el Tribunal Constitucional en la sentencia citada: “(…) la judicatura cons-
titucional no puede avocarse a conocer cualquier problema o cuestionamiento re-
lacionado con la justificación de decisiones judiciales, en la medida en que «la
competencia de la justicia constitucional está referida a asuntos de relevancia
constitucional» (cfr. Sentencia 00445-2018-PHC/TC). En este sentido, como tantas
veces se ha indicado, los procesos constitucionales no pueden ser utilizados como
una especie de «cuarta instancia» en la que se continúen discutiendo asuntos de
mera legalidad, que ya fueron resueltos por los jueces o juezas de la jurisdicción
ordinaria, a menos de que exista una cuestión constitucional involucrada que sea
de competencia de la judicatura constitucional en los términos precisados an-
tes”.195
Una mejor aproximación sobre los aspectos que pueden ser discutidos me-
diante el amparo contra resoluciones judiciales es desarrollada en la STC Nº
01704-2021-PA/TC, en donde se señala que existen asuntos y materias que no
pueden ser abordadas por los Jueces constitucionales por cuanto son de com-
petencia exclusiva de la jurisdicción ordinaria (como lo es la demanda conten-
cioso administrativa), por lo que es necesario “un análisis de manifiesto agravio
a la tutela procesal efectiva”.
Sobre esta premisa y en base a la reiterada línea jurisprudencial desarrollada por

el Tribunal Constitucional (igualmente aplicable a la nueva regulación), el cole-
giado en la precitada sentencia señala que es posible conocer eventuales tras-
gresiones de derechos fundamentales ocurridas en procesos judiciales ordina-
rios si se han producido:
(i) Por una parte, vicios del proceso o de procedimiento, frente a supuestos de
afectación de derechos que conformen la tutela procesal efectiva (como su-
cede con el acceso a la justicia y a los recursos impugnatorios), así como
por defectos de trámite que inciden en los derechos del debido proceso (co-
mo sucede con los problemas de notificación o contabilización de plazos).
195
STC Nº 03389-2021-PA/TC.

(ii) Por otra, vicios de motivación o razonamiento, habiendo especificado el

Tribunal que solo le compete: “controlar vicios de motivación o de razona-
miento, mediante el proceso de amparo contra resoluciones judiciales, en caso
de defectos de motivación, de insuficiencia en la motivación o de motivación
constitucionalmente deficitaria”.
Específicamente el Tribunal Constitucional aterriza la teoría planteada en cuatro

supuestos que deberán verificarse a propósito del control de constitucionalidad
de las resoluciones judiciales: (a) que la decisión judicial que se cuestiona haya
resuelto la controversia omitiendo la consideración de un derecho fundamental
que por la naturaleza de la discusión debió ser aplicado; (b) que la decisión ju-
dicial que se cuestiona haya resuelto la controversia sin considerar que el acto
lesivo incidía en el contenido constitucionalmente protegido por el derecho fun-
damental invocado; (c) que la decisión judicial que se cuestiona sustenta su
argumentación en una aplicación indebida del principio de proporcionalidad; y,
(d) que la decisión judicial que se cuestiona omite la aplicación del control di-
fuso o hace una aplicación errónea de este tipo de control de constitucionalidad.
Estando a lo señalado anteriormente, esta Relatoría considera que los criterios

desarrollados por el Tribunal Constitucional son igualmente aplicables al am-
paro del nuevo CPCo pues se mantiene la misma fórmula legal en base a la que
fueron establecidos. Asimismo, compartimos la posición según la cual ante es-
tos casos el Tribunal Constitucional no debe asumir un papel de órgano revisor
de instancia pues no le corresponde analizar el criterio jurisprudencial del Juez
ordinario, en contraste, le corresponde evaluar si existe una afectación al con-
tenido constitucional de los derechos fundamentales en juego mediante la reso-
lución judicial que involucra un manifiesto agravio a la tutela procesal efectiva.
Finalmente cabe mencionar que el artículo 9 del CPCo citado, exige para que
proceda la demanda contra resoluciones judiciales, que estás tengan la calidad
de firmes, es decir, exige el agotamiento de la vía judicial, esto es, que el accio-
nante haya hecho uso de los recursos impugnatorios legalmente a su alcance.

Relatoría General
TEMA X:
OTROS TEMAS A TRATAR VINCULADOS CON LA
DISMINUCIÓN DE LA LITIGIOSIDAD Y LA INDEFENSIÓN
EN LAS CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS
Considerando que el tema de las Jornadas es de amplio contenido, con el pro-

pósito de motivar la elaboración de mayores trabajos académicos, es que con-
venimos en dejar abierta la posibilidad de que los asociados pudiesen proponer
algún tema no comprendido en los anteriores, pero que tuviese como eje el evi-
tar la disminución de la litigiosidad en el ámbito tributario y la indefensión de
los contribuyentes.
En atención a las ponencias recibidas, trataremos en este acápite, la problemá-

tica de las medidas cautelares en sede judicial, la indefensión del tercero a quien
se le imputa responsabilidad tributaria, el ejercicio del control difuso y de lega-
lidad de los Tribunales Administrativos.
Asimismo, siendo que hoy en día los avances tecnológicos inciden en los pro-
cedimientos y procesos tributarios, esta Relatoría ha desarrollado dicho tema
tratando de responder las siguientes interrogantes: ¿Cómo salvaguardar los de-
rechos de los administrados ante la tramitación a través de sistemas electróni-
cos de los procedimientos tributarios, por ejemplo, en el caso de las notificacio-
nes vía sistemas electrónicos, la presentación de medios probatorios, entre
otros?; ¿Qué ventajas y desventajas surgen de la tramitación de un expediente
virtual ya sea de fiscalización, contencioso o no contencioso y judicial?; y,
¿Cómo pueden aprovecharse las herramientas tecnológicas para mejorar el sis-
tema de administración de justicia?
1. LA PROBLEMÁTICA DE LAS MEDIDAS CAUTELARES EN SEDE

JUDICIAL
Hoy es prácticamente negada posibilidad de obtener una medida cautelar en un

proceso contencioso tributario, situación que genera indefensión y un daño irre-
parable, por más que, luego de una larga litigación, se obtenga un resultado
favorable y con ello el derecho a la devolución del pago efectuado indebida-
mente, más los intereses compensatorios que se hubiesen generado.
De acuerdo con nuestro ordenamiento, el sometimiento al control judicial de

las Resoluciones del Tribunal Fiscal a través de una demanda,196 no enerva el
196
El artículo 157 del Código Tributario establece lo siguiente:

mérito ejecutivo de las que han sido desfavorables a los contribuyentes, con lo
cual, aquellos que vean desestimada su apelación ante el colegiado administra-
tivo, se encontrarán obligados al pago actualizado de la deuda tributaria impu-
tada por la Administración.
Esta previsión legal no debiera generar indefensión, si al mismo tiempo existie-

sen mecanismos legales y de gestión judicial que de manera eficiente pudiesen
evitar la ejecución de cualquier acto que resulte manifiestamente contrario a la
Constitución, los principios del derecho o las leyes, evitando con ello un perjui-
cio no deseado por un ordenamiento acorde con el Estado de derecho.
En efecto, en el marco de un Estado Constitucional, no es suficiente que la

Constitución reconozca el derecho a una tutela jurisdiccional efectiva y regule
las garantías mínimas para su ejercicio, sino que, tal y como lo indica PRIORI,
es indispensable que dicha tutela sea efectiva. Para ello, señala el mismo autor
que, “es necesario que el ordenamiento jurídico diseñe instrumentos que sirvan
para garantizar la eficacia de la sentencia que se pueda dictar en el proceso, evi-
tando con ello que el tiempo que indefectiblemente tarda en obtenerse una resolu-
ción jurisdiccional, no perjudique los fines que el proceso mismo quiere realizar”.197
Como instrumento que debiera cautelar la ejecución de cualquier acto no arre-

glado a derecho o que resulte arbitrario, nuestro ordenamiento ha previsto la
posibilidad de adopción de medidas cautelares, que tienen como propósito evi-
tar que la demora en la justicia no haga irreparable el daño que causa una deci-
sión equivocada, no solo en el sujeto directamente incidido sino en la sociedad
en su conjunto, ya que la ejecución inmediata del acto, podría generar que el
sujeto incidido se retraiga en su actividad o incluso salga del mercado, con el
“La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá im-
pugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas
contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el
Proceso Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autoridad judicial compe-
tente, dentro del término de tres (3) meses computados a partir del día siguiente de efectuada
la notificación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la
Administración Tributaria.
(…)”.
En el mismo sentido, el artículo 24 de la LPCA establece que “La admisión de la demanda
no impide la vigencia ni la ejecución del acto administrativo, salvo que el Juez mediante una
medida cautelar o la ley, dispongan lo contrario”.
197
PRIORI, Giovanni. Comentarios a la Ley de Proceso Contencioso Administrativo. Op. Cit.,
Pág. 241.

Relatoría General
perjuicio que ello genere a negocios asociados a su actividad o dependientes de

la misma (empleados).
Sin embargo, a la fecha, las medidas cautelares no son el instrumento de tutela

que teóricamente debían ser, y en nuestra opinión, esto se debe, principal-
mente, a que la regulación referida a la adopción de medidas cautelares en la
LPCA no está acorde con la legislación en materia tributaria:
1.1. La aplicación de la legislación que regula la adopción de medidas

cautelares en la LPCA no está acorde con la regulación tributaria
El artículo 159 del Código Tributario ha dejado establecido que cuando el con-
tribuyente solicite una medida cautelar que tenga por objeto suspender o dejar
sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de la Administración Tribu-
taria, deberá presentar una contracautela de naturaleza personal o real, siendo
que, en ningún caso, se podrá aceptar la caución juratoria.198
198
“Artículo 159.- MEDIDAS CAUTELARES EN PROCESOS JUDICIALES
Cuando el administrado, en cualquier tipo de proceso judicial, solicite una medida cautelar
que tenga por objeto suspender o dejar sin efecto cualquier actuación del Tribunal Fiscal o de
la Administración Tributaria, incluso aquéllas dictadas dentro del procedimiento de cobranza
coactiva, y/o limitar cualquiera de sus facultades previstas en el presente Código y en otras
leyes, serán de aplicación las siguientes reglas:
1. Para la concesión de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una
contracautela de naturaleza personal o real. En ningún caso, el Juez podrá aceptar como
contracautela la caución juratoria.
2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, esta deberá consistir en una carta
fianza bancaria o financiera, con una vigencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo
importe sea el sesenta por ciento (60%) del monto por el cual se concede la medida cau-
telar actualizado a la fecha de notificación con la solicitud cautelar. La carta fianza
deberá ser renovada antes de los diez (10) días hábiles precedentes a su vencimiento,
considerándose para tal efecto el monto actualizado hasta la fecha de la renovación.
En caso de que no se renueve la carta fianza en el plazo antes indicado el Juez procederá
a su ejecución inmediata, bajo responsabilidad.
3. Si se ofrece contracautela real, esta deberá ser de primer rango y cubrir el sesenta por
ciento (60%) del monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha
de notificación con la solicitud cautelar.
(…)
Excepcionalmente, cuando se impugnen judicialmente deudas tributarias cuyo monto total no
supere las quince (15) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), al solicitar la concesión de
una medida cautelar, el administrado podrá ofrecer como contracautela la caución juratoria.
(…)”.

Asimismo, el artículo 38 de la LPCA199 establece que la medida cautelar se dic-

tará siempre que de los fundamentos expuestos por el demandante:
a. Se considere verosímil el derecho invocado. Para tal efecto, se deberá pon-

derar la proporcionalidad entre la eventual afectación que causaría al interés
público o a terceros la medida cautelar y, el perjuicio que causa al recurrente
la eficacia inmediata de la actuación impugnable.
b. Se considere necesaria la emisión de una decisión preventiva por constituir

peligro la demora del proceso, o por cualquier otra razón justificable.
c. Se estime que resulte adecuada para garantizar la eficacia de la pretensión.
Ahora bien, respecto a la exigencia del presupuesto procesal de la “verosimilitud

del derecho invocado”, consideramos que constituye el soporte principal del
pedido cautelar en materia tributaria, que tiene como propósito asegurar el
cumplimiento eficaz de la sentencia emitida por el órgano jurisdiccional res-
pecto de la pretensión formulada por el demandante en el proceso principal, de
forma tal que no se produzca el daño que pudiese generar un acto firme en sede
administrativa, pero que tiene ciertas manifestaciones o indicios de no encon-
trarse conforme a la Constitución o a las leyes.
Ello no presupone ni conlleva que el Juez evalúe la fundabilidad de la pretensión

(o pretensiones) planteadas por el demandante, sino que se analice si las mis-
199
“Artículo 38.- Requisitos
La medida cautelar se dictará en la forma que fuera solicitada o en cualquier otra forma que
se considere adecuada para lograr la eficacia de la decisión definitiva, siempre que de los
fundamentos expuestos por el demandante:
1. Se considere verosímil el derecho invocado. Para tal efecto, se deberá ponderar la propor-
cionalidad entre la eventual afectación que causaría al interés público o a terceros la medida
cautelar y, el perjuicio que causa al recurrente la eficacia inmediata de la actuación impug-
nable.
2. Se considere necesaria la emisión de una decisión preventiva por constituir peligro la de-
mora del proceso, o por cualquier otra razón justificable. No es exigible este requisito cuando
se trate de pretensiones relacionadas con el contenido esencial del derecho a la pensión.
3. Se estime que resulte adecuada para garantizar la eficacia de la pretensión.
Para la ejecución de la medida cautelar el demandante deberá ofrecer contracautela aten-
diendo a la naturaleza de la pretensión que se quiere asegurar.
Tratándose de pretensiones contra actuaciones administrativas con contenido pecuniario, el
Juez podrá requerir de una contracautela distinta a la caución juratoria.
Si la resolución final no reconoce el derecho reclamado por el demandante, a pedido de la
parte interesada se procede conforme a las reglas establecidas en el Código Procesal Civil para
la ejecución de la contracautela”.

Relatoría General
mas poseen un sustento jurídico que las hace discutibles. Es decir, no es exigi-
ble un juicio de certeza, toda vez que éste sólo se formulará al momento de
emitir sentencia en el proceso principal.
Asimismo, en cuanto a la proporcionalidad entre la eventual afectación que la

medida cautelar causaría al interés público o a terceros y, el perjuicio que causa
al recurrente la eficacia inmediata de la actuación impugnable, que exige el nu-
meral 1 del artículo 38 de la LPCA, consideramos que mientras se mantenga la
regulación del artículo 157 del Código Tributario, el interés público se encuentra
cautelado con la obligación legal del ofrecimiento de la contra cautela a través
de dos modalidades: (a) de naturaleza personal que consistirá en el ofrecimiento
de una carta bancaria y financiera; o, (b) real200 a través del ofrecimiento de al-
guna garantía inmobiliaria o mobiliaria.
De este modo, el interés público se encuentra razonablemente protegido res-

pecto a cualquier perjuicio que pudiera causar la inmediata eficacia de la actua-
ción impugnable, y si bien alguien podría opinar que no es así porque solo se
ofrece contracautela por el 60% de lo adeudado, consideramos que de igual
modo se aprueba el test de razonabilidad que exige el citado numeral 1, toda
vez que de no existir verosimilitud del derecho no sería aprobado un pedido
cautelar, y además, el contribuyente –así el resultado final le resultase favora-
ble– de igual forma está obligado a soportar, a su propio costo, las cargas finan-
cieras y/o económicas que van aparejadas a la contracautela.
Respecto al presupuesto procesal referido al “peligro en la demora”, en doc-

trina201 se ha señalado que: “El periculum in mora está referido a la amenaza de
que el proceso se torne ineficaz durante el tiempo transcurrido desde el inicio de la
relación procesal hasta el pronunciamiento de la sentencia definitiva. Su existencia
no está sustentada necesariamente en la posibilidad de que los actos maliciosos
del demandado impidan el cumplimiento de lo pretendido por el demandante, sino
también en que el sólo transcurso del tiempo constituye, de por sí, un estado de
amenaza que merece una tutela especial”.
Es decir, el peligro en la demora o “periculum in mora” puede derivar no sólo de

conductas, hechos o actos de mala fe del emplazado que dificulten o impidan la
realización y cumplimiento de la pretensión del actor, sino también de la dura-
200
Mediante el párrafo cuarto del artículo 613 del Código Procesal Civil, aplicable supletoria-
mente al proceso contencioso administrativo, se establece que “La contracautela de natu-
raleza real se constituye con el mérito de la resolución judicial que la admite y recae sobre
bienes de propiedad de quien la ofrece; el juez remite el oficio respectivo para su inscripción
en el registro correspondiente”.
201
MONROY GÁLVEZ, Juan. Temas de Derecho Procesal Civil. Editorial Studium Lima, 1987.

ción del proceso contencioso-administrativo, que hace que la ejecución antici-

pada del acto demandado produzca un daño irreparable.
Aterrizando este tema a la materia tributaria, dejemos de lado la posibilidad de

cualquier actuación irregular para centrarnos en las facultades legales que tiene
el emplazado (Administración Tributaria), que posibilitan que, aun cuando ac-
túe con arreglo a ley, el daño causado por la demora en el proceso resulte irre-
cuperable, por el solo hecho que la Resolución del Tribunal Fiscal es exigible
coactivamente, y que la Administración tiene a propio control e iniciativa, un
procedimiento de cobranza coactiva cuya celeridad depende exclusivamente de
la voluntad de sus propios funcionarios.
De esta forma, en materia tributaria, coincidimos con Giovanni Priori cuando

señala “(…) que la ejecutoriedad del acto administrativo configuraba el ejemplo
más claro de peligro en la demora del proceso contencioso administrativo”.202
Así, se debe tener en cuenta que es justamente la ejecutoriedad de la Resolución

del Tribunal Fiscal la que “convierte a la tutela cautelar en un tema de importancia
crucial en el proceso contencioso administrativo, pues es claro que el acto reputado
ilegítimo continuará ejecutándose durante el desarrollo del proceso, (…) de modo
que puede tornar ilusoria la sentencia, si no se logra una medida precautoria que
expresamente impida tal consecuencia jurídica natural”.203
Dicho lo anterior, para propósitos de adopción de medidas cautelares el Juez

debiera centrarse en la verosimilitud del derecho, ya que la ponderación del in-
terés público y el peligro de la demora quedan acreditados por la propia natura-
leza y regulación del proceso en materia tributaria.
Otro problema detectado es el alcance, y en consecuencia la aplicación, que

algunos Juzgados realizan del numeral 1 del artículo 159 del Código Tributario,
que establece que “Para la concesión de la medida cautelar es necesario que el
administrado presente una contracautela de naturaleza personal o real”.
En efecto, en la práctica judicial, se advierte que algunos Juzgados de Primera

Instancia consideran que la contracautela constituye un requisito de admisibi-
lidad del pedido cautelar, conforme se aprecia en la Resolución Nº 3, emitida en
el cuaderno cautelar del Expediente Nº 12398-2018:
202
PRIORI, Giovanni. La Tutela Cautelar: Su configuración como Derecho Fundamental. Lima:
Ara Editores, 2006. Pág. 61.
203
GARCÍA, Fernando. Tratado de lo contencioso administrativo, Tomo 2. Buenos Aires: 2004,
Hammurabi, Pág. 818.

Relatoría General
SE CONCEDE el plazo judicial de CINCO DÍAS HÁBILES a fin de que la

solicitante cautelar cumpla con presentar contracautela real o personal
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 159 del Código tributario,
bajo apercibimiento de rechazar la medida cautelar. (El resaltado
es nuestro).
Si bien es cierto otros Juzgados de Primera Instancia y Salas Superiores tienen

una opinión distinta, dado que sostienen que la contracautela es una condición
para la ejecución de la medida cautelar, lo cierto es que esta dualidad de criterio
genera no solo una litigiosidad innecesaria, sino un grave perjuicio económico
al accionante, ya que si tiene la “suerte” de que el pedido cautelar sea conocido
por un Juzgado que opine que la contracautela es un requisito de admisibilidad,
ante el riesgo de dilatar el proceso y de un cobro coactivo, se ve obligado a ofrecer
como contracautela una garantía personal (carta fianza bancaria o financiera) o
inmobiliaria por el 60% de la deuda, con el riesgo que el pedido cautelar sea
denegado (hoy en día lo más probable), y con el perjuicio adicional de soportar
innecesariamente los costos de transacción de haber otorgado la garantía.
Para entender de mejor manera este problema, es necesario primero tener en

cuenta que, como bien señala Juan Monroy, la figura de la caución ha sido crea-
da para “salvaguardar los intereses de la parte afectada por la medida cautelar en
el supuesto de que al finalizar el proceso no se ampare la pretensión de quien se vio
favorecido con ella”.204
Ante ello, el mismo autor señala que la caución no puede ser considerada como
un requisito para el otorgamiento de la medida cautelar pues, “la caución, al
tener como propósito asegurar el futuro y potencial reconocimiento de la afectación
ocasionada al demandado por una medida cautelar innecesaria y no la califica-
ción de la específica medida cautelar a ser otorgada, constituye en realidad un
requisito de actuación (de ejecución, en sentido lato) de la medida, mas no de pro-
cedencia”.205
En el mismo sentido, se pronuncia Sheilah Vargas, al señalar que “(…) para el

legislador la contracautela es un requisito de ejecución más que de otorgamiento
de la medida cautelar en los procesos contenciosos administrativos, ya que señala,
que la carta fianza deberá tener en cuenta un porcentaje del monto actualizado de
la deuda tributaria, una vez que se notifique la resolución cautelar (que se supone
concedió la medida)”.206
204
MONROY GÁLVEZ, Juan. Bases para la formación de una Teoría Cautelar. Lima: 2002,
Comunidad, Pág. 202.
205
Ibidem. Pág. 203.
206
VARGAS, Sheilah. “Medidas Cautelares en el Proceso Contencioso Administrativo”. En: Es-
tudios Sobre el Derecho Administrativo, Volumen II. Lima: 2022, Derecho y Sociedad, Pág. 590.

Dicho lo anterior, consideramos que, tal y como lo han señalado Juan Monroy
y Sheilah Vargas, la contracautela –por su naturaleza– no debe calificar como
un requisito de procedencia para el otorgamiento de la medida cautelar, toda
vez que, no podemos referirnos a la existencia de un riesgo o peligro que cau-
telar para la Administración si aún no se admite la solicitud de medida cautelar.
Entender lo contrario no sólo implica desnaturalizar la naturaleza de la contra-
cautela, sino también mayores costos para los contribuyentes que deben so-
portar este sobrecosto aun cuando se les niegue su solicitud cautelar.
2. La indefensión del tercero a quien se le imputa responsabilidad

tributaria, específicamente el caso de los adquirentes de activos
y/o pasivos
La atribución de responsabilidad solidaria es un tema que reviste especial inte-

rés,207 pues si bien encuentra justificación en la protección del crédito fiscal y
en diversas razones que, como bien señalan en su ponencia conjunta FER-
NANDO NÚÑEZ y DANTE MATOS, pueden ser la reducción de costos de
transacción, crear incentivos necesarios para evitar que los agentes actúen de
manera negligente o en la necesidad de impedir que disminuyan los activos que
respaldan el pago de la deuda; no cabe soslayar de que le resultan oponibles los
principios constitucionales que limitan el ejercicio de la potestad tributaria del
Estado y que constituyen una garantía de salvaguarda de los derechos del ter-
cero responsable,208 dentro de los cuales se encuentra el derecho de defensa que
como manifestación del debido proceso cuenta con reconocimiento constitu-
cional.
207
Sobre el tema véase la publicación del Instituto Peruano de Derecho Tributario con motivo
de las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, referidas al tema de “Los sujetos pa-
sivos responsables en materia tributaria” realizadas en el 2006; así como del Instituto La-
tinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) con motivo de sus VIII Jornadas, celebradas
en 1977 en Lima, Perú; XVII Jornadas, celebradas en 1995 en Cartagena, Colombia; y,
XXVII Jornadas celebras en el 2014 en Lima, Perú; siendo que en todas ellas se abordó el
tema de responsabilidad tributaria.
208
CHAU, Lourdes. “La Responsabilidad Tributaria”. Relatoría por Perú presentada en las
XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en Lima, Perú, 2014. Destaca la
autora la aplicación de los principios constitucionales en la designación de los terceros
obligados al cumplimiento de la obligación tributaria y, luego de analizar los principios de
legalidad y no confiscatoriedad, señala que la razón fundamental en su designación es la
intención del Estado de lograr que el tributo válidamente creado sea un tributo físicamente
percibido, pero detrás de esto existen diversas razones para designar a un tercero como
garante de la prestación tributaria, como herramienta para reducir los costos del Estado en
la fiscalización y recaudación de los tributos y como responsable por no haber cumplido
con las obligaciones tributarias de su representado.

Relatoría General
El derecho de defensa del tercero a quien, por mandato de la ley, se le atribuye

responsabilidad solidaria puede verse mermado por las omisiones o imprecisio-
nes propias del marco normativo a través del cual se le atribuye dicha respon-
sabilidad, de los efectos de la solidaridad y de la insuficiente regulación de un
procedimiento que le permita el ejercicio de su derecho en forma previa a que
pueda recurrir a sede judicial; aspectos que, para el caso específico de los adqui-
rentes del activo y/o pasivo de empresas, son analizados por FERNANDO NÚ-
ÑEZ y DANTE MATOS.
Recordemos que la responsabilidad solidaria sólo puede surgir por mandato ex-
preso de la ley y en los supuestos que esta señale, toda vez que constituye un
aspecto reservado a ley conforme con lo previsto en el artículo 74 de la Consti-
tución Política del Perú y el inciso a) de la norma IV del Título Preliminar del
Código Tributario; y que, adicionalmente, la obligación legal que se imponga a
un tercero como responsable solidario, debe tener como requisito material la
existencia de un vínculo jurídico o económico con el contribuyente por causa
del tributo, así como la disposición de medios hábiles para el resarcimiento.209
En el caso de los adquirentes de activos y/o pasivos de empresas, que incluye

los casos de reorganización de sociedades a que se refieren las normas sobre la
materia, la responsabilidad solidaria se encuentra regulada en el numeral 3 del
artículo 17 del Código Tributario, modificado por el Decreto Legislativo Nº 953,
publicado en el diario oficial “El Peruano” el 5 de febrero de 2004. Según dicha
regulación, en los casos de reorganización de sociedades (fusión, escisión, reor-
ganización simple), la responsabilidad solidaria surge cuando se adquiere el ac-
tivo y/o pasivo, incorporándose una regla temporal de cese de responsabili-
dad.210
209
Recomendación de las XXVII Jornadas del ILADT.
210
Código Tributario, artículo 17.- RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE ADQUI-
RENTES
“Son responsables solidarios en calidad de adquirentes: (…)
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personali-
dad jurídica. En los casos de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren
las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiere el ac-
tivo y/o el pasivo.
La responsabilidad cesará:
a) Tratándose de herederos y demás adquirentes a título universal, al vencimiento del plazo
de prescripción.
Se entienden comprendidos dentro del párrafo anterior a quienes adquieran activos y/o
pasivos como consecuencia de la reorganización de sociedades o empresas a que se refie-
ren las normas sobre la materia.

2.1. Problemática de la regulación de la responsabilidad solidaria de los

adquirentes de activos y pasivos de empresas (límites cualitativos y
cuantitativos)
Dentro de los vacíos relevantes que contiene la regulación de la referida respon-

sabilidad, FERNANDO NÚÑEZ y DANTE MATOS destacan que no se haya
establecido expresamente qué tipo de adquisiciones generan dicha responsabi-
lidad y que tampoco se delimite el monto de la responsabilidad ni se precisen
los conceptos que comprenden la referida responsabilidad, siendo que otras le-
gislaciones sí contienen previsiones legales al respecto, como España, Chile y
México.
Respecto del tipo de adquisiciones, según dichos Ponentes, la incertidumbre

persiste, pues la interpretación literal del numeral 3 del artículo 17 del Código
Tributario en el sentido que la adquisición de un simple bien determina respon-
sabilidad, no se condice con los fundamentos de la atribución de este tipo de
responsabilidad, esto es, la necesidad de impedir que disminuyan los activos
que respaldan el pago de la deuda y de esta manera asegurar el cumplimiento
de la obligación de pago del tributo en base a la existencia de una vinculación
razonable y objetiva entre el contribuyente y el adquirente.
En tal sentido, dichos autores precisan que la responsabilidad solidaria atribuida

al adquirente respondería a la tenencia de los bienes que podrían respaldar el
pago de la deuda tributaria que se generó en cabeza del transferente; y, citando
la Relatoría General de las IX Jornadas de Derecho Tributario del Instituto pre-
parada por Luis Hernández Berenguel y la ponencia individual presentada por
Alex Córdova Arce en dichas Jornadas, señalan que “resulta evidente que no cual-
quier adquisición de activos debería generar responsabilidad solidaria del adqui-
rente, sino que dicha responsabilidad debe surgir en la medida que se adquiere un
activo relevante, una línea de negocios, unidad de producción o un fondo empre-
sarial,211 dado que, en estos supuestos, quien actúa como transferente, estaría per-
diendo capacidad contributiva para afrontar las deudas tributarias y en dicho sen-
tido no se cumpliría con el objetivo de asegurar la efectiva recaudación”.212
b) Tratándose de los otros adquirentes cesará a los 2 (dos) años de efectuada la transferen-
cia, si fue comunicada a la Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta.
En caso se comunique la transferencia fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará
cuando prescriba la deuda tributaria respectiva”.
211
HERNÁNDEZ, Luis. “Los Sujetos Pasivos Responsables en Materia Tributaria - Relatoría
General”. En: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: 2006, IPDT, Pág. 28.
212
CÓRDOVA, Alex. “Alcances de la responsabilidad tributaria de los adquirientes de activos
y/o pasivos de empresas”. En: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: 2006,
IPDT, Pág. 51.

Relatoría General
Respecto del límite cualitativo de la responsabilidad solidaria en calidad de ad-

quirente, tanto la Administración Tributaria213 como el Tribunal Fiscal214 se han
pronunciado en el sentido que la responsabilidad solidaria respecto de los ad-
quirentes del activo y/o pasivo de empresas se debería generar por la adquisición
de un negocio en su totalidad, unidades de producción, líneas de negocio o bie-
nes relevantes que permitan la operatividad de un negocio o que reduzcan la
capacidad del transferente para asumir el pago de sus obligaciones tributarias,
al implicar una afectación significativa en su potencial generación de beneficios
futuros. En caso contrario, esto es, ante un supuesto donde la adquisición de
activos no afecte la capacidad de pago del transferente –como sería la adquisi-
ción de bienes que califiquen como existencias para este último– no se debería
originar la responsabilidad solidaria a que se refiere el numeral 3 del artículo 17
del Código Tributario.
FERNANDO NÚÑEZ y DANTE MATOS señalan que a pesar de considerar

correcta la citada interpretación de la SUNAT y el Tribunal Fiscal, todavía podría
generarse controversias con la autoridad fiscal si el bien adquirido permite o no
la operatividad del negocio o reduce o no la capacidad de pago del transferente.
Por lo tanto, recomiendan que se introduzca en el Código Tributario algunos
criterios215 para saber cuándo se entendería que se trata de un bien relevante
213
La Administración Tributaria se ha pronunciado mediante el Informe Nº 097-2019-
SUNAT/7T0000, al señalar que “La responsabilidad solidaria del adquirente, a que se refiere
la conclusión 2 del Informe Nº 085-2019-SUNAT/7T0000, se genera por la adquisición de un
negocio en su totalidad, así como por la adquisición de activos o pasivos que reduzcan la
capacidad del transferente para asumir el pago de sus obligaciones tributarias, al implicar
una afectación significativa en su potencial generación de beneficios económicos futuros,
como sería el caso de las transferencias de unidades de producción, de líneas de negocio o de
bienes que permitan la operatividad de un negocio”.
214
Así, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02641-4-2021, el órgano colegiado ha
señalado que: “(…) cuando el numeral 3 del artículo 17 del Código Tributario se refiere al
activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica, debe enten-
derse que se trata de: (a) recursos que tienen el potencial de generar beneficios económicos
futuros derivados ya sea de su explotación productiva o de convertibilidad en efectivo de su
capacidad de reducir los costos de producción, esto es bienes que permitan la operatividad de
un negocio; y/u (b) obligaciones o deudas presentes vinculadas a activos del negocio”. Dicho
criterio también se encuentra contenido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 07593-
9-2018, 05357-3-2017, entre otras.
215
Dentro de tales criterios, NÚÑEZ, Fernando Y MATOS, Dante señalan los siguientes: (i) la
disminución significativa y evidente de los ingresos del transferente en los ejercicios pos-
teriores a la enajenación, (ii) la disminución relevante de los activos y/o pasivos en los
estados financieros (por ejemplo, más de dos tercios), (iii) ausencia de personal y directivos
o despido previo de tales, (iv) vinculación económica entre el transferente y adquirente,
(v) conocimiento de la deuda del enajenante a través de auditorías internas del adquirente,
(vi) no ha adquirido o renovado bienes en prolongado tiempo, (vii) que luego de una trans-

para fines de la responsabilidad solidaria en adquisición de activos.
En cuanto a la deuda tributaria sujeta a responsabilidad tributaria, que com-

prende todos los componentes que prevé el artículo 28 del Código Tributario,
tales como tributo, multa e intereses moratorios, la SUNAT mediante el Informe
Nº 085-2019-SUNAT/7T0000, ha precisado que no corresponde la atribución
de responsabilidad solidaria respecto de las obligaciones tributarias cuyo naci-
miento se produzca con posterioridad a la fecha de acaecida la adquisición del
activo y/o pasivo.216
Respecto del límite cuantitativo de la responsabilidad solidaria del adquirente

del activo y/o pasivo, FERNANDO NÚÑEZ y DANTE MATOS señalan que
si bien el numeral 3) del artículo 17 del Código Tributario presenta un vacío al
no regular dicho límite, ello no puede llevar a que el acreedor considere que no
existe limitación, pues no resulta lógico ni razonable pretender cobrar deudas
tributarias que no pueden ser cubiertas con los mismos bienes adquiridos, más
aún si la finalidad de este tipo de responsabilidad es la persecución de los bienes
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Agregan, que a este en-
tendimiento llega el resto de los supuestos de responsabilidad solidaria por ad-
quirentes, con lo cual no se explica ni tienen justificación un trato diferenciado.
En sentido similar, Lourdes Chau señala que por una defectuosa técnica legisla-
tiva no se ha consignado en forma expresa que la responsabilidad tenga como
límite el valor de los bienes recibidos y no por ello debería interpretarse que la
responsabilidad sobrepase dicho valor; lo que se sustenta en una interpretación
lógica de la norma, dado que la razón por la que se atribuye responsabilidad es
evitar que el crédito tributario esté desprotegido por el desprendimiento de los
activos que pudiera hacer el contribuyente. Agrega, que interpretar lo contrario
implicaría atentar contra los principios de equidad y proporcionalidad, limitando
el derecho de propiedad en forma arbitraria y, además, se infringiría el principio
de igualad debido a que en los demás supuestos de responsabilidad si se con-
templa un límite.217
ferencia, los recursos obtenidos por el transferente no sean reinvertidos y sean más bien
sacados del flujo de caja, (viii) que la empresa transferencia inicie una liquidación, (ix) entre
otros.
216
FERNANDO NÚÑEZ Y DANTE MATOS, resaltan que el término “adquisición”, a su en-
tender, debería entenderse por la oportunidad en que ocurre la transferencia de propiedad,
cuestión que no necesariamente se encontrará vinculado a la fecha de celebración del con-
trato, ya que dependerá del tipo de bien y del pacto entre las partes (para lo cual explicitan
algunos casos referenciales, en su ponencia), debido a que es posible condicionar el efecto
traslativo de la propiedad.
217
CHAU, Lourdes. Op. Cit., Pág. 466.

Relatoría General
Sin embargo, la SUNAT tiene una posición contraria en cuanto al límite cuanti-
tativo, pues, mediante el Informe Nº 085-2019-SUNAT/7T0000 ha señalado
que la responsabilidad solidaria de los adquirentes del activo y/o pasivo de las
empresas o entes colectivo con o sin personalidad jurídica “no está limitada al
valor de los bienes adquirido; por ende, la responsabilidad comprende la deuda
tributaria que hubiere generado el transferente hasta la fecha de la transferencia”.
Sin perjuicio de que los Ponentes no compartan la posición de la SUNAT,

resaltan que, en el mejor de los casos, del referido Informe Nº 085-2019-
SUNAT/7T0000 se podría interpretar que la citada responsabilidad engloba la
totalidad, pero de las deudas vinculadas a los activos transferidos y no otras
deudas que no tienen ningún vínculo con los activos, tales como, las deudas de
operaciones con no domiciliados o de otros negocios.
En el contexto expuesto, mantiene plena vigencia la Recomendación 7 de las IX

Jornadas Nacionales de Derecho Tributario organizadas por el Instituto Peruano
de Derecho Tributario, en el sentido que “con sujeción al principio de no confis-
catoriedad, la responsabilidad del adquirente está limitada, en todo supuesto, al
valor de los bienes transferidos, lo que debe ser declarado expresamente por el Có-
digo Tributario”.
Lo mismo sucede con la conclusión y recomendación 9 de las XXVII Jornadas

Latinoamericanas organizadas por el ILADT, en la que se señala que “toda atri-
bución de responsabilidad por adquisición de bienes debe precisar sus límites,
cuantitativo, que en ningún caso debe superar el monto de los bienes recibidos o
adquiridos, y temporal, circunscrito a las obligaciones tributarias nacidas hasta
que se adquirió el patrimonio”.
Por consiguiente, procedería evaluar la pertinencia de establecer normativa-

mente un límite cuantitativo a la responsabilidad tributaria de los adquirentes
de activos y/o pasivos, a fin de esclarecer el sentido en que debe interpretarse la
regulación contenida en el Código Tributario y, con ello, brindar seguridad jurí-
dica y reducir la conflictividad que pudiera surgir al respecto.
Respecto de los límites temporales, en la segunda parte del numeral 3 del ar-
tículo 17 del Código Tributario, se dispone que la responsabilidad cesará, tra-
tándose de adquirentes distintos a los herederos y demás a título oneroso, “a
los 2 (dos) años de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administra-
ción Tributaria dentro del plazo que señale ésta. En caso se comunique la transfe-
rencia fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará cuando prescriba la deuda
tributaria respectiva”.
Precisamente sobre dichos límites, FERNANDO NÚÑEZ y DANTE MATOS

señalan que aún hay vacíos y dudas sobre su aplicación, pues si bien dicha
norma ha establecido un plazo de dos años para que cese la responsabilidad
solidaria, la SUNAT hasta la fecha no ha emitido regulación alguna, ni siquiera
ha señalado cuándo se debe comunicar dentro del referido plazo de dos años.
Dicha omisión por parte de SUNAT no puede perjudicar a los contribuyentes,
por lo que se debería considerar como válida la comunicación que se efectué en
cualquier momento luego de la transferencia y, de esta manera, precisan dichos
Ponentes, se consolidaría la protección de los derechos del responsable.
Lo propio ocurre con relación a las interrogantes que surgen respecto de quién
debe efectuar dicha comunicación. Según los citados Ponentes, podría ser el
adquirente, transferente o incluso un tercero (entre estos, las Notarías e incluso
los Registros Públicos), pues el artículo 17 del Código Tributario no establece
ninguna restricción y la SUNAT tampoco lo ha regulado, ni opinado en contrario
(Informe Nº 084-20018-SUNAT/7T0000).
De lo expuesto, no cabe duda de que a la fecha subsisten interrogantes en

cuanto a los límites cualitativos, cuantitativos y temporales de la responsabili-
dad tributaria atribuida a los adquirentes de activos y/o pasivos, sin que exista
una posición unívoca al respecto, lo que genera incertidumbre, en clara vulne-
ración a la seguridad jurídica; aspecto este último que constituye una constante
en el incremento de la litigiosidad en nuestro país.
2.2. Efectos de la responsabilidad solidaria
Recordemos que, en nuestro ordenamiento jurídico, el “responsable” es un deu-

dor por cuenta ajena (no es contribuyente), que debe cumplir con el pago de la
obligación tributaria de cargo del contribuyente –quien sí realiza el hecho gene-
rador de la obligación tributaria–, tal como lo prevén los artículos 7 a 9 del Có-
digo Tributario.
Y, por efecto de la atribución de “responsabilidad solidaria”, la deuda tributaria

puede ser exigida total o parcialmente al contribuyente y/o al responsable o
ambos simultáneamente, tal como lo establece el numeral 1 del artículo 20-A
del citado Código, incorporado por el Decreto Legislativo Nº 981; constituyendo
tal exigencia uno los efectos de la responsabilidad tributaria.
De la referida regulación cabe sostener que la responsabilidad solidaria genera

la solidaridad en el pago de la deuda tributaria que tiene el contribuyente (quien
realiza el hecho generador de la obligación tributaria), permitiendo así a la Ad-
ministración Tributaria escoger a quién le exige el “pago” de la deuda tributaria.
Sin embargo, dicha figura legal, no debería facultar a que la Administración Tri-
butaria pueda exigirle al responsable solidario que sustente las observaciones a

Relatoría General
la determinación de la deuda tributaria, toda vez que dicha determinación es

una obligación propia y exclusiva del contribuyente.
El contribuyente y el responsable solidario, si bien califican como deudores tri-

butarios, ambos son sujetos diferentes y, por mandato legal, tienen obligaciones
con prestaciones distintas (dar, hacer, no hacer). El contribuyente realiza o res-
pecto de él se produce el hecho generador, por lo que es razonable que por
mandato de la ley recaigan sobre dicho sujeto las obligaciones legales vinculadas
a la determinación y cumplimiento de la obligación tributaria; mientras que, en
el caso del responsable solidario, por mandato expreso del artículo 9 del Código
Tributario, la responsabilidad se limita al cumplimiento de la obligación tributa-
ria cuya única prestación es un “dar”, esto es, pagar una suma de dinero.
Tal distinción cobra relevancia para efecto de evaluar el procedimiento de atri-

bución de responsabilidad solidaria y los mecanismos de defensa con que
cuenta el responsable solidario contra dicha responsabilidad y la deuda tributa-
ria cuyo cobro se le exige; aspecto que se analiza seguidamente, previa referen-
cia a los efectos de la interrupción y suspensión.
En el referido el artículo 20-A del Código Tributario, en su numeral 3, se dispone

que los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria res-
pecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para todos los respon-
sables solidarios; así como, que los actos de suspensión de prescripción de las
acciones para determinar la obligación tributaria y aplicar sanciones, mientras
dure la tramitación del procedimiento contencioso tributario o en el lapso que
la Administración Tributaria este impedida de cobrar por mandato legal, tienen
efectos colectivamente.
En mérito a dicha regulación, puede suceder que respecto del contribuyente se

produzcan los actos de interrupción (por ejemplo, el desarrollo de la fiscaliza-
ción) y los actos de suspensión (por ejemplo, la tramitación de la reclamación
y/o apelación en el marco del procedimiento contencioso tributario), sin que al
responsable solidario se le hubiera efectuado notificación alguna; y, sin em-
bargo, tales actos de interrupción y suspensión de la prescripción tienen efectos
legales respecto del responsable solidario, quien deberá responder por el pago
de una deuda tributaria de cuya determinación tampoco habría tenido conoci-
miento previo.
En nuestra opinión, la referida regulación afecta el principio de seguridad jurí-

dica. Solo deben ser consideradas como causales de interrupción y suspensión
de la prescripción para la imputación de la responsabilidad tributaria y cobro de
la deuda al responsable, aquellas que tienen que ver con actos realizados por el
responsable.

En efecto, de acuerdo con la citada norma, podría darse el caso de que se confi-
guren causales de suspensión por plazos amplios (por ejemplo 5 o más años)
debido a la extensión del procedimiento contencioso administrativo tributario
que se encuentra afrontando el contribuyente, luego de lo cual, con la finaliza-
ción del mismo, la Administración Tributaria inicie el cobro de su acreencia y
ante la imposibilidad del pago por parte del contribuyente, decida imputar res-
ponsabilidad solidaria a terceros ajenos.
Tal supuesto constituye una contravención del principio de seguridad jurídica,

pues en cualquier momento, incluso muchos años después, el responsable so-
lidario podría ser notificado con una Resolución de Determinación de atribución
de responsabilidad solidaria, sin que haya tenido hasta ese momento noticia
alguna del asunto. Inclusive, al extenderse los plazos de prescripción, muy pro-
bablemente el imputado como responsable vería limitado su derecho de defensa
porque por el transcurso del tiempo no tendría acceso a los medios probatorios
necesarios.
Lo mismo ocurriría con los actos de interrupción ocurridos con ocasión de un

procedimiento de fiscalización al contribuyente donde ni siquiera el responsable
habría participado y mucho menos se le habría imputado hasta ese momento
responsabilidad.
Por otro lado, el artículo 48 del Código Tributario señala que la prescripción
puede alegarse en cualquier estado del procedimiento administrativo o proceso
judicial. Además, precisa que, si se solicita que se declare la prescripción en un
procedimiento no contencioso, no puede oponerse esta en un procedimiento
contencioso tributario en forma paralela, y viceversa.
De acuerdo con ello, en caso un sujeto considere que podría imputársele res-
ponsabilidad solidaria respecto de una deuda tributaria prescrita, este no podría
alegar la prescripción sino hasta que le sea notificada la resolución de atribución
de responsabilidad respectiva tiempo del cual ya el procedimiento contencioso
seguido por el contribuyente pudiese haber concluido.
La situación descrita constituye uno de los aspectos que FERNANDO NÚÑEZ

y DANTE MATOS destacan al referirse al caso de los responsables solidarios
por adquisición de activos y/o pasivos, evidenciando que ello constituye una
situación perjudicial y de indefensión para el responsable solidario.
Recordemos que en la Recomendación 8 de las IX Jornadas Nacionales de De-

recho Tributario organizadas por el Instituto Peruano de Derecho Tributario, se
señaló que “El Código Tributario debe establecer expresamente que la suspensión
y la interrupción de la prescripción que corre a favor del contribuyente, tratándose

Relatoría General
de la acción de la Administración Tributaria para el cobro de la deuda, también

operan respecto del responsable solidario, siempre que se le hubiere notificado pre-
viamente la atribución de responsabilidad”, exigencia esta última que a la fecha
no ha sido incorporada en la regulación contenida en el Código Tributario y que
evitaría que se presenten situaciones de indefensión con relación al responsable
solidario.
2.3. Procedimiento de atribución de responsabilidad solidaria
En las XXVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario organizadas por

el ILADT se concluyó y recomendó que “Debe regularse adecuadamente el proce-
dimiento de determinación de la responsabilidad, de modo que se asegure el debido
proceso y la posibilidad de discutir el acto administrativo que la atribuye en sede
administrativa o jurisdiccional, en cuanto al fondo del asunto y en cuanto a la pro-
cedencia de la atribución. También debe reconocerse legitimación activa a todo res-
ponsable tributario para impugnar el acto legislativo que le atribuye tal carácter”.
Nos surge la siguiente interrogante ¿En nuestro Código Tributario, qué meca-
nismos se le brinda al responsable solidario para garantizar su derecho de de-
fensa frente a la exigencia de que cumpla con el pago de la obligación tributaria
de cargo del contribuyente?
En cuanto al procedimiento de atribución de responsabilidad solidaria, según lo

dispuesto en el último párrafo del artículo 20 del Código Tributario, para que
surta efectos la responsabilidad solidaria “la Administración Tributaria debe no-
tificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabili-
dad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de
la deuda objeto de la responsabilidad”.
La notificación de la Resolución de Determinación que exige dicho dispositivo

para la atribución de responsabilidad solidaria, conforme a la propia regulación
del Código Tributario, debería estar precedida de un procedimiento de fiscaliza-
ción, tal como se ha previsto para el caso del contribuyente.
Lo señalado respecto del procedimiento a seguir, no es un tema pacifico, pues,

recientemente en un proyecto de modificación del Código Tributario,218 se pro-
218
Según Oficio Nº 2277-2022-EF/13.01, el Ministerio de Economía y Finanzas remite al Se-
cretario del Consejo de Ministros el proyecto de Ley que modifica el Código Tributario,
aprobado en la sesión del Consejo de Ministros del día 28.09.2022. Dentro de las modifi-
caciones propuestas, cabe citar la siguiente: “Artículo 20-A. EFECTOS DE LA RESPONSABI-
LIDAD SOLIDARIA. (…) Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la administra-
ción tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de
responsabilidad en donde se señale la causal de la responsabilidad y el monto de la deuda

pone que la emisión de la Resolución de Determinación esté precedida de un

“procedimiento de atribución de responsabilidad solidaria” distinto al “procedi-
miento de fiscalización”, alegándose que este último resta dinamismo y efectivi-
dad a la Administración Tributaria y que sería uno de los motivos por los cuales
existe una baja tasa de emisión de resoluciones de determinación de atribución
de responsabilidad solidaria; sin perjuicio de invocarse criterios diversos del Tri-
bunal Fiscal, tales como los contenidos en las RTF Nº 10885-3-2015, 3270-10-
2019, 04847-8-2020 y 05953-8-2020, en que no se ha considerado necesaria
la emisión de una Resolución de Determinación para la atribución de responsa-
bilidad solidaria.
De la lectura de la modificación propuesta, se tiene que para el Poder Ejecutivo

es claro que la Resolución de Determinación de atribución de responsabilidad
solidaria es resultado de un procedimiento distinto al de fiscalización, esto es,
el procedimiento de atribución de responsabilidad solidaria y, salvo los casos
específicos de excepción que menciona, estaría descartando la posibilidad de
que el responsable participe de un procedimiento de fiscalización en el que se
determine la obligación tributaria a cargo del contribuyente.
Aunque en la Exposición de Motivos no lo indique, ese entendimiento asumiría

que el responsable solidario lo es solo respecto del pago de la deuda por haber
incurrido en alguna de las causales previstas en la ley y, por tanto, como su
participación en la relación jurídica tributaria es a ese nivel, no correspondería
que sea parte de un procedimiento de fiscalización tributaria común, el cual sí
se llevaría a cabo con el contribuyente.
Es decir, una vez determinada la obligación tributaria en cabeza del contribu-

yente, recién adquiriría importancia el responsable, ya que sería sujeto de impu-
tación de la obligación del pago de la deuda ya determinada. De esa manera,
primero correspondería determinar la deuda del contribuyente y luego de ello se
pondría a su lado al responsable para propósitos de requerir el pago. A pesar
de que ese razonamiento podría ser correcto en casos en que la responsabilidad
existe por un hecho propio del responsable, por ejemplo, tratándose de un su-
jeto que no efectúa un embargo en forma de retención, no es posible que se
generalice el tratamiento sin identificar los variados casos de responsabilidad
que contiene el Código Tributario.
objeto de la responsabilidad. Dicha resolución se emite producto de un procedimiento de

atribución de responsabilidad que se realice al responsable salvo en el caso del artículo 19 o
cuando conforme a la normativa vigente, la determinación de la obligación tributaria por la
que se atribuye responsabilidad solo se realice respecto del responsable tributario, supuestos
en los cuales se debe realizar un procedimiento de fiscalización a efecto de expedir la resolu-
ción de determinación de atribución de responsabilidad correspondiente”.

Relatoría General
Del artículo del mencionado Código se puede advertir que el responsable tribu-
tario no solo lo es a nivel del pago de la deuda sino también a nivel de la deter-
minación tributaria. Así, por ejemplo, en el caso de un responsable en su cali-
dad de representante de una persona jurídica, el propio Código en el artículo 16
señala que su responsabilidad surge por acción u omisión en el cumplimiento
de las obligaciones tributarias, es decir, porque su conducta fue decisiva en la
incorrecta determinación de la obligación tributaria. De esta situación da cuenta
el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 02962-5-2005. Asimismo, cuando el Tri-
bunal Fiscal ha analizado el caso de la responsabilidad solidaria de los represen-
tantes legales, ha examinado su participación en la determinación de la deuda
tributaria, por ejemplo, en la RTF Nº 00232-3-2010.
Como se aprecia, tanto en la regulación del Código Tributario como en la juris-

prudencia del Tribunal Fiscal se observa que algunos supuestos contemplados
como causales de responsabilidad solidaria (como el caso de los representantes
legales) toman en cuenta su intervención en la determinación de la obligación
tributaria, por lo que no sería correcto que se le niegue en todos los casos el
derecho de discutir dicha determinación.
Lo cierto es que el procedimiento que se deba seguir para la emisión de la Re-

solución de Determinación referida a la atribución de responsabilidad solidaria,
debe salvaguardar los principios del debido proceso que son aplicables a los
procedimientos administrativos y, dentro de ellos, el derecho de defensa del
tercero al que por mandato de la ley se le atribuye responsabilidad, más aún,
cuando este tercero no es quien realiza el hecho generador de la obligación tri-
butaria y, por tanto, no ha tenido a su cargo la determinación de dicha obliga-
ción ni la exigencia del cumplimiento de las obligación formales que coadyuvan
a su cumplimiento.
De otra parte, en cuanto al derecho de recurrir en sede administrativa para im-

pugnar la Resolución de Determinación de atribución de responsabilidad solida-
ria, ello se encuentra reconocido en el numeral 4 del artículo 20-A del referido
Código; dispositivo según el cual “la impugnación que se realice contra la resolu-
ción de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al su-
puesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria res-
pecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha im-
pugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la
vía administrativa”; y, se precisa que para efecto de dicho numeral “se entenderá
que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la
resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros res-
ponsables”.

De la normativa citada se desprende que el tercero responsable, una vez recibida

la notificación de la Resolución de Determinación, puede impugnar, tanto el su-
puesto legal que da lugar a la atribución de responsabilidad solidaria como la
deuda tributaria cuyo cobro se le exige, sin que pueda revisarse la determinación
de la deuda cuando esta hubiera quedado firme en la vía administrativa.
Respecto del cuestionamiento de la existencia de la deuda por parte del respon-

sable solidario, Lourdes Chau219 advierte que ello implicaría que el responsable
se subrogue en la posición del contribuyente y cuestione los reparos efectuados
por la Administración Tributaria, siendo relevante considerar que, si el respon-
sable no ha tenido conocimiento del procedimiento seguido para la determina-
ción de la obligación tributaria, se situaría en indefensión.
En cuanto a la firmeza de la determinación de la deuda tributaria en la vía admi-

nistrativa, que constituye la excepción que limita al responsable solidario a
cuestionar la existencia de dicha deuda, FERNANDO NÚÑEZ y DANTE MA-
TOS señalan que aun cuando el sustento sea la seguridad jurídica según la Ex-
posición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 981 que incorporó dicha limita-
ción, resulta que en la práctica el derecho a impugnar la deuda termina siendo
transgredido debido a que el responsable solidario no tiene conocimiento de
cuando la deuda tributaria es impugnada y la oportunidad de la firmeza del acto
administrativo que contiene la determinación de dicha deuda. Dicha problemá-
tica se agudiza en el caso del responsable solidario por adquisición de activos
y/o pasivos, en que la regulación del supuesto legal de atribución de responsa-
bilidad es insuficiente y el adquirente no tienen certeza de los alcances de la
solidaridad y, por ende, de su condición de responsable.
Por su parte, Lourdes Chau220 plantea diversas interrogantes referidas a qué

debe entenderse por resolución que pone fin a la vía administrativa, en el sen-
tido de si se incluye el caso en que el contribuyente decide no impugnar o ha-
biendo impugnado se desiste o no impugna en el plazo de ley, en tal supuesto
¿podría el responsable impugnar la deuda previo pago u ofreciendo garantía?; o,
por el contrario, la norma solo esta referida al supuesto en que exista un pro-
nunciamiento sobre el fondo del asunto producto de un procedimiento conten-
cioso tributario y en el cual se ratifique la validez de los reparos.
Agrega Lourdes Chau, que el Código Tributario deja traslucir su planteamiento,

pues si la deuda es firme en la vía administrativa, no existe posibilidad para que
un responsable pueda solicitar que el tema sea reexaminado; y, siendo que, en
nuestro ordenamiento legal, la deuda adquiere firmeza cuando exista un pro-
219
CHAU, Lourdes. Op. Cit., Pág. 477.
220
Ibidem, Pág. 478 y ss.

Relatoría General
nunciamiento incontrovertible sobre su procedencia, es correcto que por segu-

ridad jurídica no se permita en tal caso reexaminar el asunto.
Sin embargo, señala la pertinencia de que se evalúen mecanismos que permitan

al tercero cuestionar la deuda, sobre todo que la responsabilidad es principal-
mente objetiva. Así nos plantea, por ejemplo, el que se disponga que la Admi-
nistración Tributaria tenga la obligación de atribuir responsabilidad solidaria an-
tes que la deuda sea firme y que, en caso contrario, se vea impedida de hacerlo
o que se precise que la deuda adquirirá firmeza únicamente cuando un contri-
buyente o responsable haya discutido la deuda en el máximo ente en sede ad-
ministrativa –Tribunal Fiscal–, o que en caso la deuda adquiera firmeza por
desistimiento del contribuyente, la responsabilidad solidaria se convierta en
subsidiaria; e, incluso que ante el supuesto que el contribuyente no hubiera
impugnado la deuda en el plazo de ley, se le permita al responsable proceder
con dicha impugnación sin la exigencia del pago previo, a fin de salvaguardar su
derecho de defensa, el que cuenta con reconocimiento constitucional tal como
lo admite en reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional.
3. EL EJERCICIO DEL CONTROL DIFUSO Y DE LEGALIDAD POR LOS

TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS
Uno de los temas de mayor debate en el ámbito del derecho constitucional y
tributario es la posibilidad de que los órganos administrativos resolutores y fis-
calizadores en sede administrativa puedan analizar la constitucionalidad de las
leyes y, de ser el caso, no aplicarlas.
Como se recordará, en el caso peruano se han tenido criterios discordantes a

nivel del Tribunal Constitucional. Así, en la STC Nº 3741-2004-PA/TC del 14
de noviembre de 2005 el mencionado Tribunal concluyó que los tribunales y
órganos colegiados administrativos con carácter nacional y adscritos al Poder
Ejecutivo, sí podían ejercer el control difuso de la Constitución siempre que di-
cho examen de constitucionalidad fuese relevante para resolver la controversia
planteada dentro de un proceso administrativo y que la ley cuestionada no pu-
diese ser interpretada de conformidad con la Constitución, ya que el deber de
respetar la Carta Constitucional es señalado por el artículo 51 al referirse al prin-
cipio de supremacía y porque la legitimidad de un acto administrativo no viene
dada por el de legalidad sino por el de respecto a la Constitución.
No obstante, tiempo después, el criterio fue modificado por la STC Nº 04293-

2012-PA/TC del 18 de marzo de 2014, que dispuso lo contrario. Se señaló que
cuando la Constitución en su artículo 138 regula la atribución del control difuso,
recae en el Poder Judicial –dado que está considerada en el Capítulo pertinente
a dicho poder del Estado– y ello es concordante con que el mecanismo de con-

trol que prevé cuando se ejerce tal actividad está diseñado solo para los Jueces
y además, de esa manera se mantiene el principio de división de poderes y pre-
serva el sistema de control dual de jurisdicción constitucional reservado para el
Poder Judicial y/o el Tribunal Constitucional, conforme a los artículos 138 y 201
de la Constitución.
Sobre la base de este último fallo, los órganos administrativos, entre ellos la
SUNAT y el Tribunal Fiscal, se consideran incompetentes para efectuar un con-
trol constitucional de la ley en los casos sometidos a evaluación.
ROBERTO CASANOVA-REGIS señala en su ponencia, que la posición vi-

gente genera un incremento de litigiosidad fiscal al propiciar actos administra-
tivos tributarios arbitrarios sin que existan vías procedimentales y procesales
idóneas para proteger los derechos fundamentales de los contribuyentes.
El problema estructural –añade– se origina por el conflicto no resuelto entre el

Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa y el Principio de
Legalidad. El primero de ellos debería obligar a la Administración Tributaria y al
Tribunal Fiscal a inaplicar normas tributarias inconstitucionales para garantizar
la supremacía de la Constitución y la protección de los derechos fundamentales
de los contribuyentes. El segundo, ha sido mal interpretado como la obligación
de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal de acatar las normas fiscales
aun cuando sean contrarias a la propia Constitución.
Considera el Ponente que si bien por definición, las normas legales deben y tie-
nen que aplicarse en la medida que gozan de una presunción de validez que
legitima su necesario carácter coercitivo y obligatorio, deben rechazarse si con-
travienen lo establecido en la Constitución, ya que la presunción de legalidad es
una “juris tantum” que debe ceder ante la manifiesta inconstitucionalidad de la
norma tributaria.
Para el Ponente, no puede ni debe establecerse un límite a la facultad de ejercer

el “Control Difuso” en sede administrativa, limitando su aplicación solo a los
Jueces. El principio de “Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa” con-
tenido en el artículo 51 de la Constitución, del cual se deriva la “Fuerza Norma-
tiva de la Constitución” impone y vincula a todos los poderes del Estado. Lo
dicho, considera, es acorde con el artículo 44 de la Constitución que indica que
“Son deberes primordiales del Estado: (…) garantizar la plena vigencia de los de-
rechos humanos; proteger a la población de las amenazas contra su seguridad; y
promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo
integral y equilibrado de la Nación. (…)” y con el conocido artículo 74 de la
misma Carta ya que dispone que no surten efecto las normas dictadas en con-
travención de los principios constitucionales, entre ellos el de reserva de ley.

Relatoría General
Como consecuencia del estado de la cuestión, los contribuyentes se ven ex-

puestos a una aplicación efectiva de “normas fiscales inconstitucionales” sin
tener mecanismos procedimentales y procesales existentes de defensa satisfac-
toria de sus derechos fundamentales.
Ni el procedimiento contencioso tributario en sede administrativa, ni el proceso

contencioso administrativo en sede judicial, así como tampoco el proceso cons-
titucional de amparo, son vías de tutela efectiva que garanticen el cumplimiento
de Principio de Supremacía Constitucional y de protección de los derechos cons-
titucionales de los contribuyentes; ya que dan por sentadas, desde su inicio, la
legitimidad y ejecutoriedad de las actuaciones administrativas, aunque se sus-
tenten en la aplicación de “normas legales inconstitucionales”. Solo una medida
cautelar, podría paralizar la ejecución de una cobranza, pero por la regulación
actual es de casi nulo acceso.
En efecto, si se revisan las herramientas de defensa que nuestro sistema con-

tiene se convendrá en que el contribuyente estará obligado a transitar por la vía
administrativa para cuestionar un acto que se sustenta en una norma inconsti-
tucional, a pesar de que tal aspecto no será evaluado; más bien, deberá conti-
nuar con la discusión en sede judicial.
Como consecuencia de la falta de competencia para evaluar si una norma es

inconstitucional, se obtendrá un fallo adverso del Tribunal Fiscal que abrirá la
puerta de una cobranza coactiva con la casi nula posibilidad de ser suspendida.
Como posibles vías de actuación, el Ponente identifica las siguientes:
1. Habilitar expresamente a la Administración Tributaria y al Tribunal Fiscal a

aplicar el “Control Difuso”.
2. Ejercer un control de Convencionalidad, que consiste en juzgar si, dentro de

un caso concreto, un acto estatal o norma de derecho interno resulta com-
patible con la Convención Americana de Derechos Humanos (CADH) y en
consecuencia con la Constitución peruana, siendo de obligación a cualquier
autoridad estatal.
3. Implementar un mecanismo de revisión judicial posterior del ejercicio de la

facultad de “Control Difuso” por los órganos administrativos.
4. Judicialización de las controversias tributarias, eliminándose a la Adminis-

tración Tributaria y el Tribunal Fiscal como entidades públicas dirimentes de
controversias fiscales.

5. Aceptar la existencia de vías paralelas cuando el contribuyente tenga como

única pretensión la sola inaplicación de “normas fiscales inconstitucionales”.
6. Implementar una cuestión Prejudicial - Cuestión de Inconstitucionalidad

que permita:
i) Suspender temporalmente: a) los efectos del acto administrativo dictado

en aplicación de una “norma fiscal inconstitucional” y b) el trámite del
procedimiento administrativo; y
ii) Trasladar el tema controvertido asociado a la concreta inaplicación de la

“norma fiscal inconstitucional” al Poder Judicial para su dilucidación en
dicho fuero al cabo del cual el procedimiento administrativo retomaría
su curso.
7. Rediseñar el sistema de otorgamiento de medidas cautelares.
8. Que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal respeten y den cumpli-

miento a los precedentes emitidos por el Poder Judicial y del Tribunal Cons-
titucional en materia de protección de derechos fundamentales.
Del examen realizado por el Ponente no podemos sino coincidir en que la situa-
ción actual coloca al contribuyente en una situación de indefensión e incre-
menta los niveles de litigiosidad en el país, por lo que algunas de las medidas
que propone como el hecho que se implemente una cuestión prejudicial (nu-
meral 1.6 de la lista de propuestas) podrían ser incorporadas en nuestro sistema
legal.
4. EL USO DE LA TECNOLOGÍA EN EL DESARROLLO DE LOS PRO-

CEDIMIENTOS Y PROCESOS TRIBUTARIOS Y LOS DERECHOS DE
LOS ADMINISTRADOS
La implementación tecnológica o el uso de herramientas tecnológicas es un

tema relevante para la administración de justicia, tanto si se analiza desde el
lado de la Administración Tributaria como del administrado, pues principal-
mente ayuda a la mejora de la transparencia, predictibilidad, eficiencia y eficacia
en la gestión pública y con ello a que se pueda obtener información y/o resulta-
dos en plazos más cortos.
Bajo dicho contexto, es relevante conocer los avances de la Administración Tri-

butaria, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial en el empleo de las herramientas
tecnológicas para llevar a cabo sus labores y evaluar su impacto en el ámbito de
la administración de justicia.

Relatoría General
Cabe recordar que el 30 de enero de 2002 se publicó la Ley Nº 27658, Ley Marco
de Modernización de la Gestión del Estado, mediante la cual se declaró al Estado
peruano en proceso de modernización en sus diferentes instancias, dependen-
cias, entidades, organizaciones y procedimientos, con la finalidad de mejorar la
gestión pública y construir un Estado democrático, descentralizado y al servicio
del ciudadano
En la misma línea, el Decreto Supremo Nº 004-2013-PCM que aprobó la Política

Nacional de Modernización de la Gestión Pública, indicó que la gestión pública
debe buscar promover la simplificación administrativa en todas las entidades
públicas a fin de generar resultados positivos en la mejora de los procedimientos
y servicios orientados a los ciudadanos, a través del uso intensivo de las tecno-
logías de información y comunicación para el soporte de los procesos de plani-
ficación, producción y gestión de las entidades públicas.
Posteriormente, el 13 de setiembre de 2018, se publicó el Decreto Legislativo

Nº 1412 que aprueba la Ley de Gobierno Digital, a través del cual se estableció
el marco de gobernanza del gobierno digital para la adecuada gestión de la iden-
tidad digital, servicios digitales, arquitectura digital, interoperabilidad, seguridad
digital y datos, así como el régimen jurídico aplicable al uso transversal de tec-
nologías digitales en la digitalización de procesos y prestación de servicios digi-
tales por parte de las entidades de la Administración Pública en los tres niveles
de gobierno.
Sobre los beneficios del gobierno digital o electrónico, ya en un documento pu-

blicado por las Naciones Unidas en su momento se resaltó lo siguiente:221
El GE [gobierno electrónico] entrega beneficios directos a la comunidad en

general, tales como: eliminación de las barreras de tiempo y espacio, faci-
lidad en las comunicaciones, acceso igualitario a la información, au-
mento del intercambio colaborativo entre distintas reparticiones, aumento
en la producción de bienes y servicios de valor agregado, en suma, mayor
calidad de vida de los ciudadanos.
Por su parte, la utilización de estas tecnologías en la gestión pública puede

traer grandes beneficios pues constituyen pilares fundamentales para la
modernización y eficacia del Estado, ayudan al control interno y externo
aportando transparencia al sector público, disminuye costos del sector
público al compartir recursos, ayudan a la descentralización acercando
el gobierno a los ciudadanos y facilitan la participación ciudadana en los
procesos de tomas de decisiones, entre otros.
221
NACER, Alejandra y CONCHA, Gastón “El gobierno electrónico en la gestión pública”.
Publicación realizada por Naciones Unidas. Santiago de Chile. 2011, Pág. 16.

En concordancia con las políticas de modernización de la gestión pública cita-

das, la LPAG,222 según el Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto
Supremo Nº 004-2019-JUS, contempla la posibilidad de que el procedimiento
administrativo pueda realizarse total o parcialmente usando tecnologías y me-
dios electrónicos, siendo que los actos administrativos que se emitan gozarán
de la validez y eficacia jurídica como si se hubieran realizado por los medios
físicos tradicionales.
Cabe resaltar que la LPAG exige que el procedimiento administrativo electrónico

que se configure por las entidades administrativas debe necesariamente respetar
los principios, derechos y garantías del debido procedimiento, sin que se afecte
el derecho de defensa de los administrados.
La adopción de las tecnologías de información y comunicación para la moderni-

zación de los procedimientos administrativos se encuentra contemplada, a su
vez, en el Código Tributario que, al igual que la LPAG, exige que los procedi-
mientos tributarios a realizarse a través de las tecnologías de la información
deben respetar los principios o garantías a favor de los administrados, tales
como: la accesibilidad a los documentos que formen parte del expediente vir-
tual; la protección de los datos personales; el reconocimiento de la validez y
eficacia de los documentos emitidos por el sistema; entre otros.
Asimismo, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 084-2019/SUNAT

de 12 de abril de 2019, se conformó el Comité de Gobierno Digital de la SUNAT
y por Resolución Ministerial Nº 495-2019-EF/45 se conformó el Comité de Go-
bierno Digital del Ministerio de Economía y Finanzas.
En el marco de las normas citadas y haciendo uso de las tecnologías de la infor-

mación, las entidades administrativas para los procedimientos contenciosos tri-
222
“Artículo 30.- Procedimiento Administrativo Electrónico
30.1 Sin perjuicio del uso de medios físicos tradicionales, el procedimiento administrativo po-
drá realizarse total o parcialmente a través de tecnologías y medios electrónicos, debiendo
constar en un expediente, escrito electrónico, que contenga los documentos presentados por
los administrados, por terceros y por otras entidades, así como aquellos documentos remitidos
al administrado.
30.2 El procedimiento administrativo electrónico deberá respetar todos los principios, dere-
chos y garantías del debido procedimiento previstos en la presente Ley, sin que se afecte el
derecho de defensa ni la igualdad de las partes, debiendo prever las medidas pertinentes
cuando el administrado no tenga acceso a medios electrónicos.
30.3 Los actos administrativos realizados a través del medio electrónico, poseen la misma
validez y eficacia jurídica que los actos realizados por medios físicos tradicionales. Las firmas
digitales y documentos generados y procesados a través de tecnologías y medios electrónicos,
siguiendo los procedimientos definidos por la autoridad administrativa, tendrán la misma
validez legal que los documentos manuscritos”.

Relatoría General
butarios (reclamación y apelación) han venido desarrollando plataformas virtua-

les al servicio de los administrados, con la finalidad de constituir un procedi-
miento contencioso tributario electrónico integrado. La implementación se ha
visto acelerada con la pandemia generada por el COVID-19 que hizo que el go-
bierno peruano imponga la inamovilidad social. No obstante, a la fecha, el
avance tecnológico de las entidades administrativas todavía presenta ciertos va-
cíos y afectaciones a los derechos de los administrados. Además, si bien la
SUNAT ha tenido un mayor desarrollo, no ha ocurrido lo mismo con otras ad-
ministraciones tributarias como por ejemplo las municipalidades.
Desde la perspectiva del proceso judicial debemos referirnos principalmente al

Expediente Judicial Electrónico (EJE) pues la materia tributaria fue considerada
como parte del programa piloto durante su implementación en el año 2017 y
mediante la Resolución Administrativa Nº 609-2017-P-CSJLI/PJ se dispuso la
implementación del EJE en los órganos jurisdiccionales del Poder Judicial, a nivel
nacional y en todas las especialidades, señalándose que en una primera etapa
(piloto) estarían involucradas las Especialidades Comercial, Tributario y de Mer-
cado de la Corte Superior de justicia de Lima. A la fecha, su aporte para la
tramitación de casos judiciales representa una gran ventaja frente a lo que su-
cede en sede administrativa.
En las siguientes líneas, desarrollamos algunos aspectos vinculados con el uso

de las herramientas tecnológicas. En un primer bloque comentamos las herra-
mientas tecnológicas adoptadas por la SUNAT; luego, las implementadas por el
Tribunal Fiscal; posteriormente, trataremos algunos puntos sensibles con rela-
ción a los derechos de los administrados ocasionados por la implementación de
estas y; seguidamente comentaremos el avance a nivel de los procesos judiciales
y, finalmente, cómo es que éstas pueden ser usadas para mejorar la administra-
ción de justicia. Dentro de dicho desarrollo destacaremos la pertinencia de sal-
vaguardar los derechos de los administrados ante la tramitación de los procedi-
mientos tributarios, por ejemplo, en el caso de las notificaciones vía sistemas
electrónicos, la presentación de documentación, que incluye los medios proba-
torios, entre otros; así como las ventajas y desventajas que surgen de la trami-
tación de un expediente virtual, para finalmente analizar como el aprovecha-
miento de las herramientas tecnológicas permiten mejorar el sistema de admi-
nistración de justicia.
No es propósito de este trabajo el comentar sobre el uso de la tecnología en la

labor fiscalizadora de las Administraciones tributarias, por haber sido abordado
en una anterior jornada del Instituto, aunque queremos recordar su influencia e
importancia en el desarrollo de las relaciones entre Administración y adminis-
trado y con ello en las controversias tributarias y administración de justicia.

Asimismo, dado el poco desarrollo que existen en administraciones diferentes

a la SUNAT, hemos optado por reducir nuestro análisis a esta institución.
4.1. Herramientas tecnológicas habilitadas por la SUNAT
La SUNAT ha desarrollado e implementado diversas herramientas tecnológicas

con la finalidad de digitalizar sus operaciones. Así, desde el período 2014-2016
comenzó a desarrollar los proyectos de notificación electrónica y expediente
virtual (SIEV) que se empezaron a implementar a fines del 2016. El expediente
electrónico inicialmente fue diseñado para el procedimiento de cobranza coac-
tiva pero luego se extendió al procedimiento de fiscalización (2019) y al proce-
dimiento de reclamación (2020).223
Por otro lado, a razón de la pandemia y la declaratoria de inamovilidad social

dictada por el gobierno, la SUNAT habilitó en mayo del 2020 la “Mesa de Partes
Virtual”, plataforma a través de la cual, los administrados podrían presentar sus
escritos y/o solicitudes que anteriormente en un espacio de normalidad lo ha-
cían ante las dependencias de SUNAT en forma física. Hoy, pese al levanta-
miento de las restricciones impuestas por la pandemia, sigue vigente.
A continuación, se describe el tratamiento que otorgan las plataformas citadas

al procedimiento contencioso administrativo, resaltando sus aciertos y desa-
ciertos.
4.1.1. Sistema Integrado del Expediente Virtual (SIEV)
Conforme se mencionó, con la Resolución de Superintendencia Nº 190-2020-

SUNAT de fecha 31 de octubre de 2020, la SUNAT amplió el uso de la herra-
mienta SIEV para los expedientes electrónicos relativos al recurso de reclama-
ción. De esta manera, la Administración puede gestionar y conservar en un
único expediente virtual todos los documentos electrónicos que se actúen en el
procedimiento de reclamación; garantizando al administrado litigante el fácil ac-
ceso al expediente y a la salvaguarda de la información elevada al expediente
virtual.
Ciertamente, acorde con el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº

084-2016/SUNAT, el SIEV garantiza que los documentos electrónicos que con-
forman el expediente electrónico se mantengan inalterables e íntegros, es decir,
que no sean objeto de modificación posterior por parte de los contribuyentes
litigantes o por los trabajadores de la SUNAT; encontrándose éstos últimos
obligados a guardar reserva sobre la información comprendida en el artículo 85
223
LOPEZ, Gerardo. “La digitalización de la controversia tributaria”. 20 Simposium de Tributa-
ción Minero-Energética, Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, Lima: 2021, Perú.

Relatoría General
del Código Tributario y los datos personales que pueda encontrarse contenidos
en los referidos expedientes.
Cabe resaltar que el SIEV, aún no se encuentra habilitado para los recursos de
apelación; culminando el expediente electrónico virtual con la notificación de la
resolución de intendencia, lo que constituye un estancamiento porque al pasar
a dicha etapa se debe convertir todo a medios físicos.
a. Los requisitos para generar un expediente de reclamación electrónico
El expediente de reclamación electrónico se crea con la presentación del escrito

de reclamación electrónica a través de SUNAT Operaciones en Línea. Esta pla-
taforma permite, además, que los administrados presenten otros escritos y so-
licitudes vinculados al recurso de reclamación, los cuales serán agrupados al
expediente virtual generado. Asimismo, garantiza que los administrados liti-
gantes puedan conocer el estado real de su expediente con la consulta desde la
misma plataforma sin necesidad de dirigirse a dependencias físicas de la SUNAT.
Otra consecuencia de la digitalización del expediente de reclamación es que las

notificaciones se realizarán a través del Buzón Sol del administrado litigante;
encontrándose este, obligado a verificar regularmente su casilla electrónica
desde la plataforma de SUNAT.
No obstante, no todo administrado puede generar un expediente de reclama-

ción electrónico y acogerse a los beneficios de la virtualidad porque, habrá que
cumplir las condiciones previstas por el artículo 4-A de la Resolución de Super-
intendencia Nº 084-2016/SUNAT, modificado por la Resolución de Superinten-
dencia Nº 190-2020/SUNAT; las cuales son:
(i) Contar con número de RUC y Clave SOL a la fecha de presentación del es-
crito de reclamación electrónico; e,
(ii) Impugnar uno o más actos reclamables que no versen sobre solicitudes de
devolución o resoluciones emitidas en procedimientos de fiscalización con-
tenidos en expedientes en soporte de papel.
Siendo ello así, aquellos administrados que no cuentan con número de RUC ni
clave SOL y que desean interponer un recurso de reclamación deberán presentar
su escrito ante las dependencias de SUNAT o, en su defecto, ante Mesa de Par-
tes Virtual, siendo que, la tramitación de su expediente se realizará de forma
documentaria –soporte físico–.
En este punto resulta relevante mencionar la diferencia de horarios de atención

que tienen las dependencias de SUNAT y la plataforma virtual para la presenta-

ción de los recursos de reclamación. Así, en las dependencias, los contribuyen-

tes deberán ingresar sus escritos de 8:30 a.m. a 4:30 p.m. de un día hábil mien-
tras que en la plataforma virtual se podrán presentar en cualquier hora, pero en
caso se presenten un feriado, sábado o domingo, se considerarán presentados
el día hábil más próximo.
De esta manera, los contribuyentes que pueden hacer uso del SIEV o de la MPV
tienen un mayor rango de horarios para la presentación de sus escritos y/o so-
licitudes.
b. Sobre los medios probatorios y la constancia de recepción
Respecto a la presentación de medios probatorios, el artículo 22 de la Resolu-

ción de Superintendencia Nº 084-2016/SUNAT modificado por la Resolución
de Superintendencia Nº 190-2020/SUNAT, contempla la posibilidad de que los
contribuyentes puedan adjuntar sus soportes documentarios durante la presen-
tación del recurso de reclamación electrónico.
Acorde con el referido artículo, los documentos a presentarse deberán encon-

trarse en formato PDF/A y no superar el tamaño máximo permitido. En caso el
administrado cuente con archivos de mayor tamaño o en diferente formato, de-
berá presentar su documentación a través de mesa de partes física, ya sea me-
diante un USB o un disco compacto.
La exigibilidad de que el documento a presentar se encuentre en formato PDF/A

responde a la necesidad de garantizar por parte de la SUNAT la inalterabilidad
del documento, así como su integridad; brindando una mayor seguridad al con-
tribuyente.
Por último, una vez presentado el escrito de reclamación electrónica y adjunta-

dos los medios probatorios que respalden la posición del contribuyente, SUNAT
Operaciones en Línea generará de forma automática la constancia de ingreso y
la enviará al buzón SOL del contribuyente. Dicha constancia contiene, como
mínimo, el número de expediente electrónico que el sistema le ha asignado, las
resoluciones y/o actos que fueron objeto de impugnación, la fecha y hora de
interposición del recurso de reclamación electrónico, los documentos electróni-
cos que se adjuntaron a este como medios probatorios, entre otros.
c. Sobre la notificación de los actos administrativos vinculados al recur-

so de reclamación
La notificación de los requerimientos de admisibilidad, atención a solicitudes y

las Resoluciones de Intendencia vinculados a los recursos de reclamación elec-
trónica, se realizarán en el buzón electrónico que se le ha asignado al adminis-

Relatoría General
trado en el sistema SOL, conforme a lo previsto en la Resolución de Superinten-

dencia Nº 014-2008-SUNAT.224
De esta manera, constituye responsabilidad del administrado la verificación y

eventual seguimiento a su expediente electrónico de reclamación; así como, a
su casilla de Buzón SOL.
4.1.2. Mesa de Partes Virtual (MPV) - SUNAT
La llegada de la pandemia y la imposibilidad de presentar documentos en las

dependencias físicas generó que la SUNAT, mediante Resolución de Superin-
tendencia Nº 077-2020/SUNAT, habilitara desde el 11 de mayo de 2020 una
Mesa de Partes Virtual (MPV), a través de la cual, los administrados puedan no
solo presentar sus documentos, sino también consultar el estado de los mismo.
a. Sobre la restricción de los documentos a presentar por MPV
Conforme con el artículo 1 de la Resolución de Superintendencia Nº 077-

2020/SUNAT, solo se puede presentar documentación que: (i) no de inicio a
procedimientos de aprobación automática; (ii) no guarde vinculación con decla-
raciones, solicitudes u otros escritos que conforme a la norma de la materia
pueda realizarse a través de SUNAT Operaciones en Línea u otro medio electró-
nico; y (iii) no requiera, por la naturaleza de la documentación y/o requisitos
establecidos en las normas de la materia, que su presentación se realice de forma
presencial.
En otras palabras, se podrá presentar mediante MPV los documentos referidos

a: (i) procedimientos relacionados al RUC y comprobantes de pago (por ejem-
plo, solicitudes de modificación de datos, baja de RUC, entre otros); (ii) proce-
dimientos vinculados con la deuda tributaria, como el recurso de reclamación y
apelación; (iii) procedimientos vinculados con devoluciones (por ejemplo, devo-
lución de notas de crédito negociables o cheques); (iv) procedimientos aduane-
ros; y, (iv) cualquier otra documentación que no tenga prohibición de ser reci-
bida por Mesa de Partes Virtual.
En este punto resulta importante detenernos respecto a la presentación del re-

curso de reclamación, pues antes de la publicación de la Resolución de Super-
intendencia Nº 031-2021/SUNAT que modifica la Resolución de Superinten-
dencia Nº 084-2016/SUNAT, la SUNAT consideraba que los escritos de recla-
mación interpuestos mediante MPV se consideraban como no presentados; al
224
Resolución de Superintendencia que regula la notificación de actos administrativos por
medios electrónicos.

sostener que existía una plataforma virtual específica para la presentación de

dicho tipo de documentos (SIEV), conforme con lo previsto por el artículo 1 de
la Resolución de Superintendencia Nº 077-2020/SUNAT.
Dicha posición de la SUNAT motivó que los contribuyentes interpusieran re-

cursos de queja; recayendo en el Tribunal Fiscal la solución de la controversia.
Así, en las Resoluciones Nºs 0441-Q-2021, 00485-Q-2021, 00505-Q-2021,
00504-Q-2021 y 00972-Q-2021; el órgano colegiado dispuso que, en salva-
guarda del derecho de defensa de los contribuyentes y el respeto al debido pro-
cedimiento, la Administración Tributaria debía considerar como presentados los
escritos de reclamación que hayan sido ingresados mediante MPV.
Para subsanar la omisión prevista por la Resolución de Superintendencia Nº

077-2020/SUNAT y, de esta manera, garantizar el derecho de defensa de los
administrados, la SUNAT publicó la Resolución de Superintendencia Nº 031-
2021/SUNAT la cual dispone que los contribuyentes podrán presentar a través
de MPV sus escritos de reclamación, recibiendo en su buzón SOL o la dirección
del correo electrónico registrada, el cargo de recepción.
En resumen, los administrados podrán presentar a través de la MPV sus escritos

de reclamación y de apelación, así como todos aquellos vinculados a sus recur-
sos en referencia. Ahora bien, al igual que el SIEV, la MPV maneja los mismos
horarios amplios de atención que el SIEV, lo que permite afirmar que las plata-
formas virtuales benefician a los administrados en la presentación de sus docu-
mentos, pues otorgan un horario de atención más amplio que las dependencias
físicas.
b. Sobre los medios probatorios
Los administrados pueden presentar medios de prueba al momento de interpo-

ner sus escritos de reclamación y/o apelación. La plataforma permite que los
usuarios puedan adjuntar archivos en formato pdf, doc, docx, xls, xlsx, ppt,
pptx, jpg, jpeg, xml, txt y xple; los cuales deben tener un peso máximo de 30
Mb cada uno. El número de documentos a presentar no debe sobrepasar los 99
archivos; por lo que, en caso el contribuyente cuente con documentos distintos
al formato establecido o exceda el peso permitido, deberá presentar tal docu-
mentación por USB o disco compacto en las dependencias físicas de SUNAT.
La diversidad de formatos que habilita la MPV no se evidencia en el SIEV, el cual

únicamente permite la presentación de documentación bajo el formato PDF/A;
al ser éste el soporte tecnológico que –según SUNAT– garantiza que los docu-
mentos no se vean modificados o alterados. Esta ausencia de garantía de inal-
terabilidad pone en riesgo el derecho de defensa de los contribuyentes que pre-
sentan sus escritos de reclamación y/o apelación a través de la citada plata-

Relatoría General
forma. Mas aun cuando el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº

077-2020/SUNAT delega la responsabilidad del contenido de la información
presentada a los contribuyentes.
c. Sobre la accesibilidad de los administrados al uso de la plataforma
Otro aspecto importante que diferencia a la MPV del SIEV gira en torno a los
administrados que pueden hacer uso de esta plataforma virtual.
Ciertamente, el SIEV únicamente está habilitado para contribuyentes que cuen-

ten con RUC y Clave Sol. Por el contrario, la MPV tiene un mayor alcance, dado
que permite que usuarios que no cuenten con RUC puedan presentar sus escri-
tos a través de dicho portal, siempre y cuando se identifiquen con su número
de Documento Nacional de Identidad, Carné de Extranjería y un correo electró-
nico personal.
d. Sobre la notificación de los actos administrativos
Presentado el escrito de reclamación o apelación a través del MPV, la plataforma

pone a disposición de los administrados el cargo de recepción de la presentación
del escrito; el cual se notificará al Buzón SOL, en caso el contribuyente cuente
con RUC y clave SOL; o, en su defecto, al correo electrónico que digitaron al
momento de interponer su recurso.
El Buzón SOL y el correo electrónico serán las únicas vías de comunicación a

través de los cuales se les notificará los requerimientos, solicitudes e incluso
resoluciones que atiendan los escritos de los administrados, de ahí que, el ar-
tículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 077-2020/SUNAT, resalte la
importancia de que los contribuyentes digiten correctamente sus datos.
e. Sobre la elevación del expediente al Tribunal Fiscal
En la actualidad, únicamente se encuentra habilitado el sistema integral de ex-

pediente de reclamación electrónico; el cual comprende, en su mayoría, el es-
crito de reclamación electrónico, los medios probatorios, los escritos vinculados
al reclamo y los requerimientos y/o resoluciones que atienden las solicitudes de
los administrados. Todos estos documentos se encuentran digitalizados; y la
consulta sobre su estado se puede realizar desde la plataforma SUNAT Opera-
ciones en Línea.
Sin embargo, los documentos digitalizados se convierten en físicos al elevarse

el expediente de apelación al Tribunal Fiscal. Esto hace que la eficiencia en cos-
tos, tiempos, accesibilidad y menor contaminación ambiental ganada con el ex-
pediente de reclamación electrónico se pierda.

4.2. Herramientas tecnológicas habilitadas por el Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal no cuenta con una plataforma tecnológica como el SIEV o con
una mesa de partes virtual en los términos que ha implementado SUNAT. Al
contrario, el expediente de apelación sigue encontrándose en soporte de papel.
De ahí la necesidad de SUNAT de imprimir el expediente electrónico para ele-
varlo al órgano colegiado.
No obstante, el órgano colegiado ha dado algunos avances hacia la virtualidad

del procedimiento de apelación; sobre todo respecto a: (i) la presentación de
escritos vinculados al recurso de apelación; (ii) la notificación de los resultados
y/o requerimientos asociados a los expedientes; y, (iii) los informes orales o di-
ligencias a realizarse en el marco del procedimiento de apelación.
Dichos avances se exteriorizan mediante: (i) la habilitación de un correo insti-

tucional que funge como mesa de partes virtual; (ii) la creación de un buzón
específico para la comunicación de alertas en torno al recurso de apelación o la
notificación de las resoluciones del Tribunal Fiscal; y, por último, (iii) la imple-
mentación de videoconferencias para las diligencias orales.
4.2.1. Correo electrónico del Tribunal Fiscal - Mesa de Partes Virtual
A razón de la pandemia, el Tribunal Fiscal se vio en la necesidad de habilitar un

canal virtual que permita a los administrados la presentación de documentos a
través de la dirección de un correo electrónico institucional.
De esta manera, los contribuyentes que deseaban presentar escritos vinculados

a sus recursos de apelación debían seguir las instrucciones establecidas en el
portal web del órgano colegiado y enviar –vía correo electrónico– sus escritos a
la dirección de correo electrónico del Tribunal Fiscal; el cual respondía confir-
mando recepción del documento y garantizando que el escrito sería impreso y
anexado al expediente en referencia.
Nótese que los documentos que se envíen a través del correo institucional del
Tribunal Fiscal no deben de exceder el peso máximo de 25 MB y encontrarse en
formato PDF. En caso el administrado cuente con documentos que excedan el
peso máximo admitido, deberá presentar tal información en las dependencias
físicas del órgano colegiado.
4.2.2. Notificación electrónica
Con fecha 17 de noviembre de 2017, el Ministerio de Economía y Finanzas emi-

tió la Resolución Ministerial Nº 442-2017-EF/40 que aprobó el “Procedimiento
para la Notificación Electrónica de los Actos Administrativos que emita el Tri-

Relatoría General
bunal Fiscal y otros actos que faciliten la resolución de las controversias”.

Luego, se emitió la Resolución Ministerial Nº 205-2020-EF/40 actualizando la
anterior y la Resolución de Presidencia del Tribunal Fiscal Nº 005-2020-EF/40.
Con este procedimiento, los administrados y administraciones pueden conocer

en forma más célere y segura, los actos administrativos que emite el Tribunal
Fiscal, mediante el buzón electrónico.
Para contar con el referido buzón electrónico, el Tribunal Fiscal pone a disposi-
ción de los administrados formularios de afiliación al sistema de notificación
electrónica, los cuales una vez completados permiten al órgano colegiado otor-
gar a los usuarios solicitantes un código y clave de acceso, así como la activación
del buzón asignado.
Hoy, los contribuyentes que presentan quejas, recursos o solicitudes por tribu-
tos administrados por SUNAT, por el Servicio de Administración Tributaria -
SAT de Lima, municipalidades distritales de la provincia de Lima, municipalida-
des provinciales del país y otras administraciones no municipales (OSINERG-
MIN, OSIPTEL, etc.), así como las propias administraciones tributarias, están
obligadas a afiliarse al sistema de notificación electrónica del Tribunal Fiscal.
Si bien la notificación electrónica tiene sus propios problemas, lo que hay que
reconocer es que es una forma rápida y de menor costo para efectuar las notifi-
caciones, inclusive se evitan los problemas que podían presentarse cuando se
usaba el medio de notificación físico, como la negativa a la recepción, entre
otros. Lamentablemente, debido a que en el interior del país no todos los con-
tribuyentes tienen acceso a internet, el sistema no ha sido implementado en
todas las administraciones tributarias.
4.2.3. Videoconferencia en las diligencias del Tribunal Fiscal
En virtud del Acuerdo Nº 2020-06 de fecha 16 de junio de 2020, el Tribunal

Fiscal hace uso de videoconferencias en las distintas actuaciones que realiza,
tales como: las diligencias de los informes orales y la atención del usuario por
parte del Secretario Relator de la Sala.
El principal problema del uso de las videoconferencias responde a las fallas téc-
nicas o de conexión, que conllevan a que se suspenda o reprograme la diligencia,
ya sea ésta de oficio o a pedido de parte. Otro inconveniente radica en la posi-
bilidad de grabar las actuaciones del Tribunal y de los administrados, pues no
existe una forma de garantizar el resguardo de la reserva tributaria. Asimismo,
solo se permite la participación de un número reducido de personas.

4.3. Relevancia de salvaguardar los derechos de los administrados ante la

implementación de la tecnología en los procedimientos tributarios
La aplicación de las herramientas tecnológicas de las entidades administrativas

del procedimiento contencioso tributario ha conllevado, en algunas situaciones,
a la vulneración de ciertos derechos fundamentales de los administrados, prin-
cipalmente vinculados al debido procedimiento.
Esta fricción generada no cuenta una vía especial que regule la solución de las
controversias; encontrándose los contribuyentes obligados a interponer recur-
sos impugnatorios o quejas contra los actos que atentan sus derechos funda-
mentales. Así, es posible identificar en la jurisprudencia conflictos vinculados
a: (i) la notificación electrónica; (ii) error en la conexión a internet; y, (iii) la
presentación de documentación sustentatoria; los que ponen en evidencia la
relevancia de salvaguardar los derechos de los administrados.
4.3.1. Notificación electrónica al Buzón SOL del contribuyente
Todo acto emitido por la SUNAT hoy es susceptible de ser notificado por esta
vía. La notificación de dichos actos administrativos vía Buzón SOL surte efectos
al día hábil siguiente a la fecha de depósito, de conformidad con el inciso b) del
artículo 104 y el artículo 106 del Código Tributario.225 De ahí, la importancia de
que los contribuyentes revisen periódicamente su portal web.
La controversia vinculada a la notificación electrónica surge cuando el contribu-

yente afirma no haber tomado conocimiento del acto administrativo notificado
electrónicamente; pues nunca brindó su conformidad para ello y/o no recibió un
correo electrónico de alerta de la notificación; generándose la no realización de
las acciones necesarias para atender los requerimientos de la SUNAT o interpo-
ner recursos impugnatorios contra los actos administrativos notificados; en
otras palabras, ejercer su derecho de defensa.
Sobre el particular, tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal son de la posición

de que los contribuyentes están obligados a revisar periódicamente su Buzón
SOL; por lo que, alegar que no tomaron conocimiento de un acto administrativo
depositado debidamente en dicha casilla electrónica, carecería de amparo a nivel
jurisprudencial en sede administrativa.
En efecto, respecto al argumento de que los administrados no brindaron su con-

sentimiento de que se notificara de forma electrónica los actos administrativos
225
A razón de la modificación introducida por el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1523,
desde el 1 de marzo de 2023, las notificaciones que se realicen por buzón electrónico
surtirán efectos en la fecha de depósito del mensaje de datos o documentos.

Relatoría General
o de no haber recibido un correo de alerta de notificación, la SUNAT y el Tribu-

nal Fiscal consideran que en virtud del inciso b) del artículo 104 del Código Tri-
butario, la notificación vía correo electrónico es un medio susceptible de poner
en conocimiento del contribuyente los actos que le afecten, no siendo necesario
el envío de un correo de alerta de notificación. Asimismo, en función del Anexo
de la Resolución de Superintendencia Nº 014-2008/SUNAT y sus normas mo-
dificatorias, la SUNAT se encuentra habilitada a notificar por dicho buzón los
actos administrativos que emita en el ejercicio de sus funciones sin requerir del
consentimiento del contribuyente.226
Una posición distinta se advierte en el Tribunal Constitucional. Así en la STC

Nº 03394-2021-PA/TC, el órgano colegiado señaló que si bien el artículo 104
del Código Tributario faculta a la SUNAT a notificar los actos administrativos a
través de un medio electrónico; dicha facultad no debe ejercerse de forma dis-
crecional. Por el contrario, se le exige a la SUNAT realizar un ejercicio razonable
de la misma; tomando medidas complementarias y necesarias que le permita
garantizar el derecho de defensa de los contribuyentes.
En otras palabras, el Tribunal Constitucional ha dejado sentado que en el acto

procesal de notificación subyace la necesidad de garantizar el ejercicio efectivo
del derecho de defensa, pues la notificación es el medio a través del cual se pone
en conocimiento de los sujetos el contenido de las resoluciones u actos admi-
nistrativos. De ahí que se requiera a la Administración tomar medidas comple-
mentarias que le otorguen la certeza absoluta de que el contribuyente ha to-
mado conocimiento de la existencia del acto objeto de notificación.
De esta manera, de haberse notificado vía Buzón SOL las resoluciones de inten-
dencia, las resoluciones de cobranza coactiva u otros actos administrativos;
cuando el contribuyente puso a disposición de la Administración su dirección
de domicilio fiscal para las respectivas notificaciones; como ocurrió en el caso
que analizó, resulta un claro ejemplo, según el Tribunal Constitucional, de una
vulneración del derecho de defensa del contribuyente.
En ese sentido, la mera responsabilidad de los contribuyentes de revisar cons-

tantemente su buzón electrónico no será motivo suficiente para desamparar a
los que cuestionan la debida notificación electrónica de un acto administrativo.
226
Las posiciones descritas se pueden evidenciar en las RTF Nºs 02011-Q-2019 y 01037-Q-
2020; donde los recurrentes afirmaron que la Administración no les notificó debidamente
las resoluciones de determinación y resoluciones de multa (estas fueron notificadas vía
Buzón SOL); situación que generó la no impugnación dentro del plazo estimado contra
dichos valores; procediendo la autoridad tributaria a iniciar un procedimiento de cobranza
coactivo y medidas de embargo.

Vinculado con el tema de la notificación se suscita también el tema de la fecha

en que la misma surte efectos. Como hemos mencionado, conforme con los
artículos 104 inciso b) y 106 del Código Tributario según el texto vigente, la
notificación electrónica se considera realizada al día siguiente de ingresado el
documento al buzón o correo, por lo que surtirá efectos un día después. Sin
embargo, el artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1523, que entrará en vigencia
el 1 de marzo de 2023, ha dispuesto que las notificaciones que se realicen por
buzón electrónico surtirán efectos en la fecha de depósito del mensaje de datos
o documentos.
El problema que se origina con ello es que una notificación electrónica puede
ocurrir en cualquier momento del día. Inclusive, existe el Acuerdo de Sala Plena
Nº 2017-4 del Tribunal Fiscal que señala que “La notificación de los actos admi-
nistrativos emitidos por el Tribunal Fiscal debe efectuarse conforme con la regula-
ción establecida por el Código Tributario. En caso de efectuarse en día u hora
inhábil, se considerará válidamente realizada si se cumplen los requisitos previstos
por el artículo 104º del citado código y surtirá efecto desde el día hábil siguiente”,
con lo cual validaría –aunque equivocadamente– que una notificación pueda
efectuarse en cualquier momento del día.
Lo anterior lleva a reflexionar si con esta modificación legislativa se concede a

un contribuye un plazo razonable y equitativo (hay casos en que por ley se
conceden por ejemplo solo tres (3) días para presentar un descargo a observa-
ciones de la administración tributaria) para preparar y formular su oposición a
los actos notificados; más aún si no todos –al menos en el interior del Perú–,
tienen la posibilidad de acceder a una conexión de internet con facilidad, además
de que no se puede exigir a los empleados de una Compañía, que estén pen-
dientes de una notificación, fuera del horario de trabajo. Ciertamente la modi-
ficación legislativa es limitativa del derecho de defensa.
4.3.2. Error en la conexión a internet
Otro problema que ha traído consigo la virtualidad de los procedimientos con-

tenciosos tributarios es la falla en la conexión de internet que impide a los con-
tribuyentes poder realizar las gestiones necesarias para defender sus derechos
o intereses legítimos.
La falla de conexión se puede presentar, entre otras situaciones, durante la pre-

sentación de un recurso impugnatorio o ante una diligencia de informe oral.
Respecto a este último, el Tribunal Fiscal, a pedido de parte o de oficio, podrá
reprogramar la diligencia del informe oral con el fin de no vulnerar el ejercicio
del derecho de defensa del contribuyente. Situación distinta se advierte en el
primer supuesto, pues no existe norma que prevea tal situación y permita sal-

Relatoría General
vaguardar el derecho del administrado de recurrir ante una eventual falla de co-
nexión de internet durante la presentación de un recurso.
Lo expuesto se evidencia en la RTF Nº 09819-2-2021, en ella se da cuenta del

pedido de un contribuyente para que se declare la revocatoria de la resolución
de multa que le fue impuesta por no haber presentado dentro del plazo estable-
cido la documentación requerida por SUNAT, alegando que la omisión respon-
dió a que en la fecha señalada por SUNAT para la presentación de tales docu-
mentos, en su localidad había baja o nula conexión de internet, encontrándose
imposibilitado de presentar la información por Mesa de Partes Virtual. No obs-
tante, cumplió con presentar lo solicitado fuera de los plazos establecidos a fin
de que la Administración lo tome en cuenta.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal confirmó la resolución de multa porque el con-

tribuyente no acreditó que durante el plazo que tuvo para presentar la docu-
mentación requerida, no pudo acceder a internet.
4.3.3. Presentación de documentación sustentatoria
Al momento de interponer un recurso de reclamación y/o apelación, así como

escritos ampliatorios vinculados a los recursos impugnatorios, ya sea por Mesa
de Partes Virtual, SUNAT Operaciones en Línea o el correo institucional del Tri-
bunal Fiscal, los administrados tienen el derecho de adjuntar documentación
sustentatoria que respalde su solicitud formulada ante la Administración.
La presentación de los recursos y/o escritos ampliatorios, genera a favor del ad-
ministrado un cargo de recepción; el cual confirma que la Administración Tribu-
taria ha tomado conocimiento de la información presentada.
No obstante, no todos los cargos de recepción que emiten las plataformas vir-
tuales comprenden la información detallada de la información que el contribu-
yente presentó a través de las herramientas tecnológicas; dejando en una situa-
ción de indefensión al contribuyente, quien no podrá verificar si toda la infor-
mación presentada formará parte de su expediente.
Por ejemplo, las normas que regulan la tramitación del expediente de reclama-
ción virtual (SIEV) son claras en señalar que al ingresar el usuario su recurso de
reclamación y/o escritos ampliatorios, el cargo de recepción que reciba el con-
tribuyente en su Buzón SOL contendrá a detalle la lista de documentos presen-
tados por la plataforma SUNAT Operaciones en Línea, así como la hora y fecha
de presentación, entre otros datos relevantes.
Situación distinta se aprecia en las plataformas de Mesa de Partes Virtual y el

correo institucional del Tribunal Fiscal. Así, respecto a la Mesa de Partes Virtual,

la resolución de superintendencia que regula la misma no disgrega que datos

debe contener el cargo de recepción; siendo que, en la práctica, la constancia de
recepción comprende la fecha y hora en que ingresó el recurso, el detalle de la
solicitud, pero no lista de manera pormenorizada los medios probatorios o do-
cumentación sustentatoria adjunta. Similar situación se observa en el correo
institucional del Tribunal Fiscal, pues el correo electrónico que emite el órgano
colegiado y que funge como cargo de recepción, únicamente comprende como
datos el expediente vinculado al escrito y la fecha y hora de ingreso del escrito,
sin mencionar la documentación sustentatoria.
La omisión de listar los medios probatorios en el cargo de recepción puede traer

consigo supuestos de indefensión; como, por ejemplo, el hecho que se desco-
nozca si un determinado documento fue presentado por el contribuyente, pese
a la alegación de éste. Lo anotado se evidenció en la RTF Nº 10481-2-2021.
En la referida Resolución, la Administración Tributaria declaró la inadmisibilidad

del recurso de reclamación formulado por el recurrente, al no haber presentado
el escrito que fundamente su recurso de reclamo pese a haber sido requerido.
Al respecto, el contribuyente procedió a señalar que presentó dentro del plazo
establecido su escrito de reclamo a través de Mesa de Partes Virtual, pero que
–lamentablemente– no contaba con la constancia de recepción.
A efectos de resolver la controversia, el Tribunal Fiscal procedió a realizar la

consulta a la Administración Tributaria, verificando que en el expediente en li-
tigio no obraba el escrito que alegaba el contribuyente; procediendo a confirmar
la inadmisibilidad del recurso de reclamo.
Lo resuelto por el órgano colegiado pone de manifiesto que si el cargo de recep-

ción que emiten las plataformas virtuales –a excepción del SIEV– omiten el de-
talle de la documentación que se presentó, el administrado no podría desvirtuar
la supuesta omisión que se le atribuya, en clara vulneración a su derecho de
defensa; más aún, cuando dicha documentación en la mayoría de los casos se
presenta en ejercicio de la carga de la prueba que se le atribuye al propio admi-
nistrado. Es relevante, que este extremo sea revisado y que el detalle del cargo
no se limite al SIEV, sino a todas las demás plataformas virtuales.
4.4. Herramientas tecnológicas habilitadas por el Poder Judicial para la

tramitación de los procesos contenciosos tributarios
Como hemos referido en la introducción de este acápite, la administración de

justicia en nuestro país en cuanto a materia tributaria se refiere, ha optado por
implementar herramientas tecnológicas para favorecer el trámite en los procesos
contenciosos tributarios, generando un impacto positivo y de mayor avanzada
a lo que hasta el momento se ha logrado en etapa administrativa.

Relatoría General
La implementación de la tecnología en el proceso judicial se remonta a los años

2008 y 2009, a través de la plataforma de consultas de Expedientes Judiciales
en Cortes Superiores de justicia para que los particulares puedan hacer segui-
miento de su expediente sin tener que acudir a las oficinas del Poder Judicial.
Así también, en dicho período se inició la difusión del uso de casillas electróni-
cas y el uso del token para la firma digital. Con estas herramientas, se buscó
que la atención a los justiciables sea eficiente y célere.
Posteriormente, durante los años 2013 y 2014, se dispuso una primera etapa
de digitalización de expedientes físicos, rediseño de la Mesa de partes y obliga-
toriedad en el uso de notificaciones electrónicas; asimismo se instaló el registro
biométrico y se inició el diseño de jurisprudencia nacional sistematizada de ac-
ceso web. Esta implementación fue complementada en los años 2015 y 2016,
potenciándose el uso de Notificaciones Electrónicas (SINOE).227
Es en el año 2017, como hemos referido, que se impulsa el uso de la tecnología

en la administración de justicia a través de la instalación de la Comisión de Tra-
bajo del Expediente Judicial Electrónico (EJE) y la Mesa de Partes Electrónica
(MPE), aprobándose así su implementación escalonada a través de recursos pú-
blicos y financiamiento externo.228
Pero ¿qué supone la tramitación de un expediente judicial a través de los medios

electrónicos? el propio Poder Judicial a propósito de la publicación realizada en
el año 2021 sobre el Expediente Judicial Electrónico nos ilustra con los objetivos
y beneficios de su implementación desde su lanzamiento en el 2017:
El Expediente Judicial Electrónico es parte de la transformación digital.

Uno de sus objetivos es cambiar el método tradicional de trabajo, en el
cual se utiliza mucho tiempo en la recepción de documentos (escritos y
demandas) en la mesa de partes e implica costos de traslado del expe-
diente a la sede judicial correspondiente; asimismo, a nivel del trámite en
despacho, se realizan tareas que generan una extensión mayor de tiempo,
con el consiguiente impacto negativo en el proceso. Todo ello se transfor-
227
Poder Judicial del Perú. Expediente Judicial Electrónico. 2021, Págs. 15-16.
228
A estos avances se suman los convenios realizados entre el Gobierno del Perú y el Banco
Mundial para modernizar y darle celeridad a los servicios de justicia en el país, con una
inversión total de US$ 158.13 millones, que será financiado con los US$85 millones otor-
gados por el Banco Mundial, y la diferencia será cubierta mediante una contrapartida na-
cional. Ministerio de Economía y Finanzas (MEF) El Gobierno del Perú y el Banco Mundial
suscribieron convenio para modernizar y darle celeridad a los servicios de justicia en el
país. <https://www.mef.gob.pe/en/?option=com_content&language=en-GB&Itemid=
101108&view=article&catid=0&id=6231&lang=en-GB>.

maría a un método más eficaz, ordenado y seguro a través de los medios

digitales.
Esta herramienta, desde su lanzamiento en el 2017 hasta la fecha, ha es-

tablecido las bases que permiten abandonar en el corto plazo los obsoletos
legajos de papel y tramitología innecesaria, permitiendo alcanzar el pro-
ceso digital completo, transmitiendo digitalmente los datos y conserván-
dolos en bases de datos electrónicas, sustituyendo los viejos archivos ju-
diciales y las notificaciones tradicionales.229
La premisa parece sencilla, pero su impacto es significativo: que la tramitación

de un proceso judicial (con todo lo que ello implica, desde la formulación de la
demanda hasta la ejecución de la sentencia) pueda desarrollarse a través de las
plataformas digitales valiéndose de las herramientas tecnológicas, en reemplazo
de la metodología tradicional para su tramitación, principalmente marcada por
el empleo de abrumadores legajos de papel y el traslado físico de personas y
documentación.
Para este propósito, el Expediente Judicial Electrónico tiene los siguientes 04

componentes:230
4.4.1. La Mesa de Partes Electrónica
Esta plataforma es de uso exclusivo para la presentación de documentos ante

los órganos jurisdiccionales del Poder Judicial que se tramitan mediante el Ex-
pediente Judicial Electrónico (EJE).
De esta manera se nos permite acceder al sistema de justicia de forma remota

sin tener que recurrir a las oficinas del Poder Judicial y, principalmente, sin las
limitaciones que esto supone, como es el traslado de las personas y de los do-
cumentos. Asimismo, la Mesa de Partes Electrónica está habilitada todas las
horas y días del año, considerándose presentado cualquier escrito durante el
día, sin sujetarse a horarios de oficina de los funcionarios.
Si bien para soportar la validez del documento en cuestión se planteó la obliga-

ción de contar con la firma digital para certificar la autenticidad de su digitaliza-
ción, esta disposición fue flexibilizada a raíz de la pandemia, permitiéndose el
ingreso de escritos mediante firma escaneada, siendo que a la fecha no se ha
reportado inconveniente alguno con su utilización.
229
PODER JUDICIAL DEL PERÚ. Expediente Judicial Electrónico. 2021, Pág. 24.
230
Ibidem.

Relatoría General
4.4.2. Visor de expediente
Herramienta que permite la revisión integral de los actuados del proceso, pu-
diendo proceder con la descarga total o parcial del expediente. Así, nueva-
mente, nos dispensamos de la necesidad de recurrir al despacho jurisdiccional
que custodie el expediente.
4.4.3. Firma electrónica
Herramienta que no es propia del Poder Judicial, pero que fue tomada en consi-
deración para otorgar seguridad sobre el contenido de los actuados y los inter-
vinientes en su elaboración. Como hemos referido, su utilización ha quedado
flexibilizada a raíz de la pandemia, pero su utilización es de fácil acceso en la
medida que todos los ciudadanos que cuenten con un Documento Nacional de
Identidad Electrónico (DNIe) ya poseen firma digital, al tener un certificado de
firma digital que puede utilizar para garantizar la veracidad de la información.
4.4.4. Sistema de Notificación Electrónica
Herramienta que permite la adecuada comunicación de los actos procesales.
Esta Relatoría resalta el trabajo realizado por el Poder Judicial a lo largo de estos
años, en tanto se está consolidando una auténtica e idónea plataforma digital
que facilita la administración de justicia, cuando menos en lo que respecta a la
materia tributaria que nos compete.
En efecto, hoy en día, la tramitación de un caso tributario en la vía judicial puede

darse de manera exclusivamente digital –de inicio a fin–, dotando a los litigantes
de herramientas que permiten su adecuada participación en el proceso, tales
como la posibilidad de presentar documentos firmados digitalmente durante las
24 horas del día y que se consideren presentados el mismo día (esto es, sin
sujetar su tramitación a un horario de atención de oficina en determinadas lo-
calidades del país). Lo propio para la notificación de los actos procesales que se
cursen en el proceso, pues con la facilidad de la notificación electrónica y el visor
del expediente, los litigantes pueden oportunamente acceder al contenido de
los escritos presentados por las partes y a las decisiones judiciales emitidas en
el proceso, nuevamente, sin necesidad de acudir al despacho en dónde se en-
cuentre el expediente referido al caso. En este contexto, cabe tener en conside-
ración que el Expediente Judicial Electrónico antecedió a la pandemia y ésta no
hizo nada más que impulsar su uso, siendo que desde el año 2017 al 2022 han
ingresado más de 540 mil demandas y cerca de 2 millones y medio de escritos,

siendo el 68% expedientes electrónicos.231
Esto se contrasta con lo que sucede en la sede administrativa, dónde única-

mente a razón de la pandemia se han implementado “intentos” de digitalización
aislados en respuesta a una situación de emergencia, más que a una adecuada
planificación de servicio de justicia digital. Prueba de ello radica en que la “Mesa
de Partes”, por ejemplo, del Tribunal Fiscal no es más que la habilitación de un
correo electrónico institucional para la recepción de documentos que no goza
de las mismas garantías que una plataforma digital establecida con ese propó-
sito, como ocurre con la Mesa de Partes Electrónica del Poder Judicial. Este
problema, a su vez conlleva que no se cuente con un expediente digital, pues
los documentos presentados por correo electrónico son finalmente impresos y
anexados a un expediente físico que, para recurrir a su contenido, exigen la mo-
vilización de las partes a las oficinas respectivas.
En este contexto, no identificamos desventajas en la implementación de solu-

ciones tecnológicas para la atención de casos tributarios en el ámbito judicial,
pues se asiste de herramientas que se implementan en tutela de los principios
que amparan el debido proceso, como son: (i) la eficacia, en el cual todo proce-
dimiento administrativo debe lograr su finalidad, evitando dilaciones indebidas
y formalidades no esenciales, siempre de conformidad con el marco normativo
aplicable; (ii) la celeridad; el cual supone que la tutela jurisdiccional se realice en
los menores plazos posibles de tal manera que se obtenga un pronunciamiento
en un plazo razonable de tal modo que se dote al trámite de la máxima dinámica
posible; (iii) la economía; el cual no solo está dirigido a economizar los costos
que pueda suponer el proceso y evitar un tránsito innecesario al recurrente, sino
también economizar el tiempo y esfuerzo de los actos procesales232 (iv) la in-
mediación; que tiene por finalidad que el Juez tenga el mayor contacto posible
con todos los elementos subjetivos y objetivos que conforman el proceso.233
Gracias a ello, a título ilustrativo, al 2022 se ha logrado una disminución del

tiempo de duración del proceso judicial en segunda instancia en un 50% (de
196 días en promedio para expedientes físicos a 99 días para expedientes judi-
231
LAMA, Héctor (15 de diciembre de 2022) “El impacto del Expediente Judicial Electrónico
(EJE) en el Perú: Avances, logros y retos”. [Exposición del Doctor Héctor Lama] III Congreso
Internacional Expediente Judicial Electrónico del Poder Judicial del Perú. Comisión de Tra-
bajo del Expediente Judicial Electrónico (EJE) - Poder Judicial.
232
STC Nº 00097-2008-Q/TC del 18/07/2008.
233
MONROY GÁLVEZ, Juan. Introducción al proceso civil. Tomo I. Santa Fe de Bogotá: 1996.
Temis - De Belaunde & Monroy, Pág. 94.

Relatoría General
ciales electrónicos).234
4.4.5. Uso de las herramientas tecnológicas para mejorar el sistema de ad-

ministración de justicia
Teniendo en cuenta el desarrollo tecnológico actual cabe preguntarnos ¿cómo

se puede seguir aprovechando las herramientas tecnológicas para mejorar el sis-
tema de administración de justicia en materia tributaria?
Una primera aproximación podemos obtenerla de la lectura del Plan de Gobierno

del MEF, en el que se indica como objetivo, el “Desarrollar modelos innovadores
de análisis de datos históricos, predictivos y prescriptivos, para mejorar la capaci-
dad de toma de decisiones en políticas fiscales y económicas en los tres niveles de
gobierno”. Además, se señala como meta “Implementar una infraestructura de
inteligencia artificial y machine learning que soporte los procesos misionales críti-
cos del MEF y permita análisis predictivo y prescriptivo al 2023”.
La inteligencia artificial (IA) es un sistema de códigos o algoritmos que, combi-

nados entre sí, permiten realizar predicciones o automatizar procesos humanos
partiendo de criterios objetivos previamente establecidos. Adicional a ello, la
IA permite procesar y aplicar la “Big Data”, la cual se entiende como una gran
cantidad de datos de alto volumen, velocidad y variedad que exigen formas in-
novadoras de procesamiento para una mejor comprensión de estas.235
De hecho, en los últimos años, más países vienen dando importancia a la im-
plementación de la inteligencia artificial (IA) y la robótica, para el desarrollo de
sus actividades.
Asimismo, la práctica legal se ve cada vez más integrada con dichas herramien-
tas. Como ejemplos se tiene a Ross Intelligence, considerado como “el primer
abogado artificialmente inteligente del mundo” y es una inteligencia artificial
construida sobre la base de la plataforma de computación cognitiva Watson que
a su vez es un sistema de inteligencia artificial capaz de responder a preguntas
formuladas en lenguaje natural desarrollado por la empresa IBM. Ross propor-
ciona a los operadores respuestas a las preguntas jurídicas formuladas, luego de
procesar más de mil millones de texto por segundo. Otro ejemplo es Donotpay,
programa creado por Josue Browder, estudiante de Stanford que genera impug-
234
Expediente Judicial Electrónico, Comisión de trabajo del EJE (2021, Abril-Junio) Importan-
tes avances del EJE en su ejecución al primer semestre del 2021 [Boletín Informativo Nº 6].
235
Informe de recomendación del Consejo de la OCDE sobre buenas prácticas estadísticas del
año 2005.

naciones automáticas contra multas de estacionamiento.236 Desde luego el uso

de la tecnología viene generando dudas sobre el futuro de las profesiones en
general y no solo en el campo legal tributario, pero no se puede dejar de reco-
nocer las ventajas que ofrece al procesar información velozmente.
Respecto al uso de datos y la IA por las Administraciones Tributarias, el Banco

de Desarrollo de América Latina237 en un reciente estudio indica que “tres claves
del éxito en la aplicación de la IA en el área de los impuestos son la gobernanza de
los datos, la creación de equipos interdisciplinarios y la posibilidad de explicar los
resultados obtenidos mediante los algoritmos”.
Además, indica algunas líneas de acción238 que pueden seguir las Administra-
ciones Tributarias respecto al uso de datos:
– Potenciar los sistemas analíticos tradicionales, que integran la información

de todas las fuentes de datos y la ponen a disposición de los usuarios au-
torizados de la administración tributaria, dado que su información sirve
como base para los proyectos de análisis avanzado de información de la IA.
– Potenciar los sistemas de análisis de información. La mayoría de la infor-
mación disponible, tanto de fuentes externas como de las administraciones
tributarias, está en forma de texto escrito, imágenes y otros formatos, por
lo que se deben implantar infraestructuras específicas y usar tecnologías de
procesamiento del lenguaje para extraer información de este tipo de fuentes
e integrar sus análisis mediante la IA.
– Apostar por el desarrollo de herramientas de conversación (chatbot) que
permita la atención personalizada y la resolución de dudas a los contribu-
yentes.
– Desarrollar modelos predictivos a partir de la información de casos conoci-
dos. Estos modelos permitirán inferir patrones de comportamiento para
aplicar a los datos actuales y anticipar comportamientos futuros. Las deci-
siones que requieran una interpretación más compleja o la obtención de
información adicional, que no se pueda automatizar, deberá analizarse de
forma manual.
236
Información extraída del artículo titulado “La inteligencia artificial y la resolución de con-
troversias tributarias” preparado por Eder Jayler Fuentes Illa y publicado en el Libro Digital
elaborado por la Defensoría del Contribuyente: Derecho Tributario y Aduanero: aspectos
relevantes en los procedimientos y en la era digital. Págs. 204-205. Lima, noviembre 2021.
237
BANCO DE DESARROLLO DE AMÉRICA LATINA. “El uso de la inteligencia artificial para
optimizar los ingresos tributarios”. 2022, Pág. 80.
238
BANCO DE DESARROLLO DE AMÉRICA LATINA. Op. Cit. Págs. 86-87.

Relatoría General
– El desarrollo de modelos de clasificación y perfilado de contribuyentes, a

partir de su comportamiento o sus características.
Como se aprecia, un insumo básico para la implementación de la IA en la reso-

lución de controversias en materia tributaria es contar con una base de datos
completa.
Si bien a estas alturas, la digitalización de expedientes puede sonar como una

herramienta muy básica, esta no ha sido implementada en su totalidad ya que
un número importante de expedientes no se encuentran digitalizados. Ni que
decir si hablamos de expedientes que se originan a nivel de las municipalidades
y otras administraciones tributarias diferentes a la SUNAT. Aunque una situa-
ción diferente se aprecia en el caso de los expedientes judiciales que sí son elec-
trónicos.
Cabe señalar que la digitalización total de los expedientes favorece el intercam-

bio de los datos y documentos en el curso de procedimientos tributarios ya que
aumenta la celeridad en todas las instancias y para todas las partes. Asimismo,
el uso de expedientes electrónicos facilita el acceso a la justicia pues facilita la
obtención de la información de los antecedentes que se deseen revisar.
Por lo tanto, como un paso importante para la implementación de herramientas

tecnológicas es completar la digitalización de expedientes y que los expedientes
sean tratados de manera electrónica.
Otra herramienta de transformación digital a implementar son los sistemas de

gestión procesal, los cuales son conformados por aplicaciones que digitalizan
tareas administrativas que no implican una interacción con los ciudadanos y los
abogados. Estas aplicaciones se ocupan del registro de casos, redacción de do-
cumentos y gestión de procedimientos.239 Además, facilitan la interoperabilidad
en los sistemas ya que permiten el intercambio de datos y documentos entre
actores institucionales involucrados.
Teniendo en cuenta ello, a pesar de que los sistemas de la SUNAT y del Tribunal
Fiscal son diferentes, debería existir interoperabilidad entre ellos y que los ad-
ministrados puedan acceder a la información de sus expedientes en una sola
plataforma, con lo cual el acceso a la información se agilizaría.
Asimismo, la implementación de sistemas de seguimiento de casos resulta igual

de relevante pues si bien tanto la SUNAT y el Tribunal Fiscal, a través de sus
239
CORDELLA C. Y CONTINIO F. (2020). “Tecnologías digitales para mejorar los sistemas de
justicia. Un conjunto de herramientas para la acción”. Banco Interamericano de Desarrollo,
Pág. 12.

páginas web, permiten la visualización de los estados de expedientes, estos no

brindan información completa, siendo que, para obtener información adicional
como por ejemplo la fecha de admisibilidad de los recursos de reclamación, nú-
mero de oficio con el cual se elevó un recurso de apelación, fechas de notifica-
ción, entre otros, es necesario llamar a las centrales telefónicas. Mientras que,
si la información estuviese a completa disposición de los contribuyentes, se
ahorraría tiempo y dinero tanto para los solicitantes como para los funcionarios
de los sistemas de administración de justicia.
Ciertamente, a nivel administrativo, urge la necesidad de que la SUNAT y el

Tribunal Fiscal implementen herramientas tecnológicas similares al Expediente
Judicial Electrónico (EJE) en aras de la transparencia, claridad y apertura. Suge-
rimos así la implementación de una plataforma única, interinstitucional que per-
mita la tramitación de causas administrativas.
Otra ventaja adicional es que a través de los sistemas de gestión procesal y

seguimiento de casos aumenta la transparencia de las instituciones y, por ende,
facilita la recopilación de datos detallados para contar con estadísticas apro-
piadas.
Un ejemplo de la aplicación de la “Big Data” aplicada a la IA es la asistente

virtual “Sofía” de la página web de SUNAT, mediante la cual se pueden resolver
consultas tributarias y aduaneras las 24 horas del día, durante los 7 días de la
semana.
En otros países se tiene el caso del Ministerio Público de la Ciudad de Buenos

Aires que creó el sistema denominado “Prometea”, mediante el cual se realizan
comparaciones de unos casos con otros resueltos con anterioridad con la fina-
lidad de emitir una decisión. Dicho sistema logró reducir la eficiencia en el aná-
lisis de casos de 90 minutos a 1 minuto, así como dirigir la concentración de
esfuerzos de los funcionarios de la administración de justicia a resolver casos
más complejos.240
No obstante, si bien se han implementado diversos mecanismos para atender

consultas a través de la configuración de un algoritmo mediante la IA en materia
tributaria, esta se puede desarrollar aún más.
El Tribunal Fiscal cuenta con un buscador avanzado de jurisprudencia mediante

el cual ya tiene segmentado ciertos criterios de búsqueda, con lo cual, la data
para implementar un sistema similar al de “Prometea” se encuentra al alcance.
240
ESTÉVEZ, E. (2020). “Prometea - Transformando la Administración de Justicia con herra-
mientas de Inteligencia Artificial”. Banco Interamericano de Desarrollo.

Relatoría General
Asimismo, la SUNAT cuenta con diversos informes que puede sistematizar en

una sola base de datos y consolidar un proyecto de IA similar a los menciona-
dos.
En una reciente publicación de la Defensoría del Contribuyente y Usuario Adua-

nero,241 se ha indicado que la IA no sólo es útil en la resolución de controversias
tributarias, ya que también sirve a los contribuyentes como predictor de resul-
tados y con ello a tomar decisiones como no impugnar ciertos actos si es que el
resultado se anticipa como desfavorable; contribuyendo así a reducir la litigio-
sidad.
Las experiencias que ya se viven en el mundo, muestran que el uso de la tecno-

logía puede ayudar –aunque no reemplazar totalmente al ser humano– en el
análisis y resolución de los casos, al permitir sistematizar y procesar informa-
ción a una gran velocidad.
Ahora bien, suele plantearse que el uso de IA en la predictibilidad de decisiones

puede inducir a error porque los resultados pueden no ser perfectos y el algo-
ritmo utilizado puede tener un sesgo cognitivo de la persona que lo programó.
Sin embargo, dicho riesgo queda minimizado si se toma en cuenta que los re-
sultados deben ser revisados por un funcionario con la finalidad de verificar que
se encuentran conforme a Derecho.
En adición, debe tenerse presente la necesidad de contar con portales de bús-

queda de jurisprudencia tanto del Tribunal Fiscal como del Poder Judicial, dado
que hoy en día ya deben asumir un rol más protagónico que el de simplemente
publicitar los fallos. Deben constituirse en verdaderas herramientas de predic-
tibilidad para los distintos operadores jurídicos, convirtiéndose en un sistema
inteligente de búsqueda de criterios similares e identificación de contradiccio-
nes. A pesar de que el Tribunal Fiscal ofrece al público el SITFIS (Sistema de
información del Tribunal Fiscal) para la búsqueda de jurisprudencia, no tiene
aplicaciones útiles suficientes.
A manera de resumen, algunas de las ventajas para la implementación de la IA

en la resolución de controversias son: la reducción de plazos al momento de
resolver controversias tributarias permitiendo que los fallos se emitan en plazos
razonables, reducción de costos, predictibilidad sobre las conductas de la Ad-
ministración Tributaria, predictibilidad de las sentencias y con ello una mejor
toma de decisiones en los contribuyentes y una disminución en la litigiosidad,
uniformización de la jurisprudencia, la disminución de tiempo en el seguimiento
241
FUENTES ILLA, Eder Javier. Op. Cit., Págs. 211-212.

de casos y consulta de expedientes, transparencia en las fiscalizaciones, acceso

y flujo de información, fortalecimiento de la seguridad jurídica y mejora en la
calidad de servicios públicos.
Por su parte, algunos problemas actuales en la implementación de la IA son: el

procesamiento de la información que servirá como insumo, la reserva tributaria,
deficiencia en la infraestructura tecnológica y física, capacitación del personal,
presupuesto, y los conocimientos tecnológicos de los ciudadanos o la falta de
acceso a las tecnologías.
No menos importante también es la implementación de herramientas tecnoló-

gicas en el plano normativo, pues consideramos que las soluciones guberna-
mentales para el acceso a la normativa aún son incipientes.242 Por ello, estima-
mos conveniente la implementación de una plataforma que esté enfocada en
facilitar la experiencia del usuario, que cuente con un buscador amigable cuyos
resultados permitan relacionar las normas conexas, complementarias, los ante-
cedentes normativos, las exposiciones de motivos, los debates del pleno y los
informes de las comisiones involucradas, cuando menos. Como ejemplo se
tiene el caso de Chile, cuya plataforma web permite acceder a la historia de la
ley clasificadas entre las más recientes, por materia, por jerarquía entre otras.
En dicha plataforma, todos los documentos, que incluyen informes de comisión,
discusiones de sala, oficios, trámites y la Ley misma se encuentran aptos para
descargar en formato PDF con opción de búsqueda, asimismo, también se pue-
den encontrar videos de los debates.243
5. COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DEL RECURSO DE CASA-

CIÓN
Un tema que no podía estar ausente en estas Jornadas es la reciente modifica-

ción al CPCi, incorporada por la Ley Nº 31591 el pasado 26 de octubre del 2022,
en cuanto a la regulación del recurso de casación.
Conforme a la Cuarta Disposición Complementaria Final de la LPCA, el CPCi es

de aplicación supletoria en los casos no previstos en la ley. De esta manera, no
es imperativo aplicar el CPCi para propósitos de la tramitación del proceso con-
tencioso administrativo, sino solo en los casos no previstos en la ley especial, y
siempre que no contravenga su sentido y alcance.
242
A comparación de las soluciones que ofrecen países vecinos como Chile con el Servicio de
la Biblioteca del Congreso Nacional.
243
Biblioteca del Congreso Nacional de Chile BCN: <https://www.bcn.cl/leychile/>.

Relatoría General
En efecto, la necesidad de incorporar la LPCA en nuestro ordenamiento, como

norma con autonomía para estructurar y organizar el proceso contencioso ad-
ministrativo, surge por las particularidades de este proceso que permiten dife-
renciarlo del proceso civil, pues, mientras este último gira en torno a intereses
particulares y su resultado atañe exclusivamente a las partes involucradas, la
relación procesal de la acción contenciosa, por el contrario, se extiende entre el
administrado y la Administración Pública, y su resultado tiene incidencia en el
interés público.
De ahí la razón por la cual no se puede aplicar directamente las disposiciones

del CPCi, sin el previo descarte que la disposición, cuya aplicación es pretendida,
no se opone o desnaturaliza la ley especial, ya que no es jurídicamente admisible
la derogación de esta última por una norma general, por más que haya sido
aprobada con posterioridad.244
Dicho lo anterior, nos adentraremos en la Ley Nº 31591, y en específico, en la

exigencia como requisito de procedencia de un recurso de casación de que el
pronunciamiento de segunda instancia revoque en todo o en parte la decisión
de primera instancia, lo que en doctrina se conoce como la técnica procesal del
“doble y conforme” (numeral 2 del artículo 386).
Este requisito no constituye una exigencia procesal nueva o desconocida para

la LPCA, dado que en su artículo 34, que prevé los requisitos de procedencia de
un recurso de casación, se encuentra establecido para los casos de procesos
urgentes previstos en el artículo 252,245 respecto a los cuales no procede el re-
curso de casación cuando las sentencias de segundo grado confirmen las sen-
tencias de primera instancia.
Asimismo, no puede perderse de vista que la LPCA es una norma especial, y en

ese sentido el artículo 35 que establece “que los recursos tienen los mismos
requisitos de admisibilidad y procedencia regulados en el CPCi”, debe ser leído
en ese contexto; es decir, que se aplicarán las disposiciones del CPCi siempre
que no se opongan o desnaturalice la norma especial.
244
Criterio establecido en la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente
Nº 00047-2004-AI/TC. La Quinta Disposición Complementaria Final de la LPCA: “Las
disposiciones de la presente Ley sólo será, modificadas por ley expresa”.
245
“Se tramita como proceso urgente únicamente a las siguientes pretensiones:
1. El Cese de cualquier actuación material que no se sustente en acto administrativo.
2. El cumplimiento por la administración de una determinada actuación a la que se encuen-
tre obligada por mandato de la ley o en virtud de acto administrativo firme.
3. Las relativas a materia previsional en cuanto se refieran al contenido esencial del derecho
a la pensión”.

En consistencia con lo señalado, en opinión de la Relatoría, la exigencia del doble

y conforme como requisito de procedencia para la formulación de un recurso de
casación que fue introducida por la Ley Nº 31591 al CPCi, no resulta aplicable
a los procesos contenciosos administrativos ordinarios, fundamentalmente por
dos razones: (1) La aplicación supletoria del CPCi desnaturalizaría el sentido y
alcance de la LPCA, que solo ha previsto esta exigencia procesal de manera ex-
cepcional, tratándose de procesos urgentes. Con la aplicación supletoria del
CPCi la excepción se convertiría en la regla; y, (2) Una norma general de carácter
procesal, como lo es el CPCi, no puede modificar la regulación especial recogida
en la LPCA, salvo que esta modificación se realice de manera expresa.
No obstante, advertimos que en la práctica procesal no existe unidad de criterio

en cuanto al alcance de la Ley Nº 31591 respecto a la exigencia del “doble y
conforme”, toda vez que se han identificado recientes pronunciamientos de la
Corte Superior de Lima que han declarado improcedente el recurso de casación
en aplicación del doble y conforme (Resolución Nº 18 de 16 de enero del 2023
recaída en el Expediente Nº 02498-2021-0-1801-JR-CA-20) y otros que decla-
ran la procedencia del recurso pese a la existencia de dos sentencias desfavo-
rables (Resolución Nº 34 recaída en el Expediente Nº 9248-2017-0-1801-JR-
CA-21).
Sea entonces esta, la oportunidad para invocar a las Salas Superiores para que
reexaminen la exigencia del “doble y conforme” como requisito de procedencia
para los recursos de casación interpuestos en procesos contenciosos adminis-
trativos de carácter ordinarios, y para solicitar a la Corte Suprema que considere
las razones expuestas para no exigir, tratándose de los procesos contenciosos
administrativos, el requisito antes mencionado.

Relatoría General
CONCLUSIONES
Bloque Temático I - Análisis de medios convencionales y alternativos de
solución de conflictos o de reducción de litigios
1. La doble instancia en sede administrativa genera tanto ventajas como des-

ventajas para el contribuyente y el Estado. Si el actual modelo se redujese
a una sola instancia en el Tribunal Fiscal, es muy probable que se incremen-
taría la carga procesal, y con ello, habría una mayor demora en la resolución
de las controversias.
2. Las causales que según el Código Tributario dan mérito a la suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva tienen como factor común, la falta de
certeza en cuanto a la existencia de la deuda objeto de la cobranza. En el
caso de las solicitudes de prescripción y compensación, se trata de proce-
dimientos que implican un desacuerdo del contribuyente con relación a la
existencia (en el caso de la compensación) y a la exigibilidad (en el caso de
la prescripción) de la deuda puesta en cobranza, a pesar de lo cual, la nor-
mativa no las considera como causal de suspensión, lo que viene generando
situaciones de indefensión en los contribuyentes.
3. Modificar el silencio administrativo de negativo a positivo cuando no se re-

suelvan las impugnaciones dentro del plazo legal, dada la materia en discu-
sión, no parece ser viable, ni sería una solución que ofrezca seguridad jurí-
dica, debido a que el propio Código Tributario considera en el numeral 4 del
artículo 109 que son nulos aquellos actos que resulten como consecuencia
del silencio administrativo positivo, cuando sean contrarios al ordena-
miento jurídico.
4. Si bien el pleno jurisdiccional ha reconocido que puede aplicarse el silencio

administrativo negativo en el caso de demora del Tribunal Fiscal al resolver
las apelaciones, ello no constituiría una alternativa de solución cuando se
discute la procedencia de una deuda, porque detonaría su cobranza coac-
tiva.
5. La queja tributaria ante el Tribunal Fiscal regulada por el artículo 155 del
Código Tributario es un remedio procesal que no tiene por objeto cuestio-
nar aspectos sustantivos de un acto administrativo sino solo los procedi-
mentales, es decir, busca que se subsanen los defectos en un procedimiento
y evita que los mismos puedan generar vicios de nulidad en los posteriores
actos administrativos. Una interpretación que no atienda a esta naturaleza,
origina que no sea un mecanismo para disminuir la conflictividad tributaria.

6. La Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero es un órgano que

efectúa exhortaciones, recomendaciones, sugerencias u opiniones a las Ad-
ministraciones Tributarias y en la actualidad tiene un rol activo y efectivo
en la mejora de la gestión de trámites de los contribuyentes; sin embargo,
la ejecutoriedad y/o vinculación de sus actuaciones podría ser fortalecida.
7. La implementación de los Acuerdos Anticipados de Precios permitiría redu-

cir la conflictividad en materia de precios de transferencia, toda vez que
brindan certeza del tratamiento tributario que será aplicado a las transac-
ciones sujetas al Acuerdo, reducen los costos de transacción, evitan los
costos y dilaciones propias de los litigios, brindan espacios de diálogo y
cooperación de las partes y afianzan una relación de coordinación entre el
contribuyente y las Administraciones Tributarias, propician la especializa-
ción de los funcionarios administrativos respecto de industrias y transac-
ciones complejas e incrementan la predictibilidad, inclusive para ejercicios
futuros.
8. El MAP es un mecanismo para resolver controversias tributarias de doble

imposición, que se habilita en virtud de la suscripción de un Convenio para
evitar la Doble Imposición. Aún con la diversidad de conflictos que puede
resolver el MAP, debido a su carácter bilateral y amistoso, presenta una
serie de limitaciones, tales como, la no obligatoriedad de llegar a un
acuerdo, la no participación del contribuyente por ser un procedimiento
que se lleva a cabo de gobierno a gobierno y la falta de autonomía de la
autoridad competente que se convierte en juez de su propio caso.
9. El arbitraje constituye un mecanismo alternativo de solución de conflictos

que el numeral 1 del artículo 139 de la Constitución Política de 1993 reco-
noce como una jurisdicción independiente y sin limitar su aplicación a de-
terminadas materias.
10. La inclusión del Acuerdo Conclusivo sería de gran utilidad porque permitiría
resolver de manera anticipada los conflictos que surgen en los procedimien-
tos de fiscalización, haciéndolos más efectivos, breves y menos costosos.
A su vez, el Estado podría recaudar sin las dilaciones que conlleva un pro-
cedimiento contencioso.
11. La construcción de una relación cooperativa o mejorada, en la que prime la

transparencia y la confianza mutua y donde el diálogo se realice en tiempo
real y primando la certeza, coadyuvará a esclarecer el entendimiento de los
hechos y la aplicación de las normas tributarias, reduciéndose los espacios
de incertidumbre y, por ende, de litigios futuros.

Relatoría General
Bloque temático II - Medios probatorios en el procedimiento conten-

cioso administrativo y en el proceso judicial, en materia tributaria
12. Toda vez que el Código Tributario contempla una preclusión probatoria,
con mayor razón, sobre la base de la verdad material y del principio de im-
pulso de oficio que irradia los procedimientos tributarios y en particular el
contencioso, el órgano llamado a resolver debe actuar de oficio los medios
probatorios que resultan relevantes en la resolución del caso.
13. Conforme al modelo de plena jurisdicción que reconoce la LPCA, el artículo

29 de la ley no debe ser interpretado como una medida restrictiva de la
actividad probatoria, y más bien, cuando existen deficiencias en las pruebas
que obran en el expediente administrativo, la facultad de actuación de prue-
bas de oficio prevista en el artículo 31 de la LPCA debe ser de cumplimiento
obligatorio para el Juez, quien valorará las pruebas aportadas en el proceso,
si resultan pertinentes, idóneas y útiles para resolver la controversia.
Bloque temático III - Nulidad e irrevocabilidad del acto administrativo

en el marco del procedimiento contencioso administrativo y del proceso
judicial, en materia tributaria
14. La deficiente regulación en materia tributaria sobre la nulidad del acto ad-
ministrativo viene generando criterios disímiles entre el Tribunal Fiscal y el
Poder Judicial, contribuyendo al incremento de la litigiosidad y afectando la
seguridad jurídica.
15. En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se diferencia la nulidad de la revoca-

toria. La primera, versa sobre vicios procedimentales y, la segunda, sobre
infracciones de fondo; por ello, les atribuye consecuencias jurídicas distin-
tas: mientras que bajo la nulidad de un acto la Administración Tributaria
puede emitir uno nuevo, bajo la revocatoria, no. En ese entendido, si a un
supuesto de hecho se le ha aplicado indebidamente una norma material, no
debería declararse la nulidad del acto con efectos retroactivos, sino su re-
vocatoria.
16. Constituye una vulneración al derecho de defensa la interpretación que al-

gunas RTF vienen efectuando en cuanto a que, si una Resolución de Deter-
minación o de Multa ha sido declarada nula, ya no existe controversia y,
por lo tanto, la Resolución que así lo dispuso ya no es apelable; toda vez
que la nulidad decretada podría afectar algún derecho subjetivo del intere-
sado, como, por ejemplo, que se haya declarado la nulidad del acto en lugar
de su revocatoria.

17. Bajo el vigente artículo 108 del Código Tributario, la realización de una de-
terminación complementaria solo debe obedecer a actos dolosos del con-
tribuyente que no fueron de conocimiento de la Administración Tributaria
al momento de emitir la primera Resolución de Determinación.
18. El Juez en lo contencioso administrativo está facultado para identificar y

pronunciarse sobre vicios de nulidad no advertidos por el contribuyente
para reestablecer de manera definitiva sus derechos subjetivos o intereses
legítimos, puesto que se ha sujetado a su evaluación un acto administrativo
cuya legalidad está siendo cuestionada.
19. La nulidad de una RTF declarada en sede judicial extiende sus efectos a los
demás actos que se encuentran vinculados al vicio de nulidad. Sin embargo,
el ordenamiento legal no define con claridad quién es la entidad competente
para declarar tales efectos.
Bloque temático IV - Precedentes y predictibilidad en la actuación del

estado en materia tributaria
20. Los precedentes administrativo y judicial (i) preservan la seguridad jurídica

sin limitar la creación interpretativa de quien resuelve, siempre y cuando se
ofrezca una fundamentación suficiente y razonable; (ii) proscriben la arbi-
trariedad y con ello el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, brin-
dando celeridad en la solución de las controversias; y (iii) optimizan la de-
fensa y aumentan la credibilidad institucional, que es fundamental para la
legitimidad de las resoluciones jurisdiccionales o administrativas.
21. Con relación al precedente constitucional, no es necesario introducir en el

ordenamiento jurídico una norma que señale la obligación de los órganos
administrativos como el Tribunal Fiscal, de aplicar los precedentes consti-
tucionales vinculantes, porque las normas existentes ya la contienen.
22. Si bien la doctrina jurisprudencial constitucional, no tiene la fuerza norma-

tiva del precedente, sí tiene efecto vinculante con relación a las decisiones
que pudieran tomar los órganos jurisdiccionales y administrativos respecto
a la interpretación de las leyes y/o reglamentos. La aplicación de la doctrina
jurisprudencial constitucional por parte del Tribunal Fiscal no significaría un
ejercicio del control constitucional difuso.
23. El precedente judicial es de obligatorio cumplimiento en todas las instancias

judiciales según lo establece el artículo 22 de la LOPJ y el artículo 36 de la
LPCA. También lo es en sede administrativa, no siendo necesaria una dis-
posición expresa que lo ordene, porque es competencia constitucional del
Poder Judicial controlar que las actuaciones de la Administración cumplan

Relatoría General
con el principio de legalidad, encontrándose las decisiones administrativas

sometidas jerárquicamente al control jurisdiccional.
24. La regulación actual del artículo 170 del Código Tributario no es suficiente
ni idónea para dar protección al administrado, por cuanto:
(i) No están justificados alguno de los requisitos previstos en el numeral

1 del artículo 170 del Código Tributario para que proceda la exención
de intereses y sanciones por duda razonable, como sucede, por ejem-
plo, con la exigencia del no pago de suma alguna como evidencia de
que existió una duda razonable.
(ii) Al utilizar el término “Administración” en el numeral 2 del artículo 170

del Código Tributario referido a la dualidad de criterio, se ha propiciado
que se entienda referido únicamente a los órganos administradores de
tributos, excluyendo al Tribunal Fiscal.
25. Desde una interpretación lógica, debe admitirse que la dualidad de criterio
puede ocurrir cuando se fiscaliza y determina la obligación tributaria, se
resuelve un recurso de reclamación o una solicitud no contenciosa, se ab-
suelve una consulta o a través de documentos, comunicados, cartillas de
instrucciones y similares que expresan un criterio.
26. Cuando el Tribunal Fiscal falla a favor del contribuyente, pero el Poder Judicial
revoca esta decisión, es clara la existencia de una duda razonable y así de-
bería ser reconocido para efectos de la inaplicación de intereses y sanciones.
Bloque temático V - El Plazo razonable en sede administrativa y judicial
27. El alcance de la aplicación del plazo razonable abarca a todos los procedi-
mientos y procesos en los que el contribuyente se encuentre, sea en etapa
administrativa o judicial.
28. El plazo razonable es una manifestación del derecho al debido proceso re-
conocido en la Constitución, por lo tanto, los contribuyentes no pueden
verse perjudicados con cualquier tipo de consecuencia y/o efecto que se
origine por una vulneración al mismo.
Bloque temático VI - Agotamiento de la vía administrativa y la legitimi-

dad para obrar activa de la administración tributaria en el proceso con-
tencioso administrativo en materia tributaria
29. El concepto “causar estado” comprende el agotamiento de la vía adminis-

trativa, debiendo entenderse a ambos como las caras de una misma mo-
neda. De esta forma, un acto administrativo que cause estado es aquel

pronunciamiento definitivo de la Administración que, afectando los dere-

chos subjetivos o intereses legítimos del contribuyente, es emitido en úl-
tima instancia administrativa por la entidad competente que, en materia
tributaria, es el Tribunal Fiscal.
30 No “causa estado”, la RTF que no resuelve el fondo del asunto, pues aún
no se ha visto afectada –de manera definitiva– la esfera jurídica del contri-
buyente.
Por el contrario, sí “causa estado”, la RTF que ordena a la Administración

Tributaria un cumplimiento meramente instrumental, toda vez que el
asunto en discusión ya ha sido resuelto por la máxima autoridad adminis-
trativa.
Adicionalmente, existen supuestos que deben ser evaluados caso a caso.

Nos referimos a las RTF que declaran la nulidad de una resolución de inten-
dencia o de las resoluciones de determinación y de multa, las que resuelven
quejas y, aquellas que deben ser complementadas por algún otro pronun-
ciamiento y/o verificación; en todos estos casos, el contribuyente deberá
demostrar cómo estos actos afectan de manera real, concreta y permanente
su esfera jurídica.
31. Conforme al artículo 148 de la Constitución, no existe una limitación cons-

titucional expresa para que la Administración pueda cuestionar judicial-
mente sus propias actuaciones; sin embargo, esta facultad debe ejercerse
de manera excepcional y cuando exista una grave vulneración a la legalidad
y al interés público en observancia del orden constitucional.
El artículo 157 del Código Tributario presupone que la Administración Tri-

butaria carece de legitimidad activa, y por ello, le otorga excepcionalmente
esta facultad. Dicho artículo en concordancia con las causales de nulidad
de la LPAG, permiten concluir que la legitimidad para obrar activa de la Ad-
ministración Tributaria está limitada a los siguientes supuestos: (i) que la
RTF adolezca de vicios trascendentes de validez; y, (ii) que la RTF haya sido
emitida al amparo de un ilícito penal.
32. Los alcances de la legitimidad para obrar activa de la Administración Tribu-

taria, que se encuentran específicamente mencionados en el artículo 157
del Código Tributario, son aplicables a las RTF ordinarias, mas no así a aque-
llas de observancia obligatoria, no encontrándose las entidades administra-
doras de tributos legitimadas para iniciar un proceso contencioso adminis-
trativo respecto a estas últimas.

Relatoría General
33. Cualquier tipo de discrepancia de la Administración Tributaria con la inter-

pretación jurídica o valoración probatoria realizada por el Tribunal Fiscal
bajo ningún supuesto puede fundamentar el inicio de un proceso conten-
cioso administrativo, más aún en aquellos casos en que el criterio recogido
por el colegiado ha sido reconocido por la propia Administración Tributaria
Bloque temático VII - El ejercicio de la plena jurisdicción
34. El modelo de plena jurisdicción adoptado por nuestro ordenamiento proce-

sal en lo contencioso administrativo implica un rol activo del Juez en la
conducción y resolución de la controversia, con el propósito de otorgar de-
bida tutela judicial a los administrados, privilegiando el pronunciamiento
sobre el fondo del derecho reclamado, respecto de cualquier formalismo
procesal que lo impida o limite; más aún, si la LPCA no establece ninguna
exigencia expresa al respecto, y por el contrario, reconoce como principios
rectores los de favorecimiento del proceso y suplencia de oficio.
35. Los Jueces en lo contencioso están facultados para ejercer de oficio la plena
jurisdicción, siempre que sea en tutela de los derechos e intereses de los
administrados y resulte compatible con la controversia planteada en el pro-
ceso.
36. En los supuestos en que la Administración Tributaria está facultada para

demandar una RTF, solo podrá formular pretensiones nulificantes y no de
Bloque temático VIII - Reexamen en sede administrativa y su revisión

judicial
37. Si la Administración Tributaria realiza una modificación al fundamento del

reparo, como por ejemplo variar el sustento legal, está reconociendo implí-
citamente: (i) el retiro del fundamento original del reparo; y, (ii) que el re-
paro formulado carece de sustento por el hecho de que su fundamento pri-
migenio es errado; por tanto, en tal supuesto, debe declararse la nulidad de
la resolución cuestionada en el extremo que modifica el reparo y dejar sin
efecto el acto de determinación o de sanción ya que si el formulado origi-
nalmente fue abandonado por la propia Administración Tributaria no existe
un sustento válido que lo ampare.
38. Según el artículo 127 del Código Tributario, el reparo queda definido por el
fundamento legal que lo sustenta, lo que sin embargo permite que el órgano
resolutor pueda complementar el desarrollo argumentativo para sustentar

el reparo, dentro de los límites de la calificación y sustento legal efectuados

por el área acotadora.
39. La facultad de reexamen a que se refiere el artículo 127 del Código Tributario
solo pertenece al órgano que resuelva el recurso de reclamación.
40. El artículo 127 del Código Tributario en concordancia con el artículo 258 de
la LPAG que prohíbe que una sanción discutida se incremente con ocasión
de una impugnación, contiene una prohibición de una reforma peyorativa
en materia de sanciones, ya que impide que el órgano resolutor de la recla-
mación imponga una sanción distinta a la originalmente formulada en el
Bloque temático IX - Acción de amparo. Problemática referida a su pro-

cedencia
41. El proceso de amparo califica como una vía subsidiaria o residual y sólo
procederá en caso de afectación directa de los derechos fundamentales.
42. Las excepciones al agotamiento de la vía previa recogidas en el CPCo, no

son una lista taxativa, pudiendo existir otras situaciones en que no sea exi-
gible dicho presupuesto para acceder a la jurisdicción constitucional, como
sucedería, por ejemplo, en los supuestos en que el Tribunal Fiscal –por con-
siderarse sin competencia– no emita pronunciamiento sobre la inaplicación
de normas consideradas inconstitucionales, que todavía no han sido decla-
radas como tales por el Tribunal Constitucional.
43. A diferencia del anterior CPCo, en la nueva regulación se ha eliminado la

referencia a la procedencia del amparo contra normas autoaplicativas, sin
embargo, esta nueva redacción no varía el contexto anterior, ya que éstas
son creadoras de situaciones jurídicas inmediatas, por lo que pueden deve-
nir directamente en una amenaza o violación de derechos fundamentales.
Bloque temático X - Otros temas a tratar vinculados con la disminución

de la litigiosidad y la indefensión en las controversias tributarias
44. La contracautela -por su naturaleza- no es un requisito de procedencia para

el otorgamiento de una medida cautelar, sino una condición para la ejecu-
ción de la medida cuando ha sido ya otorgada.
45. La implementación de soluciones tecnológicas en los procedimientos y pro-

cesos tributarios genera diversas ventajas: la reducción de plazos al mo-
mento de resolverlos, reducción de costos, predictibilidad sobre las conduc-
tas de la Administración Tributaria, predictibilidad de las sentencias y con

Relatoría General
ello una mejor toma de decisiones en los contribuyentes y una disminución

de la litigiosidad, uniformización de la jurisprudencia, disminución del
tiempo en el seguimiento de casos y consulta de expedientes, transparencia
en las fiscalizaciones, acceso y flujo de información, fortalecimiento de la
seguridad jurídica y mejora en la calidad de servicios públicos. Por tanto,
debe intensificarse su uso, pero garantizándose los derechos de los contri-
buyentes
46. La exigencia del “doble y conforme” como requisito de procedencia para la

formulación de un recurso de casación que fuera introducido por la Ley N°
31591 al CPCi, no resulta aplicable a los procesos contenciosos adminis-
trativos ordinarios, fundamentalmente por dos razones: (i) La aplicación
supletoria del CPCi desnaturalizaría el sentido y alcance de la LPCA, que
solo ha previsto esta exigencia procesal de manera excepcional tratándose
de procesos urgentes –con la aplicación supletoria del CPCi la excepción se
convertiría en la regla–; y, (ii) Una norma general de carácter procesal, como
lo es el CPCi, no puede modificar la regulación especial recogida en la LPCA,
salvo que esta modificación se realice de manera expresa.

RECOMENDACIONES
1. Se hace necesario un cambio de abordaje en las Administraciones Tributa-

rias cuando ejercen sus labores de fiscalización, determinación, sanción y
resolución de controversias, para que sus actos sean emitidos en observan-
cia de la ley, con una valoración razonada de los hechos y medios probato-
rios; con el propósito de reducir la conflictividad. Por ejemplo, no se justi-
fica que, ante criterios reiterados del Tribunal Fiscal, la Administración man-
tenga una posición contraria o que, en su caso, aquél no emita criterios de
observancia obligatoria en puntos controversiales recurrentes, tampoco se
justifica que la Administración declare la nulidad de sus actos para luego
efectuar una nueva determinación peyorativa.
2. Teniendo en cuenta que entre las causales que regula el Código Tributario
para la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva no se encuentra
la presentación de solicitudes de compensación y prescripción, los órganos
resolutores deberían dar prioridad a la resolución de los procedimientos de
compensación y prescripción, así como a las respectivas impugnaciones
vinculadas a estos temas.
3. Con la finalidad de reducir los perjuicios de una inacción de los órganos

resolutores, deberían suprimirse, en todos los casos, los efectos suspensi-
vos del cómputo del plazo de prescripción y adoptarse otras medidas como
la suspensión de la obligación de renovar las cartas fianzas que pudiesen
haberse presentado para ofrecer medios probatorios o para reclamar extem-
poráneamente.
4. Si bien la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero efectúa exhor-

taciones, recomendaciones, sugerencias u opiniones a las Administraciones
Tributarias, debiera legalmente reconocérsele una mayor fuerza vinculante
a sus actuaciones.
5. La celebración de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia permi-

tiría reducir la conflictividad en materia de precios de transferencia, por lo
que debe revisarse el ordenamiento legal interno a fin de materializar su
suscripción, dado que a la fecha no se cumple la finalidad esperada.
6. El Estado Peruano, previa revisión de los compromisos adquiridos frente a

la comunidad internacional y su relación con el marco Constitucional, de-
bería emitir normas que regulen el MAP para que los contribuyentes tengan
garantizado el acceso a dicho procedimiento, la observancia al debido pro-

Relatoría General
ceso, y cómo éste se articulará con los procedimientos o procesos de solu-

ción de conflictos que prevé nuestra normativa interna.
7. Como mecanismo para reducir la carga procesal en sede judicial, debe in-
corporarse en nuestra legislación procesal el desistimiento obligatorio del
proceso judicial en caso desaparezca el interés para obrar de la Administra-
ción Tributaria, como ocurre cuando ésta emite una opinión institucional
contraria a la pretensión invocada en el proceso.
8. Es recomendable evaluar la conveniencia de implementar el arbitraje nacional

como medio alternativo de solución de controversias en materia tributaria.
9. De implementarse el Acuerdo Conclusivo en nuestro país, sería recomen-

dable que: (i) se le otorgue el carácter de opcional; (ii) que al deudor tribu-
tario se le brinden las garantías necesarias para el cumplimiento del debido
procedimiento; y, (iii) se delimiten las atribuciones del funcionario público
y del tercero facilitador que intervenga.
10. Se debe revisar la regulación del acceso a las consultas particulares sobre el
sentido y alcance en que deben interpretarse y aplicarse las normas tribu-
tarias, a fin de hacer más accesible su ejercicio.

11. La Administración Tributaria durante los procedimientos de fiscalización

debería tener un rol más activo para llegar a la verdad material, así por ejem-
plo, realizar cruces de información o solicitar directamente información a
terceros; con ello se evitarían acotaciones y procedimientos contenciosos
tributarios innecesarios.
12. Con relación al tipo de medios probatorios admisibles en el procedimiento

administrativo, el Código Tributario dispone que los únicos que pueden ac-
tuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspec-
ción; no obstante, ya que el Código otorga cierto mérito probatorio a las
manifestaciones obtenidas por la Administración debería otorgarse la
misma posibilidad al contribuyente.

13. Toda vez que la regulación en materia tributaria sobre la nulidad del acto
administrativo es imprecisa, por ejemplo, debería consignarse expresa-

mente que la declaración de nulidad de un acto no puede generar que se

emita uno nuevo con carácter peyorativo.
14. En atención a los efectos de la declaración de nulidad de un acto, debería

revisarse la regulación contenida en el Código Tributario sobre la suspen-
sión del plazo de prescripción de la acción de determinación o sanción, en
aquellos casos en que el procedimiento administrativo concluye con la de-
claración de nulidad de los actos impugnados o del procedimiento de fisca-
lización que le dio origen, ya que en ellos el procedimiento no podría afectar
el transcurrir del referido plazo de prescripción.
15. El ordenamiento jurídico no define la entidad que es competente para de-

clarar la nulidad de los demás actos vinculados a la nulidad declarada en
instancia judicial, por lo que se propone regular los siguientes tópicos: (i)
competencia del Juez de ejecución especializado, que especifique que ten-
drá competencia para declarar la nulidad de los “actos vinculados” a la sen-
tencia, sin que sea relevante si éstos fueron impugnados en sede judicial; y,
(ii) trámite de la ejecución de sentencia, en que se incluya el proceso de
impugnación, así como los pedidos de nulidad de “actos vinculados” emi-
tidos con anterioridad y/o posterioridad a la sentencia estimativa, debiendo
en estos casos correr traslado a la entidad competente para que opine sobre
la extensión de los efectos de la nulidad declarada respecto a los actos (“vin-
culados”).

Estado en materia tributaria
16. Es recomendable que se revisen los requisitos que el artículo 170 del Código
Tributario exige para la aplicación de la duda razonable o dualidad de crite-
rio.
17. Ante un cambio de criterio proveniente de la absolución de consultas tri-

butarias individuales o gremiales, la dispensa de intereses y sanciones de-
bería operar de pleno derecho, aun cuando la controversia ya no fuera de
competencia de la propia Administración Tributaria, o el Tribunal Fiscal no
compartiera el criterio contenido en la misma; toda vez que si el órgano
especializado –como es el administrador del tributo– incurre en dualidad,
sería más que evidente que existe una duda razonable en la interpretación
sobre el sentido y alcance de la norma tributaria.
18. Por seguridad jurídica debería regularse expresamente que ante fallos con-
tradictorios del Tribunal Fiscal y del Poder Judicial, corresponderá inaplicar
intereses y sanciones.

Relatoría General
19. Es recomendable que se habilite plantear a los administrados, solicitudes

de emisión de jurisprudencia vinculante, cuando por ejemplo se ha identi-
ficado criterios recurrentes o duales, debiendo el Tribunal Fiscal quedar obli-
gado a dar una respuesta en un plazo razonable.
20 Es recomendable la inclusión a nivel normativo del caso fortuito y la fuerza

mayor como causales eximentes de sanciones.
21. En aquellos casos en que el exceso de plazo para resolver un recurso admi-
nistrativo ocurrió con anterioridad a la actual regulación del artículo 33 del
Código Tributario, el Tribunal Fiscal debería reconocer la no aplicación de
intereses, cuando dicho exceso no resultó imputable al contribuyente; con-
forme con la naturaleza indemnizatoria de los referidos intereses y en ob-
servancia del principio de igualdad.
22. Respecto a la aplicación de intereses moratorios durante el periodo en que

la mora en el pago no se generó por causa imputable al contribuyente, como
sería el caso en que éste obtuvo una Resolución favorable en sede adminis-
trativa que luego es variada por el Poder Judicial; en virtud del carácter re-
sarcitorio del artículo 33 del Código Tributario, debería suspenderse la apli-
cación de intereses moratorios durante el periodo de tiempo en que la Re-
solución favorable gozó de presunción de validez.

23. Con el propósito de disminuir la litigiosidad, es recomendable regular con ma-

yor claridad la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria.
24. Para efectos de tener mayor claridad en nuestro ordenamiento procesal,

debe evaluarse la necesidad de que se precise que la Administración Tribu-
taria no cuenta con facultades para formular pretensiones de plena jurisdic-
ción; ya sea a través de una norma o de un precedente vinculante del Poder
Judicial.

judicial
25. Con el propósito de disminuir la incertidumbre sobre el alcance de la facul-

tad de reexamen, debería normarse expresamente que solo compete a la


cedencia
26. Es recomendable que los órganos jurisdiccionales esclarezcan las causales

de improcedencia de una acción de amparo, específicamente sobre: (i) el
agotamiento de la vía previa; y, (ii) las vías igualmente satisfactorias.

27. En la adopción de medidas cautelares, el Juez debiera centrarse en la vero-

similitud del derecho, ya que la ponderación del interés público y el peligro
de la demora quedan acreditados por la propia naturaleza y regulación del
proceso en materia tributaria.
28. El Código Tributario debe regular el procedimiento de atribución de respon-

sabilidad solidaria, de modo que se asegure al responsable solidario su de-
recho a un debido procedimiento y pueda discutir el acto administrativo de
atribución de responsabilidad y, de ser el caso, la deuda tributaria.
29. Los distintos operadores jurídicos en general, deben ser respetuosos en el

uso de las herramientas procesales que el ordenamiento jurídico ofrece,
atendiendo a su esencia y teniendo como eje el generar una menor litigio-
sidad.

Relatoría General
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PONENCIAS
INDIVIDUALES

EL ARBITRAJE EN MATERIA TRIBUTARIA:
REVISIÓN AL PANORAMA DEL ARBITRAJE
COMO MECANISMO DE SOLUCIÓN DE
CONTROVERSIAS EN CONFLICTOS
DERIVADOS DE LA APLICACIÓN DE
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACIÓN Y EN MATERIA DE
INVERSIÓN PRIVADA EN EL PERÚ
Paolo Abregú Pérez1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. El arbitraje como método de resolución de con-

flictos en el marco de un Convenio para Evitar la Doble Imposición.- 3. El arbitraje
como método de solución de conflictos en el marco de una Inversión Extranjera
protegida por un Tratado Bilateral de Inversión.- 4. El arbitraje en Contratos de
Estabilidad Jurídica o Contratos Ley.- 5. Conclusiones y recomendaciones.
RESUMEN: El arbitraje continúa emergiendo como una herramienta para la solu-

ción de conflictos con contenido tributario en materia transfronteriza y de inversio-
nes. En el marco del presente estudio observamos una doble necesidad: (i) Perú, a
la par que incrementa su red de Convenios para Evitar la Doble Imposición y rea-
liza esfuerzos para cumplir con los estándares BEPS, debe replantear y considerar
al arbitraje como un mecanismo de solución de controversias en la interpretación
y aplicación de este tipo de tratados, teniendo en cuenta también la futura entrada
en vigor del Convenio Multilateral contra la Erosión de la Base Imponible (MLI); y,
(ii) resulta necesario mantener, impulsar y promover la aplicación del arbitraje
como una herramienta de solución de conflictos, la misma que actualmente se
constituye en un tipo de garantía, respecto de un trato tributario justo y legal por
parte del Estado, a las inversiones privadas transfronterizas o internas desarrolla-
das en el país.
1
Abogado por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas - UPC. Asociado del Despacho
Tributario en Rodrigo, Elías & Medrano Abogados.

Ponencia Individual
1. INTRODUCCIÓN
La litigiosidad en materia tributaria no es un asunto por ampliar o poco conocido

por los operadores de esta materia. Las complejas reglas que, entre otros as-
pectos, abarca la tributación (como materia imponible, tasa aplicable, sujeto
pasivo, base jurisdiccional o incluso potestad tributaria) pueden ser objeto de
prolongadas y engorrosas discusiones entre los contribuyentes y las adminis-
traciones tributarias.
Este amplio panorama de materias potencialmente controversiales ha dado lu-

gar a la construcción de un complejo sistema procedimental o adjetivo que,
dando cabida al plano legal de estas controversias tributarias, busca preservar
diversos valores o principios jurídicos como el debido procedimiento o la segu-
ridad jurídica para los actores tributarios. Fuentes de este derecho adjetivo
como el Código Tributario o la jurisprudencia del Tribunal Fiscal plantean pautas
o directrices que buscan, con aciertos o desaciertos, ser faros para arribar a una
conclusión respecto de una controversia tributaria en particular.
En el transcurso de la práctica jurídica, hemos sido capaces de apreciar la larga

lista de situaciones y casuística que es sometida a las cortes administrativas,
ordinarias y constitucionales en materia tributaria. Motivo por el cual, tampoco
es desconocido que, la cantidad de casos puestos en conocimiento de dichos
órganos resolutivos o tribunales implica una carga procesal abundante que con-
figura un reto para dotar de una tutela efectiva a los derechos de los operadores
tributarios. Para muestra de esta problemática, basta hacer referencia a la ya
conocida situación que ha venido suscitándose en nuestro derecho tributario
interno, donde el Tribunal Constitucional ha ido concluyendo una justa inapli-
cación de intereses moratorios a contribuyentes, debido al retraso ilegal en la
resolución de los procedimientos tributarios a los que estaba sometido; la men-
cionada dilatación o retraso en la resolución de los casos se generaba por la
carga procedimental elevada en materia tributaria (véase, por ejemplo, la Sen-
tencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente 2051-2016-PA/TC
donde se señaló que la Administración Tributaria no podría esgrimir la excesiva
carga procesal como pretexto para imputar intereses moratorios injustos a los
contribuyentes).2
2
En la referida Sentencia del Tribunal Constitucional se aprecia las siguientes consideraciones:
“A través de la Resolución 15, de 9 de setiembre de 2015, el citado juzgado declaró fundada
la demanda, pues, a su juicio, se ha vulnerado el derecho a ser juzgado en plazo razonable,
dado que la administración tributaria demoró en exceso en resolver las impugnaciones de la
actora, pese a contar con plazos extensos para ello, no siendo válido responsabilizar de ello
a la administrada, pues ella ejerció su derecho de defensa oportunamente, sin que la alta
carga procesal de la administración sea un argumento válido para perjudicar a la actora con

Paolo Abregú Pérez
Ahora, entiéndase como parte de este ámbito tributario no sólo a las situacio-
nes que pueden emergen entre un contribuyente y una administración tributaria
interna, sino también en las relaciones que pueden conjurarse en la interacción
de dos (2) administraciones tributarias distintas, cuyos Estados tienen potesta-
des tributarias repartidas en virtud de un Convenio para Evitar la Doble Imposi-
ción (tratado internacional). También debe considerarse la particular situación
de los inversionistas privados (extranjeros o internos) y un Estado receptor de
la inversión, introducidos en un marco de garantías que precisamente buscan
establecer un clima propicio para las inversiones (a través de herramientas como
un Convenio de Estabilidad Jurídica o un Tratados de Inversión Bilateral).
En este marco, surge el arbitraje como un mecanismo de resolución de conflictos

que abarca temas de índole tributario. Conocido como un sistema de solución
de conflictos con más versatilidad que los tradicionales, el arbitraje emerge
como una alterativa para incrementar la tutela efectiva de derechos a los opera-
dores de un sistema legal interno, para resolver los conflictos que se pueden dar
en el marco de la aplicación de un Convenio para Evitar la Doble Imposición o,
incluso, para resolver las complejas discusiones que se dan por inversiones pri-
vadas o extranjeras afectadas por actuaciones unilaterales llevadas a cabo, di-
recta o indirectamente, por el Estado receptor de la inversión.
Tal como lo ha desarrollado la doctrina, el arbitraje –como método de solución

de conflictos en materia de índole tributaria– puede ser estudiado en diversas
dimensiones. Park identifica al arbitraje como mecanismo de solución de con-
troversias que puede intervenir en tres facetas relacionadas con la tributación:
relaciones de negocios entre particulares (donde existen transacciones que ori-
ginan disputas con contenido tributario), en la superposición de tributos sobre
una misma operación por dos o más Estados (situaciones vinculadas básica-
mente con la aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición) y las
disputas entre inversores extranjeros contra un Estado receptor de la inversión.3
Ahora bien, para propósitos didácticos de este trabajo y sin ser en absoluto
un procedimiento tan extenso” (…) “55. Asimismo, la excesiva carga procesal de la adminis-
tración tributaria como un factor que ocasionaría la demora en resolver, no puede ser invo-
cada sin más como motivo justificante del retardo en la absolución de un recurso administra-
tivo, máxime si se tiene en cuenta que en el caso de los procedimientos contencioso tributarios
la demora en la resolución de los medios impugnatorios se encuentra directamente vinculada
al cobro de intereses moratorios, cuyo pago deberá ser asumido a fin de cuentas por los con-
tribuyentes”.
3
PARK, William W. “Arbitrability and Tax”. En: Arbitrability: International and comparative
Perspectives 179. L. Mistelis & S. Brekoulakis. Boston Univ. School of Law, Public Law Re-
search Paper Nº 17-32. 2008.

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limitantes a una clasificación más completa, identificaremos tres (3) dimensio-

nes en el marco de la situación particular de las normas y tratados aplicables al
Perú: (i) la primera podemos ubicarla como el arbitraje de cuestiones tributarias
“internas” de cada Estado, donde este se configura como un mecanismo adicio-
nal a los métodos de controversias ordinarios o tradicionales; (ii) la segunda
considera al arbitraje como uno de los mecanismos de solución de controversias
en el marco de la aplicación de un Convenio para Evitar la Doble Imposición
suscrito por dos Estados; y, (iii) el tercer aspecto es el referido al arbitraje como
mecanismo para resolver conflictos entre un contribuyente inversor privado
frente a un Estado receptor de una Inversión (interna o extranjera).
Cabe señalar que, en el particular caso del derecho peruano, podemos subdividir
la tercera dimensión o ámbito del arbitraje –como método para solución de con-
flictos con contenido tributario– en dos: (a) la primera faceta vinculada en con-
creto con la resolución de conflictos entre un particular inversor extranjero y el
Estado receptor de la inversión; y, (b) la situación específica de los Convenios
de Estabilidad Jurídica suscrita por inversores ciertamente domiciliados en el
Perú. En efecto, en la legislación peruana se establece la posibilidad de suscribir
Contratos Ley o Contratos de Estabilidad donde los particulares y el Estado so-
meten las discusiones derivadas de dichos convenios a un tribunal arbitral. En
este tipo de contratos pueden surgir controversias relacionadas, por ejemplo,
en si los alcances del Convenio de Estabilidad abarcan o no a una referida adap-
tación/modificación en las reglas de aplicación del tributo estabilizado, convir-
tiéndose también en una vía donde el arbitraje resuelve controversias con con-
tenido tributario.
En el presente trabajo nos referiremos a las dos últimas dimensiones del arbi-
traje en materia tributaria.
2. EL ARBITRAJE COMO MÉTODO DE RESOLUCIÓN DE CONFLIC-

TOS EN EL MARCO DE UN CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICIÓN
Desde nuestro punto de vista, los Convenios para Evitar la Doble Imposición son
herramientas que buscan distribuir la potestad tributaria entre dos Estados. Im-
plican reglas jurídico-tributarias que deberán ser respetadas por las administra-
ciones para evitar que, entre otros supuestos, los actores de uno u otro estado
firmante sean afectados doblemente por una misma carga fiscal.
El análisis en el presente trabajo se realizará teniendo como punto de referencia

el Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición OCDE toda vez que: (i)
el tratado multilateral que Perú tiene suscrito con la CAN no contempla la po-

sibilidad de realizar el arbitraje como método de solución de controversias; (ii)

el resto de convenios suscritos por el Perú para evitar la doble imposición inter-
nacional sigue el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos - OCDE; y, (iii) Perú ha venido desarrollando actividades y reglas
adscritas y en consonancia con el plan BEPS y la OCDE.
● Tipología de controversias que pueden surgir en la aplicación de un Conve-

nio para Evitar la Doble Imposición
Nótese que los Convenios para Evitar la Doble Imposición no tienen como
propósito o finalidad crear, generar o imponer una carga impositiva nueva
en los contribuyentes (no crean tributos). Una de las facetas o finalidades
de estos convenios es evitar una doble imposición por una misma opera-
ción; sin embargo, como es usual en el ámbito tributario, y jurídico en ge-
neral, la aplicación de las disposiciones normativas puede (correcta o inco-
rrectamente) estar sujeta a diversas interpretaciones (y métodos de inter-
pretación). Además, la práctica de la hermenéutica-jurídica es una tarea
que puede, en ciertos casos, llevar a distintas conclusiones a las partes ac-
toras (punto aparte es considerar si dichas interpretaciones pueden ser con-
sideradas como legales o válidas). En el contexto de la relación tributaria
no es difícil suponer de casos u operaciones donde puedan surgir interpre-
taciones disímiles entre los contribuyentes y/o las Administraciones Tribu-
tarias sobre el sentido de las disposiciones contenidas en los Convenios
para Evitar la Doble Imposición.
La propia Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, aplicable

a los Convenios para Evitar la Doble Imposición, ha previsto en sus artículos
31, 32 y 33 diversas reglas sobre la interpretación de este tipo de dispositi-
vos, anticipando precisamente la eventualidad de una dificultad en su apli-
cación. No es momento de ampliar o ahondar sobre los métodos de inter-
pretación en los Convenios de Doble Imposición; sin embargo, basta refe-
rirnos a la eventualidad de la existencia de los conflictos que surgen entre
los significados tributarios de la legislación interna y los significados inde-
pendientes que podría contener los artículos de los propios Convenios, para
darnos idea de la potencial conflictividad que puede presentarse.
Entonces ¿cómo es que sucede una controversia sobre la distribución de las

potestades tributarias realizadas por el Convenio de Doble Imposición? Al
respecto, es útil hacer referencia y mención al ejemplo propuesto por
Rohatgi quien, haciendo referencia a los Comentarios al Modelo del Con-
venio para Evitar la Doble Imposición, menciona la siguiente situación: “Los
Comentarios mencionan que las autoridades competentes pueden usar el pro-

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cedimiento de mutuo acuerdo: (…) Para decidir ‘si, y bajo qué condiciones,
los intereses pueden ser tratados como dividendos bajo las reglas de infra ca-
pitalización en el país del deudor, y otorgar un alivio por la doble tributación
en el país de residencia del acreedor de la misma manera que para los divi-
dendos”.4
Recapitulando las distintas situaciones conflictivas que señala el referido

autor,5 en materia de aplicación de Convenios para Evitar la Doble Imposi-
ción, encontramos las siguientes:
– Afectación al contribuyente con una tributación sobre la renta o carga

impositiva incongruente o contraria con las disposiciones del Convenio
para Evitar la Doble Imposición.
– Conflictos derivados de la interpretación o aplicación del Convenio para

Evitar la Doble Imposición. Por ejemplo, por la falta de claridad de un
concepto o regla cuando el término ha tenido una definición ambigua
o incompleta.
– Mitigación de una “doble tributación” en casos que no han sido pre-

vistos o abarcados por completo en el Convenio para Evitar la Doble
Imposición.
– Absolución de una problemática surgida a partir de las modificaciones

en el sistema tributario interno de un Estado contratante luego de sus-
crito el Convenio para Evitar la Doble Imposición.
– Solución de controversias vinculadas o relacionadas con asuntos de

precios de transferencia. Aquí cabe anotar que la regulación de precios
de transferencia surge como un aspecto principalmente de coyuntura
transfronteriza que, en nuestro país, ha sido adaptado también para
regular operaciones internas.
En este punto en concreto vale la pena hacer un paréntesis para explicar

la utilidad que puede llegar a implicar la adopción del arbitraje en ma-
teria de Convenios para Evitar la Doble Imposición (tomando “pres-
tado” las circunstancias que pueden surgir en aplicación de las reglas
arm’s length o de precios de transferencia ante una transacción trans-
fronteriza). Como se sabe, los ajustes de valor de mercado o de precios
4
ROHATGI, Roy. Principios Básicos de Tributación Internacional. Primera Edición. Editorial
Legis. 2008. Págs. 323-325.
5
Ibidem.

de transferencia implican, una vez verificada la subvaluación o sobre-

valuación de la contraprestación, margen o utilidad, un “ajuste princi-
pal” o “ajuste primario”. En el marco teórico, esto puede llevar a tener
el “ajuste correlativo” que permita corregir de forma completa la
transacción controlada (siempre hablando para propósitos de este tra-
bajo en el marco de una operación transfronteriza y bajo la aplicación
de un Convenio para Evitar la Doble Imposición). Este fenómeno se
encuentra claramente detallado por García Prats,6 quien desarrolla y
resalta lo siguiente: “Si una determinada transacción se considera ingreso
en la entidad A pero no se considera gasto en la entidad B, existirá doble
imposición a pesar de que la transacción se efectúe at arm’s length. En
cambio, si una determinada transacción no genera ingreso en la entidad
A (cualquiera que sea la técnica utilizada: exenciones, no sujeciones, falta
de gravamen, técnicas desgravatorias, diferimientos, …) pero se con-
sidera gasto en la entidad B, puede generarse una situación de doble no
imposición, que puede mitigarse o eliminarse parcialmente únicamente
como consecuencia de la realización de un ajuste primario en alguno de
los Estados”.
El problema, y así lo señala el referido autor, sucede cuando el “proce-

dimiento amistoso” tradicional no es suficiente para corregir una doble
imposición luego de la aplicación de las reglas de precios de transferen-
cia. Ante ello, y para evitar el riesgo de una circunstancia de indefen-
sión del contribuyente sometido a una doble imposición, surge como
un elemento complementario la configuración de un arbitraje para ga-
rantizar el referido ajuste correlativo: “La insuficiencia del procedimiento
amistoso genéricamente previsto por el Modelo de Convenio para canali-
zar la realización del ajuste correspondiente ha llevado a proponer solu-
ciones alternativas para asegurar la eliminación de la doble imposición.
Entre ellas cabe mencionar las siguientes: (…) B. El establecimiento de un
procedimiento arbitral vinculante o no como mecanismo que asegure la
eliminación de la doble imposición”.
Teniendo en cuenta lo anterior, y como no resultaría admisible dejar un

vacío en la forma de solucionar este tipo de controversias (sujeto a la dis-
crecionalidad en uno u otro fuero de las Administraciones Tributarias que
forman parte del Convenio de Doble Imposición involucrado para absolver
el conflicto), surge el establecimiento y aplicación de diversos métodos de
6
GARCÍA PRATS, Francisco Alfredo. “Los Precios de Transferencia: Su tratamiento tributa-
rio desde una perspectiva europea”. En: Documentos - Instituto de Estudios Fiscales. 2005.
Págs. 51-55.

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solución en los modelos de convenio existentes en la actualidad. Dentro

de ellos, emerge el arbitraje como uno de los mecanismos de solución para
este tipo de conflictos en el marco de la interpretación y la aplicación de las
reglas de distribución de potestad tributaria en los Convenios para Evitar la
Doble Imposición.
● Artículo 25 del Modelo de Convenio para Evitar la Doble Imposición OCDE:

El arbitraje como mecanismo de solución de controversias antes de BEPS
Como se sabe, los Convenios para Evitar la Doble Imposición establecen un

primer mecanismo para resolver una disputa en su aplicación o interpreta-
ción, el cual es el Procedimiento de Acuerdo Mutuo o Mutual Agreement
Procedure - MAP (según el artículo 25 contenido en la mayoría de los con-
venios suscritos y el Modelo de Convenio). A través de este mecanismo,
se busca que un contribuyente, disconforme con el tratamiento tributario
al que ha sido sometido, pueda solicitar o exponer dicha disconformidad
ante la administración tributaria, lo que eventualmente (si es que la referida
administración tributaria no puede o no está en la capacidad de resolver
dicha disconformidad de forma unilateral) derivará en una negociación
frente a la otra administración tributaria para buscar poner fin a dicha dis-
conformidad. Cabe señalar, como bien reconoce la doctrina,7 que existen
diversos tipos de “Procedimientos de Acuerdo Mutuo” que buscan evitar
potenciales conflictos en la interpretación de los Convenios para Evitar la
Doble Imposición, como lo serían los acuerdos interpretativos y/o los acuer-
dos normativos.
Antes del inicio del siglo XXI, el arbitraje, como mecanismo de solución de
este tipo de controversias, no tenía la consideración o mención que tiene
en la actualidad. Esto fluye de los antecedentes históricos que mencionaba
Vogel en el año 1997, donde no estaba incluido en el Modelo OCDE, y más
bien estaba incluido como una mera referencia junto con otros mecanismos
de resolución heterocompositivos, como el establecimiento de un comité,
una corte internacional de tributación o el arbitraje: “According to the EC
Agreement if a mutual agreement procedure is not completed within two years,
an advisory committee is established. This committee is obliged to deliver an
opinion within six months. Within six months following the release of the
opinion of the advisory committee, the competent authorities participating in
7
MALAMIS Spyridon E. y CAI Qiang. “International Tax Dispute Resolution in Light of Pillar
One: New Challenges and Opportunities”. IBFD. Bulletin for International Taxation. 2021.
Ver: <https://www.ibfd.org/sites/default/files/2021-09/OECD_International%20-%20
International%20Tax%20Dispute%20Resolution%20in%20Light%20of%20Pillar%20On
e%20New%20Challenges%20and%20Opportunities%20-%20IBFD.pdf>.

the initial procedure must then arrive by mutual agreement at a decision on

how to eliminate double taxation. This decision may deviate from the con-
clusions of the advisory committee. Another proposal on the development of
the mutual agreement procedure was made by the International Chamber of
Commerce. The resolution emphasizes the procedural rights of the taxpayers
and proposes the establishment in the long run of an international tax court.
Generally on arbitration for the possibilities and proposals of international dis-
pute resolution”.8,9
Esta primera aproximación histórica se daba por el conocido y antiguo ar-

gumento que la adopción de un mecanismo, como el arbitraje, podía supo-
ner una cesión poco aceptable de la soberanía fiscal por parte de los Esta-
dos.
No obstante, la visión del arbitraje como mecanismo de solución de con-

troversias ha ido evolucionando con el paso del tiempo. Vemos en ese sen-
tido que las versiones revisadas al 2008 y 2010 del Modelo de Convenio
Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE incluyen al arbitraje
dentro del procedimiento amistoso regulado en el artículo 25, concreta-
mente en el subpunto 5. En específico veamos lo que dispone la versión
correspondiente al año 2010: “5. Cuando, a) en virtud del apartado 1 una
persona haya sometido su caso a la autoridad competente de un Estado con-
tratante alegando que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados
contratantes implican para ella una imposición no conforme con las disposi-
ciones del presente Convenio, y b) las autoridades competentes no puedan po-
nerse de acuerdo para resolver la cuestión conforme a lo dispuesto en el apar-
tado 2, en el plazo de dos años desde la presentación del caso a la autoridad
competente del otro Estado contratante, a instancia del contribuyente, se so-
meterá a arbitraje toda cuestión irresoluta relacionada con ese caso”.
8
VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions. Third Edition. Kluwer Law International.
1997. Pág. 1348.
9
Traducción libre: “De acuerdo con el Acuerdo EC si el procedimiento de mutuo acuerdo no es
completado dentro de los dos años, un comité consultivo es establecido. Este comité se en-
cuentra obligado a emitir una opinión dentro de los seis meses. Dentro de los seis meses si-
guientes a la emisión de dicha opinión del comité consultivo, las autoridades competentes
participantes en el procedimiento inicial deben arribar a un acuerdo mutuo en cuanto a la
decisión de como eliminar la doble tributación. Esta decisión puede diferir de las conclusiones
arribadas por el comité consultivo. Otra propuesta en el desarrollo del procedimiento de mu-
tuo acuerdo fue efectuado por la Cámara Internacional de Comercio. La resolución enfatizó
los derechos procedimentales de los contribuyentes y propuso el establecimiento en el largo
plazo de una corte internacional tributaria. En general sobre el arbitraje para las posibilidades
y propuestas de solución de controversias internacionales”.

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Es importante mencionar que los Comentarios al Modelo OCDE actualizado

al 2010 se cuidan en mencionar que el arbitraje: (i) no es un mecanismo
“alternativo” sino que forma parte del procedimiento amistoso de mutuo
acuerdo; (ii) sólo aplicable cuando las autoridades competentes no arriban
a un pleno acuerdo; y, (iii) el apartado podrá ser establecido en el Convenio
sólo cuando no exista impedimentos constitucionales o normativos inter-
nos para el establecimiento del arbitraje como mecanismo de solución de
conflictos. Entonces, los Comentarios se cuidan en señalar y enfatizar que
“cuando las autoridades competentes alcancen un pleno acuerdo sin cuestio-
nes pendientes en relación con la aplicación del Convenio, no habrá cuestiones
irresolutas que puedan remitirse a arbitraje”; se entiende esta última expre-
sión, por ejemplo, en el sentido de evitar que la institución del arbitraje
regulado específicamente para propósitos de un Convenio para Evitar la Do-
ble Imposición pueda configurar como una vía de justicia paralela donde los
contribuyentes puedan discutir la determinación del tributo conforme a re-
glas internas.
Los Comentarios al Modelo OCDE emitidos en el 2017 mantienen mucha

semejanza con aquellos incorporados o establecidos en el año 2010. No
obstante, es preciso llamar la atención que tienen una nota más propicia
para el establecimiento y configuración de este mecanismo, tal como fluye
del comentario 65 al Artículo 25: “Antes de 2017, una nota a pie de página
referida al apartado 5 señalaba que, en algunos Estados, la legislación interna
o razones de índole normativa o administrativa, podían impedir o no sustentar
el tipo de procedimiento arbitral previsto en ese apartado, y citaba el ejemplo
de los obstáculos constitucionales que podían impedir a los árbitros pronun-
ciarse sobre materias tributarias. Sin embargo, la nota a pie de página se eli-
minó, reconociendo así la importancia de incluir un mecanismo de arbitraje
que garantice la solución de las controversias entre autoridades competentes
cuando esas controversias puedan impedir que el procedimiento amistoso
cumpla su función”.
Entonces, se ve una perspectiva alentadora en el sentido de una evolución

en la consideración del arbitraje para resolver las cuestiones que aquí men-
cionamos y no lleguen a una solución bajo los métodos tradicionales del
Mutual Agreement Procedure - MAP.
● BEPS, el Convenio Multilateral contra la Erosión de la Base Imponible (MLI)

y el arbitraje
El plan BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) tiene como objetivo eliminar
esquemas abusivos, traslado de beneficios entre multinacionales, evitar

“imposición nula” o “doble no imposición” o abuso de tratados, entre

otros.
La Acción 15 del Plan BEPS tiene uno de los propósitos más ambiciosos en
materia de tributación fiscal internacional: crear o desarrollar un instru-
mento multilateral que modifique-complemente a los Convenios para Evitar
la Doble Imposición, suscritos de forma bilateral, para guardar sintonía o
impulsar la implementación del plan BEPS. Mosquera10 describe: “In 2013,
the Organization for Economic Cooperation and Development (OECD) with
the political mandate of the G20 introduced the Base Erosion and Profit
Shifting (BEPS) Project to prevent profit shifting by multinationals.2 Later, in
2015, the OECD presented 15 Actions to tackle BEPS including a proposal to
introduce a multilateral convention (MLI) to enable countries to streamline the
implementation of the BEPS treaty measures (Action 15). The content of these
15 Actions was decided by the BEPS 44 group (G20, OECD, and OECD acces-
sion (at that time countries)”.11
El informe final correspondiente a la referida Acción 15 aborda diversos con-

ceptos del instrumento multilateral como: (i) la posibilidad de modificar la
red de convenios fiscales bilaterales; (ii) la viabilidad jurídica para imple-
mentarlo abordando las dificultades técnicas y políticas; y, (iii) su empleo
como una garantía de transparencia y claridad de los compromisos. En ese
marco, se da la celebración o la suscripción del Convenio Multilateral contra
la Erosión de la Base Imponible.
La finalidad del referido MLI es disminuir la engorrosa carga que significaría

una renegociación individual de los Convenios para Evitar la Doble Imposi-
ción, tal como lo señala el Centro Interamericano de Administraciones Tri-
butarias: “At the heart of BEPS Action 15 is the Multilateral Instrument (MLI),
a tool meant to lessen the burden of having to individually renegotiate tax
treaties, attaining the implementation of BEPS recommendations in existing
10
MOSQUERA VALDERRAMA, Irma. “BEPS principal purpose test and customary interna-
tional law”. Leiden Journal of International Law. 2020. Pág. 745.
11
Traducción libre: “En el año 2013, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Eco-
nómicos (OCDE), con el mandato político del G20, introdujo el proyecto Base Erosion and
Profit Shifting (BEPS) (en español Erosión de la base imponible y traslado de beneficios) con la
finalidad de evitar el traslado de beneficios entre empresas multinacionales. Luego, en el año
2015, la OCDE presentó 15 Acciones con la finalidad de combatir BEPS incluyendo una pro-
puesta para introducir una convención multilateral (MLI) que permita a los países agilizar la
implementación de las medidas BEPS (Acción 15). El contenido de dichas 15 Acciones fueron
decididas por el grupo BEPS 44 (G20, OCDE y adhesiones a la OCDE”.

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treaties, collectively and in a shorter time period”.12,13
Según la información publicada por la propia OCDE al 28 de julio de 2022

son noventa y nueve (99) las jurisdicciones que han suscrito el MLI. Perú
suscribió este convenio el 27 de junio de 2018; sin embargo, hasta la fecha
aún no ha sido ratificado ni ha entrado en vigor sus disposiciones.
Si bien el MLI aun no entra en vigor para el caso de Perú, y cuando desplie-
gue efectos se deberá realizar un análisis completo sobre las consecuencias
derivadas de ello, es importante hacer referencia a las consideraciones que
se tiene en este instrumento sobre el arbitraje. En efecto, la Parte VI del
MLI comprende o desarrolla de forma bastante detallada al arbitraje como
un mecanismo de solución de controversia cuando se consigue una abso-
lución a través del respectivo MAP. Estas disposiciones implican (claro
siempre sujetas a su adscripción, reservas u observaciones que pudiera ha-
cer cada jurisdicción firmante): la obligatoriedad del arbitraje, el mecanismo
de designación de árbitros, la confidencialidad del arbitraje, la resolución del
caso antes de la finalización del arbitraje, el tipo de procedimiento arbitral
y los costes del arbitraje.
Vemos entonces como el arbitraje como mecanismo de solución de contro-

versias en el ámbito tributario ha emergido y evolucionado en la considera-
ción internacional. Ahora, incluso, los países adscritos al MLI deberán, en
el marco del plan BEPS, incorporar la Parte VI (arbitraje) en su red de Con-
venios para Evitar la Doble Imposición.
● Análisis de la situación particular de Perú
Resulta llamativo tener en consideración que los Convenios para Evitar la

Doble Imposición suscritos por Perú (bajo modelo OCDE) en el año 2004
(bastante temprano en el tiempo en relación con la evolución sobre este
instrumento) incluyeron, como parte del artículo 25, al arbitraje como me-
canismo de solución de conflictos “si es que las autoridades competentes lo
acordaran”.
No obstante ello, a partir del año 2010, la red de convenios suscritos por el
12
CIAT: <https://www.ciat.org/ciatblog-analyzing-mandatory-binding-arbitration-and-the
-map/?lang=en>.
13
Traducción libre: “En el corazón de la Acción 15 de BEPS se encuentra el Instrumento Multi-
lateral (MLI), una herramienta destinada a aliviar la carga de tener que renegociar indivi-
dualmente los tratados fiscales, logrando la implementación de las recomendaciones de BEPS
en los tratados existentes, colectivamente y en un período de tiempo más corto”.

Perú ha optado por no incluir al arbitraje como uno de los mecanismos de

solución de controversias contenidos en el artículo 25 (México, Brasil, Co-
rea, Suiza, Portugal y Japón); siendo también particular mencionar que el
Protocolo suscrito para el Convenio Perú - Suiza señala que: “En caso que
en virtud de un acuerdo o convenio para evitar la doble imposición celebrado
con otro tercer país después de la fecha de la suscripción del presente Conve-
nio, Perú acordara incluir una cláusula de arbitraje en dicho acuerdo o con-
venio, las autoridades competentes del Consejo Federal Suizo y de la República
del Perú iniciarán las negociaciones, tan pronto como sea posible, a fin de
concluir un protocolo modificatorio cuyo objetivo sea la inserción de una cláu-
sula de arbitraje en el presente Convenio”, situación que no ha sucedido
hasta el momento.
Cuando MLI entre en vigor para el Perú (y siempre que exista una adhesión
a dicha parte o no exista una reserva u oposición específica sobre este caso)
podrá implicar la inclusión en los Convenios para Evitar la Doble Imposición
suscritos por Perú al arbitraje como instrumento de resolución de conflictos
“obligatorio y vinculante” cuando las autoridades competentes no puedan
ponerse de acuerdo para resolver el respectivo caso. De momento, según
la información publicada por la OCDE, no existe una observación por parte
de Perú (reserva o notificaciones) sobre los artículos contenidos en la VI
Parte del MLI;14 sin embargo, también sería necesaria la adopción expresa
por parte de Perú del apartado referido al arbitraje, tal como menciona el
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias: “Features of Manda-
tory Binding Arbitration in Part VI of the MLI (…) the countries choose which
provisions of the MLI they want to adopt, they list the tax treaties to which
they wish them to apply, they sign and then ratify the MLI to give it legal effect.
If their treaty partners also list the same provisions, they are said to match and
thus the countries are notified that their treaty has in fact been modified”, lo
cual según el referido Centro Interamericano aún no habría sucedido.15,16
Ahora bien, a la par que Perú sigue desarrollando sus esfuerzos en incre-
14
Ver: <https://www.oecd.org/tax/treaties/beps-multilateral-instrument-text-translation-
spanish.pdf>.
15
<https://www.ciat.org/ciatblog-analyzing-mandatory-binding-arbitration-and-the-map
/?lang=en>.
16
Traducción libre: “Características del Arbitraje Vinculante Obligatorio en la Parte VI del MLI
(…) Los países eligen qué disposiciones del MLI quieren adoptar, enumeran los tratados fisca-
les a los que desean aplicar, firman y luego ratifican el MLI para darle efecto legal. Si sus
socios del tratado también enumeran las mismas disposiciones, se dice que coinciden y, por
lo tanto, se notifica a los países que su tratado de hecho ha sido modificado”.

Ponencia Individual
mentar su red de Convenios para Evitar la Doble Imposición e implementar

los planes BEPS, debe avizorarse la entrada en vigor del MLI como un punto
de referencia que haga notar a los operadores tributarios peruanos (privados
y públicos) la importancia del establecimiento del arbitraje como uno de los
mecanismos de solución de controversias derivadas de la aplicación o in-
terpretación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición.
3. EL ARBITRAJE COMO MÉTODO DE SOLUCIÓN DE CONFLICTOS

EN EL MARCO DE UNA INVERSIÓN EXTRANJERA PROTEGIDA
POR UN TRATADO BILATERAL DE INVERSIÓN
Los Estados, particularmente aquellos con economías emergentes o en desarro-

llo, deben encontrarse en la constante búsqueda de mejorar el entorno jurídico
para desarrollar las inversiones que permitan el avance de sus propias econo-
mías. En esa exploración, ha surgido una herramienta conocida como los Acuer-
dos Internacionales de Inversión o Bilateral Investment Treaty (BIT) los cuales
buscan otorgar un marco de seguridad jurídica que dote de predictibilidad y pro-
mueva la confianza de inversiones extranjeras en un determinado país receptor
de la inversión.
El propio Ministerio de Economía y Finanzas del Perú describe a este tipo de

herramientas de la siguiente manera: “El Acuerdo Internacional de Inversión es
un tratado internacional que tiene por finalidad establecer un marco jurídico de
atracción, promoción y protección de las inversiones a través de estándares inter-
nacionales que garantizan un tratamiento transparente y previsible aplicable a las
inversiones”.17 Según las cifras publicadas por el propio Estado, Perú mantiene
suscrito veintinueve (29) Acuerdos de Promoción y Protección Recíproca de In-
versiones y se tiene vigente nueve (9) capítulos de inversión en Tratados de
Libre Comercio.18
La finalidad de estas herramientas es, primordialmente, asegurar un marco jurí-

dico estable y una garantía a un correcto tratamiento de dichas inversiones.
Precisamente, dentro de ese marco de protección, se debe encontrar la garantía
que no existirá un tratamiento tributario inequitativo, injusto o ilegal frente a
los inversionistas. Este propósito es necesario toda vez que la experiencia, dic-
tada por los casos que se han suscitado en el marco de este tipo de inversiones,
señala que pueden surgir múltiples escenarios donde se afecta indebidamente
17
Ministerio de Economía y Finanzas del Perú. Ver: <https://www.mef.gob.pe/es/?option
=com_content&language=es-ES&Itemid=100905&lang=es-ES&view=article&id=
3969>.
18
Ibidem.

la inversión extranjera realizada en un país receptor de la inversión a través,

entre otros supuestos, de medidas tributarias.
Incluso, se ha llegado a afirmar que existe una suerte de fenómeno cíclico en

donde los Estados con presencia o una economía dependiente de recursos na-
turales (petróleo, minerales o commodities), como las naciones de Latinoamé-
rica, suelen, en ciertos periodos, regresar a prácticas donde existe la denominada
“expropiación de la inversión”, ya sea por una expropiación directa de los bienes
de propiedad privada o a través de modificaciones discriminatorias en el trata-
miento tributario inicial al inversor (dividendos, regalías, impuesto a las ganan-
cias, entre otros).19
Ahondado a todo esto, el propio Estado peruano mantiene documentos oficia-

les que buscan explorar las principales cuestiones referidas al arbitraje de inver-
siones, tal como la Guía de Arbitraje Internacional en Inversiones20 (publicada
por el Ministerio de Justicia y Derechos Humanos) y la Guía de Prevención de
Controversias Internacionales de Inversión en Perú (publicada por el Ministerio
de Economía y Finanzas).21 En estas, se reconoce el crecimiento del arbitraje de
inversiones extranjeras, implicado en parte también por el incremento de las
inversiones transfronterizas: “El número de casos ante el CIADI ha aumentado
durante los últimos 15 años según cifras del propio Centro, lo cual se explicaría
por el hecho de que se ha producido un importante aumento de las inversiones
transfronterizas durante las dos últimas décadas, además de que se han celebrado
un mayor número de tratados internacionales de inversión en los que se contempla
el arreglo de diferencias ente los inversionistas extranjeros y los Estados receptores
de inversiones” (Guía de Arbitraje Internacional en Inversiones).
En ese contexto, el arbitraje también juega un rol fundamental en los acuerdos

internacionales en materia de inversión y en lo que respecta a las decisio-
nes/acciones con contenido tributario desarrolladas por el Estado receptor de la
inversión.
● Tipología de las controversias tributarias discutidas en un arbitraje de in-

versiones
Para entender cual es el tipo de cuestiones que se someten a una solución
19
MONALDI, Francisco J. The Cyclical Phenomenon of Resource Nationalism in Latin Amer-
ica. Oxford Research Encyclopedias. 2020. Ver: <https://oxfordre.com/politics/view/
10.1093/acrefore/9780190228637.001.0001/acrefore-9780190228637-e-1523>.
20
Ver: <https://cdn.www.gob.pe/uploads/document/file/1526154/Gu%C3%ADa%20
Arbitraje%20Internacional%20Inversiones.pdf>.
21
. Ver: <https://www.mef.gob.pe/contenidos/inv_privada/sicreci/r_aprendizaje/Guia_
prevencion_controversias_inversiones.pdf>.

Ponencia Individual
de controversias en el fuero arbitral en materia de BIT, resulta importante

señalar los principales puntos identificados por Doig y Masnjak:22
– La evaluación del cumplimiento de jurisdicción por parte del tribunal

arbitral.
Se refiere a verificar si el BIT ha previsto algún tipo de reser-

va/prohibición de someter decisiones tributarias a la jurisdicción del ar-
bitraje, un análisis preliminar si los hechos alegados implican una efec-
tiva violación de las garantías brindadas por el BIT y si existe un impe-
dimento por haber iniciado la discusión en otro fuero.
– El análisis del incumplimiento de las obligaciones que vinculan al Es-

tado receptor de la inversión.
– La verificación de una situación calificada como Expropiación Directa o

Indirecta.
– El análisis de una situación que califique como una pérdida o privación

de valor sustancial de la inversión.
– El incumplimiento del estándar conocido como un Trato Justo y Equi-

tativo, entendido como la protección de las expectativas legítimas del
inversionista, la defensa frente a la arbitrariedad o discriminación, una
denegatoria de justicia, transparencia y consistencia en las actuaciones
del Estado receptor de la inversión.
– Protección respecto del trato nacional y nación más favorecida.
– La razonabilidad de la indemnización reclamada por el inversionista.
En cuanto a los aspectos tributarios de fondo, cabe señalar que una afecta-
ción o disputa resuelta por arbitraje en el marco de un BIT podría abarcar
tantos aspectos fiscales como el tipo de tributos al que se encuentra afecto
el inversionista respectivo.
Desde los primeros casos de arbitrajes de inversión con materia tributaria

(Tza Yap Shum - Caso CIADI Nº ARB/07/6 y Duke Energy International Peru
Investments - Caso CIADI Nº ARB/03/28), el arbitraje se ve como un ins-
trumento que da una garantía a los inversionistas que podrán estar prote-
gidos frente a una eventual actuación arbitraria por parte del Estado.
22
DOIG, Bruno y MASNJAK, Daniel. “No taxation without investment protection: La potes-
tad tributaria en el arbitraje de inversiones”. En: Revista Themis Nº 76. 2020.

4. EL ARBITRAJE EN CONTRATOS DE ESTABILIDAD JURÍDICA O

CONTRATOS LEY
No siendo aplicable a la generalidad de inversionistas pertenecientes a una ju-

risdicción o Estado que ha suscrito un Bilateral Investment Treaty con Perú, sino
más bien en aquellos casos particulares donde se logra consensuar y firmar un
particular Convenio de Estabilidad Jurídica, se encuentra el arbitraje como me-
canismo de solución de controversias derivadas de la interpretación de los al-
cances de dichos convenios.
De forma similar a los Bilateral Investment Treaty, los Contratos de Estabilidad

Jurídica también califican como instrumentos nacidos de aquella búsqueda del
Estado en brindar un clima atractivo para las inversiones privadas en nuestro
país. Claro está que estos convenios son individualizados en un determinado
inversionista, buscando brindar una particular y específica protección en el
marco de una inversión concreta. La generalidad de estos instrumentos es es-
tablecer al arbitraje como un mecanismo de solución de controversias, tal como
es mencionado claramente por Danós “Los dispositivos legales que desarrollan el
régimen de los contratos-ley establecen como regla general que las posibles con-
troversias que se presenten entre inversionistas y el Estado peruano con relación al
cumplimiento de los citados contratos, o su interpretación, ejecución o invalidez,
serán resueltas mediante arbitraje de derecho. Se trata de un mecanismo de solu-
ción de controversias que tiene pleno respaldo constitucional en el propio artículo
62 de la Constitución”.23 Como bien menciona el referido autor, establecer el
arbitraje como mecanismo de solución de controversias es un “seguro” que per-
mite garantizar precisamente una eficaz estabilidad jurídica.24
Para efectos de graficar este fenómeno, en lo que respecta al ámbito tributario,

notemos que una de las principales garantías otorgadas por los Convenios de
Estabilidad Jurídica suscritos entre inversionistas privados y el Estado Peruano
es la estabilidad del Impuesto a la Renta aplicable. Entonces, ¿Cuál es la tipo-
logía de controversias que pueden suscitarse en materia tributaria en torno a un
Convenio de Estabilidad Jurídica? Para responder ello tenemos que acercarnos
al alcance específico de este tipo de garantías.
Las cláusulas regularmente pactadas en estos Convenios tienen la siguiente es-

tructura o contenido: “El ESTADO, en virtud del presente Convenio y mientras
éste se encuentre vigente se obliga, a garantizar la estabilidad jurídica en los si-
23
DANOS ORDOÑEZ, Jorge. “Los Convenios de Estabilidad Jurídica o también denominados
contratos leyes en el Perú”. En: Revista Ius et Veritas Nº 46. 2013. Pág. 268.
24
Ibidem.

Ponencia Individual
guientes términos: Estabilidad del régimen tributario referido al Impuesto a la

Renta, conforme a lo prescrito en el Artículo 40º del Decreto Legislativo Nº 757 y
normas modificatorias, que implica que el Impuesto a la Renta que le corres-
ponda abonar al contribuyente no será modificado mientras se encuentre en vigen-
cia el presente Convenio de Estabilidad Jurídica, aplicándose en los mismos térmi-
nos y con las mismas alícuotas, deducciones, escala para el cálculo de la renta
imponible y demás características conforme a lo dispuesto en el Texto Único Orde-
nado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-
2004.EF y normas modificatorias vigentes al momento de la celebración del pre-
sente Convenio. El régimen de estabilidad que se garantiza al contribuyente al
amparo del presente Convenio, implica que en caso que el Impuesto a la Renta
referido en el párrafo anterior se modificara durante la vigencia del Convenio, di-
chas modificaciones no afectarán al contribuyente, aunque se trate del aumento
o disminución de las tasas, de la ampliación o reducción de la base imponi-
ble, o de cualquier otra causa de efectos equivalentes”.
Asimismo, el artículo 40 del Decreto Legislativo Nº 757 indica que el objeto de

la estabilidad es exclusivamente los “impuestos” cuya materia imponible es la
renta de las empresas y el artículo 1 de la Ley Nº 27342, modificado por Ley Nº
27514 (que aclara los alcances de los convenios de estabilidad suscritos a partir
del año 2001), precisa los alcances de la estabilidad tributaria refiriéndose úni-
camente al “impuesto a la renta” de las empresas: “A partir de la fecha, en los
convenios de estabilidad jurídica que se celebren con el Estado, al amparo de los
Decretos Legislativos Núms. 662 y 757, se estabilizará el Impuesto a la Renta que
corresponde aplicar de acuerdo a las normas vigentes al momento de la suscripción
del convenio correspondiente, sin perjuicio de lo dispuesto en las disposiciones tran-
sitorias”. Similar escenario sucede con los convenios de estabilidad adscritos o
relacionados a sectores particulares. Por ejemplo, los Convenios de Estabilidad
relacionados con el sector minero hacen referencia al artículo 80 de la Ley Ge-
neral de Minería. El referido artículo 80 inciso a) del TUO de la Ley General de
Minería dispone que se garantiza “Estabilidad tributaria, por la cual quedará su-
jeto, únicamente, al régimen tributario vigente a la fecha de aprobación del pro-
grama de inversión, no siéndole de aplicación ningún tributo que se cree con pos-
terioridad. Tampoco le serán de aplicación los cambios que pudieren introducirse
en el régimen de determinación y pago de los tributos que le sean aplicables (…)”.
A partir de las citadas normas, se puede apreciar que el alcance de la Estabilidad

Jurídica, al menos en la generalidad de los casos que son suscritos en el marco
de los Decretos Legislativos Nº 757 y Nº 662, es la determinación sustantiva
del Impuesto a la Renta. A partir de ello, los tribunales arbitrales que resuelvan
las controversias vinculadas con estos instrumentos estarán abocados a evaluar
si es que existe una pretendida aplicación de una norma (referida a la determi-

nación sustantiva del Impuesto a la Renta) que no se encuentra sujeta a la Es-

tabilidad Tributaria.
De este modo, cualquier norma modificatoria, aclaratoria o ampliatoria con in-

cidencia en la determinación del Impuesto a la Renta será objeto de la protec-
ción otorgada por el Convenio de Estabilidad Jurídica. Incluso, debiera ser ob-
jeto de protección de este tipo de garantías las modificaciones tácitas del régi-
men estabilizado (así ya integrado al régimen del Impuesto a la Renta). Tam-
bién, al momento de evaluar las garantías otorgadas por este tipo de instrumen-
tos, se debe tener en cuenta y evaluar: (i) la coexistencia de regímenes perma-
nentes y temporales (alcanzado la estabilidad a ambos regímenes); (ii) la inten-
ción de las partes al momento de celebrar el Convenio de Estabilidad teniendo
en cuenta la evaluación de la conducta previa a la suscripción del contrato y la
conducta de las partes al momento de su ejecución; (iii) la conducta implícita
del Estado al no realizar reparos, objeciones o pronunciamientos en contra de
las acciones que luego podría desconocer como parte del régimen estabilizado;
y, (iv) la conducta de la Administración Tributaria en la fiscalización de ejercicios
anteriores.
Nótese como este alcance y puntos de atención (analizados en casos anteriores

por tribunales arbitrales) son indicados dentro del Acuerdo de Sala Plena Nº
2002-13 del Tribunal Fiscal peruano: “Debido a la unidad de la hipótesis de inci-
dencia, el régimen del Impuesto a la Renta es único y comprende todas las normas
modificatorias, aclaratorias o ampliatorias vigentes en un periodo dado (inclusive
las que modificaron tácitamente dicho régimen, en tanto se integra a ésta, así como
los beneficios temporales), hayan o no sido consignadas expresamente en la cláu-
sula que consagra el beneficio de estabilidad tributaria. (…) Es irrelevante que al
estabilizarse el régimen del Impuesto a la Renta coexistieran un régimen perma-
nente y uno temporal para la reorganización de empresas, pues la garantía de es-
tabilidad alcanzaría a ambos. (…) Porque de la evaluación de la conducta previa
a la suscripción del contrato y de la conducta que las partes tuvieron en su ejecu-
ción se evidencia que tal fue la intención de las partes contratantes (Esta-
do/empresa eléctrica). (…) El Estado participó y dio su visto bueno en la operación
de reorganización de la empresa, incluyendo en la aprobación del acuerdo de re-
valuación de los activos transferidos, beneficiándose con la percepción de nuevas
acciones. (…) En ejercicios anteriores la propia SUNAT no ha objetado la aplica-
ción de la Ley Nº 26283 y sus prórrogas, así como del Decreto Supremo Nº 120-94-
EF, lo que sólo es aceptable en tanto se acepte que la Ley Nº 26283 y su reglamento
estaban estabilizados, pues de lo contrario se habría incurrido en una causal de
pérdida de la estabilidad”.
En este punto es importante señalar lo apuntado por Delgado Ratto en cuanto

Ponencia Individual
a la materia que puede ser sometida al arbitraje: “es preciso señalar que el ámbito
en cuanto a la materia es limitado, debido a que no podrían ser sometidas a
arbitraje las diferencias surgidas a partir de la interpretación y/o aplicación de las
normas tributarias estabilizadas. Así, sólo podría revisarse en la jurisdicción
arbitral si determinada norma se encuentra o no estabilizada, mas no cómo debe
ser interpretada y/o aplicada dicha norma, correspondiendo en este último caso
que la controversia se ventile en el procedimiento contencioso ordinario”.25 Al res-
pecto, si bien coincidimos con el hecho que un Tribunal Arbitral (en el marco
de las garantías otorgadas por un Convenio de Estabilidad) podría no conside-
rarse competente para evaluar las vías de aplicación de una norma tributaria o
las facultades propias de la Administración Tributaria, consideramos que sí po-
dría ser objeto de revisión la “interpretación” dada respecto del régimen jurídico
estabilizado, en tanto es un elemento que da contenido precisamente al marco
normativo que fue objeto de la garantía otorgada al inversionista. Este tipo de
alcances precisamente fue mencionado por el citado Acuerdo de Sala Plena Nº
2002-13 del Tribunal Fiscal.
Finalmente, es importante también hacer referencia histórica al Acuerdo de Sala

Plena Nº 2002-13 del Tribunal Fiscal peruano, el mismo que adoptó la decisión
del Colegiado respecto de la vinculación u obligatoriedad directa que los fallos
emitidos por un tribunal arbitral tendrá en el marco de una controversia derivada
de la aplicación de un Convenio de Estabilidad: “En un conflicto derivado de un
convenio de estabilidad tributaria, suscrito por un contribuyente con el Estado Pe-
ruano, sometido a arbitraje, el Tribunal Fiscal debe acatar lo establecido en el
laudo arbitral –considerandos y parte resolutiva–, mientras su nulidad no sea de-
clarada por el Poder Judicial. El acuerdo que se adopta en la presente sesión no se
ajusta a lo establecido en el artículo 154º del Código Tributario, y en consecuencia,
la resolución que se emita no debe ser publicada en el Diario Oficial El Peruano”.
Esta decisión (teniendo como antecedente los procesos iniciados por Empresa
de Distribución Eléctrica Lima Norte S.A.A., EDELNOR S.A.A. Luz del Sur S.A.A.
y EDEGEL S.A.A.), al menos en lo que respecta a la vinculación u obligatoriedad
directa del laudo arbitral, fue adoptada de forma unánime por los vocales que
asistieron al voto. Este acuerdo complementa la eficacia del arbitraje como mé-
todo de solución de controversias en los Convenios de Estabilidad Jurídica y
coadyuva a la consecución de su finalidad sobre la promoción de la inversión
privada en el Perú.
25
DELGADO RATTO, Cecilia. “El arbitraje como mecanismo alternativo de resolución de con-
troversias en materia tributaria en el Perú”. Fondo Editorial de la Universidad de Lima. En:
Libro homenaje Facultad de Derecho. 2006. Pág. 120.

De este modo, el arbitraje surge también como un importante instrumento en

la resolución de conflictos con índole tributaria en el marco de los Convenios de
Estabilidad Jurídica y como una garantía de eficaz protección frente a actuacio-
nes arbitrarias por parte del Estado.
5. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1. El arbitraje, como método de solución de conflictos, sigue cobrando impor-

tancia en conflictos vinculados o derivados de la tributación.
2. En el marco de la tributación internacional, a la par que Perú sigue buscando

extender su red de Convenios para Evitar la Doble Imposición, se debe re-
plantear y estudiar el acogimiento del arbitraje como una vía de solución de
controversias para complementar un clima de protección a los contribuyen-
tes.
3. La entrada en vigor del Convenio Multilateral contra la Erosión de la Base

Imponible (MLI) podrá implicar una oportunidad para la inclusión del arbi-
traje como un método de solución efectiva de conflictos derivados de los
Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por el Perú, lo que debe
venir acompañado de un estudio, preparación, difusión de su utilidad y efi-
cacia frente a los operadores tributarios.
4. La inversión privada encuentra una garantía de protección en el estableci-

miento del arbitraje como un mecanismo de solución de controversias vin-
culadas con medidas tributarias adoptadas por el Estado, por lo que debe
ser tomado en cuenta por los operadores tributarios al momento de evaluar
el impacto de las decisiones tributarias en sus inversiones.
5. Los operadores en materia tributaria (privados y públicos) deben promover

el entendimiento y estudio del arbitraje como un instituto para garantizar
la solución de conflictos en materia arbitral, ya sea en materia de tributación
internacional (Convenios para Evitar la Doble Imposición) o en aspectos de
inversión privada frente al Estado.

EVALUACIÓN JUDICIAL DE LA
PRUEBA NO MERITUADA
PRESENTADA EN SEDE
ADMINISTRATIVA
Tania Albarracín Cabrera1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Modelos del contencioso administrativo.- 2. El proceso conten-

cioso administrativo en el Perú.- 3. Modelo del contencioso administrativo en el
Perú.- 4. Actividad probatoria en el proceso contencioso administrativo.- 5. Pro-
nunciamientos de la Corte Superior y la Corte Suprema.- 5.1. Posición de la Corte
Superior.- 5.2. Posición de la Corte Suprema.- 6. Sobre los supuestos de excepción.-
7. Conclusiones y recomendaciones.- 8. Referencias Bibliográficas.
RESUMEN: De acuerdo con la Ley del proceso contencioso administrativo del Perú,
este proceso es uno de plena jurisdicción, lo que quiere decir que en aquél se debe
realizar un análisis integral del fondo del asunto de la controversia y no una simple
revisión o control de legalidad de lo actuado en la etapa administrativa previa.
Sin embargo, la misma ley pareciera restringir la actividad probatoria a realizarse
durante el proceso a las pruebas que se encuentran en el expediente administrativo,
salvo ciertos supuestos de excepción, lo que no corresponde a la naturaleza de este
proceso. Al respecto, los magistrados peruanos han tenido lecturas diversas de
esta norma, tanto a favor como en contra de aceptar la actuación de pruebas que
no constan en el expediente administrativo, no teniendo, por tanto, en la actuali-
dad, una línea interpretativa uniforme sobre este asunto.
INTRODUCCIÓN
En el presente trabajo, realizamos una revisión de la lectura que a nivel judicial

se viene efectuando de lo dispuesto en la norma que regula el Proceso Conten-
cioso Administrativo en el Perú, respecto a que la actividad probatoria se res-
tringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo, salvo que
se produzcan nuevos hechos o que se trate de hechos que hayan sido conocidos
con posterioridad al inicio del proceso.
1
Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, máster en tributación por la Uni-
versidad de Georgetown. Socia de Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados.

Ponencia Individual
Para tal efecto, analizaremos los modelos de contencioso administrativo que

existen, el modelo recogido por la norma peruana y sus implicancias, para final-
mente centrarnos, especialmente, en los pronunciamientos de la Corte Superior
de Justicia y la Corte Suprema de Justicia.2
1. MODELOS DEL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
En doctrina se diferencian dos modelos del contencioso administrativo. Por una

parte, el modelo llamado revisor del acto administrativo o de anulación y por
otra el modelo de plena jurisdicción.
El primero de estos modelos, tiene como objetivo que el juez determine la vali-
dez o nulidad del acto administrativo que es materia de análisis, sin entrar a
examinar la actuación administrativa. Este modelo no tiene como objetivo la
protección de los derechos del administrado, sino que la función del juez se
limita a revisar la legalidad del acto materia de cuestionamiento, debiendo ba-
sarse en las pruebas que fueron actuadas en sede administrativa.
Este modelo luego fue superado. Tal como señala Espinosa-Saldaña,3 “pronto
comienza a considerarse como insuficiente la idea de un contencioso-administra-
tivo como un mero mecanismo de control de la actuación de la Administración,
mecanismo mediante el cual no se busca ni se permite el reconocimiento de situa-
ciones jurídicas individualizadas, sino, únicamente, la anulación (mas no la re-
forma) del acto impugnado”.
En cuanto al segundo modelo, señala Jiménez4 que “el antiguo régimen del pro-
ceso contencioso tenía como objeto la impugnación del acto administrativo, en
tanto que el actual régimen de control jurisdiccional de la actuación administra-
tiva tiene como objeto del proceso las pretensiones de las partes”. En el mismo
sentido, Espinosa-Saldaña5 indica que “en el contencioso-administrativo subje-
tivo o de plena jurisdicción, el análisis jurisdiccional no se circunscribe a determi-
nar si la Administración actuó conforme a Derecho o no, sino si en su quehacer
2
A lo largo del presente trabajo nos referiremos a estas entidades como “Corte Superior” y
“Corte Suprema”.
3
ESPINOSA-SALDAÑA, Eloy. “El Actual Proceso Contencioso-Administrativo Peruano y las
Peligrosas Repercusiones de no Asumir Plenamente un Contencioso de Plena Jurisdicción”.
En: Derecho y Sociedad. Nº 23. Pontificia Universidad Católica del Perú. 2004, Pág. 10.
4
JIMENEZ, Roxana. “Los Principios del Proceso Contencioso Administrativo”. En: Revista
de Derecho Administrativo - Contencioso Administrativo, Nº 11 (2012) Pontificia Universi-
dad Católica del Perú, pág. 23.
5
ESPINOSA-SALDAÑA, Eloy. Op. cit. Pág. 11.

Tania Albarracín Cabrera
respeta los derechos fundamentales de los administrados”.
Así, el modelo de plena jurisdicción, a diferencia del primero, tiene como obje-
tivo principal proteger los derechos subjetivos e intereses legítimos del admi-
nistrado frente a las actuaciones de la Administración que pudiesen vulnerarlos.
2. EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN EL PERÚ
El proceso contencioso administrativo no es una figura nueva en nuestra legis-

lación,6 sino que viene de larga data. Actualmente, nuestra Constitución de
1993 recogió la “acción contenciosa-administrativa”, señalando en su artículo
148 que las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles
de impugnación mediante la acción contenciosa-administrativa.
Mediante Ley Nº 27584, publicada el 07 de diciembre de 2001, vigente desde el

06 de enero de 2002, se reguló el Proceso Contencioso Administrativo. Antes
de esta norma, este proceso estaba regulado en el Código Procesal Civil con el
resto de los procesos judiciales. Con la dación de esta norma, el proceso con-
tencioso administrativo pasó a tener su propia regulación o ley especial, lo que
es correcto teniendo en cuenta su especial naturaleza, al tener como una de las
partes del proceso al Estado, que durante la etapa previa no actuó en su papel
de ente privado, sino en uso de su ius imperium.
6
Cabe señalar que esta no es la primera vez que la acción contenciosa administrativa es
recogida en nuestro ordenamiento. En efecto, el artículo 94 de la Ley Nº 1510, Ley Orgá-
nica del Poder Judicial, 1912, establecía que “Corresponde a los jueces de primera instancia
de Lima, conocer, en primera instancia, de los despojos que infiera el Gobierno y de las de-
mandas que contra él se interpongan sobre derechos que hubiese violado o desconocido ejer-
ciendo funciones administrativas”.
Asimismo, el artículo 12 del Decreto Ley 14605, Ley Orgánica del Poder Judicial de 1963
establecía que “Hay acción ante el Poder Judicial contra todos los actos de la Administración
Pública, departamental y municipal que constituyan despojo, desconocimiento o violación de
los derechos que reconocen la Constitución y las Leyes”.
Posteriormente, la Constitución de 1979 señalaba en su artículo 240 que “las acciones
contencioso-administrativas se interponen contra cualquier acto o resolución de la adminis-
tración que causa estado. La Ley regula su ejercicio. Precisa los casos en que las cortes supe-
riores conocen en primera instancia, y la Corte Suprema en primera y segunda y última ins-
tancia”.
Así también, en el Decreto Legislativo 767, Ley Orgánica del Poder Judicial de 1991 se
estableció reglas procesales específicas para los denominados Procesos Contencioso-Ad-
ministrativos, mientras que en el Nuevo Código Procesal Civil, que entró en vigencia en
1993, Decreto Legislativo 768, se regulaba la “impugnación de acto o resolución adminis-
trativa”, como una modalidad de los procesos abreviados.

Ponencia Individual
Este proceso, según señala Danós,7 “constituye el proceso específico previsto por
la Constitución para la impugnación ante el Poder Judicial de las decisiones de la
Administración Pública a fin de verificar la legitimidad de la actuación de todas
las entidades administrativas. Como sabemos, mediante el Proceso Contencioso
se garantiza una de las conquistas básicas del Estado de Derecho cual es la subor-
dinación de toda la actividad administrativa a la legalidad. En tal virtud, los
afectados por una actuación administrativa violatoria de sus derechos e intereses
están constitucionalmente facultados para demandar ante el Poder Judicial la sa-
tisfacción jurídica de sus pretensiones contra la Administración Pública”.
3. MODELO DEL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN EL PERÚ
Cabe entonces preguntarse, qué modelo de contencioso administrativo es el

que ha sido recogido en la norma peruana.
Sobre el particular, se debe tener en cuenta que la finalidad del proceso conten-
cioso administrativo está prevista en el artículo 1 de la ley, y se encuentra en-
focada al control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la Adminis-
tración Pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva tutela de los de-
rechos e intereses de los administrados. En efecto, mediante el citado artículo
se establece que: “La acción contencioso administrativa prevista en el artículo
148º de la Constitución Política tiene por finalidad el control jurídico por el Poder
Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al derecho admi-
nistrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados”.8
Al respecto, como señala Jimenez,9 “lo más interesante de este primer artículo,
que encuadra la orientación y fines del Proceso Contencioso Administrativo, es que
no se circunscribe al control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la
Administración Pública, sino que hace hincapié en la efectiva tutela de los derechos
e intereses de los administrados”.
Adicionalmente, se puede notar que el contencioso administrativo peruano es

uno de plena jurisdicción en el artículo 5 de la Ley cuando señala que en el
7
DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. “El Proceso Contencioso Administrativo en el Perú”. En: Hechos
de la Justicia, Nº 10, revista electrónica editada por jueces peruanos, citado por JIMENEZ,
Roxana. “Los Principios del Proceso Contencioso Administrativo”. En: Revista de Derecho
Administrativo - Contencioso Administrativo, Nº 11 (2012) Pontificia Universidad Católica
del Perú. Pág. 23.
8
Cabe precisar que el artículo 148 de la Constitución establece que: “Las resoluciones admi-
nistrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción conten-
cioso-administrativa”.
9
JIMENEZ, Roxana. Loc. cit.

proceso contencioso administrativo podrán plantearse pretensiones con el ob-

jeto de obtener, entre otros, la declaración de nulidad, total o parcial o ineficacia
de actos administrativos, como también el reconocimiento o restablecimiento
del derecho o interés jurídicamente tutelado y la adopción de las medidas o
actos necesarios para tales fines.
Tal como señala Danós10 refiriéndose a esta ley, “(se) diseña al proceso conten-
cioso-administrativo como un proceso de “plena jurisdicción”, o “de carácter sub-
jetivo”, de modo que los jueces no están restringidos a sólo verificar la validez o
nulidad del acto administrativo, o su posible ineficacia, sin entrar al fondo del
asunto, porque tienen encomendado la protección y la satisfacción a plenitud de
los derechos e intereses de los demandantes afectados por actuaciones administra-
tivas”.
Según Díez Sánchez,11 “el contencioso-administrativo peruano se inscribe, pues,

sin discusión alguna en un proceso de plena jurisdicción. No es un proceso objetivo
sino subjetivo, no es un proceso de revisión sino de control jurídico pleno de la
actuación administrativa, juzgando y haciendo ejecutar lo juzgado. Es un proceso
para la tutela efectiva de los derechos e intereses legítimos de los ciudadanos,
cuando éstos puedan estimarse lesionados o afectados por aquellas actuaciones
procedentes de los poderes públicos”. Agrega este autor que “el recurso es siempre
subjetivo o de protección de un verdadero derecho subjetivo y, por ello, de plena
jurisdicción, entendiendo que cabe pretender —y obtener— no sólo la declaración
de nulidad, total o parcial, de la decisión administrativa (sentencia declarativa),
sino también las sentencias de condena a la Administración de hacer o no hacer,
en función del objeto del proceso”.
Cabe mencionar que la exposición de motivos12 de la Ley Nº 27584, señalaba

que el procedimiento contencioso administrativo era “un proceso destinado a
garantizar la tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos de los ciu-
dadanos frente a las actuaciones de la administración pública, en el que el objeto
del proceso es lo que el demandante pretende de los jueces y tribunales ("la preten-
sión"), y en el que el papel del acto administrativo impugnable se reduce a un mero
presupuesto de procedibilidad, no pudiendo condicionar este último al ámbito de
la potestad judicial”.
10
DANÓS, Jorge. “El Proceso Contencioso-Administrativo en el Perú”. En: A & C R. de Dir.
Administrativo e Constitucional, Belo Horizonte, año 3, Nº 13, Págs. 167-219, jul./set.
2003, Pág. 207.
11
DÍEZ SÁNCHEZ, Juan José. “Comentarios en torno a la Ley del Proceso Contencioso-Ad-
ministrativo del Perú”. En: Revista de Administración Pública. Nº 165. Setiembre - diciem-
bre 2004, Pág. 329.
12
Tal como aparece citado en DÍEZ SÁNCHEZ, Ibidem. Pág. 339.

Ponencia Individual
En consecuencia, resulta claro que el proceso contencioso administrativo pe-

ruano es uno de plena jurisdicción, teniendo como característica principal, el
análisis integral del fondo del asunto de la controversia, a fin de proteger una
situación individual mediante la anulación de un acto impugnado, el restableci-
miento de un derecho vulnerado y/o la reparación de un daño ocasionado.
En línea con lo señalado, la tutela jurisdiccional va más allá del acto administra-
tivo, superando el antiguo concepto de revisión de legalidad de dicho acto, para
ingresar a un conocimiento pleno de la controversia, sin estar condicionado por
los alcances del acto administrativo impugnado.
Por lo tanto, en el caso del proceso contencioso administrativo peruano nos

encontramos ante un proceso en el que el Poder Judicial ejerce control jurídico
pleno (plena jurisdicción) sobre las actuaciones de la Administración Pública,
sin limitación alguna, teniendo como finalidad la protección de los derechos de
los ciudadanos frente a la Administración.
4. ACTIVIDAD PROBATORIA EN EL PROCESO CONTENCIOSO AD-

MINISTRATIVO
Teniendo en cuenta lo antes explicado, no tenía sentido que la Ley Nº 27584,

en su redacción original, limitara la actividad probatoria que podía efectuarse
durante el proceso. En efecto, el artículo 27 de la ley establecía que en el pro-
ceso contencioso administrativo “la actividad probatoria se restringe a las actua-
ciones recogidas en el procedimiento administrativo, no pudiendo incorporarse
al proceso la probanza de hechos nuevos o no alegados en etapa prejudi-
cial” (el énfasis es nuestro).
Como se puede apreciar, este artículo restringía la actividad probatoria en el

proceso a las pruebas y actuaciones que ya figuraban en el expediente adminis-
trativo al haber sido parte del procedimiento administrativo previo a la etapa
judicial.
Esta norma fue muy criticada en su momento, porque se señalaba que respondía
a una visión del proceso contencioso administrativo como uno de mera revisión
del actuar de la Administración y no uno de plena jurisdicción.
En efecto, Priori13 señalaba que, “esta restricción es inconstitucional al afectar el

derecho a la tutela jurisdiccional efectiva de ambas partes, en específico, al derecho
13
PRIORI, Giovanni. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Administrativo (4ta Ed)
Lima: Ara, citado por HUAPAYA Tapia, Ramón. El Proceso Contencioso Administrativo.
Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, Pág. 111.

fundamental a la prueba como parte del debido proceso. Esto es, que tanto de-
mandante como demandado ven indebidamente restringido su derecho a presentar
medios probatorios que puedan sustentar mejor su demanda o su defensa, de ser el
caso”.
Asimismo, Díez Sánchez14 sostenía que “una previsión de esta índole —muy di-
ferente a la consignada en el mismo artículo del Proyecto— es la propia de un
proceso objetivo o de revisión, no de un proceso subjetivo o de plena jurisdicción
que pretenda garantizar en su integridad el derecho a la tutela judicial efectiva”.
De igual manera, Espinosa-Saldaña15 indicaba que “resulta en extremo contrapro-

ducente lo prescrito en el art. 27º de la Ley Nº 27584, completamente apartado de
la lógica de un contencioso-administrativo de plena jurisdicción, pues recorta el
margen de acción judicial en temas tan sensibles como los de ofrecimiento y actua-
ción de pruebas”. Así, cuestiona este artículo y el siguiente referido al momento
en que debe ofrecerse los medios probatorios, pues “no toma en cuenta la posi-
bilidad de probar hechos nuevos, producidos o descubiertos posteriormente al mo-
mento en que se ofrecieron los diversos medios probatorios en el proceso, posibili-
dad sí prevista en el proyecto enviado en su oportunidad al Congreso de la Repú-
blica” (el énfasis es nuestro).
Sobre el particular, la Defensoría del Pueblo, en su Informe Defensorial Nº 121,16

señaló que la norma asume erróneamente que, en el proceso contencioso-ad-
ministrativo, toda la probanza ya se dio en el procedimiento administrativo y
que no pueden aparecer hechos nuevos o que se conozcan con posterioridad
con importancia para el proceso. Agrega que la restricción del derecho a probar,
sin discusión alguna, va contra el derecho a la defensa y la tutela jurisdiccional
efectiva.
Teniendo en cuenta las críticas antes mencionadas, mediante el Decreto Legis-

lativo Nº 106717 se modificó el artículo 27 de la Ley Nº 27584, quedando re-
dactado de la siguiente manera: la actividad probatoria se restringe a las actua-
ciones recogidas en el procedimiento administrativo, salvo que se produzcan
nuevos hechos o que se trate de hechos que hayan sido conocidos con pos-
terioridad al inicio del proceso (el énfasis es nuestro). Agrega la norma que,
14
DÍEZ SANCHEZ, Juan José. Op. Cit. Pág. 344.
15
ESPINOZA-SALDAÑA, Eloy. “El proceso contencioso-administrativo: un puntual acerca-
miento a lo previsto en el Perú y España al respecto”. En: Revista de Derecho Administra-
tivo. Nº 1 Pontificia Universidad Católica del Perú. Pág. 442.
16
Informe Defensorial Nº 121 - Propuestas para una reforma de la Justicia Contencioso-
Administrativa desde la perspectiva del acceso a la justicia, junio 2007.
17
Publicado el 28 de junio de 2008.

Ponencia Individual
en cualquiera de estos supuestos, podrá acompañarse los respectivos medios

probatorios. Debe tenerse en cuenta que, con motivo de la aprobación del Texto
Único Ordenado de la Ley Nº 27584, realizada mediante Decreto Supremo Nº
013-2008-JUS, se redistribuyó la numeración de los artículos de la norma, que-
dando ubicado como artículo 30.18
Sobre esta modificación, el punto 14 de la Exposición de Motivos del Decreto

Legislativo Nº 1067, titulado “apertura a la actuación probatoria”, señala lo si-
guiente:
“Para revertir la regla inconstitucional contenida en la actual normativa,

y que felizmente fue por lo general inaplicada por la judicatura, el artículo
14 de la propuesta modifica la prohibición de actuar en el proceso prue-
bas distintas a las aportadas en la sede administrativa. Siendo esta re-
gla una posición propia del diseño del proceso contencioso revisor,
nuestra propuesta afiliada al modelo de plena jurisdicción, establece
que en el proceso contencioso administrativo, la actividad probatoria se
restringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo,
salvo que se (produzcan) hechos nuevos o no alegados o no alegados en
etapa prejudicial, sobre los cuales podrá incorporarse al proceso la pro-
banza de éstos” (el énfasis es nuestro).
Según la nueva redacción, se continúa señalando que la actividad probatoria en

el proceso contencioso administrativo se encuentra vinculada básicamente a lo
actuado en la etapa administrativa, pero se agrega la posibilidad de aportar prue-
bas solo en caso se produzcan hechos nuevos o hechos que hayan sido cono-
cidos con posterioridad al inicio del proceso. La introducción de esta modifica-
ción tenía como propósito que la actividad probatoria realmente responda a lo
que es un proceso de plena jurisdicción, esto es un proceso en el cual el juez no
se limitase a revisar lo actuado por la Administración en la etapa administrativa,
sino que realizara una verdadera investigación y pronunciamiento sobre los de-
rechos de las partes.
Lo ideal hubiera sido que la modificación señalase directamente que en el pro-

ceso contencioso administrativo se permite la actuación de todo tipo de prue-
bas, sin restricción, aun cuando no hubieran sido aportadas y merituadas en la
etapa administrativa. Sin embargo, creemos que la norma puede ser leída con-
siderando que el Contencioso Administrativo peruano es uno de plena jurisdic-
ción y, por tanto, que tiene en cuenta que su objetivo principal es la tutela
efectiva de los derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado frente
18
Para efectos del presente trabajo, nos referiremos a esta norma como el artículo 30 de la LCA.

a las actuaciones de la Administración que pudiesen vulnerarlos, lo que supone

un proceso en el que se admita la más amplia posibilidad de probar. Por tal
motivo, lo que se haya actuado durante el procedimiento administrativo previo,
pasa a ser un antecedente de la evaluación a cargo de los jueces.
Cabe señalar que, en doctrina, se encuentran opiniones en ese mismo sentido.

En efecto, según señala Danós,19 “la tesis correcta en nuestra opinión, es la que
sostiene que en el contencioso-administrativo los jueces deben enjuiciar el litigio
con plenitud de jurisdicción, resolviendo las pretensiones de las partes a la vista de
los hechos acreditados en el momento de dictar sentencias, (que) hayan sido pro-
bados en el proceso o fuera de él”.
Así también, según Rivera20 la consideración igualitaria de las partes en el pro-

ceso contencioso-administrativo “obliga a cuestionar por ejemplo, el valor hasta
ahora atribuido al expediente administrativo, partiendo de la base de que la
prueba posee un carácter exclusivamente jurisdiccional, pero desde el momento en
que (el proceso administrativo) admite la existencia de pruebas preconstituidas,
cuyo valor probatorio reconocen las leyes, se enfrenta a la realidad de que en mu-
chos casos la Administración se encuentra en una posición de ventaja a la hora de
lograr el reconocimiento del órgano judicial con respecto a su versión de los hechos
–de la que queda constancia en el expediente– mientras que el particular recurrente
debe desmontar esta versión a posteriori con notables dificultades probatorias”.
Para Sarmiento,21 un proceso contencioso-administrativo de plena jurisdicción

implica: “La posibilidad de admisión de toda clase de pruebas, aunque no se hayan
presentado y diligenciado en el procedimiento administrativo previo, y de decretar
de oficio la que el tribunal estime conveniente para la mejor solución de la
contienda (…)”.
Interpretar de manera contraria bajo comentario, esto es, considerar que se si-
gue limitando la actividad probatoria básicamente a lo que ya obra en el expe-
diente administrativo, sería propio de un modelo de contencioso administrativo
19
DANÓS, Jorge. El Proceso Contencioso Administrativo en el Perú. Op. Cit. Pág. 213.
20
RIVERA, Ricardo. El Estado vigilante. Tecnos; Madrid. 2000. Pág. 216, como fue citado por
DANÓS, Jorge. “El Proceso Contencioso-Administrativo en el Perú”. En: A & C R. de Dir.
Administrativo y Constitucional, Belo Horizonte, año 3, Nº 13, Págs. 167-219, jul./set.
2003, Págs. 213 y 214.
21
SARMIENTO, Jorge. Introducción al Procedimiento y al Proceso Administrativo, en el colec-
tivo: Protección del Administrado. Edic. Ciudad Argentina. Buenos Aires 1996. Pág. 37,
como fue citado por DANÓS, Jorge. “El Proceso Contencioso-Administrativo en el Perú”.
En: A & C R. de Dir. Administrativo y Constitucional, Belo Horizonte, año 3, Nº 13, Págs.
167-219, jul./set. 2003, Pág. 214.

Ponencia Individual
revisor –que solo busca analizar la legalidad de los actos de la Administración–

modelo, que, como hemos analizado en el punto anterior, no es el que sigue
nuestra legislación.
5. PRONUNCIAMIENTOS DE LA CORTE SUPERIOR Y LA CORTE

SUPREMA
Cabe entonces preguntarnos, estando a catorce años de la introducción de la

modificación efectuada en el año 2008, si el problema detectado respecto de la
redacción de la norma original se ha solucionado y por tanto los jueces peruanos
entendiendo que el proceso contencioso administrativo es uno de plena juris-
dicción, aceptan actuar en sede judicial pruebas no presentadas o por algún
motivo no actuadas en la etapa administrativa o, si, por el contrario, persisten
en la lectura restrictiva que se intentó eliminar con dicha modificación, esto es,
que se limitan a aceptar como prueba solo aquello que obra en el expediente
administrativo y en tanto se han actuado en la sede administrativa, salvo los
casos de excepción expresamente introducidos por tal modificación. Asimismo,
nos preguntarnos cuándo entienden nuestros magistrados que nos encontra-
mos frente a nuevos hechos o que se trata de hechos que hayan sido conocidos
con posterioridad al inicio del proceso, para estar en los supuestos señalados
en la norma en los que es posible presentar prueba nueva.
Para tal efecto, revisaremos algunos de los pronunciamientos emitidos tanto

por la Corte Superior como por la Corte Suprema, al respecto. Cabe señalar que,
nuestra revisión incluye pronunciamientos sobre casos en los que intervienen
tanto la Administración Tributaria como las demás entidades administrativas en
general.
5.1. Posición de la Corte Superior
5.1.1. Interpretación de la norma no aceptando la prueba nueva
● Se rechazan los nuevos medios probatorios por simple aplicación de la

norma
Debemos mencionar que existen casos en los que la Corte Superior se sujeta
estrictamente a la literalidad del artículo 30 de la LCA, y de plano y sin mayor
justificación restringe la actividad probatoria a lo que se encuentra consig-
nado en el expediente administrativo. Ninguno de estos casos está referido
a los supuestos de excepción contenidos en la propia norma.
De esa manera, en los casos que provienen de procesos administrativos que

se rigen para el Código Tributario, la Corte Superior únicamente ha admitido

la información que se entregó durante la etapa de fiscalización (o de duda

razonable en los casos aduaneros), tomando en cuenta los límites para la
presentación de información que prevé el mismo código y por tanto, negán-
dose a merituar información que podría encontrarse en el expediente admi-
nistrativo producto de haber sido entregada con motivo de la reclamación o
la apelación.
Así, por ejemplo, en la sentencia del expediente 11745-2014, sobre un caso

que involucraba a la Administración Aduanera, el demandante presenta las
pruebas en la etapa de reclamación. Al respecto, la Corte Superior simple-
mente cita lo establecido en el artículo 141 del Código Tributario para re-
chazar las pruebas, dado que no menciona los motivos que le impidieron
presentarlos antes.22
De igual modo en la sentencia recaída en el expediente 3151-2018, la Corte

Superior señala que “la oportunidad para que el contribuyente ofrezca y pre-
sente los medios probatorios que considere pertinentes es durante el procedi-
miento de fiscalización o verificación y que no podrá admitirse como medios
probatorios aquellos que habiendo sido requeridos en estos procedimientos no
hayan sido presentados, sin perjuicio de ello, sí serán factible su admisión si en
etapa de reclamación se acredita que su falta de presentación se debió por una
causal ajena al contribuyente o se cancela la deuda tributaria reclamada, o se
presenta una carta fianza por dicho monto actualizado, de igual manera, sólo
se admitirá en etapa de apelación, además de los supuestos antes menciona-
dos, si la documentación presentada no fue solicitada y/o exhibida en primera
instancia y si estas se deben a nuevos aspectos incorporados por la Resolución
de Administración Tributaria que resolvió el recurso de reclamación”.
En ese mismo sentido, podemos mencionar que se pronuncia la Corte Su-

perior en las sentencias de los expedientes Nº 02647-2012-0-1801-JR-CA-
15; Nº 00997-2015-0-1801-JR-CA-20;23 04441-201524 y 04213-2019.
22
En efecto, la Corte Superior señala: “En tal sentido, cabe indicar que sobre los Medios Proba-
torios Extemporáneos el artículo 141 del TUO del Código Tributario estipula que: (...) De la
revisión al expediente administrativo no obra que el importador haya manifestado que se en-
contraba impedida de tener o conocer la documentación que si presento en la etapa del Pro-
cedimiento Contencioso Tributario, siendo que dicha información correspondía a sus opera-
ciones comerciales entre otras. Es por todo lo expuesto líneas arriba, resulta acorde a ley el
rechazo de la documentación (…)”.
23
En ese caso, la Corte Superior señala que el informe presentado “no tiene como objeto probar
hechos nuevos o hechos ocurridos o conocidos con posterioridad al inicio del proceso, por lo
que el referido medio probatorio no resulta pertinente para dilucidar la presente controversia”.
24
En este caso, la Corte Superior está de acuerdo con el juzgado respecto a que la informa-

Ponencia Individual
Cabe señalar que la restricción respecto de la prueba nueva no se limita a la

presentación de documentos que no obran en el expediente administrativo,
sino incluso a la actuación de pruebas no ofrecidas en la etapa administra-
tiva. Así, por ejemplo, en el caso de la sentencia del expediente Nº 06715-
2015-0-1801-JR-CA-22, el apelante solicita en sede judicial que se efectúe
una pericia grafotécnica. Ante ello, la Corte Superior lo deniega, entre otros,
porque no la ofreció en sede administrativa.25
Como se puede apreciar de lo expuesto, en todos los casos, la Corte Superior

hace una lectura restrictiva de lo dispuesto en el artículo 30 de la LCA, sin tomar
en consideración que el proceso contencioso administrativo peruano es uno de
plena jurisdicción y que, por tanto, debería permitirse la actuación de todos los
medios probatorios necesarios para la resolución del caso.
● Se rechazan los nuevos medios probatorios debido a que no se brindó la

oportunidad a la Administración de defenderse en etapa administrativa
En la sentencia del expediente 6929-2011, se alude a una carta presentada

por el contribuyente en sede judicial. Al respecto, la Corte Superior llega a
esa conclusión señalando que “tal documento nunca fue presentado en sede
administrativa restándole la oportunidad tanto a la Administración Aduanera
y al Tribunal Fiscal de pronunciarse sobre ella; (…)” En consecuencia, (…) sea
por extemporánea o por no haber sido actuada en sede administrativa, dicha
carta rectificatoria no puede ser merituada en sede judicial”.
Asimismo, en la sentencia del expediente 5298-2017, en un caso referido a

la no entrega de comprobante de pago en el que se adjunta el comprobante
en sede judicial, la Corte Suprema señala:
“(…) cabe resaltar que (dicho comprobante) no ameritaba ninguna

valoración en la medida que no fue aportado ni alegado en sede ad-
ministrativa, toda vez que siempre debe existir correspondencia entre
ción que se presenta luego de culminada la fiscalización ya es extemporánea. Sin embargo,

señala que se verificó que lo presentado fueron copias legalizadas de algo que ya estaba
en el expediente.
25
En efecto, la Corte Superior indica que “(…) de acuerdo a nuestro ordenamiento adjetivo los
medios probatorios tienen como finalidad acreditar y/o probar lo expuesto por las partes y
producir certeza en el Juez, (…); empero es menester relevar que nos encontramos frente a un
proceso contencioso administrativo en el cual la actividad probatoria en sede judicial dentro
del proceso contencioso administrativo tiene carácter restrictivo, pues limita su actuación a
las actuaciones recogidas en el procedimiento administrativo (…) cabe resaltar el hecho de
que dicho medio probatorio no fue ofrecido en sede administrativa, dado que no se advierte en
ninguno de los escritos presentados por la ahora apelante, por ende, mal podría pretender su
actuación cuando previamente no lo ofreció, a fin de ser valorado en esta sede judicial (…)”.

lo alegado y aportado en sede administrativa y en sede judicial, más

aún cuando el artículo 30 del TUO de la Ley Nº 27584, aprobado por
Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS, (…) de lo contrario, se vulnera
el derecho de defensa de las entidades demandadas, ya que no
tuvieron la oportunidad de examinarlo ni valorarlo” (el énfasis
es nuestro).
En estos casos, parece que la Sala se olvida que estamos ante un proceso de
plena jurisdicción en el cual la Administración se encuentra en capacidad de
presentar argumentos respecto de lo alegado por la otra parte incluyendo
cualquier prueba que presente durante el proceso. Según estos pronuncia-
mientos, pareciera que la Administración solo estaba en capacidad de de-
fenderse en la etapa administrativa, lo cual contradice la naturaleza de este
proceso.
5.1.2. Interpretación de la norma aceptando la prueba nueva
Contrariamente a lo antes expuesto, también encontramos pronunciamientos

de la Corte Superior en los que ha aceptado merituar pruebas no presentadas o
no actuadas en la etapa administrativa, atendiendo al hecho de que el proceso
contencioso administrativo es uno de plena jurisdicción. Cabe señalar que en
ninguno de estos casos se consideró que se encontraban en alguno de los su-
puestos de excepción contenidos en el propio artículo 30 de la LCA.
Es el caso, por ejemplo, de la sentencia del expediente Nº 10224-2016. Aquí la

Administración Tributaria sostenía como agravio el hecho de que el juzgado
hubiese realizado una interpretación errónea del artículo 30 de la LCA, puesto
que el documento presentado como medio probatorio extemporáneo por la de-
mandante del caso, siempre estuvo a su disposición y conocimiento del deman-
dante y no fue presentado en la vía administrativa para que la administración
pueda valorarlo. Al respecto, la Corte Superior acepta y meritúa la prueba pre-
sentada en sede judicial señalando:
“(...) El Artículo 30º del T.U.O de la Ley Nº 27584 que regula el proceso
contencioso administrativo, establece: (…) El tal efecto, atendiendo la
especial naturaleza del proceso contencioso administrativo a mérito
del cual la judicatura está en facultad de valorar los medios probatorios
que le permitan inferir la verdad material, se advierte que los documen-
tos cuestionados, si bien son posteriores al inicio del proceso, tam-
bién lo es, que tienen vinculación directa con los hechos debatidos,
que en conjunto con los demás documentos presentados en la etapa
administrativa, podrían ayudar a esclarecer la materia controver-
tida, razón por la cual, en atención a la tutela jurisdiccional efec-

Ponencia Individual
tiva, debe confirmarse el auto apelado que la admitió como medio

probatorio extemporáneo” (el énfasis es nuestro).
Como se puede apreciar, en este caso, la Corte Suprema nota que estamos ante
una prueba que sí pudo haberse presentado en la etapa administrativa y que,
en buena cuenta, no se encuentra frente a un caso de nuevos hechos o que se
trate de hechos que hayan sido conocidos con posterioridad al inicio del pro-
ceso. Sin embargo, justamente atendiendo a la naturaleza del proceso conten-
cioso administrativo y a la tutela jurisdiccional efectiva, acepta merituar la
prueba en aras de llegar a la verdad material.
Por su parte en la sentencia del expediente Nº 03088-2018, la Corte Suprema

refiriéndose a información que no fue presentada durante el procedimiento de
fiscalización sino durante la instancia judicial, indicó lo siguiente:
“(..) si bien es cierto el administrado fue requerido durante el pro-

ceso de fiscalización, a efectos que presente documentación que
acreditara gastos y recibos por honorarios por los cuales no se sus-
tentó causalidad, así como respecto de la Concesión contabilizada en la
Cuenta 635391, y no habiéndolo hecho, presentó documentación en
etapa de reclamación y apelación, así como con ocasión de la in-
terposición de la demanda contencioso administrativa, respecto de
medios probatorios que le otorgaban sustento a su defensa; también es
cierto, que el derecho a probar resulta una expresión del derecho al
debido proceso, el cual, se encuentra previsto en los principios básicos
establecidos en el Artículo IV del Título Preliminar de la Ley N.º 27444,
Ley de Procedimiento Administrativo General, aplicables al proceso con-
tencioso tributario.
En este orden de ideas, en el presente caso, y considerando que es finalidad

del proceso contencioso administrativo no solo el control de legalidad de
los actos de la administración, sino también la efectiva tutela de los dere-
chos e intereses de los administrados, conforme lo señala expresamente el
artículo 1º de la Ley 27584, el Juez valoró los medios probatorios presen-
tados en la etapa de reclamación y apelación, a efectos de determinar si
son útiles y pertinentes, en ambos casos, a través de una debida motiva-
ción. Siendo que, no se limitó a una interpretación sesgada de los
Artículos 141º y 148º del Código Tributario, pues si bien la carga
de la prueba corresponde al administrado, la presentación de los
medios probatorios constituye un mecanismo de defensa del contri-
buyente que permite ejercer el derecho a la contradicción y revertir
los supuestos de la administración, como ha ocurrido en el caso que
nos ocupa. Siendo, que de la valoración conjunta de los medios proba-

torios ofrecidos por la parte accionante, tanto en sede administrativa

como judicial, se concluye la estimación en dicho extremo de la demanda”
(el énfasis es nuestro).
De igual manera, en la sentencia del expediente Nº 11341-2014, en un caso en

el cual la Administración Tributaria no había merituado un informe que resul-
taba clave para resolver el caso por el único motivo de haber sido presentado
durante la reclamación, la Corte Superior indica:
“La postura asumida por la Administración Tributaria, (…) amparán-

dose únicamente en lo previsto en el artículo 141º del Código Tributario,
vulnera los alcances de los principios de verdad material e impulso
de oficio, (…), máxime si se tiene en cuenta que, según lo también
enfatizado, el Tribunal Fiscal, al motivar el acto administrativo im-
pugnado, ha reconocido explícitamente la relevancia de dicho me-
dio probatorio(…); por consiguiente, los argumentos esgrimidos
por la defensa técnica del demandante al fundamentar su recurso
impugnativo materia de alzada encuentran suficiente y adecuado
sustento, por lo que corresponde revocar la sentencia recurrida y
estimar la acción instaurada; (el énfasis es nuestro).
Así también, en el caso del expediente Nº 07785-2016, en el cual el Tribunal

Fiscal no había tomado en cuenta unas pruebas por considerarlas extemporá-
neas al haber sido presentadas recién con la apelación, la Corte Superior señaló:
“conforme al principio de verdad material, (…) estaba en la obligación de meri-
tuarlas, bajo una actuación dinámica, dirigida a comprobar la realidad de la ope-
ración realizada, mediante un razonamiento jurídico, agotando todas las posibili-
dades para conocer la realidad involucrada, (…), tanto más, cuando estos son de
relevancia para resolver el conflicto bajo análisis”.
5.1.3. La prueba nueva se acepta o no dependiendo de la etapa procesal

en que se encuentre el proceso contencioso administrativo o si fue
ofrecida como prueba en el proceso
En la sentencia recaída en el expediente 8109-2010, la SUNAT, como deman-
dante alega que se vulnera lo establecido en el artículo 30 de la LCA, al haber el
juzgado merituado informes entregados por el contribuyente con la sentencia.
Sobre el particular, la Corte Superior primero cita lo señalado en el referido ar-
tículo respecto a que la actividad probatoria se restringe a lo que obra en el
expediente administrativo, para luego analizar lo siguiente:
“la actividad probatoria (…) se encuentra acorde a Ley; más aún si se

advierte que mediante Resolución (…), el Informe (…) fue admitido como
medio probatorio y no fue cuestionado por la demandante en la res-

Ponencia Individual
pectiva etapa procesal, por lo que no existe impedimento para que la A

quo haya valorado lo expuesto en los referidos informes con la finalidad
de ampliar los fundamentos de su decisión; en consecuencia, no cabe es-
timar este extremo de la apelación”. (el énfasis es nuestro).
Como se puede apreciar, la Corte Superior reconoce que si bien conforme a lo

señalado en el artículo 30 de la LCA no se podían incorporar pruebas nuevas, el
momento para que las partes pudiesen cuestionar dicho hecho había pasado,
motivo por el cual corresponde que se acepten las pruebas.
De igual manera, en la sentencia recaída en el expediente Nº 5398-2019, se

hace referencia a un informe que se presenta luego del saneamiento. Al res-
pecto, la Corte Superior señala:
“Dentro de este contexto, si bien el actual proceso contencioso adminis-

trativo, es uno de plena jurisdicción por el cual se busca garantizar el
control de constitucionalidad y legalidad de la actuación de la adminis-
tración pública, y con ello, brindar una amplia tutela de los derechos e
intereses de los administrados, también lo es que este proceso se encuentra
sometido a reglas de imperioso cumplimiento a efectos de ordenarlo y ar-
monizar el derecho de ambas partes procesales; de ahí que se debe de
cumplir con las exigencias previstas en los Artículos 29º y 30º del TUO de
la Ley 27584, esto es, que los medios probatorios deberán ser ofreci-
dos por las partes en los actos postulatorios, o que estén referidos a
hechos ocurridos o conocidos con posterioridad al inicio del proceso para
ser admitidos, lo que no ha ocurrido en el presente caso, dado que los
medios probatorios adjuntados por la recurrente (…), fueron presentados
con posterioridad a la Resolución (…) que contenía el auto de sanea-
miento (…) e incluso del Informe Oral (…)”.
En este orden de ideas, si consideramos que los medios probatorios debe-

rán ser ofrecidos por las partes en los actos postulatorios, o que estén re-
feridos a hechos ocurridos o conocidos con posterioridad al inicio del pro-
ceso, tratándose de los extemporáneos, conforme expresamente se esta-
blece en los Artículos 29º y 30º del TUO de la Ley 27584, se desprende el
incumplimiento de las normas procesales” (el énfasis es nuestro).
En este caso, no se aceptan las pruebas nuevas (que no obran en el expediente

administrativo) debido a que se presentan fuera de los actos postulatorios. Con-
trariu sensu, de haberse presentado en dicha etapa, las pruebas hubieran sido
admitidas o por lo menos se hubieran puesto en conocimiento de la otra parte
para que se oponga a su admisión. En otras palabras, las pruebas no se rechazan
de plano únicamente debido a que no constaban en el expediente administrativo.

En la sentencia del expediente Nº 10811-2016, la Corte Superior hace énfasis

en que la demandante ofreció como medio probatorio únicamente el expediente
administrativo y que no hizo lo mismo con la nueva prueba que pretende que
se analice, motivo por el cual esta se rechaza, tal como puede apreciarse a con-
tinuación:
“NOVENO: (…) de los actuados administrativos, no se verifica que el ci-

tado informe haya formado parte del procedimiento contencioso tributa-
rio, y si bien ha sido presentado por la actora adjunto a su escrito de de-
manda, éste no constituye medio probatorio en el presente proceso,
toda vez que en el punto XI de la demanda, la actora ofreció como
medios probatorios las copias certificadas del expediente adminis-
trativo que dio origen a la Resolución del Tribunal (…)” (El énfasis es
nuestro).
Hasta el momento, luego de la revisión de los pronunciamientos de la Corte

Superior se puede concluir que no ha sido consistente en su interpretación del
artículo 30 de la LCA, toda vez que en ocasiones brinda una lectura restringida
de la norma basando su análisis únicamente en las pruebas que obran en el
expediente administrativo, mientras que en otros casos, entendiendo que el
proceso contencioso administrativo en el Perú es uno de plena jurisdicción, ad-
mite nuevas pruebas, aun cuando no se encuentran en uno de los supuestos de
excepción de la norma.
5.2. Posición de la Corte Suprema
Habiendo revisado la opinión de la Sala Superior sobre este tema, es necesario

conocer también, qué ha resuelto la Corte Suprema al respecto, esto es, si
acepta que se meritúe en sede judicial pruebas no presentadas durante la etapa
administrativa, o que habiendo sido aportadas no fueron merituadas por la en-
tidad en cumplimiento de alguna restricción legal.
5.2.1. El recurso de casación es declarado improcedente
Debe recordarse que el recurso de casación es un medio impugnatorio extraor-

dinario, esto es, que no está pensado ni diseñado para ser una tercera instancia
propiamente dicha.
En efecto, el artículo 386 del Código Procesal Civil26 establece que el recurso de
casación se sustenta en la infracción normativa que incida directamente sobre
26
Según Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo Nº 768, aprobado por Resolución
Ministerial Nº 010-93-JUS.

Ponencia Individual
la decisión contenida en la resolución impugnada o en el apartamiento inmoti-

vado del precedente judicial. El numeral 2 del artículo 388 de este mismo cuerpo
legal señala como una de las causales de procedencia del recurso, el describir
con claridad y precisión la infracción normativa o el apartamiento del precedente
judicial.
Al respecto, la Corte Suprema ha señalado que el recurso de casación “solo

puede fundarse en cuestiones eminentemente jurídicas y no en cuestiones
fácticas o de revaloración probatoria; es por ello que sus fines esenciales cons-
tituyen la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso concreto y la unifor-
midad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema de Justicia de la Repú-
blica; en ese sentido, la fundamentación por parte del recurrente debe ser clara,
precisa y concreta, indicando ordenadamente cuales son las denuncias que confi-
guran la infracción normativa y cómo estas inciden directamente sobre la decisión
contenida en la resolución impugnada, o las precisiones respecto al apartamiento
inmotivado del precedente judicial”.27 (el énfasis es nuestro).
Siendo esto así, cabe entonces preguntarse si procede la casación cuando los
jueces de instancias inferiores no merituaron la nueva prueba presentada, sea
en etapa administrativa o en la propia instancia judicial, a pesar de no encon-
trarse en alguno de los supuestos de excepción del artículo 30 de la LCA.
Debido justamente a que el recurso de casación no pretende ser una tercera

instancia, existen numerosos pronunciamientos en casos en los que la Corte
Suprema se niega a pronunciarse cuando se alega la vulneración del derecho de
defensa, el derecho a la prueba, entre otros, al no aceptar evaluar en sede judicial
pruebas no presentadas en sede administrativa y no merituadas en dicha sede
o presentadas con la demanda o durante el proceso judicial.
Es el caso por ejemplo de la CAS. 615-2009-Lima, en el cual la Corte Suprema

señala: “Del examen de la alegación descrita se advierte que la impugnante no
satisface los requisitos exigidos (…), pues analizada la denuncia postulada se ve-
rifica que su contenido reproduce los mismos argumentos propuestos en su recurso
de apelación y en su demanda que fueron incluso sustento fáctico de sus recursos
administrativos, lo que hace inferir que en el fondo, pretende un reexamen de
los hechos y pruebas compulsadas en el decurso del proceso, labor proscrita
en sede casatoria ya que no se condice con los fines y naturaleza del recurso
de casación; siendo así, la infracción postulada es improcedente, habida cuenta
que la misma se sustenta en simples apreciaciones fácticas desprovistas de todo
análisis jurídico, lo cual pasa (..)” (el énfasis es nuestro).
27
Auto Calificatorio del Recurso de Casación Nº 80-2017-LIMA

Igualmente, en el auto calificatorio del recurso de Casación Nº 80-2017-LIMA,

la demandante alegaba que no se ha valorado la prueba nueva, a lo que la Corte
Suprema señala: “En cuanto al requisito de descripción clara y precisa de la causal
del recurso de casación y su incidencia sobre la decisión impugnada, corresponde
señalar que el recurso de casación ha sido elaborado como uno de apelación, en el
que la parte no ha precisado causal alguna de casación, limitándose a sostener
que no se ha valorado pruebas ni se ha analizado hechos; más aún, sostiene que
al resolver la controversia no se ha tomado en cuenta la nueva prueba instrumental
aportada al proceso. Como se aprecia, esos hechos y pruebas no es posible
revalorar en sede casatoria atendiendo a los fines que persigue un recurso
extraordinario, el cual es la adecuada aplicación del derecho objetivo al caso
concreto y la uniformidad de la jurisprudencia nacional por la Corte Suprema. De
modo que, ante tales defectos, corresponde declarar la improcedencia del recurso”.
En la misma línea de declarar improcedente el recurso de casación por los mis-

mos motivos, podemos mencionar el auto calificatorio del recurso de la Casa-
ción 9574-2018-LIMA y de la Casación 6773-2018-LA LIBERTAD, así como las
sentencias de Casación Nº 22932-2017-LIMA; 13455-2016-LIMA; 12177-
2017-LA LIBERTAD, 10912-2019-LIMA; 15481-2018; 17845-2017-LIMA y
27500-2017-LIMA.
Por otra parte, existen casos en los que la Corte Suprema ha declarado impro-
cedente el recurso de casación en atención a que el demandante no señala cómo
así le perjudica la no valoración de pruebas nuevas.
En efecto, en el auto calificatorio de la Casación 7772-2019-LIMA, se señala

que el demandante había presentado nuevas pruebas con la demanda, las cuales
no habían sido analizadas por la Corte Superior. Al respecto, la Corte Suprema
declara improcedente el recurso señalando que “se aprecia que la parte recurrente
se limita a denunciar una supuesta falta de valoración de algunos medios proba-
torios (...), sin explicar cómo así la subsanación de esta supuesta deficiencia,
independientemente de que en realidad se haya producido, podría variar en al-
gún modo el sentido de lo resuelto por las instancias de mérito, esto es, no
expone argumento alguno a través del cual se sustente cómo la valoración de cada
uno de los citados medios probatorios llevaría a variar lo establecido por la ins-
tancia judicial, señalando únicamente que estos se habrían producido; pero sin
describir en términos específicos cómo así su subsanación conllevaría una modifi-
cación en la decisión adoptada” (el énfasis es nuestro).
De igual manera, en el auto calificatorio de la Casación 16766-2018-LIMA, en

un caso en el cual el demandante alegaba que no se había valorado una nueva
prueba presentada en sede judicial, la Corte Suprema declara improcedente el

Ponencia Individual
recurso debido a que, “más allá de invocar una presunta vulneración de su dere-
cho a probar, la recurrente no justifica por qué la valoración del dictamen
pericial que ofreció como medio probatorio habría variado el sentido de lo
resuelto tanto por el Juzgado como por la Sala Superior; esto es, cómo dicho
documento demostraría que su parte no incurrió en las infracciones por las cuales
fue sancionada” (el énfasis es nuestro).
5.2.2. Interpretación de la norma no aceptando la prueba nueva
Ahora bien, encontramos sentencias de casación, en las cuales la Corte Suprema

rechaza que haya ocurrido vulneración alguna por no haber las instancias infe-
riores merituado pruebas que no se encontraban en el expediente administra-
tivo.
Es el caso, por ejemplo, de la Casación 3300-2014-LIMA, en la cual la Corte

Suprema aprecia que la actividad probatoria se limitó a las pruebas obrantes en
el expediente administrativo; lo que señala se condice con las normas de la LCA,
indicando que no existe por ello transgresión del derecho a la probanza.
Asimismo, existen diversos casos en los que la Corte Suprema simplemente ha

verificado si la parte –que alega vulneración de alguno de sus derechos por no
haberse considerado medios de prueba presentados durante el proceso judicial–
se encuentra en alguno de los supuestos de excepción establecido en el artículo
30 de la LCA. Ejemplo de esto, son las casaciones 17281-2018-LIMA; 18968-
2016-LIMA; 04739-2017-LIMA y 18100-2015-LIMA.
Finalmente, tenemos casos, en los cuales, si bien ninguna de las partes argu-
menta alguna vulneración por la no inclusión de pruebas nuevas en el análisis
de las instancias inferiores, la Corte Suprema sí evalúa, previo a pronunciarse
sobre el asunto, que la Sala Superior haya analizado el caso con los medios pro-
batorios aportados, en estricto, en el expediente administrativo. Tal es el caso
de las Casaciones 19374-2018-LIMA, 20413-2017-LIMA, 18875-2017-LIMA,
18034-2017-LIMA, 25867-2018-LIMA, 29247-2018-LIMA, 34618-2019-LIMA,
32605-2019-LIMA y 025903-2018-LIMA.
5.2.3. Interpretación de la norma aceptando la prueba nueva
Contrariamente a lo señalado en el punto anterior, también hemos encontrado

sentencias de casación en las cuales la Corte Suprema considera válido que las
instancias inferiores se hayan pronunciado considerando pruebas que fueron
aportadas durante el proceso judicial y que no se encontraban en el expediente
administrativo, o que sí estando en este, no fueron valoradas en sede adminis-
trativa.

En la Casación 2081-2009-LIMA, referida a un caso en que le era de aplicación

la norma antes de la modificación introducida por el Decreto Legislativo 1096,
la Corte Superior acepta que se valoren pruebas presentadas durante el proceso
judicial, señalando que “En el proceso contencioso administrativo, la necesidad de
la actividad probatoria radica en la finalidad que se le atribuye a dicho proceso,
por tanto, en un proceso de plena jurisdicción como es el contemplado por la Ley
Nº 27584, la prueba es indispensable para probar las afirmaciones de las
partes, por tanto las partes deben tener la más amplia posibilidad de probar
sus afirmaciones. (…) Por tanto, la decisión de (…) limitar la actividad proba-
toria de la parte actora a las actuaciones recogidas en la vía administrativa, in-
fringe su derecho constitucional, motivo por el cual su agravio resulta fundado”
(El énfasis es nuestro).
Asimismo, la Corte Suprema, en la Casación Nº 1117-2018-PIURA, ha seña-

lado que “(…) la actividad probatoria que tuvo un carácter restringido en la re-
dacción original de la Ley N.º 27584, actualmente ha extendido el ámbito de
protección del derecho a ofrecer medios probatorios que bien pueden ser
acompañados como anexos de la demanda incluyendo aquellos que no for-
man parte del expediente administrativo, así como aquellos que han sido
generados con posterioridad al inicio procesal ante el órgano jurisdiccio-
nal” (El énfasis es nuestro).
Así también, en la Casación 12588-2015-LIMA, se analiza si debe tomarse en

cuenta una prueba posterior al acto administrativo y por tanto no analizada en
la etapa administrativa, pero que fue anexada al expediente administrativo. Al
respecto, la Corte Suprema aprecia que “en un contexto integral del fallo superior,
(…) la Sala Superior ha hecho prevalecer la finalidad del proceso conten-
cioso administrativo, por cuanto además de ejercer un control jurídico de
las actuaciones de la Administración Pública sujetas al derecho adminis-
trativo, brinda una efectiva tutela a los derechos e intereses de la adminis-
trada, evaluando la actividad desplegada en sede administrativa y orien-
tándose al prevalecimiento de los Principios que inspiran el procedimiento
administrativo”.(El énfasis es nuestro)
Agrega en la Nota 21 de esta Casación que “si bien la prueba en los procesos
contencioso administrativos se restringe a las actuadas en sede administrativa,
(…), nada obsta para que en situaciones específicas y motivadas se valoren medios
de prueba que han sido incorporados por las partes dentro del propio procedi-
miento administrativo, y que permitan al Juez formarse convicción sobre el conte-
nido y alcances de la pretensión planteada”.
Del mismo modo, en la Casación 438-2017-LIMA, la entidad administrativa

considera que se vulnera lo establecido en el artículo 30 de la LCA, al haber

Ponencia Individual
valorado las instancias judiciales inferiores, pruebas que no fueron analizadas

en sede administrativa. Sobre esto, la Corte Suprema considera que no hay
ninguna vulneración y atendiendo a que tales pruebas estaban insertas en el
expediente concluye que era “arreglado a ley que los órganos jurisdiccionales los
hayan analizado y valorado, aun cuando no hubieran sido tomados en cuenta por
la autoridad administrativa”.
5.2.4. La prueba nueva se acepta o no dependiendo si fueron ofrecidos

como prueba en el proceso
En el auto calificatorio de la Casación 16174-2016-LIMA, la Corte Suprema ana-

liza que si bien la demandante adjunta medios probatorios con la demanda,
estos “no han sido ofrecidos como medios de pruebas ni en sede administra-
tiva ni en sede judicial; por ende, al no ser admitidos como tales, no corresponde
su valoración, tal y conforme lo señala el Juez en la Sentencia” (el énfasis es nues-
tro). Al respecto, parece entonces que hubiera bastado que se ofrezcan estos
medios en el proceso probatorio para que sean aceptados y merituados.
En un caso similar, en la Casación 17615-2018-LIMA, la Corte Suprema anota

que “si bien se trata de un documento que es posterior al inicio del proceso, tam-
poco ha sido ofrecido como medio probatorio en el mismo”, por lo que no se
evalúa tal medio probatorio.
Por otra parte, en el caso al que se refiere la Casación 3222-2020-LA LIBERTAD

el demandante ofreció como nuevo medio probatorio una pericia, sin embargo,
pasó el tiempo y no se volvió a pronunciar al respecto. La Sala Suprema no
niega la posibilidad de ofrecer esta prueba en la etapa judicial, sino que la re-
chaza porque no se señaló cómo debía actuarse la prueba. En efecto, la Corte
Suprema indica que “se advierte que en aplicación del artículo 30 del Texto Único
Ordenado de la Ley N.º 27584, el órgano revisor determinó que los medios
probatorios presentados fuera del procedimiento administrativo deben ser
producidos por la parte que los ofrece; por lo que concluyó que en tanto la
demandante no propuso la medida adecuada para la actuación de su medio
de prueba e incluso había dejado transcurrir un plazo mayor a los cuatro meses
sin ninguna actividad procesal, no era exigible que el juez emita resolución
alguna, pues corresponde a la accionante acreditar los hechos que sustentan su
demanda y, por tanto, debe agotar los medios necesarios y suficientes para tal fin”
(el énfasis es nuestro).
Como se puede apreciar de la revisión de los pronunciamientos mencionados

en el punto 6.2 del presente trabajo, la Corte Suprema ha tenido posiciones
diversas respecto a admitir evaluar nuevas pruebas en el proceso contencioso
administrativo. Así, existen casos en los que no ha analizado la pertinencia o

no de merituar estas pruebas considerando que el recurso de casación es uno

de carácter extraordinario que no constituye una tercera instancia y no es posi-
ble entrar a dicha discusión, mientras que, en otros, sí analiza si corresponde o
no considerar tales pruebas según la lectura que hace del artículo 30 de la LCA.
6. SOBRE LOS SUPUESTOS DE EXCEPCIÓN
Como indicamos anteriormente, el artículo 30 de la LCA establece como excep-

ción a la regla de que la actividad probatoria se restringe a las actuaciones reco-
gidas en el procedimiento administrativo, el que se produzcan nuevos hechos o
que se trate de hechos que hayan sido conocidos con posterioridad al inicio del
proceso. Cabe señalar que la propia LCA no da luces sobre lo que debemos
entender por hecho nuevo para efectos de la aplicación de esta norma.
Al respecto, según la doctrina, ellos pueden ser propios o impropios. Alsina28

explica que “se entiende como hecho nuevo propio, aquel dato fáctico (...) ocu-
rrido con posterioridad al inicio de un proceso y que tiene –o puede tener– una
considerable relevancia jurídica para la decisión que se tome en la solución del
conflicto de intereses. En cambio, hecho nuevo impropio es aquel que, si bien
ocurre antes del inicio del mismo, solo puede ser conocido por la parte que se be-
neficia con él con posterioridad al inicio del proceso”.
Según esta definición parecería que se encuentra dentro de la excepción todo

aquel medio probatorio que existía en la etapa administrativa pero que no fue
presentado en dicha oportunidad toda vez que el administrado toma recién co-
nocimiento del mismo, con posterioridad.
Al respecto, debemos mencionar la sentencia del expediente Nº 1867-2017,

referida a un caso en el que la demandante ofrece medios probatorios extempo-
ráneos señalando que recién los han podido ubicar en los almacenes de la em-
presa Iron Mountain S.A., lo que, según indica, evidenciaría que se encontraba
frente a hechos conocidos con posterioridad a la presentación de la demanda,
puesto que no tenía conocimiento sobre el lugar donde se encontraban tales
documentos.
La Corte Superior, confirmando lo opinado por el juzgado, precisa que “no se

cumple con ninguno de los supuestos previstos en el artículo 30 del TUO de la Ley
Nº 27584 debido a que los documentos ofrecidos por la demandante, (…), no son
28
ALSINA, Hugo. “Alegación de hechos nuevos en el proceso civil”. En: Revista de Derecho
Procesal (9). 1951. Pág. 7-47. (1956), tal como fue citado por CHÁVEZ, Juan Carlos. “Pro-
cedimiento para admitir y actuar pruebas extemporáneas en el proceso laboral peruano”.
En: Revista de Derecho Procesal del Trabajo. Vol. 1 Nº 1, enero - junio 2020, Pág. 79.

Ponencia Individual
producto de hechos nuevos o conocidos con posterioridad a la demanda, ya que

en sede administrativa a través del (…) Requerimiento Nº (…), se le requirió pre-
sente” los referidos documentos. En tal sentido, el hecho de encontrar con pos-
terioridad a la etapa administrativa información que le fue requerida, no consti-
tuye un hecho nuevo en los términos a que se refiere el artículo 30 de la LCA.
Por otra parte, nos preguntábamos, además, si un informe técnico, elaborado

con posterioridad a la etapa administrativa, y por tanto presentada en instancia
judicial, podía ser calificado como un medio probatorio producto de un hecho
nuevo o de uno conocido con posterioridad al inicio del proceso. Debemos
mencionar que un informe técnico suele ser un documento elaborado por es-
crito que aborda el análisis o estudio de un determinado asunto. En muchos
casos, este tipo de informes se elaboran a pedido de la parte interesada justa-
mente con motivo de tener que enfrentar un proceso judicial. En tal sentido,
estos informes no podrían haber estado incluidos en el expediente administra-
tivo puesto que no existían durante la instancia administrativa.
Sobre el particular, en el caso a que se refiere la sentencia recaída en el expe-

diente 06647-2019, el demandante había presentado un informe técnico en
instancia de apelación. La Corte Superior, sin analizar si se está en alguno de
los supuestos de excepción, señala que “procede evaluar la prueba ofrecida y
emitir pronunciamiento de ella, máxime si en la sentencia apelada se ha pronun-
ciado al respecto”.
Contrariamente a lo señalado en el caso antes mencionado, en la reciente sen-

tencia emitida en mayo de 2022 correspondiente al expediente Nº 16012-2018,
la Corte Superior evalúa informes elaborados por prestigiosos juristas y econo-
mistas, presentados con la demanda, para luego concluir que al haberse presen-
tado estos informes en etapa judicial, no corresponde valorarlos conforme a lo
establecido en la LCA, que señala que la actividad probatoria se restringe a lo
actuado en la etapa administrativa.
Finalmente, en las sentencias de los expedientes 15125-2017, 02192-2013,

13475-2019, respecto a informes técnicos presentados en la instancia judicial,
la Corte Suprema solo indica que no son suficientes para ser considerados como
medios probatorios por ser opiniones técnicas.
1. Existen dos modelos del contencioso administrativo. Por una parte, el mo-
delo llamado revisor del acto administrativo o de anulación y por otra el
modelo de plena jurisdicción. El primero tiene por objeto determinar la va-

lidez o nulidad del acto administrativo, mientras que el segundo busca la

protección de los derechos subjetivos de los administrados frente a la ac-
tuación de la Administración que podría vulnerarlos.
2. El proceso contencioso administrativo en el Perú, según lo establecido en

la propia norma que lo regula como por señalado por la doctrina, es uno de
plena jurisdicción, teniendo como característica principal, el análisis integral
del fondo del asunto de la controversia, a fin de proteger una situación in-
dividual mediante la anulación de un acto impugnado, el restablecimiento
de un derecho vulnerado y/o la reparación de un daño ocasionado.
3. El artículo 30 de la LCA restringe la actividad probatoria en el proceso con-

tencioso administrativo a las actuaciones recogidas en el procedimiento ad-
ministrativo. Esta norma originalmente no permitía la incorporación al pro-
ceso de la probanza de hechos nuevos o no alegados en etapa prejudicial,
sin embargo, fue modificada en el 2008 para permitir la actividad probatoria
cuando se produzcan nuevos hechos o que se trate de hechos que hayan
sido conocidos con posterioridad al inicio del proceso.
4. Considerando que el Contencioso Administrativo peruano es uno de plena

jurisdicción, creemos que la referida norma debe ser leída teniendo en
cuenta que el objetivo principal del proceso es la tutela efectiva de los de-
rechos subjetivos e intereses legítimos del administrado frente a las actua-
ciones de la Administración que pudiesen vulnerarlos. De esa manera, se
permitiría admitir en el proceso todas las pruebas necesarias para dilucidar
un caso en concreto pasando a ser el expediente administrativo solo un
antecedente de la evaluación a cargo de los jueces.
5. De la revisión de los pronunciamientos de la Corte Superior se puede con-

cluir que no ha sido consistente en su interpretación del artículo 30 de la
LCA, toda vez que en ocasiones brinda una lectura restringida de la norma
basando su análisis únicamente en las pruebas que obran en el expediente
administrativo, mientras que en otros casos, entendiendo que el proceso
contencioso administrativo en el Perú es uno de plena jurisdicción, admite
nuevas pruebas, aun cuando no se encuentran en uno de los supuestos de
excepción de la norma.
6. De la revisión de los pronunciamientos de la Corte Suprema ha tenido po-

siciones diversas respecto a admitir evaluar nuevas pruebas en el proceso
contencioso administrativo. Así, existen casos en los que no ha analizado
si se violan los derechos del administrado al no haberse evaluado tales prue-
bas teniendo en cuenta que el recurso de casación es uno de carácter ex-
traordinario que no constituye una tercera instancia y no es posible entrar

Ponencia Individual
a dicha discusión, mientras que, en otros, sí analiza si corresponde o no

considerar tales pruebas según la lectura que hace del artículo 30 de la LCA.
7. En cuanto a qué debe entenderse por nuevos hechos o hechos que hayan
sido conocidos con posterioridad al inicio del proceso, la propia LCA no
desarrolla estos conceptos. Sin embargo, podemos mencionar un caso en
el cual la Corte Superior considera que no se está en tales supuestos,
cuando el administrado presenta en instancia judicial una prueba que se le
requirió en la etapa administrativa alegando que recién encuentra o conoce
tal prueba.
En cuanto a si un informe técnico elaborado con posterioridad a la etapa

administrativa, y por tanto presentado en instancia judicial, podía ser cali-
ficado como un medio probatorio incluido en los supuestos antes mencio-
nados, hemos encontrado pronunciamientos de la Corte Superior que (i) lo
meritúan, (ii) lo rechazan por considerarlo un medio probatorio extempo-
ráneo en aplicación del artículo 30 de la LCA o (iii) no lo consideran medio
probatorio.

8. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ESPINOSA-SALDAÑA, Eloy. “El Actual Proceso Contencioso-Administrativo

Peruano y las Peligrosas Repercusiones de no Asumir Plenamente un Conten-
cioso de Plena Jurisdicción”. En: Derecho y Sociedad. Núm. 23. Pontificia Uni-
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Revista de Derecho Administrativo - Contencioso Administrativo, Nº 11 (2012)
Pontificia Universidad Católica del Perú. Pág. 21-33.
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DÍEZ SÁNCHEZ, Juan José. “Comentarios en torno a la Ley del Proceso Conten-
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HUAPAYA Tapia, Ramón. El Proceso Contencioso Administrativo. Fondo Editorial

de la Pontificia Universidad Católica del Perú, 2019.
ESPINOZA-SALDAÑA, Eloy. “El proceso contencioso-administrativo: un pun-

tual acercamiento a lo previsto en el Perú y España al respecto”. En: Revista de
Derecho Administrativo. Núm. 1 Pontificia Universidad Católica del Perú. 2006.
Informe Defensorial Nº 121 - Propuestas para una reforma de la Justicia Con-

tencioso-Administrativa desde la perspectiva del acceso a la justicia, junio
2007.
CHÁVEZ, Juan Carlos. “Procedimiento para admitir y actuar pruebas extempo-
ráneas en el proceso laboral peruano”. En: Revista de Derecho Procesal del Tra-
bajo. Vol. 1 Nº 1, enero - junio 2020.

¿PUEDE LA SUNAT PLANTEAR
PRETENSIONES DE PLENA
JURISDICCIÓN?
Daniel Martín Arana Yances1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. El derecho fundamental del administrado a la

tutela efectiva como base de la plena jurisdicción.- 3. La revisión judicial de la
actuación administrativa en la Constitución Política del Estado.- 4. Las partes en
el proceso administrativo: legitimación y pretensiones que pueden plantear.- 5. La
legitimación activa de la SUNAT limitada a pretensiones anulatorias.- 6. Conclu-
siones y recomendaciones.- 7. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: Si bien la Administración Tributaria2 se encuentra legitimada para in-

terponer Demanda Contencioso Administrativa (DCA) contra las Resoluciones del
Tribunal Fiscal que no sean de observancia obligatoria, el alcance de dicha legiti-
mación se encuentra limitado al planteamiento de pretensiones únicamente anula-
torias mas no de plena jurisdicción, debido a que esta últimas se encuentran reser-
vadas para los administrados.
El presente trabajo no está dedicado sólo a determinar qué tipo de pretensiones

puede plantear la SUNAT en la vía judicial, sino también a examinar el desenvol-
vimiento procesal del propio contribuyente en dicha etapa, ello atendiendo que la
práctica de un sector de dichos litigantes ha venido consistiendo sólo en postular
la nulidad de actos administrativos mas no en plantear pretensiones de plena juris-
dicción que resuelvan sus controversias de manera definitiva en sede judicial, cau-
sando así dilaciones al proceso.
1
Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Máster en Tributación y Po-
lítica Fiscal por la Universidad de Lima. Docente ordinario de la Facultad de Derecho de la
Universidad Nacional Mayor de San Marcos y de la Universidad ESAN (Escuela de Pos-
grado). Gerente senior del área de Tax & Legal de KPMG Perú.
Las opiniones expuestas en el presente artículo son a título personal y de exclusiva res-
ponsabilidad del autor.
2
Para propósitos de este estudio, entiéndase por “Administración Tributaria” a la SUNAT.

Ponencia Individual
1. INTRODUCCIÓN
La acción contencioso-administrativa se encuentra prevista en el artículo 148

de la Constitución,3 y constituye “el derecho que tienen las personas de recurrir
ante el Poder Judicial para que anule con fuerza obligatoria cualquier acto o re-
solución del Poder Ejecutivo o de otros órganos administrativos del Estado que,
pronunciándose sobre derechos individuales, perjudican a una o más personas”
(Rubio 2001:362).
Con ello, si bien de una lectura textual de la redacción del precepto constitucio-
nal, así como del comentario doctrinario arriba señalados, podría inferirse que
el propósito de la referida acción sólo consiste en someter a proceso judicial al
acto administrativo pretendiendo su nulidad, lo que fundamentalmente permite
dicha acción es el restablecimiento de los derechos afectados por la decisión
administrativa en cuestión, ello mediante pretensiones de plena jurisdicción.
En efecto, en relación con dicho tipo de pretensiones, las mismas implican que
el juzgador decida sobre una situación jurídica sustancial normativamente pro-
tegida que haya sido afectada por la Administración Pública mediante uno de
sus actos administrativos, procurándose que con dicho pronunciamiento la ju-
dicatura “reconozca a favor del accionante una pretensión sustantiva” (Parada
2010:634).
Visto ello, durante nuestra investigación analizaremos si dicho binomio de pre-

tensiones se encuentra como tal también al alcance de la SUNAT como parte
de la Administración Pública, ello teniendo en consideración que por el proceso
contencioso-administrativo lo que se pretende es evitar excesos de poder de los
funcionarios públicos, de forma tal que los jueces revisen las decisiones de la
administración pública en su posición de máximos administradores de justicia
del país, ratificando de con ello el carácter de mecanismo garantista que ostenta
la acción contencioso-administrativa.
En dicha secuencia de ideas, y luego del estudio tanto la naturaleza, finalidad y

pretensiones correspondientes a tal acción, es que arribaremos a la conclusión
particular de que la SUNAT no puede plantear pretensiones de plena jurisdic-
ción en el proceso administrativo, tanto en base al marco normativo actual
como a los fundamentos doctrinarios propios de dicho modelo de pretensiones.
3
Artículo 148 de la Constitución Política del Perú: “Las resoluciones administrativas que
causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-adminis-
trativa”.

Daniel Martín Arana Yances
2. EL DERECHO FUNDAMENTAL DEL ADMINISTRADO A LA TU-

TELA EFECTIVA COMO BASE DE LA PLENA JURISDICCIÓN
En relación con el derecho a la tutela judicial efectiva, para propósitos locales, y

en términos sencillos, puede ser entendida como el derecho de cualquier ciuda-
dano de llevar su problema jurídico ante un juez para que imparcialmente defina
el derecho o lo proteja (De Valdivia 2017: 05).
Otras teorías definen a la mencionada tutela de la siguiente manera:
“Aquel derecho fundamental que tiene como “contenido básico el de ob-

tener [sic] de los órganos judiciales una respuesta (seria, plena –razo-
nada–, cabalmente motivada) a las pretensiones planteadas, y no mani-
fiestamente arbitraria, ni irrazonable”. Si bien, de ambas precisiones con-
ceptuales, puede hallarse una diferencia respecto al ámbito de compren-
sión del derecho en análisis, existen diversos autores que entienden a am-
bos derechos como uno sólo, contenido en el derecho de tutela jurisdiccio-
nal efectiva” (Morello 1994 :286-287).
A nivel normativo, dicho derecho se encuentra consagrado en el numeral 3 del

artículo 139 de la Constitución Política del Perú, donde se señala:
Artículo 139º.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional: (…)

3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.
Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predetermi-
nada por la ley ni sometida a procedimiento distinto de los previa-
mente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excep-
ción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su
denominación (…)”
El referido texto legal pone de manifiesto tanto el referido derecho a la tutela

judicial efectiva como marco subjetivo, así como el debido proceso como expre-
sión objetiva, tal como lo ha señalado la segunda sala del Tribunal Constitucio-
nal en su sentencia Nº 9727-2005-PHC, donde además señala que el contenido
del derecho a la tutela judicial está dado por el acceso a los órganos de justicia
y la eficacia de lo decidido en la sentencia, concepción garantista y tutelar que
encierra lo relacionado al derecho de acción frente al poder-deber de la jurisdic-
ción.
En igual sentido transita el artículo 7 de la Ley Orgánica del Poder Judicial

cuando señala:

Ponencia Individual
Artículo 7.- Tutela jurisdiccional y debido proceso
En el ejercicio y defensa de sus derechos, toda persona goza de la plena

tutela jurisdiccional, con las garantías de un debido proceso. Es deber del
Estado, facilitar el acceso a la administración de justicia, promoviendo y
manteniendo condiciones de estructura y funcionamiento adecuados para
tal propósito
De lo señalado entonces, es posible advertir que el derecho a la tutela jurisdic-

cional no es un elemento aislado del control jurisdiccional de las actuaciones de
la Administración Pública, toda vez que asociando tal derecho con los preceptos
constitucionales antes mencionados (artículos 148 y 139, num.3 del texto
constitucional), el referido control judicial tiene las siguientes finalidades (Hua-
paya 2019: 32):
● Afirmar la vigencia del principio de juridicidad o legalidad de la Adminis-

tración Pública –sometimiento a la Constitución y al ordenamiento jurí-
dico– conforme a los artículos 45 y 51 de la Constitución.
● Afirmar la vigencia de los derechos fundamentales y de la protección

del ciudadano (Artículo 1 de la Constitución).
● Garantizar la tutela judicial efectiva (artículo 139, numeral 3) de la Cons-

titución a todo afectado por un poder público.
Nótese a este grado de avance que los referidos fines se manifiestan en el mismo
curso de proteger al administrado, preservándolo de excesos por parte de la Ad-
ministración Pública de la cual la SUNAT también forma parte.
En razón a ello, la tutela judicial efectiva, en tanto finalidad del control jurisdic-
cional de la actuación del aparato administrativo, constituye el fundamento para
las pretensiones conocidas como de plena jurisdicción, toda vez que mediante
éstas “no sólo se elimina el acto ilegal, sino también restablece el originario que
favorece al administrado” (2019: 65).
Efectivamente, bajo la premisa que el derecho a tal tutela permite al adminis-

trado no sólo acceder a la jurisdicción y tener un debido proceso, sino además
a que se resuelva su controversia, haciéndose efectivo el derecho que le hubiera
sido reconocido al concluir el proceso, es que arribamos a lo que es la plena
jurisdicción, ámbito donde se accede “sin restricciones a los órganos jurisdic-
cionales para que se resuelva la disputa sustantiva entre el deudor tributario y
la Administración Tributaria” (Salas 2021:115), utilizando el juzgador a pleni-
tud sus facultades para resolver el asunto de fondo.

3. LA REVISIÓN JUDICIAL DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

EN LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DEL ESTADO
Habiéndose explicado que por la acción contencioso-administrativa es posible

corregir excesos en la actuación administrativa, mediante la revisión de las de-
cisiones de dicho aparato por la instancia judicial, de manera que los magistra-
dos determinen si la decisión administrativa que afectó derechos subjetivos de
las personas se ajusta o no a la legalidad, no cabe duda que tal acción representa
constitucionalmente un mecanismo garantista para los administrados al cual
deben encontrarse en la posibilidad de acceder sin restricciones, de manera que
obtengan una decisión judicial que sea producto de la aplicación por el juez de
todos sus poderes y prerrogativas, sino que también resuelva en forma definitiva
la controversia planteada, restaurando el derecho afectado, de corresponder.
Respecto del papel que juega el Poder judicial como revisor de las decisiones
administrativas, la doctrina local ha expuesto, entre diversas posiciones, la si-
guiente:
En nuestra concepción, el proceso contencioso-administrativo constituye

el proceso específico previsto por la Constitución para la impugnación
ante el Poder Judicial de las decisiones de la Administración Pública en
ejercicio de la función administrativa a fin de verificar la legitimidad de
la actuación administrativa de todos los órganos estatales, sin perjuicio
de los procesos constitucionales de amparo, acción de cumplimiento y ha-
beas data, que constituyen mecanismos alternativos al contencioso-admi-
nistrativo para el control jurisdiccional de la actuación de los poderes pú-
blicos, pero exclusivamente cuando estuviera en juego la protección
de los derechos constitucionales4 (Danós 2000: 79).
Interesante también resulta la conceptualización que realiza Dromi respecto del

contencioso administrativo, advirtiéndose que considera que tal proceso tam-
bién puede satisfacer pretensiones de la Administración Pública:
Clásicamente se ha dicho que el contencioso-administrativo importa la

solución judicial al conflicto jurídico que crea el acto de la autoridad ad-
ministrativa que vulnera derechos subjetivos o agravia intereses legítimos
de algún particular o de una autoridad administrativa, por haber infrin-
gido aquella, de algún modo, la norma que regla su actividad y a la vez
protege derechos o intereses.
Modernamente se expresa que el proceso administrativo significa un me-
4
Sombreado nuestro.

Ponencia Individual
dio para la satisfacción jurídica a las pretensiones de la administración y

de los administrados afectados en sus derechos por el obrar público
(Dromi 1996: 815).
Si es correcto nuestro entendimiento de que dicha postura académica considera

que la Administración Pública, también puede intervenir como parte deman-
dante en el proceso, consideramos que ello guarda sentido, si se emiten actos
administrativos en forma irregular que agravian el interés público, entonces co-
rresponderá que la legalidad de dichos actos sea cuestionada en la vía judicial
por la Administración Pública, en base a razonamientos como el que reprodu-
cimos:
En tal sentido, se considera que la eventual emisión de actos administra-

tivos ilegales, ya sea por contravención de disposiciones de fondo o de
forma, indudablemente compromete el interés público. En este orden de
ideas, en un Estado de Derecho la adecuada gestión del interés público
exige que el accionar de la Administración Pública observe indefectible-
mente el estricto cumplimiento de las prescripciones normativas aplica-
bles a cada caso. Es por ello, que se reconoce que la nulidad aparecerá,
entonces, como un instrumento de la autoridad administrativa que, ba-
sado en la necesidad de dar satisfacción al interés público comprometido
en la vigencia de la juridicidad, tendrá por objeto reestablecer inmediata-
mente esa vigencia, al hallarse vulnerada con la presencia del acto ilegí-
timo (Huapaya 2006: 1170).
La actuación administrativa puede ser revisada judicialmente entonces no sólo

a pedido del administrado en la totalidad de los casos, sino también en algunas
oportunidades por el respectivo organismo autónomo (v.gr. SUNAT) confor-
mante de la Administración Pública que efectivamente advierta elementos de
nulidad insubsanable que comprometen el interés público y que obliguen, de
ser el caso, a nuevamente emitir el respectivo acto, ya sea por el mismo orga-
nismo demandante (acción de lesividad) o por otro ente administrativo que emi-
tió el mismo (v.gr. Tribunal Fiscal), con la finalidad de restaurar el marco de le-
galidad con que debió originalmente emitirse el acto administrativo cuestio-
nado.
El referido escenario ha sido considerado también en realidad ajenas al Perú se-

gún se señala en la siguiente exposición:
En el proceso administrativo, normalmente es parte demandante persona

distinta a la administración pública de que emana el acto frente al que se
deduce la pretensión. Al imperar en el Derecho Administrativo el sistema
de autodefensa o autotutela administrativa, la Administración Pública

no tiene que acudir a la fórmula procesal para satisfacer sus pretensiones,

y las personas que se relacionan con ella tienen que acudir a la propia
administración a hacer valer las suyas. El proceso seguirá a posteriori
para fiscalizar la autodefensa de la Administración. Sin embargo, en los
derechos procesales administrativos hispanoamericanos cabe algún su-
puesto en que, como excepción a los principios característicos del régimen
administrativo, la Administración Pública es demandante y son deman-
dados los particulares. Se trata de aquellos casos en que la Administra-
ción tiene vedada la vía autodefensiva para satisfacer sus pretensiones;
concretamente, cuando la pretensión consiste en la anulación de un acto
administrativo declarativo de derechos a favor del particular (Gonzales
1985: 109).
Continuando con la legitimación activa de las administraciones públicas, tam-

bién contamos con posiciones como aquellas que señalan lo siguiente:
Ya desde los principios de la existencia de códigos procesales de la materia

se reconoce la legitimación directa de las distintas Administraciones pú-
blicas para los procesos contenciosos contra actos y disposiciones de otras
Administraciones que afecten sus derechos o intereses, o al ámbito de sus
respectivas atribuciones.
Dicha legitimación directa, reconocida a las Administraciones públicas,

es distinta de la que se regula para los procesos de lesividad. En el caso
aquélla no procede la previa declaración de lesividad del acto o disposi-
ción dimanante de la propia Administración cuya declaración de nulidad
se postulase en el subsiguiente proceso, pues el acto pertenece a distinta
persona jurídica (por ej., una municipalidad demanda a la provincia).
Insistimos: la legitimación activa regulada es directa y frente a las demás
Administraciones (Hutchinson 2009:232).5
Adviértase de las opiniones doctrinarias antes señaladas que se reconoce la po-

sibilidad de que una autoridad administrativa pueda actuar como demandante
pero planteando sólo la nulidad de un acto administrativo –sea emanado de ella
misma o de otro organismo de la esfera administrativa– cuando por ella misma
no pueda dejar sin efectos a su propio pronunciamiento u observe vicios tras-
cendentes en la manifestación de otro ente emisor, donde irregularmente se
esté beneficiando al administrado en desmedro del interés público. No obs-
5
La acción de lesividad a que se refiere el autor previamente citado se encuentra también
recogida en el segundo párrafo del artículo 13 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº
27584, la cual es distinta de aquella con la cual la Administración Pública puede cuestio-
nar, de manera acotada, los actos emitidos por otros entes administrativos.

Ponencia Individual
tante, no se reconoce ni resalta en dichos estudios la posibilidad de que la Ad-

ministración Pública solicite a la judicatura el ejercicio de la plena jurisdicción
para resolver en su favor una controversia, aspecto sobre el que volveremos en
una posterior sección de esta investigación.
En tal secuencia de premisas, vamos observando pues que la revisión judicial

involucrada en el proceso administrativo, además de no ser un mero proceso al
acto (conformante antiguamente se le conceptualizaba) sino más bien un me-
canismo de control jurisdiccional de la actuación administrativa, modelado para
restablecer derechos subjetivos lesionados por tal actividad pública, puede ser
invocado tanto por la Administración como por los sujetos particulares que se
encuentran bajo su ámbito.
Ello se encuentra de alguna manera implícito en el Texto Único Ordenado (TUO)

de la Ley Nº 275846 en su primer artículo señala la finalidad de la acción con-
tencioso-administrativa en los siguientes términos:
Artículo 1.- Finalidad
La acción contencioso administrativa prevista en el artículo 148 de la

Constitución Política tiene por finalidad el control jurídico por el Poder
administrados.
Para los efectos de esta Ley, la acción contencioso-administrativa se de-

nominará proceso contencioso administrativo
De la lectura de dicho dispositivo legal no solo se puede identificar la posibilidad

de que, como consecuencia de la revisión judicial originada por la DCA emanen
pronunciamientos anulatorios respecto de los actos administrativos incoados,
sino también de plena jurisdicción, cuando el precepto señala que su finalidad
es “la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados, de donde
se ratifica que el proceso administrativo peruano es de plena jurisdicción y no
meramente revisor de la legalidad del acto.
Visto ello, y siendo los sujetos procesales directamente relevantes para nuestro
análisis tanto el administrado como la administración pública, y habiendo ade-
más dejado establecido el antecedente de que ambas partes pueden deducir la
nulidad de aquel acto que se caracterice por ser nulo en forma irremediable,
corresponde ahora evaluar en mayor detalle si la legitimación activa con la que
6
Aprobado mediante Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS.

ambos cuentan les permite del mismo modo solicitar al juez el ejercicio de la
plena jurisdicción para resolver en su favor una materia controvertida.
4. LAS PARTES EN EL PROCESO ADMINISTRATIVO: LEGITIMA-

CIÓN Y PRETENSIONES QUE PUEDEN PLANTEAR
En relación con las partes en el proceso, Dromi señala:
El proceso administrativo contiene una relación jurídica bilateral sustan-

cial entre entidad administrativa y un administrado. Esa relación de po-
der y deber impone siempre, en el caso concreto, una situación individual
en cada una de las partes, de derecho subjetivo (para el actor) y de deber
jurídico (para el demandado).
La norma de derecho público genera una relación jurídica bilateral, en la

que Administración Pública y administrado son partes intervinientes
como sujetos titulares de derechos y deberes recíprocos. En consecuencia,
pueden ser actor o demandado el administrado o la administración pú-
blica, según la situación jurídica de que se trate.
Los administrados, personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, pue-

den ser accionantes en el proceso administrativo, cuando se les hubieran
afectado sus derechos subjetivos públicos, pretendiendo la anulación to-
tal o parcial de la disposición administrativa impugnada, el restableci-
miento o reconocimiento del derecho vulnerado, desconocido o incum-
plido, y el resarcimiento de los perjuicios sufridos.
La administración pública, es decir, la Nación, provincias, municipios,

entidades descentralizadas estatales, no estatales, mixtas y privadas, que
ejerzan función administrativa por autorización o delegación estatal, po-
drán ser accionantes (Dromi 1996: 824-825).
Con el reconocimiento por lo menos teórico que ya hemos venido desarro-

llando, bajo el cual ambos sujetos pueden ser accionantes, pasamos a advertir
que en la regulación del proceso administrativo peruano ello también ha sido
reconocido de tal manera, conforme se aprecia a continuación:
Artículo 13.- Legitimidad para obrar activa
Tiene legitimidad para obrar activa quien afirme ser titular de la situa-
ción jurídica sustancial protegida que haya sido o esté siendo vulnerada
por la actuación administrativa impugnable materia del proceso.

Ponencia Individual
También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública fa-

cultada por ley para impugnar cualquier actuación administrativa
que declare derechos subjetivos; previa expedición de resolución moti-
vada en la que se identifique el agravio que aquella produce a la legalidad
administrativa y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo
para que la entidad que expidió el acto declare su nulidad de oficio en
sede administrativa.7
Conforme el lector puede observarlo, nuestra norma procesal administrativa re-

conoce legitimación activa tanto para el administrado (primer párrafo) como
para la administración pública (párrafo segundo), sin embargo, en este último
caso dicha legitimación se encuentra reducida sólo a una acción de lesividad,
previa identificación del agravio ocasionado por el acto administrativo del cual
ya no es capaz de revertir la propia Administración emisora.
En efecto, el primer párrafo del mencionado artículo 13 no contiene otra cosa

que la legitimación ordinaria que corresponde al administrado o particular cuyo
derecho subjetivo fue vulnerado por la actuación administrativa impugnada, lo
cual guarda sentido con los artículos 62, 118 y 120 del Texto Único Ordenado
de la LPAG, donde se regula la legitimación de los administrados en cuanto a la
titularidad de derechos subjetivos e intereses legítimos (Huapaya 2019:88).
Por otro lado, y en mayores detalles respecto de la legitimación activa que co-
rresponde a la Administración Pública, ésta recurre al segundo párrafo del pre-
citado artículo 13 cuando necesita de instancias jurisdiccionales para solicitar
se declare la nulidad de un acto administrativo declarativo de derechos emitida
por ella misma, en caso de haber decaído su facultad de declarar por sí misma
dicha nulidad.
Guardamos entonces respetuosa diferencia de quienes consideran que la Admi-

nistración Pública: i) no cuenta en lo absoluto con legitimación activa para ser
accionante en el proceso administrativo; o, ii) que sí cuenta plenamente con la
legitimación activa ordinaria señalada en el primer párrafo del artículo 13 en
comentario, bajo el argumento que la Administración Pública y/o sus procura-
dores son titulares del derecho subjetivo vulnerado, sin tener en cuenta que los
entes administrativos autónomos cuentan para los efectos con legitimación ac-
tiva extraordinaria.
Con referencia a dicho tipo de legitimación, sea por sustitución o por represen-
tación, ésta se presenta cuando la ley de forma expresa atribuye a un sujeto la
7
Sombreado nuestro.

posibilidad de iniciar y proseguir válidamente un proceso, pese a no ser en rigor

el titular del derecho o interés que está en juego (Espinoza Escobar 2010:188),
no correspondiendo este tipo de legitimación la prevista en el primer párrafo del
precitado artículo 13, lo cual es un primer escollo para la administración pública
si pretendiera plantear pretensiones de plena jurisdicción en el proceso admi-
nistrativo.
Precisamente el término pretensiones debe ser entendido como la “petición

concreta que realiza un sujeto ante un órgano jurisdiccional para que ésta am-
pare su postura, sus exigencias, en relación con una controversia o un asunto
de su interés” (Salas 2012:218). Así las cosas, estando a que la pretensión es
el pedido motivado del demandante ante la judicatura, para que ésta se pronun-
cie respecto de su interés y resuelva su conflicto con otro sujeto, dicho pedido
no puede ser cualquiera, sino uno de aquellos expresamente señalados por el
artículo 5 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, como a continuación
pasamos a reproducir:
Artículo 5.- Pretensiones

En el proceso contencioso administrativo podrán plantearse pretensiones
con el objeto de obtener lo siguiente:
1. La declaración de nulidad, total o parcial o ineficacia de actos admi-
nistrativos
2. El reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídica-
mente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para
tales fines
3. La declaración de contraria a derecho y el cese de una actuación ma-
terial que no se sustente en acto administrativo
4. Se ordene a la administración pública la realización de una determi-
nada actuación a la que se encuentre obligada por mandato de la ley
o en virtud de acto administrativo firme.
5. La indemnización por el daño causado con alguna actuación impug-
nable, conforme al artículo 238 de la Ley Nº 27444, siempre y cuando
se plantee acumulativamente a alguna de las pretensiones anteriores.
En dicho orden de reflexiones, y ensayando una conclusión preliminar, enten-

demos que, si bien tanto administrado como Administración en general cuentan
finalmente ambos con legitimación activa para obrar, uno de tipo ordinario y el
otro extraordinario respectivamente, esto determina el tipo de pretensión que
ambos sujetos procesales pueden plantear, de manera que mientras que el ad-

Ponencia Individual
ministrado, por ser el titular del derecho subjetivo afectado (y, por ende, titular
de la situación jurídica sustancial protegida), puede plantear pretensiones de
plena jurisdicción, la Administración Tributaria sólo puede promover procesos
al acto administrativo mismo, esto es, pretender la declaración de su nulidad,
cuando dicho acto se encuentre viciado sin posibilidad alguna de subsanación.
Sin perjuicio de las pretensiones taxativamente señaladas en el mencionado ar-

tículo 5, es necesario advertir que en el proceso administrativo son posibles de
deducir tanto pretensiones de nulidad (anulatorios o nulificantes, según algu-
nos autores) como de plena jurisdicción, encontrándose la primera dirigida a la
invalidación de un acto administrativo y la segunda al restablecimiento de un
derecho o reparación de los perjuicios ocasionados por la administración (Hua-
paya 2019: 61).
Las pretensiones de nulidad así definidas tendrán como objetivo los actos ad-
ministrativos que adolezcan de nulidad manifiesta e insalvable con arreglo al
artículo 10 de la LPAG, no debiendo aportar el pretensor sólo motivos genéricos
de nulidad, sino que debe precisar expresamente, qué causales de forma y/o de
fondo invoca para sustentar su pedido de nulidad en relación con el acto im-
pugnado (Huapaya 2019: 62). Asimismo, la pretensión de nulidad también
puede plantearse con el propósito de que el órgano jurisdiccional que conoce la
controversia tributaria declare la nulidad, es decir, la privación de efectos de la
resolución emitida por el Tribunal Fiscal, y como consecuencia de ello, le ordene
al colegiado que vuelva a examinar la controversia y a expedir una nueva reso-
lución (Salas 2021: 56).
En cambio, la pretensión de plena jurisdicción se plantea con el propósito que

la autoridad jurisdiccional examine el conflicto de fondo, la disputa sustantiva
entre el deudor tributario y la administración tributaria, y se pronuncie al res-
pecto. Si se formula la pretensión de plena jurisdicción, la autoridad jurisdic-
cional se pronuncia respecto al derecho material o el interés tutelado de las par-
tes y no sólo sobre la nulidad de la resolución emitida por el Tribunal Fiscal
(Salas 2021:57).
Respecto de este último tipo de pretensiones, debemos advertir que si para ac-
tuar en el proceso de plena jurisdicción es condición indispensable invocar un
derecho subjetivo lesionado (Dromi 1996: 820), dicho tipo de derecho no lo
tiene la Administración Pública, pues únicamente ésta se encuentra dotada de
potestades para tutelar y satisfacer el interés general (Herreros 2003: 07), mas
no cuenta con derechos subjetivos, pues no puede afirmarse que la administra-
ción sea titular de derechos subjetivos sobre aquello que sólo constituye potes-
tad que le ha sido conferida.

Dicho argumento ha sido compartido también por el Tribunal Constitucional en

la sentencia correspondiente al expediente Nº 3101-2003-AA-TC donde dicho
máximo interprete señaló que la Administración Tributaria (como parte del apa-
rato administrativo público) no cuenta con derechos subjetivos, sino que sólo
ejerce las facultades determinadas en el Código Tributario (Tribunal Constitu-
cional 2004: 01)
Con ello, queda refrendado que las pretensiones de plena jurisdicción tienen
como propósito tutelar derechos subjetivos (del administrado) no respetados
por actuaciones de la administración pública, pudiendo tales pretensiones im-
plicar tanto una tutela declarativa como de condena, puesto que, en primer lu-
gar, se reconoce o se dispone el restablecimiento de un derecho o interés con-
culcado por la actuación administrativa (efecto declarativo); y, en segundo lugar
se condena a la administración para que adopte todas las medidas o actos ne-
cesarios para el fin de reconocer o restablecer los derechos conculcados (efecto
condenatorio) (Huapaya 2019: 64).
Ahora bien, comprendidos tanto los tipos típicos de pretensión a plantear en el

proceso administrativo, el precitado artículo 5 del Texto Único Ordenado de la
Ley Nº 27584 se dedica en su primer numeral a las pretensiones anulatorias,
mientras que su segundo numeral está referido a pretensiones de plena juris-
dicción. Respecto del contenido de la pretensión anulatoria contenida en el
numeral 1 del artículo 5 se ha señalado lo siguiente:
La pretensión bajo análisis contiene un pedido específico relacionado con

la declaratoria de nulidad de un acto administrativo por las causas tasa-
das en el artículo 10º de la LPAG. Consiguientemente la pretensión de
nulidad de actos administrativos tendrá como contenido la invocación
objetiva de que se declare la invalidez de un acto administrativo aquejado
de un vicio insubsanable, que debe ser reprimido jurídicamente por el juz-
gador mediante la declaración de nulidad (Huapaya 2006:764).
En cambio, respecto de la pretensión de plena jurisdicción señalada en el nume-

ral 2 del artículo 5, el citado autor menciona:
Esta segunda pretensión [de plena jurisdicción], obedece a una realidad

concreta: que el juzgador de lo contencioso administrativo, en uso de sus
plenos poderes, aparte del pronunciamiento nulificante de actos adminis-
trativos, tenga los mismos poderes que un juez ordinario o de derecho co-
mún, y dicte sentencias contra la Administración, disponiendo efectiva-
mente, “el reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídi-
camente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para
tales fines”. Es una pretensión eminentemente resarcitoria, de tutela de

Ponencia Individual
derechos, de restablecimiento de la legalidad, pero a favor de las posicio-

nes jurídicas administrado que sufrió los efectos de la irregular actuación
administrativa (Huapaya 2006:846).
En relación con esta pretensión de plena jurisdicción, autores como Salas señala
que los litigantes con frecuencia plantean en forma incorrecta sus pretensiones
debido a una inadecuada comprensión de la plena jurisdicción, deduciendo sólo
pretensiones de nulidad que no logran el objetivo de resolver el fondo de la con-
troversia y restablecerles su derecho sustantivo conculcado, lo cual perjudica el
propósito del proceso administrativo al definir su curso y conclusión sólo como
proceso revisor. (2021:207-208).
Alineándonos con los criterios teóricos antes expuestos, y bajo el entendi-

miento que el proceso administrativo es por naturaleza de plena jurisdicción,
dirigido a brindar tutela jurisdiccional al administrado contra actuaciones de la
Administración que infrinjan los derechos subjetivos de los administrados, con-
sideramos que sólo el administrado se encuentra en la posibilidad de plantear
la pretensión comprendida en el numeral 2 del precitado artículo 5, esto es, la
plena jurisdicción, debido a que no se limita a declarar la nulidad del acto, sino
que repone o restablece los derechos inicialmente no reconocidos, obligando al
respectivo ente administrativo a tomar las medidas correspondientes para dicho
restablecimiento, interpretación nuestra que se alinea con la tutela judicial efec-
tiva, sustento de la plena jurisdicción en el proceso administrativo.
Así, respecto del sentido del proceso administrativo, se ha escrito lo siguiente:
En el Perú el Proceso Contencioso-Administrativo constituye el proceso es-

pecífico previsto en la Constitución para la impugnación ante el Poder
Judicial de las decisiones de la Administración Pública a fin de verificar
la legitimidad de la actuación de todas las entidades administrativas.
Como sabemos, mediante el Proceso Contencioso se garantiza una de las
conquistas básicas del Estado de Derecho cual es la subordinación de toda
la actividad administrativa a la legalidad. En tal virtud los afectados por
una actuación administrativa violatoria de sus derechos e intereses están
constitucionalmente facultados para demandar ante el Poder Judicial la
satisfacción jurídica de sus pretensiones contra la Administración Pública
(Danós 2003:175).
En consecuencia, si bajo nuestro entendimiento sólo el administrado puede

plantear pretensiones de plena jurisdicción, ello significa que la legitimación ac-
tiva con la que cuenta la Administración Pública sólo le alcanza para plantear
pretensiones de nulidad respecto de los actos administrativos que busca cues-
tionar, no siéndole factible a la Administración solicitar al juez utilice sus facul-

tades o poderes plenos en reabrir la discusión sobre el fondo del litigio ya que
no cuenta con derechos subjetivos a ser restablecidos.
Como resultado de dicha limitación a su legitimación activa, la Administración

Pública sólo podrá plantear pretensiones de nulidad basándose en: i) el numeral
1 del artículo 5 respecto de actos emitidos por otros órganos administrativos;
o, ii) el segundo párrafo del artículo 13 del mismo cuerpo normativo (acción de
lesividad).
5. LA LEGITIMACIÓN ACTIVA DE LA SUNAT LIMITADA A PRE-

TENSIONES ANULATORIAS
Luego de haber concluido nuestro análisis de la legitimación activa de los suje-
tos procesales (Administrado y Administración Pública) así como de las preten-
siones que a ambos les corresponde plantear en el proceso administrativo, par-
timos particularmente de la premisa de que la Administración Pública (la
SUNAT dentro de dicho ámbito) sí se encuentra legitimada para recurrir al men-
cionado proceso como demandante, sin embargo su legitimación es sólo extra-
ordinaria, lo cual le representa una limitación para plantear pretensiones de
plena jurisdicción, bajo el entendimiento que la Administración Pública no es
titular de derechos subjetivos y, por tanto, tampoco tiene una situación jurídica
sustancial protegida que le posibilite recurrir a tales pretensiones.
Ahora bien, basándonos en el análisis realizado, pasaremos a utilizar las conclu-

siones obtenidas inicialmente respecto del artículo 157 del Código Tributario:
Artículo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante la autori-

dad judicial competente, dentro del término de tres (3) meses computados
biendo contener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los actos o

resoluciones de la Administración Tributaria.

modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la re-

Ponencia Individual
solución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el

Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolución
del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nulidad
previstas en el artículo 10 de la Ley Nº 27444,8 Ley del Procedimiento
Administrativo General.
Como se puede apreciar directamente del pasaje normativo, expresamente se

menciona en el mismo, como regla general, que la Administración Fiscal no tiene
legitimidad para obrar activa y que, sólo de modo excepcional puede impugnar
las resoluciones del Tribunal Fiscal causantes de estado mediante el proceso
administrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra
en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la
LPAG.9
Con ello, también es posible observar que, en caso la Administración actúe

como demandante (y por ende como pretensor) en concordancia con el razo-
namiento desarrollado previamente, además de estar impedida de plantear la
plena jurisdicción, al invocar la pretensión de nulidad de actos emanados del
Tribunal Fiscal tampoco podrá hacerlo recurriendo a fórmulas o argumentos ge-
néricos, ello como artificio para introducir pedidos de resolución bajo plena ju-
risdicción en forma de pretensiones accesorias o subordinadas, debiendo en di-
chos casos el juez declarar la improcedencia de la demanda interpuesta con di-
chas características.
Asimismo, el precitado artículo 157 del Código Tributario no colisiona ni se

opone a las normas del proceso administrativo, pues del mismo modo le reco-
noce a la Administración Tributaria sólo una legitimación excepcional o extra-
ordinaria, lo que implica que si bien la SUNAT sí cuenta con legitimación para
presentar demanda contencioso-administrativa contra resoluciones del Tribunal
Fiscal (que no constituyan precedentes de observancia obligatoria), dicha legi-
timación sólo le permitirá formular pretensiones de nulidad contra tales resolu-
ciones, mas no podrá solicitar se evalúe nuevamente el fondo de la controversia
(a través de la plena jurisdicción) cuando el acto no adolezca de los vicios insal-
vables necesarios para que prospere la pretensión de nulidad que le corres-
ponde.
En dicha comprensión del régimen de las pretensiones que la SUNAT puede

plantear en el proceso administrativo, se sabe que ante pretensiones de plena
jurisdicción que dicho ente administrativo planteó en el pasado, los contribu-
8
Sombreado nuestro.
9
Sombreado nuestro.

yentes en su rol de administrados dedujeron excepciones con la finalidad de que

se declare la improcedencia de la demanda interpuesta por la Administración
Fiscal, invocando falta de legitimidad para obrar, sin embargo, el Poder Judicial
en fallo como la Resolución Nº 0510 recaída sobre el expediente Nº 07779-2015,
no acogió dicha excepción y admitió la demanda antes señalada según se ob-
serva a continuación:
Argumentos de la codemandada
La Administración Tributaria no estaría facultada a interponer demanda

contenciosa administrativa de un acto administrativo sólo por no com-
partir la interpretación de la norma tributaria realizada por el Tribunal
Fiscal, y que conforme el artículo 157º del Código Tributario sólo se legi-
tima a la Administración Tributaria a interponer demanda sustentado su
demanda en la existencia de vicios de nulidad contenidos en el artículo
10º de la Ley Nº 27444. Asimismo, [la Administración] pretende trasla-
dar a sede judicial la discusión de sede administrativa sobre la correcta
interpretación del artículo 41º de la Ley del Impuesto a la Renta y cuestio-
nar la interpretación de la citada norma por el Tribunal Fiscal.
(…) La demanda [debe ser declarada improcedente] en cuanto a su pre-

tensión accesoria, [pues] la Administración Tributaria está pretendiendo
un pronunciamiento de plena jurisdicción, habiéndose establecido legal-
mente que la legitimidad de la demandante se sustenta en plantear pre-
tensiones únicamente nulificantes del acto administrativo.
Conclusión de la instancia judicial
La SUNAT está facultada excepcionalmente para impugnar las resolución

del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso
Contencioso Administrativo, dado que pretende la nulidad de una reso-
lución emitida por el Tribunal Fiscal, precisando haberse incurrido en la
primera y segunda causal de nulidad del artículo 10º de la Ley Nº 27444,
es decir, por haberse contravenido la Constitución, las leyes o las normas
reglamentarias y por carecer de una debida motivación; siendo así, se
acredita con ello que existe entre las partes, una relación sustancial o de
conflicto, la misma que integra la relación jurídico material, por lo que se
encuentra legitimada para obrar como demandante, tal como lo pres-
cribe el artículo 13º del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584.11
10
De fecha 03 de noviembre de 2015.
11
Sombreado y subrayado nuestros.

Ponencia Individual
Asimismo, con relación a la pretensión accesoria, al determinarse que la

Administración tributaria sí tiene legitimidad para obrar activa para pos-
tular su pretensión principal de nulidad judicial de la Resolución del Tri-
bunal Fiscal Nº XXXX-X-201X, se desprende que también tiene legitimidad
para obrar activa para postular su pretensión accesoria de que se ordene
la emisión de resolución administrativa confirmando la validez de la Re-
solución de Intendencia Nº XXXXXX en el extremo peticionado, lo que no
implica un pronunciamiento de plena jurisdicción, puesto que se pretende
renovar el acto procesal viciado fijándose un parámetro sobre la Resolu-
ción de Intendencia.
Conforme lo señalamos en una entrega anterior comentando el referido fallo, la

judicatura consideró que la SUNAT contaba con legitimidad activa según el ar-
tículo 13 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, pese a que según ex-
plicamos antes, a la Administración Pública solo le asiste el segundo párrafo de
dicho artículo relacionado con el proceso de lesividad donde la Administración
recurre a instancias jurisdiccionales contra sus propios actos por no poder anu-
larlos por sí misma, no siendo tal segundo párrafo la base legal que otorgue
legitimidad a la SUNAT para interponer DCA contra actos administrativos como
las Resoluciones del Tribunal Fiscal, siendo más bien el último párrafo del ar-
tículo 157 del Código Tributario, como norma especial, la que habilita a la
SUNAT a interponer dicha demanda siempre que demuestre cabalmente el vicio
insubsanable que justifica su acción, sin recurrir a formulas o argumentos gené-
ricos que busquen sustentar la pretensión principal de nulidad.
Del mismo modo, además de la necesidad de que el juzgador evalúe en detalle

la motivación expuesta por la SUNAT para la admisión de su demanda, advir-
tiendo que únicamente involucre pretensión de nulidad, es fundamental invocar
a la respectiva judicatura revise el acto demandado goza de conservación en
función del artículo 14 de la LPAG “para determinar si es que el vicio alegado
generará una apreciación jurídica de invalidez o de lo contrario, procede conser-
var la validez del mismo” (Huapaya 2006:838).
Finalmente, en contraposición al precedente judicial antes reproducido, es im-

portante tomar en cuenta el reciente pronunciamiento recaído en el expediente
Nº 12858-2019-0-1801-JR-CA-18 y emitido por la sétima sala especializada en
lo contencioso-administrativo con subespecialidad tributaria y aduanera, en el
cual declaró como improcedente la pretensión de plena jurisdicción planteada
por la SUNAT, mediante la cual solicitó al Poder Judicial determine si a un pro-
ducto le correspondía cierta clasificación arancelaria.

Al respecto, la sala judicial calificó como contradictorio e impropio que la

SUNAT solicite aplicarse la plena jurisdicción cuando esta es precisamente la
que se ejercita contra su propio accionar con el fin de reconocer o restablecer el
derecho de un administrado. A dicha conclusión arribó dicho colegiado en base
a los siguientes fundamentos:
● La plena jurisdicción ha sido pensada para ser invocada y solicitada por los
administrados, frente a una actuación administrativa violatoria de sus dere-
chos. Es decir, se trata de un ejercicio jurisdiccional corrector y definidor de
la situación jurídica generada por la administración.
● El artículo 157 del Código Tributario autoriza a la SUNAT a plantear preten-

siones de nulidad, mas no lo habilita para plantear pretensiones de plena
jurisdicción, las cuales, por naturaleza, corresponden exclusivamente a los
administrados.
● No hay motivo ni razón de carácter jurídico para que la SUNAT pueda rea-
lizar pretensión de plena jurisdicción, ya que se trata de una facultad que
únicamente puede ser invocada y/o peticionada por el administrado en de-
fensa de sus derechos subjetivos, los que no tiene la Administración Tribu-
taria, careciendo entonces la SUNAT de interés para obrar.
● La ley no faculta a la SUNAT para que pueda invocar la plena jurisdicción en

un proceso judicial, por cuanto es precisamente contra su propio accionar
que se dirige dicho tipo de pretensión.
● El juzgador debe analizar la naturaleza jurídica del petitorio, pues de plantear

la Administración Fiscal una pretensión de plena jurisdicción, dicho magis-
trado debe declararla como improcedente.
En vista de dichas consideraciones, con las cuales nos alineamos según los pá-
rrafos precedentes de la presente ponencia, damos repuesta a la interrogante
que hizo las veces de título de este trabajo, concluyendo que la SUNAT no
puede plantear pretensiones de plena jurisdicción y generar una nueva discusión
del fondo de la controversia que eventualmente le hubiere sido adversa, dado
que ni el artículo 157 del Código Tributario ni los artículos 5 y 13 del Texto
Único Ordenado de la Ley Nº 27584 le otorgan la posibilidad de formular dichas
pretensiones, correspondiendo que el contribuyente deduzca las respectivas ex-
cepciones o apele los respectivos autos admisorios de demanda que acojan pre-
tensiones de plena jurisdicción que la Administración fiscal no puede plantear,
según la sustentación realizada en este estudio.

Ponencia Individual
1. La SUNAT sí cuenta con legitimación activa para asumir el rol de accionante

e interponer DCA frente a actos administrativos que adolezcan de nulidad
insubsanable, en concordancia con el último párrafo del artículo 157 del Có-
digo Tributario, pudiendo sólo plantar pretensiones de nulidad, mas no de
2. Los artículos 5 y 13 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27584, no sus-

tentan la legitimidad para obrar de la SUNAT respecto de plena jurisdicción,
a lo sumo le permiten formular pretensiones de nulidad en forma extraordi-
naria, como es el caso de la acción de lesividad.
3. Será positivo que las respectivas instancias judiciales no sólo evalúen la pre-
cisión (y no generalidad) así como la verosimilitud de la nulidad planteada
por la SUNAT, sino también que: i) no incorpore pedidos de plena jurisdic-
ción como pretensiones accesorias o subordinadas a la pretensión principal
de nulidad; y, ii) se evalúe si los actos cuya nulidad la SUNAT solicite se
encuentra o no (en cada caso) comprendidos en algún supuesto de conser-
vación del acto administrativo, según el artículo 14 y normas conexas de la
LPAG.

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Ponencia Individual
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A NIVEL ADMINISTRATIVO,
EL PROCEDIMIENTO DEL TRIBUNAL
FISCAL PARA LA APROBACIÓN DE UN
PRECEDENTE, ¿REQUIERE CAMBIOS EN SU
REGULACIÓN PARA QUE SEA UN
MECANISMO EFECTIVO DE REDUCCIÓN DE
LA CONFLICTIVIDAD?
Jean Pool Burga Martinez1
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Definición de precedente.- 3. La jurisprudencia

como rol normativo del precedente vinculante.- 4. Fundamentos del precedente vin-
culante.- 5. El precedente administrativo que emite el Tribunal Fiscal.- 6. Problemá-
tica actual vinculada a la emisión de precedentes vinculantes por parte del Tribu-
nal Fiscal.- 7. Propuesta normativa respecto a la participación de los administra-
dos en la emisión de precedentes vinculantes en materia tributaria.- 8. Conclusio-
nes y Recomendaciones.
RESUMEN: El presente trabajo, tiene como objetivo realizar un análisis de las de-
ficiencias prácticas que, a lo largo de los años, se vienen repitiendo al momento de
la emisión de precedentes vinculantes –en materia tributaria– por parte del Tribu-
nal Fiscal.
A través del referido análisis, se busca obtener una respuesta razonada, ante la
propuesta normativa de brindar a los administrados, una oportunidad de partici-
pación, en cuanto a la emisión de los referidos precedentes.
1. INTRODUCCIÓN
El objetivo principal del presente artículo consiste en establecer si el procedi-

miento del Tribunal Fiscal, para la aprobación de precedentes vinculantes, re-
1
Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, cuenta con estudios de Espe-
cialización Avanzada en Tributación por la Universidad de Lima. Actualmente se desem-
peña como abogado asociado en Damma Legal Advisors. Es presidente de la Comisión de
Derecho Tributario de la Sociedad Peruana de Derecho y Director del Programa de Derecho
Tributario en la Radio jurídica La Decana.

Ponencia Individual
quiere un cambio normativo en su regulación, con la finalidad de lograr atenuar

el grado de conflictividad existente entre los contribuyentes y la Administración
Tributaria.
Para dichos efectos, empezaremos brindando una definición conceptual de

“precedente vinculante” como institución jurídica; desarrollando los fundamen-
tos del mismo, para luego, hacer énfasis en los métodos regulados –para su
emisión– de acuerdo a la normativa tributaria vigente, para finalmente proponer
mecanismos que permitirían la colaboración de los administrados en la emisión
de precedentes.
2. DEFINICIÓN DE PRECEDENTE
Una primera aproximación conceptual al término “precedente” sería definirlo

como el conjunto de interpretaciones realizadas por los funcionarios públicos
aplicables al Derecho.
En otras palabras, el precedente podría ser definido como todo acto anterior con
relevancia jurídica que puede proyectar efectos jurídicos hacia el futuro, condi-
cionando el comportamiento de distintos sujetos –por ejemplo, los ciudadanos,
los tribunales o la Administración– en casos similares.2
De hecho, en la doctrina nacional podemos afirmar que, los precedentes son

construcciones originadas a consecuencia de actos de aplicación –anteriores–
del derecho a casos particulares.3
Ahora bien, siendo que en el presente artículo nos referiremos únicamente al

análisis de la problemática actual, referida a la emisión de precedentes vinculan-
tes emitidos por el Tribunal Fiscal, corresponde –en principio– señalar su impor-
tancia.
La emisión de precedentes –por parte del Tribunal Fiscal– constituye un meca-

nismo vital de consulta, que permite –entre otras acciones– identificar linea-
mientos en determinados temas de aplicación normativa, los cuales se originan
a consecuencia de las “prácticas administrativas” ejecutadas por las Salas del
Tribunal Fiscal.
2
DÍEZ SASTRE, Silvia. El precedente administrativo: Fundamentos y eficacia vinculante. Ma-
drid: Editorial Marcial Pons. 2008. Pág. 70.
3
“En aquellos casos, el aplicador debió decidir entre una de las varias normas posibles, es decir,
realizó una interpretación decisoria. En ese sentido, podría afirmarse que un precedente es una
interpretación decisoria –en sentido amplio–”. DÁVILA, César. “Análisis del precedente
vinculante en materia tributaria en el Perú”. En: Revista Advocatus. 2021, Pág. 87.

Jean Pool Burga Martinez
Parada Vázquez,4 señala una clara diferencia entre la noción de precedente ad-
ministrativo y la de prácticas administrativas. Para el citado tratadista, esta úl-
tima “supone una reiteración en la aplicación de un determinado criterio en casos
anteriores”, distinguiéndolo de aquel que puede haber aparecido una sola vez,
en un caso análogo al que estamos estudiando.
En nuestro medio, y en esta especialidad, recurrimos innumerables veces a in-

vocar las prácticas administrativas repetidas en el tiempo como actos propios o
propios actos de la Administración, en orden a generar un elemento coadyu-
vante y de colaboración para la consolidación de la seguridad jurídica.
Es interesante mostrar, a su vez, que, en la legislación tributaria peruana, puede

observarse una escala piramidal –a través de “instancias”– respecto a la potes-
tad discrecional con la que cuenta cada ente administrativo, para efectos de
otorgar el carácter vinculante de una decisión originada en un caso particular.
Es así que, nuestro sistema tributario reconoce la posibilidad de que un órgano

inferior pueda establecer –la manera de actuar– que utilizará frente a un su-
puesto idéntico, sin perjuicio de que, dicho supuesto pueda ser modificado por
el órgano inmediato superior. Permitiendo así, que un órgano de mayor jerar-
quía uniformice las actuaciones de la Administración Tributaria.
Lo anterior se condice con lo establecido en los artículos 92 y 154 del Código

Tributario, los cuales facultan –respectivamente– a la Superintendencia Nacio-
nal de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT (órgano administrativo
inferior) y, al Tribunal Fiscal (Órgano Administrativo superior y de última ins-
tancia en materia tributaria), a emitir pronunciamientos vinculantes en materia
tributaria.
Como puede apreciarse, la figura del precedente aparece como una técnica, cuya
tarea principal, se encuentra dirigida a establecer un orden y permitir una cierta
coherencia al momento de la emisión –por parte del ente administrativo encar-
gado en materia tributaria– de jurisprudencia.
3. LA JURISPRUDENCIA COMO ROL NORMATIVO DEL PRECE-

DENTE VINCULANTE
La utilización de jurisprudencia resulta fundamental para que el Estado de De-

recho pueda existir y se mantenga, ello porque se otorga un contenido al sis-
tema jurídico de un determinado país. Del mismo modo, se crea un clima de
4
VÁZQUEZ, Ramón, Derecho Administrativo. Marcial Pons, Madrid, 2020, T. I, Pág. 83.

Ponencia Individual
seguridad jurídica, necesario en todo sentido, al existir ciertos mecanismos que

hacen predecible el parecer de la Administración de Justicia, precisamente por
la figura del precedente.
Por tanto, podemos afirmar que, el antecedente del precedente vinculante es la

Jurisprudencia, cuyo sentido antiguo del término es el equivalente de “Ciencia
del derecho”, debiendo ser entendida como el “Derecho objetivo” que se des-
prende de los distintos pronunciamientos emitidos por los tribunales; siendo
materia de análisis en el presente artículo, las emitidas por el Tribunal Fiscal.
En línea con lo anterior, Rubio Correa detalla que “(…) la jurisprudencia puede
tener un rol normativo adicional en el Derecho que es el de precedente vinculatorio
para casos futuros en el sentido de que, cuando estamos ante circunstancias
similares a las anteriores ya resueltas, la resolución posterior debe ajustarse a los
términos de lo resuelto anteriormente para dicho caso”.
Adicionalmente a lo expuesto, cabe hacer mención que, nuestra normativa tri-

butaria –a través del inciso f) de la Norma III del Texto Único Ordenado del
Código Tributario– señala a la “Jurisprudencia” –entre otras– como fuente del
Derecho Tributario; entendiendo el vocablo “Fuente del Derecho” como todas
aquellas formas de origen social y político que son aceptadas y respecto de las
cuales se produce el nacimiento de la normatividad legal dentro del mundo ju-
rídico tributario.
El establecimiento de la jurisprudencia como Fuente del Derecho, tiene como

trasfondo –entre otros– precisar las labores de los vocales o los pares de estos,
en la justicia administrativa, dado que ellos serán los responsables de efectuar
una interpretación de la legislación tributaria vigente, y esta servirá de sustento5
para futuros casos en los cuales se deba aplicar criterios relacionados.
Citando las palabras del profesor Rubio Correa, podemos indicar que “La
jurisprudencia tiene importancia porque es una Fuente del Derecho que crea conte-
nidos jurídicos para casos futuros análogos. Bien se sabe que no hay dos casos
exactamente iguales, aunque sí pueden tener un parecido sustancial. Cuando esto
ocurre estamos ante la analogía y es cuando la jurisprudencia dictada a casos
similares anteriores adquiere una gran importancia para resolver el nuevo caso,
debido a que será razonable que los jueces resuelvan ahora como resolvieron antes
si lo sustancial es similar. A esto se llama equidad y la administración de justicia
5
Nos referiremos a los actos administrativos, en tanto constituyan declaraciones con efec-
tos jurídicos directos e individuales cuya aparición en el mundo jurídico implique un valor
deseable y, por lo tanto, sanamente repetible para el accionar administrativo.

debe ser equitativa”.6
En base a lo expuesto, podemos colegir que, una de las principales labores del
precedente vinculante como “Institución” consiste en brindar seguridad jurídica
a los administrados a través de la creación/emisión de jurisprudencia “uni-
forme”;7 optimizando así, la posibilidad de que el contribuyente pueda intuir el
pronunciamiento de la Administración Tributaria frente a determinados casos
y/o procedimientos, conllevándolo a tomar la decisión de iniciar o no, un deter-
minado procedimiento.
4. FUNDAMENTOS DEL PRECEDENTE VINCULANTE
El administrado, al contar con una “capacidad de predicción” –otorgada por la

jurisprudencia y posterior emisión de precedentes vinculantes– respecto a las
decisiones que pueda tomar la autoridad fiscal en cada caso en particular, podrá
decidir si resulta –o no– conveniente iniciar un procedimiento administrativo.
Esta capacidad de predicción, que puede originarse –por ejemplo– al revisar los
pronunciamientos de la Administración Tributaria frente a casos similares; es lo
que conocemos, como el Principio de Predictibilidad.
Según el referido Principio,8 la Administración debe brindar a los administrados

o a sus representantes una información que tenga las características de ser ve-
raz, completa y confiable respecto de cada trámite, de tal manera que, el admi-
nistrado pueda tener conocimiento con cierta anticipación acerca de la certeza
sobre cuál será el resultado final que se obtendrá, frente a un planteamiento que
él efectuó.
En tal sentido, podemos afirmar que el Principio de Predictibilidad busca –prin-

cipalmente– fortalecer las bases para generar confianza en los administrados,
frente a las actuaciones de la Administración Pública; asimismo, dicho principio
permite que la discrecionalidad de la Administración Tributaria, al resolver de-
terminados asuntos, no se convierta en arbitrariedad.
6
RUBIO CORREA, Marcial. “Sobre la importancia de la Jurisprudencia en el Derecho”. En:
La jurisprudencia como fuente del Derecho. Parte III: Las Fuentes del Derecho. El Sistema
Jurídico. Introducción al Derecho. Libros y Revistas. VLEX 381798722.
7
Será aquella en la cual las decisiones se pronuncian en un mismo sentido y de manera
reiterada.
8
La Ley Nº 27444, aprobó en el año 2001 La Ley del Procedimiento Administrativo General
y recoge en la Norma IV de su Título Preliminar a los Principios que se aplican al Procedi-
miento Administrativo, dentro de los cuales ubicamos al Principio de Predictibilidad.

Ponencia Individual
Ahora bien, la predictibilidad que origina la jurisprudencia, a través de la emisión

de precedentes vinculantes, resulta ser una manifestación del Principio de Se-
guridad Jurídica, y acorde con la observancia del Principio de Igualdad, toda vez
que los órganos –entre otros– administrativos, deberán observar el marco legal
y aplicarlo a cada situación en concreto, sin variar los criterios aplicados para
supuestos similares, solo pudiendo apartarse de sus precedentes, siempre que
exista una fundamentación suficiente y razonable.
En palabras del jurista César García Novoa:
[…] la seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse, priorita-

riamente en la idea de previsibilidad. La idea de previsibilidad por la que
tenemos que optar es la de previsibilidad objetiva de las situaciones jurí-
dicas de los particulares, elemento nuclear en la definición de un derecho
seguro en el marco de un conjunto normativo de fijación de obligaciones
de dar una cantidad de dinero, como es el ordenamiento tributario.
Según se observa, la emisión de precedentes vinculantes tiene como funda-

mento –en nuestro sistema tributario– la consolidación y/o fortalecimiento de
los principios de Predictibilidad9 y Seguridad Jurídica en materia tributaria; afir-
mar lo contrario, implicaría que los Vocales se encuentren permitidos de resol-
ver casos iguales en forma diferente, lo cual se sustentaría en una falta de pro-
bidad e idoneidad para desempeñar el cargo.
5. EL PRECEDENTE ADMINISTRATIVO QUE EMITE EL TRIBUNAL

FISCAL
El Tribunal Fiscal es el órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas,

encargado de resolver las controversias suscitadas entre los contribuyentes y
las administraciones tributarias, en segunda y última instancia administrativa
en materia tributaria y aduanera, a nivel nacional.
El referido órgano, tiene como atribución –entre otras– el uniformizar la juris-
9
Dentro de la doctrina constitucional se señala que el Principio del “Stare decisis” tiene su
origen en una locución latina muy antigua cuya traducción sería más o menos lo siguiente:
“mantenerse con las cosas que ya fueron decididas”. Esta figura es utilizada de manera
frecuente en materia jurídica para efectos de referirse a la doctrina, según la cual las sen-
tencias o pronunciamientos dictados por un Tribunal determinan la creación de un prece-
dente, el cual califica como jurisprudencia de observancia obligatoria en el futuro frente a
casos similares, por lo que se determina que el criterio señalado en el pronunciamiento se
aplique posteriormente a éstos.

prudencia en las materias de su competencia,10 y como parte esencial de dicha

atribución, está facultado para emitir precedentes vinculantes de observancia
obligatoria, al amparo del artículo 154 del Código Tributario, cuya emisión re-
quiere un acuerdo de la Sala Plena.11
La emisión de un precedente vinculante tiene como objetivo principal evitar la

falta de predictibilidad en los fallos emitidos, tanto en primera como segunda
instancia administrativa. Cabe señalar que, los referidos precedentes deben ser
publicados en el diario oficial El Peruano,12 y estos gozan de carácter vinculante
tanto para los órganos de la administración tributaria (eficacia vertical) y los
miembros del Tribunal Fiscal (eficacia horizontal); mientras dicha interpretación
no sea modificada por el propio Tribunal Fiscal.
Ahora bien, el Tribunal Fiscal peruano ha distinguido –hasta el momento– las

siguientes vías para efectos de otorgar el carácter “vinculante”13 a un criterio
emitido:14 (i) Cuando se interprete de modo expreso y con carácter general el
sentido de las normas tributarias; (ii) Cuando se emitan resoluciones en virtud
de la atribución conferida por el artículo 102 del Código Tributario;15 (iii) Cuando
10
Numeral 6 del artículo 101.- Funcionamiento y Atribuciones del Tribunal Fiscal, del TUO
11
La Sala Plena es la unidad orgánica del Tribunal Fiscal compuesta por todos los/las Vocales.
Puede ser convocada de oficio por el Presidente del Tribunal Fiscal o a pedido del Presidente
de cualquiera de las Salas Especializadas. En el caso que la materia a tratarse estuviera
referida a casos de competencia exclusiva de las Salas Especializadas, en materia tributaria
o aduanera, la Sala Plena podrá ser integrada exclusivamente por los Vocales integrantes
de las Salas en razón a la materia de su competencia, siendo el/la Presidente/a del Tribunal
Fiscal quien la presida y tenga voto dirimente.
12
Ley Nº 30264: Norma que dispone que las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten
de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en
virtud del artículo 102, las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas Especia-
lizadas, así como las emitidas por los Resolutores – Secretarios de Atención de Quejas por
asuntos materia de su competencia, constituirán jurisprudencia de observancia obligatoria
para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea mo-
dificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por Ley. En este caso, en la reso-
lución correspondiente el Tribunal señalará que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial El Peruano.
13
Conforme lo señalado por José Tirado Barrera en “El precedente administrativo y el cambio
de criterio interpretativo en la Ley Nº 27444, del Procedimiento Administrativo General”:
“(…) el precedente vinculante administrativo podrá ser emitido por todo órgano administra-
tivo que considere estar asumiendo un criterio que deba ser aplicado a todas las situaciones
idénticas”.
14
Conforme lo prevén los artículos 154 y 170 del Código Tributario.
15
Art. 102.- Jerarquía de las Normas: Al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de

Ponencia Individual
exista un criterio recurrente de las salas especializadas; (iv) Cuando existan re-
soluciones con fallos contradictorios entre sí, a fin de decidir el criterio que deba
prevalecer en posteriores resoluciones que emita el Tribunal Fiscal; (v) Cuando
se cambie un criterio anterior, sea o no vinculante; y, (vi) Cuando se aclare el
sentido de una norma que por su oscuridad genera una duda razonable en su
interpretación y, por ello, se dispense de la aplicación de intereses y sanciones
respecto de los incumplimientos producidos antes de la aclaración de la norma.
Como puede observarse, las vías antes mencionadas para efectos de proceder
con la emisión de una Resolución de Observancia Obligatoria por parte del Tri-
bunal Fiscal, podrían canalizarse bajo dos supuestos: (i) interpretación de nor-
mas;16 y, (ii) jerarquía de normas.17
La consecuencia inmediata de contar con un mayor número de precedentes vin-

culantes en materia tributaria, mediante alguna de las vías citadas, contribuye
a contar con mayor celeridad al momento de resolver las controversias tributa-
rias, logrando así –fundamentalmente– salvaguardar los derechos de los admi-
nistrados.
Dentro de este contexto de ideas, resulta acertada la opinión de Caller Ferreyros

cuando precisa el rol que desempeña el Tribunal Fiscal en el Perú, indicando que:
“En nuestro país, el Tribunal Fiscal constituye un mecanismo de control interno de
la Administración Pública con relación a la actuación de los órganos
administradores de tributos. Por su especialidad, el Tribunal Fiscal garantiza la
existencia de decisiones técnicas en materias tan complejas como las tributarias,
uniformiza la interpretación de las normas tributarias y desalienta la litigiosidad
ante el Poder Judicial”.
No se puede dejar de mencionar que, la emisión de precedentes que establezcan

jurisprudencia de observancia obligatoria, bajo cualquiera de las vías antes men-
cionadas, no podrán ser judicializadas mediante demanda contencioso adminis-
trativa por parte de la Administración Tributaria, así lo establece el último pá-
rrafo del artículo 154 de nuestro Código Tributario. A través de la referida me-
mayor jerarquía. En dicho caso, la resolución deberá ser emitida con carácter de jurispru-
dencia de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el artículo 154.
16
La Resolución del Tribunal Fiscal que interpreta de modo expreso y con carácter general
un dispositivo, rige desde la vigencia de la norma interpretada, toda vez que dicho criterio
es de aplicación para todas las actuaciones de la Administración Tributaria producidas
desde la vigencia de la referida Ley.
17
La Resolución del Tribunal Fiscal que resuelve una controversia por jerarquía de normas se
considera aplicable a partir del día siguiente de la publicación de la Resolución del Tribunal
Fiscal en el diario oficial “El Peruano”.

dida, el legislador busca otorgar mayor predictibilidad y seguridad jurídica a los

administrados respecto a las decisiones tomadas por la autoridad fiscal compe-
tente.
Por último, consideramos que, los esfuerzos del Tribunal Fiscal dirigidos a lograr
un ordenamiento jurídico tributario uniforme –sustentado en precedentes– es
admirable; pero, debido a la abundante carga procesal existente, no termina
siendo suficiente.
6. PROBLEMÁTICA ACTUAL VINCULADA A LA EMISIÓN DE PRE-

CEDENTES VINCULANTES POR PARTE DEL TRIBUNAL FISCAL
El propio Tribunal Fiscal es quien establece los criterios sobres los cuales un
pronunciamiento adquiere la calidad de Observancia Obligatoria. Como sabe-
mos, uno de los supuestos que habilita la emisión de un precedente vinculante,
es el referido a la interpretación precisa del sentido de una ley, cuya finalidad
consiste en buscar una armonía lógica frente a la confrontación de normas y/o
reglas jurídicas; nos referimos –específicamente– al supuesto en el que existen
resoluciones (jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal), con fallos contradic-
torios entre sí.
El mencionado supuesto, ha originado diversas controversias a lo largo de los

últimos 20 años, enfrentando en múltiples ocasiones al Estado con los Contri-
buyentes; así como, al Estado con el mismo Estado (SUNAT Vs Tribunal Fiscal),
teniendo como consecuencia inmediata, la vulneración al Principio de Predicti-
bilidad y el de seguridad jurídica.
En base a ello, podemos afirmar que, resulta de vital importancia la interpreta-

ción que, sobre el sentido y alcance de una norma, pueda efectuar el Tribunal
Fiscal a través de un precedente vinculante pues, además de brindar predictibi-
lidad, dicho órgano se encuentra ejerciendo la atribución que le ha sido confe-
rida mediante el numeral 1 del artículo 170 del Código Tributario, la cual con-
sistente en disponer la dispensa de intereses y sanciones cuando la interpreta-
ción que efectúe el Tribunal Fiscal permita aclarar el sentido de una norma que
por su oscuridad genera una duda razonable en su interpretación.
La duda razonable a la que nos referimos podrá provenir –entre otros– de una
legislación confusa, incompleta, reglamentada tardíamente, con vacíos norma-
tivos, carente de normas transitorias que resuelvan las controversias que se pu-
dieran suscitar sobre su aplicación en el tiempo e incluso, de un exceso de pro-
ducción normativa cuya sucesión en el tiempo cree desconcierto.

Ponencia Individual
Ahora bien, en línea con lo acotado hasta el momento, cabe formularnos la si-
guiente interrogante: ¿Qué sucede si dicha interpretación necesaria para efectos
de contribuir con el esclarecimiento de una duda razonable, y en consecuencia,
contribuir con el Principio de Predictibilidad y con la Seguridad Jurídica que se
necesita en un año “x”, se da en el año “x + 10”?, esto a consecuencia, de la
interminable carga procedimental que viene acumulando –año tras año– el Tri-
bunal Fiscal.
Con la finalidad de proceder a responder la pregunta formulada en el párrafo

anterior, consideramos oportuno citar un claro ejemplo de “duda razonable”,
que originó la vulneración, por más de 10 años, del Principio de Predictibilidad,
y en consecuencia, el de Seguridad Jurídica de los administrados.
Como es de conocimiento, a mediados del 2004 se originó una controversia

respecto a la procedencia –o no– del cobro de intereses moratorios por los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta declarados y pagados oportunamente, con-
forme a lo previsto en el literal a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la
Renta y el artículo 34 del Código Tributario.
La referida controversia, se originó debido a la publicación de dos resoluciones,

por parte del Tribunal Fiscal, que contenían criterios opuestos –vertidos por la
Sala 4 y la Sala 5– respecto a un mismo tema. Dicho panorama decantó en una
serie de procedimientos contenciosos entre la Administración Tributaria y los
contribuyentes.
La incertidumbre jurídica ocasionada por la discrepancia de ambos criterios,

“llegó a su fin”, luego de transcurridos más de 10 años; a través de la Casación
Nº 4392-2013-Lima, publicada el 30 de octubre de 2015.18
Según se aprecia, en el caso antes expuesto, no hubo una utilización oportuna

de las vías reguladas por el Código Tributario para efectos de lograr la uniformi-
zación de la jurisprudencia en materia administrativa tributaria, mediante la
emisión de un precedente vinculante respecto al caso materia de análisis; sino
que, muy por el contrario, los contribuyentes tuvieron que esperar más de 10
años para efectos de conocer –de manera certera– una posición determinante
respecto al tema, la cual se dio en sede judicial.
Sin perjuicio de lo antes expuesto, resulta preciso mencionar que, recién el 08
18
La referida Sentencia estableció como Precedente Vinculante –entre otras– la no proce-
dencia del cobro de intereses moratorios por los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
declarados y pagados oportunamente, conforme a lo previsto en el literal a) del artículo 85
de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 34 del Código Tributario.

de julio de 2017, esto es, 12 años después de originada la citada controversia

referida a la aplicación de intereses moratorios y sanciones vinculados a los pa-
gos a cuenta del Impuesto a la Renta, el Tribunal Fiscal emite la Resolución de
Observancia Obligatoria Nº 05359-3-2017, concluyendo de manera contraria a
lo establecido en la Casación Nº 4392-2013-Lima, originando que –hasta el día
de hoy– el Administrado tenga que recurrir a la vía judicial para efectos de no
permitir la vulneración de sus derechos como contribuyente.
Bajo este contexto, resulta importante señalar que, la discrepancia de criterios

no solo se da a nivel del Tribunal Fiscal, sino que –en contadas ocasiones– los
informes emitidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Adminis-
tración Tributaria - SUNAT, son contrarios a lo resuelto por el Tribunal Fiscal,
ocasionando –principalmente– una falta de celeridad en los procedimientos ad-
ministrativos; dado que, el contribuyente opta por apelar la decisión emitida por
la Administración Tributaria, ocasionándose con ello, que el procedimiento se
prolongue –por lo menos– 12 meses más.
Otro supuesto, bajo el cual –el Tribunal Fiscal– se encuentra facultado para emi-
tir un precedente vinculante que constituya jurisprudencia de observancia obli-
gatoria, es el caso en el que exista un criterio recurrente de las salas especiali-
zadas que conforman el referido Órgano.
El supuesto al que nos referimos fue incorporado por el Decreto Legislativo Nº

1113;19 según se estableció en la Exposición de Motivos, su incorporación se
produjo atendiendo a que existían criterios reiterados contenidos en resolucio-
nes emitidas por el Tribunal Fiscal que no constituían jurisprudencia de obser-
vancia obligatoria, por lo que, pese a la recurrencia del criterio, la administración
tributaria soslayaba y/u omitía su aplicación.
Al respecto, cabe precisar que, mediante el Decreto Supremo Nº 206-2012-EF,20

se estableció como parámetro para determinar la recurrencia de criterios, la exis-
tencia de tres resoluciones emitidas por salas del Tribunal Fiscal de la misma
especialidad. Como consecuencia de ello, el Tribunal Fiscal emitió, haciendo
uso de la facultad otorgada –entre otras– las Resoluciones Nº 2013-1-6335, Nº
2013-1-6592, Nº 2013-9-9882 y Nº 2013-7-1112548.
Si bien reconocemos la ardua labor del referido Ente Administrativo en materia

tributaria, consideramos que el supuesto en mención no viene siendo utilizado
de manera oportuna y razonable, en aras de enriquecer la jurisprudencia tribu-
19
Publicado en el diario oficial El Peruano el 5 de julio de 2012.
20
Publicado en el diario oficial El Peruano el 23 de octubre de 2012.

Ponencia Individual
taria peruana, dado que, en la actualidad existe una infinidad de criterios recu-
rrentes, que aún se encuentran pendientes de ser publicados en calidad de pre-
cedente vinculante.
A modo de ejemplo, tenemos –entre otras– las Resoluciones Nº 09457-5-2004,

Nº 06689-5-2005, Nº 11167-1-2010 y Nº 00008-9-2021, mediante las cuales
se ha establecido lo siguiente:
(…) en relación con los correos electrónicos, estos pueden ser evaluados
como documentos probatorios en la medida que formen parte de un con-
junto de elementos probatorios, pero de manera individual no constituyen
prueba suficiente de que los servicios se brindaron (…).
Con el criterio antes expuesto, el Tribunal Fiscal indica que, durante un proce-
dimiento de fiscalización, efectuado por la Administración Tributaria, los correos
electrónicos serán merituados –para efectos de probar la ejecución de un servi-
cio– sí y solo sí, estos vienen acompañados de un conjunto de elementos pro-
batorios adicionales.
En base a lo expuesto, podemos colegir que, el Tribunal Fiscal ya cuenta con un

criterio “cerrado” respecto al valor probatorio de los correos electrónicos, para
efectos de sustentar la ejecución de un servicio, por lo que consideramos opor-
tuno la emisión de un precedente vinculante respecto al referido tema.
Finalmente, a través de los ejemplos expuestos, buscamos concientizar que, la

emisión de precedentes vinculantes por parte del Tribunal Fiscal, no sólo es de
la mayor importancia para poder acceder a las ventajas que procura un ordena-
miento jurídico predecible, sustentado en precedentes; sino que, dada la carga
procesal existente y el devengue de intereses moratorios, resulta que, en mate-
ria tributaria, la contribución de los precedentes a la celeridad en la solución de
las controversias es determinante para salvaguardar los derechos de los admi-
nistrados e impactar positivamente en la recaudación.
7. PROPUESTA NORMATIVA RESPECTO A LA PARTICIPACIÓN DE

LOS ADMINISTRADOS EN LA EMISIÓN DE PRECEDENTES VIN-
CULANTES EN MATERIA TRIBUTARIA
Como primer punto a observar, debemos señalar que, entre las vías propuestas
y reguladas por la normativa tributaria peruana, para efectos de emitir un pre-
cedente vinculante, ninguna se encuentra dirigida a brindar –cierta– oportuni-
dad de participación a los administrados; considerando la importancia del trato
igualitario que debe ser brindado, tanto a los ciudadanos como a la Administra-

ción Pública.
En adición a ello, consideramos oportuno –en aras de obtener mayor celeridad

en la resolución de controversias tributarias, reducir la conflictividad; y, con el
objetivo de otorgar Seguridad Jurídica y Predictibilidad a los contribuyentes–
regular una manera adecuada de cooperación en la normativa peruana, que es-
tablezca formas en las que el administrado pueda ser parte –bajo supuestos
específicos– del proceso propio que implica la emisión de un precedente vincu-
lante en materia tributaria.
Siendo que, la existencia de supuestos que regulen la cooperación de los admi-

nistrados en la emisión de precedentes vinculantes, conllevaría a cumplir –de
manera más eficaz– los objetivos perseguidos por el Tribunal Fiscal dirigidos
–entre otros– a lograr la uniformización de criterios, logrando, por ejemplo, eco-
nomía procedimental, en cuanto a la presentación de pedidos desproporciona-
dos; ya sea, por los administrados o por la autoridad fiscal.
Entre las vías propuestas y reguladas por la normativa tributaria peruana, para
efectos de emitir un precedente vinculante, ninguna se encuentra dirigida a brin-
dar –cierta– oportunidad de participación a los administrados
Como propuesta a lo solicitado en los párrafos anteriores, consideramos que,

una vía adecuada de cooperación –por parte de los administrados– en la obten-
ción de jurisprudencia uniformizada a través de la emisión de precedentes vin-
culantes, consistiría en la regulación normativa que les permita presentar una
“Solicitud de esclarecimiento” de criterios contrarios, emitidos por las Salas del
Tribunal Fiscal, otorgándosele a este último un plazo razonable para efectos de
proceder con una debida respuesta motivada.
Aunado con lo anterior, también podría considerarse la posibilidad de que el

administrado pueda presentar una lista taxativa –con no menos de tres (3) re-
soluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, que contengan el mismo criterio– para
efectos de que estos sean tomados en cuenta por dicho órgano, y se proceda
con la emisión del respectivo precedente vinculante, en virtud al supuesto re-
gulado en el artículo 154 de nuestro Código Tributario - “Criterios recurrentes”.
Sin duda alguna, los métodos propuestos permitirían –de manera inmediata–
reforzar los fundamentos del precedente vinculante, nos referimos al Principio
de Predictibilidad y Seguridad Jurídica. Asimismo, ayudarían a mantener una
jurisprudencia uniformizada, obteniendo con ello, la atenuación de la conflicti-
vidad entre los órganos de la Administración Tributaria y los contribuyentes.

Ponencia Individual
1. La figura del precedente en materia tributaria constituye un vehículo unifi-

cador de criterios sustantivos a aplicarse en casos homólogos, facilitando
así la labor del Tribunal Fiscal.
2. El conocimiento de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal permite desa-

rrollar una “capacidad de predicción” en los administrados, lo cual resulta
de suma importancia para efectos de lograr economía procedimental.
3. Contar con un mayor número de precedentes, permitiría contar con mayor

celeridad al momento de resolver los procedimientos tributarios, por tanto,
consideramos oportuno regular normativamente la colaboración de los ad-
ministrados en la aprobación de precedentes vinculantes.
4. Contribuyendo con la emisión de un mayor número de precedentes, no sólo

redundará en la Predictibilidad, Seguridad Jurídica y Derecho a la Igualdad,
sino que reducirá los costos de cumplimiento de las obligaciones tributarias
–tanto para los contribuyentes como para la Administración Tributaria– e
impactará positivamente en la recaudación.
5. Por los motivos desarrollados a lo largo de la ponencia, sugerimos un cam-

bio normativo en la regulación actual del artículo 154 del Código Tributario,
el cual permita la cooperación del administrado en la emisión de los prece-
dentes vinculantes, cuya finalidad principal consistiría en atenuar la conflic-
tividad existente entre los contribuyentes con los órganos de la Adminis-
tración Tributaria.

EL PROCEDIMIENTO
DE ACUERDO MUTUO
UN MECANISMO SUPLEMENTARIO
PARA RESOLVER CONTROVERSIAS
TRIBUTARIAS EN PERÚ
Mónica Byrne Santa María1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Antecedentes del PAM.- 3. Definición y Natu-

raleza del PAM.- 4. La Acción 14 del Plan BEPS.- 5.Ámbito de aplicación de un
PAM.- 6.Casuística Internacional.- 7. Normativa Interna que regule el PAM en
Perú.- Conclusiones y Recomendaciones.- 8. Conclusiones y recomendaciones.- 9.
Bibliografía.
RESUMEN: La presente ponencia analiza el Procedimiento de Acuerdo Mutuo (en

adelante, PAM) en el Perú como un mecanismo suplementario para resolver con-
troversias tributarias de doble imposición, principalmente respecto al Impuesto a
la Renta.
El resultado del análisis muestra que el Estado Peruano aún tiene que tomar deci-
siones y emitir normas que regulen el PAM para que los contribuyentes tengan ga-
rantizado su derecho a utilizar dicho procedimiento. En efecto, si bien actualmente
el Perú tiene Convenios para Evitar la Doble Imposición vigentes con diversos paí-
ses y en ellos se incluye una cláusula de PAM, existe incertidumbre respecto a cómo
utilizar dicho mecanismo.
Dicha incertidumbre trae como consecuencia que los contribuyentes actualmente

no puedan defenderse debidamente ante una determinación de la Administración
Tributaria peruana que tenga como resultado una doble imposición, pues no con-
sidera los efectos que tiene ésta en otro Estado.
1
Consejera en Tributación y Fiscalidad Internacional en el Estudio Miguel Mur Abogados y
Profesora de los cursos de Impuesto a la Renta Empresarial y de Tributación Internacional
en la Maestría en Tributación y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Se ha desempe-
ñado como Gerente Senior de PWC y EY. Asimismo, ha sido Directora General de Política
de Ingresos Públicos, Negociadora de Convenios para evitar la Doble Imposición Interna-
cional y Vocal del Tribunal Fiscal. Es Master en Política Tributaria por la Universidad de
Bath (UK) y Visiting Scholar del Programa de Tributación Internacional de la Universidad
de Harvard (EE.UU).

Ponencia Individual
Actualmente los contribuyentes se encuentran desprotegidos por el sistema cuando,

por ejemplo, se realiza un ajuste de ingresos gravables por precios de transferencia
por la acción unilateral de la Administración Tributaria peruana sin que se tome
en cuenta los efectos que pudiera ocasionar dicho ajuste al contribuyente en otra
jurisdicción.
En este contexto, existen recomendaciones que han sido desarrolladas por organis-
mos internacionales, las cuáles el Perú debería seguir, para que así la autoridad
competente (o su representante como lo puede ser la administración tributaria) se
encuentre preparada en el corto plazo para atender las solicitudes de inicio del
PAM considerando la experiencia internacional sobre el tema.
Como hemos podido observar, uno de los problemas principales es como el PAM
va a implementarse en relación con otros procedimientos tributarios que ya tiene
el Sistema Tributario Peruano como lo es la Reclamación.
Estos temas se explican y se abordan en la presente ponencia, concluyendo que el

PAM en el Perú debe ser implementado a la brevedad como un procedimiento efec-
tivo de solución de la doble imposición dentro del marco de los Convenios para
Evitar la Doble Imposición.
1. INTRODUCCIÓN
El número y complejidad de las fiscalizaciones de la Superintendencia Nacional

de Administración Tributaria (SUNAT) sigue en aumento. Las empresas multi-
nacionales que tienen subsidiaras en Perú son las más auditadas como conse-
cuencia de la implementación por el Gobierno Peruano de las medidas BEPS
(Base Erosion and Profit Shifting), introducidas por la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). En los últimos años, estas
medidas vienen siendo adoptadas por el Perú dentro de su política de ser un
país miembro de dicho organismo internacional siguiendo a países como Chile
y Colombia.
Es de conocimiento público que el 25 de enero del presente año, el Consejo de

la OCDE decidió iniciar las conversaciones para la adhesión de Perú a los valores,
a la visión y a las prioridades reflejadas en la Declaración de la Visión del 60º
Aniversario de la OCDE y en la Declaración del Consejo Ministerial de 2021. En
esta línea, los 38 países miembros de la OCDE adoptaron el 10 de junio de 2022
la Hoja de Ruta para la Adhesión de Perú a la Convención de la OCDE en la que
se establecen los términos, las condiciones y el proceso para su adhesión.2
2
Ver <https://www.oecd.org/latin-america/paises/peru/>.

Mónica Byrne Santa María
Esta tendencia, en nuestra opinión, se debe complementar con medidas que

garanticen la certeza y previsibilidad para las empresas frente al aumento de los
riesgos de controversias que suscitan estas medidas. Una de estas medidas,
como vamos a detallar más adelante en esta ponencia, es la implementación
efectiva del PAM para la solución de conflictos.
En este sentido, la acción 14 del Plan de Acción BEPS justamente se emitió para
estos efectos y, tiene por principal objetivo mejorar la eficacia del PAM en la
resolución de controversias relacionadas con la aplicación de los Convenios para
Evitar la Doble Imposición Tributaria, incluyendo los temas de ajustes de precios
de transferencia debido a que éstos frecuentemente derivan en temas de doble
imposición.
El Perú cuenta actualmente con ocho Convenios para Evitar la Doble Imposición
Tributaria y todos ellos incluyen una cláusula PAM como una medida de solu-
ción de conflictos,3 la cual sigue el Modelo de la OCDE para la celebración de los
Convenios para evitar la Doble Imposición y el intercambio de información entre
administraciones tributarias (CDI). Dos de ellos, los suscritos con Canadá y
Chile, incluyen una cláusula arbitral en caso las autoridades competentes no
puedan llegar a un acuerdo.
Además se debe tener en cuenta que el Perú en Junio de 2018 se adhirió con
determinadas reservas a la Convención Multilateral para aplicar las medidas re-
lacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases impo-
nibles y el traslado de beneficios (Multilateral),4 la cual incluye una revisión de
la cláusula de los CDI sobre el PAM por lo que los CDI suscritos por Perú se irán
actualizando en forma paulatina en la medida que los países suscritores de di-
chos convenios ratifiquen también dicha convención.
En efecto, el Multilateral es un tratado internacional que refleja un acuerdo de

voluntades celebrado por escrito entre Estados; el cual, tiene la particularidad
que afecta convenios bilaterales previamente suscritos. Sin embargo, se debe
tener en cuenta que el Convenio Multilateral suscrito por el Perú todavía no
está vigente, debido a que el mismo aún no es parte del derecho interno y, por
lo tanto, su aplicación no es automática.
No olvidemos que dicho tratado tiene que cumplir con lo dispuesto en el Capí-
tulo II del Título II de la Constitución Política del Perú vigente, el cual establece
3
Actualmente en el Perú se encuentran vigentes los CDI suscritos con Brasil, Canadá, Chile,
Corea, Japón, México, Portugal y Suiza.
4
Ver Resolución Suprema Nº 119-2018-RE.

Ponencia Individual
que los tratados celebrados por el Estado y en vigor forman parte del derecho
nacional.
De otro lado el artículo 56 de la Constitución citada, ordena que los tratados

deben ser aprobados por el Congreso antes de su ratificación por el Presidente
de la República, cuando éstos crean, modifican o suprimen tributos; los que
exigen modificación o derogación de alguna ley; y los que requieren medidas
legislativas para su ejecución.
Por lo señalado anteriormente podemos concluir que a la fecha el Multilateral

no ha modificado ningún CDI suscrito por el Perú.
Por último, según la Resolución Ministerial Nº 383-2021-EF/10 vigente a partir

del 1 de enero de 2022, se designó al Superintendente Nacional de Aduanas y
de Administración Tributaria como representante autorizado del Ministro de
Economía y Finanzas, para ejercer la función de autoridad competente del PAM
previsto en los convenios para evitar la doble tributación y para prevenir la eva-
sión fiscal en vigor, así como en los que entren en vigor con posterioridad a la
publicación de la presente Resolución.5
Dicho esto, hay que entender y explicar el origen del PAM y en que consiste
dicho procedimiento para luego identificar los pasos que debe seguir el Perú con
el objetivo de implementar dicho procedimiento para asegurar su utilización por
todos los contribuyentes que se encuentren en una situación de doble imposi-
ción tributaria y sean beneficiarios de un CDI.
2. ANTECEDENTES DEL PAM
El PAM tiene su origen en la Sociedad de las Naciones creada por el Tratado de

Versalles en 1919. En 1927 se propuso un Modelo de Convenio para evitar la
Doble Tributación en el cual ya se incluía una cláusula de solución de contro-
versias.
Un poco más tarde en 1948 la Organización Europea para la Cooperación Eco-
5
Los considerandos de esta resolución mencionan como sustento de la designación de
SUNAT como representante autorizado del Ministro (i) el hecho que el Perú tiene ocho
CDI suscritos y en vigor que regulan el mecanismo de resolución de controversias deno-
minado procedimiento de acuerdo mutuo para resolver las controversias relativas a la apli-
cación e interpretación de sus disposiciones entre las autoridades competentes de los Es-
tados Contratantes de los CDI (ii) Asimismo, establece que considerando que la SUNAT
cuenta con la información necesaria y el personal especializado requerido para designar los
procedimientos de acuerdo mutuo, corresponde designar al Superintendente Nacional de
Aduanas y de Administración Tributaria como representante autorizado.

nómica planteó una cláusula con un contenido similar a la cláusula PAM que
contiene actualmente el Modelo OCDE para la celebración de los CDI.
Sin embargo, como adelantamos anteriormente la redacción de la cláusula PAM

de los CDI suscritos por Perú sería modificada por la adhesión al Multilateral por
los países (incluido Perú en el 2018) como sigue:
Artículo 25 CDI Perú Chile Artículo 16 Multilateral

Artículo 25 – Procedimiento de Acuerdo Artículo 16 – Procedimiento amistoso
Mutuo
1. Cuando una persona considere que las 1. Cuando una persona considere que las
medidas adoptadas por uno o por am- medidas adoptadas por una o por am-
bos Estados Contratantes implican o bas Jurisdicciones contratantes impli-
pueden implicar para ella una imposi- can o pueden implicar para ella una im-
ción que no esté conforme con las dispo- posición que no esté conforme con las
siciones del presente Convenio, con in- disposiciones del Convenio fiscal com-
dependencia de los recursos previstos prendido, con independencia de los re-
por el derecho interno de esos Estados, cursos previstos por el derecho interno
podrá someter su caso a la autoridad de esas Jurisdicciones contratantes, po-
competente del Estado Contratante del drá someter su caso a la autoridad com-
que sea residente o, si fuera aplicable el petente de cualquiera de las Jurisdiccio-
párrafo 1 del Artículo 24, a la del Es- nes contratantes. El caso deberá plan-
tado Contratante del que sea nacional. tearse dentro de los tres años si-
guientes a la primera notificación de
la medida que implique una imposi-
ción no conforme con las disposicio-
nes del Convenio fiscal compren-
dido.
2. La autoridad competente, si la reclama- 2. La autoridad competente, si la reclama-
ción le parece fundada y si no puede por ción le parece fundada y no puede por
sí misma encontrar una solución satis- sí misma llegar a una solución satisfac-
factoria, hará lo posible por resolver la toria, hará lo posible por resolver la
cuestión mediante un procedimiento de cuestión de mutuo acuerdo con la auto-
acuerdo mutuo con la autoridad com- ridad competente de la otra Jurisdicción
petente del otro Estado Contratante, a contratante a fin de evitar una imposi-
fin de evitar una imposición que no se ción que no se ajuste al Convenio fiscal
ajuste a este Convenio. comprendido.
El acuerdo alcanzado será aplicable
independientemente de los plazos
previstos por el derecho interno de
las Jurisdicciones contratantes.

Ponencia Individual
3. Las autoridades competentes de los Es- 3. Las autoridades competentes de las Ju-
tados Contratantes harán lo posible por risdicciones contratantes harán lo posi-
resolver las dificultades o las dudas que ble por resolver de mutuo acuerdo las
plantee la interpretación o aplicación dificultades o dudas que plantee la in-
del Convenio mediante un procedi- terpretación o aplicación del Convenio
miento de acuerdo mutuo. fiscal comprendido.
También podrán consultarse para
eliminar la doble imposición en los
casos no previstos en el Convenio fis-
cal comprendido.
4. Las autoridades competentes de los Es-
tados Contratantes podrán comuni-
carse directamente a fin de llegar a un
acuerdo en el sentido de los párrafos an-
teriores.
5. Si surge una dificultad o duda acerca de
la interpretación o aplicación de este
Convenio, que no pueda ser resuelta por
las autoridades competentes de los Esta-
dos Contratantes, el caso podrá, si las
autoridades competentes lo acuerdan,
ser sometido a arbitraje. El procedi-
miento será acordado entre los Estados
Contratantes por medio de notas que se-
rán intercambiadas a través de los ca-
nales diplomáticos.
Solo a manera de ejemplo en el cuadro de líneas arriba se compara el texto del

PAM del CDI Perú Chile y el texto modificado por el Multilateral y, nos hemos
permitido resaltar los cambios pertinentes, con la finalidad de mostrar las dife-
rencias que habría cuando en el futuro el Multilateral entre en vigencia y modi-
fique los CDI suscritos por Perú.
De esta forma, el contribuyente puede someter su caso, debidamente susten-

tado, ante la Autoridad Competente de cualquiera de los Estados Contratantes
de los CDI suscritos por un país.
Sin embargo, se debe tener en cuenta que el Perú al adherirse al Multilateral se

ha reservado6 lo siguiente:
6
El Multilateral permite a los Estados que se adhieran a este a formular reservas a la aplica-
ción del PAM tal como lo establece en el punto 5 párrafo a) del artículo 16.

(…) a) a no aplicar la primera frase del apartado 1 a sus Convenios fis-

cales comprendidos alegando que su intención es cumplir el estándar mí-
nimo para la mejora de la resolución de controversias conforme al Pa-
quete BEPS de la OCDE/G20 (…)
En el punto 4 explicaremos en que consiste el estándar mínimo.
3. DEFINICIÓN Y NATURALEZA DEL PAM

Un PAM es un procedimiento suplementario de resolución de disputas en ma-
teria tributaria. En este sentido este procedimiento es una garantía que tienen
los contribuyentes para que las autoridades competentes de cada país (autori-
dades fiscales como son la SUNAT o representantes del Ministerio de Economía
y Finanzas o similares) acuerden la tributación transfronteriza de transacciones
o situaciones específicas con el fin de solucionar los conflictos que pudieran
surgir en beneficio de los contribuyentes afectados y, para ello la cláusula PAM
demanda que dichas autoridades competentes realicen sus mejores esfuerzos
en llegar a una solución que evite la doble imposición.
Es un procedimiento suplementario debido a que este se puede solicitar con

independencia de los otros recursos previstos por el derecho interno de los Es-
tados Contratantes. Esto es, el PAM no es un procedimiento que dependa de
la finalización de otros como puede ser una reclamación, apelación u otro re-
curso tributario (o no tributario). Y como vamos a analizar más adelante en el
caso de Sifto Canada Corporation, la resolución de un PAM debe tener efectos
incluso cuando una Administración Tributaria no ha realizado la verificación de
la determinación de algunos o todos los elementos de la deuda tributaria en un
proceso de fiscalización o revisión de la posición del contribuyente.
Este proceso se viabiliza y se habilita en virtud de la suscripción de un Convenio

para evitar la Doble Imposición Internacional, para que los países que son parte
de dicho acuerdo puedan resolver los casos que involucran a sus contribuyentes
cuando hay disputas relacionadas con transacciones transfronterizas entre los
países.
Los contribuyentes, tanto individuos como empresas, tienen el derecho de so-

licitar un PAM en el país en el que residen. Por otro lado, la autoridad corres-
pondiente se encuentra obligada a estudiar el caso y realizar todos sus esfuerzos
para encontrar una solución a la controversia planteada en conjunto con la otra
autoridad competente que tiene que intervenir también en este conflicto si-
guiendo el principio de buena fe en la interpretación de los tratados según la
Convención de Viena sobre el derecho de los tratados.7
7
U.N. Doc A/CONF.39/27 (1969), 1155 U.N.T.S. 331, entro en vigor el 27 de enero de 1980.

Ponencia Individual
Se debe recordar que según la norma 31, Regla general de interpretación de di-
cha Convención,
(…) un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido co-

rriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto8 de
estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
En principio, según los objetivos que se plantean en un PAM el contacto entre

las autoridades competentes debe ser directo sin la intervención de los minis-
terios ni otros organismos diplomáticos como por ejemplo el Ministerio de Re-
laciones Exteriores. Y como fluye de su texto, la cláusula del PAM indica que
las autoridades competentes tienen que realizar sus mejores esfuerzos para lle-
gar a una solución que evite la doble imposición, de tal manera que el contribu-
yente tenga la garantía de poder beneficiarse del CDI eliminando (o reduciendo
la Doble Imposición Tributaria).
Si bien la cláusula no indica cuáles son los conflictos que pueden ser materia de
un PAM, la práctica internacional muestra que no existen requisitos mínimos
sobre los temas que pueden someterse a dicho procedimiento ni establece res-
tricciones o límites por la materialidad del monto de impuestos en discusión.
En efecto, el párrafo 4 del artículo 16 del Multilateral señala que:
La primera frase del apartado 1 se aplicará (…) cuando una persona con-
sidere que las medidas adoptadas por una o por ambas Jurisdicciones
contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no
esté conforme con las disposiciones del Convenio fiscal comprendido, (…)
incluyendo aquellas disposiciones conforme a las que cuando el caso re-
caiga en el ámbito de lo dispuesto en un Convenio fiscal comprendido en
relación a la no discriminación por razón de nacionalidad, el caso pueda
presentarse a la Autoridad competente de la Jurisdicción contratante de
la que sea nacional.
Como se puede observar el ámbito de aplicación el PAM comprende cualquier

controversia que tenga como consecuencia una imposición que vaya en contra
de las disposiciones de un CDI. Los casos más comunes son los que se detallan
en el punto 5 de esta ponencia.
8
Para los efectos de la interpretación de un tratado. el contexto comprenderá, además del
texto, incluidos su preámbulo y anexos:
a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes
con motivo de la celebración del tratado:
b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del
tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado;

Adicionalmente, se debe tener en cuenta que un PAM no es obligatorio para las

partes, esto es solo se exige que los Estados realicen sus mejores esfuerzos en
la solución del conflicto que se plantea. Sin embargo, se debe tomar en cuenta
que el nuevo estándar recomendado por la Acción 14 del Plan de Acción BEPS
si contempla el arbitraje como una forma adicional y por defecto en la solución
del conflicto.
Finalmente, se debe tener en cuenta un tema muy relevante como es que la

autoridad competente debe actuar en su función en forma independiente a la
posición del contribuyente o de la Administración Tributaria. Por esta razón, si
bien el Ministro de Economía y Finanzas ha delegado a la SUNAT en Perú para
que lo represente en los procedimientos PAM, para garantizar su independencia
en su función de autoridad competente debería crear una unidad especializada
e independiente que efectivamente garantice su autonomía frente a la propia
Administración.
4. LA ACCIÓN 14 DEL PLAN BEPS
Los cambios recientes en el PAM, debido a la adopción de los países de los

estándares mínimos según lo dispuesto por la Acción 14 del Plan de Acción
BEPS y la adhesión del Convenio Multilateral de la OCDE para Implementar Me-
didas Relacionadas con los Tratados Tributarios para Prevenir BEPS (Multilate-
ral), deberían mejorar tanto el acceso como la eficacia del PAM.
De acuerdo con las nuevas reglas, los países deben comprometerse a resolver
los casos de PAM dentro de un plazo promedio de 24 meses.
Se aconseja a las empresas multinacionales que se enfrentan a controversias

relativas a transacciones transfronterizas que consideren de manera proactiva
el uso del PAM (así como otros mecanismos alternativos de solución de con-
troversias, como los acuerdos bilaterales de fijación anticipada de precios -
APA), cuando estén disponibles, mientras que al mismo tiempo persiguen otras
opciones bajo las vías nacionales habituales.
Las normas mínimas de la Acción 14 del Plan de Acción BEPS de la OCDE/G20

son las siguientes:
– Plazo de resolución de 24 meses, Disposición obligatoria de arbitraje vin-

culante fomenta la resolución bilateral de casos de PAM.
– Una mayor interacción entre las autoridades competentes como resultado

de las preocupaciones de BEPS.

Ponencia Individual
– El proceso de revisión por pares de la OCDE alienta a las autoridades com-

petentes a aceptar y resolver el caso PAM.
– Propuesta de Directiva sobre el Mecanismo de Resolución de Disputas por

Doble Imposición en la Unión Europea.
– Recomendación de someter a arbitraje en el supuesto que no se obtenga

una solución en un PAM. Esto debido a que es probable que los países que
adopten arbitrajes se enfrenten a una presión aún mayor para resolver los
casos de PAM, porque los casos no resueltos estarán sujetos a un arbitraje
vinculante.
Como se puede observar, se proponen normas para efectos que el PAM sea más
eficaz en el futuro a medida que las autoridades competentes interactúen más
estrechamente y se espera que las reuniones y conferencias relacionadas con el
PAM, que tienen lugar a nivel internacional, amplíen y fortalezcan las relaciones
bilaterales con las autoridades competentes.
Además, como parte de la Acción 14, en la OCDE existe el compromiso de alen-

tar a las autoridades competente para aceptar casos y resolverlos rápidamente
dado el proceso de revisión y monitoreo por un comité especial de pares que las
autoridades competentes de los Estados vienen experimentando.
El Perú se ha obligado a adoptar este estándar mínimo como lo han hecho otros
países de la región.
5. ÁMBITO DE APLICACIÓN DE UN PAM
El PAM se puede utilizar para resolver una amplia gama de disputas y para ob-
tener una variedad de beneficios para los contribuyentes. Un PAM puede ser
invocado por los contribuyentes para que un país pueda eliminar, por acuerdo
con el otro país, casos de doble imposición derivados de las acciones de la au-
toridad fiscal en el otro país. Entre dichos casos están los siguientes:
a. Precios de Transferencia
En esta línea, en un contexto de las diferencias en materia de precios de trans-

ferencia, tal como lo establece el artículo 9 del CDI un PAM puede ser invocado
por los contribuyentes para resolver la posible doble imposición derivada de un
ajuste por transferencia de precios iniciado por un país con la finalidad de cum-
plir el principio de libre concurrencia o plena competencia. Cuando los contri-
buyentes enfrentan dicha situación pueden solicitar un PAM en su país de resi-
dencia, para así resolver la doble imposición que puede surgir.

En primer lugar, el país de residencia tendría que considerar proporcionar un

ajuste para que haya coherencia con el principio de libre competencia que ex-
plique el valor de mercado de una transacción. Si el país residente no está de
acuerdo con proporcionar un ajuste correspondiente, puede invocar el PAM en
un intento de resolver esta doble imposición de común acuerdo con el otro país.
El PAM también es una herramienta que se utiliza, en muchos países, como

base para iniciar acuerdos bilaterales de precios anticipados (APAs). En este
enfoque, los contribuyentes toman medidas proactivas y pasos para asegurar el
acuerdo de dos países sobre los precios de transferencia que aplican a sus
transacciones transfronterizas.
Como se observa se utiliza un PAM en este contexto como herramienta para la

prevención de la transferencia disputas de precios.
b. Conflicto de la doble Residencia de Personas
El PAM puede ser invocado por un contribuyente con un conflicto de doble re-
sidencia para determinar qué país tiene derecho a imponer un impuesto como
país de residencia de un mismo contribuyente. En tales casos, las autoridades
pueden llegar a un acuerdo, al amparo de un PAM, sobre cual país es donde
reside el contribuyente. Esto con la finalidad de determinar qué país tiene po-
testad tributaria y, de ser ambos (porque uno de ellos es un país que tiene de-
rechos a gravar por ser fuente de una renta), comprometer al país residente a
proporcionar un método de alivio de la doble imposición.
c. Atribución de rentas a establecimientos permanentes
Un PAM puede utilizarse también para discutir si una empresa no residente ha

incurrido en un supuesto de Establecimiento Permanente o no de acuerdo con
el artículo 5 del CDI; o, existiendo un lugar fijo de negocios, por ejemplo, se han
imputado ingresos en exceso a dicho establecimiento lo que está en contra de
lo establecido en el CDI.
d. Aplicación de tasas reducidas de los CDI
Los tratados fiscales como lo es un CDI ofrecen protección a los contribuyentes

prohibiendo o limitando la capacidad de un país para gravar los ingresos de de-
terminadas transacciones transfronterizas, esto es su potestad tributaria. Si la
determinación de una deuda tributaria por un país, en virtud de su legislación
interna, es contraria a los compromisos del tratado, los contribuyentes pueden
solicitar un PAM para hacer cumplir la prohibición o limitación del tratado a
gravar determinada renta con la finalidad de evitar la doble imposición.

Ponencia Individual
Esto puede suceder cuando un país aplica retenciones en la fuente sobre ciertos
ingresos conforme a su norma interna, pero dicha potestad tributaria no puede
ejercerse o, cuando las tasas de los impuestos exceden los permitidos por el CDI.
e. Otros casos
Por último, también un PAM puede resolver conflictos cuando un contribuyente

se siente discriminado o se le aplica una norma antiabuso que no corresponde
incluyendo otros como son problemas de interpretación del CDI (PAM interpre-
tativo) en general o entendimientos distintos por parte de los países respecto a
la caracterización de determinado tipo de renta y, por ende, su tratamiento con-
forme al Convenio.
6. CASUÍSTICA INTERNACIONAL
Un ejemplo internacional que muestra la utilización del PAM por los contribu-
yentes es el caso de Sifto Canada Corporation (Sifto),9 el cual fue resuelto por el
Tribunal Fiscal de Canadá y concluyó que una decisión de un PAM primaba
frente a las determinaciones del Impuesto a la Renta realizadas por la Adminis-
tración Tributaria luego de fiscalizar a la empresa.
Sifto era una empresa que operaba la mina de sal subterránea más grande del
mundo, ubicada en Ontario (Canadá) y en el desarrollo de su negocio vendió el
50% de la sal de roca que producía a otra corporación estadounidense, que era
una empresa vinculada a ella, llamada North American Salt Company (NASC).
Sobre la base de un nuevo informe sobre precios de transferencia preparado por

sus asesores, Sifto y NASC llegaron a la conclusión de que el precio de transfe-
rencia que se había utilizado para determinar las ventas de sal de roca entre los
años 2002 a 2006 había sido inferior a valor de mercado.
Como resultado, Sifto declaró en forma voluntaria los ingresos adicionales por
las ventas de sal de roca a NASC en los años 2002 a 2006. La Administración
Tributaria de Canadá sin iniciar una fiscalización al contribuyente, aceptó el re-
porte de los mayores ingresos. Sin embargo, este ajuste efectuado por Sifto
generó una doble imposición económica en Estados Unidos, para Sifto en Ca-
nadá (debido a que la Administración la fiscalizó posteriormente determinando
un mayor ingreso al rectificado) y para NASC en los Estados Unidos también.
En consecuencia, ambas empresas en sus respectivos Estados solicitaron a las
9
Ver case 2017 TCC 37 del 10 de Marzo de 2017 Canadá - Sifto Canada Corp. v. Her Ma-
jesty the Queen, 10 March 2017.

autoridades fiscales la eliminación de la doble imposición en virtud de los ar-

tículos 9 y 26 del CDI suscrito entre Canadá y Estados Unidos. Por un lado, el
artículo 9 del citado CDI, que sigue el artículo 9 del Modelo de la OCDE para la
celebración de CDI, establece que cuando un Estado debe realizar un ajuste de
los beneficios de una persona vinculada cuando en el otro Estado se efectúa un
ajuste inicial de precios de transferencia.
De otro lado, el artículo 26 del Tratado establece un PAM similar al del artículo
25 del Modelo de la OCDE, y este establecía como mecanismo de solución un
arbitraje vinculante obligatorio si las autoridades competentes, habiéndose es-
forzado por llegar a un acuerdo, no logran hacerlo.
Resulta interesante en este caso el procedimiento que siguieron las autoridades

competentes como sigue:
– En agosto de 2008, las autoridades fiscales de Estados Unidos, después de

recibir la solicitud de PAM por parte de NASC, notificaron una carta a la
Autoridad Competente Canadiense, pidiéndole que proporcionara detalles
de su posición con respecto a los ajustes para que se pudieran evaluar el
tema a efectos de considerar el alivio de la doble imposición económica.
– En dos comunicaciones de fecha 20 de noviembre de 2008 y 16 de febrero

de 2009, las autoridades fiscales canadienses respondieron a dicha solicitud
indicando que el ajuste era el resultado de la rectificación voluntaria que
había realizado Sifto reconociendo mayores ingresos gravados pero que di-
cha determinación no había sido debidamente auditada.
– El 11 de mayo de 2010, un analista de la Autoridad Competente de los

Estados Unidos se puso en contacto con sus pares en Canadá para infor-
marles que ellos implementarían medidas para evitar la doble imposición de
las empresas, siempre que ambas autoridades en conjunto fiscalizaran el
ajuste (i.e. método comparable) que el contribuyente había basado su de-
claración voluntaria. Poco tiempo después Canadá por si sola inició una
fiscalización de precios de transferencia.
– Al tomar conocimiento de la fiscalización de Sifto en Canadá la Autoridad

Competente de Estados Unidos respondió que debido a que el proceso de
auditoría podía prolongarse, el contribuyente quedaría expuesto a las con-
secuencias de la doble imposición durante un lapso de tiempo importante
por lo que informó que no aceptaría un método comparable de precios de
transferencia distinto de aquel en el que el contribuyente fundamentó su
declaración voluntaria en el caso que se iniciara otro MAP, como resultado
de la fiscalización de la Administración Tributaria de Canadá. Sin perjuicio

Ponencia Individual
de este argumento, también observó que pronto iba a vencer el plazo para
que el contribuyente pudiera invocar un arbitraje vinculante obligatorio y
como resultado sería imposible suspender el PAM hasta que finalizara la
fiscalización. En conclusión, la Autoridad Competente de Estados Unidos
decidió aceptar los ajustes voluntarios de los ingresos de Sifto en Canadá
según el acuerdo mutuo regulado por el artículo 26 del CDI suscrito entre
Canadá y Estados Unidos.
– Sin embargo y a pesar de la posición de Estados Unidos, la autoridad fiscal

de Canadá continuó con la fiscalización de precios de transferencia y deter-
minó un ajuste de los ingresos afectos de Sifto (adicional al rectificado vo-
luntariamente).
– El contribuyente apeló la determinación efectuada sosteniendo que los años

en controversia estaban sujetos a un acuerdo vinculante que fijaba el precio
de transferencia de la sal de roca para los años 2004 al 2008. Sin embargo,
la autoridad fiscal de Canadá alegó que el acuerdo era únicamente para pro-
porcionar alivio de la doble imposición pero que este no había determinado
el precio de transferencia de la sal de roca. Asimismo, indicó que en ningún
momento había suscrito un acuerdo de liquidación con el contribuyente y,
que cualquier acuerdo no era vinculante para las autoridades fiscales, de-
bido a que ellos tenían la obligación de auditar a los contribuyentes de con-
formidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Como se puede observar, la controversia que el Tribunal Fiscal de Canadá debía

resolver era si la Administración Tributaria de Canadá podía o no auditar por sí
sola al contribuyente a pesar de que el valor de mercado de la venta de roca
estaba siendo acordado en el contexto de un PAM entre las autoridades com-
petentes de los Estados Unidos y Canadá.
El Tribunal Fiscal opinó de manera distinta a la Autoridad Tributaria de Canadá

y concluyó que un acuerdo fijaba necesariamente el precio de transferencia de
la sal de roca, que las autoridades fiscales canadienses habían celebrado un
acuerdo de liquidación con el contribuyente y que el acuerdo MAP había sido
notificado y que este acuerdo era vinculante según las normas nacionales e in-
ternacionales.
Es interesante la opinión del Tribunal Fiscal en el sentido que el PAM no sólo

tenía por objeto eliminar la doble imposición, sino que también para lograr este
fin debía establecer el precio de la sal de roca, porque el acuerdo mutuo previsto
en el artículo 26 del acuerdo estaba vinculado al ajuste inicial de los precios de
transferencia previsto en el artículo 9, apartado 1, del CDI y a la disposición del
ajuste correspondiente en virtud del artículo 9, apartado 3, del mismo acuerdo.

Por esta razón, el Tribunal agregó que en realidad cuando la Autoridad Compe-
tente de Canadá presentó el documento de su posición a Estados Unidos, dicha
autoridad estaba necesariamente adoptando su decisión respecto a los ajustes
en los ingresos del apelante, pues dicha conducta estaba en línea con lo dispues-
to por el párrafo 1 del Artículo IX del CDI. Para el Tribunal la Autoridad Com-
petente de Canadá analizó los ajustes voluntarios del contribuyente y llegó a la
conclusión de que estaba de acuerdo con ellos. Por lo tanto, el párrafo 3) del
artículo IX exigía que Estados Unidos procediera a realizar un ajuste también.
En consecuencia, se puede concluir que, si bien el acuerdo mutuo no se refería

a un precio de transferencia específicamente, el acuerdo previsto en el artículo
26 del CDI fijó necesariamente este precio de transferencia en la medida en que
su propósito y resultado fuera eliminar la deuda tributaria no conforme con el
CDI por un ajuste de los precios de transferencia en virtud del artículo 9 del
mismo acuerdo.
El caso de Sifto descrito en el punto anterior muestra que en Perú aún se tiene
mucho camino que recorrer para poder otorgar las garantías que un PAM puede
ofrecer a los contribuyentes para evitar la doble imposición.
7. NORMATIVA INTERNA QUE REGULE EL PAM EN PERÚ
Por un lado, el proceso para iniciar un PAM es complejo. Por otro, la mayoría
de los países no solo han designado las autoridades competentes que se ocupan
de las solicitudes de PAM iniciadas por sus contribuyentes residentes en sus
respectivos países, sino que también han establecido las normas internas para
que la utilización del PAM sea viable y previsible para los contribuyentes.
Como mencionamos, si bien en el Perú recientemente se ha designado a la

SUNAT como autoridad competente en representación del Ministro de Econo-
mía y Finanzas, es probable que las autoridades de los Estados con los que el
Perú tiene suscrito un CDI exijan que se siga un determinado proceso y se pro-
porcione cierta información antes de aceptar una solicitud de PAM como son
los requisitos de admisibilidad. En el Perú aun no se ha regulado dicho proce-
dimiento.
Sin embargo, esto no debería significar que los contribuyentes deban esperar
para solicitar un PAM al cual tienen derecho por un Tratado como lo es un CDI,
más aún cuando actualmente la Administración Tributaria viene fiscalizando
transacciones transfronterizas que pueden suponer una doble imposición para
ellos.
Lo que debe entenderse en el caso del Perú, como principio básico entonces, es

Ponencia Individual
que el PAM es un mecanismo suplementario que los contribuyentes pueden

utilizar junto con los mecanismos habituales de resolución de disputas dispo-
nibles en virtud de la legislación nacional de cada país. En la mayoría de los
casos, esta vía adicional se debe aplicar en conjunto con los canales nacionales
para la resolución de disputas.
Para estos efectos, hay diversas aproximaciones que la OCDE recomienda para
que el MAP pueda ser coherente con otros procedimientos previstos en la le-
gislación doméstica como son:
(i) Se puede continuar con los procedimientos ya iniciados según la legislación

doméstica en cuyo caso se puede suspender el PAM.
(ii) Se puede continuar con el PAM y en simultáneo los procedimientos inter-

nos continúen.
(iii) Priorizar el PAM frente a otros procesos domésticos para lo cual el contri-
buyente deberá desistirse de estos últimos procesos para evitar que exista
contradicciones entre la resolución del PAM y otras acciones legales.
Un ejemplo en la región es Colombia, quien ha establecido una regulación es-

pecífica respecto al PAM mediante la Resolución Nº 0000085 del 21 de agosto
del 202010 la cual dentro de diversas normas ha elegido la tercera opción para la
armonización de los procedimientos y el PAM e incluye como incentivo para
que los contribuyentes opten por esta última vía que la autoridad competente
pueda disminuir los intereses y sanciones como parte del acuerdo que se tome
en dicho PAM, siempre que estos estén relacionados con los impuestos cubier-
tos.
Por otro lado, a pesar de que el número de casos de PAM en otros países, como
es el caso de México y Brasil van en aumento, en Perú sólo se ha reportado uno
desde el 2017 según datos de OCDE.11 Esto se debe principalmente a la falta de
comprensión del proceso PAM y a los obstáculos legales y prácticos que actual-
mente existen.
Entonces, la pregunta es qué debe hacer el Perú en el corto plazo. Para estos
efectos, tanto la OCDE y el CIAT12 han establecido acciones a implementar y
10
<https://www.dian.gov.co/normatividad/Normatividad/Resoluci%C3%B3n%20000085
%20de%2021-08-2020.pdf>.
11
<https://www.ciat.org/ciatblog-procedimientos-de-acuerdo-mutuo-como-mecanismo-
de-resolucion-de-disputas-de-precios-de-transferencia-en-latinoamerica/>.
12
Ibidem.

recomiendan como buenas prácticas que los países al emitir sus normas inter-
nas consideren los siguientes pasos:
1. El contribuyente debe presentar una solicitud y, en principio, la autoridad

competente que recibe la solicitud debería enviar una notificación a la otra
autoridad Competente involucrada sobre la solicitud del contribuyente con
los datos relevantes del caso (datos del contribuyente, ejercicios fiscales
cubiertos, breve descripción del caso, fecha de recepción, detalles de con-
tacto del oficial que maneja el caso, entre otros);
2. Una vez revisado el caso, bajo el supuesto de que cumple con los requisitos
para otorgar acceso a PAM, la Autoridad Competente receptora debe soli-
citar información adicional de ser necesario. De no requerirse información
adicional, debe realizarse un proceso de análisis;
3. Una vez analizado el caso, la Autoridad Competente debería poder dar una
solución al caso, es decir, aliviar o eliminar la doble imposición de acuerdo
a lo establecido en el CDI sea de forma unilateral o de lo contrario entrará
en un proceso de análisis con la otra Autoridad Competente;
4. Los elementos del análisis del caso y su resolución deben ser compartidos
y notificados a través de un documento que detalle y explique los argumen-
tos y bases de la posición asumida por la jurisdicción y los argumentos he-
chos por el contribuyente para facilitar la discusión con la otra Autoridad
Competente;
5. Al tener un consenso, la Autoridad Competente receptora de la solicitud

debe comunicar al contribuyente la solución del caso acordada (que no ne-
cesariamente es la propuesta realizada por el contribuyente), quien deberá
comunicar si está o no de acuerdo con esa solución.
6. Aunque las partes no están obligadas a llegar a un acuerdo, en algunos CDI

se incluye la figura el arbitraje como mecanismo para abordar las situacio-
nes en que ambas Autoridades Competentes no llegan por sí mismas a un
acuerdo sobre la solución del caso.
1. Un PAM es un procedimiento de resolución de disputas en materia tribu-

taria el cual es una garantía de los contribuyentes con el fin de solucionar
los conflictos que pudieran surgir en beneficio de los contribuyentes afec-
tados. Sin embargo, esta cláusula no es obligatoria para los países suscrip-
tores de CDI.

Ponencia Individual
2. El Estado Peruano debe emitir normas que regulen el PAM para que los
contribuyentes tengan garantizado su derecho a utilizar dicho procedi-
miento. Dichas normas deben tener en cuenta que es un mecanismo pro-
tector de los derechos de los contribuyentes por lo que deben velar que la
resolución de dichos PAM sea en forma independiente a la posición del
contribuyente o de la Administración Tributaria.
3. El ámbito de aplicación del PAM debe ser lo más amplia posible si se quiere
cumplir con el objetivo de resolver conflictos de doble imposición de los
CDI.
4. Es recomendable que las regulaciones del MAP permitan que dicho proce-
dimiento pueda coexistir con otros procedimientos previstos en la legisla-
ción, especialmente cuando la resolución del PAM no es obligatoria para el
Perú en los CDI que ha suscrito hasta el momento.
5. El caso internacional de Sifto muestra que la aplicación del PAM es compleja

pero que el Perú debería comprometerse en el corto plazo a utilizar dicho
procedimiento en forma eficiente para eliminar la doble imposición que se
puede producir en casos como los ajustes de precios de transferencia. De
otra manera, el PAM podría ser un procedimiento que no se aplique en
forma eficaz lo que perjudicaría a los contribuyentes.

9. BIBLIOGRAFÍA
MARKHAM, M. Seeking. “New Directions in Dispute Resolution Mechanisms:

Do we need a revised Mutual Agreement Procedure?”. January/February 2016.
En: Bulletin for International Taxation, Pág. 82.
PALAO, C. “New Spanish Regulation on the Mutual Agreement Procedure”.

July 2009. En: Bulletin for International Taxation, Pág. 273.
SALOM, J. and DUSS, P. September 2018. “The Mutual Agreement Procedure:

A Swiss Perspective on Aspects of Action 14 of the OECD/G20 Base Erosion
and Profit Shifting Iniciative”. En: Bulletin for International Taxation, Pág. 535.
VAN DER KLOK, Bert and ELSHOF, T. March/April 2009. “Transfer Pricing and
Mutual Agreement Procedures”. En: International Transfer Pricing Journal, Pág.
129.

LA DOBLE INSTANCIA EN EL
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO
TRIBUTARIO PERUANO:
OPORTUNIDADES DE MEJORA EN
BASE A LA LEGISLACIÓN
COMPARADA
Ricardo Carrasco Huamaní*

Nicolás Valverde Casas**
Ponentes Individuales
CONTENIDO: Introducción.- Regulación actual del procedimiento contencioso tri-

butario en el Perú.- Regulación de los procedimientos contenciosos en países de la
región.- Comentarios a la regulación de la doble instancia en el procedimiento
contencioso en base a la legislación comparada: oportunidades de mejora y posible
replanteo de regulación actual.- iniciativas legislativas insuficientes para solu-
cionar la problemática actual.- Conclusiones y Recomendaciones.- Bibliografía.
RESUMEN: La Administración Tributaria está en constante relación con el contri-

buyente por medio de diversos actos realizados por ambas partes. Por un lado, la
Administración realiza diversas actividades dentro de sus facultades, tales como
la fiscalización de la obligación tributaria o la imposición de sanciones adminis-
trativas de comprobarse la comisión de un hecho infractor; por otro lado, los con-
tribuyentes presentan solicitudes, determinan sus obligaciones tributarias y reali-
zan diversas actividades que los ponen en constante interacción con la Adminis-
tración. Sin embargo, la relación entre ambas no siempre se encuentra alineada y
se pueden generar discrepancias que conlleven a que se genere una controversia
que deba ser dilucidada.
Dicha controversia se resuelve dentro de lo que conocemos como el procedimiento

contencioso-tributario, uno de los tipos de procedimientos regulados por nuestro
Código Tributario, por medio del cual, los contribuyentes pueden discutir las deci-
siones emitidas por la Administración. En la actualidad dicho procedimiento cuen-
*
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Contador Público Titulado por la
misma Universidad. Asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado.
**
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado del Área Tributaria de
Miranda & Amado.

Ponencia Individual
ta con dos etapas por las cuales transitan los contribuyentes: Reclamación y Apela-
ción, siendo esta última la instancia definitiva en etapa administrativa.
Sin embargo, la forma en que se encuentra regulado el procedimiento y los proble-

mas actuales en relación con las controversias tributarias nos lleva a replantearnos
si realmente es necesario seguir contando con las etapas actualmente reguladas en
nuestro país.
Así, revisando la legislación comparada es posible apreciar que no todos los países
cuentan con una regulación de doble instancia administrativa tan marcada y que
por el contrario en la mayoría de los casos las etapas existentes son opcionales o
se ponen requisitos para acudir a una u otra. De igual forma, revisando la protec-
ción de los derechos del contribuyente a nivel constitucional, contar con una sola
instancia no afectaría los derechos de este.
Considerando todo ello, evaluar una posible modificación en la regulación del pro-
cedimiento contencioso tributario respecto a las etapas de este debería estar en
agenda del legislador a efectos de seguir mejorando la relación administración/
contribuyente y volviendo más efectiva la resolución de controversias tributarias.
INTRODUCCIÓN
Nuestra Constitución Política en el inciso 23 del artículo 2 señala que toda per-
sona tiene derecho a la “legítima defensa”. De igual forma el artículo 139 de la
Constitución reconoce también como parte de los principios y derechos de la
función jurisdiccional a no ser privado del derecho de defensa en ningún estado
del proceso y el derecho a la pluralidad de instancia.
Dichos principios y derechos han sido materia de pronunciamientos por parte

del Tribunal Constitucional en diversas sentencias. Así, por ejemplo, en el caso
del derecho de defensa se ha señalado que este no es exclusivo de la función
jurisdiccional, sino que también es aplicable en el ámbito administrativo. Una
muestra de ello es lo contenido en la sentencia recaída en el expediente Nº
07279-2013-PA/TC, donde se reconoce el derecho de defensa y se señala que
“en virtud de este se garantiza que los justiciables o administrados, en la protección
de sus derechos y obligaciones, cualquiera que sea su naturaleza (civil, penal, tri-
butaria, mercantil, laboral, etc.), no queden en estado de indefensión”.
Por otro lado, en lo que respecta a la pluralidad de instancia, el Tribunal Cons-

titucional en la sentencia recaída en el expediente Nº 010-2001-AI/TC señala
que “el derecho a la pluralidad de instancias no es un contenido esencial del dere-
cho al “debido proceso administrativo” –pues no toda resolución es susceptible de
ser impugnada en dicha sede–; pero sí lo es del derecho al debido proceso “judi-

Ricardo Carrasco Huamaní / Nicolás Valverde Casas
cial”, pues la garantía que ofrece el Estado constitucional de derecho es que las
reclamaciones de los particulares contra los actos expedidos por los órganos públi-
cos, sean resueltas por un juez independiente, imparcial y competente, sede ésta en
la que, además, se debe posibilitar que lo resuelto en un primer momento pueda ser
ulteriormente revisado, cuando menos, por un órgano judicial superior”.
El ámbito tributario no está ajeno a la protección y reconocimiento del derecho

de defensa el cual se materializa en los mecanismos que tienen los contribuyen-
tes para poder contradecir y discutir los actos que se emiten vinculados a las
diversas formas en que interactúan con la Administración Tributaria. Así, los
contribuyentes podrán discutir las decisiones de la administración ante la propia
entidad para que luego, si no consigue un resultado favorable, acudir a un tri-
bunal especializado.
De igual forma en materia tributaria también se ha discutido la doble instancia

y la forma en que esta se aplica dentro de los procedimientos administrativos
regulados por nuestro Código Tributario y la relación que tiene eso con los de-
rechos de los contribuyentes, en especial con el derecho de defensa.
Nuestro Código Tributario tiene una forma específica de regular los procedi-
mientos y, en particular, los procedimientos contenciosos, tanto así que, si bien
la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por la Ley Nº 27444,
se usa de forma supletoria, la mayoría de las normas y reglas de los procedi-
mientos se encuentran claramente establecidas en el Código. Sin embargo,
como toda norma legal, siempre está en constante cambio, análisis y adaptación
a las nuevas realidades y situaciones que se hayan presentado a lo largo de su
aplicación.
Así, el presente artículo busca realizar una revisión de la forma en que actual-
mente se viene regulando el procedimiento contencioso tributario en nuestro
país, en especial en lo que respecta a la aplicación de la doble instancia admi-
nistrativa para poder encontrar si existen oportunidades de mejora o si la forma
en que se encuentran regulados es la mejor. Para ello, se realizará una revisión
del funcionamiento de los procedimientos contenciosos en algunos países de la
región y de algunos datos relevantes respecto a cómo se llevan actualmente los
procedimientos en nuestro país.
REGULACIÓN ACTUAL DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO

TRIBUTARIO EN EL PERÚ
Para poder entender y tener claro cómo funciona el procedimiento contencioso

tributario, primero debemos revisar qué se entiende por procedimiento tributa-

Ponencia Individual
rio. Una definición adecuada es la establecida por Carmen del Pilar Robles al
señalar que se trata de “la secuencia de actos donde participan los administrados
y la Administración Pública para la formación del acto administrativo, que habrá
de producir efectos jurídicos individuales sobre los intereses, obligaciones o dere-
chos de los administrados”. (Robles:2018).
Esa secuencia de actos antes señalados no hace referencia necesariamente a una

controversia o discrepancia entre la administración y el administrado, sino que
se puede dar en diversos tipos de procedimientos que estén dirigidos a una de-
terminada finalidad.
Es así como nuestro Código Tributario en su artículo 112 ha regulado todos los
tipos de procedimientos tributarios que se pueden generar como parte de la
relación jurídico-tributaria: (i) Procedimiento de Fiscalización, (ii) Procedimiento
de Cobranza Coactiva, (iii) Procedimiento Contencioso-Tributario; y, (iv) Proce-
dimiento No Contencioso.
Como se puede apreciar, el Código Tributario regula diversos tipos de procedi-

mientos, incluyendo el Procedimiento Contencioso-Tributario.
Respecto al procedimiento Contencioso-Tributario, es importante primero te-

ner claro qué se entiende como “contencioso”. Así, la RAE lo ha definido como
un asunto, proceso o recurso sometido a conocimiento y decisión de los tribu-
nales en forma de litigio entre partes. Sin embargo, hay que tener en claro que
al tratarse de un procedimiento y no de un proceso, nos encontramos ante un
asunto que se resuelve en sede administrativa, donde la administración actúa
como juez y parte al ser esta la encargada de resolver la controversia.
Ahora, siendo que el procedimiento Contencioso-Tributario busca resolver y

generar los actos para dilucidar una controversia, siempre es bueno recordar la
definición clásica de controversia tributaria que en nuestro país fue establecida
en su momento por el Dr. Armando Zolezzi, el cual señalaba que “una contro-
versia tributaria es un procedimiento reglado de discusión minuciosa en una o más
fases sobre la determinación del tributo o la aplicación de sanciones, practicada
por la administración e impugnada por el contribuyente”. (Zolezzi:1967).
Teniendo de precedente la definición del Dr. Zolezzi, veamos cómo regula el pro-
cedimiento Contencioso-Tributario en la actualidad nuestro Código Tributario.
El Código Tributario regula el procedimiento contencioso en sus artículos 124 a

156, en donde de forma detallada se señalan las etapas, plazos, consecuencias,
etc. Cabe señalar que supletoriamente es de aplicación la Ley del Procedimiento
Administrativo General; sin embargo, debido a la particularidad de la materia

tributaria, casi la totalidad de la regulación se encuentra bien definida en el Có-

digo Tributario.
Así, en los artículos mencionados se señala en primer lugar cuáles son las etapas
del procedimiento Contencioso-Tributario, que son únicamente dos: (i) Recla-
mación ante la Administración Tributaria; y, (ii) Apelación ante el Tribunal Fis-
cal. Es decir, en nuestro país contamos con dos instancias administrativas para
poder cuestionar las decisiones de la administración tributaria vinculadas a la
determinación de la obligación tributaria, la aplicación de sanciones u otros te-
mas vinculados al cumplimiento de las obligaciones tributarias. Este esquema
de doble instancia está regulado de esa manera desde nuestro primer Código
Tributario del año 1966.
Cabe precisar que el código señala adicionalmente que, cuando la resolución

sobre las reclamaciones haya sido emitida por órgano sometido a jerarquía, los
reclamantes deberán apelar ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tri-
bunal Fiscal; sin embargo, en ningún caso podrá haber más de dos instancias
antes de recurrir al Tribunal Fiscal. De igual forma, el Código señala que se podrá
interponer una Apelación de Puro Derecho en el caso de aspectos sólo referidos
a la aplicación de normas y donde no hay hechos por probar.
Adicionalmente, el Código Tributario señala las reglas aplicables a ambas etapas

del procedimiento, regulando lo que respecta a la actividad probatoria dentro
del procedimiento, la facultad de reexamen, el desistimiento y la publicidad de
los expedientes. Cada uno de estos temas tiene su propia regulación; sin em-
bargo, no es materia del presente artículo entrar al detalle de cada uno de ellos
y solo mencionaremos los puntos relevantes de cada una de las etapas.
Respecto al Recurso de Reclamación este es la primera etapa por la que debe

pasar un contribuyente para poder cuestionar la decisión de la Administración.
Así, están facultados para interponer dicho recurso los administrados que se
vean afectados directamente por una decisión de la Administración que se ma-
nifieste por medio de un acto reclamable.
¿Cuáles son los actos reclamables según nuestro Código Tributario? Principal-
mente los siguientes:
1. Resolución de Determinación.
2. Orden de Pago.
3. Resolución de Multa.
4. Resolución que determina la Pérdida de Fraccionamiento.

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5. Resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, interna-

miento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento, así
como las resoluciones de multa que las sustituyan.
6. Resolución Denegatoria Ficta sobre un recurso no contencioso.
7. Las Resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución (Resolución
expresa o ficta denegatoria por haber operado, a opción del solicitante, si-
lencio administrativo negativo (45 días hábiles).
8. Otros actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda
tributaria.
El Recurso de Reclamación se presenta a través de un escrito fundamentado que

debe ser firmado por el contribuyente o por su representante legal y no necesi-
tará firma de abogado. La presentación del recurso deberá realizarse en un plazo
de 20 días hábiles. Vencido dicho plazo también se podrá presentar el recurso
de reclamación; sin embargo, su admisibilidad estará sujeto al pago de la totali-
dad de la deuda tributaria impugnada. La Administración cuenta con un plazo
general de 9 meses, existiendo casos particulares como la impugnación de san-
ciones de comiso de bienes (20 días) o la de resoluciones vinculadas a precios
de transferencia (12 meses).
Finalmente, el procedimiento de reclamación culmina con la emisión de una re-

solución administrativa por medio de la cual se resuelve la controversia y se
dispone si se declara fundado o infundado lo solicitado por el contribuyente.
Cabe señalar que, de no emitirse la resolución en el plazo legal establecido, el
contribuyente tiene la facultad de interponer un Recurso de Apelación contra la
resolución ficta denegatoria de la reclamación.
Ahora, en relación con el Recurso de Apelación, este da inicio a la segunda ins-

tancia en etapa administrativa y se discute lo resuelto por la Administración en
la etapa de reclamación. Este procedimiento se tramita ante la Administración
Tributaria, la cual es la encargada de elevarlo al Tribunal Fiscal que será el órgano
encargado de resolver el recurso en última instancia administrativa.
En general la apelación procede contra (i) las resoluciones que resuelven los re-
clamos, (ii) resolución ficta que desestima la reclamación, (iii) resoluciones que
resuelven resoluciones no contenciosas (excepto las de devolución), (iv) reso-
luciones de cumplimiento, etc.
Respecto a los temas formales de la apelación, esta debe ser presentada dentro
de los 15 días hábiles siguientes de la notificación de la resolución que resuelve
el reclamo y 30 días hábiles en el caso de resoluciones vinculadas a precios de

transferencia. Al igual que la reclamación, se deberá realizar por medio de un

escrito fundamentado. Si se presenta el recurso de apelación fuera del plazo
señalado anteriormente, se deberá realizar el pago de la deuda o proceder a pre-
sentar la correspondiente carta fianza para poder interponer el recurso de forma
extemporánea dentro del plazo de 6 meses.
En cuanto al plazo con el que cuenta el Tribunal Fiscal para resolver, este será
en general de 12 meses, sin embargo, en el caso de precios de transferencia será
de 18 meses y cuando se trate de resoluciones que resuelvan reclamos sobre
comiso de bienes o internamiento temporal de vehículos será de 20 días hábiles.
Ahora, a diferencia del Recurso de Reclamación, la apelación tiene ciertas carac-

terísticas particulares para tener en cuenta conforme a nuestro Código Tributario.
Por ejemplo, en el caso del Tribunal Fiscal, el apelante puede solicitar el uso de
la palabra al interponer el recurso y la Administración lo puede solicitar en el
documento mediante el cual eleva el expediente al Tribunal Fiscal. Así, el Tri-
bunal dispone una fecha y hora específica en la cual se exponen ante los vocales
de la sala asignada, los puntos relevantes del caso materia de controversia.
Por otro lado, en el caso del Recurso de Apelación, la Administración Tributaria

es considerada como parte del procedimiento, pudiendo ésta presentar medios
probatorios y demás actuaciones que correspondan.
Finalmente, se debe tener en cuenta que contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal
no cabe recurso alguno en la vía administrativa. Solo cabe la posibilidad de que
el Tribunal Fiscal de oficio o a solicitud de parte corrija errores materiales o nu-
méricos en sus resoluciones, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar
algún concepto dudoso de la resolución.
Adicionalmente al procedimiento de apelación antes descrito, nuestro Código

Tributario también regula la Apelación de puro derecho. Este tipo de apelación
podrá interponerse dentro del plazo de 20 días hábiles a la notificación de los
actos de la Administración (10 días en el caso de comiso de bienes, interna-
miento de vehículos, etc.), no siendo necesario interponer reclamación de forma
previa.
Cabe tener en cuenta que el Tribunal Fiscal para poder resolver la apelación,
previamente deberá calificar la impugnación como de puro derecho. De no con-
siderar que califica como de puro derecho, remitirá el recurso al órgano compe-
tente, notificando al contribuyente para que se tenga por interpuesto un recurso
de reclamación.

Ponencia Individual
El Recurso de Apelación de puro derecho deberá ser presentado ante la Admi-

nistración que emitió el o los actos y lo elevará al Tribunal Fiscal luego de veri-
ficar que se ha cumplido con los requisitos correspondientes y que no haya re-
clamación en trámite sobre la misma materia.
REGULACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS CONTENCIOSOS EN PAÍ-

SES DE LA REGIÓN
Para poder analizar las posibles oportunidades de mejora tomaremos como re-
ferencia los países de la región y la forma en que regulan sus procedimientos
contenciosos tributarios, en particular en lo que respecta a la doble instancia.
Así, realizaremos un pequeño resumen de los puntos más relevantes en el caso
de Argentina, Ecuador, Colombia y Chile:
ARGENTINA: Doble instancia administrativa optativa y excluyente
En el caso de Argentina los procedimientos contenciosos tributarios se encuen-

tran regulados por la Ley de Procedimiento Tributario Nº 11.683 y su decreto
reglamentario.
Dicha normativa señala que, contra las resoluciones del fisco que determinen
impuestos, accesorios, sanciones y denegatorias de acciones de repetición, los
contribuyentes pueden presentar: un (i) recurso de reconsideración ante el fisco
el cual es resuelto por un superior; o, (ii) recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal de la Nación. Ambos recursos son optativos y excluyentes. Además,
ambos deben ser presentados dentro de los 15 días de notificados y ocasionan
la no ejecución de la decisión del fisco.
Sin embargo, en el caso del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal de la

Nación, no será procedente cuando se trate de determinados temas. Así, por
ejemplo, no se podrá interponer ese tipo de recursos cuando se trate de las
liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intere-
ses. De igual forma, tampoco se podrá en el caso de las liquidaciones de actua-
lizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.
ECUADOR: Instancia única salvo excepciones
El procedimiento contencioso-tributario se encuentra regulado en el Código Tri-

butario, aprobado por la Resolución Nº 9 y publicada en el Suplemento del Re-
gistro Oficial Nº 38 del 14 de junio de 2005.
Así, de una revisión del Código Tributario ecuatoriano podemos observar que el

mismo contiene una regulación del derecho de los contribuyentes a presentar

recursos impugnatorios contra resoluciones administrativas emitidas por la au-
toridad tributaria.
En efecto, según el artículo 140 del Código Tributario de Ecuador, contra las
resoluciones administrativas emitidas por la autoridad tributaria se podrá inter-
poner: (i) un recurso de revisión, el cual será resuelto por la máxima autoridad
administrativa que corresponda al órgano del que emana el acto; (ii) un recurso
de apelación, sólo en caso de procedimientos de ejecución coactiva; y, (iii) una
queja ante el superior jerárquico, en caso de una inacción por parte de la auto-
ridad tributaria.
En ese sentido, a nivel administrativo el procedimiento contencioso-tributario

para impugnar un acto determinativo de la obligación tributaria se interpone a
través del recurso de revisión, el cual será resuelto por la propia Administración
Tributaria.
Ahora bien, el Código Tributario ecuatoriano prevé determinados supuestos en

los cuales es posible interponer un recurso de apelación. Sin embargo, estos
sólo resultan admisibles en determinados supuestos: a) en caso de tercerías de
propiedad, cuando la materia controvertida sea la preferencia entre créditos tri-
butarios y otros que no lo son, el cual se encuentra regulado en el artículo 176
del referido código; b) en caso de remate de bienes inmuebles, cuando se discuta
la calificación de las posturas del remate o subasta, tal como dispone el artículo
191 del código en mención; y, c) en la entrega material de los bienes subastados
o rematados, en caso se suscitare cualquier tipo de divergencia, según lo esti-
pulado en el artículo 209 del Código Tributario.
Como se puede observar, el procedimiento contencioso-tributario en Ecuador

tiene previsto el recurso de revisión como medio impugnatorio en sede admi-
nistrativa. Por otro lado, si bien existe un recurso de apelación, la posibilidad
de elevar el expediente a una segunda instancia administrativa se encuentra li-
mitada a determinados casos, lo cual termina convirtiendo al procedimiento
contencioso tributario en una instancia resolutora única.
Sin perjuicio de ello, el contribuyente puede acudir ante tribunales distritales de

lo contencioso tributario para impugnar un acto o resolución administrativa que
considere que no se ajusta a derecho.
COLOMBIA: Doble instancia administrativa necesaria
El procedimiento contencioso-tributario en Colombia se encuentra regulado en

el Libro Quinto del Estatuto Tributario, aprobado por Decreto Nº 624. Así, la

Ponencia Individual
legislación tributaria colombiana establece que el contribuyente podrá interpo-

ner los siguientes recursos en sede administrativa:
i) Recurso de reconsideración: Según el artículo 720 del Código Tributario, este

recurso podrá ser planteado contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que
impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos
producidos en relación con los impuestos administrados por la Unidad Admi-
nistrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales.
En estos casos, corresponderá al Jefe de la Unidad de Recursos Tributarios re-

solver los recursos de reconsideración, para lo cual se encuentra autorizado a
solicitar pruebas, proyectar los fallos, realizar los estudios, dar concepto sobre
los expedientes, así como todas las acciones previas y necesarias para resolver
el recurso de reconsideración.
ii) Recurso de apelación: Contra la resolución denegatoria del Recurso de Re-

consideración se podrá interponer un recurso de apelación, denominado “Re-
curso contra el auto inadmisorio”, el cual deberá ser resuelto dentro de los diez
días posteriores a la interposición del referido recurso. Sin embargo, en caso se
agote la vía administrativa con un resultado desestimatorio para el contribu-
yente, éste podrá recurrir a la instancia judicial.
Así, como se puede observar en el caso de Colombia, el procedimiento conten-

cioso tributario prevé una doble instancia administrativa antes de iniciar el pro-
ceso contencioso administrativo ante el Poder Judicial.
Modelo de Código Tributario del CIAT
El Modelo de Código Tributario del CIAT (Centro Interamericano de Adminis-

traciones Tributarias, 2015) plantea en su artículo 188 la posibilidad del contri-
buyente de poder solicitar la revisión de los actos administrativos a través de la
vía administrativa o plantear directamente un recurso contencioso administra-
tivo ante los órganos jurisdiccionales.
Por su parte, en la etapa administrativa el Modelo del Código Tributario plantea

la posibilidad de que exista una doble instancia con la creación de Tribunales
Administrativos, los cuales se encargan de resolver las apelaciones que se plan-
teen contra las resoluciones que resuelvan los recursos administrativos en pri-
mera instancia.
En ese sentido, el código antes mencionado plantea una doble instancia admi-
nistrativa con la posibilidad de elección por parte del contribuyente de impugnar
el acto administrativo a través de un procedimiento contencioso tributario o ir
directamente a una impugnación en la vía judicial.

COMENTARIOS A LA REGULACIÓN DE LA DOBLE INSTANCIA EN

EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO EN BASE A LA LEGISLACIÓN
COMPARADA: OPORTUNIDADES DE MEJORA Y POSIBLE REPLAN-
TEO DE REGULACIÓN ACTUAL
Habiendo revisado la regulación actual de nuestro Código Tributario sobre la

doble instancia en el procedimiento contencioso y la forma en que otros países
lo regulan, es necesario realizar una evaluación sobre la situación actual y revisar
un posible replanteo.
¿Es necesaria una doble instancia en etapa contencioso-tributaria?
Para poder responder esta pregunta, previamente habría que revisar si la doble
instancia es una garantía constitucional en lo que respecta a procedimientos
administrativos.
Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado que la doble instancia ad-

ministrativa no proviene de la aplicación de la garantía constitucional del dere-
cho a la doble instancia regulada por el artículo 139, tan es así que la Sentencia
recaída en el expediente Nº 0881-2003-AA/TC se señala lo siguiente:
El derecho a la pluralidad de instancias es una garantía constitucional del

derecho al debido proceso jurisdiccional, que no necesariamente es apli-
cable en el ámbito del debido proceso administrativo. Mediante di-
cho derecho se persigue que lo resuelto por un juez de primera instancia
pueda ser revisado por un órgano funcionalmente superior, y de esa ma-
nera permitir que lo resuelto por aquél, cuando menos, sea objeto de un
doble pronunciamiento jurisdiccional. La exigencia constitucional de es-
tablecerse funcional y orgánicamente una doble instancia de resolución
de conflictos jurisdiccionales está directamente conectada con los alcan-
ces que el pronunciamiento emitido por la última instancia legalmente
establecida es capaz de adquirir: la inmutabilidad de la cosa juzgada.
No se encuentra en la misma situación el pronunciamiento que pueda

emitir un órgano administrativo, así sea –el que lo expida–, el de máxima
jerarquía, dado que en cualquier caso es posible que se impugnen dichas
resoluciones en el ámbito jurisdiccional.
La garantía que ofrece todo Estado de derecho no es que las reclamaciones

entre particulares y el Estado o sus órganos sean resueltas en sede admi-
nistrativa, sino, precisamente ante un tercero imparcial previamente pre-
determinado por la ley. De manera que el no establecimiento o la inexis-
tencia de una autoridad administrativa superior a la que expide

Ponencia Individual
previamente un acto dado, no constituye violación del derecho a la

pluralidad de instancias.
De igual forma, el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el expe-

diente 010-2001-AI/TC señala lo siguiente:
(...) el derecho a la pluralidad de instancias no es un contenido esencial

del derecho al “debido proceso administrativo” –pues no toda resolución
es susceptible de ser impugnada en dicha sede–; pero sí lo es del derecho
al debido proceso “judicial”, pues la garantía que ofrece el Estado consti-
tucional de derecho es que las reclamaciones de los particulares contra los
actos expedidos por los órganos públicos, sean resueltas por un juez inde-
pendiente, imparcial y competente, sede ésta en la que, además, se debe
posibilitar que lo resuelto en un primer momento pueda ser ulteriormente
revisado, cuando menos, por un órgano judicial superior.
(...)
Naturalmente, los órganos y tribunales administrativos no satisfacen esas

condiciones de imparcialidad e independencia, pues se trata de entes que,
o forman parte de la estructura organizativa del órgano cuyo acto admi-
nistrativo se reclama, o pertenecen, en general, al Poder Ejecutivo. Preci-
samente porque los órganos administrativos no cumplen esas garantías
mínimas que debe observar el ente que resuelva el conflicto, es que, al
tiempo de considerar el agotamiento de la vía administrativa como un
derecho del particular [derecho que se traduce en evitarle el acceso a la
justicia ordinaria si puede resolver su conflicto con la administración es-
tatal en dicha sede], dicha vía, cuando se fija su agotamiento de manera
obligatoria, debe contemplarse de manera tal que no pueda considerarse
un privilegio del Estado o, acaso, como una medida que, irrazonable y
desproporcionadamente, disuada, imposibilite o impida el acceso del par-
ticular a un tribunal de justicia.
Como se puede apreciar, el derecho a la doble instancia no es una garantía apli-

cable en el caso de procedimientos administrativos, tal y como lo ha señalado
el Tribunal Constitucional. Por el contrario, esta garantía, está reservada única-
mente a la etapa jurisdiccional. Es decir, para el Tribunal Constitucional, el he-
cho de tener una doble instancia en etapa administrativa no asegura ni es un
tema tangencial en la defensa de los derechos del administrado, ya que este no
pierde la posibilidad de acudir a una doble instancia en la etapa jurisdiccional.
A mayor abundamiento, autores como Morón Urbina (2019) han señalado que,
por un lado, en la sede administrativa no es aplicable la regla de la doble instan-

cia y, del otro, el recurso administrativo no es una garantía en favor del admi-
nistrado sino una verdadera carga en su contra y un privilegio de la Administra-
ción Pública.
En ese sentido, teniendo en cuenta lo antes señalado, es posible reevaluar la

necesidad de tener dos instancias administrativas dentro de nuestra regulación
en el Código Tributario.
Como ya se mencionó anteriormente, en la actualidad contamos con dos etapas

en el procedimiento contencioso-tributario: el Recurso de Reclamación y Ape-
lación. Es decir, el contribuyente debe transitar ambas etapas antes de poder
obtener un pronunciamiento final sobre la controversia que se haya planteado,
siendo que esto puede durar en el mejor de los casos casi 2 años (cumpliendo
los plazos establecidos en el Código Tributario) y siendo realistas (en algunos
casos optimistas) aproximadamente de 2 a 4 años incluyendo las demoras de la
Administración en resolver. Caso particular es el de la Apelación de puro dere-
cho, la cual puede ser interpuesta para que sea el Tribunal Fiscal el que resuelva
directamente el recurso sin transitar por la etapa de Reclamación, siendo que
este tipo de apelación solo se puede dar en casos de aplicación de normas tri-
butarias donde no medie actuación de pruebas.
En efecto, bajo este último medio impugnatorio la controversia versará sobre

cuestiones de derecho (cuestiones referidas al régimen legal aplicable, la jerar-
quía de las normas o a divergencias en la interpretación legal), en buena cuenta,
sobre la interpretación del sentido y alcance de las normas tributarias (Huamaní:
2019).
Siendo ello así, ¿sigue siendo necesario tener como una alternativa transitar por
la etapa de reclamación en los casos de puro derecho? ¿Están los contribuyentes
conscientes y aplican regularmente el trámite de la Apelación de puro derecho
cuando corresponde? ¿Debe seguir existiendo la posibilidad de que la Adminis-
tración vea en una primera instancia de Reclamación todos los temas posibles?
Teniendo en cuenta los diversos problemas de carga procesal, poca recaudación,

excesos en el plazo para resolver, la forma en que normalmente resuelve la Ad-
ministración; y la inevitable llegada a instancias judiciales, podríamos señalar
que en la actualidad mantener una doble instancia administrativa para todos los
casos como una regla general, no viene siendo de utilidad.
En efecto, tener en la actualidad las dos instancias implica que muchas veces se
impugne en etapa de Reclamación casos que inevitablemente terminarán en el
Tribunal Fiscal, debido a que las posiciones adoptadas por la Administración se
manejan a nivel institucional y no son modificadas al momento de resolver los

Ponencia Individual
reclamos, peor aún si son temas en los cuales la administración ya ha emitido

informes manifestando su opinión, esto incluye no solo temas de fondo o de
puro de derecho, sino una variedad de diversos temas. Esto está comprobado
estadísticamente y se pudo apreciar en la investigación presentada en el Con-
versatorio del IPDT titulado “La Conflictividad Tributaria, su estadística como
herramienta de gestión para lograr la justicia tributaria”, en donde se evaluó las
formas en que resolvía los Recursos de Reclamación la SUNAT y donde se pudo
apreciar que en el caso de reclamos resueltos por la Intendencia de Principales
Contribuyentes Nacionales el 78% de los recursos fueron declarados infunda-
dos.
De igual forma, respecto a la recaudación tributaria, el solo hecho de mantener

en todos los casos una primera instancia administrativa ocasiona que el tiempo
en que la Administración se demore en resolver (en muchos casos en el mismo
sentido de la resolución impugnada) no se pueda recaudar el monto en discu-
sión. Además, para los contribuyentes, el plazo de 9 meses que tiene la Admi-
nistración para pronunciarse ocasiona que se generen intereses moratorios que
de ser desfavorable la impugnación deberán ser pagados.
Ahora, adicionalmente sobre la recaudación, teniendo en cuenta nuevamente

temas estadísticos, es importante volver a lo expuesto en el Conversatorio del
IPDT señalado anteriormente, en el cual se reveló que la deuda tributaria exigible
y en controversia, por tributos administrados por la SUNAT, ascendió a un total
de S/109,907 millones al 30 de junio de 2021.
Sobre el referido importe, un 48% de dicha deuda tributaria se encontraba en

controversia, lo cual equivalía un total de S/ 52,322 millones, los cuales se com-
ponían de la siguiente manera: (i) un 4% de esa deuda se encontraba en etapa
de reclamación, por S/ 4,813 millones; (ii) un 25% de dicha deuda, es decir, por
S/ 27,158 millones en etapa de Apelación; y, (iii) un 19% del total se encontraba
judicializado por el contribuyente, por un monto en disputa de S/ 20,351 millo-
nes.
De este modo, para propósitos de nuestro análisis resulta relevante señalar que
las deudas que se encontraban en etapa administrativa –cuya cobranza se en-
contraba suspendida– sumaba un total de S/ 31,971 millones durante el año
2021, lo cual equivaldría a un porcentaje aproximado del 25% sobre el total
recaudado por la SUNAT durante el 2021.
Así, partiendo de la premisa que son los PRICOS los que porcentualmente con-
tribuyen en mayor medida a la recaudación tributaria, resulta coherente afirmar
que los S/ 31,971 millones de deuda que se encontraban en etapa administrativa
corresponden mayoritariamente a procedimientos contenciosos tributarios ini-

ciados por estos contribuyentes y que en la mayoría de los casos transitan las
dos etapas señaladas por el Código Tributario.
Estos datos evidencian que el volumen de deudas tributarias que se encuentran

en controversia en etapa administrativa sí resulta ser material y, del mismo
modo, resalta la necesidad de contar con un procedimiento contencioso-tribu-
tario idóneo que le otorgue seguridad jurídica a los contribuyentes y en especial
que no sea un procedimiento eterno y de duración indefinida, situación que
también se ocasiona al tener dos instancias en etapa administrativa.
Con esto es posible señalar nuevamente que muchas veces transitar por la etapa
de reclamación implica una demora innecesaria en la resolución de una contro-
versia tributaria, ya que es muy poco probable que la Administración modifique
su posición respecto al acto administrativo inicialmente emitido.
Ahora, mirando como esto se desarrolla en otros países, es posible concluir que
la regulación tributaria no exige transitar por dos etapas administrativas de ma-
nera necesaria.
Por ejemplo, en el caso de Argentina se le da la posibilidad al contribuyente de

acudir a dos tipos de recursos, el de reconsideración y apelación, siendo ambos
excluyentes. Es decir, el contribuyente decide si acude por la vía de la reconsi-
deración ante la propia entidad emisora del acto o si decide ir al Tribunal Fiscal
de dicho país para que se resuelva su controversia. Una vez terminada alguna
de ambas etapas, solo cabe la posibilidad de acudir al Poder Judicial. Esto oca-
siona que solo se transite por una etapa administrativa y que se dilucide la con-
troversia tributaria sin transitar por dos etapas. Sin embargo, cabe señalar que
acudir en apelación no es posible en determinados casos. Por ejemplo, no es
posible acudir en apelación en el caso de actualización de intereses, algo que
tiene total sentido, ya que al ser un tema netamente operativo y de aplicación
de la normativa tributaria debería ser posible de ser revisado por la propia enti-
dad que emite el acto y no por un tribunal distinto como el Tribunal Fiscal.
Esto nos podría hacer notar que, si bien existe un Tribunal Fiscal especializado
como el nuestro, no se permite acudir a esa vía para supuestos que deben ser
resueltos sin problema por la propia entidad emisora, generando una menor
carga procesal a dicho Tribunal y dejando que sea esa instancia la que resuelva
temas de mayor envergadura.
Por otro lado, en el caso de Ecuador se cuenta con un procedimiento de revisión

y de apelación ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. Sin embargo, no funciona
como una doble instancia, sino que la apelación está reservada como una se-
gunda instancia administrativa en casos específicos y solo se puede pronunciar

Ponencia Individual
sobre ellos. En los demás casos resueltos en etapa de revisión, esto se conside-
rará como última etapa administrativa y posterior a ello solo quedará acudir a
instancias judiciales.
Ahora, en lo que respecta a países como Colombia, estos sí cuentan con un

modelo similar al nuestro teniendo un Tribunal de revisión de las decisiones de
primera instancia administrativa de forma previa a acudir a la instancia judicial.
Otros ejemplos adicionales tomados de un estudio realizado por el CIAT seña-

lan que países como Brasil, Bolivia y Uruguay tampoco tienen regulada la nece-
sidad de transitar por un Tribunal Administrativo como el Tribunal Fiscal de
forma previa a poder acudir a la vía judicial. Caso contrario es el de España,
México, Nicaragua y Panamá donde tienen una regulación similar a la que tene-
mos actualmente en el Perú.
Como se puede apreciar, existen diversos motivos y razones para poder reeva-
luar la forma en que actualmente se tiene regulado las etapas del procedimiento
contencioso en nuestro país, siendo necesario tener en cuenta las demoras, es-
pecialización, índice de recaudación, ejemplos de la regulación extranjera, etc.
Así, viendo todo ello, pensar en la posibilidad de modificar la regulación sobre
las etapas del procedimiento contencioso-tributario debería estar en agenda del
legislador a fin de seguir optimizando y mejorando la forma en que se lleva el
procedimiento e intentando solucionar los problemas que se han generado a lo
largo del tiempo. Esto, claro está, debe venir acompañado de una mejora y for-
talecimiento de la actividad del Tribunal Fiscal y mucha más de las Salas Espe-
cializadas del Poder Judicial.
Alternativas e ideas para una posible modificación de las etapas del

procedimiento contencioso-tributario
Habiendo mencionado todo lo anterior es posible señalar algunas ideas y/o al-
ternativas que podría tener en cuenta el legislador si se pensara cambiar las eta-
pas del procedimiento contencioso-tributario.
Una alternativa que podría brindar mayor seguridad jurídica es la de permitir

que, a opción del contribuyente, los medios impugnatorios que se planteen so-
bre cuestiones de fondo sean revisados directamente por el Tribunal Fiscal, es
decir, sin tener que presentar previamente un recurso de reclamación. Eso im-
plicaría que no se puedan alegar cuestiones de forma y/o nulidades y que el
Tribunal Fiscal tampoco se pueda pronunciar al respecto. Esto generaría que el
Tribunal Fiscal únicamente se manifieste sobre la controversia tributaria de
fondo, evitando que se pronuncie sobre posibles nulidades, lo que actualmente
genera que se vuelva a la primera etapa del procedimiento y que transcurra un

tiempo mayor en la resolución de la controversia.
Por otro lado, en el caso de procedimientos únicamente referido a temas de

nulidades, estos se podrían ver solo en etapa de Reclamación como una instan-
cia administrativa única.
En líneas generales la inclusión de un procedimiento contencioso con instancia

única se diferenciaría de aquellos procedimientos donde el contribuyente decide
cuestionar únicamente la nulidad del acto administrativo, tal como se describe
en el siguiente gráfico:
Órgano administrativo
resolutor
Instancia
Administrativa
Tribunal
Medio impugnatorio SUNAT
Fiscal
Impugnación del acto administrativo

X Única
por cuestiones de puro derecho
Nulidad del acto administrativo X Única
Impugnación del acto administrativo

X Única
por cuestiones de fondo
Así, el contribuyente tendría la libertad de optar por iniciar un procedimiento

contencioso presentando un recurso de reclamación ante la propia SUNAT en
caso lo que desee sea cuestionar algún vicio de nulidad en la Resolución de
Determinación, la Resolución de Multa o la Orden de Pago notificada. De obte-
ner un resultado desfavorable a su reclamación, mantiene su derecho a presen-
tar un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal para que dicho órgano cole-
giado se pronuncie respecto de la causal de nulidad invocada.
Por su parte, en caso desee cuestionar los aspectos de hecho y de derecho, vin-
culados a la emisión de los valores, el contribuyente podrá presentar directa-
mente el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, es importante en este replanteo de las etapas del procedimiento

algunos puntos. Así, será necesario considerar cómo se resolverán casos donde
un mismo acto administrativo contiene un vicio de nulidad y al mismo tiempo
el contribuyente no se encuentra de acuerdo con la determinación de la obliga-
ción tributaria por parte de la SUNAT. Podría evaluarse dejar la opción del con-
tribuyente acudir en una instancia única ante la Administración solo en lo que

Ponencia Individual
respecta a la nulidad en la búsqueda de que el acto administrativo quede total-

mente sin efecto o acudir al Tribunal Fiscal como también última instancia ad-
ministrativa para que solo se resuelva los temas de fondo de la controversia.
Esta alternativa se torna interesante, ya que al ser el Tribunal Fiscal la entidad

más especializada en materia tributaria sólo debería abocarse a determinar te-
mas estrictamente de fondo, dando las directivas y la posición respecto a los
puntos tributarios controvertidos, dejando el tema de las nulidades en la propia
Administración Tributaria, al ser esta última la que en su actuar los genera y
que debería ser la principal entidad en corregir.
Otra alternativa a lo antes señalado es que los temas de nulidades y cuestiones

procedimentales (admisibilidad de los recursos, por ejemplo) sean vistos por
Salas del Tribunal Fiscal especializadas para ello, como lo es la Sala de Quejas.
Esto permitiría que las demás Salas se concentren solo en los temas de fondo y
que los temas de formalidades y nulidades sean vistos en una segunda etapa
administrativa, pero de forma mucho más rápida y eficiente.
Diversas ideas como las anteriores se podrían ir planteando a fin de optimizar la

actual regulación del procedimiento contencioso-tributario en nuestro país. Te-
ner el actual sistema de doble instancia ha ocasionado carga procesal tanto para
la Administración como para el Tribunal Fiscal, demoras excesivas en la resolu-
ción de los procedimientos, resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal donde
se prefiere resolver por nulidades después de muchos años sin entrar al fondo
de la controversia, entre otros problemas que al día de hoy continúan impi-
diendo que este tipo de procedimientos sea idóneo para garantizar una admi-
nistración de justicia tributaria en la etapa administrativa.
Replantearse la forma de regulación actual y esbozar ideas adicionales para lle-

gar a una nueva regulación es una tarea pendiente para el legislador y para todos
los operadores del derecho tributario. No está demás volver a recordar que todo
ello implica seguir avanzando en la mejora y fortalecimiento de una entidad tan
importante como el Tribunal Fiscal y particularmente en lo que respecta a las
Salas Especializadas del Poder Judicial, lugar donde inevitablemente llegarán y
se vienen resolviendo muchas de las controversias tributarias más importantes
en el país.
INICIATIVAS LEGISLATIVAS INSUFICIENTES PARA SOLUCIONAR

LA PROBLEMÁTICA ACTUAL
Como se recordará, el 27 de octubre del 2021 el Ministerio de Economía y Fi-

nanzas presentó ante el Congreso de la República el Proyecto de Ley Nº

583/2021-PE, mediante el cual se solicitó facultades para legislar en materia tri-

butaria, entre las cuales se encontraba la modificación del Código Tributario a
fin de “optimizar los procedimientos que permitan disminuir su litigiosidad”.
Según la exposición de motivos del referido Proyecto de Ley, el Ejecutivo sus-

tentaba la necesidad de modificar el Código Tributario en este extremo con el
objetivo de contar con procedimientos más eficientes que permitan acelerar la
resolución de las controversias tributarias y, de este modo, evitar reprocesos o
trabas para disminuir su litigiosidad.
Asimismo, en la referida exposición de motivos el Ejecutivo señalaba determi-

nadas medidas específicas con las que se proponía abordar este problema, entre
las cuales se incluyen las siguientes:
1. Exigir la claridad del petitorio en los recursos impugnatorios;
2. Establecer nuevos supuestos para la coexistencia de procedimientos sobre
la misma materia respecto de un mismo contribuyente;
3. Recoger a nivel de ley algunos criterios de observancia obligatoria del Tri-
bunal Fiscal;
4. Perfeccionar normas sobre plazos de procedimientos.
Sin embargo, el plazo de noventa días concedido a través de la Ley Nº 31380

para legislar en materia tributaria culminó sin que el Ejecutivo lleve a cabo las
modificaciones antes mencionadas.
Sin perjuicio de lo anterior, a partir de las propuestas planteadas en la exposición

de motivos del Proyecto de Ley se puede observar que la intención del Ejecutivo
en este punto era reducir la litigiosidad a través de medidas como la delimitación
del petitorio en los recursos impugnatorios y recoger en la ley los criterios de
observancia obligatoria emitidos por el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, tal como se observa de la información estadística presentada en

las Jornadas del IPDT, la optimización de la litigiosidad no debería estar enfocada
en incluir más requisitos para ejercer el derecho de contradicción de los contri-
buyentes ante la SUNAT pues el problema de la carga tributaria en la etapa
administrativa no se debe principalmente a la demora en la resolución de los
recursos de reclamación por parte de la SUNAT, sino más bien en la existencia
de un gran porcentaje de resoluciones de intendencia que son revocadas ínte-
gramente en etapa de apelación.
Del mismo modo, la propuesta de trasladar a una ley los criterios emitidos por
el Tribunal Fiscal con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria tam-

Ponencia Individual
poco terminan por solucionar el problema de la litigiosidad. En efecto, el pro-

blema no resulta ser la existencia de más criterios de observancia obligatoria,
sino más bien que las mismas sean cumplidas por la propia SUNAT, para lo cual
no resulta necesario que el referido criterio sea trasladado a una ley pues la ju-
risprudencia del Tribunal Fiscal también es fuente de derecho tributario con-
forme a la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario.
Siendo ello así, una propuesta de optimización de la carga tributaria debería

estar enfocada en abordar el pasivo tributario que se encuentra en el Tribunal
Fiscal, siendo una de las alternativas la posibilidad de que el contribuyente
pueda plantear su recurso impugnatorio directamente ante el Tribunal Fiscal y
evitar que el procedimiento contencioso tributario se dilate indebidamente por
una primera instancia donde la SUNAT declara infundada en un 78% de los
recursos de reclamación, resultado que no es compartido por el Tribunal Fiscal
en al menos la mitad de dichos casos.
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
1. En la actualidad nuestro Código Tributario regula el procedimiento conten-

cioso tributario señalando dos etapas como parte del mismo: Recurso de
Reclamación y Apelación. Si bien existe la opción de la Apelación de Puro
Derecho, el uso común y generalizado es el de transitar por las dos etapas
de forma previa a acudir al Poder Judicial. Esto ha ocasionado diversas com-
plejidades y problemas en relación con la forma de resolver de la adminis-
tración, la carga procesal, la demora de los procedimientos, entre otros.
2. El derecho a la doble instancia está estipulado en la Constitución Política

del Perú; sin embargo, conforme a lo señalado por el Tribunal Constitucio-
nal, ese derecho no es inherente al procedimiento administrativo, sino que
está dirigido a la etapa jurisdiccional; es decir, para la etapa judicial.
3. La forma en que nuestro país regula el procedimiento contencioso tributario

respecto a sus etapas no es seguida en otros países de la región. Muchos
países disponen de manera facultativa el acudir a un Tribunal Administra-
tivo especializado o ante la propia entidad administrativa emisora del acto
impugnado, siendo que en algunos casos existe una instancia administra-
tiva única. Solo en determinados casos es aplicable una doble instancia o
alguna de ellas se restringen a determinados asuntos.
4. Teniendo como referencia algunos países vecinos y los problemas actuales

respecto a los procedimientos tributarios es posible hoy en día plantearnos
una modificación respecto a las etapas del procedimiento contencioso tri-

butario. Evaluar una etapa única previa a acudir al Poder Judicial o señalar
que solo determinados temas puedan ser vistos por una u otra etapa debe
estar en agenda del legislador a fin de evaluar un cambio para una optimi-
zación de los procedimientos, una mejor distribución de la carga procesal y
la obtención de resoluciones que resuelvan conflictos tributarios en un me-
nor tiempo.
5. En la actualidad no han existido cambios o intentos de modificación res-

pecto a las etapas del procedimiento contencioso tributario, siendo que
solo se han presentado proyectos o comentado intenciones de cambios que
a la fecha no se han podido aplicar o que aplicándolas no ha generado be-
neficio alguno.

Ponencia Individual
BIBLIOGRAFÍA
ROBLES MORENO, C. D. P. (2018). La SUNAT y los Procedimientos Administra-

tivos Tributarios. Lima, Perú. Fondo Editorial PUCP.
CHAU QUISPE, L. (2006). Libro homenaje a Armando Zolezzi Möller: Temas de

derecho tributario y de derecho público. Lima, Perú. Palestra Editores.
HUAMANÍ Cueva, R. (2019). Código Tributario Comentado. Tomo III. Lima,

Perú. Jurista Editores.
MORÓN URBINA, J.C. (2019). Comentarios a la Ley del Procedimiento Adminis-

trativo General: Nuevo Texto Único Ordenado de la Ley N°27444 (Decreto Su-
premo Nº 004-2019-JUS). Tomo II. 4ta. Perú: Gaceta Jurídica, 2019.
CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (2015). Mo-

delo de Código Tributario del CIAT: Un Enfoque Basado en la Experiencia Iberoa-
mericana. Panamá, Panamá. Centro Interamericano de Administraciones Tribu-
tarias, 2015.

LITIGIOSIDAD ESTRUCTURAL:
“PRIMACÍA DEFINITIVA DE LAS NORMAS
FISCALES INCONSTITUCIONALES POR
ENCIMA DE LA CONSTITUCIÓN” O
“LA INCONSTITUCIONAL EFICACIA
DIFERIDA DE LA CONSTITUCIÓN EN
MATERIA TRIBUTARIA”
Roberto José Casanova-Regis Albi1
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Principio de Supremacía Constitucional - Jerar-

quía Normativa y su relación con la administración pública.- 3. Principio de Lega-
lidad.- 4. “Control Difuso”.- 5. “Control Difuso” en sede administrativa.- 6. Iter-
procedimental vs. Iter-procesal.- 7. Problemas de litigiosidad concretos que genera
el conflicto no resuelto entre el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía
Normativa y el Principio de Legalidad.- 8. Algunas alternativas procedimentales y
procesales para resolver el problema.- 9. Conclusiones y/o recomendaciones.- 10.
Bibliografía.
RESUMEN: La aparente contradicción en la aplicación entre el Principio de Su-

premacía Constitucional - Jerarquía Normativa y el Principio de Legalidad per-
mite que en los hechos se materialicen, de manera real y efectiva, actuaciones con-
cretas de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal que en cumplimiento
del primero vacían de contenido a la norma fundamental permitiendo que “nor-
mas fiscales manifiestamente inconstitucionales primen por encima de la Cons-
titución”.
*
Quiero agradecer los valiosos aportes de Edith Díaz Zelada, brillante supervisora de
impuestos en KPMG. También va mi especial agradecimiento a Katya Adaui, destacada
escritora peruana, por la revisión del texto final.
1
Socio de International Tax - M&A y Litigios Tributarios en KPMG Perú. Máster en
Administración de Empresas por la Universidad Ramón Llull -ESADE, Barcelona, España.
Máster en Administración de Empresas por la Universidad del Pacífico. Máster en
Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Abogado y Bachiller en Derecho
por la Pontificia Universidad Católica del Perú (Graduación Sobresaliente). Profesor de
planificación fiscal en la Universidad de Ciencias Aplicadas - UPC. Exjefe del área de
reclamación de la SUNAT. Asesor tributario y abogado litigante en materia tributaria a
nivel administrativo, judicial y constitucional.

Ponencia Individual
En los hechos y en la práctica, ninguno de los recursos al interior del procedimiento

contencioso-tributario garantizan la plena, total, efectiva, inmediata e incuestio-
nable vigencia de la Constitución. La reclamación ante la Administración Tribu-
taria y la apelación ante el Tribunal Fiscal como son mecanismos inoficiosos en lo
que a protección y defensa de la Constitución y derechos fundamentales se refiere.
Similar situación se verifica en los procesos judiciales.
Ambas circunstancias contribuyen poderosamente al alto nivel de litigiosidad fis-

cal que existe en el país. La primera de ellas porque genera actos administrativos
tributarios arbitrarios y la segunda porque proporciona vías procedimentales y pro-
cesales inoficiosas para la adecuada vigencia y protección de la Supremacía Cons-
titucional y los derechos fundamentales de los contribuyentes.
1. INTRODUCCIÓN
En mis veinte años de experiencia como abogado sé que al litigar no solo con-
tradecimos de manera natural y en buena lid los intereses de nuestra contra-
parte, sino que también lo hacemos contra un sistema de reglas procedimenta-
les o procesales que, lejos de ser campo de acción imparcial y neutral para re-
solver las controversias fiscales, son establecidas (por el legislador) y deformadas
en su correcta aplicación e interpretación (por los operadores jurídicos estatales
y privados) para generar una mayor o menor recaudación.
En modo alguno esto justifica que los contribuyentes o sus asesores fiscales
que, artificiosa e impropiamente manipulan las reglas fiscales de los procedi-
mientos y procesos a favor de sus intereses particulares, expíen su responsabi-
lidad por participar en el alto nivel de litigiosidad existente. Igual cuota de res-
ponsabilidad debe ser atribuida a los “procuradores públicos” encargados de la
defensa de los intereses del Estado que, en materia tributaria, litigan en el Poder
Judicial y en el Tribunal Constitucional (hasta las últimas consecuencias y sin
medir la pertinencia de su conducta procesal), inclusive en contra de los informes
vinculantes (i.e. “rulings”) emitidos por la propia Administración Tributaria
(SUNAT) o contra todos los “precedentes”, de observancia obligatoria o no, que
son emitidos por el propio Tribunal Fiscal pese a que es su superior jerárquico y
porque no decirlo hasta contra los propios precedentes emitidos en el seno de
un pleno casatorio de la Corte Suprema de la República.
Lo indicado es inclusive predicable respecto del propio Tribunal Fiscal el cual se

da el lujo de emitir, como si operara fuera del marco constitucional, precedentes
administrativos de observancia obligatoria (ver por ejemplo la RTF Nº 05359-3-
2017) que desconocen los efectos de plenos casatorios emitidos por la Corte
Suprema de la República en materia tributaria bajo el único e iluminado funda-
mento de “(…) Que en atención a lo expuesto no resulta pertinente los argumentos

Roberto José Casanova-Regis Albi
invocado por la recurrente respecto de las Sentencia de Casación Nº 4392-2013

(…)”, circunstancias todas que, en mi opinión, contribuyen in crescendo a la ya
natural litigiosidad fiscal en el país.
Una de las falencias estructurales que contribuyen a la gigantesca litigiosidad

fiscal en el país, es la contradicción en la aplicación entre el Principio de Supre-
macía Constitucional - Jerarquía Normativa y el Principio de Legalidad. Dicha
errada contradicción (que no es más que aparente) permite que en los hechos se
materialicen, de manera real y efectiva, actuaciones concretas de la Administra-
ción Tributaria y del Tribunal Fiscal que, en cumplimiento del sacro santo Prin-
cipio de Legalidad, vacían de contenido a la norma fundamental permitiendo que
“normas fiscales inconstitucionales primen por encima de la Constitución”.
Y es que este menudo tema fue finalmente resuelto por el Tribunal Constitucio-
nal (en contradicción con varios de sus precedentes) sin evaluar en profundidad
la inexistente contradicción entre el Principio de Supremacía Constitucional - Je-
rarquía Normativa y el Principio de Legalidad, dirimiéndose la controversia sobre
la base del análisis de las características específicas del control difuso. Es decir,
si sobre la base de los requisitos y características que definen el “Control Difuso”
como institución resultaba aplicable en sede administrativa, considerando: i) la
independencia de la administración pública; ii) la bizantina discusión de si ejerce
o no función jurisdiccional; iii) su no pertenencia al Poder Judicial; iv) la su-
puesta naturaleza no definitiva de los pronunciamientos de la administración
pública; v) la ausencia de facultades expresas de inaplicación de normas; y vi) la
absoluta separación de poderes, etc. cuando el problema debió ser resuelto a
través de la “concordancia práctica de ambos principios”, a efectos de que la
Constitución tenga plena, directa, total, efectiva, inmediata e incuestionable vi-
gencia.
En buena cuenta el tema central no era si la Administración Tributaria o el Tri-

bunal Fiscal pueden o no aplicar el “Control Difuso”. El tema es y sigue siendo:
¿Debe primar la Constitución? La respuesta es un SÍ rotundo. En un Estado
Constitucional de Derecho todas las actuaciones públicas en ejercicio del ius
imperium estatal están sujetas a la Constitución en clara garantía de los dere-
chos fundamentales de los contribuyentes.
Al final, el tema en discusión no es ¿si el “Control Difuso” debe o no ser ejercido

por la administración pública sobre la base de las características propias de dicha
institución?, sino determinar si la administración pública, en su actuar, debe so-
meterse al cumplimiento del Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía
Normativa o si este principio debe ser dejado de lado por la aplicación del Prin-
cipio de Legalidad. En mi opinión, la tradicional y equivocada contraposición de
principios es uno de los temas que más nivel de litigiosidad genera en el país.
Es lo que puede denominarse como la “Primacía definitiva de las normas fis-

Ponencia Individual
cales inconstitucionales por encima de la Constitución” o la “La inconstitu-

cional eficacia diferida de la propia Constitución en materia tributaria”.
Este problema estructural se ha generado por el conflicto no resuelto entre el

Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa y el Principio de
Legalidad. El primero de ellos debería obligar a la Administración Tributaria y al
Tribunal Fiscal a inaplicar normas tributarias inconstitucionales en aras de ga-
rantizar la supremacía de la Constitución y la protección de los derechos fun-
damentales de los contribuyentes. El segundo, en contraposición con el pri-
mero, ha sido mal interpretado como la obligación de la Administración Tribu-
taria y del Tribunal Fiscal de acatar las normas fiscales aun cuando sean contra-
rias a la propia Constitución.
Considero que el primero de los principios debe contar con todos los mecanis-
mos dentro del ordenamiento procedimental y procesal para mantener ilesa la
Constitución y salvaguardar ab initio los derechos fundamentales de los contri-
buyentes. Debe ser la base eficiente y suficiente para que la Administración
Tributaria y el Tribunal Fiscal tengan la energía para resistirse a la aplicación de
“normas fiscales inconstitucionales”. De esta manera, evitaríamos que los con-
tribuyentes se vean obligados a discurrir por la penitencia que supone el iter
procedimental y/o procesal que les obliga a aguardar la futura inaplicación de la
“norma fiscal inconstitucional” cuestionada.
Viabilizar la aplicación del Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Nor-

mativa a través de un mecanismo procedimental y/o procesal idóneo de “Con-
trol de Constitucionalidad” como sería el “Control Difuso” de una “norma fiscal
inconstitucional” consiste en prescindir de ella para resolver la controversia en
la que tiene vocación de aplicación por contradecir o vulnerar un derecho fun-
damental de los contribuyentes o por desconocer un principio constitucional.
Por ello, la inaplicación concreta de una “norma fiscal inconstitucional” supone
una “excepción al Principio de Legalidad” solo con efecto interpartes, por existir
un principio garantista. Lo explicado reduciría drásticamente el nivel de litigio-
sidad fiscal en el país cuyo análisis no debe ser realizado en abstracto sino con-
siderando la experiencia práctica y la jurisprudencia emitida como resultado
concreto de la aplicación de las reglas que regulan el litigio fiscal.
2. PRINCIPIO DE SUPREMACÍA CONSTITUCIONAL - JERARQUÍA

NORMATIVA Y SU RELACIÓN CON LA ADMINISTRACIÓN PÚ-
BLICA
El Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa sostiene que la

Constitución es de obligatorio cumplimiento al estar en la cúspide del sistema
de fuentes de derecho, como ella misma establece. Es de obligatorio e inmediato

cumplimiento, incluso por parte de las autoridades administrativas, aunque su-

ponga la eventual inaplicación de una norma legal con vicios de inconstitucio-
nalidad.
El Estado Constitucional de Derecho exige que toda actuación estatal se ejerza

dentro de los límites y respeto a los derechos fundamentales de los ciudadanos
y conforme con los principios constitucionales. La jerarquía superior de la
norma constitucional es incluso expresamente reconocida como una obligación-
deber para el Tribunal Fiscal en el Artículo 102 del Código Tributario que impone,
con redacción imperativa, el respeto a la Constitución por sobre cualquier otra
norma fiscal.
Como lo analizaré más adelante, una interpretación literal y restrictiva del Ar-
tículo 138 de la Constitución afecta de forma adversa el Principio de Unidad de
la Constitución. Según este, la interpretación de todas las normas constitucio-
nales debe realizarse considerando a la propia Constitución y las disposiciones
legales que formen parte del bloque de constitucionalidad como un todo armó-
nico conforme al cual, la eventual contradicción o tensión existente entre diver-
sas disposiciones constitucionales, debe resolverse considerando la protección
de los derechos fundamentales de los contribuyentes de manera que todas las
disposiciones constitucionales tengan plena, total, efectiva, inmediata e incues-
tionable eficacia y fuerza normativa vinculante, respecto de cualquier actuación
estatal. La fuerza normativa de la Constitución es real, directa y total. Se im-
pone como límite al ejercicio del poder estatal en garantía de los derechos fun-
damentales de los contribuyentes.
El Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa radicado en el

Artículo 51 de la Constitución de 1993 predica, sin condicionamiento alguno,
la superioridad jerárquica de la Constitución. Dicha superioridad genera jurídi-
camente la eficiente y suficiente fuerza activa para que la Constitución, por su
solo imperio, pueda oponerse o resistirse a cualquier norma legal que sea invá-
lida por contradecirla. En efecto, cuando existe una antinomia entre la Consti-
tución y una norma legal, no es posible darles efecto jurídico a ambas de manera
simultánea. Debe preferirse la aplicación de la norma constitucional de mayor
valor y, correlativamente, la inaplicación de la norma legal inferior por inválida.
Esta es la premisa fundamental que, junto con el Artículo 74 de la Constitución,
permite sostener válidamente –y sin lugar a duda– que la Administración Tribu-
taria y el Tribunal Fiscal, en ejercicio de potestades tributarias, deben inaplicar
normas fiscales inconstitucionales.
El principio constitucional indicado exige que todos los ámbitos en los que se
desenvuelven los operadores jurídicos, incluidos los tribunales administrativos
o judiciales, estén sometidos al cumplimiento de la Constitución, no pudiendo

Ponencia Individual
existir área alguna de la función pública o estatal que pueda considerarse exenta
al control de su cumplimiento. No podría exigirse el cumplimiento del Principio
de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa si los órganos encargados
de ejercer facultades jurisdiccionales de “iuris dictio” no están facultados a pre-
ferir (con motivo de la resolución de una controversia) a la Constitución por sobre
una norma fiscal tildada de inconstitucional por el fondo o por la forma.
No cabe duda de que la Administración Tributaria (al resolver una reclamación),

así como el Tribunal Fiscal como órgano colegiado administrativo ejercen fun-
ciones jurisdiccionales (i.e. de iuris dictio), al resolver controversias fiscales so-
metidas a su conocimiento con motivo de la presentación de un recurso de re-
clamación o de apelación, respectivamente. Resulta evidente que tienen facul-
tades de iuris dictio para aplicar el Derecho en la resolución de una controversia
fiscal con relevancia jurídica sometida a su conocimiento.
Es más acorde con el Estado Constitucional de Derecho y la eficacia constitu-

cional que éste exige admitir, como lo hizo el Tribunal Constitucional en la sen-
tencia recaída en el Expediente Nº 3741-2004-PA/TC del 14 de noviembre de
2005 (aclarada el 13 de octubre de 2006) que los órganos de la administración
pública con facultades de “iuris dictio” puedan preferir la Constitución por en-
cima de una norma con rango legal de cuestionada constitucionalidad. Consi-
dero que esta interpretación, construida a través de una interpretación sistemá-
tica de toda la norma constitucional, es técnicamente más sólida que la postura
que limita la aplicación de la figura del “Control Difuso” sólo al Poder Judicial por
la simple ubicación que el Artículo 138 tiene en el capítulo referido al Poder
Judicial.
Restringir la facultad del ejercer el “Control Difuso” solo al ámbito judicial resulta
en un “Control Difuso Concentrado en el Poder Judicial”, situación que genera
áreas (agujeros negros) en las que el desempeño de una función esencial del Es-
tado como la de dirimir controversias esté impedida de preferir a la Constitución
por encima de la norma con rango legal cuya constitucionalidad es cuestionada,
más aún cuando, en el sistema de heterocomposición de conflictos existente en
Perú, los conflictos derivados de las incertidumbres con relevancia jurídica no
solo se resuelven en el Poder Judicial, sino también en instancias previas como
es el caso de los controversias fiscales derivadas del ejercicio de la facultad de
fiscalización de la Administración Tributaria en razón de la especialidad técnica
que ellas exigen.
Explicado de otra manera, la imposibilidad de aplicar el “Control Difuso” en áreas

del desempeño de la función pública que implican la administración de justicia
a nivel administrativo restringe o difiere la plena aplicación del Principio de Su-
premacía Constitucional - Jerarquía Normativa contenido en el Artículo 51 de la

Constitución, generando situaciones reales de cualitativa indefensión para los

contribuyentes. Dicha circunstancia, como no podría ser de otra manera, incre-
menta la litigiosidad existente en materia fiscal.
En mi opinión la Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa y su indisolu-

ble vinculación con la administración pública ha sido desarrollada por el Tribunal
Constitucional. Este ratificó el poder normativo de la Constitución y también
la vinculación y sometimiento de las actuaciones de la administración pública.
Me refiero al fundamento 8 de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 02939-
2004-AA/TC del 13 de enero de 2005:
(…)
8. Principio jurídico de supremacía constitucional y Administración

Pública
Los organismos reguladores para el derecho administrativo tienen una

personalidad jurídica independiente, con plena capacidad para ser titu-
lares de las relaciones jurídico-administrativas que deban establecer en el
cumplimiento de sus funciones, tanto en el ámbito público como privado
del ordenamiento en el pleno desenvolvimiento de sus potestades.
Como es de uniforme entendimiento en la doctrina, la capacidad jurídica

de la Administración Pública está sometida al principio de legalidad que
implica que los entes públicos no puedan entrar en el tráfico jurídico ili-
mitadamente, salvo las prohibiciones o limitaciones que el ordenamiento
puede contener (esto es, más o menos, lo propio de la capacidad privada);
por el contrario, solo pueden enhebrar relaciones allí donde una norma le
autoriza a ello.
Es así, en la medida en que la Administración, en el ejercicio de sus fun-

ciones públicas y potestades, no puede invocar un supuesto principio de
presunción general de aptitud o libertad. Al ejercer un poder de natura-
leza pública, debe someterse a los límites previstos en el artículo 45º de la
Constitución:
El poder del Estado emana del pueblo. Quienes lo ejercen lo hacen con las
limitaciones y responsabilidades que la Constitución y las leyes estable-
cen.
Es así como el principio de legalidad que determina las actuaciones

competenciales de la Administración Pública y, en el caso específico
de los organismos reguladores, debe ser conforme a los principios y
valores que la Constitución consagra, en la medida en que los ciuda-

Ponencia Individual
danos y los poderes públicos están sujetos a ella, dejando de ser las
leyes el único camino de positivización facultativa del supuesto
“programa” constitucional que ellas mismas serán nulas si contra-
dicen los preceptos de la Constitución.
En este sentido, se configura el principio de supremacía jurídica y

valorativa de la Constitución, recogido en el artículo 51 de la Cons-
titución:
[...] La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre

las normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente.
(Sic) (Resaltado y subrayado nuestro).
3. PRINCIPIO DE LEGALIDAD
En mi opinión, la tesis que aplica el Principio de Legalidad niega, de manera in-

correcta, el reconocimiento de las facultades de “inaplicación de normas legales
inconstitucionales” a los entes administrativos, debido a que sus facultades de-
ben estar previstas de manera expresa en una norma habilitante. Esta posición
genera una total y absoluta dependencia de la capacidad de actuación de la ad-
ministración pública a las facultades expresamente contempladas en la ley. Sin
embargo, el Principio de Legalidad no enerva ni contradice en modo alguno la
plena aplicación del Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Norma-
tiva, conforme fue desarrollado por el propio Tribunal Constitucional en la Sen-
tencia recaída en el Expediente Nº 02939-2004-AA/TC.
Por definición, las normas legales deben y tienen que aplicarse en la medida de
que gozan de una presunción de validez que legitima su necesario carácter coer-
citivo y obligatorio. Por el contrario, deben inaplicarse en la medida que son
inválidas por contravenir lo establecido en la Constitución, careciendo en con-
secuencia de obligatoriedad al no existir el deber de actuar de acuerdo con ellas.
La satisfacción del Principio de Legalidad de las normas legales se soporta nece-

sariamente en que hayan sido producidas sin violar, por el fondo o la forma, las
normas superiores (i.e. la Constitución) que regula la forma de producción jurí-
dica. Sin embargo, la pregunta es si ¿la disconformidad entre la norma legal y las
reglas superiores de producción, a las que la norma legal debe ajustarse en su gé-
nesis, produce o no la invalidez automática de la norma legal tildada de inconsti-
tucional? En respuesta a esta pregunta, considero que el Artículo 74 in fine de
la Constitución de 1993, claramente y sin establecer condición alguna, prescribe
de manera imperativa que las normas fiscales producidas en violación de los
principios contenidos en dicho artículo “No surten efecto (…)”. La ineficacia

normativa predicada y proyectada por la norma constitucional no está sujeta a

la existencia de pronunciamiento debido a que dichas normas no forman (ope
legis e ipso iure) parte del ordenamiento jurídico por expreso mandato constitu-
cional.
El Artículo 51 de la Constitución, al establecer la jerarquía normativa, garantiza

el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa sobre todos los
órganos del Estado. Dicho principio obliga a la administración pública a que
actúe con absoluto sometimiento a la ley y al Derecho. La administración pú-
blica debe y tiene que ajustar su actuar a normas jurídicamente válidas. Por
tanto, sus actuaciones deben prescindir de la aplicación de normas jurídicas in-
válidas que no forman parte del ordenamiento jurídico.
Fijémonos en lo que indica el propio Artículo 74 de la Constitución “(…) El

Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de
la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.
Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. (…) No surten efecto las nor-
mas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”. El
ejercicio de la potestad tributaria del Estado no se limita o agota en la etapa de
producción normativa, sino también a la concreta aplicación (i.e. enforcement)
de las normas fiscales a los contribuyentes en su interacción con la Administra-
ción Tributaria y el Tribunal Fiscal, los cuales deben y tienen que respetar los
principios explicita e implícitamente mencionados en la Constitución, así como
los derechos fundamentales de los contribuyentes.
Por tanto, el Principio de Legalidad al que están atados la Administración Tribu-

taria y el Tribunal Fiscal no es absoluto y debe ceder necesariamente al Principio
de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa contenido en el Artículo 51
de la Constitución, norma ésta que es la natural afluente o tributaria del Artículo
74 cuyo texto in fine claramente “impone un resultado”: las normas tributarias
(sin distinción de rango) inconstitucionales (i.e. dictadas en contravención de los
principios explícita o implícitamente contenidos en el Artículo 74) no surten
efecto en origen, es decir, no son fuente de Derecho Tributario y en consecuen-
cia no deben ser aplicadas.
Si el Principio de Legalidad exige el sometimiento de la actividad administrativa

al Derecho y el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa de-
termina que la ley no puede contradecir a la Constitución, entonces la Admi-
nistración Pública y el Tribunal Fiscal no pueden estar obligatoriamente vincu-
lados a una “norma fiscal inconstitucional”. La propia Constitución, como
norma fundamental que regula el sistema de fuentes del Derecho, establece con
absoluta claridad que “no surten efecto” las normas fiscales (sin distinción de
rango), dictadas en contravención de los principios constitucionales o derechos

Ponencia Individual
fundamentales, no pueden ser consideradas normas válidas que aten el desem-

peño de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal. No es posible soste-
ner que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal están atados, en virtud
del Principio de Legalidad, al cumplimiento de “normas inconstitucionales” que
supuestamente no tienen efecto conforme reza la propia Constitución en su
Artículo 74 in fine, por el solo hecho de que se ha interpretado erróneamente
que se presumen válidas hasta que su invalidez haya sido declarada.
Sostener, como lo hacen algunos, que la Constitución no dice nada en relación

con la potestad administrativa para inaplicar normas inconstitucionales es, in-
constitucionalmente, negar la plena, total, efectiva, inmediata e incuestionable
vigencia de la norma Constitucional, sujetándola a los avatares contingentes de
un procedimiento nada garantista de inaplicación de “normas inconstitucionales”
cuyo pronunciamiento debe esperar el futuro. Ello genera la “inconstitucional
eficacia diferida de la norma constitucional”.
Si bien existe la gloriosa perorata jurídica, no demostrada, de que la presunción

de validez de las normas jurídicas impediría que la Administración Tributaria y
el Tribunal Fiscal pudiesen inaplicar normas tildadas como inconstitucionales,
extendiéndose dicha presunción a los actos administrativos producidos en apli-
cación de ellas, debo enfatizar que dicha presunción debería ser una presunción
iuris tantum que debe ceder ante la manifiesta inconstitucionalidad de la norma
tributaria, cuya inaplicación se solicita. No puede considerarse como arreglado
a Derecho un acto administrativo dictado en aplicación de una “norma fiscal
inconstitucional”.
Algunos sostienen que lo indicado arriba no es cierto debido a que el contribu-

yente tiene la posibilidad de impugnar un acto administrativo emitido en apli-
cación de una “norma fiscal inconstitucional”, corriendo con la carga de la prueba
necesaria para alegar su invalidez. Sin embargo, tal desplazamiento de la carga
de la prueba al contribuyente resulta inadmisible por constituir una sanción
anómala, en especial, porque ninguno de los recursos al interior del procedi-
miento contencioso-tributario garantizan la plena, total, efectiva, inmediata e
incuestionable vigencia de la Constitución. La reclamación ante la Administra-
ción Tributaria y la apelación ante el Tribunal Fiscal como mecanismos inoficio-
sos en lo que a protección y defensa de la Constitución y derechos fundamen-
tales se refiere. Lo indicado es fácticamente irrefutable: es un vía crucis la ob-
tención de una medida cautelar sin la cual no es posible detener el perjuicio
económico que genera la inmediata activación del procedimiento de Cobranza
Coactiva ante un pronunciamiento confirmatorio y adverso del Tribunal Fiscal.
Si no ¿por qué se explica la necesidad de recurrir como práctica al famoso “pago
bajo protesto” que en algunos casos se ha constituido en el “utilitario argumento”
de los “jueces” para fundamentar la “ausencia de perjuicio irreparable” o en la

“ausencia de peligro en la demora” que terminó en la improcedencia de famosas

acciones de amparo?
La aplicación impensada y a ultranza del Principio de Legalidad de manera total-

mente desconectada del Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Nor-
mativa ha generado en Perú que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal,
indebidamente escudándose en una supuesta ausencia de competencia para de-
clarar inaplicables “normas fiscales inconstitucionales”, termine emitiendo pro-
nunciamientos a favor de su aplicación a pesar de tener menor jerarquía que la
Constitución.
4. “CONTROL DIFUSO”
Dentro de los procesos judiciales contencioso-administrativos y constituciona-
les, es la parte demandante o actora la que solicita (de manera incidental) la
inaplicación de las normas inconstitucionales para que el juez que conoce la
causa ampare su pretensión. De esa manera, el rechazo incidental para un caso
concreto implica la inaplicación de la norma cuestionada debido a su fundada o
manifiesta incompatibilidad con una norma constitucional de rango superior.
Así la “norma fiscal inconstitucional” con vocación de pertinencia para la reso-
lución del caso es dejada de lado. No hablamos de la anulación abstracta y
definitiva de la norma viciada de inconstitucionalidad con efecto general (i.e.
erga omnes), sino simplemente de su inaplicación para la solución del caso con-
creto sub examine.
En materia procesal, el “Control Difuso” es la facultad de la que está investido el

órgano jurisdiccional. Al, momento de resolver, evaluará de oficio o a pedido de
parte (i.e. de manera incidental) como pretensión principal o accesoria la com-
patibilidad formal o sustancial de la norma inconstitucional aplicable al caso.
Dicho poder asegurará que en el ejercicio de la función jurisdiccional se garantice
el cumplimiento del Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Norma-
tiva consagrado en el propio Artículo 51 de la Constitución.
De manera enunciativa, los criterios desarrollados por el propio Tribunal Cons-

titucional y la Corte Suprema para la adecuada aplicación del “Control Difuso”
son:
a) La existencia de una norma con rango legal autoaplicativa (i.e. aplicable de

manera inmediata e incondicionada) o la existencia de un acto administra-
tivo que constituya (i.e. que sea el resultado) el resultado de la aplicación
concreta, inmediata y sin condiciones de una norma autoaplicativa. El “Con-
trol Difuso”, dado su carácter incidental dentro del proceso, está vedado por
naturaleza de ser utilizado para cuestionar hipotética o de forma abstracta

Ponencia Individual
la validez constitucional de una norma al margen de un caso concreto;
b) Relevancia (i.e. Test de Relevancia) del control constitucional de la norma

con rango cuestionada respecto de la solución del caso concreto o respecto
de la controversia sometida a resolución. La norma objeto del “Control Di-
fuso” debe integrar lo que en el Derecho Procesal o Adjetivo se conoce como
la “causa petendi”. Es decir, la norma o el acto administrativo que supuso
su aplicación deben formar parte del conjunto de hechos esenciales alegados
por la parte actora o accionante. Debe existir una relación principal –di-
recta e indisoluble– entre la norma cuestionada y la resolución de la contro-
versia. Allí radica el carácter incidental del “Control Difuso”: se plantea en
el seno de un problema jurídicamente relevante, sometido a dirimencia por
parte del órgano resolutor que ejerce función jurisdiccional;
c) Dada su naturaleza incidental, el “Control Difuso” exige la identificación del

perjuicio (i.e. lesión) directo ocasionado (actual o potencial) por la aplicación
de la norma cuya constitucionalidad se cuestiona;
d) La inexistencia de un pronunciamiento del Tribunal Constitucional que, en

el marco de un proceso constitucional de Acción de Inconstitucionalidad
(i.e. control concentrado o abstracto) haya confirmado la constitucionalidad
de la norma respecto de la cual se solicita la aplicación del “Control Difuso”; y
e) La imposibilidad de realizar una interpretación que razonablemente permita

la aplicación de la norma acusada de inconstitucionalidad, conforme (i.e. en
armonía) con la Constitución. Recordemos que las normas deben ser inter-
pretadas de conformidad con lo establecido en la Constitución. Si la norma
es susceptible de diversas interpretaciones, debe escogerse la que sea con-
forme con la Constitución y desecharse las interpretaciones que la contra-
digan o restrinjan.
Superada la secuencia de análisis antes descrita, el pronunciamiento que re-

suelve el caso debe inaplicar, solo para el caso concreto, la norma tildada de
inconstitucional por haberse quebrado la presunción de legitimidad de las nor-
mas o actos emitidos por el Estado.
5. “CONTROL DIFUSO” EN SEDE ADMINISTRATIVA
La eventual aplicación del “Control Difuso” en sede administrativa y las diversas

posiciones que al respecto se han ensayado ha sido el campo de batalla de la
aparente contradicción existente entre el Principio de Supremacía Constitucional
- Jerarquía Normativa y el Principio de Legalidad. Al respecto, existen diversas
posiciones que paso a describir:

5.1. Posición del Tribunal Constitucional
5.1.1. A favor del “Control Difuso” en sede administrativa
El Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en los Expedientes Nos 050-

2004-AI/TC; 051-2004-AI/TC; 004-2005-PI/TC; 007-2005-PI/TC y 009-2005-
PI/TC del 3 de junio de 2005 resolvió en el fundamento jurídico Nº 156:
(…)
156. La Constitución como norma vinculante para la Administra-
ción Pública
(…)
En efecto, es preciso dejar a un lado la errónea tesis conforme a la que la
Administración Pública se encuentra vinculada a la ley o las normas ex-
pedidas por las entidades de gobierno, sin poder cuestionar su constitu-
cionalidad. El artículo 38 de la Constitución es meridianamente claro al
señalar que todos los peruanos (la Administración incluida desde luego)
tienen el deber de respetarla y defenderla.
En tal sentido, en los supuestos de manifiesta inconstitucionalidad de nor-
mas legales o reglamentarias, la Administración no sólo tiene la facultad
sino el deber de desconocer la supuesta obligatoriedad de las normas in-
fraconstitucional viciada, dando lugar la aplicación directa de la Consti-
tución.
(…)
En similar sentido, el Tribunal Constitucional reconoció en la sentencia recaída
en el Expediente Nº 3741-2004-AA/TC del 14 de noviembre de 2005 (aclarada
el 13 de octubre de 2006) que “Todo tribunal u órgano colegiado de la adminis-
tración pública tiene la facultad y el deber de preferir la Constitución e inaplicar
una disposición infraconstitucional que la vulnera manifiestamente, bien por la
forma, bien por el fondo, de conformidad con los artículos 38º, 51º y 138º de la
Constitución”.
El mismo Tribunal Constitucional en el fundamento Nº 24 de la sentencia re-
caída en el Expediente Nº 0144-2011-PA/TC del 21 de septiembre de 2011: i)
descartó la interpretación literal del Artículo 138 de la Constitución; ii) admitió
que la jurisdicción arbitral podía ejercer la facultad de “Control Difuso”; y iii)
calificó dicha facultad como una garantía. En efecto el supremo interprete de la
Constitución resolvió:

Ponencia Individual
(…)
24. Siendo el arbitraje una jurisdicción independiente, como expresamente
señala la Constitución, y debiendo toda jurisdicción poseer las garantías
de todo órgano jurisdiccional (como las del Poder Judicial), es consecuen-
cia necesaria de ello que la garantía del control difuso de constitucionali-
dad, prevista en el segundo párrafo del artículo 138º de la Constitución,
pueda también ser ejercida por los árbitros en la jurisdicción arbitral, pues
el artículo 138º no puede ser objeto de una interpretación constitucional
restrictiva y literal, como exclusiva de la jurisdicción ordinaria o consti-
tucional; “por el contrario, la susodicha disposición constitucional debe
ser interpretada de conformidad con el principio de unidad de la Consti-
tución, considerando el artículo 51.º (…), más aún si ella misma (artículo
38.º) impone a todos –y no solo al Poder Judicial– el deber de respetarla,
cumplirla y defenderla” (STC 3741-2004-AA/TC, fundamento 9).
(…) (Sic) (Resaltado y subrayado nuestro).
5.1.2. En contra del “Control Difuso” en sede administrativa
En la sentencia recaída en el Expediente Nº 007-2001-AI/TC del 9 de marzo de

2003 el Tribunal Constitucional resolvió en el fundamento Nº 3:
(…)
3. En lo que respecta al primer extremo, el Tribunal estima que la munici-
palidad emplazada ha incurrido en un evidente exceso, pues la facultad
de declarar inaplicables normas jurídicas, conforme a lo que establece el
artículo 138º de nuestra Constitución Política, sólo se encuentra reser-
vada para aquellos órganos constitucionales que, como el Poder Judicial,
el Jurado Nacional de Elecciones o el propio Tribunal Constitucional, ejer-
cen funciones jurisdiccionales en las materias que les corresponden y no
para los órganos de naturaleza o competencias eminentemente adminis-
trativas. Por consiguiente, si bien resulta inobjetable que cualquier poder
público u organismo descentralizado tiene facultad para interpretar la
Constitución y, por ende, para aplicarla en los casos que corresponda, no
pueden, en cambio, arrogarse una potestad, como la de declarar inapli-
cables normas infraconstitucionales, que la Constitución no les ha confe-
rido de modo expreso e inobjetable.
(…)
Pese a los tres (3) precedentes anteriormente citados (ver 5.1.1) el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC

del 18 de marzo de 2014 cambió de criterio y basado en una interpretación

formal y abstracta de las disposiciones constitucionales estableció la prohibi-
ción de que el “Control Difuso” puede ser aplicado en sede administrativa cons-
titucionalizando, en mi opinión, la situación de desprotección de los contribu-
yentes frente a la aplicación de “normas fiscales inconstitucionales”. En efecto,
como resultado de dicha sentencia, en la actualidad los órganos administrativos
(como la Administración Tributaria) y tribunales administrativos (como el Tri-
bunal Fiscal) están impedidos de aplicar el “Control Difuso” respecto de normas
fiscales que afecten directamente lo establecido por la Constitución.
En dicho pronunciamiento el Tribunal Constitucional dejó de lado (con ausencia

de pronunciamiento) el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Nor-
mativa contenido en el Artículo 51 de la propia Constitución pese a que en un
Estado Constitucional de Derecho el Estado y los órganos constitucionales (in-
cluyendo al propio Tribunal Constitucional) están sometidos en primer lugar a la
Constitución.
En mi opinión dicha sentencia inconstitucionalmente consagra la “doctrina de

primacía diferida de la Constitución en sede administrativa” y es que el Tri-
bunal Constitucional estableció, en abstracto, dicha prohibición, pese a recono-
cer como un hecho de la realidad la absoluta inoperancia de los recursos admi-
nistrativos existentes en sede administrativa para defender y preferir la Consti-
tución por sobre las normas fiscales inconstitucionales. Para confirmar lo indi-
cado, basta con revisar la sentencia recaída en el Expediente 0499-2002-AA/TC
de fecha 16 de octubre de 2002 (dicha resolución ha sido citada en el punto 8.4
más adelante).
5.2. Posición del Tribunal Fiscal
Dentro del procedimiento contencioso-tributario, el Tribunal Fiscal tiene una

función técnica especializada al encargarse de resolver en última instancia ad-
ministrativa los recursos de apelación contra lo resuelto por la Administración
Tributaria en la etapa de reclamación. Es un órgano colegiado (i.e. tribunal ad-
ministrativo) separado funcional y orgánicamente de la Administración Tributa-
ria, pero está ubicado y adscrito al Poder Ejecutivo. El Tribunal Fiscal es inde-
pendiente al no intervenir en la producción del acto administrativo impugnado
a través de un recurso de apelación bajo su conocimiento. En relación con su
capacidad de ejercer el “Control Difuso” existen dos posiciones:
5.2.1. A favor del “Control Difuso” en sede administrativa
El Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 08217-4-2007 del 24 de agosto de 2007,

acogió mutatis mutandis la posición del Tribunal Constitucional favorable a la
aplicación del “Control Difuso”;

Ponencia Individual
(…)
Que a título ilustrativo cabe precisar que el Tribunal Constitucional en la

sentencia aclaratoria emitida el 13 de octubre de 2006 en el Expediente
Nº 3741-2004-AA/TC, ha señalado que excepcionalmente, el control di-
fuso administrativo procede de oficio cuando se trate de la aplicación de
una disposición que vaya en contra de la interpretación que de ella haya
realizado el Tribunal Constitucional, de conformidad con el último pá-
rrafo del artículo VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitu-
cional, o cuando la aplicación de una disposición contradiga un prece-
dente vinculante del Tribunal Constitucional establecido de acuerdo con
el artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional;
Que asimismo, en la referida sentencia aclaratoria el Tribunal Constitu-

cional ha indicado que los tribunales administrativos y los órganos cole-
giados de la administración pública que imparten “justicia administra-
tiva” con carácter nacional no pueden dejar de aplicar una ley o regla-
mento cuya constitucionalidad haya sido confirmada en procesos consti-
tucionales, ni tampoco aplicar a las consecuencias de las relaciones y si-
tuaciones jurídicas existentes, en un caso concreto, los efectos jurídicos de
una ley o reglamento que haya sido declarado inconstitucional en dichos
procesos, de conformidad con el tercer párrafo del artículo VI del Título
Preliminar del Código Procesal Constitucional.
Como se aprecia en la citada resolución del Tribunal Fiscal, se acogió la posición

del Tribunal Constitucional contenida en la Sentencia recaída en el Expediente
Nº 3741-2004-AA/TC del 14 de noviembre de 2005 (aclarada el 13 de octubre
de 2006) aceptando que la facultad de aplicar el “Control Difuso” puede ser ejer-
cida de oficio siempre que, por remisión, la norma objeto de inaplicación vaya
en contra de un criterio jurisprudencial vinculante emanado del propio Tribunal
Constitucional.
Lo explicado en el párrafo anterior fue aplicado por el Tribunal Fiscal en la Reso-

lución Nº 07314-4-2007 del 27 de julio de 2007 que resolvió:
(…)
Que dado que en virtud del fallo contenido en el referido Expediente Nº

1803-2004-AA/TC, se declaró inaplicable la norma que establecía que se
perderían los beneficios de la gradualidad si habiéndose impugnado la
resolución que establece la sanción, el órgano resolutor la mantiene en su

totalidad y ésta queda firme y consentida en la vía administrativa, por

resultar violatoria, entre otros, del derecho de defensa reconocido en el
artículo 139º inciso 14 de la Constitución y de la garantía que impide la
reforma peyorativa o reformatio in peius, garantía implícita en el texto
constitucional como parte del debido proceso, corresponde a este Tribunal
fallar en el mismo sentido, inaplicando al caso de autos el literal b) del
artículo 6º de la Resolución de Superintendencia Nº 013-2000/SUNAT,
que contiene una disposición idéntica a la que fue materia de pronuncia-
miento por parte del Tribunal Constitucional;
Que por tanto, procede revocar la apelada en el extremo que dispone la

pérdida de la gradualidad de la sanción por la infracción tipificada en el
numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario;
Como se puede leer en la resolución antes citada, el Tribunal Constitucional

considera perfectamente aplicables las garantías constitucionales de la función
jurisdiccional establecidas en el Artículo 139 de la Constitución al ámbito ad-
ministrativo. Similar pronunciamiento lo encontramos en la Resolución Nº
00251-5-2007 del 16 de enero de 2007, cuando el Tribunal Fiscal resolvió:
Que por tanto y dado que en virtud del fallo contenido en el referido Expe-
diente Nº 1803-2004-AA/TC, se declaró inaplicable la norma que esta-
blecía que se perderían los beneficios de la gradualidad si habiéndose im-
pugnado la resolución que establece la sanción, el órgano resolutor la
mantiene en su totalidad y ésta queda firme y consentida en la vía admi-
nistrativa, por resultar violatoria, entre otros, del derecho de defensa re-
conocido en el artículo 139º inciso 14 de la Constitución y de la garantía
que impide la reforma peyorativa o reformatio in peius, garantía implícita
en el texto constitucional como parte del debido proceso, corresponde a
este Tribunal fallar en el mismo sentido, inaplicando al caso de autos el
numeral 8.2 del artículo 8º de la Resolución de Superintendencia Nº 141-
2004/SUNAT, que contiene una disposición idéntica a la que fue materia
de pronunciamiento por parte del Tribunal Constitucional, tal como éste
lo anota en su sentencia. Que por tanto, procede revocar la apelada en el
extremo que dispone que el cierre de establecimiento deberá ser por seis
(6) días calendario.
(…) (Sic).
En la Resolución Nº 11366-4-2007 del 28 de noviembre de 2007 abordó el tema

de la aplicación del “Control Difuso”, pero desestimó su aplicación debido a la

Ponencia Individual
falta de identificación de vulneración incurrida por la norma cuya inaplicación

fue solicitada por el contribuyente. Como he explicado en un apartado anterior,
entre los requisitos para la correcta aplicación del “Control Difuso” están la iden-
tificación de: i) la norma cuya constitucionalidad se cuestiona; y ii) el perjuicio
actual o potencial que genera la aplicación directa o indirecta de la norma cues-
tionada por inconstitucional para propósitos de la resolución de la controversia:
(…)
Que con relación a la vulneración al debido procedimiento en la apelada

y a la aplicación del control difuso alegados por el recurrente, es preciso
mencionar que éste no señala expresamente en qué consistió la vulnera-
ción al procedimiento, así como tampoco la norma inconstitucional, cuya
inaplicación debe ser realizada por el Tribunal Fiscal, por lo que no son
atendibles las alegaciones efectuadas (…).
Similar pronunciamiento está contenido en la Resolución Nº 11718-4-2007 del

7 de diciembre de 2007:
(…) Que con relación al argumento de la recurrente referido a que le co-

rresponde a este Tribunal aplicar el control difuso de conformidad con el
pronunciamiento del Tribunal Constitucional en el Expediente No. 3741-
2004-AA/TC, toda vez que la multa impugnada vulnera su capacidad
contributiva, corresponde señalar que la recurrente no acredita elemento
o circunstancia alguna que evidencie como se habría producido dicho he-
cho, siendo que además conforme se ha expuesto precedentemente la Re-
solución de Multa Nº 0153-002-0031280 ha sido emitida de acuerdo a
ley, por lo que carece de sustento dicho argumento.
Finalmente, en la Resolución Nº 01202-2-2008 del 30 de enero de 2008 el Tri-

bunal Fiscal, aplicando el “Control Difuso” resolvió:
(…)
Que teniendo en cuenta lo expuesto precedentemente, este Tribunal, en el

supuesto bajo análisis, está obligado a inaplicar el efecto jurídico de las
normas inconstitucionales antes descritas (artículo 4º del Decreto de Ur-
gencia Nº 140-2001 y los Decretos Supremos Nº 049-2002-MTC y Nº 021-
2003-MTC, así como de los numerales 2.16 y 3.15 del artículo 19º del
Reglamento de Comprobantes de Pago), debido a que contravienen dis-

posiciones constitucionales, correspondiendo en consecuencia revocar la

resolución apelada y dejar sin efecto la Resolución de Multa No. 114-002-
0001123.
Todos y cada uno de los pronunciamiento administrativos antes citados ponen

de manifiesto: i) que el Tribunal Fiscal tiene la competencia técnica suficiente
para ejercer adecuadamente la facultad de “Control Difuso” en sede administra-
tiva; ii) que el “Control Difuso” fue ejercido de manera efectiva en los hechos; iii)
la desmitificación de cualquier argumento en contra de la aplicación del “Control
Difuso” en sede administrativa; y iv) lo más importante, que las controversias
son resueltas antes en sede administrativa en pro, beneficio y a favor de la plena
vigencia de la Constitución y la garantía de los derechos fundamentales de los
contribuyentes.
5.2.2 En contra del “Control Difuso” en sede administrativa
5.2.2.1. Antes del precedente del Tribunal Constitucional contenido en la senten-

cia recaída en el Expediente Nº 3741-2004-PA/TC
En la Resolución Nº 06106-2-2004 del 20 de agosto de 2004, el Tribunal Fiscal

resolvió:
(…)
Que con relación a los argumentos invocados por la recurrente referidos a

que el Impuesto a los Juegos de Máquinas Tragamonedas es inconstitucio-
nal en tanto resulta violatorio de sus derechos fundamentales a trabajar
libremente, a participar en la vida económica del país, a la libertad de
empresa, a la propiedad y a la igualdad, no corresponde ser evaluado por
este Tribunal al no tener competencia para pronunciarse sobre la incons-
titucionalidad de las normas, función que conforme con los artículos 138º
y 202º de la Constitución, solo compete a los magistrados del Poder Judi-
cial y al Tribunal Constitucional, al igual que el control difuso de la cons-
titucionalidad de las normas.
En la Resolución Nº 06338-2-2004 del 27 de agosto de 2004, el Tribunal Fiscal

resolvió:
(…)
Que al respecto, debe indicarse que en diversas resoluciones del Tribunal

Ponencia Individual
Fiscal como la Resolución No. 992-1-99, que constituye precedente de ob-

servancia obligatoria, se ha dejado establecido que si bien el artículo 102º
del Código Tributario dispone que el Tribunal Fiscal al resolver deberá
aplicar la norma de mayor jerarquía, ello debe entenderse dentro de su
fuero administrativo, no siendo competente para pronunciarse sobre la
inconstitucionalidad de las leyes, pues de no ser así se estaría arrogando
indebidamente el control difuso de la constitucionalidad de las normas,
facultad que conforme con lo dispuesto por el artículo 138º de la Consti-
tución, está reservada a los jueces y magistrados del Poder Judicial y al
Tribunal Constitucional;
Que en ese orden de ideas, el procedimiento contencioso tributario no es

el pertinente para impugnar la constitucionalidad de las normas con
rango de ley, debiendo sólo ventilarse en dicho procedimiento el debido
cumplimiento del contenido de una norma de acuerdo con su propio texto,
promulgado y publicado conforme a ley, sin entrar a cuestionar si se han
respetado o no los principios constitucionales que sustentan su dación;
Que en tal sentido, teniendo en cuenta que el Tribunal Fiscal no tiene fa-
cultades para emitir pronunciamiento sobre si los actos emitidos por la
Administración vulneran o amenazan derechos reconocidos por la Cons-
titución, ni para analizar la constitucionalidad de las normas, encontrán-
dose por el contrario en el imperativo de aplicarlas al caso de autos, pro-
cede confirmar la apelada, sin perjuicio que la Administración tenga en
cuenta lo que resuelva el Poder Judicial.
En la Resolución Nº 08805-1-2004 del 12 de noviembre de 2004, el Tribunal

Fiscal resolvió:
(…)
Que atendiendo a lo previsto por el artículo 101º del citado Código Tri-
butario, debe tenerse en cuenta que este Tribunal se encuentra obligado a
aplicar la ley y a verificar que los actos de la Administración se encuentren
sometidos a ella, como ocurre en el caso de autos, pues señalar lo contra-
rio implicaría arrogarse indebidamente el control difuso de la constitucio-
nalidad, función privativa del Poder Judicial y del Tribunal Constitucio-
nal de conformidad con los artículos 138º y 202º de la Constitución Polí-
tica del Perú.

5.2.2.2. Después del precedente del Tribunal Constitucional contenido en la sen-

tencia recaída en el Expediente Nº 3741-2004-PA/TC
En la resolución Nº 08641-4-2014 del 17 de julio de 2014, el Tribunal Fiscal

resolvió:
(…)
Que en cuanto a que la recurrente invoca que se aplique el control difuso

dado que las multas impuestas infringen los principios de proporcionali-
dad y razonabilidad, y por ende, resultan contrarios a la Constitución,
cabe indicar que si bien el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída
en el Expediente Nº 3741-2004-AA/TC señaló que los tribunales adminis-
trativos se encontraban facultados a aplicar el control difuso, no obs-
tante, dicho precedente fue dejado sin efecto por el Tribunal Constitucio-
nal mediante Sentencia recaída en el Expediente Nº 04293-2012/PA/TC,
al considerar que “…dicho precedente desnaturaliza una competencia
otorgada por la Constitución extender su ejercicio a quienes no están in-
cursos en la función jurisdiccional y que, conforme a la Constitución, ca-
recen de competencia para ejercer el control difuso de constitucionalidad.
En consecuencia, en ningún caso, los tribunales administrativos tienen la
competencia, facultad o potestad de ejercer tal atribución…”; no proce-
diendo amparar lo alegado por la recurrente, en estricto cumplimiento del
precedente antes referido; no resultando aplicables al caso de autos las
Resoluciones de este Tribunal, invocadas por la recurrente.
En la resolución Nº 08779-11-2014 del 21 de julio de 2014, el Tribunal Fiscal

resolvió:
(…)
Que sin embargo, posteriormente, mediante el numeral 4 de la sentencia

de 18 de marzo de 2014, emitida en el Expediente Nº 04293-2012/PA/TC,
el Tribunal Constitucional dejó sin efecto el mencionado precedente vin-
culante contenido en la STC Nº 03741-2004/AA/TC, en virtud de lo seña-
lado en el fundamento 34 en el que llegó a la conclusión que dicho prece-
dente desnaturalizaba una competencia otorgada por la Constitución al
extender su ejercicio a quienes no están incursos en la función jurisdiccio-
nal y que, conforme a la Constitución, carecen de competencia para ejer-
cer el control difuso de constitucionalidad, en consecuencia, en ningún
caso, los tribunales administrativos tienen la competencia, facultad o po-

Ponencia Individual
testad de ejercer tal atribución.
Que la primera disposición final de la Ley Orgánica del Tribunal Consti-

tucional, aprobada por Ley Nº 28301, prescribe que los jueces y tribunales
interpretan y aplican las leyes y toda norma con rango de ley y los regla-
mentos respectivos, según los preceptos y principios constitucionales, con-
forme con la interpretación que resulte de las resoluciones dictadas por el
Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos, bajo responsabilidad,
por lo que el Tribunal Fiscal, en su calidad de tribunal administrativo, se
encuentra vinculado por lo resuelto por el Tribunal Constitucional y obli-
gado a observar estrictamente lo establecido en las resoluciones de éste
último.
Que mediante Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2014-12 de 9 de julio de

2014, este Tribunal ha establecido que en aplicación de la sentencia del
Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC,
no puede ejercer control difuso y, por tanto, no puede analizar la determi-
nación del costo de los Arbitrios Municipales y los criterios previstos para
su distribución contenidos en ordenanzas municipales.
Que en tal sentido, de conformidad con la última sentencia del Tribunal

Constitucional, y con el acuerdo contenido en la referida acta, este Tribu-
nal Fiscal como órgano colegiado de la Administración Pública carece de
facultades para ejercer el control difuso de la constitucionalidad de las
normas, atribución que sólo es competencia de los magistrados del Poder
Judicial.
Finalmente, en la resolución Nº 13310-10-2014 del 4 de noviembre de 2014, el

Tribunal Fiscal resolvió:
(…)
Que finalmente en el presente caso no se ha ejercido el control difuso, de

conformidad con los artículos 138º y 202º de la Constitución de 1993 y
artículo 101º del Código Tributario, y la Sentencia del Tribunal Constitu-
cional recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC, emitida el 18 de
marzo de 2014, en el cual se establece que el sistema de control de cons-
titucionalidad de las normas corresponde únicamente al Tribunal Consti-
tucional y al Poder Judicial, no siendo competentes los Tribunales Admi-
nistrativos, como el Tribunal Fiscal, para emitir pronunciamiento al res-
pecto.

(…)
5.3. Mi posición
Es lamentable que el propio Tribunal Constitucional haya vaciado de contenido

en sede administrativa el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Nor-
mativa, contenido en el Artículo 51 de la Constitución. La adecuada interpre-
tación del Artículo 138 de la Constitución debe realizarse considerando su uni-
dad y concordancia práctica. No puede ni debe establecerse un límite a la fa-
cultad de ejercer el “Control Difuso” en sede administrativa, limitando su apli-
cación solo a los jueces. El principio de “Supremacía Constitucional - Jerarquía
Normativa” del cual se deriva la “Fuerza Normativa de la Constitución” impone
y vincula a todos los poderes del Estado (dentro de los cuales está la Administra-
ción Pública y el Tribunal Fiscal) y no solo al Poder Judicial. Todos los poderes
del Estado deben y tienen que respetar, cumplir y defender la Constitución.
La “Fuerza Normativa” de la Constitución vincula y obliga de manera inmediata

y sin necesidad de cumplir condición o exigencia alguna, en materia de protec-
ción de derechos fundamentales y limitación al ejercicio de los poderes del Es-
tado. La Constitución en materia de protección de derechos fundamentales es
una norma jurídica autoaplicativa por excelencia. En todo espacio público y del
ordenamiento jurídico, la Constitución tiene una eficacia directa que obliga a
todo órgano estatal a respetar y garantizar su vigencia, en especial, cuando se
trata de evitar la vulneración de los derechos fundamentales. Recordemos lo
que ordena el Artículo 44 de la Constitución: “Son deberes primordiales del Es-
tado: (…) garantizar la plena vigencia de los derechos humanos; proteger a la
población de las amenazas contra su seguridad; y promover el bienestar general
que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Na-
ción (…)”. Por tanto, es necesario dotar de mecanismos efectivos y eficientes
de la defensa de la norma constitucional en todos los ámbitos de actuación es-
tatal para cumplir el mandato constitucional. De lo contrario, los contribuyen-
tes no tendrían tutela alguna contra la vulneración de sus derechos fundamen-
tales.
Negar la facultad de ejercer el “Control Difuso” a la Administración Pública y al

Tribunal Fiscal afecta el mandato constitucional establecido en el Artículo 44 de
la Constitución pues, como lo comentaré más adelante, genera de manera real
y efectiva un estado de indefensión y desprotección de los derechos fundamen-
tales de los contribuyentes, como consecuencia de las actuaciones estatales
sustentadas en una norma fiscal viciada de inconstitucionalidad.

Ponencia Individual
5.3.1. Función jurisdiccional del Tribunal Fiscal en sentido material
Se ha argumentado, aunque en mi opinión no con mucho éxito, que el Tribunal

Fiscal no puede ejercer la facultad de “Control Difuso” debido a que:
i) La administración pública no ejerce función jurisdiccional sobre la base de

la interpretación literal y sistemática por ubicación del Artículo 138 de la
propia Constitución.
Pero nadie puede poner en tela de juicio que tanto la Administración Tri-
butaria como el Tribunal Fiscal aplican Derecho. Los tributos se crean, re-
gulan, modifican a través de leyes o de decretos legislativos en el caso de
delegación de facultades. En consecuencia, no queda duda de que tanto la
Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal aplican el Derecho (i.e.
cuentan con facultades de iuris dictio) que corresponde al caso para resolver
una controversia concreta de intereses intersubjetivos (los de la SUNAT
como ente recaudador en contraposición con los intereses del propio contribu-
yente). En tal sentido, dicho ámbito de actuación estatal no puede estar
desprovisto de los mecanismos que tutelen los derechos fundamentales de
los contribuyentes. Pensar lo contrario es desconocer la propia “Fuerza
Normativa” y supremacía de la Constitución en un importante ámbito de
la fusión administrativa estatal como es el fiscal.
Al respecto, el Tribunal Constitucional resolvió en la sentencia recaída en

el Expediente Nº 2050-2002-AT/TC del 16 de abril de 2003 que las garan-
tías judiciales establecidas en la Constitución no sólo resultan aplicables en
ámbito judicial sino también en el campo administrativo a cualquier autori-
dad que ejerza “en sentido material funciones de carácter jurisdiccional”, ale-
jándose de cualquier interpretación literal de la Constitución. La posición
planteada permite justificar la atribución del “Control Difuso” a la adminis-
tración pública en tanto esta, por sus funciones y características, ejerza
funciones similares a las ejercidas por la judicatura:
(…)
12. Desde luego, no sólo los principios materiales del derecho sancio-
nador del Estado son aplicables al ámbito del derecho administrativo
sancionador y disciplinario. También lo son las garantías adjetivas
que en aquél se deben de respetar. En efecto, es doctrina consolidada
de este Colegiado que el derecho reconocido en el inciso 3) del artículo
139º de la Constitución no sólo tiene una dimensión, por así decirlo,
“judicial”, sino que se extiende también a sede “administrativa” y, en
general, como la Corte Interamericana de Derechos Humanos lo ha

sostenido, a “cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de ca-

rácter materialmente jurisdiccional, (la que) tiene la obligación de
adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso le-
gal, en los términos del artículo 8º de la Convención Americana”.
(Caso Tribunal Constitucional del Perú, párrafo 71).
Y es que, sostiene la Corte Interamericana, en doctrina que hace suya

este Tribunal Constitucional, “si bien el artículo 8º de la Convención
Americana se titula ´Garantías Judiciales´, su aplicación no se limita
a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requi-
sitos que deben observarse en las instancias procesales, a efectos de
que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier
tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus dere-
chos.”(párrafo 69). “(...) Cuando la Convención se refiere al derecho
de toda persona a ser oída por un “juez o tribunal competente” para
la “determinación de sus derechos”, esta expresión se refiere a cual-
quier autoridad, sea administrativa, legislativa o judicial, que a tra-
vés de sus resoluciones determine derechos y obligaciones de las per-
sonas.” (Párrafo 71) [La Corte ha insistido en estos postulados en los
Casos Baena Ricardo, del 2 de febrero de 2001 (Párrafos 124-127), e
Ivcher Bronstein, del 6 de febrero de 2001 (Párrafo 105)].
Como se desprende, no cabe hacer una distinción funcional ilógica entre las
funciones que cumple el fuero judicial y el fuero administrativo para cons-
truir un argumento, supuestamente válido, que habilite el desconocimiento
de la aplicación del “Control Difuso” en sede administrativa más aún cuando
dicha facultad es una garantía para: i) el cumplimiento del Principio de Su-
premacía Constitucional - Jerarquía Normativa; y ii) la adecuada protección
de los derechos fundamentales de los contribuyentes.
Confirma lo explicado el pronunciamiento recaído en el Expediente Nº

0023-2005-PI/TC del 27 de octubre de 2006 en el que el Tribunal Consti-
tucional resolvió: “(…) 43. En reiterada jurisprudencia, el Tribunal ha preci-
sado que los derechos fundamentales que componen el debido proceso y la
tutela jurisdiccional efectiva son exigibles a todo órgano que tenga naturaleza
jurisdiccional (jurisdicción ordinaria, constitucional, electoral y militar) y que
pueden ser extendidos, en lo que fuere aplicable, a todo acto de otros órganos
estatales o de particulares (procedimiento administrativo, procedimiento legis-
lativo, arbitraje y relaciones entre particulares, entre otros)”.

Ponencia Individual
5.3.2. Efectiva vinculación de la Administración Tributaria y del Tribunal

Fiscal a la Constitución
El Artículo 38 de la Constitución establece que “Todos los peruanos tienen el

deber de honrar al Perú y de proteger los intereses nacionales, así como de respetar,
cumplir y defender la Constitución y el ordenamiento jurídico de la Nación”, el
Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa reconocido en el
Artículo 51 de la Constitución reza que “La Constitución prevalece sobre toda
norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente.(..)”
y considerando que el propio Artículo 74 de la Constitución establece que “(…)
El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva
de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.
Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio. (…) No surten efecto las normas
tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.” (Sic) (Re-
saltado y subrayado nuestro) queda entonces claro que la Administración Tri-
butaria y el Tribunal Fiscal no deben considerarse vinculados por las “normas
fiscales inconstitucionales” al ser inválidas en el marco de la propia Constitución.
La norma suprema los vincula de manera plena, directa, total, efectiva, inme-
diata e incuestionable con todos los órganos del Estado incluyendo a los que se
deben encargar de su aplicación en calidad de operadores jurídicos.
En palabras del Constitucionalismo Americano representado por Hamilton debe

preferirse a la Constitución (i.e. la intención del Pueblo) por encima de la Ley (i.e.
voluntad de sus mandatarios). La soberanía del Pueblo expresada en la voluntad
del legislador tributario (i.e. la auto-imposición cuyo origen está en el principio
anglosajón “No Taxation Without Representation”) no puede constituirse como
un límite a la protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes
ni una barrera para la efectiva aplicación de la Constitución.
Existe una clara base en el texto de la Constitución la cual tiene la habilitación

en favor de que la administración pública pueda ejercer el “Control Difuso” de
las normas inconstitucionales como claro mecanismo de protección inmediata
de los derechos fundamentales de los contribuyentes.
6. ITER-PROCEDIMENTAL VS. ITER-PROCESAL
Lo hasta ahora explicado genera una inconsistencia estructural en el sistema de

normas procedimentales y procesales que afecta la plena, directa, total, efectiva,
inmediata e incuestionable vigencia de la Constitución en contra de lo estable-
cido por el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa, aumen-
tando exponencialmente la litigiosidad fiscal. Gráficamente la inversión de la
pirámide de Kelsen en sede administrativa:

más de 10 años de litigiosidad
Notificación Notificación RI Notificación RTF Notificación de Notificación de

RD y RM Impugnación: Impugnación: Sentencia Sentencia
Impugnación: 15 días hábiles | 3 meses. Impugnación: 5 Recurso de Casación:
20 días hábiles 30 días hábiles – Precios de (Art. 157 del CT) días. 10 días.
(Art. 137 del CT) Transferencia. (Art. 27.2 del D.S. (Art. 387 de. CPC)
(Art. 146 del CT) 011-2019-JUS)
Procedimiento de Recurso de Recurso de Apelación Primera instancia Segunda instancia Casación

Fiscalización Reclamación Plazo legal: 12 meses | Plazo estimado de Plazo estimado de Plazo estimado de
Definitiva Plazo legal: 9 meses | 18 meses - Precios de resolución: 2 años resolución: 2 años resolución: 3 años
Plazo legal: 1 año desde 12 meses - Precios de Transferencia Plazo legal para emitir Plazo legal para emitir Plazo legal para emitir
la fecha de entrega de Transferencia (Art. 150° del CT) sentencia: 15 días desde sentencia: 15 días desde sentencia: 50 días desde
toda la información (Art. 142° del CT) el informe oral la vista de la causa. la vista de la causa
solicitada (Art. 27.2 del D.S. 011- (Art. 27.2 del D.S. 011- (Art. 395 de CPC)
(Art. 62-A del CT) 2019-JUS) 2019-JUS)
XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario

Leyes
Constitución
Constitución
Leyes
513
Ponencia Individual
No existe razón válida para invertir la jerarquía de las normas cuando quien debe
decidir el Derecho aplicable es un órgano administrativo como la Administración
Tributaria y el Tribunal Fiscal. Operar en contrario es desconocer el necesario
control que la administración pública debe tener sobre sus propios actos, sobre
todo cuando de por medio están los derechos fundamentales de los contribu-
yentes al dirimir una controversia o conflicto intersubjetivo de intereses con
relevancia jurídica.
7. PROBLEMAS DE LITIGIOSIDAD CONCRETOS QUE GENERA EL

CONFLICTO NO RESUELTO ENTRE EL PRINCIPIO DE SUPREMA-
CÍA CONSTITUCIONAL - JERARQUÍA NORMATIVA Y EL PRINCI-
PIO DE LEGALIDAD
7.1. Indefensión
Los contribuyentes afrontan una real situación de indefensión ante la aplicación

efectiva de “normas fiscales inconstitucionales”. Los mecanismos procedimen-
tales y procesales existentes no constituyen vías alternativas de defensa satis-
factoria de los derechos fundamentales de los contribuyentes, pues carecen de
la rapidez e inmediatez necesarias que caracterizan al “Control Difuso” en caso
se aplicase en sede administrativa. En otras palabras, las controversias que po-
drían resolverse en sede administrativa deben esperar varios años antes de si-
quiera ser evaluadas y eventualmente resueltas por el Poder Judicial en un pro-
ceso judicial contencioso-administrativo o por el Tribunal Constitucional en un
proceso de amparo. Es absurdo porque el propio Artículo 74 de la Constitución
establece “de iure” la inmediata carencia de efecto de las normas tributarias dic-
tadas en violación de los principios constitucionales que regulan el ejercicio de
la potestad tributaria estatal. Recordemos su texto: “(…) No surten efecto las
normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.
La falta de prontitud e inmediatez en el control constitucional sobre las “normas

fiscales inconstitucionales” genera que en los hechos y de facto dichas normas
surtan plenos efectos al estar su destino (i.e. su eventual inaplicación) sujeto al
resultado inoficioso de un procedimiento contencioso-tributario y del resultado
contingente de un proceso judicial (Contencioso-Tributario y/o Constitucional)
cuyo trámite depende de la capacidad financiera del contribuyente para rodearse
de la asesoría técnica requerida. La situación es aún peor si es que el contribu-
yente no ejercita (por la razón que fuere) su derecho de defensa consolidándose,
de esa manera, la aplicación definitiva de “normas fiscales inconstitucionales”.
Como se puede ver, en los supuestos en los que el contribuyente voluntaria-

mente no ejerza su derecho de defensa articulando los medios impugnatorios
correspondientes se generará la consolidación definitiva de la aplicación de la

“norma fiscal inconstitucional”. Se produce así la inaceptable “Primacía defini-

tiva de las normas fiscales inconstitucionales por encima de la Constitu-
ción”. Esta es “la cifra negra de la inconstitucionalidad” si adaptamos un afo-
rismo penal que naturalmente quiebra el principio de Igualdad ante la Ley,
puesto que la “norma fiscal inconstitucional” resultará inmediata y plenamente
aplicable a aquellos contribuyentes que no se defendieron y resultará inaplicable
a los que si lo hicieron en tanto obtengan un resultado favorable en el futuro
i.e. la “Primacía diferida de la Constitución en sede administrativa”. Ambas
situaciones son inaceptables desde la perspectiva constitucional.
Ni el procedimiento contencioso-tributario en sede administrativa, ni el proceso

judicial contencioso-administrativo en sede judicial, ni el proceso constitucional
de amparo son vías de tutela realmente efectivas que garantizan el cumpli-
miento de Principio de Supremacía Constitucional y de protección de los dere-
chos constitucionales de los contribuyentes. Las tres vías dan por sentadas,
desde su inicio, la legitimidad y ejecutoriedad de las actuaciones administrati-
vas, aunque se sustenten en la aplicación de “normas legales inconstitucionales”.
Salvo la obtención de una medida cautelar, la sola interposición de la demanda
en ambos tipos de procesos no suspende la ejecutividad y ejecutoriedad del acto
administrativo emitido en aplicación de una “norma fiscal inconstitucional”.
En consecuencia, el contribuyente se ve obligado a iniciarlas sujeto a la casi

imposible y titánica tarea procedimental o procesal de obtener una medida cau-
telar. Dicho de otra manera, los contribuyentes empiezan la “litis” con una
afectación inmediata y real de sus derechos constitucionales y será solo si (des-
pués de transcurrir por el tortuoso calvario de las instancias procedimentales y
judiciales) obtienen un pronunciamiento favorable que, con efecto declarativo
hacia atrás, verán protegidos sus derechos fundamentales.
En el ínterin, la “norma fiscal inconstitucional” habrá surtido plenos efectos: ya

le cobraron, ya le embargaron, ya lo quebraron, ya se generó un supuesto de
indefensión, ya afectaron su reputación empresarial, ya lo tildaron de deudor
“evasor”, ya lo sometieron indebidamente a lo que denomino: “La inconstitu-
cional eficacia diferida de la propia Constitución en materia tributaria”.
7.2. Afectación del Derecho de Defensa y a la Tutela Judicial Efectiva
Si la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, al momento de dirimir una

controversia fiscal, no pueden aplicar el “Control Difuso” y preferir a la norma
Constitucional por sobre la “norma fiscal inconstitucionalidad”, generan las si-
guientes condiciones perversas que son el origen de una mayor, longeva e inofi-
ciosa litigiosidad:

Ponencia Individual
a) El contribuyente, pese a tener la norma constitucional como garantía del

ejercicio de la potestad tributaria estatal, tendrá que articular la pretensión
de “inaplicación de la norma fiscal inconstitucional” en sede adminis-
trativa, sin esperar que dicha pretensión pueda ser atendida en dicha sede,
debiendo diferirse su discusión a la etapa judicial. Ello genera un claro su-
puesto de indefensión por haber articulado una pretensión totalmente
inoficiosa debido a que el órgano encargado de resolver la controversia no
podrá pronunciarse sobre la pretensión de “inaplicación de la norma fiscal
inconstitucional” así articulada.
b) Como están reguladas las normas en la actualidad, a nivel del procedimiento

contencioso-tributario y de cobranza coactiva, la negativa y/o imposibilidad
de aplicar el “Control Difuso” por parte de la Administración Tributaria y el
Tribunal Fiscal muy probablemente resulte en la “arbitraria” confirmación
de la determinación de la deuda tributaria (tributo y/o multa más los corres-
pondientes intereses moratorios).
c) Pese a que la pretensión de “inaplicación de la norma fiscal inconstitu-

cional” no puede ser atendida en sede administrativa siendo inclusive inofi-
ciosa su articulación en sentido procedimental, considero que igual –por
estrategia procedimental y procesal– deberá ser incluida en el correspon-
diente recurso de reclamación o apelación dentro del procedimiento con-
tencioso-tributario, para evitar los problemas que genera la adversa doc-
trina jurisprudencial que a nivel de las resoluciones de la Corte Suprema, se
está aplicando a nivel del proceso judicial contencioso-administrativo.
Bajo dicha reiterada doctrina jurisprudencial, pese a que el proceso judicial

contencioso administrativo es de plena jurisdicción y los jueces pueden
ejercer su facultad nulificante, en aplicación del principio procesal Iura Novit
Curia, la Corte Suprema niega la emisión de pronunciamiento sobre el
fondo del asunto en relación con un “aspecto que no formó parte del debate
en sede administrativa y no fue objeto de pronunciamiento por el Tribunal
Fiscal” (ver por ejemplo la Casación Nº 33349-2019-Lima, entre otras).
Bajo dicha línea jurisprudencial llegaríamos al absurdo de que la pretensión
de “inaplicación de la norma fiscal inconstitucional” inoficiosamente ar-
ticulada dentro del procedimiento contencioso-tributario, por carecer la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal de competencia para emitir
pronunciamiento al respecto, no podría ser discutida en sede judicial por
no haber sido dicha pretensión objeto de evaluación o pronunciamiento en
sede administrativa.
La situación es aún peor si, pese a su inoficiosidad procedimental, la pre-

tensión de “inaplicación de la norma fiscal inconstitucional” no ha sido

expresamente incluida en el petitorio del recurso de reclamación en sede
administrativa. Debemos recordar que el “Control Difuso” es incidental y
se aplica al caso concreto de manera general a pedido de parte.
d) Para hacer las cosas aún más tortuosas, pese a que la pretensión de “in-
aplicación de la norma fiscal inconstitucional” no puede ser atendida en
sede administrativa, porque la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal
entienden que carecen de la competencia para aplicar el “Control Difuso”,
el contribuyente estará obligado a esperar el agotamiento de la vía previa
hasta tener un pronunciamiento del Tribunal Fiscal que habiendo “causado
estado” dé por agotada la vía administrativa previa. Esto condiciona la ac-
ción para ingresar su demanda contencioso-administrativa al Poder Judicial
y articular la “inaplicación de la norma fiscal inconstitucional” que no
fue objeto de pronunciamiento en sede administrativa.
En concreto, el contribuyente se verá obligado a discurrir por el vía crucis

procedimental de la instancia administrativa que no podrá avocarse a resol-
ver la controversia planteada sobre dicha pretensión. Esta situación genera
dentro del procedimiento contencioso-tributario una absoluta indefensión.
e) No reconocer la capacidad de la Administración Tributaria y del Tribunal

Fiscal de poder aplicar el “Control Difuso”, convierte la etapa de reclamación
y apelación del procedimiento administrativo contencioso-tributario en una
vía procedimental que no garantiza la plena, directa, total, efectiva, inme-
diata e incuestionable vigencia de la norma constitucional ni la adecuada
protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes, frente al
eventual ejercicio abusivo de la potestad tributaria, debiendo diferirse dicha
discusión hasta la etapa judicial.
Recordemos que el Tribunal Constitucional en reiterada jurisprudencia ha esta-

blecido que el Derecho de Defensa y a la Tutela Judicial Efectiva consagrados en
el Artículo 139 de la Constitución no sólo son garantías judiciales sino también
garantías aplicables al ámbito administrativo y deben acompañar al adminis-
trado durante todo el procedimiento y/o proceso. En efecto, la sentencia recaída
en el Expediente Nº 4289-2004-PA/TC del 20 de agosto de 2004 resolvió: “(…)
2. El derecho al debido proceso, y los derechos que contiene son invocables, y, por
tanto, están garantizados, no solo en el seno de un proceso judicial, sino también
en el ámbito del procedimiento administrativo. Así, el debido proceso administra-
tivo supone, en toda circunstancia, el respeto —por parte de la administración
pública o privada— de todos los principios y derechos normalmente invocables en
el ámbito de la jurisdicción común o especializada, a los cuales se refiere el artículo

Ponencia Individual
139 de la Constitución (juez natural, juez imparcial e independiente, derecho de

defensa, etc.) (…)” (Sic) (Resaltado y subrayado nuestro) Como vemos a partir
de esta sentencia, siendo el “Control Difuso” una de las garantías judiciales re-
conocidas en la propia Constitución es perfectamente aplicable como parte del
“Derecho al Debido Procedimiento Administrativo” Similar pronunciamiento lo
encontramos en la sentencia recaída en el Expediente Nº 1722-2013-PA/TC del
3 de noviembre de 2014 en donde el Tribunal Constitucional resolvió que: “(…)
2.3. El derecho constitucional al debido proceso, reconocido en la Constitución Po-
lítica de 1993 establece en el inciso 3) del artículo 139 que “Son principios y dere-
chos de la función jurisdiccional: (…) 3) La observancia del debido proceso y la
tutela jurisdiccional” Dicha disposición constitucional es aplicable a todo proceso
en general, y de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este mismo Tribunal, tam-
bién constituye aplicable al procedimiento administrativo (…)”.
8. ALGUNAS ALTERNATIVAS PROCEDIMENTALES Y PROCESALES

PARA RESOLVER EL PROBLEMA
8.1. Habilitar expresamente a la Administración Tributaria y al Tribunal

Fiscal a aplicar el “Control Difuso”
Como lo he explicado en el presente trabajo, mi posición es que la Administra-

ción Tributaria y el Tribunal Fiscal pueden y deben aplicar el “Control Difuso”,
en virtud de lo establecido en los Artículos 38; 44; 51; 74 y 138 de la Constitu-
ción. Contra está posibilidad se argumenta que la administración es falible y
puede suceder que –por error– inaplique una norma legal equivocadamente til-
dada de inconstitucional. Debemos tener presente que, en cualquier caso, la
decisión de la administración pública a favor de la inaplicación de la “norma
fiscal inconstitucional” siempre podrá ser revisada y corregida en el Poder Judi-
cial.
La “norma fiscal inconstitucional” quedará “temporalmente suspendida en su apli-

cación” para un caso concreto sin afectar la plena, directa, total, efectiva, inme-
diata e incuestionable vigencia de la Constitución. En otras palabras, no es
como sucede en la actualidad que la aplicación de la Constitución queda “tem-
poralmente suspendida” por aplicación de la “norma fiscal inconstitucional” sino
al revés, la “norma fiscal infraconstitucional tildada de inconstitucional” cede
temporalmente ante la fuerza, jerarquía y valor de la norma Constitucional que
es su fuente. Ello en aras de garantizar: i) el cumplimiento del Principio de Su-
premacía Constitucional - Jerarquía Normativa; ii) la efectiva “Fuerza Normativa”
de la Constitución; y iii) el pleno respecto de los derechos fundamentales del
contribuyente. En mi opinión esta alternativa es más garantista y menos per-
judicial desde la perspectiva constitucional.

En igual sentido ha opinado Gabriel Domenech Pascual:2
Ciertamente, otorgar a la Administración, que no es infalible, la facultad

de inaplicar disposiciones legales genera el riesgo de dejar temporalmente
sin efecto para un caso concreto leyes que luego se estima válidas por los
Tribunales. Sin embargo, este peligro no es tan grave como el que conlleva
negarle a la Administración dicha facultad, pues en este último caso existe
la posibilidad de que durante un tiempo se aplique una norma contraria
al orden constitucional. La norma temporalmente privada de efecto no
será ya una simple ley, sino una norma que vale más que ésta, que tiene
mayor fuerza de obligar: la Constitución. Obviamente la prudencia acon-
seja escoger entre estas dos opciones la menos peligrosa. (Sic).
8.2. Control de Convencionalidad
El Control de Convencionalidad consiste en juzgar si, dentro de un caso con-

creto, un acto estatal o norma de derecho interno resulta compatible con la
Convención Americana de Derechos Humanos (CADH) y en consecuencia con
la Constitución peruana. Dicho mecanismo fue reconocido y aplicado por el
Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº 04617-
2012-AA/TC. El Control de Convencionalidad exige evaluar la compatibilidad
de las normas de derecho interno o cualquier actuación estatal con lo estable-
cido en la CADH. Al respecto el propio Tribunal Constitucional estableció en la
sentencia recaída en el Expediente Nº 2730-2006-PA/TC del 21 de julio de 2016
que lo resuelto por la Corte Interamericana de Derechos Humanos - CIDH, en el
marco de la CADH, es “(…) vinculante para todo poder público nacional, incluso
en aquellos casos en los que el Estado peruano no haya sido parte en el proceso
(…)” (Sic). El mecanismo de Control de Convencionalidad ha precisado la CIDH
es con carácter vinculante para el Perú, no solo para las autoridades judiciales
sino también a cualquier autoridad estatal entre las que se encuentran las au-
toridades administrativas como la SUNAT y el Tribunal Fiscal. Para corroborarlo
basta revisar los fundamentos jurídicos 193 y 239 de la sentencia recaída en el
caso Gelman contra Uruguay:
(…)
193. Cuando un Estado es Parte de un tratado internacional como la Con-
vención Americana, todos sus órganos, incluidos sus jueces, están some-
tidos a aquél, lo cual les obliga a velar por que los efectos de las disposi-
2
DOMENECH PASCUAL, Gabriel. “La Inaplicación Administrativa de Reglamentos Ilegales
y Leyes Inconstitucionales”. En: Revista de Administración Pública. Número 155. Mayo-
Agosto 2001. Pág. 96.

Ponencia Individual
ciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de nor-

mas contrarias a su objeto y fin, por lo que los jueces y órganos vinculados
a la administración de justicia en todos los niveles están en la obligación
de ejercer ex officio un “control de convencionalidad” entre las normas
internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus
respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondien-
tes y en esta tarea, deben tener en cuenta no solamente el tratado, sino
también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interameri-
cana, intérprete última de la Convención Americana. 228
(…)
239. La sola existencia de un régimen democrático no garantiza, per se, el
permanente respeto del Derecho Internacional, incluyendo al Derecho In-
ternacional de los Derechos Humanos, lo cual ha sido así considerado in-
cluso por la propia Carta Democrática Interamericana297. La legitimación
democrática de determinados hechos o actos en una sociedad está limi-
tada por las normas y obligaciones internacionales de protección de los
derechos humanos reconocidos en tratados como la Convención Ameri-
cana, de modo que la existencia de un verdadero régimen democrático
está determinada por sus características tanto formales como sustancia-
les, por lo que, particularmente en casos de graves violaciones a las nor-
mas del Derecho Internacional de los Derechos, la protección de los dere-
chos humanos constituye un límite infranqueable a la regla de mayorías,
es decir, a la esfera de lo “susceptible de ser decidido” por parte de las
mayorías en instancias democráticas, en las cuales también debe primar
un “control de convencionalidad” (supra párr. 193), que es función y ta-
rea de cualquier autoridad pública y no sólo del Poder Judicial. (…). (Sic)
(Resaltado y subrayado nuestro).
De lo expuesto, el Control de Convencionalidad cumple las mismas funciones

del “Control Difuso” y resultaría plenamente aplicable en sede administrativa al
formar la CADH parte del bloque de constitucionalidad y, como tal, parte de la
Constitución peruana.
8.3 Mecanismo de revisión judicial posterior del ejercicio de la facultad

de “Control Difuso”
Es más garantista que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal puedan y

deban aplicar el “Control Difuso” en virtud de lo establecido en los Artículos 38;
44; 51; 74 y 138 de la Constitución. Si bien la Administración Tributaria y el
Tribunal Fiscal no son infalibles, el error que implique la indebida inaplicación
de la norma legal equivocadamente tildada de inconstitucional puede ser revi-
sado, en cualquier caso, por el Poder Judicial o el Tribunal Constitucional.

8.4. Judicialización de las controversias tributarias - Eliminación de la

Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal como entidades pú-
blicas dirimentes de controversias fiscales
De manera general, para poder ejercer correctamente las facultades que ha otor-
gado la Constitución y las demás disposiciones del ordenamiento jurídico, la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal deben aplicar solo las normas vá-
lidas e inaplicar las inválidas. Por tanto, resulta más que razonable que cuando
se dota a una entidad pública de la competencia para atender un asunto con-
trovertido pueda, de manera naturalmente fluida, evaluar y decidir sobre todas
y cada una de las cuestiones previas, relevantes y necesarias para pronunciarse.
Esa es la responsabilidad objetiva que, de manera natural, asume la Administra-

ción Tributaria y el Tribunal Fiscal cuando resuelve los recursos de reclamación
y de apelación. Equivocarse y eventualmente “inaplicar” una norma constitu-
cional al resolver un caso concreto forma parte de los riesgos inmanentes a la
resolución de una controversia. Por tanto, la construcción argumentativa para
abstenerse de resolver una cuestión litigiosa planteada por los contribuyentes
basada en un pedido de “inaplicación de “normas fiscales inconstitucionales”
constituye la más clara y contundente evidencia de su inoperancia para garan-
tizar el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa y protec-
ción de los derechos fundamentales. Se debe, en consecuencia, trasladar la to-
talidad de dicha función al Poder Judicial.
En la práctica profesional, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal se han

abstenido de evaluar los requisitos de validez de un acto administrativo emitido
sobre la base de la concreta aplicación de una “norma fiscal inconstitucional”,
hacerlo supondría por vía de la “impugnación indirecta” de los requisitos de va-
lidez del acto administrativo, solicitar la inaplicación de una “norma fiscal in-
constitucional”. No cabe duda de que dicho proceder es un error.
El acto administrativo supone la concreción de una ley con efectos en la esfera

de derechos del administrado y está sujeto a requisitos de validez, entre ellos el
cumplimiento de la Constitución. Cuando se cuestiona su validez se ataca al
acto administrativo en sí mismo y no a la “norma fiscal inconstitucional” que “si
se aplicó de manera efectiva para su emisión”. No queda duda de que el proceder
de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal supone la generación, en
los hechos, de una consecuencia antagónica al Principio de Supremacía Consti-
tucional - Jerarquía Normativa que genera la efectiva “aplicación de la norma
inferior por encima de la superior que es su fuente”.
Quiero enfatizar que si se niega a la Administración Tributaria o al Tribunal Fis-

Ponencia Individual
cal el poder de inaplicar “normas fiscales inconstitucionales” estamos “inconsti-

tucionalmente” obligando de forma inaceptable al contribuyente a recurrir a un
acto administrativo que se deriva de una norma legal dictada en violación de la
Constitución, cuando la pretensión de “inaplicación de la norma fiscal inconsti-
tucional” no podrá ser atendida y/o estimada ni por la Administración Tributaria
ni por el Tribunal Fiscal, sino solo por el Poder Judicial al ser, tanto la Adminis-
tración Tributaria y el Tribunal Fiscal, incapaces de cautelar la posición del con-
tribuyente el cual deberá articular recursos inservibles. Dicha circunstancia va-
cía de contenido el derecho fundamental de Defensa y a la Tutela Judicial Efec-
tiva reconocido en el numeral 3 del Artículo 139 de la Constitución. Derechos
que deben acompañar al contribuyente en todas las instancias, incluidas las ad-
ministrativas.
8.5. Aceptar la existencia de vías paralelas
Sea por ausencia de competencia (circunstancia con la estoy en desacuerdo) o

por reiterada resistencia con finalidad recaudatoria (considero que está tiene la
razón) lo cierto es que de lo hasta ahora explicado: i) la tramitación del recurso
de reclamación ante la Administración Tributaria; y ii) la tramitación del recurso
de apelación ante el Tribunal Fiscal, resultan procedimientos claramente inofi-
ciosos por no decir inútiles para atender o resolver la pretensión de “inaplicación
de normas fiscales inconstitucionales”. Debería modificarse el Artículo 19 de la
Ley del Proceso Contencioso Tributario habilitándose el ingreso a la vía judicial
(a través de un proceso sumario) cuando el contribuyente tenga como única
pretensión la sola inaplicación de “normas fiscales inconstitucionales”. Debería
mantenerse a cargo del fuero administrativo, de forma paralela, la tramitación
de los recursos administrativos dentro del procedimiento contencioso-tributa-
rio, respecto de las demás pretensiones respecto de cuyo pronunciamiento
tanto la Administración como el Tribunal Fiscal se sienten competentes.
La exigencia al contribuyente de tener que agotar la vía previa en sede adminis-

trativa es desproporcionada, irrazonable e injustificada. Toda vez que la Admi-
nistración Tributaria y el Tribunal Fiscal se han declarado incompetentes para
resolver materia constitucional. Resulta revelador lo resuelto por el Tribunal
Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº 0499-2002-AA/TC
del 16 de octubre de 2002 en su fundamento jurídico 1:
(…)
La recurrida ha desestimado la pretensión aduciendo que la demandante

no agotó la vía administrativa. El Tribunal Constitucional no comparte
dicho criterio. En primer lugar, como ha sostenido en anteriores ocasiones,
la institución de la vía administrativa, como una condición de la acción

del proceso de amparo, no puede entenderse como un privilegio del Es-

tado, sino como una limitación de acceso a la justicia, según la cual el
ordenamiento jurídico persigue que los problemas o diferencias que un
particular mantenga con la administración pública puedan resolverse en
dicha sede, antes de acudir a la vía judicial.
Esta limitación del derecho de acceso a la judicatura debe entenderse a la

luz del principio pro actione y, en ese sentido, el agotamiento de la vía
administrativa sólo será exigible si su tránsito se configura como una vía
idónea y eficaz para los fines que se persiguen con su instalación. No es
ese el caso, por cierto, de lo que sucede tratándose de la inconstituciona-
lidad del cobro de un tributo y su cuestionamiento en sede administrativa
pues existe jurisprudencia reiterada y constante del Tribunal Fiscal en el
sentido de que, en la medida que éste no posee el rango de órgano juris-
diccional, no es competente para declarar la inaplicabilidad de las leyes
o normas con rango de ley, pues tal actuación contravendría la Constitu-
ción.
En consecuencia, el Tribunal Constitucional considera que la exigencia de

que debe agotarse nominalmente la vía administrativa-tributaria, como
lo ha sostenida la recurrida, constituye un exceso de ritualismo procedi-
mental manifiesto al que se pretende someter al demandante, que, por ser
ineficaz, dificulta irrazonablemente si derecho de acceso a la justicia. (Sic)
(Resaltado y subrayado nuestro).
A mayor abundamiento, en la sentencia recaída en el Expediente Nº 1567-

2006-PA/TC del 30 de abril de 2006, el Tribunal Constitucional estableció que
el “Derecho a la Tutela Judicial Efectiva” resulta exigible en el campo adminis-
trativo donde los contribuyentes (incluidas las personas jurídicas) deben contar
con los mecanismos de defensa adecuados para la protección de sus derechos
fundamentales. En dicha sentencia el Tribunal Constitucional resolvió: “(…) 9.
Siendo no excepcional que las personas jurídicas sean parte de distintos tipos de
procesos o procedimientos en sede judicial o administrativa, es razonable afirmar
que en este ámbito les debe ser reconocido el derecho al debido proceso y la tutela
procesal efectiva. En tal mérito, resulta plenamente factible que una persona jurí-
dica entable un proceso constitucional en tutela de sus derechos fundamentales,
puesto que su reconocimiento exige que se cuente con mecanismos de defensa ade-
cuados para su protección (…)”. (Sic) (Resaltado y subrayado nuestro).
Es importante mencionar que esta alternativa no es perfecta debido a que genera

la contradicción kafkiana: que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal
serían competentes para pronunciarse respecto de la impugnación por motivos

Ponencia Individual
distintos a la “inaplicación de normas fiscales inconstitucionales”, mientras que

el Poder Judicial sí es competente para pronunciarse respecto de dicha preten-
sión.
8.6. Cuestión Prejudicial - Cuestión de Inconstitucionalidad
La necesidad de celeridad en la resolución de controversias por parte de la Ad-

ministración Tributaria y del Tribunal Fiscal, así como la necesidad de garantizar
la plena vigencia de la Constitución y de los derechos fundamentales de los
contribuyentes, permite plantear como mecanismo de solución a la “Cuestión
PreJudicial” o “Cuestión de Inconstitucionalidad” que permita:
i) Suspender temporalmente: a) los efectos del acto administrativo dictado en

aplicación de una “norma fiscal inconstitucional” y b) el trámite del proce-
dimiento administrativo; y
ii) Trasladar el tema controvertido asociado a la concreta inaplicación de la

“norma fiscal inconstitucional” al Poder Judicial para su dilucidación en di-
cho fuero al cabo del cual el procedimiento administrativo retomaría su
curso.
La ventaja de la “Cuestión Prejudicial” o “Cuestión de Inconstitucionalidad” ra-

dica en que el Poder Judicial, dada su mayor competencia en temas constitucio-
nales, podría sistematizar de manera orgánica la jurisprudencia que en relación
con la aplicación de criterios constitucionales se emita evitando que la Admi-
nistración Tributaria y el Tribunal Fiscal hagan pronunciamientos contradicto-
rios en clara afectación de la seguridad jurídica o predictibilidad.
Cualquiera que sea el procedimiento o proceso para viabilizar la “Cuestión Pre-

judicial” o “Cuestión de Inconstitucionalidad” se debe garantizar la oportuna
“Tutela Judicial Efectiva” sin afectar la celeridad en la tramitación del procedi-
miento administrativo. Una vez resuelta la “Cuestión Pre-Judicial” o “Cuestión
de Constitucionalidad”, la Administración Tributaria y/o el Tribunal Fiscal po-
drán resolver.
Sin embargo, ni el Código Tributario ni la Ley General del Procedimiento Admi-

nistrativo General habilitan la posibilidad de suspender los efectos del acto ad-
ministrativo o la tramitación de un procedimiento administrativo en espera de
un previo pronunciamiento del Poder Judicial con motivo de una “Cuestión Pre-
judicial” o “Cuestión de Inconstitucionalidad”, por lo que una modificación le-
gislativa en ese sentido sería necesaria.
Al respecto conviene recordar que la Cuarta Disposición Final del Código Tribu-

tario precisa “(…) que a los procedimientos tributarios no se les aplicará lo dis-
puesto en el Artículo 13 (…) de la Ley Orgánica del Poder Judicial (LOPJ) (…)
excepto cuando surja una cuestión contenciosa que de no decidirse en la vía judi-
cial, impida al órgano resolutor emitir un pronunciamiento en la vía administra-
tiva”. Por su parte el Artículo 13 de la LOPJ prescribe que: “Cuando en un pro-
cedimiento administrativo surja una cuestión contenciosa, que requiera de un pro-
nunciamiento previo, sin el cual no puede ser resuelto el asunto que se tramita ante
la administración pública, se suspende aquel por la autoridad que conoce del
mismo, a fin de que el Poder Judicial declare el derecho que defina el litigio. Si la
autoridad administrativa se niega a suspender el procedimiento, los interesados
pueden interponer la demanda pertinente ante el Poder Judicial. Si la conducta de
la autoridad administrativa provoca conflicto, éste se resuelve aplicando las reglas
procesales de determinación de competencia, en cada caso”. A partir de lo expli-
cado en el presente trabajo y de lo establecido por las normas citadas, entiendo
que no resultaría posible plantear ante el Poder Judicial, como “Cuestión Pre-
Judicial” el pronunciamiento sobre la constitucionalidad o no de la “norma fiscal
supuestamente inconstitucional” al no afectar la dilucidación o no de dicho tema
a la Administración Tributaria y/o al Tribunal Fiscal los cuales podrían emitir sus
respectivos pronunciamientos al haberse declarado naturalmente incompeten-
tes para pronunciarse sobre temas constitucionales. Sin embargo, considero
que sobre la base de dicha incompetencia en sede administrativa si es posible
plantear, con éxito, el análisis sobre la constitucionalidad de la norma fiscal en
sede judicial (emplazando a la Administración Tributaria) a través del uso de las
vías paralelas resultando inexigible, respecto de la pretensión de “inaplicación
de la norma fiscal inconstitucional”, el agotamiento de la vía previa conforme lo
expliqué en el apartado 8.4 del presente trabajo.
8.7. Rediseño del sistema para el otorgamiento de medidas cautelares
Si los contribuyentes fueran gladiadores en el antiguo Imperio Romano podrían

decir “Salve, SUNAT, los contribuyentes que vamos a morir te saludan” parafra-
seando la frase latina citada en las “Vidas de los Doce Césares” de Suetonio. Con
esta alegoría quiero resumir la total inoperancia del sistema de concesión de
medidas cautelares. Si bien los contribuyentes están resguardados temporal-
mente con la inexigibilidad de la deuda tributaria (tributos, multas e intereses) en
tanto presenten, en sede administrativa, sus recursos de reclamación y de ape-
lación oportunamente (circunstancia que inevitablemente hace que proliferen los
recursos dilatorios incrementando la litigiosidad y carga procesal) debemos tener
en cuenta que la obtención de un resultado desfavorable en el Tribunal Fiscal
resultará en la inmediata activación de la cobranza coactiva de la deuda tribu-
taria, esfumándose la felicidad creada por el periodo de gracia concedido por el
procedimiento contencioso-tributario, procedimiento en el que, como ya lo he

Ponencia Individual
explicado, no es posible plantear con éxito el análisis y revisión de “normas fis-

cales inconstitucionales”.
Dicha circunstancia hace que en sede administrativa la deuda tributaria deter-

minada en contra de los contribuyentes, sobre la base de la aplicación de una
“norma fiscal inconstitucional” sea en muchos casos inexorablemente confir-
mada. Ello obliga al contribuyente-gladiador a tener que continuar la litis en el
Poder Judicial en un proceso judicial contencioso-administrativo o constitucio-
nal de amparo en los que la sola presentación de la demanda no suspende los
efectos del acto administrativo (i.e. acotación fiscal) confirmado por el Tribunal
Fiscal, salvo que el contribuyente obtenga una medida cautelar que detenga el
procedimiento de cobranza coactiva o que suspenda los efectos (i.e. ejecutividad
y ejecutoriedad) del pronunciamiento del Tribunal Fiscal. Sin embargo, para que
ello suceda, el contribuyente deberá ofrecer una contracautela personal o real
equivalente al 60% de la deuda tributaria pese a que la verosimilitud del derecho
invocado está directamente asociada a la aplicación de una “norma fiscal incons-
titucional” que por mandato del Artículo 74 de la Constitución “No surte efecto”.
8.8. Que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal respeten y den

cumplimiento a los precedentes emitidos por el Poder Judicial y del
Tribunal Constitucional en materia de protección de derechos fun-
damentales
Considero que este apartado no requiere mayor desarrollo y explicación.
9. CONCLUSIONES Y/O RECOMENDACIONES
Sobre la base de lo desarrollado podemos arribar a las siguientes conclusiones

y/o recomendaciones:
1. El análisis de la litigiosidad fiscal en el país no debe ser realizado en abs-

tracto, sino considerando la experiencia práctica y la jurisprudencia que
emitida como resultado concreto de la aplicación de las reglas que regulan
el litigio fiscal.
2. El Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa sostiene que

la Constitución es de obligatorio cumplimiento al estar en la cúspide del
sistema de fuentes de derecho.
3. La Constitución es de obligatorio e inmediato cumplimiento, incluso por

parte de las autoridades administrativas, aunque suponga la eventual in-
aplicación de una norma legal con vicios de inconstitucionalidad.

4. El Estado Constitucional de Derecho exige que toda actuación estatal se

ejerza dentro de los límites y respeto a los derechos fundamentales de los
ciudadanos y conforme con los principios constitucionales.
5. La jerarquía superior de la norma constitucional es expresamente recono-

cida como una obligación-deber para el Tribunal Fiscal en el Artículo 102 del
Código Tributario que impone, con redacción imperativa, el respeto a la
Constitución por sobre cualquier otra norma fiscal.
6. La fuerza normativa de la Constitución es real, directa y total. Se impone

como límite al ejercicio del poder estatal en garantía de los derechos funda-
mentales de los contribuyentes. Su superioridad genera jurídicamente la
eficiente y suficiente fuerza activa para que la Constitución, por su solo
imperio, pueda oponerse o resistirse a cualquier norma legal que sea invá-
lida por contradecirla.
7. El Artículo 74 de la Constitución, permite sostener válidamente –y sin lugar

a duda– que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, en ejercicio de
potestades tributarias, deben inaplicar normas fiscales inconstitucionales.
8. Se cumple el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa si

los órganos encargados de ejercer facultades jurisdiccionales de “iuris dic-
tio” en sentido material están facultados a preferir (con motivo de la resolu-
ción de una controversia) a la Constitución por sobre una norma fiscal til-
dada de inconstitucional por el fondo o por la forma.
9. La actual imposibilidad de aplicar el “Control Difuso” en áreas del desem-

peño de la función pública que implican la administración de justicia a nivel
administrativo restringe o difiere la plena aplicación del Principio de Supre-
macía Constitucional - Jerarquía Normativa contenido en el Artículo 51 de
la Constitución, generando situaciones reales de cualitativa indefensión
para los contribuyentes. Dicha circunstancia, incrementa la litigiosidad
existente en materia fiscal.
10. La Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa y su indisoluble vincu-

lación con la administración pública ha sido desarrollado por el Tribunal
Constitucional. Este ratificó el poder normativo de la Constitución y tam-
bién la vinculación y sometimiento de las actuaciones de la administración
pública (fundamento 8 de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 02939-
2004-AA/TC del 13 de enero de 2005).
11. El Principio de Legalidad no enerva ni contradice en modo alguno la plena

aplicación del Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa,

Ponencia Individual
éste condiciona el primero conforme fue desarrollado por el propio Tribunal

Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 02939-2004-
AA/TC.
12. El Principio de Legalidad al que están atados la Administración Tributaria y

el Tribunal Fiscal no es absoluto y debe ceder necesariamente al Principio
de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa contenido en el Artículo
51 de la Constitución.
13. El Artículo 74 in fine de la Constitución de 1993, claramente y sin estable-

cer condición alguna, prescribe de manera imperativa que las normas fisca-
les producidas en violación de los principios contenidos en dicho artículo
“No surten efecto (…)”. La ineficacia normativa predicada y proyectada por
la norma constitucional “impone como un resultado” respecto de las normas
fiscales sin distinción de rango. Dicho resultado no está sujeto, en su efi-
cacia, a la existencia de pronunciamiento debido a que las normas fiscales
dictadas en contravención de lo establecido en el Artículo 74 de la Consti-
tución (ope legis e ipso iure) no forman parte del ordenamiento jurídico por
expreso mandato constitucional.
14. La administración pública debe y tiene que ajustar su actuar a normas jurí-
dicamente válidas. Por tanto, sus actuaciones deben prescindir de la apli-
cación de normas jurídicas inválidas que no forman parte del ordenamiento
jurídico.
15. El ejercicio de la potestad tributaria del Estado no se limita o agota en la

etapa de producción normativa, sino también a la concreta aplicación (i.e.
enforcement) de las normas fiscales a los contribuyentes en su interacción
con la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, los cuales deben y tie-
nen que respetar los principios explicita e implícitamente mencionados en la
Constitución, así como los derechos fundamentales de los contribuyentes.
16. Si el Principio de Legalidad exige el sometimiento de la actividad adminis-

trativa al Derecho y el Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Nor-
mativa determina que la ley no puede contradecir a la Constitución, enton-
ces la Administración Pública y el Tribunal Fiscal no pueden estar obligato-
riamente vinculados a una “norma fiscal inconstitucional” Ontológica-
mente, no hay Principio de Legalidad que debe ser respetado por la admi-
nistración pública.
17. Sostener que la Constitución no dice nada en relación con la potestad ad-
ministrativa para inaplicar normas inconstitucionales es, inconstitucional-
mente, negar la plena, total, efectiva, inmediata e incuestionable vigencia

de la norma Constitucional, sujetándola a los avatares contingentes de un

procedimiento nada garantista de inaplicación de “normas inconstituciona-
les” cuyo pronunciamiento debe esperar el futuro. Ello genera la “inconsti-
tucional eficacia diferida de la norma constitucional”.
18. Sobre la base de la presunción iuris tantum de validez de las leyes, no puede
considerarse como arreglado a Derecho un acto administrativo dictado en
aplicación de una “norma fiscal manifiestamente inconstitucional”.
19. En los hechos y en la práctica, ninguno de los recursos al interior del pro-
cedimiento contencioso-tributario garantizan la plena, total, efectiva, in-
mediata e incuestionable vigencia de la Constitución. La reclamación ante
la Administración Tributaria y la apelación ante el Tribunal Fiscal como me-
canismos totalmente inoficiosos en lo que a protección defensa de la Cons-
titución y derechos fundamentales se refiere. En efecto, la aplicación im-
pensada y a ultranza del Principio de Legalidad de manera totalmente des-
conectada del Principio de Supremacía Constitucional - Jerarquía Normativa
ha generado en Perú que la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal,
indebidamente escudándose en una supuesta ausencia de competencia
para declarar inaplicables “normas fiscales inconstitucionales”, termine emi-
tiendo pronunciamientos a favor de su aplicación a pesar de tener menor
jerarquía que la Constitución.
20. Reiterados pronunciamiento administrativos (anteriores a la prohibición es-

tablecida por el Tribunal Constitucional) ponen de manifiesto: i) que el Tri-
bunal Fiscal tiene la competencia técnica suficiente para ejercer adecuada-
mente la facultad de “Control Difuso” o “Control de la Constitucionalidad”
en sede administrativa; ii) que dicho control fue ejercido de manera efectiva
en los hechos; iii) la desmitificación de cualquier argumento en contra de la
aplicación del “Control Difuso” o “Control de la Constitucionalidad” en sede
administrativa; y iv) lo más importante, que las controversias son resueltas
antes en sede administrativa en pro, beneficio y a favor de la plena vigencia
de la Constitución y la garantía de los derechos fundamentales de los con-
tribuyentes.
21. No puede ni debe establecerse un límite a la facultad de ejercer el “Control

Difuso” o “Control de la Constitucionalidad” en sede administrativa, limi-
tando su aplicación solo a los jueces. El principio de “Supremacía Constitu-
cional - Jerarquía Normativa” del cual se deriva la “Fuerza Normativa de la
Constitución” impone y vincula (de manera inmediata y sin necesidad de
cumplir condición o exigencia alguna) a todos los poderes del Estado (dentro
de los cuales está la Administración Pública y el Tribunal Fiscal) y no solo al

Ponencia Individual
Poder Judicial. Todos los poderes del Estado deben y tienen que respetar,
cumplir y defender la Constitución.
22. Es necesario dotar al procedimiento contencioso-tributario y al proceso ju-

dicial y constitucional de mecanismos procedimentales y/o procesales efec-
tivos y eficientes que garanticen la plena, directa, total, efectiva, inmediata
e incuestionable vigencia de la Constitución en garantía de los derechos
fundamentales de los contribuyentes, ello debería reducir los niveles de li-
tigiosidad fiscal en el país.
10. BIBLIOGRAFÍA
DOMENECH PASCUAL, Gabriel. “La Inaplicación Administrativa de Reglamentos

Ilegales y Leyes Inconstitucionales” En: Revista de Administración Pública. Nú-
mero 155. Mayo-Agosto 2001.

REDUCCIÓN DE LA
LITIGIOSIDAD EN MATERIA
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA:
ACUERDOS ANTICIPADOS DE
PRECIOS Y PROCEDIMIENTO
DE ACUERDO MUTUO
Carlos Chirinos Sota1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. La Conflictividad en materia de precios de

transferencia.- 2.1 Acuerdos anticipados de precios: Antes del conflicto.- 2.2 Pro-
cedimiento de acuerdo mutuo y ajuste correlativo: Después del conflicto.- 3. Con-
clusiones y Recomendaciones.
RESUMEN: Tanto el Acuerdo Anticipado de Precios como el Procedimiento de

Acuerdo Mutuo constituyen importantes herramientas para reducir la litigiosidad
en materia de precios de transferencia. Antes de que surja el conflicto, el Acuerdo
Anticipado de Precios podría jugar un rol fundamental para establecer, en un
marco de colaboración entre el contribuyente y la autoridad tributaria, los precios,
márgenes o contraprestaciones a valor de mercado sobre la base del principio de
libre competencia. Así también, luego de producido el conflicto, esto es, ya iniciada
la fiscalización o el procedimiento contencioso o judicial, poder recurrir a una he-
rramienta que permita evitar cualquier escenario de doble tributación económica,
sin duda se alinea al propósito de los tratados. Para esto último entra en escena el
Procedimiento de Acuerdo Mutuo, desde donde se canaliza la pretensión del con-
tribuyente de alcanzar este objetivo.
Para todo lo anterior, se requiere un marco normativo interno que permita poner
en práctica e implementar tales herramientas; sin tal marco legal estas herramien-
tas seguirán siendo como hasta ahora, sólo “letra muerta” en donde no se materia-
lice la eficiencia en la recaudación con seguridad y certeza a los inversionistas. Es
cierto que el Perú viene participando de los esfuerzos internacionales para incorpo-
1
Asociado Senior de CMS Grau. LL.M. in International Tax Law, Vienna University of Eco-
nomics and Business Administration. Estudios de especialización en la International Bu-
reau of Fiscal Documentation (Holanda), WU Transfer Pricing Center (Austria) y en la Uni-
versidad de Santiago de Compostela (España). Abogado por la Universidad Nacional Ma-
yor de San Marcos.

Ponencia Individual
rar buenas prácticas de conformidad con la Acción 14 del plan BEPS; sin embargo,
estamos hacia el final en materia de regulación si observamos a países cercanos al
nuestro (Colombia, Chile o México, para mencionar algunos). En esa dirección,
las Guías de Precios de Transferencia aprobadas por la OCDE (actualmente, en su
versión 2022) pueden ser un instrumento inspirador muy útil; y es en ese contexto,
que a través del presente trabajo sugerimos y resaltamos algunos de los aspectos
prioritarios que deben ser considerados en el más breve plazo.
1. INTRODUCCIÓN
No cabe duda que la limitada red de Convenios para Evitar la Doble Tributación
(en adelante, “CDI”) que el Perú ha celebrado condiciona la solución a los temas
que las presentes jornadas sugieren, en lo que a transaccionales internacionales
se refiere. Con únicamente ocho CDI vigentes siguiendo el Modelo de Convenio
OCDE2 (en adelante, “Modelo OCDE”) y en efecto al día de hoy, las soluciones
concordadas para un tema de suma importancia no son una materia profusa;
sin embargo, ello no obsta para que en el presente trabajo y en las breves líneas
que siguen, destaquemos la oportunidad que nuestro país tiene de seguir avan-
zando en mejorar aquellos instrumentos que nuestra legislación provee, y lla-
mar la atención de la dirección en la que hay que seguir. Estos instrumentos que
hoy nos convocan son el “Acuerdo Anticipado de Precios” (en adelante, “AAP”),
reconocido en la normativa peruana, tanto en su modalidad unilateral y bilate-
ral;3 así como el “Procedimiento de Acuerdo Mutuo” (en adelante, “PAM”).
A la fecha nuestro país no ha celebrado ni un solo AAP en ninguna de sus dos

variables, unilateral o bilateral; y ello nos pone hacia el final entre los países más
cercanos en cuanto a experiencia y regulación interna que facilite su celebración
y masificación; en efecto, a la ya indicada limitación en cuanto a número de CDI
firmados, se une, entre otros, una legislación reducida en cuanto a lineamientos
o guías que sirvan de derrotero para los contribuyentes; defectos intrínsecos en
la propia regulación vigente; así como la escasa voluntad o comprensión sobre
la importancia de poner a esta herramienta en la cúspide de relevancia para dar
un mensaje alentador al inversionista. Ahora, la comprensión de esta herra-
mienta como esencial para la reducción de la litigiosidad, requiere un conoci-
miento amplio de la materia en tributación internacional, y de otros instrumen-
tos tan importantes (sobre los que tampoco existe información pública) como
es el PAM, y cómo pueden ambas instituciones interactuar de manera óptima.
2
Cuando en el presente trabajo nos referimos al Modelo OCDE, aludimos a la versión 2017,
salvo que expresamente se indique lo contrario.
3
En adelante, sólo nos referimos al AAP bilateral, aun cuando mucho de lo que elaboremos
pueda ser aplicable a los AAP multilaterales.

Carlos Chirinos Sota
En el presente trabajo trataremos de contribuir con algunas cuestiones que nos

parecen importantes para seguir en este útil proceso de brindar seguridad y cer-
teza a los inversionistas, en una materia específica como lo es “precios de trans-
ferencia”, concluyendo con sugerencias y recomendaciones, siempre en el ob-
jetivo de optimizar esquemas para reducir la conflictividad.
2. LA CONFLICTIVIDAD EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFE-

RENCIA
Las normas de precios de transferencia se construyen sobre la filosofía común

del “principio de plena competencia”, el cual nos instruye que empresas rela-
cionadas deben actuar en el mercado como lo harían empresas independientes
bajo las mismas o similares condiciones. Para tal efecto, y a fin de tutelar que
dichas transacciones “relacionadas” tengan para la normativa tributaria los efec-
tos que tendrían transacciones en libre concurrencia, se ha reconocido toda una
construcción jurídica que se encuentra en el Artículo 32-A de la Ley del Im-
puesto a la Renta peruano (en adelante, “LIR”) y las partes pertinentes del Re-
glamento.4
El numeral 4 del Artículo 32 de la LIR establece que:
Para los efectos de la presente Ley se considera valor de mercado:

(…)
4. Para las transacciones entre partes vinculadas; o que se realicen
desde, hacia o a través de países o territorios no cooperantes o de
baja o nula imposición; o que se realicen con sujetos cuyas rentas,
ingresos o ganancias provenientes de dichas transacciones están su-
4
El 23 de diciembre de 2003 se publicó en el diario oficial El Peruano el Decreto Legislativo
Nº 945, vigente a partir del ejercicio 2004, el cual incluyó un desarrollo integral sobre la
materia de precios de transferencia. Dicho decreto desarrolló: i) ámbito de aplicación; ii)
partes vinculadas; iii) ajustes; iv) análisis de comparabilidad; v) métodos de precios de
transferencia; vi) acuerdos anticipados de precios; vii) la declaración jurada y otras obliga-
ciones formales; y viii) fuentes de interpretación.
Así también, el acápite referido al uso de Guías de Precios de Transferencia como instru-
mento de interpretación fue incluido con este Decreto, el cual se mantiene sin alteraciones
hasta el día de hoy:
“Inciso h); Fuentes de Interpretación
Para la interpretación de lo dispuesto en este artículo, serán de aplicación las Guías sobre
Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aproba-
das por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el desarrollo económico - OCDE,
en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta Ley”.

Ponencia Individual
jetos a un régimen fiscal preferencial; los precios y monto de las con-

traprestaciones que hubieran sido acordados con o entre partes inde-
pendientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o
similares, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 32-A. (subra-
yado nuestro).
Ahora bien, la interpretación y aplicación de la norma de precios de transferen-

cia conforman un proceso complejo que incluso, por los elementos que conver-
gen, es susceptible de una mayor conflictividad que otras áreas del Derecho y
del Derecho Tributario, en particular. A nivel local, en los últimos dos años
hemos observado que el Tribunal Fiscal peruano se viene pronunciando sobre
una serie de aspectos técnicos en esta materia, tales como el método aplicado,
las comparables a ser utilizadas, la parte analizada o los criterios para evaluar
un financiamiento, sólo para indicar algunos. Así también, un rol importante
en la prevención de conflictos se centra en los informes de SUNAT que vienen
interpretando la normativa de precios de transferencia que, aunque no son mu-
chos en esta especialidad, vienen brindando lineamientos a los contribuyentes
sobre la interpretación y aplicación de esta normativa.
Desde la perspectiva internacional, –aún sin referirnos a los CDI– diversos con-
flictos pueden igualmente suscitarse por la diversidad de regulaciones, fórmulas,
metodologías, normativas contables, entre otros, lo que termina produciendo
escenarios de doble tributación económica, perjudicando con ello el pleno de-
senvolvimiento de las transacciones internacionales. Lo anterior se agrava, con-
siderando que incluso hoy, si bien el principio de libre competencia se ha ex-
pandido a muchos países en Latinoamérica y Europa, en algunos (por ejemplo,
Estados Unidos y hasta hace poco Brasil), la metodología de precios de transfe-
rencia responde a criterios y métodos distintos a los enarbolados por la OCDE.
Y lo anterior es aún más llamativo cuando en la práctica de precios de transfe-

rencia observamos los puntos débiles del propio “principio de libre competen-
cia”, lo que resume bien Toribo Leao: “(…) este principio de plena competencia
no ha sido capaz de resolver la búsqueda por un eficiente y justo sistema de tribu-
tación de las empresas multinacionales involucradas en tales transacciones. En
otras palabras, los regímenes de precios de transferencia han fallado en este intento
de determinar los precios de libre competencia. La idea de buscar transacciones
comparables ha sido incapaz de resolver la mayor parte de problemas, ya que en
muchos casos no hay transacciones que puedan ser aplicadas satisfactoriamente.
En consecuencia, otros métodos que se apartan del principio de libre competencia
han sido desarrollados”.5 (subrayado es nuestro).
5
TORIBIO LEAO, Martha. “Advance Pricing Agreements and the Principles of Legality and

Sin duda la idea de comparabilidad puesta en práctica es el tópico más complejo

de determinar en los trabajos de precios de transferencia, lo que es fuente de
litigios entre el contribuyente y sus propias administraciones tributarias, y si a
ello le agregamos que en operaciones internacionales diversas autoridades y le-
gislaciones no van a coincidir en este proceso, pues estamos frente a la más
importante causa de conflictividad en la materia a nivel internacional. De ahí
que la doble imposición económica ha sido objeto de preocupación en la tribu-
tación internacional, tanto o incluso más que la doble imposición jurídica.
Sólo para fines ilustrativos, imaginemos un financiamiento entre una empresa

X domiciliada en Perú (acreedor) y una empresa Y domiciliada en un país cual-
quiera; si la autoridad tributaria peruana ajusta el valor de la transacción “hacia
arriba”, sea por discrepancia en la comparabilidad o método financiero elegido
por dicho contribuyente, dicho ajuste tendría que ser aceptado por la jurisdic-
ción de domicilio del deudor, de otro modo, se producirá un supuesto de doble
imposición económica y con ello el entrampamiento o perjuicio del libre flujo de
capitales. Lo mismo podríamos decir de un servicio de alta complejidad o una
transacción que requiera la evaluación bajo metodologías de “utilidad compar-
tida” (“Profit Split” en cualquiera de sus modalidades). Es necesario entonces
reforzar una alternativa (previa) que permita brindar seguridad al contribuyente
en un contexto en el que se involucran a dos jurisdicciones, y dicho instrumento
es el AAP.
2.1. Acuerdos Anticipados de Precios: Antes del conflicto
Los AAP son definidos por las Guías de Precios de Transferencia6 como: “(…)
un acuerdo que determina, previo a la realización de las transacciones controla-
das, un conjunto de criterios apropiados (por ejemplo, métodos, comparables, sus
respectivos ajustes, presupuestos clave en cuanto a futuros eventos), para la deter-
minación de los precios de transferencia para aquellas transacciones durante un
periodo de tiempo determinado”.7 (subrayado es nuestro).
Agregan las Guías de Precios de Transferencia que: “(…) un AAP es formalmente

iniciado por el contribuyente, y requiere negociaciones entre el contribuyente, una
o más empresas asociadas, y una o más administraciones tributarias”. Y es más
contundente sobre la función que cumplen estos instrumentos en el marco de
Equality: The Problems Surrounding Contracts in Tax Law”. En: International Transfer Pri-
cing Journal. Julio/Agosto. 2014. IBFD. Pág. 259.
6
En lo que sigue, cuando nos referimos a las Guías de Precios de Transferencia aprobadas
por la OCDE, aludimos a la versión 2022.
7
Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tribu-
tarias (Versión 2022). OCDE. Párrafo 4.134. Pág. 213. Traducción libre.

Ponencia Individual
la reducción de litigiosidad cuando precisan que: “(…) tienen por objeto comple-
mentar los mecanismos tradicionales administrativos, judiciales y establecidos en
el tratado para resolver conflictos en materia de precios de transferencia. Pueden
ser más útiles cuando los mecanismos tradicionales fallan o son difíciles de apli-
car”.8 (subrayado nuestro).
Cierto debate ha existido respecto de la naturaleza de estos acuerdos, precisa-

mente por el alcance de la negociación que supone entre el contribuyente y la
Administración Tributaria y hasta dónde se puede disponer de aspectos que
vienen regulados por el principio de reserva de ley. ¿Qué se busca con un AAP?
¿Disponer sobre la legalidad tributaria en donde las partes pueden conceder in-
cluso más allá de lo que la normativa reconoce?; o se trata –más bien– de esta-
blecer de la mejor manera los hechos para poder optimizar la aplicación de la
norma tributaria. Este asunto no es abordado directamente por las Guías de
Precios de Transferencia; sin embargo, consideramos que su objeto se acerca
con el segundo enfoque, ya que lo que se busca en un AAP es dilucidar los
hechos, que en esta materia son complejos, establecer las funciones, riesgos y
activos, la realidad económica, para luego entre las dos partes, determinar la
metodología y demás aspectos que la ley tributaria señale de manera predeter-
minada. Si existe un espacio de “negociación”, esta debe ser entendida en ese
contexto, en el que los esfuerzos convergen para esclarecer los hechos de la
mejor manera, aun cuando puedan existir discrepancias en la interpretación de
las normas de precios de transferencia.9
Sin perjuicio de lo indicado, no podemos desconocer que este entendimiento

debe encontrarse en su propia medida. Compartimos la preocupación de Tori-
bio Leao al señalar que los AAP: “(…) no pueden, de ninguna manera, ofrecer
reducciones tributarias no autorizadas por ley. En otras palabras, con el objetivo
de no violar estas restricciones, un AAP sólo puede definir la aplicación de un mé-
todo previamente determinado por la legislación. El problema es que, si la legisla-
ción pudiera resolver el problema, los AAP no serían necesarios. Y aquí uno ob-
serva una contradicción: mientras un AAP no puede ofrecer privilegios tributarios
a una empresa, sí debe involucrar un cierto nivel de negociación para ser útil. Si
un AAP simplemente repite las letras de la ley, deja de ser útil”.10 (subrayado
8
Ibidem.
9
Refuerza este enfoque el que las propias Guías de Precios de Transferencia, al efectuar una
distinción entre los “tax rulings” (haciendo un símil con la legislación peruana, equivalen-
tes a las consultas particulares a las que se refiere el Artículo 95-A del Código Tributario)
y los AAP, destacan que este último se centra en hechos fácticos, los que tienen que ser
cuidadosamente analizados e investigados. No se enfocan –al menos no principalmente–
en la norma jurídica aplicable.
10
TORIBIO LEAO, Martha. Op. Cit. Pág. 260.

nuestro). Desde nuestra perspectiva, si comprendemos que lo que determina

la celebración de un AAP es la indagación e investigación de los hechos, el pro-
blema de resuelve en la teoría.11
En ese contexto, si bien la legislación peruana reconoce una regulación respecto

de los AAP unilaterales (aquellos que se celebran entre el contribuyente y su
propia Administración Tributaria, sin intervención de otras jurisdicciones), en
relación a AAP bilaterales, sólo contiene una referencia general sin mayor regla-
mentación. Veamos en primer término los AAP unilaterales.
El inciso f) del Artículo 32-A de la LIR establece que:
La SUNAT podrá celebrar acuerdos anticipados de precios con contribu-

yentes domiciliados en el país, en los que se determine la valoración de las
diferentes transacciones que se encuentren dentro del ámbito de aplica-
ción a que se refiere el inciso a) del presente artículo, en base a los métodos
y criterios establecidos por este artículo y el reglamento.
La SUNAT también podrá celebrar los acuerdos anticipados de precios a

que se refiere el párrafo anterior con otras administraciones tributarias de
países con los que la República del Perú hubiese celebrado un convenio
internacional para evitar la doble imposición.
Mediante decreto supremo se dictarán las disposiciones relativas a la

forma y procedimientos que se deberá seguir para la celebración de este
tipo de acuerdos.
En lo que AAP unilaterales se refiere, la regla base es el primer párrafo del citado
inciso f), sobre el que se construyó una reglamentación que se encuentra en el
Artículo 118 del Reglamento de la LIR, numeral I, el cual titula: “Acuerdos an-
ticipados de precios celebrados entre el contribuyente domiciliado y la Admi-
nistración Tributaria”. Todo el desarrollo de este numeral está centrado en AAP
unilaterales, sin posibilidad de extender sus reglas a un AAP bilateral.
No podemos negar su importancia desde la perspectiva de brindar una herra-

mienta que permita la reducción de la litigiosidad en materia de precios de trans-
ferencia con alcance local. Sin embargo, los siguientes cuestionamientos a su
11
Con esto queremos ser enfáticos en que la interpretación de la norma jurídica no está fuera
de la evaluación en un AAP; lo que afirmamos es que, de lo que se trata es de aprovechar
este instrumento que la legislación nos franquea para que contribuyente y autoridad tri-
butaria puedan comprender de la misma manera los hechos propios de la realidad, para
luego –en un segundo momento, en términos sólo conceptuales– aplicar la norma jurídica
correspondiente.

Ponencia Individual
regulación pueden explicar que, hasta la fecha, el Estado peruano no haya fir-
mado un solo AAP unilateral:
– El plazo para que SUNAT examine la propuesta que presente el contribu-

yente es de veinticuatro (24) meses, pudiendo ser prorrogado por doce (12)
meses más.12
El plazo de veinticuatro meses es sumamente extenso y desincentiva la ce-

lebración de estos acuerdos; pues en tanto es un instrumento previo a la
realización de las transacciones controladas, ello supone que las partes en
la transacción tendrían que esperar a la aprobación por parte de la autoridad
si su expectativa es aprovechar al máximo la certeza que brinda el acuerdo.
En el caso de la legislación colombiana, el plazo de evaluación y aprobación

es de máximo nueve (9) meses (Artículo 260-10 del Estatuto Tributario)
mientras que en la legislación chilena es de seis (6) meses (Resolución Nº
68. SII. 21 de junio de 2013). En México, el plazo es de ocho (8) meses
(Artículo 37, segundo párrafo del Código Fiscal de la Federación).
– En el Perú, el AAP se aplica al ejercicio gravable en curso en el que haya

aprobado, y durante los tres (3) ejercicios gravables posteriores.13
En Colombia y México el AAP puede surtir efectos al ejercicio anterior al de

la aprobación, al año en que se apruebe, y por los tres (3) años siguientes.
Esta sería una opción que permitiría darle un mensaje positivo al inversio-
nista sobre la seguridad y certeza, máxime cuando en el Perú la SUNAT
podría destinar hasta 36 meses para aprobar el AAP.
– En el Perú no es posible llevar a cabo reuniones “anónimas” previas a la

presentación formal de la propuesta de AAP,14 como sí lo permite –por
ejemplo– la legislación mexicana.
Teniendo en cuenta la información financiera tanto individual como datos

del grupo empresarial que tienen que brindarse a la autoridad tributaria,
consideramos que sería importante que en nuestro país se implementen las
“reuniones anónimas” como parte del mensaje de confianza y seguridad al
inversionista.
Hasta aquí sólo algunas de las cuestiones operativas que desincentivan la cele-
12
Inciso d) del Artículo 118 del Reglamento de la LIR.
13
Inciso g) del Artículo del Artículo 118 del Reglamento de la LIR.
14
Artículo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 377-2013/SUNAT.

bración de estos acuerdos y que, con las modificaciones pertinentes, se les po-
dría reformular como instrumentos útiles para reducir la conflictividad en mate-
ria de precios de transferencia.
Ahora bien, respecto de los AAP bilaterales, el Reglamento de la LIR sólo con-
tiene una referencia general:
Artículo 118°. ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS
La celebración de acuerdos anticipados de precios a que se refiere el inciso

f) del artículo 32-A de la Ley se sujetará a las siguientes disposiciones:
II. Acuerdos celebrados entre Administraciones Tributarias: La celebra-

ción de acuerdos anticipados de precios con las administraciones tri-
butarias de los países con los cuales la República del Perú hubiese
celebrado convenios internacionales para evitar la doble imposición
se realizará en el marco de los procedimientos amistosos previstos en
ellos.
Como marco jurídico interno no contamos con un conjunto de disposiciones

que brinden las herramientas para que los contribuyentes puedan plantear un
AAP bilateral. A fin de operativizar este instrumento, se requiere un cuerpo
normativo que permita su materialización a través de los CDI, y específicamente
puedan recorrer el camino de los PAM.
Es cierto que el Perú, al ser parte del Marco Inclusivo de la OCDE, se encuentra
en el compromiso de desarrollar en el breve plazo un programa de AAP bilate-
rales15 como parte de las obligaciones comprendidas en la Acción 14 del Plan
BEPS; sin embargo, mientras ello no ocurra, perdemos la oportunidad de dar un
mensaje contundente a las inversiones sobre estabilidad, respeto a la legalidad,
certeza, seguridad y promoción de la inversión. Esto constituye una urgencia
para que el AAP pueda desplegar todos sus efectos en el marco del PAM esta-
blecido en el Artículo 25 del Modelo OCDE y en los CDI celebrados por el Perú.
El Procedimiento de Acuerdo Mutuo como vía para materializar un AAP

bilateral
El Artículo 25 del Modelo OCDE consta, en su versión de 2017, de cinco (5)

párrafos, siendo el quinto referido al arbitraje e incorporado en la versión 2008
del Modelo. En el caso de los CDI celebrados por el Perú, hemos recogido –salvo
algunas diferencias específicas que veremos en lo que sigue– el texto de los pá-
15
Peru Dispute Resolution Country Profile <www.oecd.org>.

Ponencia Individual
rrafos primero al cuarto de dicho modelo.
En lo que corresponde al cauce que debe recorrer un APP bilateral, debemos

referirnos al tercer párrafo del Modelo OCDE, que cita así:
Las autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible

por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o
aplicación del Convenio mediante un procedimiento de acuerdo mutuo.
También podrán consultarse para eliminar la doble imposición en los ca-
sos no previstos en este Convenio.
Si bien no todos los CDI celebrados por el Perú han recogido la segunda parte
de este párrafo (los CDI con Canadá, Corea, Japón y Suiza sí comprenden las
dos partes de este párrafo), lo que en una primera impresión podría establecer
la duda sobre si algunos CDI permiten la celebración de un AAP entre los Esta-
dos contratantes,16 las Guías de Precios de Transferencia son claras en que, el
cauce para este instrumento se puede sustentar desde ambas partes del párrafo
tercero; las Guías señalan lo siguiente:
(…) AAP que involucran a la autoridad competente del otro Estado con-
tratante deben ser considerados dentro del procedimiento de acuerdo mu-
tuo, de acuerdo al Artículo 25 del Modelo OCDE, aun cuando tales acuer-
dos no están expresamente mencionados en dicho artículo. El párrafo 3
establece que las autoridades competentes deben esforzarse para resolver
de acuerdo mutuo cualquier dificultad o duda que surja de la interpreta-
ción o aplicación del tratado. Aun cuando el párrafo 50 de los Comen-
tarios indica que los asuntos cubiertos por este párrafo son dificultades de
una naturaleza general en relación a una categoría de contribuyentes, ex-
presamente reconoce que los problemas pueden surgir en relación con un
caso específico17 (…) Párrafo 3 también establece que las autoridades
competentes pueden consultarse mutuamente para la eliminación de la
doble tributación en casos no previstos en el tratado. AAP bilaterales
caen en este supuesto pues ellos tienen como uno de sus objetivos evitar
la doble tributación.18 (subrayado es nuestro).
16
Ello en tanto uno podría pensar de una lectura literal que, en tanto el objetivo de un AAP
bilateral es evitar la doble tributación en su modo de “doble tributación económica”, al no
recogerse esta referencia expresa en párrafo 3, se estaría limitando o restringiendo la cele-
bración de estos AAP.
17
El párrafo 52 de los Comentarios, referido a la primera parte del párrafo 3 del Artículo 25
del Modelo OCDE indica además, expresamente, que los AAP bilaterales se encuentran
incluidos en esta parte del indicado párrafo.
18

Podemos entonces concluir que a nivel de los tratados celebrados por el Perú se
tiene el marco jurídico para que los AAP bilaterales puedan ser establecidos; sin
embargo, como se ha señalado, no contamos con un marco legal interno que
permita su implementación de manera eficaz y fluida.
Si bien nuestra red de CDI no es numerosa, la existencia de un marco legal in-

terno para la celebración de AAP bilaterales permitirá contribuir con eficiencia
a que se puedan materializar estos instrumentos y que con ello se concrete una
vía alternativa de reducción de litigios. Sin duda que los AAP bilaterales redun-
dan en un mejor beneficio para los contribuyentes, las autoridades tributarias y
la sociedad en general al canalizar los escasos recursos de los Estados en la fase
previa del conflicto de manera más óptima.
Una vez materializados los AAP bilaterales, vale mencionar otro Artículo que
viene a interactuar en este proceso y que resulta fundamental, es el referido al
“Intercambio de Información”, que los CDI celebrados por el Perú han recogido
conforme al Modelo OCDE.19 Este Artículo busca proteger a los contribuyentes
en medio del intercambio de información y documentación que supone, entre
otros, el proceso de celebración de un AAP bilateral; sin duda que en el proceso
las dos autoridades fiscales recibirán información sensible del contribuyente o
contribuyentes involucrados, y por dicho Artículo, dicha información debe man-
tarias (Versión 2022). OCDE. Párrafo 4.150. Pág. 217. Traducción libre.
19
Los párrafos 1 y 2 del Artículo 26 del Modelo OCDE, referidos al Intercambio de Informa-
ción, establecen lo siguiente:
“1. Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán la información
previsiblemente relevante para aplicar lo dispuesto en este Convenio o para administrar
o exigir lo dispuesto en el derecho interno de los Estados Contratantes relativo a los tribu-
tos de cualquier tipo y descripción exigidos por cuenta de los Estados Contratantes, o de
sus subdivisiones políticas o autoridades locales, en la medida en que la imposición pre-
vista en el mismo no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no se verá
limitado por los Artículos 1 y 2.
2. La información recibida por un Estado Contratante en virtud del párrafo 1 será mante-
nida en secreto de la misma forma que la información obtenida en virtud del derecho
interno de ese Estado Contratante y solo se comunicará a las personas o autoridades (in-
cluidos tribunales y órganos administrativos) encargadas de la liquidación o recaudación
de los tributos a los que hace referencia el párrafo 1, de su exigibilidad o de la persecución
del incumplimiento relativo a los mismos, de la resolución de los recursos en relación con
los mismos o de la supervisión de las funciones anteriores. Dichas personas o autoridades
solo utilizarán la información para estos fines. Podrán revelar la información en procedi-
mientos ante tribunales públicos o en decisiones judiciales. Sin perjuicio de lo anterior, la
información recibida por un Estado Contratante puede ser usada para otros fines cuando
dicha información pueda ser usada para otros fines de conformidad con las legislaciones
de ambos Estados y la autoridad competente del Estado que proporciona la información
autorice dicho uso”.

Ponencia Individual
tenerse en el más absoluto secreto, por la confidencialidad que ello exige, pu-
diendo sólo liberarse en los casos específicamente señalados en el tratado.20
Nótese que el tratado, al privilegiarse jurídicamente sobre el derecho interno,
debe restringir y reducir los espacios en que dicha información puede ser libe-
rada más allá de la autoridad tributaria involucrada.
2.2. Procedimiento de Acuerdo Mutuo y ajuste correlativo: Después

del conflicto
Una vez producido el conflicto en precios de transferencia, esto es, una vez
efectuada la acotación o iniciado un procedimiento de fiscalización, un instru-
mento poco explorado y sobre el que nuestro país tiene reducida experiencia y
que visto en perspectiva puede ser sumamente útil en la reducción de la litigio-
sidad es el PAM reconocido en el Modelo OCDE y en todos los CDI celebrados
por el Perú. En lo que corresponde a la materia, debemos revisar brevemente su
actuación en lo que es el objeto fundamental de estos tratados: evitar la doble
imposición (económica).
PAM como cauce del ajuste correlativo
Iniciada una fiscalización en materia de precios de transferencia, o llevado el

caso a instancia administrativa o judicial, surge la interrogante sobre cómo in-
corporar un mecanismo alternativo de solución de controversias que sea atrac-
tivo y eficiente tanto para el contribuyente como para la autoridad fiscal. En tal
contexto, muchas preguntas se plantean y pocas respuestas a la fecha tenemos;
sin embargo, exploraremos en breves líneas algunas cuestiones elementales en
este camino.
En primer término, un lugar común en esta materia es que no contamos con

unos lineamientos aprobados por la SUNAT ni con reglamentación o procedi-
mientos que permitan al contribuyente conocer, una vez iniciado el procedi-
miento administrativo, cómo procurar justicia tributaria de manera alternativa
y eficiente en materia de precios de transferencia. Sin embargo, en el marco del
Modelo OCDE, sí tenemos el segundo párrafo del Artículo 9 que a la letra indica
lo siguiente:
2. Cuando un Estado Contratante incluya en los beneficios de una em-

presa de ese Estado Contratante –y en consecuencia someta a impo-
sición– los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado
Contratante ha sido sometida a imposición en ese otro Estado Con-
20
KERSCHNER, Ina y STIASTNY, Marion. The Experience with Advance Pricing Agreements.
Volumen 41. 2013. Kluwer Law Internacional. Pág. 591.

tratante y los beneficios así incluidos sean beneficios que habrían sido
obtenidos por la empresa del Estado Contratante mencionado en pri-
mer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubie-
ran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independien-
tes, ese otro Estado Contratante realizará el ajuste correspondiente de
la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para
determinar dicho ajuste, se tendrán en cuenta las demás disposiciones
del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados
Contratantes se consultarán entre sí en caso sea necesario. (subra-
yado es nuestro).
Desde la perspectiva de los CDI celebrados por el Perú, todos los tratados inclu-
yen este segundo párrafo referido al ajuste correlativo, excepto el CDI firmado
con Brasil.21 Nótese que el tratado señala que las autoridades competentes se
consultarán con el objeto de cumplir la finalidad de evitar la doble imposición
(económica, en este caso). Es cierto que no existe la obligación de un Estado
contratante de aceptar obligatoriamente el ajuste primario que haya efectuado
la otra autoridad fiscal; aun cuando la redacción del segundo párrafo pareciera
indicar lo contrario (dado el término: “realizará”). Si bien los Estados en buena
fe deberían esforzarse en tutelar que no se produzca una doble tributación (eco-
nómica), el Estado requerido deberá evaluar en fondo, principio e importe si el
ajuste primario del otro Estado le parece conforme al principio de libre compe-
tencia.22 Cabe indicar que es posible, como lo reconocen las propias Guías de
Precios de Transferencia que, como consecuencia de estas consultas entre au-
toridades de los Estados contratantes, el Estado que efectuó el ajuste primario
opte por levantar su observación o reducirla en importe.23
En esta línea, parecería una interpretación forzada entender que en aquellos CDI
que comprendan la frase “si está de acuerdo”, el ajuste correlativo sería opcional
(como en el segundo párrafo del CDI Perú - México, por ejemplo), y en otros, en
donde tal frase no se ha establecido (como el CDI Perú - Japón, a modo ilustra-
tivo), el otro Estado requerido se encuentra obligado a aceptar el ajuste primario
21
Si bien en el caso del CDI Perú - Brasil no se incluye el segundo párrafo, en nuestra opinión
ello no obsta a que los Estados contratantes puedan proceder de buena fe en el marco del
procedimiento de acuerdo mutuo a fin de resolver un supuesto de doble imposición vía
ajuste correlativo, previa solicitud del contribuyente.
22
BICER, Ramazan. “The Effectiveness of Mutual Agreement Procedures as a Means for Set-
tling International Transfer Pricing Disputes”. En: International Transfer Pricing Journal.
Marzo/Abril. 2014. IBFD. Pág. 77.
23
tarias (Versión 2022). OCDE. Párrafo 4.32. Pág. 183.

Ponencia Individual
realizado por el Estado solicitante. En todo caso, las Guías de Precios de Trans-
ferencia debilitan esta interpretación: “(…) de acuerdo al párrafo 2 del Artículo
9, una administración tributaria debería realizar un ajuste correlativo sólo en la
medida que considere que el ajuste primario sea justificado tanto en principio como
en importe. La naturaleza no obligatoria del ajuste correlativo es necesaria de tal
manera que la administración tributaria no se encuentre forzada a aceptar las con-
secuencias de un arbitrario o caprichoso ajuste efectuado por otro Estado. Es ade-
más importante mantener la soberanía fiscal de cada Estado miembro de la
OCDE”.24 (subrayado es nuestro).
Otro aspecto importante que no se encuentra resuelto a la luz del contexto

peruano es lo referente al momento, plazo o mecanismo que tendría el contri-
buyente, una vez iniciada la fiscalización o el procedimiento contencioso admi-
nistrativo (o judicial, de ser el caso) en materia de precios de transferencia, para
iniciar un PAM con el objeto de alcanzar un ajuste correlativo o una solución al
problema de la doble tributación. Para tal efecto, el único marco normativo es
el provisto por los CDI que siguen el Modelo OCDE, en el Artículo 25 primer y
segundo párrafo:
1. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno
o por ambos Estados Contratantes implican o pueden implicar para
ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del
presente Convenio podrá, con independencia de los recursos previstos
por el derecho interno de esos Estados, someter su caso a la autoridad
competente del Estado Contratante del que sea residente o, si fuera
aplicable el párrafo 1 del Artículo 24, a la del Estado Contratante del
que sea nacional. El caso deberá presentarse en un plazo de tres años
a partir de la primera notificación de la medida que implique una
imposición no conforme con las disposiciones de este Convenio.
2. La autoridad competente hará lo posible, si la reclamación le parece

fundada y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfac-
toria, por resolver la cuestión mediante un procedimiento de acuerdo
mutuo con la autoridad competente del otro Estado Contratante, a
fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. El
acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previstos
por el derecho interno de los Estados Contratantes. (subrayado es
nuestro).
En primer término, no cabe duda que cuando ocurre una acotación en materia
24
Ibidem. Párrafo 4.35. Pág. 184. Traducción libre.

de precios de transferencia en el marco de Estados que han celebrado un CDI, el

ajuste correlativo (o una solución concordada al ajuste primario) se hace im-
prescindible para una tributación en línea con los fines del tratado; de ahí que
el contribuyente podrá someter su caso a la instancia correspondiente del Es-
tado del que sea residente. No obstante, la pregunta es, ¿en qué momento?, o
para indicarlo en términos de la última parte del primer párrafo del Artículo 25
citado, ¿desde qué momento se computan los tres años para que el contribu-
yente pueda presentar su caso y solicitar el ajuste correlativo o la solución a la
doble tributación?25 El CDI sólo refiere “a partir de la primera notificación de la
medida que implique una imposición no conforme con las disposiciones del
Convenio”.
El párrafo 4.52 de las Guías de Precios de Transferencia, página 189, precisa que
tal momento puede ser aquel en el que la Administración Tributaria notifica al
contribuyente la propuesta de ajuste, lo que podríamos entender como el mo-
mento en que surte efectos la notificación de la “resolución de determinación”,
en tanto acto administrativo que liquida y materializa el ajuste efectuado por la
autoridad.26 A partir de dicho momento se computarían los tres años.
Así también, la legislación peruana no ha establecido una regulación en el sen-

tido de tener claridad si, por ejemplo, una vez iniciado el procedimiento conten-
cioso administrativo, el contribuyente debe desistirse de los recursos interpues-
tos para iniciar el PAM, o si este no fuera el caso, si las acciones de cobranza se
suspenden mientras se tramite el procedimiento de acuerdo al CDI. En Colom-
bia, a modo ilustrativo, se ha establecido claramente que, una vez aceptada la
solicitud para un PAM, cualquier acción de cobro coactivo se detiene; y que, en
caso de haberse iniciado un procedimiento contencioso administrativo, el con-
tribuyente deberá desistirse para provocar así una negociación entre las dos au-
toridades competentes de los Estados contratantes.27 Lo propio en México, en
tanto se suspenden las acciones de cobranza de la deuda tributaria mientras se
tramita el PAM (Artículo 144 del Código Fiscal de la Federación). En nuestro
25
Los CDI con Japón, Corea, Portugal, Suiza y México reconocen el plazo de tres (3) años
según el Modelo OCDE. En el caso del CDI con Canadá el plazo es de dos (2) años. En el
CDI con Chile no se indica plazo, y en el CDI con Brasil, el plazo se deriva a la legislación
doméstica.
26
De la lectura de los párrafos 21 a 24 de los Comentarios al Artículo 25 del Modelo OCDE,
parece reforzarse esta idea en tanto se indica a la “notice of assessment” como momento,
entre otros, en que puede empezar a computarse el plazo a favor del contribuyente para
que pueda presentar su caso a la autoridad fiscal local.
27
Resolución Nº 85 de 2020 - DIAN (27 de agosto de 2020). Con esto no estamos indicando
que el “desistimiento” como condición para acceder al PAM sea lo más apropiado; solo
queremos resaltar la importancia de la regulación en esta materia.

Ponencia Individual
país se requiere con urgencia e importancia una regulación amplia en este ex-
tremo, que permita certeza y seguridad a los inversionistas en un ámbito clave
como es el uso del PAM como mecanismo alternativo para reducir la litigiosidad.
Otro extremo de la normativa del tratado sobre el que no existe claridad, es la

referida a que: “El acuerdo será aplicable independientemente de los plazos previs-
tos por el derecho interno de los Estados Contratantes”. Únicamente los CDI ce-
lebrados con Portugal, Corea y Japón incluyen esta frase, los demás CDI no la
incluyen. Esto supone que en caso la autoridad competente peruana alcance
un acuerdo con su par del otro Estado contratante –al menos en los tratados
que incluyen esta frase–, deberá ser implementado aun cuando los plazos según
las legislaciones internas de los Estados hayan transcurrido, no pudiéndose in-
vocar prescripción u otras figuras similares. En tanto el tratado se privilegia al
derecho interno, los plazos de la norma interna se inaplican en favor de lo que
señala el CDI.
En este sentido, se plantean cuestiones prácticas interesantes, por ejemplo, una

vez aprobado el ajuste correlativo por el Estado requerido, a qué ejercicio se
atribuye el ajuste, al ejercicio en que la transacción controlada se realizó o al
ejercicio en que la autoridad tributaria solicitante realizó el ajuste primario, o a
otro ejercicio.28 Como la propia OCDE sugiere, los efectos del ajuste correlativo
deben imputarse para ambos Estados al ejercicio en que la transacción contro-
lada tuvo lugar, permitiendo el impacto en el mismo año para ambas empresas
ubicadas en los dos Estados contratantes. No obstante, problemas de operati-
vidad sin duda surgirán dado el tiempo transcurrido hasta la aprobación del
ajuste por el Estado requerido.
Otro aspecto fundamental en la construcción de un PAM como alternativa efi-

ciente para enfrentar la excesiva litigiosidad en precios de transferencia se rela-
ciona a la participación del contribuyente en dicho procedimiento. Hasta aquí
hemos referido al inicio del procedimiento por parte del contribuyente, pero
también es cierto que es un patrón común que, una vez iniciado, el contribu-
yente tenga nula o muy limitada participación, lo cual puede convertir al PAM
en una cuestión de mero trámite sin mayor utilidad.
Como indica Bicer, “(…) el contribuyente puede ser invitado a realizar la presen-
tación frente a las autoridades competentes, cuando sea apropiado, para asegurar
un entendimiento común de los hechos del caso particular. Es deseable que reciban
oportunidades razonables para exponer los hechos relevantes y los argumentos a
28
Cuestión planteada en el párrafo 4.36 de las Guías de Precios de Transferencia (página
184).

las autoridades competentes, tanto por escrito como oralmente. Esto es realmente
importante para casos complejos de precios de transferencia. Aun cuando las au-
toridades competentes pueden acceder a los detalles de las partes relacionadas,
puede ser muy difícil para las autoridades competentes comprender las razones
subyacentes de las transacciones. Un ejemplo que vale mencionar es la restructu-
ración de un negocio”.29
En nuestra opinión, sin dejar de reconocer que el PAM es un procedimiento de

gobierno a gobierno, en la medida que lo que se busca es que ambas autoridades
tributarias comprendan adecuadamente la transacción y su complejidad, má-
xime en tiempos post pandemia en donde los medios virtuales se han masifi-
cado, la participación del contribuyente debiera ser activa, no dejando aspecto
alguno a la aislada comprensión de las autoridades fiscales. Debe ser el propio
contribuyente quien explique y documente durante todo el proceso los aspec-
tos financieros, económicos, comerciales, y de negocio de la transacción eva-
luada. Esto deberá ser parte de la regulación que se implemente en nuestro país,
y que sirva para establecer los procedimientos ad-hoc con cada autoridad que
sea contraparte en los CDI celebrados por el Perú.
Visto en perspectiva, el éxito del PAM dependerá de cómo el Estado regule su

implementación, considerando la voluntad política, tan comentada en estos
tiempos. Se exige que este procedimiento se encuentre al alcance de mayor
cantidad de contribuyentes posible, esto es, que no sea un privilegio sólo de los
contribuyentes con mayores recursos; así también, que exista una regulación
que establezca con claridad la relación que existe entre el acuerdo alcanzado en
un PAM, de ser exitoso, y cómo dicho instrumento se relaciona con los pronun-
ciamientos que existan a nivel de derecho interno (judiciales, por ejemplo). Pa-
rafraseando a Das y Chand, la única posibilidad para un efectivo PAM es la
absoluta coordinación y cooperación internacional, lo que no es fácil, especial-
mente para países en vías de desarrollo como el nuestro.30
Finalmente, en un trabajo sobre reducción de litigiosidad en materia de precios

de transferencia, no podemos dejar de mencionar la importancia que tiene el
arbitraje “obligatorio” consagrado en el párrafo 5 del Artículo 25 del Modelo
OCDE (incorporado en la versión 2008 del Modelo OCDE), como una extensión
del PAM desarrollado hasta aquí.31 En el caso peruano, ninguno de los CDI
29
BICER, Ramazan. Op. Cit. Pág. 83.
30
DAS, Pitambar y CHAND, Vikram. “Transfer Pricing Policy: Should the Relief Mechanism
Dealing with Corresponding Adjustments Be reconsidered under Tax Treaties”. Mayo.
2019. En: Kluwer International Tax Blog.
31
El párrafo 5 del Artículo 25 del Modelo OCDE establece lo siguiente:

Ponencia Individual
celebrados incorpora este párrafo; sólo los CDI con Chile y Canadá permiten
que, de manera acordada entre las autoridades competentes, se intercambien
notas por canales diplomáticos para establecer dicho procedimiento. Podríamos
afirmar que estos CDI reconocen un “arbitraje voluntario”. En los demás CDI,
aun cuando no hay una referencia al procedimiento de arbitraje, –en nuestra
opinión– debe entenderse que es posible su tramitación bajo términos a ser
establecidos por las propias autoridades competentes precisamente a través del
propio PAM, entendimiento que ratifica el párrafo 69 de los Comentarios al Mo-
delo OCDE correspondiente al párrafo 5 del Artículo 25.
Ajustes correlativos unilaterales
Un enfoque diferente viene dado por los “autoajustes” que la entidad local
puede realizar cuando el ajuste primario ha sido efectuado por la autoridad fiscal
del otro Estado contratante a la contraparte en la transacción controlada. Aquí
surge la duda si el contribuyente local puede realizar unilateralmente el ajuste
correlativo rectificando su declaración jurada anual y reduciendo su Impuesto a
la Renta. En determinadas jurisdicciones existe regulación interna que describe
las condiciones y supuestos en que ello puede ocurrir, sin perjuicio del PAM ya
descrito y desarrollado líneas arriba. La autoridad tributaria italiana aprobó, por
ejemplo, en 2018 la Decisión 108954/2018, de fecha 30 de mayo (2018), a tra-
vés de la cual se reguló el procedimiento de “ajuste correlativo unilateral”, por
el que la empresa local puede presentar una solicitud a su autoridad tributaria
y requerir el ajuste correlativo como consecuencia del ajuste primario realizado
en la otra jurisdicción.
“5. Cuando,
a) en virtud del apartado 1 una persona haya sometido su caso a la autoridad compe-
tente de un Estado contratante alegando que las medidas adoptadas por uno o por
ambos Estados contratantes implican para ella una imposición no conforme con las
disposiciones del presente Convenio, y
b) las autoridades competentes no puedan ponerse de acuerdo para resolver la cuestión
conforme a lo dispuesto en el apartado 2, en el plazo de dos años desde la presenta-
ción del caso a la autoridad competente del otro Estado contratante,
a instancia del contribuyente, se someterá a arbitraje toda cuestión irresoluta relacionada
con ese caso. Sin embargo, este sometimiento no podrá realizarse cuando un tribunal u
organismo administrativo de cualquiera de los Estados contratantes se haya pronunciado
previamente sobre dichas cuestiones irresolutas. A menos que una persona a la que con-
cierna directamente el caso rechace el acuerdo amistoso que aplique el dictamen, dicho
dictamen será vinculante para ambos Estados y aplicable independientemente de los pla-
zos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes. Las autoridades compe-
tentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo el modo de aplicación
de este apartado”.

La norma italiana se cuida en exigir las siguientes condiciones:

– El ajuste primario en la otra jurisdicción debe cumplir con el principio de
libre competencia.
– Entre los dos Estados involucrados debe existir un tratado para evitar la
doble tributación que incluya una cláusula de intercambio de información
(Artículo 26 del Modelo OCDE).
– Se debe contar con una decisión definitiva en el otro Estado contratante.
En el caso peruano, la única referencia la tenemos en el último párrafo del inciso

c) del Artículo 32-A de la LIR, el cual señala: “Cuando de conformidad con lo
establecido en un convenio internacional para evitar la doble imposición celebrado
por la República del Perú, las autoridades competentes del país con las que se hu-
biese celebrado el convenio realicen un ajuste a los precios de un contribuyente
residente de ese país, y siempre que dicho ajuste esté permitido según las normas
del propio convenio y el mismo sea aceptado por la administración tributaria pe-
ruana, la parte vinculada domiciliada en el Perú podrá presentar una declaración
rectificatoria en la que se refleje el ajuste correspondiente, aun cuando con dicho
ajuste se determine un menor impuesto en el país. La presentación de dicha decla-
ración rectificatoria no dará lugar a la aplicación de sanciones”. Dicha disposi-
ción es complementada por el Artículo 109 del Reglamento de la LIR, que señala
lo siguiente: “Los ajustes correlativos se regirán por las disposiciones contenidas
en los convenios internacionales para evitar la doble imposición celebrados por la
República del Perú. El ajuste efectuado por la Administración Tributaria extranjera
deberá constar en acto administrativo que haya quedado firme”. (subrayado es
nuestro).
Como se observa, el contribuyente local puede realizar el ajuste correlativo uni-

lateral, esto es, podría rectificar la declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta e incorporar el ajuste “hacia abajo” y de ser el caso solicitar la devolución
del Impuesto a la Renta pagado a la Administración Tributaria peruana; y para
ello la única exigencia documentaria sería el acto emitido en el otro Estado con-
tratante por el que se demuestra que el ajuste primario ha quedado firme, en
cualquier instancia, sea administrativa o judicial. Sin embargo, como será fácil
desprender, cuestiones operativas importantes que requieren urgente regula-
ción van a surgir; por ejemplo, para implementar un ajuste correlativo e impu-
tarlo a un ejercicio, seguramente, para dicho momento, ya habrá operado la
prescripción conforme a la normativa local. Así también, qué se entiende por
“dicho ajuste esté permitido según las normas del propio convenio” o “sea acep-
tado por la administración tributaria peruana”. El contribuyente no debería estar
sujeto a tal nivel de incertidumbre en una cuestión tan importante en el flujo e
intercambio comercial internacional.

Ponencia Individual
Sin duda, se requiere un marco normativo que brinde las herramientas para sal-
vaguardar los fines del tratado: evitar la doble tributación (económica, en este
caso).
1. En relación a los AAP unilaterales, sin duda, no se puede negar su impor-

tancia desde la perspectiva de brindar una herramienta que permita la re-
ducción de la litigiosidad en materia de precios de transferencia con alcance
local. Sin embargo, algunos aspectos regulatorios deben ser revisados, tales
como el plazo para evaluar la propuesta del contribuyente; el ejercicio desde
que surte efecto el acuerdo; o la implementación de reuniones anónimas
previas a la presentación de la propuesta.
2. En lo que AAP bilaterales se refiere, el Perú no cuenta con un marco jurídico

interno que pueda brindar las herramientas para que los contribuyentes
planteen un AAP. A fin de operativizar este instrumento, se requiere un
cuerpo normativo que permita luego su materialización a través de los CDI,
y específicamente puedan recorrer el camino de los PAM.
3. A nivel de los tratados celebrados por el Perú se tiene el marco jurídico para
que los AAP bilaterales puedan ser establecidos, ello de acuerdo al párrafo
tercero del Artículo 25 referido al PAM; sin embargo, en tanto no contamos
con un marco legal interno que permita su implementación de manera efi-
caz y fluida, diluimos toda posibilidad de contar con un medio alternativo
de prevención y solución de conflictos en materia tributaria.
4. Una vez materializados los AAP bilaterales, la cláusula de “Intercambio de

Información”, que los CDI celebrados por el Perú han recogido conforme al
Modelo OCDE, cobra relevancia. Este Artículo busca proteger a los contri-
buyentes en medio del intercambio de información y documentación que
supone, entre otros, el proceso de celebración de un AAP bilateral; dicha
información debe mantenerse en el más absoluto secreto, por la confiden-
cialidad que ello exige, pudiendo sólo liberarse en los casos específicamente
señalados en el tratado.
5. Por otro lado, una vez iniciada la acotación de SUNAT en materia de precios
de transferencia, el procedimiento administrativo o en su caso, el judicial,
no contamos con unos lineamientos, guías o normativa aprobados por la
SUNAT ni con reglamentación o marco legal que permita al contribuyente
conocer los pasos a seguir para iniciar un PAM y propiciar que las dos Ad-
ministraciones Tributarias involucradas puedan alcanzar una solución a la

doble tributación económica: ajuste correlativo o eventualmente levantar el

ajuste primario o reducirlo (aun cuando tenemos el soporte legal del se-
gundo párrafo del Artículo 9 de los CDI celebrados por el Perú; con la ex-
cepción de Brasil).
6. Es cierto que, en el marco de un PAM, no existe la obligación de un Estado

contratante de aceptar obligatoriamente el ajuste primario que haya efec-
tuado la otra autoridad fiscal; aun cuando la redacción del segundo párrafo
del Artículo 9 del Modelo OCDE (y de los CDI peruanos) pareciera indicar lo
contrario; sin embargo, los Estados en buena fe deberían esforzarse en tu-
telar que no se produzca una doble tributación (económica), sea a través de
alcanzar el ajuste correlativo o levantando o reduciendo el ajuste primario.
7. La legislación peruana no ha establecido una regulación en el sentido de

tener claridad si, por ejemplo, una vez iniciado el procedimiento conten-
cioso administrativo, el contribuyente debe desistirse de los recursos inter-
puestos para iniciar el PAM, o si este no fuera el caso, si las acciones de
cobranza se suspenden mientras se tramite el procedimiento de acuerdo al
CDI. En la legislación comparada estos aspectos sí se encuentran regulados.
8. En relación al texto: “El acuerdo será aplicable independientemente de los pla-

zos previstos por el derecho interno de los Estados Contratantes”. Únicamente
los CDI celebrados con Portugal, Corea y Japón incluyen esta frase, los de-
más CDI no la incluyen. Esto supone que en caso la autoridad competente
peruana alcance un acuerdo con su par del otro Estado contratante –al me-
nos en los tratados que incluyen esta frase–, deberá ser implementado aun
cuando los plazos según las legislaciones internas de los Estados hayan
transcurrido, no pudiéndose invocar prescripción u otras figuras similares.
Sin embargo, se requiere un marco normativo que brinde seguridad a los
contribuyentes sobre su operatividad.
9. La participación del contribuyente en el PAM debiera ser activa, no dejando

aspecto alguno a la aislada comprensión de las autoridades fiscales. Debe
ser el propio contribuyente quien explique y documente durante todo el
proceso los aspectos financieros, económicos, comerciales, y de negocio de
la transacción evaluada. Esto deberá ser parte de la regulación que se im-
plemente en nuestro país, y que sirva para establecer los procedimientos
ad-hoc con cada autoridad que sea contraparte en los CDI celebrados por
el Perú.
10. En el caso peruano, ninguno de los CDI celebrados incorpora el “arbitraje

obligatorio” según el párrafo 5 del Artículo 25 del Modelo OCDE; sólo los
CDI con Chile y Canadá permiten que, de manera acordada entre las auto-

Ponencia Individual
ridades competentes, se intercambien notas por canales diplomáticos para

establecer dicho procedimiento; no obstante, aun cuando no haya una re-
ferencia al procedimiento de arbitraje en el CDI, debe entenderse que es
posible su tramitación bajo términos a ser establecidos por las propias au-
toridades competentes precisamente a través del PAM.
11. En relación a los ajustes correlativos unilaterales, el contribuyente local

podría rectificar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta e incor-
porar el ajuste “hacia abajo” y de ser el caso solicitar la devolución del Im-
puesto a la Renta pagado a la Administración Tributaria peruana; y para ello
la única exigencia documentaria sería el acto emitido en el otro Estado con-
tratante por el que se demuestra que el ajuste primario ha quedado firme,
en cualquier instancia, sea administrativa o judicial. No obstante, se re-
quiere una regulación que permita claridad en este extremo.

LA PRETENSIÓN JUDICIAL FORMULADA
POR LA SUNAT QUE CONTRAVIENE
SUS OPINIONES INSTITUCIONALES
ES JURÍDICAMENTE IMPROPONIBLE
Raúl Coya Orozco*
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción: problemática que se aborda en el presente trabajo.-

2. La SUNAT carece de interés para obrar cuando objeta los criterios contenidos
en sus propios informes.- 3. El cuestionamiento por parte de la SUNAT de los crite-
rios contenidos en sus propios informes constituye una pretensión objetivamente
improponible.- 4. Conclusiones y recomendaciones.- 5. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: Los pronunciamientos de la SUNAT, emitidos como respuestas a las

consultas formuladas al amparo de los artículos 93 y siguientes del Código Tribu-
tario, son de obligatorio cumplimiento para todos los órganos de la Administra-
ción. Sin embargo, pese a que la norma tributaria señala expresamente que dichos
pronunciamientos tienen efectos vinculantes, encontramos casos en los que la pro-
pia SUNAT o no aplica sus criterios o, lo que es objetable, recurre a la vía judicial
para cuestionarlos.
El presente artículo tiene como objeto absolver las siguientes interrogantes: ¿Puede
la SUNAT en el proceso contencioso administrativo cuestionar los criterios conte-
nidos en sus respuestas a las consultas formuladas al amparo del artículo 93 y
siguientes del Código Tributario? ¿Una pretensión judicial de la SUNAT que con-
tradiga una opinión institucional es jurídicamente improponible?
1. INTRODUCCIÓN: PROBLEMÁTICA QUE SE ABORDA EN EL PRE-

SENTE TRABAJO
Uno de los derechos que reconoce el ordenamiento tributario a los administra-

dos constituye el de formular consultas a la Administración Tributaria.1 Este
*
Abogado por la Universidad San Ignacio de Loyola. Con Maestrías en Derecho Constitu-
cional y Derechos Humanos por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y en Argu-
mentación Jurídica por la Universidad de León España. Director de la Práctica de Procesos
Judiciales Tributarios de PwC.
1
El inciso i) del artículo 92 del Código Tributario establece como derechos de los contribu-
yentes a formular consultas y obtener la debida orientación respecto de sus obligaciones

Ponencia Individual
derecho se sustenta además en el derecho constitucional de petición y la Ad-

ministración está obligada a darle respuesta.
El Código Tributario dispone que estas consultas podrán ser presentadas por los
particulares (artículo 95-A) o por las entidades representativas de las activida-
des económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector
Público Nacional (artículo 93).
El procedimiento de atención a las consultas por parte de la SUNAT se encuen-

tra regulado en el artículo 94 del Código Tributario con el siguiente tenor:
Artículo 94.- PROCEDIMIENTO DE CONSULTAS
Las consultas se presentarán por escrito ante el órgano de la Administra-

ción Tributaria competente, el mismo que deberá dar respuesta al consul-
tante en un plazo no mayor de noventa (90) días hábiles computados
desde el día hábil siguiente a su presentación. La falta de contestación en
dicho plazo no implicará la aceptación de los criterios expresados en el
escrito de la consulta.
El pronunciamiento que se emita será de obligatorio cumplimiento

para los distintos órganos de la Administración Tributaria.
Tratándose de consultas que por su importancia lo amerite, el órgano de

la Administración Tributaria emitirá Resolución de Superintendencia o
norma de rango similar, respecto del asunto consultado, la misma que
será publicada en el Diario Oficial.
El plazo a que se refiere el primer párrafo del presente artículo no se aplica-

rá en aquellos casos en que para la absolución de la consulta sea necesaria
la opinión de otras entidades externas a la Administración Tributaria.
El procedimiento para la atención de las consultas escritas, incluyendo

otras excepciones al plazo fijado en el primer párrafo del presente artículo,
será establecido mediante Decreto Supremo. (El resaltado es nuestro)
Específicamente sobre las consultas formuladas por los particulares, el artículo

95-A del Código Tributario dispone que “la contestación a la consulta escrita
tendrá efectos vinculantes para los distintos órganos de la SUNAT exclusiva-
mente respecto del consultante”.
Las respuestas que formula la SUNAT a las consultas planteadas permitirán a los
tributarias.

Raúl Coya Orozco
contribuyentes conocer cuál es la postura de la Administración respecto a alguna

obligación tributaria en particular. Los criterios contenidos en las respuestas do-
tarán a los administrados de certeza sobre los aspectos, requisitos, y caracterís-
ticas que conforman la relación jurídica tributaria entre deudor y Estado.
Véase pues la certeza y expectativa que se busca generar en los contribuyentes

con las respuestas a las consultas formuladas a la Administración. Para generar
dicha situación es que el Código Tributario señala que el pronunciamiento que
se emita será de obligatorio cumplimiento o tendrá efectos vinculantes para
los distintos órganos de la Administración Tributaria.
Esta situación pretende dotar de seguridad jurídica a la relación entre los admi-
nistrados y la Administración Tributaria. Y es que, se hace evidente que el de-
recho a formular consultas se sustenta en principios como el de seguridad jurí-
dica o el de predictibilidad y confianza legítima.
La razón subyacente del artículo 94 del Código Tributario es, precisamente, el

otorgamiento de previsibilidad a la actuación de la SUNAT, para que los
contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias, teniendo conocimien-
to de los criterios e interpretaciones de los dispositivos legales que influyen en
El numeral 1.15 al artículo IV del Título Preliminar del Texto Único Ordenado de
la Ley Nº 27444 - Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante,
“TUO de la LPAG”) dispone lo siguiente:
1.15. Principio de predictibilidad o de confianza legítima.- La auto-

ridad administrativa brinda a los administrados o sus representantes in-
formación veraz, completa y confiable sobre cada procedimiento a su
cargo, de modo tal que, en todo momento, el administrado pueda tener
una comprensión cierta sobre los requisitos, trámites, duración estimada
y resultados posibles que se podrían obtener.
Las actuaciones de la autoridad administrativa son congruentes

con las expectativas legítimas de los administrados razonable-
mente generadas por la práctica y los antecedentes administrativos,
salvo que por las razones que se expliciten, por escrito, decida apartarse
de ellos.
La autoridad administrativa se somete al ordenamiento jurídico vigente y

no puede actuar arbitrariamente. En tal sentido, la autoridad adminis-
trativa no puede variar irrazonable e inmotivadamente la interpre-

Ponencia Individual
tación de las normas aplicables. (El resaltado es nuestro)
Como se observa, el TUO de la LPAG reconoce el principio de predictibilidad,

según el cual la actuación de la autoridad administrativa (en el presente caso,
dada por las respuestas de la SUNAT a las consultas formuladas) debe ser cohe-
rente con las expectativas generadas por actuaciones anteriores. Así, adquiere
sentido que el legislador tributario haya dispuesto que el pronunciamiento con-
tenido en la respuesta de la SUNAT sea de obligatorio cumplimiento.
Y es que, tal como lo establece el propio TUO de la LPAG, sería arbitrario que la
Administración considere una interpretación determinada sobre un determi-
nado dispositivo en un caso concreto (plasmada a través de una respuesta a una
consulta formulada, por ejemplo) y después pretenda desconocer dicha inter-
pretación.2
Véase que el Tribunal Constitucional también se ha pronunciado sobre la pre-

dictibilidad de la actuación del Estado. Así, en la Sentencia recaída en el Expe-
diente Nº 0001/0003-2003-AI/TC se señala que:
Se trata de un valor superior contenido en el espíritu garantista de la Carta

Fundamental, que se proyecta hacia todo el ordenamiento jurídico y
busca asegurar al individuo una expectativa razonablemente fun-
dada respecto de cuál será la actuación de los poderes públicos y,
en general, de toda la colectividad, al desenvolverse dentro de los cauces
2
En cuanto al principio de interdicción de la arbitrariedad, el Tribunal Constitucional, en la
Sentencia recaída en el Expediente Nº 3167-2010-PA/TC, estableció lo siguiente:
“11. En este sentido, la razonabilidad es un criterio íntimamente vinculado a la justicia y
está en la esencia misma del Estado Constitucional de Derecho. Se expresa como un
mecanismo de control o interdicción de la arbitrariedad en el uso de las faculta-
des discrecionales, exigiendo que las decisiones que se tomen en ese contexto res-
pondan a criterios de racionalidad y que no sean arbitrarias. Como lo ha sostenido
este Colegiado, esto «implica encontrar justificación lógica en los hechos, conductas y
circunstancias que motivan todo acto discrecional de los poderes públicos» (Cfr. Exp.
0006-2003-AI/TC)
12. Al reconocerse en los artículos 3 y 43 de la Constitución Política del Perú el
Estado Social y Democrático de Derecho, se ha incorporado el principio de
interdicción o prohibición de todo poder ejercido en forma arbitraria e injusta.
Este principio tiene un doble significado: (i) en un sentido clásico y genérico, la
arbitrariedad aparece como el reverso de la justicia y el derecho; (ii) en un sentido
moderno y concreto, la arbitrariedad aparece como lo carente de fundamentación
objetiva, lo incongruente y contradictorio con la realidad que ha de servir de
base a toda decisión. Es decir, como aquello desprendido o toda razón de expli-
carlo”.

Raúl Coya Orozco
del Derecho y la legalidad. (El resaltado es nuestro)
Asimismo, y nuevamente haciendo hincapié sobre el principio de predictibili-

dad, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº
0016-2002-AI/TC señala lo siguiente:
La predictibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes

públicos) frente a los supuestos previamente determinados por el
Derecho, es la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y
que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera
el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la ex-
pectativa razonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la
actuación del poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991, FJ 5). (El
resaltado es nuestro)
Queda claro que cuando el artículo 94 del Código Tributario dota de efectos
vinculantes al pronunciamiento contenido en la respuesta a las consultas, pre-
tende proteger o tutelar la expectativa formada en el administrado, que encuen-
tra correlato en el principio de predictibilidad. Todos los órganos que conforman
la Administración Tributaria deberán pues acatar obligatoriamente el pronun-
ciamiento o criterio formulado en el Informe de respuesta.
Sin embargo, en la práctica esta interpretación no viene siendo respetada.

Pese a que la norma tributaria señala expresamente que el pronunciamiento
comprendido en la respuesta de la SUNAT es de obligatorio cumplimiento para
toda la Administración, encontramos casos en los que la propia SUNAT o
no aplica sus criterios o, lo que es más grave, recurre a la vía judicial para
cuestionarlos.
Esta actuación de la SUNAT genera una situación de inseguridad jurídica. El

administrado que venía cumpliendo sus obligaciones tributarias conforme a la
respuesta formulada y plasmada por la Administración Tributaria en un Informe,
verá cómo la SUNAT pretende variar dicho criterio, muchas veces sin justifica-
ción válida alguna.
Un caso interesante es el de los servicios satelitales prestados por sujetos

no domiciliados. Sobre este tema la SUNAT ya había emitido Informes en los
que concluía que el servicio de capacidad satelital no calificaba como renta de
fuente peruana, por lo que no había obligación de retener a las empresas no
domiciliadas proveedoras del servicio.
En efecto, mediante el Informe Nº 135-2009-SUNAT/2B0000 afirmó que “No

califican como rentas de fuente peruana las retribuciones obtenidas por los opera-

Ponencia Individual
dores de satélites geoestacionarios no domiciliados en el país por la provisión del

servicio de capacidad satelital a empresas de telecomunicaciones domiciliadas en
el Perú”. Dicha conclusión se vio replicada también en el Oficio Nº 201-2012-
SUNAT/200000.
Adviértase que este criterio según el cual el servicio de capacidad satelital no

constituía renta de fuente peruana, en tanto no es prestado dentro del territorio
nacional, fue recogido por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, entre las
cuales encontramos: RTF Nºs 15231-10-2011, 13310-9-2010, 793-4-2001 y
04429-5-2005.
No obstante que los Informes de la SUNAT (135-2009-SUNAT/2B0000 y 201-

2012-SUNAT/200000) le resultaban de obligatorio cumplimiento en virtud de
lo establecido por el Código Tributario, la SUNAT recurrió a la vía judicial para
cuestionar el criterio contenido en ellos (alegando que sí se trataría de una renta
de fuente peruana).
Así, por ejemplo, la SUNAT demandó la Resolución del Tribunal Fiscal Nº

01036-3-2009, en la que se concluyó que los servicios satelitales prestados por
sujetos no domiciliados no constituyen renta de fuente peruana (mismo criterio
que el establecido en sus Informes anteriormente mencionados). Es decir, la
Administración Tributaria termina contraviniendo sus propios pronunciamien-
tos, afectando los principios de legalidad y seguridad jurídica.
Si bien a nivel de la Corte Superior no ampararon la demanda de la SUNAT, la

Corte Suprema a través de la Casación Nº 1498-2015-LIMA (interpuesta por
SUNAT) le dio la razón. En la Casación referida se sostuvo que los prestadores
no domiciliados del servicio satelital obtuvieron renta de fuente peruana prove-
niente de bienes objeto de sus operaciones utilizados económicamente en el
país (fallo que contradice directamente el criterio establecido en los Informes de
SUNAT).
El caso presentado no es el único en el que SUNAT busca revertir el criterio

contenido en la respuesta a las consultas formuladas por los contribuyentes.
Véase que esta actuación de la Administración se ve alimentada por la falta de
uniformidad en los fallos del Poder Judicial sobre la vinculatoriedad de los
criterios de los Informes.
En efecto, la interpretación del artículo 94 del Código Tributario no es pacífica

respecto a los efectos vinculantes del pronunciamiento de SUNAT compren-
dido en la respuesta a las consultas presentadas. Obsérvese el siguiente cuadro
comparativo que plasma las posturas disímiles entre los fallos de la Sexta
y Sétima Salas Contencioso Administrativas con Sub Especialidad en Te-

Raúl Coya Orozco
mas Tributarios y Adunaros:
Resolución Nº 57 recaída Resolución Nº 31 recaída

en el Exp. Nº 7389-2010 en el Exp. Nº 5491-2015
(Sexta Sala Contencioso (Sétima Sala Contencioso
Administrativa) Administrativa)
“SÉPTIMO: Sobre la contravención del “NOVENO: De otro lado, si bien concor-

artículo 94 del Código Tributario y la damos con el criterio del A quo en que los
aplicación del Informe Nº 087-2016- informes son referenciales y por tanto no
SUNAT/5D0000, es menester indicar son vinculantes, pero ello es para el órgano
que el artículo 94 del Código Tributa- jurisdiccional, o sea para los Jueces que re-
rio, establece el procedimiento de las suelven una controversia, empero los in-
consultas ante el órgano de la Adminis- formes y/o decisiones que con carácter
tración Tributaria, sobre el sentido y al- general expide la administración sí son
cance de las normas tributarias, en el vinculantes para la propia administra-
cual se señala que el pronunciamiento ción que se rige en cuanto a su actua-
que se emita será de obligatorio cumpli- ción bajo el principio de legalidad y
miento para los distintos órganos de la además debe regir sus actos conforme al
Administración Tributaria; no obs- principio de seguridad jurídica que se
tante la absolución de dicha consulta quiebra cuando la administración re-
tendrá efectos vinculantes para los dis- suelve en contra de sus actos propios,
tintos órganos de la SUNAT pero exclu- lo cual además es una manifestación de
sivamente respecto del consultante, ya arbitrariedad proscrito por el ordena-
que tal derecho (consulta) tiene un con- miento constitucional.
tenido meramente informativo, a través
REVOCAR la sentencia expedida me-
del cual se busca conocer de manera
diante Resolución Número veintiuno, de fe-
anticipada como piensa la administra-
cha treinta y uno de diciembre de dos mil
ción Tributaria y en función de ello, to-
quince, obrante a fojas trescientos cua-
mar una decisión.
renta y nueve, que declara infundada la de-
Por tanto, el criterio establecido en el manda en todos sus extremos, y REFOR-
Informe Nº 087-2016-SUNAT/5D0000, MÁNDOLA la declara FUNDADA en to-
si bien resultaba vinculante para los dos extremos; en consecuencia, NULA la
distintos órganos de la Administración, Resolución del Tribunal Fiscal Nº 04717-1-
conforme lo establece el artículo 94º 2015, sin reenvío, y ORDENA dejar sin
del Código Tributario, empero, no le al- efecto el reparo contenido”.
canza al contribuyente, dado que lo re-
suelto en dicha consulta solo resulta
vinculante para la entidad consultante,
por tanto, no se advierte la vulneración
del artículo 94 del Código Tributario”.
La contradicción de posiciones a nivel de la Corte Superior se evidencia en los

fallos citados. No existe uniformidad sobre el obligatorio cumplimiento o efec-

Ponencia Individual
tos vinculantes de los criterios contenidos en las respuestas de la SUNAT a las

consultas formuladas por los contribuyentes. Esta situación generada por los
fallos del Poder Judicial afecta, además, el principio de seguridad jurídica, pues
no existe predictibilidad sobre las decisiones jurisdiccionales frente a cualquier
justiciable.
Por otro lado, véase que la Resolución Nº 31 emitida por la Sétima Sala fue
impugnada por la SUNAT y el Tribunal Fiscal a través de recursos de casación.
La Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Su-
prema (Casación Nº 3331-2017) declaró infundados tales recursos con el si-
guiente tenor:
DÉCIMO SEGUNDO: Sin perjuicio de lo antes expuesto, es de precisar

que el Informe No. 010-2011-SUNAT/2B0000 (considera que el per-
miso de pesca es un activo intangible de naturaleza ilimitada, y por tanto,
no deducible del impuesto a la renta de tercera categoría) publicado el
veinte de julio de dos mil once, si bien dejó sin efecto el criterio contenido
en el Informe No. 040-2007-SUNAT/2B0000 (considera que el permiso de
pesca es un activo intangible de naturaleza limitada, y por tanto, deduci-
ble del impuesto a la renta de tercera categoría), ambos criterios –contra-
dictorios por cierto– constituyen interpretaciones de la administración,
por lo que este nuevo criterio no puede aplicarse de forma retroactiva a
hechos acaecidos antes de su entrada en vigencia, tal como lo señalan en
forma expresa los numerales 2 y 3 del artículo IV de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General, Ley No. 27444, que precisan que, si bien
la administración puede modificar sus criterios interpretativos estableci-
dos si considera que no son correctos; empero, tales nuevos criterios no
podrán aplicarse a hechos o situaciones anteriores, y ello tiene su
fundamento en el principio de predictibilidad y en la teoría de los
hechos cumplidos, regulado en el artículo 103 de la Constitución
Política del Estado, los cuales irradian todo el derecho administrativo
incluyendo la actuación tributaria.
VI. DECISIÓN:
Por las consideraciones expuestas y de conformidad con el dictamen del
señor Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo, declararon:
1.- INFUNDADOS los dos recursos de casación interpuestos por la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tribu-
taria - Sunat, y el Tribunal Fiscal, en consecuencia NO CASARON la
sentencia de vista de fecha veintisiete de octubre de dos mil dieciséis; en
los seguidos por la Empresa Isla de Ons Sociedad Anónima Cerrada contra
la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria

Raúl Coya Orozco
- Sunat, y el Tribunal Fiscal, sobre impugnación de resolución administra-

tiva. (El resaltado es nuestro).
Nótese que el fallo de la Tercera Sala Transitoria presupone que los informes
que emite la SUNAT la vinculan, a partir de su fecha de emisión. Se reafirma
que los órganos de la SUNAT se encuentran supeditados a sus pronunciamien-
tos, estos últimos son de obligatorio cumplimiento.
Otro caso interesante sobre la materia lo encontramos en la Resolución Nº 12

del Expediente Nº 03623-2017, emitida por el Vigésimo Segundo Juzgado
Contencioso Administrativo. El contribuyente en su demanda contencioso-ad-
ministrativa solicitaba reconocer que el Tribunal Fiscal debió ordenar a la
SUNAT cumplir con lo dispuesto en su Informe Nº 087-2016 emitido como
respuesta a una consulta formulada.
El argumento que planteó el contribuyente se encontraba sustentando en los

principios de predictibilidad y seguridad jurídica antes desarrollados; sin em-
bargo, el Juzgado afirmó lo siguiente:
En ese sentido, lo que corresponde verificar es si conforme a lo dispuesto

en el artículo 94 del TUO del Código Tributario, el Tribunal Fiscal
debe ordenar a SUNAT el obligatorio cumplimiento lo dispuesto en
el Informe Nº 087-2016- SUNAT/5D0000.
En relación con ello, analizando tanto el contenido del Informe Nº 087-

2016-SUNAT/5D0000 y el artículo 94 del TUO del Código Tributario, re-
sulta conforme al ordenamiento jurídico que el Tribunal Fiscal no
haya tomado en cuenta el contenido del informe antes indicado
puesto que los informes emitidos por la Administración Tributaria
no son vinculantes para el Tribunal Fiscal pues solo son vinculantes
para los órganos de la Administración Tributaria. En ese sentido,
siendo el Tribunal Fiscal un órgano resolutor que examina en vía de ape-
lación las actuaciones de la Administración Tributaria no puede exigírsele
que aplique un criterio contenido en un informe de consulta emitido por
la Administración Tributaria. (El resaltado es nuestro).
El Juzgado, alterando la controversia, indica que los informes emitidos por la

SUNAT no son vinculantes para el Tribunal Fiscal (pese a que la controversia
radicaba en si el Tribunal debió ordenar o no a la SUNAT cumplir con sus pro-
pios informes). Ello genera un desconocimiento de lo establecido por el Código
Tributario pues los criterios contenidos en las respuestas a las consultas formu-
ladas no terminan siendo aplicados pese a ser de obligatorio cumplimiento.

Ponencia Individual
Esta posición del Poder Judicial es errada dado que omite analizar un aspecto
trascendental, que es el hecho que en un procedimiento administrativo prima
el principio de legalidad. Si el Poder Judicial o el Tribunal Fiscal advierten que
una entidad como la SUNAT está incumpliendo en aplicar un dispositivo legal
como es el artículo 94 del Código Tributario al desconocer el carácter vinculante
de las opiniones institucionales, lo correcto era declarar nulos los actos admi-
nistrativos y ordenarle a la SUNAT aplicar su propio criterio, independiente-
mente a que dicho criterio sea acorde o no a derecho.
Con lo anterior se garantiza la eficacia del mencionado artículo 94; siendo que
tanto el Poder Judicial como el Tribunal Fiscal deben velar por el cumplimiento
del principio de legalidad.
Otro aspecto para tener en cuenta es que muchas veces cuando un contribu-
yente cuestiona la no aplicación de un informe u opinión institucional lo que
busca es que justamente la SUNAT lo aplique a su caso concreto en función de
lo preceptuado por el Código Tributario, no que el Tribunal Fiscal o el Poder
Judicial analicen si el referido informe u opinión institucional es o no conforme
a derecho. Es decir, tienen una pretensión anulatoria por infracción al principio
de legalidad.
Bajo este contexto, esta posición del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial de ana-
lizar el contenido del informe para inaplicarlo por considerarlo errado jurídica-
mente, contraviene el principio de congruencia procesal3 y generaría una poten-
cial vulneración al principio de igualdad dado que este informe u opinión podría
ser aplicado a otros contribuyentes.
Sobre el derecho a la igualdad, el numeral 2 del artículo 2 de la Constitución

Política del Perú establece que toda persona tiene derecho a la igualdad ante la
Ley. Asimismo, el numeral 2 del Artículo 66 de la LPAG señala expresamente
que son derechos de los administrados con respecto al procedimiento adminis-
trativo: ser tratados en condiciones de igualdad.
Por último, otro fallo que contribuye con la falta de uniformidad sobre los efec-
tos vinculantes de los criterios de los Informes, lo encontramos en la Resolución
Nº 14 recaída en el Expediente Nº 05239-2020, emitida por la Sétima Sala:
De lo que se concluye, que en todo caso la interpretación efectuada

por la Administración Tributaria en el Informe No. 087-2016-
3
En este caso podríamos encontrarnos ante una causal de fallo con incongruencia ultra pe-
tita, dado que se estaría resolviendo más allá del petitorio, dado que la validez del conte-
nido del informe no sería materia de discusión.

Raúl Coya Orozco
SUNAT/5D0000 no resulta acorde a ley, pues pretende que se inapli-

que lo dispuesto en el artículo 46 del TUO del Código Tributario a pesar
que se han verificado los supuestos de hecho para ser aplicadas, preten-
diendo que se aplique la cuestionada interpretación de la SUNAT,
situación que no podría ser avalada por el Tribunal Fiscal, y aún
menos por los órganos jurisdiccionales, que no están vinculados por
los informes de la administración tributaria, sino por nuestro orde-
namiento jurídico aplicable al caso en concreto, razón por la que
debe desestimarse el presente agravio.
Al respecto, se debe reiterar una vez más que si bien el artículo 94 disponía
la obligatoriedad de aplicar sus informes a la SUNAT, no debe dejarse de
lado que la interpretación efectuada en dicho informe resultaba al
margen del Código Tributario, toda vez que contenía un criterio sin
sustento legal respecto a la suspensión de la prescripción con rela-
ción a la interposición de la demanda, siendo evidente que un pro-
nunciamiento interno de la Administración Tributaria no puede
prevalecer sobre una norma con rango de ley que ha cumplido con
todas las formalidades para ser considerado como tal, razón por la
que debe desestimarse el presente agravio y confirmarse la sentencia ape-
lada. (El resaltado es nuestro).
Como se observa, la Sétima Sala afirma que, si bien el artículo 94 obliga a la

SUNAT a aplicar sus informes dotados de efectos vinculantes para todos sus
órganos, ello podrá ser omitido si es que el criterio contenido en el informe “no
resulta acorde a ley”. Véase pues que este fallo genera una arista más en la
problemática sobre cómo entender la vinculatoriedad de los criterios compren-
didos en las respuestas de la Administración a las consultas formuladas por los
contribuyentes.
En este acápite hemos descrito la situación de inseguridad jurídica en la que se

encuentran inmersos los contribuyentes frente a los criterios contenidos en los
informes de la SUNAT. Dado que la problemática es muy amplia, no sería po-
sible abarcar todas sus aristas en el presente trabajo.
Por ello, aquí nos centraremos en analizar si la SUNAT en el proceso conten-

cioso administrativo puede cuestionar los criterios contenidos en sus respues-
tas a las consultas formuladas al amparo del artículo 93 y siguientes del Código
Tributario, cuando dichos criterios han sido mantenidos por el Tribunal Fiscal y
son favorables a los contribuyentes.
La facultad de la SUNAT para recurrir en el proceso contencioso administrativo

Ponencia Individual
es excepcional y extraordinaria.4 Conforme lo establece el artículo 157 del Có-

digo Tributario, la Administración Tributaria sólo puede recurrir si en la Resolu-
ción del Tribunal Fiscal demandada se presenta alguna causal de nulidad prevista
en el artículo 10 de la Ley Nº 27444.
Y es que no puede olvidarse que la pretensión que se formula en el proceso

contencioso administrativo procede contra la actuación de la propia Adminis-
tración Pública que ha vulnerado los derechos de los administrados. En ese
sentido, Huapaya afirma que:
El objeto del proceso contencioso administrativo es la pretensión

procesal administrativa: una petición realizada por un sujeto y dirigida
a un juez a fin de que una entidad de la administración pública le satis-
faga un interés legítimo o un derecho subjetivo reconocido por el ordena-
miento jurídico. (Huapaya 2019: 49). (El resaltado es nuestro).
El objeto de este proceso recae en la pretensión que se formula contra una ac-
tuación administrativa impugnable, por lo que la facultad otorgada por el refe-
rido artículo 157 debe interpretarse siempre en forma restrictiva.
En segundo lugar, no debe soslayarse que la pretensión que pueda formular la

SUNAT en el proceso contencioso administrativo debe sujetarse a los presu-
puestos formales y materiales exigidos en cualquier demanda. La acción que
pueda pretender la Administración requiere respetar y cumplir las exigencias
necesarias para formar una relación jurídica material válida.
En ese sentido, la Teoría General del Proceso ha concebido como presupuestos

de la pretensión o “condiciones de la acción” a los siguientes: a) legitimidad
para obrar, b) interés para obrar y c) voluntad de la ley. Véase lo afirmado por
Chiovenda:
Llámanse condiciones de la acción las condiciones necesarias para que

el juez tenga que declarar existente y actuar la voluntad concreta
de ley invocada por el actor, es decir, las condiciones necesarias
para obtener una resolución favorable. Varían según la naturaleza de
la resolución. Así, si se pide una sentencia de condena, veremos que las
condiciones para obtenerla normalmente son: 1) la existencia de una
voluntad de la ley que garantice a alguien un bien, obligando al deman-
dado a una prestación; 2) la cualidad, es decir, la identidad de la per-
sona del actor con la persona favorecida por la ley y de la persona del
4
No es objetivo de este trabajo ahondar en este aspecto pues ya existen varios textos en la
doctrina nacional que abordan esta problemática.

Raúl Coya Orozco
demandado con la persona obligada; 3) el interés en conseguir el bien

por medio de los órganos públicos. (Chiovenda 1948: 68). (El resaltado
es nuestro).
Las condiciones de la acción han sido entendidas como los requisitos materiales
ineludibles para que el juez pueda expedir una sentencia sobre el fondo del
asunto. En caso la pretensión del demandante no cuente con una de estas con-
diciones, el Juez deberá rechazarla, encontrándose impedido emitir un pronun-
ciamiento de fondo.
Sobre la primera condición, legitimidad para obrar, alude a la posición habili-

tante para poder plantear determinada pretensión y así formar parte del proceso.
Refiere a la coincidencia que debe existir entre los sujetos que conforman la
relación jurídico procesal y aquellos que conforman la relación jurídica material
o aquellos que son determinados por la ley para actuar en calidad de partes del
proceso (Monroy, 2013).
Sobre la segunda condición, interés para obrar, encontramos que alude a la

causa subjetiva que motiva al demandante a recurrir en el proceso solicitando
la intervención del órgano jurisdiccional, para que este último pueda resolver
sobre las pretensiones formuladas. (Casassa, 2014).
Sobre la tercera condición, debemos afirmar de forma previa que su reconoci-

miento como presupuesto material de la pretensión no es homogéneo. Sin em-
bargo, conforme explicaremos más adelante, consideramos que nuestro Código
Procesal Civil la regula en el inciso 5 de su artículo 427.
Explicado ello véase que la voluntad de la ley ha sido denominada también como
“posibilidad jurídica”. Dicha condición exige que la pretensión se encuentre
regulada por el derecho material, que se encuentre amparada o tutelada por este
último (Zumaeta, 2005). La pretensión debe encontrarse considerada o al me-
nos no prohibida por el derecho positivo (Cavero, 2010).
Consideramos que las condiciones de la acción presentadas son de plena apli-

cación en el proceso contencioso administrativo. Las pretensiones que se for-
mulen en dicho proceso deben contar con los tres requisitos materiales antes
descritos; caso contrario, no se habrá formado una relación jurídica válida, es-
tando el juez impedido de emitir una sentencia sobre el fondo del asunto.
Así, observamos que el artículo 22 del Texto Único Ordenado de la Ley Nº

27584 - Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo (en adelante,
“TUO de la LPCA”) establece que la demanda contencioso-administrativa será
declarada improcedente en los siguientes casos:

Ponencia Individual
Artículo 22.- La demanda será declarada improcedente en los siguientes

supuestos:
1. Cuando sea interpuesta contra una actuación no contemplada en el

artículo.
2. Cuando se interponga fuera de los plazos exigidos en la presente Ley.
El vencimiento del plazo para plantear la pretensión por parte del
administrado, impide el inicio de cualquier otro proceso judicial con
respecto a la misma actuación impugnable.
3. Cuando el administrado no haya cumplido con agotar la vía admi-
nistrativa, salvo las excepciones contempladas en la presente Ley.
4. Cuando exista otro proceso judicial o arbitral idéntico, conforme a
los supuestos establecidos en el artículo 452 del Código Procesal Ci-
vil.
5. Cuando no se haya vencido el plazo para que la entidad administra-
tiva declare su nulidad de oficio en el supuesto del segundo párrafo
del artículo 13.
6. Cuando no se haya expedido la resolución motivada a la que se hace
referencia en el segundo párrafo del artículo 13.
7. En los supuestos previstos en el artículo 427 del Código Proce-
sal Civil. (El resaltado es nuestro).
Por lo expresado en la parte final del artículo 22 del TUO de la LPCA corresponde
remitirnos al artículo 427 del CPC que afirma que el juez declarará la improce-
dencia de la demanda en los siguientes casos:
Improcedencia de la demanda
Artículo 427.- El Juez declara improcedente la demanda cuando:

1. El demandante carezca evidentemente de legitimidad para obrar;
2. El demandante carezca manifiestamente de interés para obrar;
3. Advierta la caducidad del derecho;
4. No exista conexión lógica entre los hechos y el petitorio; o
5. El petitorio fuese jurídica o físicamente imposible.
Si el Juez estima que la demanda es manifiestamente improcedente, la de-
clara así de plano expresando los fundamentos de su decisión y devol-
viendo los anexos. Si el defecto se refiere a alguna de las pretensiones, la

Raúl Coya Orozco
declaración de improcedencia se limita a aquellas que adolezcan del de-

fecto advertido por el Juez.
Si la resolución que declara la improcedencia fuese apelada, el Juez pone
en conocimiento del demandado el recurso interpuesto. La resolución su-
perior que resuelva en definitiva la improcedencia, produce efectos para
ambas partes. (El resaltado es nuestro).
En el artículo 427 citado podemos encontrar la aplicación de los tres requisitos

materiales anteriormente desarrollados: legitimidad para obrar (inciso 1), interés
para obrar (inciso 2) y voluntad de la ley (inciso 5). Si la demanda propuesta
carece de alguna de las “condiciones de la acción” ésta será declarada improce-
dente por el Juez, no siendo posible expedir una sentencia sobre el fondo del
asunto.
En específico, pensamos que cuando la SUNAT cuestiona en el proceso conten-

cioso administrativo los criterios contenidos en sus propios Informes, dicha pre-
tensión no cuenta con al menos dos de las tres condiciones de la acción antes
presentadas: interés para obrar y voluntad de la ley. Ello será explicado a
continuación.
2. LA SUNAT CARECE DE INTERÉS PARA OBRAR CUANDO OBJE-

TA LOS CRITERIOS CONTENIDOS EN SUS PROPIOS INFORMES
Hemos referido que una de las condiciones necesarias para la acción, que per-
miten al Juez expedir una sentencia de mérito sobre el fondo de las pretensiones
planteadas, radica en el interés para obrar que posee el demandante.
¿En qué consiste el interés para obrar? En pocas palabras, en la necesidad que
tiene el demandante en recurrir al órgano jurisdiccional para plantear una pre-
tensión determinada. Definiendo el interés para obrar, Devis Echandía afirmó
que:
Es el interés sustancial subjetivo, concreto, serio y actual, que deben

tener el demandante, el demandado y los intervinientes (en los procesos
civiles, laborales, contencioso-administrativos y fiscales), el imputado y
procesado, el querellante o denunciante y la parte civil, e inclusive el mi-
nisterio público (en los procesos penales), para ser titular del derecho
procesal a exigir del juez una sentencia de fondo o mérito que re-
suelva sobre las pretensiones u oposiciones o sobre las imputaciones y
defensas formuladas en cualquier proceso y también en el sumario o etapa
de investigación previa al proceso penal. (Devis Echandía 2002: 251).

Ponencia Individual
Por su parte, Chiovenda rescata que el interés para obrar no sólo consiste en el
interés en obtener una pretensión, sino además en la necesidad de activar la
labor jurisdiccional para dicho fin:
Para proponer una demanda en juicio o para oponerse a la misma es ne-

cesario tener interés en ello (Cód. proc. Civ., art. 36). El interés en obrar
no consiste solamente en el interés en conseguir el bien garantizado
por la ley (lo cual forma parte del contenido del derecho), sino en el inte-
rés en conseguirlo por obra de los órganos jurisdiccionales. Se puede, por
lo tanto, tener derecho y no tener todavía acción ninguna (el interés es la
medida de las acciones)
Por regla general puede decirse que el interés en obrar consiste en esto: que
sin la intervención de los órganos jurisdiccionales, el actor sufrirá
un daño injusto. (Chiovenda 1948: 188-189). (El resaltado es nuestro).
En doctrina nacional encontramos que el interés para obrar tiene como objetivo
analizar cuán útil es el proceso para la necesidad de tutela procesal invocada.
En específico, si la necesidad de tutela jurídica se ve satisfecha mediante el pro-
ceso, puede concluirse que el demandante tiene interés para obrar (Monroy,
2013). De forma opuesta, si el proceso no resulta útil para tutelar la situación
jurídica alegada, entonces no hay interés para obrar (Priori, 2009).
Los conceptos de “utilidad” y “necesidad” son esenciales en el interés para

obrar. Por ello (1) se debe analizar la pretensión (el tipo de tutela solicitada),
(2) analizar si existe una vía alternativa a la jurisdiccional para obtener tutela, y
(3) verificar que una sentencia fundada producirá un beneficio en la situación
jurídica del demandante (Avendaño, 2010).
Conforme se ha descrito anteriormente, una de las principales problemáticas

que observamos consiste en que la SUNAT recurre a la vía del proceso conten-
cioso administrativo para cuestionar los criterios contenidos en sus respuestas
a las consultas formuladas al amparo de los artículos 93 y siguientes del Código
Tributario. En dichos casos, ¿tiene la Administración interés para obrar?
Recuérdese que el objeto de impugnación en el caso planteado consiste en un

pronunciamiento o criterio establecido y definido por la propia SUNAT. Son los
órganos encargados en la Administración Tributaria quienes, frente a una con-
sulta formulada por un contribuyente o una entidad institucional, dan una res-
puesta que define su posición sobre el cumplimiento de una obligación tributa-
ria particular.
Adviértase pues que el criterio que estaría cuestionando la SUNAT no ha sido

Raúl Coya Orozco
dispuesto u ordenado por un tercero ajeno a la Administración Tributaria, sino

que estamos frente a pronunciamientos emitidos por ella misma. No existe
motivo ni razón de carácter jurídico para que la SUNAT active el órgano juris-
diccional en aras de cuestionar sus propios pronunciamientos.
De hecho, resulta contradictorio que la SUNAT utilice una vía como el proceso
contencioso administrativo (prevista para tutelar a los administrados frente al
accionar lesivo de la Administración) para controvertir los criterios que han sido
emitidos en sus propios informes, y que además resultan de obligatorio cumpli-
miento.
Al respecto, corresponde preguntarnos, ¿cuál es el interés legítimo de la SUNAT

en cuestionar judicialmente sus propios criterios? ¿Por qué existe necesidad de
acudir al órgano jurisdiccional para controvertir sus propias opiniones? Las res-
puestas a estas preguntas nos permiten concluir que la SUNAT carece de in-
terés para obrar en el caso propuesto.
Consideramos que la posición sostenida en este acápite va en línea con un re-

ciente pronunciamiento del Poder Judicial sobre el interés para obrar de la Ad-
ministración Tributaria en el proceso contencioso administrativo.
En efecto, la Sétima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo, me-

diante Resolución Nº 21 del Expediente Nº 12858-2019 afirmó que la SUNAT
carece de interés para obrar respecto de pretensiones de plena jurisdicción.
En el caso del Expediente Nº 12858-2019 la SUNAT apeló la sentencia emitida

en primera instancia que declaró fundada en parte la demanda interpuesta por
la Administración Tributaria contra la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 07366-
A-2019. El recurso de apelación contenía una pretensión principal de declara-
ción de nulidad (dirigida a cuestionar aspectos vinculados al debido proceso) y,
en forma subordinada, una pretensión de plena jurisdicción (sobre el fondo
de la materia controvertida).
Sobre la plena jurisdicción alegada por la SUNAT en su pretensión subordinada,

la Sala Superior esboza el siguiente razonamiento:
● La plena jurisdicción, regulada en el numeral 2 del artículo 5 del TUO de la

Ley Nº 27584, habilita al juez a emitir un pronunciamiento sobre el con-
flicto de fondo, es decir, los derechos subjetivos lesionados por la Adminis-
tración, reconociéndolos o restableciéndolos. Por lo tanto, la plena juris-
dicción ha sido pensada para ser invocada y solicitada por los admi-
nistrados frente a una actuación de la Administración que lesiona sus de-
rechos.

Ponencia Individual
● Es contradictorio e impropio que la SUNAT solicite aplicar la plena

jurisdicción cuando esta última se formula contra su propio accionar
con la finalidad de reconocer o restablecer los derechos o intereses lesiona-
dos. La SUNAT carece de interés para obrar respecto de pretensiones de
De esta forma, la Sétima Sala en su Resolución Nº 21 concluye que:
DÉCIMO: Sin perjuicio de ello, este superior colegiado considera necesario

precisar que el artículo 157 del Código Tributario autoriza a la Admi-
nistración Tributaria a plantear pretensiones de nulidad, mas no lo ha-
bilita para plantear pretensiones de plena jurisdicción, las cuales,
por naturaleza, corresponden exclusivamente a los administrados.
En el caso en concreto respecto, la demandante SUNAT, solicitó se aplique

la plena jurisdicción, lo cual resulta jurídicamente imposible en tanto la
ley no la faculta para que pueda invocarla en un proceso judicial
por cuanto es precisamente contra su propio accionar el que se di-
rige la plena jurisdicción. Es decir, no existe motivo ni razón de carácter
jurídico para que pueda peticionarla, ya que se trata de una facultad que
únicamente puede ser invocada y/o peticionada por el administrado en
defensa de sus derechos subjetivos; por lo cual, la demandante carece
de interés para obrar. (El resaltado es nuestro).
En el extremo de la pretensión de plena jurisdicción formulada por la SUNAT, la

Sala Superior termina revocando la apelada y, reformándola, la declara impro-
cedente. Ello de conformidad con los incisos 2 y 5 del artículo 427 del Código
Procesal Civil, que regulan la carencia de interés para obrar del demandante y la
situación en la que el petitorio es jurídicamente imposible.5
No sólo consideramos que el razonamiento de la Sala Superior es conforme a

derecho, sino que además se respalda en la naturaleza de la pretensión de plena
jurisdicción. Caracterizando a este tipo de pretensión, Huapaya señala que:
Es una pretensión procesal dirigida expresamente a la tutela específica de
5
Lamentablemente, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo emi-
tió un reciente pronunciamiento (Resolución Nº 02 - Expediente Nº 01188-2022)
aplicando un razonamiento contrario, afectando el principio de seguridad jurídica. Allí se
afirmó que el artículo 157 del Código Tributario debe ser interpretado en forma amplia, no
siendo posible limitar la legitimidad para obrar de SUNAT a la postulación de una preten-
sión de nulidad.
La Sala Superior valida que la SUNAT, a través de una pretensión accesoria a una pre-
tensión de nulidad, invoque la plena jurisdicción (fondo del asunto).

Raúl Coya Orozco
derechos, de restablecimiento de la legalidad, pero a favor de las posi-

ciones jurídicas del administrado que sufrió los efectos de una irre-
gular actuación administrativa.
(…)
Asimismo, la tutela de plena jurisdicción implica tanto una tutela decla-

rativa como de condena, puesto que, en primer lugar, se reconoce o se
dispone el restablecimiento de un derecho o interés conculcado por
la actuación administrativa (efecto declarativo); y, en segundo lugar,
se condena a la administración para que adopte todas las medidas o
actos necesarios para el fin de reconocer o restablecer los derechos concul-
cados (efecto condenatorio). (Huapaya 2019: 63-64). (El resaltado es
nuestro).
No resulta conforme a derecho que la SUNAT pretenda la aplicación de la plena

jurisdicción cuando este concepto tiene como fin tutelar al administrado frente
al actuar lesivo de la propia Administración. La SUNAT carece de interés para
obrar en este extremo.
De igual forma, se observa la falta de interés para obrar cuando SUNAT pretende
activar la vía contencioso-administrativa para cuestionar o controvertir sus pro-
pios pronunciamientos. No existe necesidad ni utilidad en dicha pretensión de
la Administración Tributaria pues se trata de criterios que han sido establecidos
por los órganos que la conforman y que, además, les resultan de obligatorio
cumplimiento.
En tal sentido, consideramos que en aquellos casos en los que SUNAT plantea
una pretensión que cuestione los criterios contenidos en sus respuestas a las
consultas formuladas al amparo de los artículos 93 y siguientes del Código Tri-
butario, dicho extremo deberá ser declarado improcedente por el Juzgado Con-
tencioso Administrativo. Ello de conformidad con el inciso 2 del artículo 427
del Código Procesal Civil que establece que la demanda es improcedente cuando
el demandante carece de interés para obrar.
3. EL CUESTIONAMIENTO POR PARTE DE LA SUNAT DE LOS CRI-

TERIOS CONTENIDOS EN SUS PROPIOS INFORMES CONSTITU-
YE UNA PRETENSIÓN OBJETIVAMENTE IMPROPONIBLE
Otra de las condiciones necesarias para la acción constituye la denominada “vo-
luntad de la ley” o posibilidad jurídica. Si bien su reconocimiento como condi-
ción de la acción no es pacífico en la doctrina, nos apegamos a la postura que sí
la considera como tal.

Ponencia Individual
Y es que, somos de la opinión que toda pretensión requiere encontrar correlato

o sustento en el ordenamiento jurídico. Si, por el contrario, lo que pretende el
demandante se encuentra prohibido por la norma, dicha pretensión deberá ser
rechazada, no siendo posible que el Juez expida una sentencia sobre el fondo
del asunto.
En este punto resulta interesante analizar lo afirmado por el procesalista pe-

ruano Hugo Cavero quien, en defensa del reconocimiento de la posibilidad jurí-
dica como condición de la acción, indica lo siguiente:
Respecto a la última condición de las señaladas, algunos procesalistas

han opinado que no debe ser considerada una condición de la acción por
ser un elemento intrínseco del proceso. No compartimos este criterio, por
cuanto si las condiciones de la acción son los requisitos formales para una
sentencia de fondo, parece claro que no puede haber una si el objeto de la
pretensión no tiene correlato en el sistema jurídico. Como diría Lino
Enrique Palacio, los jueces no pueden resolver respecto de «materias sobre
las cuales se halla vedado cualquier decisión judicial de mérito…». «Los
tiempos que corren no admiten que los jueces deban permanecer impasi-
bles ante la proposición de demandas cuya sustanciación sólo se traduci-
ría en un inútil dispendio de actividad jurisdiccional», dice Peyrano. En
estos casos, es decir, cuando la improponibilidad es evidente, ni si-
quiera debe admitir a trámite dichas pretensiones, como sucede
cuando éstas contravienen derechos fundamentales. Pensemos, por ejem-
plo, es una pretensión destinada a exigir el cumplimiento de las prestacio-
nes contenidas en un contrato de esclavitud, ¿no será acaso en el decurso
del proceso que el juez la desestimará sin atenuantes? Y si esto es así,
¿cómo puede señalarse que la voluntad de la ley es un elemento intrínseco
al proceso cuando es éste precisamente el instrumento encargado de repe-
ler pretensiones como la mencionada?
(…)
Así, el Juez deberá verificar si existe, de parte del pretensor, un estado de
necesidad procesal en forma tal que si no acude al proceso es probable
que sufra «un daño o, en general, un perjuicio» (interés para obrar), si es
éste a quien la ley le confiere la posibilidad de pretender seriamente lo que
busca (legitimidad para obrar) y si dicha pretensión se encuentra con-
siderada o al menos no prohibida por el derecho positivo (voluntad
de la ley). (Cavero 2010: 279-281). (El resaltado es nuestro).
En el presente trabajo consideramos también que la posibilidad jurídica o “vo-

luntad de la ley” es un presupuesto material de suma relevancia cuyo cumpli-
miento permitirá al juez emitir una sentencia sobre el fondo, declarando funda-
das o infundadas las pretensiones formuladas. La ausencia de posibilidad jurí-

Raúl Coya Orozco
dica (es decir, cuando estamos frente a una pretensión objetivamente im-
proponible) ocasionará el inmediato rechazo de esta última.
Si la demanda propuesta carece de alguna de las “condiciones de la acción” ésta

será declarada improcedente por el Juez, no siendo posible expedir una senten-
cia sobre la materia de fondo.
La pretensión que formule el demandante en el proceso debe estar permitida

por la ley (debe ser jurídicamente posible). Si, en oposición, el ordenamiento
no la admite como realizable porque la prohíbe, estaremos frente a un petitorio
objetivamente improponible. En dicho caso no será posible que el Juez re-
suelva sobre el fondo del asunto, pues la ley se lo impide (Cavero, 2010).
Consideramos que nuestro Código Procesal Civil reconoce a la –hasta aquí de-
nominada– posibilidad jurídica, en el inciso 5 de su artículo 427. Dicha norma
señala que será improcedente la demanda cuando “el petitorio fuese jurídica o
físicamente imposible”.
En comentario sobre el referido inciso 5 del artículo 427, Casafranca afirma que
existirá imposibilidad jurídica en un petitorio cuando éste no se encuentre per-
mitido o prohibido por el ordenamiento jurídico:
Por su parte, que el petitorio sea jurídicamente posible implica que

este se encuentre dentro de lo que la ley permite o no prohíbe, por
lo que será imposible jurídicamente si existe una norma de derecho
que constituye un obstáculo insuperable para su realización, es de-
cir, si la relación jurídica se encuentra fuera del marco legal y jurídico,
como exigir que se cumpla la promesa de hipotecar un bien mueble, trans-
ferir un bien de dominio público, adquirir por prescripción adquisitiva de
dominio un bien de uso público, enajenar un bien que se encuentra fuera
del comercio, o exigir que se cumpla con el pacto por el cual se renuncia
a la facultad de modificar el testamento, o solicitar el cobro de la contra-
prestación aceptada por un secuestro o un asesinato, etc.
De ese modo, el petitorio física o jurídicamente imposible no puede

ser objeto de tutela jurisdiccional. (Casafranca 2016, vol. III). (El
Como se observa, el sentido y finalidad de la norma en comentario es garantizar

que la pretensión propuesta se encuentre comprendida o al menos no prohibida
por el ordenamiento; es decir, que sea posible jurídicamente (condición de la
acción). Y es que, si la pretensión es contraria al derecho positivo o se encuentra
prohibida por este último, no será posible que el Juez se pronuncie sobre la

Ponencia Individual
misma. Se trata de un obstáculo que impide la correcta formación de la relación

jurídica procesal.
En la Casación Nº 3124-2005/ICA se señaló que “[es] entendido un petitorio

jurídicamente imposible como aquel que no se adecua o no guarda correspon-
dencia evidente con el marco legal existente o es contrario o incompatible
con éste”. Por otro lado, en la Casación Nº 1831-2006/LIMA se ratificó que la
imposibilidad jurídica de la demanda está referida a la improponibilidad objetiva
de la demanda, por evidente infundabilidad.
Cuando una pretensión está afectada por imposibilidad jurídica, se considera

como pretensión objetivamente improponible. Cuando ocurre ello, surge
en el órgano jurisdiccional un defecto absoluto en la facultad de juzgar. Es un
caso de pretensión objetivamente improponible aquél en el que la pretensión se
encuentra expresa o tácitamente prohibida por el derecho (pretensión prohi-
bida) (Cavero, 2010).
¿Es una pretensión objetivamente improponible aquella en la que SUNAT cues-

tiona los criterios contenidos en sus respuestas a las consultas formuladas al
amparo de los artículos 93 y siguientes del Código Tributario? Consideramos
que sí, pues dicho petitorio es jurídicamente imposible.
Recordemos que el artículo 94 del Código regula el procedimiento de atención

a las consultas por parte de la SUNAT. Allí se dispone que “el pronunciamiento
que se emita será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la
Administración Tributaria”.
De igual forma, el artículo 95-A del Código Tributario sobre las consultas parti-
culares establece que “la contestación a la consulta escrita tendrá efectos vincu-
lantes para los distintos órganos de la SUNAT exclusivamente respecto del
consultante”.
Teniendo en consideración que los criterios establecidos en las respuestas de

SUNAT a las consultas formuladas tienen efectos vinculantes, siendo de obli-
gatorio cumplimiento para todos los órganos que conforman la Administración
Tributaria, no es admisible que esta misma entidad pretenda cuestionarlos o
controvertirlos en el proceso contencioso-administrativo.
El artículo 94 del Código Tributario prohíbe que la SUNAT pueda cuestionar los
criterios contenidos en las respuestas a las consultas formuladas, pues tales
criterios son de obligatorio cumplimiento y están dotados de efectos vincu-
lantes. Se trata de una pretensión jurídicamente imposible ya que la ley la
prohíbe expresamente.

Raúl Coya Orozco
Validar una pretensión de este tipo implicaría una contravención expresa a lo

establecido por la norma tributaria, afectándose el principio de legalidad. Este
principio se encuentra recogido en el numeral 1.1 del artículo IV del Título Pre-
liminar del TUO de la LPAG, afirmándose que las autoridades administrativas
deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al Derecho, dentro de las
facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que fueran
conferidas.
En este punto es conveniente recordar también que la razón de ser del artículo
94 del Código Tributario es otorgar previsibilidad a la actuación de la SUNAT.
Con las respuestas a las consultas formuladas, los contribuyentes podrán cum-
plir con sus obligaciones tributarias, teniendo conocimiento de los criterios e
interpretaciones que rigen la actuación pública.
Cuando la SUNAT cuestiona sus propios criterios establecidos en sus Informes,

está afectando el principio de predictibilidad o confianza legítima: la expectativa
legítima de los administrados se verá frustrada con el desconocimiento de
SUNAT de su propio criterio. Es decir, con esta pretensión se está vulnerando
el sentido de las respuestas a las consultas formuladas y, lógicamente, el dere-
cho de los administrados a formular consultas. Se trata de un petitorio obje-
tivamente improponible.
Por lo expuesto, cuando la SUNAT plantea una pretensión que cuestione los
criterios contenidos en sus propios informes, el Juzgado deberá declarar dicha
pretensión improcedente pues se trata de un petitorio jurídicamente imposible
(pretensión objetivamente improponible). Todo ello según lo establecido por el
inciso 5 del artículo 427 del Código Procesal Civil.
1. Pese a que la norma tributaria señala que el pronunciamiento comprendido

en la respuesta de la SUNAT a las consultas formuladas es de obligatorio
cumplimiento, encontramos casos en los que la propia SUNAT o no aplica
sus criterios o, lo que es objetable, recurre a la vía judicial para cuestionar-
los.
2. Esta actuación se ve fomentada por la falta de uniformidad en los fallos de

los Juzgados y Salas Contencioso Administrativas sobre la vinculatoriedad
de los criterios contenidos en los informes. Recomendamos al Poder Judi-
cial fijar de forma definitiva el criterio que reconoce que los informes de la
SUNAT son de obligatorio cumplimiento para dicha entidad, garantizando
el principio de seguridad jurídica y predictibilidad.

Ponencia Individual
3. Cuando la SUNAT cuestiona el criterio de sus propios informes en la vía

contenciosa administrativa, dicho petitorio deberá ser declarado improce-
dente por el Poder Judicial pues no cuenta con los requisitos materiales
indispensables (condiciones de la acción) que permitan al órgano jurisdic-
cional emitir una sentencia de fondo.
4. La SUNAT carece de interés para obrar pues no tiene interés legítimo ni

necesidad en acudir al órgano jurisdiccional para cuestionar sus propios cri-
terios. Asimismo, se trata de un petitorio jurídicamente imposible (pre-
tensión objetivamente improponible) ya que la norma tributaria esta-
blece que tales criterios son de obligatorio cumplimiento y están dotados
de efectos vinculantes.
5. El Congreso de la República debería precisar el artículo 94 del Código Tri-

butario (o en su defecto, del artículo 157 de dicho Código) estableciendo
que los criterios contenidos en la respuesta de la SUNAT a las consultas
formuladas no pueden ser cuestionados por dicha entidad en la vía judicial.

Raúl Coya Orozco
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ACUERDOS ANTICIPADOS
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
EN EL PERÚ
Luis Javier de la Cruz Rodríguez1

Ponente Individual
CONTENIDO: Introducción.- 2. Consideraciones generales en materia de APA.-

3. Experiencia comparada en torno a los APA.- 4. Tratamiento tributario de los
APA en el Perú y problemas derivados de su actual regulación.- 5. Conclusiones y
recomendaciones.- 6. Referencias Bibliográficas.
RESUMEN: Los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia son una herra-

mienta que busca brindar predictibilidad y seguridad jurídica a los contribuyentes,
fijando de manera previa, mediante un acuerdo con la Administración Tributaria,
elementos relevantes de una o varias transacciones para propósitos de precios de
transferencia, tales como el método, precio, comparable, ajustes, entre otros, por
un período de tiempo determinado. Si bien se encuentran regulados en nuestro
ordenamiento desde hace muchos años, hasta la fecha ninguno ha sido suscrito en
el Perú.
En el presente artículo, analizaremos las características de estos Acuerdos, sus ven-

tajas, desventajas y recomendaciones de cara a la técnica legislativa. También
evaluaremos su tratamiento en el exterior y en el Perú, para intentar identificar
espacios de mejora en nuestra legislación y esclarecer las razones por las cuales no
ha sido una herramienta de uso generalizado en el Perú, a pesar de su detallada
regulación en nuestro derecho interno e, inclusive, la posibilidad de celebrarlos en
virtud de los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por el Perú.
1. INTRODUCCIÓN
Las normas sobre precios de transferencia fueron incorporadas en nuestro or-

denamiento jurídico mediante el Decreto Legislativo Nº 945, que –entre otros
aspectos– introdujo el artículo 32-A en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR).
1
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Asociado en Rodrigo,
Elías & Medrano Abogados. Miembro del Grupo de Investigación del Derecho Internacio-
nal Tributario (GIDIT) de la facultad de derecho de la PUCP. Adjunto de docencia y pre
docente en la facultad de derecho de la PUCP.

Ponencia Individual
Actualmente, dichas normas regulan las transacciones entre partes vinculadas,

pero también las que se llevan a cabo con sujetos residentes en territorios de
baja o nula imposición, territorios no cooperantes o con sujetos cuyas rentas,
ingresos o ganancias estén sujetos a un régimen fiscal preferencial.
Su propósito es garantizar que el valor asignado a las mencionadas transaccio-

nes sea el de mercado; es decir, que sea semejante al que partes independientes
habrían pactado en condiciones similares (principio denominado como de plena
competencia o arm’s length por la literatura especializada).
Con el paso del tiempo, la labor fiscalizadora de la Administración Tributaria

(SUNAT) se ha enfocado con mayor intensidad en las operaciones entre partes
vinculadas, lo que ha llevado a un incremento sustancial de los litigios en ma-
teria de precios de transferencia.
Ante ello, uno de los mecanismos orientados a brindar predictibilidad y seguri-

dad jurídica a los contribuyentes en materia de precios de transferencia, e im-
plementar reglas de juego previas y claras en la relación entre estos y SUNAT
consiste en los denominados Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia
(APA por sus siglas en inglés, Advance Pricing Agreements).
No obstante, ello, y a pesar de encontrarse regulados en nuestro ordenamiento

desde hace casi 20 años, a la fecha no se ha suscrito ningún APA en el Perú.
En las próximas líneas, ahondaremos en las razones por las que ello no habría
ocurrido. Para ello, abordaremos algunas cuestiones conceptuales sobre los
APA, sus características, ventajas y complicaciones. También mencionaremos
el tratamiento que recibe esta figura en otras legislaciones, para finalmente de-
tenernos en su tratamiento tributario en el Perú, los problemas derivados de
ello, los espacios de mejora que podrían introducirse en nuestra legislación y las
razones por las que no han sido aplicados de manera generalizada por los con-
tribuyentes hasta la fecha.
2. CONSIDERACIONES GENERALES EN MATERIA DE APA
A decir de la OCDE, un APA es un acuerdo que determina, de manera adelan-

tada a la realización de las transacciones materia del mismo, un conjunto apro-
piado de criterios (p.e. método, comparables, ajustes, hipótesis críticas respecto
de eventos futuros) para la determinación de los precios de transferencia de di-
chas transacciones, por un período determinado de tiempo (2022, Pág. 213).
Los APA suelen negociarse y celebrarse a pedido de uno o más contribuyentes

(si son partes vinculadas que participan en la transacción o transacciones que

Luis Javier de la Cruz Rodríguez
se busca sujetar al mismo) y pueden ser de tipo unilateral (cuando se celebran

con una sola Administración Tributaria), bilateral (con dos) o inclusive multila-
teral (cuando un grupo económico busca acordar de manera consensuada con
todas las Administraciones Tributarias de las jurisdicciones en las que realiza
transacciones).2
Con relación a los APA unilaterales, se ha señalado que los mismos podrían
generar complicaciones significativas de no ser adecuadamente negociados,
puesto que un eventual acuerdo suscrito con una sola Administración Tributa-
ria podría no ser compartido o aceptado por la Administración Tributaria del
Estado en que fuera residente la otra parte vinculada (de tratarse de una transac-
ción transfronteriza). En un escenario como ese, la segunda Administración
Tributaria podría rehusarse a aplicar el ajuste correlativo, lo que llevaría a un
claro supuesto de doble imposición.
Es por ello que en 2015, en el Informe Final de la Acción 14 del Plan BEPS (Hacer
más efectivos los mecanismos de resolución de controversias), se recomendó
como una buena práctica a ser adoptada por los Estados el implementar APA
bilaterales, puesto que “los APV [APA] suscritos de forma bilateral entre las au-
toridades competentes de los países firmantes de un convenio, proporcionan un
mayor nivel de certeza fiscal en ambas jurisdicciones, reducen la probabilidad de
la doble imposición y pueden prevenir la aparición de conflictos en materia de pre-
cios de transferencia. Los países deberían, por tanto, tratar de implantar progra-
mas APV bilaterales tan pronto como tuvieran capacidad para hacerlo”. (OCDE,
2016a, Pág. 30).
Ahora bien, los APA pueden ser suscritos por las Administraciones Tributarias
en virtud de sus legislaciones internas (como ocurre en el caso peruano), pero
también como parte del procedimiento de acuerdo mutuo que pudieran tener
regulado en los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI) que se hubieran
suscrito, dando lugar a los denominados “MAP APA”, al amparo de lo estable-
cido en el tercer párrafo del artículo 25 del Modelo de Convenio OCDE (que
2
Sin embargo, a la fecha no existe propiamente un procedimiento específico para la suscrip-
ción de APA multilaterales, por lo que suelen materializarse como una serie de APA bila-
terales suscritos de manera coordinada con todas las Administraciones Tributarias intere-
sadas, en términos sustancialmente similares. Tal es así que la OCDE ha señalado que la
referencia a “APA multilateral” es un término utilizado para describir una situación en la
que hay más de un APA bilateral (2022, Pág. 516). No obstante ello, en teoría, un APA
multilateral podría ser celebrado mediante la negociación de un único acuerdo entre todas
las autoridades competentes de los Estados pertinentes o a través de la negociación, por
separado, pero de manera consistente, de APA bilaterales (OCDE, 2019, Pág. C(25)-18).

Ponencia Individual
justamente desarrolla el procedimiento de acuerdo mutuo).3
En términos generales, un APA tiene como objetivos el facilitar negociaciones

prácticas y cooperativas, resolver controversias de precios de transferencia de
manera expeditiva y prospectiva, utilizar los recursos del contribuyente y de la
Administración Tributaria de manera más eficiente y proveer un cierto grado de
predictibilidad para el contribuyente (OCDE, 2022, Págs. 517-518).
Si bien los APA están pensados para surtir efectos de cara a ejercicios futuros,
en algunos casos es posible otorgarles efectos retroactivos, en la medida que las
transacciones en cuestión y los elementos que las configuran no hubieran te-
nido variaciones sustanciales, las partes se encontraran en posibilidad de acre-
ditar ello y según lo prevean las normas correspondientes. Tal es así que, en el
marco de la Acción 14 del Plan BEPS, se recomendó que aquellos países que
hubieran implementado APA bilaterales “(…) deberían aceptar, en ciertos casos,
el efecto retroactivo de dichos programas, cuando los hechos y las circunstancias
ocurridos en los ejercicios fiscales anteriores coincidan, siempre que se verifique
dicha coincidencia” (OCDE, 2016a, Pág. 21). Ello en la medida que dicho carác-
ter retroactivo “(…) puede ser de gran utilidad para prevenir o resolver posibles
controversias en materia de precios de transferencia” (OCDE, 2016a, Pág. 21).
Ciertamente, los APA buscan negociar de manera adelantada con la Adminis-

tración Tributaria las reglas en materia de precios de transferencia que serían
aplicadas a determinada transacción o transacciones, para otorgar predictibili-
dad a los contribuyentes y evitar que las mismas sean posteriormente cuestio-
nadas en eventuales procedimientos de verificación o fiscalización.
Fluye de lo anterior, y en línea con lo señalado por la doctrina (OCDE, 2022,

Págs. 218-219 y Warthon, 2011, Págs. 247-248), las siguientes ventajas (tanto
para los contribuyentes como para la Administración Tributaria) derivadas de la
negociación y suscripción de APA:
3
El referido artículo ha sido tomado como referencia para la suscripción de diversos CDI
firmados por el Perú, tal como el CDI con Japón, en cuyo párrafo 3 se señala que “Las
autoridades competentes de los Estados Contratantes harán lo posible por resolver las dificul-
tades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio mediante un proce-
dimiento de acuerdo mutuo. También podrán consultarse para eliminar la doble imposición
en los casos no previstos en este Convenio”. Sobre el particular, la OCDE ha señalado que
los MAP APA se encuentran comprendidos dentro del alcance del artículo 25, a pesar de
que no se haga referencia expresa a los mismos y que si bien las materias cubiertas por el
párrafo 3 se refieren a dificultades de naturaleza general, también se reconoce específica-
mente –en los comentarios a dicho párrafo– que los problemas podrían darse con relación
a un caso individual (tal como las transacciones específicas que motivan la suscripción de
APA) (OCDE, 2022, Pág. 217).

– Se incrementa la seguridad jurídica, pues se tiene una razonable certeza del

tratamiento tributario que será aplicado a las transacciones materia del
APA, en la medida que se cumpla con los supuestos informados y las hipó-
tesis críticas.
– Se reducen los costos de transacción vinculados con estas operaciones,

dado que se podrá estimar de manera bastante certera que estas transac-
ciones no serían observadas por la Administración Tributaria en el marco
de una fiscalización o verificación (en la medida que se cumpla con los su-
puestos e hipótesis críticas ya mencionados) y así se evita incurrir en costos
y dilaciones propias de litigios de precios de transferencia.
– Se elimina la doble imposición, en el caso de los APA bilaterales o multila-

terales. Como consecuencia de ello, se garantiza el reconocimiento del
eventual impuesto pagado en el exterior (de corresponder y de resultar apli-
cable el método del crédito y no el de la exención como mecanismo para
aliviar la doble imposición).
– Se brinda un espacio horizontal de diálogo y cooperación entre las partes,

que puede afianzar una relación de coordinación entre el contribuyente y
su Administración Tributaria, pero también entre Administraciones Tribu-
tarias de diversos Estados.
– El contacto con información propia del sector económico en que el contri-

buyente realiza sus actividades, así como la particular (y usual) complejidad
de las transacciones que se sujetan a APA, llevaría a una progresiva espe-
cialización y comprensión de las dinámicas propias del sector por parte de
los funcionarios de la Administración Tributaria a cargo de la negociación y
evaluación de la documentación proporcionada por los contribuyentes.
– Se incrementa la predictibilidad, inclusive para ejercicios futuros en los que

el APA pudiera ya no resultar de aplicación, pues en la medida que los su-
puestos e hipótesis críticas continuaran siendo los mismos, no habría razón
para modificar el tratamiento de la transacción en cuestión para propósitos
de precios de transferencia.
Sin embargo, y también en línea con lo señalado por la doctrina (OCDE, 2022,
Págs. 213, 219-222 y Warthon, 2011, Págs. 248-249), la suscripción de APA
también acarrea ciertas dificultades o desventajas, tales como las siguientes:
– Los APA unilaterales pueden llevar a situaciones de doble imposición en

transacciones transfronterizas, en aquellos casos en que la Administración
Tributaria del otro Estado (que no formó parte del APA) considere que el

Ponencia Individual
precio pactado en virtud del APA no resulta alineado con el principio de

plena competencia (arm’s lenght), por lo que denegaría la aplicación del
ajuste correlativo.
Asimismo, desde hace varios años, la OCDE ha recomendado como una

buena práctica a ser adoptada por los Estados que –entre otros– los APA
unilaterales precluyan o impidan el acceso a los procedimientos de acuerdo
mutuo, para mantener expedita esa vía de acuerdo entre las Administracio-
nes Tributarias en el supuesto que, como consecuencia del APA unilateral,
se genere una doble imposición al contribuyente (por las razones arriba
mencionadas) (OCDE, 2007, Pág. 35).
– Como consecuencia de lo anterior, los APA unilaterales no incrementan la

predictibilidad y seguridad jurídica en la misma medida que los APA bilate-
rales o multilaterales cuando se trata de transacciones transfronterizas,
puesto que la Administración Tributaria del otro Estado podría no compartir
el tratamiento aplicado en el APA respecto de las transacciones o conside-
rar el precio o rango de precios como uno que no correspondiera al valor de
mercado.
– El temor por parte de los contribuyentes a que la Administración Tributaria

se sirva de la información entregada en el marco de la negociación del APA
para realizar procedimientos de fiscalización de precios de transferencia res-
pecto de ejercicios previos o de aspectos no incluidos en el APA (pero vin-
culados con las transacciones que solicita acoger al mismo). Peor aún, al
existir la posibilidad de que la Administración Tributaria se rehúse a suscri-
bir el APA, el temor a que, luego del rechazo, se pretenda fiscalizar las
transacciones que originalmente se propuso sujetar al APA (asumiendo que
las mismas hubieran ocurrido a dicha fecha).
– Un APA no adecuadamente negociado, que no establezca de manera clara

sus hipótesis críticas y no sea flexible ante cambios abruptos de las circuns-
tancias (p.e. COVID-19) podría llevar a situaciones en las que el valor esta-
blecido en el APA no se condiga con el valor de mercado en ese momento,
generando perjuicios al contribuyente o inclusive a la Administración Tri-
butaria, que podrían llevar a la revisión del APA.4 La negociación es parti-
cularmente importante si en el APA se pacta aspectos de la transacción que
4
Al respecto, y en el marco del COVID-19 y el impacto que este tuvo en las transacciones
entre partes vinculadas, la OCDE recomendó como buena práctica que las Administracio-
nes Tributarias coordinen entre ellas antes de imponer cambios unilaterales en los APA,
notando además que dicha consulta previa es establecida con el carácter de obligación en
algunos APA (2020, Pág. 27).

trasciendan la mera aplicación de un método específico.
– La normativa interna podría generar costos de cumplimientos altos para los

contribuyentes, tanto de cara a la documentación requerida para poder
aprobar y suscribir el APA como la eventual documentación o formatos que
se requiera presentar periódicamente para acreditar el cumplimiento de las
condiciones pactadas en dicho APA.
– Para la Administración Tributaria, se trataría de una inversión importante

de recursos (personal), para dedicarlo de manera directa a la negociación y
control de los APA, reduciendo de esa forma el equipo que podría destinar
a la realización de actividades de verificación y fiscalización.
En vista de lo anterior, los ordenamientos internos deben adecuar su legislación

y tener una política clara en torno a la voluntad de negociar y celebrar APA en
condiciones y plazos que sean razonables para los contribuyentes, al punto que
les genere más incentivos celebrarlos que cargas administrativas, documentarias
y temores de acercarse a la Administración Tributaria para proponer ello.
En ese contexto, en 2012 la OCDE publicó un primer borrador de aproximacio-

nes legislativas para que los estados puedan incorporar los APA en su derecho
interno, siendo algunas de sus recomendaciones más relevantes las siguientes
(Págs. 6-13):
– Habilitar un espacio de reuniones informales previas a la presentación de

una solicitud formal de suscripción de un APA, para presentar de manera
general las transacciones, el modelo de negocio y tener una primera impre-
sión de la actitud de la Administración Tributaria en torno a la misma.
– Elegir entre establecer que en virtud del APA las normas de precios de trans-
ferencia (incluidas las obligaciones formales) no resultarían aplicables a las
transacciones incluidas por el período de tiempo acordado; o, establecer
que no se realizaría ningún ajuste de precios de transferencia a las transac-
ciones materia del APA.
– Es posible restringir la disponibilidad para suscribir un APA a que la transac-

ción a sujetar al mismo supere cierto valor monetario, o limitar su suscrip-
ción solo a transacciones complejas o aquellas en las que no exista certeza
en torno a la aplicación del método más apropiado.
– Evaluar la aplicación retroactiva del APA (“rollback”), a ejercicios anteriores

a la fecha de suscripción del mismo, de cumplirse determinados supuestos
y sin perjuicio del plazo prescriptorio que pudiera resultar aplicable.

Ponencia Individual
– Evaluar incluir dentro de los alcances del APA a transacciones que incidan
en la atribución de beneficios a un establecimiento permanente.
– Establecer mecanismos de control del cumplimiento por parte del contribu-

yente de los términos del APA, mediante la presentación de Reportes
Anuales (que podrían ser, o no, anexos de su declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta).
– Garantizar la confidencialidad de los secretos comerciales u otra informa-

ción sensible y demás documentación proporcionada por el contribuyente
en el marco de la negociación o acreditación del cumplimiento del APA.
– Establecer de manera clara las consecuencias que podrían generarse de pro-

veer el contribuyente información inexacta que hubiera incidido en la sus-
cripción del APA, o también en caso de incumplimiento por parte de éste
de las condiciones pactadas en dicho acuerdo.
Como veremos más adelante, el Perú ha incluido algunas de las recomendacio-

nes y buenas prácticas (reseñadas en los párrafos anteriores) como parte de su
legislación interna. Sin embargo, existen aún diversos espacios de mejora.
3. EXPERIENCIA COMPARADA EN TORNO A LOS APA

Como señala Warthon, citando a Mosqueda, “un antecedente de los APA’s se
encuentra en la legislación japonesa, la cual en 1987 creó un mecanismo denomi-
nado «sistema de preconfirmación»” (2011, Pág. 244).
En 2019, existían al menos 55 jurisdicciones con algún nivel de regulación in-

terna referente a los APA (DLA Piper, Pág. 5). Ello sin perjuicio de la red de CDI
suscrita por cada uno de dichos Estados, que les permitiría adoptar APA en el
marco de los procedimientos de acuerdo mutuo (MAP APA), a los que hicimos
referencia en la sección anterior.
A continuación, pasamos a reseñar las experiencias más resaltantes en lo con-

cerniente a ciertas jurisdicciones que han logrado un mayor desarrollo y expe-
riencia en materia de APA:
– En México, una parte importante de sus APA ha sido suscrita con empre-
sas maquiladoras. En 2016, del total de sus APA en proceso de negocia-
ción, el 92.3% correspondía a la industria de maquila.
Asimismo, “se cuenta con una instancia pre-filling meeting que es una opción
de ir al SAT sin dar el nombre de la empresa y de recibir retroalimenta-
ción de la solicitud. Esto brinda confianza para acercar a los contribuyentes

a utilizar esta herramienta de planificación «pues lo que se busca es propiciar

un acercamiento informal con la Administración Tributaria que permita al
contribuyente hacerse una idea cabal respecto de las posibilidades de que su
solicitud de acuerdo de APA prospere»” (Lay, 2019, Pág. 29).
Este es un elemento sumamente útil, sobre todo en países como el nuestro,

en el que existe un natural recelo en torno a lo que la Administración Tri-
butaria podría hacer con la información proporcionada.
– En los Estados Unidos, los APA celebrados abarcan distintos conceptos y

sectores: así en 2017 “(…) el 44% de transacciones cubiertas por APA invo-
lucró la venta de bienes tangibles, mientras que el 35% corresponde a servicios
y el 21% es intangible” (Lay, 2019, Pág. 30).
Asimismo, es importante señalar que “respecto de las tarifas de presentación

en Estados Unidos para poder ingresar una solicitud de APA, el contribuyente
tiene que pagar al Estado un costo que va desde los 60 mil dólares a
114,000 dólares por todo el proceso” (Lay, 2019, Pág. 32).
Al igual que Estados Unidos, algunas jurisdicciones solicitan un pago para

la presentación de la solicitud de suscripción de un APA, pero la mayoría
no solicita un pago por ello (DLA Piper, 2019, Pág. 13). No obstante ello,
en el caso peruano, consideramos que solicitar un pago por la negociación
y suscripción de un APA podría contribuir a que los contribuyentes priori-
cen las transacciones más complejas a fin de someter ellas a un APA y ade-
más permitiría que la Administración Tributaria cuente con un mayor pre-
supuesto de cara a la contratación de personal que se dedique de manera
exclusiva a la atención y revisión de documentación vinculada a este tipo
de solicitudes.
– En Polonia, “la oficina de impuestos normalmente no inicia una auditoría si

se discute una transacción a nivel ministerial [con miras a la suscripción de
un APA]” (Lay, 2019, Pág. 36). En dicho Estado, ha ocurrido un importante
crecimiento en la cantidad de APA suscritos en los últimos años, al punto
que, según la Administración Tributaria de ese país, solo en 2021 se cele-
braron 101 nuevos APA, 96 de los cuales fueron unilaterales y la diferencia
correspondió a APA bilaterales (Administración Tributaria de Polonia,
2022, Pág. 1).
En Polonia también existe un importe a pagar para poder negociar y

suscribir el APA, el mismo que asciende al 1% del valor de transacción y
fluctúa entre los USD 1,365 y los USD 54,600, dependiendo del tipo de
APA (unilateral, bilateral o multilateral) que se suscriba. Los APA en Polo-

Ponencia Individual
nia tienen un plazo máximo de vigencia de hasta 5 años, con la posibilidad

de renovación por periodos subsiguientes de no más de 5 años, siendo que
en este último caso el pago por acceder a las renovaciones se reduce a la
mitad (DLA Piper, 2019, Pág. 331).
– En la India, para el año 2017, se alcanzó un total de 815 APA solicitados y

152 ejecutados. En 2018, se firmaron dos APA vinculados a gastos de
publicidad, promoción y marketing, “(…) donde la Administración Tri-
butaria reconoce la existencia de matices en los negocios y otras realidades
comerciales mostrando un gran esfuerzo por dar solución a los problemas
planteados por los contribuyentes a través del APA” (Lay, 2019, Pág. 35-36).
– En Uruguay se suscribió el primer APA en un país sudamericano. Se trató

de un APA suscrito con una empresa agroquímica y su Administración Tri-
butaria en el año 2011. Este Estado buscó propiciar un procedimiento de
cooperación y acuerdo con el contribuyente, sin eximir al mismo de control
por parte de su Administración Tributaria, exigiéndosele al contribuyente la
presentación de informes anuales a fin de demostrar el cumplimiento de los
términos y condiciones pactados. Estos acuerdos deben suscribirse antes
de la realización de las transacciones comprendidas y no podrán exceder de
tres ejercicios (Lay, 2019, Págs. 37-38).
4. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS APA EN EL PERÚ Y PRO-

BLEMAS DERIVADOS DE SU ACTUAL REGULACIÓN
Actualmente, la regulación interna en materia de APA se encuentra en el inciso

f) del artículo 32-A de la LIR, el artículo 118 del Reglamento de la Ley del Im-
puesto a la Renta (RLIR) y la Resolución de Superintendencia Nº 377-2013-
SUNAT.
Al respecto, el inciso f) del artículo 32-A de la LIR establece que SUNAT podrá
celebrar APA con contribuyentes domiciliados (APA unilaterales), respecto de
transacciones a las que les resultan aplicables las normas sobre precios de trans-
ferencia, en base a los métodos y criterios establecidos en ese mismo artículo y
en el RLIR.
En esa línea, podría ser posible suscribir un APA no solo respecto de operacio-
nes con partes vinculadas, sino también por operaciones con residentes en te-
rritorios de baja o nula imposición, de territorios no cooperantes o de sujetos
cuyas rentas, ingresos o ganancias estén sujetos a un régimen fiscal preferencial
(incluso si dichos sujetos o entidades no fueran partes vinculadas del contribu-
yente).

Ciertamente, cabría cuestionarse hasta qué punto dicha posibilidad resultaría

acorde con la lógica propia de los APA, pues se trataría de transacciones entre
partes no vinculadas, siendo que la contraparte no domiciliada podría ser reti-
cente a compartir información de la transacción que fuera requerida por SUNAT
para suscribir el APA. Para Warthon, “(…) dada las características de los APA’s,
éstos siempre estuvieron regulados con la intención que ambas partes intervinientes
en la operación pertenezcan a un mismo grupo empresarial, (…)” (2011, Pág.
251).
Además, de tener el contribuyente local el gasto y no el ingreso derivado de la

transacción, existe también una prohibición general para deducir los gastos con
dichos sujetos o entidades, recogida en el inciso m) del artículo 37 de la LIR, y
que únicamente admite, de manera excepcional, la deducción de gastos por
operaciones de crédito, seguros o reaseguros, cesión en uso de naves o aerona-
ves, transporte desde el país hacia el exterior y viceversa y el derecho de pase
por el canal de Panamá, siempre que la contraprestación pactada sea igual a la
que hubieran establecido partes independientes en transacciones comparables.
En esa línea, el artículo 119 del RLIR establece que a este tipo de gastos les son
aplicables las normas de precios de transferencia recogidas en el artículo 32-A
de la LIR. Por lo tanto, incluso si se pretendiera celebrar un APA con estos
sujetos o entidades, las transacciones que podrían sujetarse al mismo serían
bastante acotadas.
Por otro lado, el referido dispositivo normativo también faculta a SUNAT a sus-
cribir APA con otras administraciones tributarias (APA bilaterales), pero solo
con aquellas jurisdicciones con las que Perú hubiera suscrito un Convenio para
Evitar la Doble Imposición (CDI), lo que reduce considerablemente la lista de
potenciales contrapartes.5
Esta facultad fue incorporada al artículo 32-A de la LIR mediante Decreto Legis-
lativo Nº 1112, vigente a partir del 1 de enero de 2013. La Exposición de Moti-
vos de esta última norma justifica la habilitación otorgada a SUNAT para sus-
cribir APA bilaterales al ser estos también un mecanismo para evitar la doble
imposición internacional (y también la doble no imposición), generando bene-
ficios tanto a las Administraciones Tributarias como a los contribuyentes (Con-
greso de la República, 2012, Pág. 18).
5
Como sabemos, Perú ha suscrito y tiene actualmente vigentes CDI con Canadá, Brasil,
Chile, México, Suiza, Corea del Sur, Portugal y Japón. Asimismo, y a pesar de no ser en
estricto un CDI (sino una norma comunitaria), también existe la Decisión 578 de la Co-
munidad Andina, que regula materias de doble imposición entre sus países miembros
(Perú, Colombia, Ecuador y Bolivia).

Ponencia Individual
La Exposición de Motivos también señala que se limita la facultad de suscribir

APA únicamente a contrapartes con las que se ha suscrito un CDI por las si-
guientes razones:
Los aludidos acuerdos son un mecanismo para evitar la doble imposición

en el marco del procedimiento amistoso de los convenios para evitar la
doble imposición.
Resultaría muy complejo suscribir un acuerdo con una administración tri-

butaria de un país con el cual no se cuenta con convenio para evitar la
doble imposición.
Las administraciones tributarias no contarían con la información necesa-

ria para celebrar el acuerdo bajo comentario, en tanto el intercambio de
información se proporciona en virtud del convenio para evitar la doble
imposición o un convenio de intercambio de información (Congreso de la
República del Perú, 2012, Pág. 19).
Consideramos que este extremo de la norma (que limita a SUNAT a solo poder
suscribir APA bilaterales con países con los que tenemos firmado un CDI) de-
bería actualizarse, puesto que las condiciones que sustentaban la limitación han
cambiado considerablemente desde el año 2013 (cuando la modificación nor-
mativa entró en vigencia).
En primer lugar, los APA no solo se materializan o derivan del procedimiento de

acuerdo mutuo regulado en el artículo 25 del Modelo de Convenio OCDE (MAP
APA), sino que –como hemos visto en las secciones anteriores– dicha vía es
solo una de las existentes para suscribir APA.
En segundo lugar, la supuesta “complejidad” para suscribir una APA con otra
Administración Tributaria, como mínimo, se ha reducido considerablemente.
En buena cuenta, ello responde a la Acción 13 del Plan BEPS (Reexaminar la
documentación sobre precios de transferencia), en el marco de la cual se pro-
puso la adopción de reportes bastante uniformes en materia de precios de trans-
ferencia (Reporte Local, Maestro y País por País) los cuales han sido incorpora-
dos en el derecho interno de muchos países miembros y no miembros de la
OCDE, dentro de los cuales está el Perú.
Así, en la actualidad, existe por lo menos una gran similitud en cuanto a los
formatos y detalles que se proporcionan en la documentación que sustenta las
diversas transacciones sujetas a las normas de precios de transferencia a nivel
internacional, por lo que tomando dicha información como punto de partida,
no resultaría extremadamente complejo que dos Administraciones Tributarias

puedan negociar APA bilaterales respecto de transacciones específicas conteni-

das en dichos reportes o (de ser prospectivas) en la medida que los contribu-
yentes presenten información siguiendo los formatos y parámetros de los re-
portes antes mencionados.
Asimismo, el Informe Final de la Acción 13 propone que los Reportes Maestro

y País por País (este último pensado para las grandes empresas multinacionales)
sean de acceso a todas las Administraciones Tributarias pertinentes (OCDE,
2016b, Pág. 9), por lo que de esa manera también se desvirtuaría la tercera li-
mitación, ya que las Administraciones Tributarias podrían acceder a información
tributaria vinculada a las transacciones de los contribuyentes con miras a la
suscripción de APA bilaterales. En esa línea, el 9 de noviembre de 2018 el Perú
suscribió el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes para el inter-
cambio de Reportes País por País (CbC MCAA, por sus siglas en inglés) y, según
información de la página web de la OCDE, a marzo de 2022 el Perú tenía 65
relaciones de intercambio bilateral de Reportes país por país.
A mayor abundamiento, formamos parte del Common Reporting Standard

(CRS), lo que implica un intercambio automático de información financiera con
diversas Administraciones Tributarias del mundo (OCDE, 2017, Pág. 10), su-
perando la noción de que solo podíamos lograr el intercambio de información y
la suscripción de APA a través de un CDI. Según información publicada por la
OCDE a octubre de 2021, son 55 las jurisdicciones con las que el Perú mantiene
acuerdos bilaterales de intercambio automático en el marco del CRS.
En base a todo lo anterior, consideramos que este párrafo del inciso f) del ar-
tículo 32-A de la LIR debería modificarse, a fin de incluir no solo a países con
los que Perú hubiera suscrito un CDI, sino también a otras jurisdicciones con
las que tengamos la posibilidad de realizar algún tipo de intercambio de infor-
mación (sea este a solicitud, de oficio o automático), que haga viable la suscrip-
ción de APA bilaterales con una mayor cantidad de países, puesto que estos
mecanismos coadyuvan a evitar la doble imposición y generan mayor predicti-
bilidad y seguridad jurídica que los APA unilaterales.
Por otro lado, el artículo 118 del RLIR establece diversos aspectos de forma y
fondo vinculados con los APA en el Perú, siendo los principales los siguientes:
– Los APA son convenios de derecho civil celebrados entre la Administración

Tributaria y los contribuyentes domiciliados.
Un sector de la doctrina considera a los APA como un contrato, mientras

que otro lo considera como un acto administrativo. Los partidarios de la
segunda tesis señalan que ha “(…) de contener un acuerdo administrativo

Ponencia Individual
tributario consensual al que se llega a través de un trámite especial, pero no

llega a constituir un contrato”. (Warthon, 2011, Pág. 245).
No obstante, en el caso peruano claramente se ha adoptado la tesis

opuesta, que considera a los APA como contratos. Como consecuencia de
ello correspondería aplicar a estos los principios propios del derecho de con-
tratos, tales como el pacta sunt servanda o el principio de buena fe.6
Notemos al haber incluido la naturaleza jurídica de los APA en el RLIR y no

en la LIR podría señalarse la existencia de una vulneración al principio de
reserva de ley en materia tributaria, por lo que consideramos recomendable
el incluir dicha referencia en la ley, a fin de despejar cualquier tipo de duda
sobre el particular.
– Tienen por objeto determinar la metodología y de ser el caso el precio apli-

cable a las transacciones realizadas por el contribuyente con partes vincu-
ladas; desde, hacia o a través de países o territorios no cooperantes o de
baja o nula imposición; o con sujetos cuyas rentas, ingresos o ganancias
provenientes de dichas transacciones están sujetos a un régimen fiscal pre-
ferencial.
Como vimos, el RLIR recoge la posibilidad de suscribir APA con partes no

vinculadas, en los supuestos arriba señalados, lo que expone a los contri-
buyentes a las complejidades prácticas y documentarias derivadas de cele-
brar un APA con dichas contrapartes, a las que hicimos referencia en líneas
anteriores.
Es importante señalar que, si bien la norma se refiere a la posibilidad de

determinar el precio, en realidad los APA deberían fijar rangos de precios,
puesto que podrían ocurrir hechos externos y ajenos al control de las partes
que podrían hacer fluctuar los supuestos originalmente considerados, por
lo que pactar un rango de precios daría cierta flexibilidad a los contribuyen-
tes sin tener que activar los mecanismos para modificar o renegociar el APA.
– Es posible sostener reuniones preliminares con SUNAT para explicar la pre-

tensión y evaluar la viabilidad de la misma.
Si bien esta es una medida acertada, consideramos que podría mejorarse a

fin de que los contribuyentes puedan inicialmente acercarse a SUNAT sin
revelar su denominación o razón social, como ocurre en el caso de México,
6
Al respecto, el artículo 1362 del Código Civil señala que “Los contratos deben negociarse,
celebrarse y ejecutarse según las reglas de la buena fe y común intención de las partes”.

considerando además la percepción que tienen muchos contribuyentes res-

pecto de SUNAT como una entidad agresiva en torno a la realización de
fiscalizaciones y con un propósito eminentemente recaudador.
– El contribuyente debe presentar una propuesta respecto de transacciones

futuras, aportando información y documentación para explicar los hechos
relevantes de la metodología y, de ser el caso, el precio y acreditar que los
mismos correspondan a los que habrían pactado partes independientes en
transacciones comparables.
Nuevamente, si bien esta es una medida usual, consideramos que podría

evaluarse el aplicar el APA de forma retroactiva (“rollback”) a ejercicios an-
teriores a su suscripción, en la medida que los hechos y las hipótesis críticas
sean los mismos. Cabe recordar que esta es una buena práctica recomen-
dada por la OCDE en el marco de la Acción 14 del Plan BEPS.
– SUNAT tiene un plazo extenso para evaluar la propuesta: 24 meses, pu-

diendo prorrogarlo por 12 meses más. En caso se proponga una modifica-
ción del APA, SUNAT tiene un plazo de 12 meses para revisarlo.
Se trata de un plazo bastante prolongado, que podría suponer una de las

razones que desincentiva a la celebración de APA por parte de los contri-
buyentes, ya que al tener en Perú únicamente APA prospectivos, podría
ocurrir que en los hasta 3 años desde la fecha de comunicación de la inten-
ción de celebrar el APA la transacción ya se hubiera dado en la realidad, por
lo que existiría incertidumbre respecto del tratamiento que el contribuyente
le hubiera dado durante esos años hasta que SUNAT acepte suscribir el
APA, si es que no optara por rechazarlo al finalizar la revisión documenta-
ria. En esa línea, debería evaluarse reducir el plazo máximo de evaluación
con que cuenta SUNAT.
Asimismo, podría introducirse un listado de supuestos taxativos que habi-

litaran a SUNAT a extender el plazo por los 12 meses adicionales, como
ocurre por ejemplo con la extensión del plazo del procedimiento de fiscali-
zación, al que se refiere el artículo 62-A del Código Tributario.
– Cualquiera de las partes puede desistirse de celebrar el APA en cualquier

momento durante la fase de negociación y evaluación.
Esta es una medida razonable, propia de la decisión legislativa consistente

en considerar a los APA como contratos de derecho civil, que le permite a
cualquiera de las partes poner fin a la negociación de considerarlo perti-
nente.

Ponencia Individual
Medidas como ésta también son importantes para que la Administración

Tributaria tenga algún nivel de control sobre el número de negociaciones en
materia de APA que inicie o mantenga y para asegurar que sus especialistas
estén enfocados solo en casos que justifiquen los recursos invertidos
(OCDE, 2012, Pág. 9).
– La aprobación o desestimación de la propuesta del contribuyente deben ser

sustentadas en un informe técnico.
Esta es una excelente medida, puesto que permite al contribuyente conocer

los fundamentos de hecho y de derecho que motivan la decisión de SUNAT.
Ello es especialmente importarte en caso de una eventual negativa de sus-

cribir el APA por parte de SUNAT, pues permitiría observar algún nivel de
sustento técnico, demostrando además que la actuación de SUNAT habría
sido respetuosa del principio de negociar los contratos de buena fe.
Cabe señalar que ni el APA ni el informe técnico emitido (sea en caso de

aceptación o denegación de la propuesta del contribuyente) pueden ser im-
pugnados por los mecanismos previstos en el Código Tributario u otras dis-
posiciones legales.
– Se prevé la posibilidad de modificar o dejar sin efectos el APA en caso ocurra

una variación importante de las operaciones de la empresa o de las circuns-
tancias o condiciones económicas afecte severamente la fiabilidad de la me-
todología utilizada, de modo tal que las empresas independientes hubieran
considerado estos cambios como significativos para la determinación de sus
precios.
– No se aprobará el APA en caso algún representante del contribuyente o sus

partes vinculadas tenga una sentencia condenatoria vigente por delitos tri-
butarios o aduaneros. SUNAT puede dejar sin efectos el APA de manera
unilateral si, desde la fecha de su entrada en vigencia, se acredita la senten-
cia condenatoria vigente antes mencionada.
– SUNAT también puede dejarlo sin efectos de manera unilateral si se pro-

duce un incumplimiento de los términos y condiciones previstos en el
acuerdo, a partir de la fecha en que se verifique el incumplimiento.
Al respecto, sería sumamente recomendable que la norma considere que el

incumplimiento sea uno importante o material a fin de proceder a dejar sin
efectos el APA de manera unilateral, al ser esta una consecuencia suma-
mente grave.

La OCDE refiere que en algunos casos las Administraciones Tributarias po-

drían continuar aplicando el APA si el incumplimiento no resulta ser mate-
rial, refiriendo además que, en caso contrario, las consecuencias aplicadas
por la Administración Tributaria podrían consistir en revocar el APA (con-
siderar que nunca tuvo efectos), cancelarlo (esto es, resolverlo, privándolo
de efectos desde el momento en que ocurre el incumplimiento) o revisarlo
(renegociarlo) (OCDE, 2022, Págs. 539-540 y OCDE, 2020, Págs. 26-27).
– Los APA se aplicarán al ejercicio gravable en curso en el que hayan sido

aprobados y durante los tres (3) ejercicios gravables posteriores.
Considerando el largo plazo que podría tomar la aprobación de un APA

(hasta 3 años) sería recomendable evaluar extender este plazo, o por lo me-
nos brindarle a SUNAT un rango (por ejemplo, entre 3 y 5 años) conside-
rando elementos tales como la complejidad de la transacción, la demora en
haber emitido un pronunciamiento por parte de SUNAT, si se trata de una
industria o sector en el que se está suscribiendo un APA por primera vez,
si se trata de la suscripción de un APA por una transacción que ya fue ma-
teria de otro APA en el pasado, entre otros factores.
– La facultad de fiscalizar de SUNAT no se ve limitada por el APA. Sin em-

bargo, SUNAT no podrá objetar la valoración de las transacciones sujetas
al APA, siempre que se hayan celebrado conforme a sus términos.
Como mencionamos anteriormente, existen dos alternativas legislativas: se

puede considerar a las transacciones materia del APA como excluidas del
alcance de las normas de precios de transferencia del Estado o se puede
señalar que no se aplicará ajustes de precios de transferencia a las transac-
ciones materia del APA (OCDE, 2012, Pág. 6).
El Estado Peruano ha optado por la segunda de estas alternativas y si bien

ha señalado que la facultad de fiscalizar no se ve limitada por el APA, en la
práctica este acuerdo implica una fijación previa de determinadas actuacio-
nes de SUNAT, la que se verá imposibilitada de efectuar ajustes de precios
de transferencia a las transacciones materia del APA, en la medida que se
respeten las condiciones allí pactadas, lo que podría interpretarse –para al-
gunos– como una restricción (o por lo menos una barrera) a la aplicación
discrecional de las facultades de fiscalizar y determinar la obligación tribu-
taria por parte de SUNAT.
– Los contribuyentes deben presentar un informe anual que demuestre el

cumplimiento del APA, incluyendo el cumplimiento de las hipótesis críti-
cas, en conjunto con el Reporte Local.

Ponencia Individual
– Los APA a ser celebrados con otras Administraciones Tributarias con las
que se ha celebrado un CDI deben realizarse en el marco del procedimiento
de acuerdo mutuo previsto en ellos.
Esto guarda relación con la disposición incluida en el inciso f) del artículo

32-A de la LIR que ya fue materia de comentario y que en la actualidad
podría flexibilizarse para permitir la suscripción de APA bilaterales con
otros Estados.
A mayor abundamiento, el 29 de diciembre de 2013 SUNAT emitió la Resolu-

ción de Superintendencia Nº 277-2013/SUNAT, en la que estableció diversos
lineamientos operativos y procedimientales en torno a los APA, las reuniones
preliminares y la presentación de la propuesta y documentación de sustento,
siendo los más relevantes los siguientes:
– Como parte de la información a indicar dentro de la propuesta, debe in-

cluirse una descripción de las operaciones que pudiendo ser incluidas en la
propuesta presentada por el contribuyente, no lo son.
Consideramos que podría evaluarse el retirar este requisito, puesto que po-
dría generar temor en los contribuyentes de que SUNAT pudiera fiscalizar
dichas otras transacciones al tomar conocimiento de ellas, a pesar de no
guardar ninguna relación con aquellas por las cuales se solicita la suscrip-
ción del APA.
La labor de SUNAT debería destinarse íntegramente en revisar las transac-

ciones que el contribuyente propone sujetar al APA. Pretender lo contrario,
solicitando una descripción de las demás operaciones, se asemeja más a un
enfoque propio de un procedimiento de fiscalización que a la negociación
de un APA.
– En caso de desistimiento por parte del contribuyente o de desestimación de

la propuesta por parte de SUNAT, ésta última debe devolver al contribu-
yente la información y documentación presentada como sustento de su
propuesta. Para ello es importante que se garantice en todo momento la
confidencialidad en el manejo de la información proporcionada por el con-
tribuyente.
Esta es una medida sumamente importante y debería garantizarse no solo

su cumplimiento efectivo, sino también el no pretender utilizar dicha infor-
mación para gatillar una fiscalización de precios de transferencia que incluya
dichas transacciones, pues –como ya fue mencionado– podría ocurrir que
entre la solicitud de APA y la eventual denegatoria haya transcurrido hasta

3 años y que en ese lapso de tiempo la transacción futura ya hubiera ocu-

rrido (o empezado a darse) en la realidad.
Como puede apreciarse, la legislación peruana en materia de APA es bastante

completa, e incluye diversas medidas recomendadas por la OCDE (como la po-
sibilidad de tener reuniones preliminares o la obligación de presentar reportes
anuales de cumplimiento de las condiciones pactadas en el APA); sin embargo,
a la fecha no ha sido suscrito ningún APA en el Perú, por lo que cabe pregun-
tarnos a qué razones respondería ello.
En primer lugar, podemos señalar el recelo que pueden tener los contribuyentes
respecto de la actitud de SUNAT en torno a las potenciales transacciones a ser
sujetadas a APA. La percepción (ya mencionada) de SUNAT como un ente
esencialmente fiscalizador e impulsado por consideraciones recaudatorias es un
fuerte elemento disuasorio.
Podemos sumarle a ello el que no exista garantía que las conversaciones con
SUNAT solo serán de conocimiento del equipo de precios de transferencia de
dicha entidad o si también intervendrían equipos de fiscalización en la revisión
de la documentación (Lay, 2019, Pág. 46).
Un aspecto adicional, ya mencionado, tiene que ver con el largo plazo que tiene
SUNAT para evaluar las solicitudes de suscripción de APA, que en conjunto con
el carácter prospectivo (y no retroactivo) del mismo bajo legislación peruana,
podrían llevar a que algunas de las transacciones ocurran o inicien antes de que
SUNAT se pronuncie respecto de la procedencia o no del APA, generando inse-
guridad jurídica.
Ante ello, una opción podría consistir en permitir que el APA se aplique no
desde la fecha de suscripción sino desde la fecha de presentación de la solicitud
por parte del contribuyente.
Por otro lado, no parece haber especial proactividad por parte de SUNAT para
llevar a buen término las solicitudes de APA que han sido presentadas en el
pasado. Como señala Lay “(…) para SUNAT es un proceso muy delicado porque
tiene que comprometerse a decir que está de acuerdo con un método durante los
siguientes tres años y no va a colocarlo hasta estar seguro que tiene suficiente co-
nocimiento y experiencia sobre precios de transferencia” (2019, Págs. 47-48).
Sin embargo, es innegable que con el paso del tiempo, la gerencia de fiscaliza-
ción internacional y precios de transferencia de SUNAT ha reforzado su equipo
y ha adquirido experiencia importante en litigios de precios de transferencia, por
lo que un mayor impulso a la negociación y suscripción de APA por parte de

Ponencia Individual
SUNAT sería visto como un buen indicio de su voluntad de cooperar y dialogar

con los contribuyentes en un ámbito horizontal de colaboración, que es justa-
mente uno de los objetivos de los APA. En todo caso, al inicio, podría enfocarse
en determinados contribuyentes, sectores y transacciones que resulten de su
especial interés.
Otra buena práctica que podría adoptarse consistiría en publicar estadísticas

referentes a la cantidad de APA que fueran solicitados en cada ejercicio por los
contribuyentes, así como –eventualmente– los APA que fueran suscritos con la
1. Los APA son acuerdos entre los contribuyentes y una o más Administra-
ciones Tributarias, que buscan establecer de manera previa las reglas de
precios de transferencia (método, comparables, ajustes, hipótesis críticas,
etc.) aplicables a determinadas transacciones. Pueden ser unilaterales (con
una sola Administración Tributaria), bilaterales (entre dos de ellas) o mul-
tilaterales (entre todas aquellas que tengan algún interés en las transaccio-
nes realizadas por un grupo multinacional).
2. Los APA unilaterales suelen generar problemas en caso los alcances de los
mismos no sean compartidos por la Administración Tributaria del otro es-
tado (de ser transacciones transfronterizas), la que podría negarse a efec-
tuar el ajuste correlativo. En ese sentido, se recomienda implementar APA
bilaterales o multilaterales, que contribuyen en mejor medida a eliminar la
doble imposición.
3. Pueden suscribirse en virtud de las normas de derecho interno de los Esta-

dos o de las disposiciones en materia de acuerdo mutuo recogidas en los
CDI celebrados por estos (los denominados MAP APA).
4. Algunas de sus ventajas incluyen incrementar la seguridad jurídica, reducir

los costos de transacción, eliminar la doble imposición (APA bilaterales o
multilaterales), generar espacios de cooperación y diálogo entre la Admi-
nistración Tributaria y los contribuyentes, propiciar la especialización de los
funcionarios administrativos respecto de industrias y transacciones com-
plejas e incrementar la predictibilidad inclusive para ejercicios posteriores a
su vigencia.
5. En el caso particular de los APA unilaterales se genera un riesgo de doble

imposición que a su vez afecta la predictibilidad y seguridad jurídica. Ade-
más, en general, existe el temor de que la Administración Tributaria se sirva

de la documentación proporcionada para realizar procedimientos de fisca-

lización de precios de transferencia y el riesgo de que un APA no se negocie
y delimite adecuadamente, lo que lleve a situaciones injustas para las partes
en caso las circunstancias externas cambien de manera súbita y no contro-
lada por ellas (p.e. COVID-19). También podría generarse altos costos de
cumplimiento para los contribuyentes, mientras que para la Administración
Tributaria podría tratarse de una inversión importante del tiempo de su per-
sonal.
6. Algunas recomendaciones generales de cara a la regulación de los APA in-

cluyen el llevar a cabo reuniones preliminares, evaluar la aplicación del APA
a ejercicios anteriores (“rollback”), establecer mecanismos de control del
cumplimiento de lo pactado (como la presentación de informes anuales por
los contribuyentes), garantizar la confidencialidad de la información y do-
cumentación proporcionada y establecer claramente las consecuencias del
incumplimiento de las obligaciones en el marco del APA. Muchas de estas
recomendaciones han sido aplicadas por el Perú.
7. En base a la experiencia comparada, se han identificado diversas prácticas

legislativas y a nivel de políticas públicas adicionales que resultan recomen-
dables, tales como introducir una etapa en las reuniones preliminares en la
que se pueda consultar sobre el APA de manera confidencial (México), in-
cluir un cobro para presentar la solicitud de suscripción del APA (USA y
Polonia), o priorizar determinados sectores o actividades económicas de in-
terés para el Estado (maquiladores en México y gastos de publicidad, pro-
moción y marketing en la India).
8. En el Perú, nuestra legislación permite como regla general la suscripción de

APA unilaterales y, de manera muy acotada, de APA bilaterales. También
se permite la suscripción de APA con residentes en territorios de baja o
nula imposición, de territorios no cooperantes o de sujetos cuyas rentas,
ingresos o ganancias estén sujetos a un régimen fiscal preferencial (a pesar
de que no sean partes vinculadas con el contribuyente), lo cual puede ge-
nerar diversos problemas (doble imposición, dificultad de acceso a la infor-
mación de la contraparte, etc.).
9. Perú limita la posibilidad de celebrar APA bilaterales con países con los que
tengamos suscrito un CDI. Las supuestas limitaciones o problemas intro-
ducidos por la Exposición de Motivos como justificación para esta medida,
por lo menos, se han reducido considerablemente a la fecha, en parte como
resultado de la Acción 13 del Plan BEPS, adoptada e incorporada en las le-
gislaciones internas de buena parte de países del mundo. Además de ello,

Ponencia Individual
el Perú cuenta con diversos convenios de intercambio de información y

forma parte de GRS, por lo que cuenta con información relevante y opor-
tuna, así como formatos estándar manejados por diversos estados (Reporte
Local, Maestro y País por País) en materia de precios de transferencia, lo
que haría viable la negociación de APA incluso con Estados con los cuales
no tenemos CDI.
10. La parte pertinente del inciso f) del artículo 32-A de la LIR debería modifi-
carse, a fin de incluir no solo a países con los que Perú hubiera suscrito un
CDI, sino también a otras jurisdicciones con las que tengamos la posibilidad
de realizar algún tipo de intercambio de información, que haga viable la
suscripción de APA bilaterales con una mayor cantidad de países.
11. En el Perú, los APA son contratos y no actos administrativos. Por ello, le
resulten aplicables los principios generales en materia de contratos (pacta
sunt servanda y buena fe). Podría discutirse que la inclusión de su natura-
leza contractual en el RLIR y no en la LIR podría resultar vulneratoria del
principio de reserva de ley en materia tributaria, por lo que sería recomen-
dable incluir dicha mención en la LIR.
12. La legislación actual en materia de APA podría perfeccionarse a través de –

entre otras– las siguientes medidas: precisar que, más que fijar el precio,
puede fijarse un rango de precios; establecer la posibilidad que en primera
instancia las reuniones preliminares con SUNAT puedan ser confidenciales;
evaluar la aplicación retroactiva (“rollback”) del APA, en la medida que los
supuestos de hecho sean sustancialmente idénticos; reducir el plazo má-
ximo que tiene SUNAT para evaluar el pedido del contribuyente e incluir
causales taxativas para que pueda extenderlo; establecer que el incumpli-
miento que habilita la resolución unilateral del APA por parte de SUNAT
deba ser uno material o importante; extender el plazo de vigencia del APA
u otorgarle a SUNAT un rango de plazos más amplio para que pueda aplicar
el que corresponda a cada caso en concreto; evaluar incluir el cobro de
cierto monto para suscribir un APA; eliminar el requisito de informar
transacciones que, pudiendo ser incluidas, no se incluyan en un APA; es-
tablecer que la vigencia del APA rija desde el ejercicio en que se presentó la
solicitud y no desde aquel en que éste finalmente se suscribe; y, garantizar
la confidencialidad de la información proporcionada por el contribuyente y
no servirse de ella para iniciar procedimientos de fiscalización.
13. En virtud de un APA en el Perú, SUNAT no puede aplicar ajustes de precios

de transferencia a las transacciones materia del mismo. Si bien la norma
señala que la facultad de fiscalizar no se ve limitada por el APA, en los he-

chos podría interpretarse que existe, por lo menos, una delimitación o fija-
ción previa su facultad discrecional de fiscalizar y determinar la obligación
tributaria.
14. Si bien la legislación en materia de APA tiene desde hace años un desarrollo
importante en el Perú, consideramos que el hecho de que a la fecha no se
haya suscrito ningún APA puede deberse a los siguientes factores: temor
por parte de los contribuyentes de que SUNAT se sirva de la documenta-
ción e información proporcionadas para iniciar procedimientos de fiscaliza-
ción; los largos plazos que tiene SUNAT para dar respuesta respecto de
transacciones relevantes para el contribuyente; y, la poca proactividad que
ha demostrado hasta el momento SUNAT de cara a la negociación exitosa
y suscripción de APA.
15. El equipo de SUNAT a cargo de la negociación de APA y los litigios de pre-

cios de transferencia ha ido ganando gradualmente experiencia en la mate-
ria, por lo que consideramos que a la fecha podrían perfectamente estar en
capacidad de suscribir APA por lo menos con determinados contribuyentes,
sectores y transacciones. En aras de incrementar la transparencia, SUNAT
podría publicar la cantidad de APA solicitados en cada ejercicio y los que
finalmente sean suscritos.

Ponencia Individual
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMI-

COS (OCDE)
2022 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax
Administrations. París: OECD Publishing. Consulta: 14 de julio de 2022
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tomatic exchange of information in tax matters. Consulta: 14 de julio de
2022 <https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-
framework-for-the-crs/>.
2022 Signatories of the multilateral competent authority agreement on the ex-
change of information of country-by-country reports (Cbc MCAA) and sig-
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2019 Model Tax Convention on Income and on Capital. Full version (as it read
on 21 November 2017). París: OECD Publishing. Consulta: 14 de julio
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2017 Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax
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2016a Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias, Acción
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2022 <http://dx.doi.org/10.1787/9789264258266-es>.
2016b Documentación sobre precios de transferencia e informe país por país, Ac-
ción 13 - Informe Final 2015. París: OECD Publishing. Consulta: 14 de
julio de 2022 <http://dx.doi.org/10.1787/9789264267909-es>.
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ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DE POLONIA

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www.podatki.gov.pl/media/8255/statystyki-apa-mna-31-marca-2022-
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LAY LI, Diana Marisa

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Posgrado. Consulta: 14 de julio de 2022 <https://repositorio.ulima.edu.
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DLA Piper
2019 APA & MAP Country Guide 2019. Consulta: 14 de julio de 2022
<https://www.dlapiper.com/~/media/files/insights/publications/2019/0
3/2019_apa_and_map_guide_booklet_digital-v3.pdf?la=fi&hash=5A3
C3968F36F9DC46560574564164F6822E5EE78>.
MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS

2019 Convenio entre la República del Perú y Japón para evitar la doble tributa-
ción en relación con los impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión
y la elusión fiscal y su protocolo. Lima, 18 de noviembre. Consulta: 14 de
julio de 2022 <https://www.mef.gob.pe/contenidos/tributos/cv_dbl_
imp/CDI_Japon.pdf>.
2013 Decreto Supremo Nº 133-2013-EF. Texto Único Ordenado del Código Tri-
butario. Lima, 22 de junio.
2004 Decreto Supremo Nº 179-2004-EF. Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta. Lima, 8 de diciembre.
1994 Decreto Supremo Nº 122-94-EF. Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta. Lima, 21 de setiembre.
SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA (SUNAT)
2013 Resolución de Superintendencia Nº 377-2013-SUNAT. Dictan disposicio-
nes relativas a la celebración de acuerdos anticipados de precios entre
contribuyentes domiciliados y la SUNAT. Lima, 29 de diciembre.
CONGRESO DE LA REPÚBLICA DEL PERÚ

2012 Decreto Legislativo Nº 1112. Decreto Legislativo que modifica la Ley del
Impuesto a la Renta. Lima, 29 de junio.
Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 1112. Lima, 29 de junio.

Ponencia Individual
WARTHON ONTANEDA, David

2011 “Los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia en los Servicios
Internacionales”. En: Cuadernos Tributarios. Dedicado a las XI Jornadas
Nacionales de Tributación de IFA Perú. Lima, número 31, Págs. 239-258.
Consulta: 14 de julio de 2022. <https://ifaperu.org/wp-content/uploads
/2020/07/1681_08_ct31_dwo.pdf>.

RETROACCIÓN
DE ACTUACIONES DE
FISCALIZACIÓN Y CARÁCTER
VINCULANTE DE LAS CONSULTAS
Y DEMÁS ACTOS PROPIOS
DE LA ADMINISTRACIÓN
César Gamba Valega 1
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Retroacción de las actuaciones administrati-

vas.- 3. Carácter vinculante de las consultas y demás actos propios de la adminis-
tración.- 4. Conclusiones y recomendaciones.- 5. Bibliografía.
RESUMEN: El objetivo de las presentes líneas es efectuar unos brevísimos alcances

sobre dos temas que consideramos que constituyen una fuente inagotable de con-
flictos entre los ciudadanos/contribuyentes y las Administraciones tributarias,
siendo que hasta la fecha, salvo contadas excepciones, vienen siendo resueltos de
manera desfavorable a la vigencia efectiva de los derechos, principios y valores que
delimitan la posición de los ciudadanos/contribuyentes. Los temas a los que nos
referimos son:
(i) La posibilidad de que la Administración tributaria reitere los actos de determi-
nación de la obligación tributaria sobre la base de un acto de la propia Admi-
nistración (emitido en un procedimiento contencioso-administrativo) o de la
jurisdicción contencioso-administrativa o constitucional en una resolución
que dispone la retroacción de las actuaciones debido a que durante la trami-
tación del procedimiento de fiscalización o en el mismo acto de determinación
se incurrieron en vicios materiales o formales; y,
(ii) La posibilidad de que el ciudadano/contribuyente pueda válidamente obtener
una decisión administrativa en cualquier tipo de procedimiento administra-
tivo que vulnere la confianza legítima y la buena fe procedimental, por ser
contraria a los actos propios y previos de la misma Administración (resolucio-
nes emitidas con carácter general, consultas vinculantes, circulares, instruc-
ciones y otros actos análogos).
1
Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributación/
Asesoría Fiscal por el Centro de Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad
de Lima. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Lima y en la Universidad de
San Martín de Porres.

Ponencia Individual
1. INTRODUCCIÓN
Como hemos mencionado, en el presente trabajo abordaremos dos temas que

consideramos que constituyen una fuente inagotable de conflictos entre los ciu-
dadanos/contribuyentes y las Administraciones tributarias, según el plantea-
miento siguiente:
(i) La posibilidad de que la Administración tributaria reitere los actos de deter-

minación de la obligación tributaria sobre la base de un acto de la propia
Administración (emitido en un procedimiento contencioso-administrativo)
o de la jurisdicción contencioso-administrativa o constitucional en una re-
solución que dispone la retroacción de las actuaciones debido a que durante
la tramitación del procedimiento de fiscalización o en el mismo acto de de-
terminación se incurrieron en vicios materiales o formales.
La problemática detallada se origina en que una vez emitida y notificada la

resolución de determinación que pone fin al procedimiento de fiscalización
con carácter preclusivo (con efectos únicos, integrales y definitivos, sobre
la totalidad o parte de los elementos del hecho imponible, según se trate de
una fiscalización integral o parcial, respectivamente), el principio de defini-
tividad de los actos administrativos impide prima facie que la Administra-
ción vuelva a emitir un nuevo acto de determinación de la obligación tribu-
taria. Sin embargo, suele ocurrir que en el procedimiento de fiscalización
tramitado para la generación de la resolución de determinación –o en el acto
determinativo mismo– se puede haber incurrido en vicios materiales o for-
males, y, se ordene (debida o indebidamente) la retroacción de las actua-
ciones de fiscalización.
Esta circunstancia en la práctica determinaría que el procedimiento de fis-

calización pueda permanecer abierto sin un límite temporal cierto o que de
manera implícita la Administración pretenda “restituir” el ejercicio de sus
facultades de determinación que ya se encuentran agotadas.
Por esta razón, en este extremo de nuestra ponencia el objetivo es deter-

minar en qué casos corresponde jurídicamente ordenar la retroacción de las
actuaciones de fiscalización, cuáles son los límites de las “nuevas” actua-
ciones de la Administración a causa de la citada retroacción y con qué de-
rechos cuentan los administrados/contribuyentes dentro de las nuevas ac-
tuaciones procedimentales.
(ii) La posibilidad de que el ciudadano/contribuyente pueda válidamente obte-

ner una decisión administrativa en cualquier tipo de procedimiento admi-
nistrativo que vulnere la confianza legítima y la buena fe procedimental, por

César Gamba Valega
ser contraria a los actos propios y previos de la misma Administración (re-

soluciones emitidas con carácter general, consultas vinculantes, circulares,
instrucciones y otros actos análogos).
La problemática detallada se origina en que no son pocos los casos en los

que los contribuyentes siguen los criterios interpretativos exteriorizados
por la propia Administración a partir de una conducta u omisión adminis-
trativa que le genera una certeza razonable que ésta resolverá los procedi-
mientos en un determinado sentido, y que estos criterios no serán modifi-
cados de manera arbitraria. Sin embargo, la resolución final del procedi-
miento administrativo es precisamente la contraria a tales “expectativas”,
frustrando de esta manera la confianza legítima.
Para desconocer el valor jurídico de los actos propios, los órganos de la Ad-
ministración vienen ensayando argumentaciones de todo tipo, tales como
que “el error no genera Derecho” o que “las consultas sólo resultan vincu-
lantes para los órganos de la Administración tributaria y no para el Tribunal
Fiscal” o que no se ha acreditado en el procedimiento la existencia de “dos
actos formales”.
Lo cierto es que el ciudadano/contribuyente que optó por seguir los criterios

interpretativos dispuestos por la misma Administración de manera previa,
en la práctica no obtiene un pronunciamiento acorde con los criterios in-
terpretativos previos formulados por la propia Administración, defraudando
así la confianza legítima. Así, en esta parte de la ponencia nos pronuncia-
remos respecto del nivel vinculación jurídica que tiene la Administración
con sus actos propios (sobre todo, si generan el derecho en el ciuda-
dano/contribuyente a que el ordenamiento jurídico se aplique conforme al
criterio inicialmente exteriorizado), así como si existe la posibilidad de que
la Administración cambie el criterio interpretativo y los efectos en el tiempo
que pueda tener este potencial cambio (ex tunc o ex nunc).
Seguidamente, abordaremos la problemática planteada en el orden propuesto.
2. RETROACCIÓN DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS
2.1. Antecedentes: La posición de la Asociación Fiscal Internacional (IFA)

Grupo Peruano y del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT)
La interdicción de la Administración para reiterar sus actos determinativos no

es una preocupación nueva en nuestro entorno. Así, por ejemplo, en las VIII
Jornadas Nacionales de Tributación realizadas por la IFA Grupo Peruano, dedi-

Ponencia Individual
cadas al tema de “Las Facultades de Fiscalización y Determinación de la Admi-

nistración Tributaria” realizadas los días 03 y 04 de junio de 2004 se concluyó
que “el principio de seguridad jurídica exige que la determinación de la obligación
tributaria por la Administración Tributaria debe ser única, integral y definitiva,
por lo que dicha Administración no puede variarla si el contribuyente no la im-
pugna ni debe practicar una nueva determinación –o determinación suplementa-
ria–, salvo causales muy especiales que lo justifiquen, habiéndose excedido el Có-
digo Tributario vigente en la regulación de tales causales”.2
El tema también fue abordado en las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tribu-

tario organizadas por el IPDT, bajo el título “La Fiscalización Tributaria: Dere-
chos y Garantías del Contribuyente” realizadas los días 10 y 11 de marzo de
2021. En esta ocasión la misma preocupación fue puesta de manifiesto en la
conclusión 14 y en la recomendación 17 de la resolución de fecha 29 de abril de
2021 que se originó y votó en las Jornadas.
En el pronunciamiento se reconoce que la resolución de determinación que cul-

mina el procedimiento de fiscalización tiene carácter definitivo (sobre la totali-
dad o parte de los elementos del hecho imponible, según se trate de una fisca-
lización integral o parcial, respectivamente). Por esta razón, la resolución con-
cluye que en caso se acordara la anulación de la resolución de determinación
por razones de forma, “debe evitarse una reiteración de actos determinativos”.3
Sobre esta base, en la recomendación número 17 se puede leer lo siguiente:
17. Dado que la emisión de la resolución de determinación agota las ac-

ciones de la Administración para determinar la obligación tributaria
con carácter definitivo, se recomienda proscribir la reiteración de ac-
tos determinativos. Por esta razón, si posteriormente en un procedi-
miento contencioso-tributario la resolución de determinación fuera
2
(el subrayado es nuestro). Vid., el considerando 8 de la Resolución de fecha 09 de junio
de 2004, emitida en las Jornadas. En el mismo sentido, en las recomendaciones 7 y 11 de
la citada resolución se puede leer lo siguiente:
7 Que todo procedimiento de fiscalización (…) debe (…) concluir con la emisión de una
Resolución de Determinación la cual, salvo casos de excepción expresamente señalados,
debe ser única, integral y definitiva (…).
11. Que las únicas causales que deben permitir una determinación suplementaria deben ser
la constatación posterior de que hubo connivencia ente el administrado y los funcionarios
de la Administración Tributaria que formularon la determinación y la comprobación pos-
terior de que al formularse esta determinación el administrado ocultó información nece-
saria para una correcta determinación.
3
(el subrayado es nuestro). Vid., la conclusión 4 de la resolución de fecha 29 de abril de 2021.

César Gamba Valega
dejada sin efecto por cuestiones sustantivas o de fondo (por ejemplo,

declarando indebidamente una nulidad), no corresponde que la Ad-
ministración determine nuevamente la obligación tributaria. Si la re-
solución de determinación es dejada sin efecto por razones de forma,
debe impedirse que la Administración emita un nuevo acto determi-
nativo sobre nuevas cuestiones de fondo que no fueron objeto de la
primera determinación.
Nótese que la preocupación manifestada por el IPDT tiene sustento en que me-
diante el “trámite de la retroacción de actuaciones administrativas” la Adminis-
tración podría implícitamente terminar vulnerando el carácter definitivo y pre-
clusivo del acto determinativo, y ello podría significar una especie de “auto-
restitución” de una facultad ya ejercida y agotada (como son las facultades de
fiscalización y de determinación).
Por esta razón, en la resolución se “recomienda” lo siguiente:
(i) Si el vicio incurrido en el acto determinativo detectado a nivel administra-

tivo o jurisdiccional es “material”, “sustancial” o de “fondo” –es decir, bá-
sicamente se produce por un desajuste con el régimen sustancial del tri-
buto o en una motivación “suficiente”, pero “incorrecta”–, independiente-
mente de la terminología que se utilice en la resolución que reconoce el
vicio, no corresponde disponer la retroacción de las actuaciones de fiscali-
zación. En estos casos, pues, el procedimiento se encuentra finalizado, y
la determinación practicada por el ciudadano/contribuyente adquirió fir-
meza.
(ii) Por el contrario, si el vicio incurrido en el acto determinativo detectado a

nivel administrativo o jurisdiccional es “formal” o de “procedimiento” –es
decir, básicamente se produce por un vicio de nulidad en el propio acto, en
el procedimiento seguido para su generación o en una motivación insufi-
ciente–, independientemente de la terminología que se utilice en la resolu-
ción que reconoce el vicio, sí corresponde disponer la retroacción de las
actuaciones de fiscalización (siempre que se trate de un vicio trascendente,
claro está).
En nuestra opinión, las conclusiones y recomendaciones antes señaladas man-

tienen plena vigencia. No obstante ello, en los siguientes acápites abordaremos
con mayor profundidad los problemas que genera la retroacción de las actua-
ciones de fiscalización dispuesta por la misma Administración, por el Tribunal
Fiscal o por el órgano jurisdiccional.

Ponencia Individual
2.2. La nulidad de pleno derecho de los actos administrativos: la distin-

ción entre vicios materiales, sustanciales o de fondo y vicios forma-
les o de procedimiento
El artículo 10 de la LPAG establece “los vicios del acto administrativo” que “cau-
san su nulidad de pleno derecho”. En el caso de los actos administrativos emi-
tidos en el ámbito tributario los supuestos de nulidad se encuentran recogidos
en el primer párrafo del artículo 109 del Código Tributario.
Al respecto, si bien en el ámbito tributario podría plantearse la cuestión relativa

a si corresponden aplicarse ambas normas de manera complementaria o si la
materia sólo podría quedar regulada por el Código Tributario (por ser la norma
especial),4 lo cierto es que los dos regímenes regulan las “causales de nulidad”
de manera sumamente amplia.
Efectivamente, siguiendo ambos preceptos un acto administrativo-tributario es

nulo cuando se presenta algún defecto u omisión en sus requisitos de validez
(por ejemplo, la competencia o la prescindencia total del procedimiento esta-
blecido) o cuando en general sean contrarios al ordenamiento jurídico por razo-
nes sustanciales (lo que incluye a la Constitución, las leyes o las normas de
inferior jerarquía).
En pocas palabras, en este régimen conviven causales de nulidad que causan la

invalidez del acto administrativo por razones materiales, sustanciales o de
fondo, por un lado; y, por defectos formales o de procedimiento, por el otro
lado. Esta circunstancia ha determinado alguna crítica en la doctrina nacional.
Así, por ejemplo, Méndez (2021) concluye lo siguiente:
El sistema jurídico administrativo peruano tiene un régimen de nulidad

exageradamente amplio, que contraviene la taxatividad requerida para
un mecanismo excepcional. Esto, en perjuicio de la seguridad jurídica y
la adecuada tutela del interés general (Pág. 167).
Como veremos, a esta diferente tipología en los vicios o anomalías en que pueda
incurrir la Administración (materiales, sustanciales o de fondo y formales o de
procedimiento) dentro del procedimiento de fiscalización le corresponden con-
secuencias jurídicas distintas. Por esta razón, es preciso efectuar una caracte-
rización en ambos tipos de vicios.
Al respecto, Orena plantea la cuestión de la siguiente manera:
4
Cuestión sobre la que no nos pronunciaremos en estas breves líneas, por exceder los al-
cances del presente trabajo.

César Gamba Valega
¿Cabe la retroacción de actuaciones ante cualquier supuesto? (…) en la

mayoría de las ocasiones la retroacción de actuaciones es admitida por
los Tribunales cuando nos encontramos ante un defecto de forma, no per-
mitiendo la misma cuando va ligada a un vicio de fondo. La mayoría de
jurisprudencia que analiza la retroacción de actuaciones, diferencia entre
los dos tipos de defecto (Pág. 187).
En tal sentido, el mismo autor acude a la jurisprudencia española para establecer

la diferencia entre “vicios de forma” y “vicios de sustancia o materiales”,
como sigue:
Trasladando estos conceptos al acto administrativo más característico

del derecho tributario (liquidación), el primer grupo de defectos formales
estará constituido por todo aquello relacionado con el procedimiento de
elaboración del mismo (procedimiento tributario). Junto a los vicios pro-
cedimentales cabría hablar de otro tipo de vicios formales que afectan al
propio escrito en el que se documenta dicha liquidación y estaría inte-
grado por aquellos elementos, que bien por prescripción legal o por la pro-
pia práctica administrativa, suelen incluirse en dicho documento escrito
y que no forman parte del elemento definitorio o cuantificador de la obli-
gación tributaria (fecha, órgano autor del acto, datos del sujeto pasivo,
firma del titular del órgano administrativo, indicación del carácter de la
liquidación, plazos de ingreso, o el denominado pie de recurso en el que
se indican los recursos, plazos, o señalamiento del órgano ante el que cabe
impugnar dicho acto). Por lo general, los requisitos formales, cuya omi-
sión o error en las mismas suelen ser a menudo objeto de impugnación por
los particulares, tendrán las consecuencias que en cada caso resulten en
función primordialmente de la indefensión que pudiera provocar en el in-
teresado, pudiéndose en ocasiones, principalmente los de naturaleza do-
cumental, ser objeto de mera subsanación o convalidación.
Frente al vicio de naturaleza formal se contrapone el vicio sustancial o

material caracterizado por estar relacionado intrínsecamente con la pro-
pia voluntad de la Administración autora del acto (fin perseguido del
acto administrativo, en este caso, dictar una liquidación tributaria), y
cuya posible existencia surgirá al analizar la aplicación de la norma tri-
butaria, es decir, la idoneidad de la norma al caso concreto. Por tanto,
los vicios materiales están relacionados con cualquiera de los elementos
definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria (Págs. 189-190).
Dicho esto, en el cuadro siguiente identificamos a modo enunciativo algunos de

los vicios que podrían incurrirse en el procedimiento de fiscalización o en el acto

Ponencia Individual
determinativo, y que podrían conllevar a la declaración de su invalidez:
Vicios materiales, sustanciales o Vicios formales o de

de fondo procedimiento5
● Desajuste del acto determinativo ● Prescindencia total de las normas
con el régimen sustancial del tri- de procedimiento.
buto (elementos identificadores y
● Defecto u omisión en los requisi-
cuantificadores del tributo).
tos de validez del acto determina-
● Defectos sustantivos del acto de- tivo mismo o de los actos emiti-
terminativo (por ejemplo, errónea dos dentro del procedimiento.
calificación de una operación).
● Motivación insuficiente.
● Motivación “suficiente”, pero “in-
correcta”.
● La prueba actuada en el procedi-
miento no acredita suficiente-
mente las pretensiones de la Ad-
ministración (“insuficiencia pro-
batoria”).6
Seguidamente, sustentaremos los efectos jurídicos en el caso que la Adminis-

tración incurriera en uno o en otro vicio dentro del procedimiento de fiscaliza-
ción o en el acto determinativo mismo.
2.3. Los vicios materiales, sustanciales o de fondo incurridos en el acto

determinativo y la interdicción de ordenar en estos casos la retroac-
ción de las actuaciones administrativas
En nuestro entorno ya no queda ninguna duda que la facultad de determinación
5
Como veremos en los acápites siguientes, los vicios formales o de procedimiento no nece-
sariamente causan la invalidez del acto administrativo, pues ello únicamente ocurrirá
cuando el incumplimiento sea trascendente. Por el contrario, si el vicio incurrido no es
trascendente prevalecerá la “conservación” del acto administrativo. Así, por ejemplo, en
la RTF de OO Nº 148-1-2004, el Tribunal Fiscal aplicó las normas de conservación (en este
caso de los resultados de un requerimiento), pues en el supuesto de autos el otorgamiento
de un plazo menor del legalmente establecido no causó indefensión en el ciuda-
dano/contribuyente.
6
Como señala el Tribunal Supremo español, entre otras en la Sentencia Nº 1089/2021 de
fecha 22 de julio de 2021, “(…) la insuficiencia probatoria no es un defecto formal acaecido
durante la tramitación del procedimiento sino un vicio sustantivo”. Por este motivo, con-
cluye que en casos de “insuficiencia probatoria” no cabe ordenar la retroacción.

César Gamba Valega
se agota con la emisión de la resolución de determinación. Ello teniendo en

cuenta que la referida facultad se ejerce de manera única integral y definitiva.
Así, se deriva claramente del tenor literal de los artículos 75 y 76 del CT, así
como de abundante jurisprudencia del Tribunal Fiscal sobre la materia, entre la
que se puede destacar, la Resolución Nº 04638-1-2005, que sentó como pre-
cedente de Observancia Obligatoria (JOO) el siguiente:
La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la

Administración para determinar la deuda tributaria, interrumpe la pres-
cripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término
prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en di-
cho valor (…).7
Ahora bien, qué ocurre si la resolución de determinación fuera dejada sin efecto
en el marco de un procedimiento contencioso-tributario (reclamación o apela-
ción) o en un proceso contencioso-administrativo por razones materiales, sus-
tanciales o de fondo. ¿En estos casos se habilitaría a la Administración a emitir
una nueva determinación o, incluso, iniciar un nuevo procedimiento de fiscali-
zación o continuarlo? Evidentemente, la respuesta a tal cuestión debe resol-
verse de manera negativa, a la luz de la naturaleza única, integral y definitiva de
la resolución de determinación.
En efecto, en esta situación corresponde inevitablemente dejar sin efecto las

resoluciones de determinación con carácter definitivo, lo que impide la retroac-
ción de las actuaciones administrativas, pues ello justificaría de manera ilegal,
que la Administración determinara nuevamente la obligación tributaria, lo que
vulnera el carácter preclusivo de la acción de determinación de la Administra-
ción.
En estos casos, no cabe, pues, que se conceda una segunda oportunidad a la

Administración para que ejercite ahora sí de acuerdo a ley sus facultades de
fiscalización y determinación.
Tal como ha señalado el Tribunal Supremo español, en la Sentencia Nº 441/2021

de fecha 25 de marzo de 2021, en caso de vicios sustanciales no es posible
acordar una retroacción de actuaciones para “conceder una segunda oportunidad
a la Administración (…) para que lo haga bien esta vez y acredite aquello que le
incumbe”, concluyendo que este tipo de concesiones (ilegítimas):
(…) puede dar lugar, en la práctica, a situaciones indeseables en las que,

lejos de dar satisfacción al derecho de defensa del demandante en el pro-
7
En el mismo sentido pueden consultarse, entre otras, las Resoluciones Nºs 05499-9-2019
y 11209-4-2012.

Ponencia Individual
ceso, limita y cercena el alcance jurídico del éxito de su pretensión de nu-

lidad, puesto que consigue para éste, de facto, una estimación precaria,
condicionada y pírrica, que consiente los graves errores de la Administra-
ción y permite a ésta un segundo intento de acreditar lo que no pudo antes.
En efecto, si por estas razones (materiales, sustanciales o de fondo) el acto de-

terminativo fuera dejado sin efecto, ello no podría implicar otorgar una segunda
oportunidad a la Administración para volver a determinar la obligación tributaria
y/o seguir o continuar un procedimiento de fiscalización, pues sino se vulneraría
el principio de definitividad de los actos administrativos, así como el principio
de seguridad jurídica, permitiendo la restitución de las facultades de la Admi-
nistración que ya habían quedado agotadas. En estos casos, pues, el procedi-
miento se encuentra finalizado, y la determinación practicada por el ciuda-
dano/contribuyente habría adquirido firmeza.
Lo dicho nos permite concluir que en el caso de vicios materiales, sustanciales

o de fondo no cabe ordenar la “retroacción” de actuaciones administrativas bajo
ningún aspecto y con absoluta independencia de la terminología utilizada en la
resolución que reconoce los vicios incurridos, pues lo cierto es que ante este
tipo de defectos la Administración se encuentra imposibilitada de “reabrir” el
Esta consecuencia es explicada por Orena (2013) citando a la Sentencia del Tri-
bunal Supremo Nº 2011/6369 de 11 de julio de 2011, que se pronuncia respecto
de la legalidad de una orden de retroacción originada en defectos sustanciales,
la cual fue dejada sin efecto por las siguientes consideraciones:
Por tanto, no se trata en modo alguno de resolución que aprecia un de-

fecto de forma en las actuaciones administrativas, cuya consecuencia es
la anulación de éstas y retroacción de las mismas al momento previo a
aquél en que se cometió la falta.
Por el contrario, es una resolución que anula el acuerdo impugnado y lo

hace no por razones de forma, sino de fondo, esto es, la infracción de de-
rechos constitucionales, la falta de procedimiento con el consiguiente de-
fecto de soporte y falta de elementos materiales y formales que sostengan
el acuerdo administrativo.
La consecuencia de tal resolución no puede ser nunca la retroacción de

actuaciones o el seguimiento de las mismas anteriores, ya anuladas de
forma firme y definitiva.
Y no importa que para ello se haya apreciado una causa de nulidad de

pleno derecho (…) o de anulabilidad por falta de elementos materiales y

César Gamba Valega
formales que sostengan el acuerdo administrativo. Tal diferencia será re-

levante a efectos de apreciación de eficacia interruptiva de la prescripción,
en su caso, de las actuaciones y de la reclamación económica-administra-
tiva, pero es irrelevante a efectos de la producción de la cosa juzgada
administrativa, que cierra definitivamente la posibilidad de posteriores
actuaciones acerca de los mismos hechos y pretensiones.
Por tanto, han de declararse nulas en su totalidad las actuaciones inspec-

toras posteriores a la resolución de 1997 y las liquidaciones y sanciones
impuestas, debiendo estarse, sin más, a la resolución anulatoria de dicho
año 1997 (Págs. 187-188).
A esta misma conclusión arribó el Tribunal Supremo español en la reciente Sen-

tencia Nº 1089/2021 de fecha 22 de julio de 2021, en la que se puede leer lo
siguiente:
La retroacción de actuaciones no constituye un expediente para corregir

los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la opor-
tunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que orde-
nada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de
contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado;
precisamente, por ello, se acuerda dar “marcha atrás”. Ahora bien, si no
ha habido quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por
causas imputables a la Administración), no cabe retrotraer para que la
inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica
de su decisión.
(…) Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso que se exa-

mina, comporta que, al no encontrarnos ante vicio formal, la retroacción
acordada por el TEAC no resulta procedente.
La cita previa determina claramente que, como no puede ser de otra manera, no
cabe ordenar la retroacción de las actuaciones administrativas tratándose de
vicios materiales, sustanciales o de fondo.
2.4. Los vicios formales o de procedimiento incurridos en el procedimien-

to de fiscalización y la posibilidad de ordenar en estos casos la retro-
acción de las actuaciones administrativas, pero sólo en casos de vicios
trascendentes
Ahora bien, corresponde plantearse la cuestión relacionada a los efectos que se

derivan de la comisión vicios formales o de procedimiento que son reconocidos
por la Administración (en reclamación o apelación) o por la jurisdicción conten-

Ponencia Individual
cioso-administrativa. Es decir, ¿cuál debe ser el pronunciamiento de la Admi-

nistración cuando se concluye que los vicios incurridos por la Administración
en las resoluciones de determinación –o en el procedimiento de fiscalización–
se originan en vicios de procedimiento o en requisitos formales para la emisión
del acto?
Al respecto, en los casos de vicios formales o de procedimiento incurridos en el

procedimiento de fiscalización o en el acto determinativo mismo, los efectos
son los siguientes:
1) Como regla general, debe prevalecer la conservación del acto administra-

tivo, procediéndose a su enmienda, siempre que el vicio no sea trascen-
dente (en los términos regulados por el artículo 14 de la LPAG);
2) Por el contrario, si el vicio es trascendente, corresponde ordenar la retro-

acción de las actuaciones administrativas “a la fecha del acto” nulo (en los
términos regulados por los artículos 12 y 14 de la LPAG).
Nótese, entonces, que la retroacción de las actuaciones administrativas sólo

puede acordarse válidamente si se cumplen las siguientes condiciones: (i) tra-
tándose de vicios formales o de procedimiento; y, (ii) siempre que tales vicios
no puedan “enmendarse” por ser trascendentes. Así, el ordenamiento admi-
nistrativo ha reconocido como regla general la prevalencia de la conservación
del acto administrativo en caso de vicios formales (vicios no trascendentes); y,
como una excepción, la declaración de nulidad del acto administrativo y la re-
troacción de las actuaciones, en casos de vicios trascendentes.
Pero, ¿cuándo podemos considerar que los vicios formales o procedimentales

son trascendentes? Al respecto, podemos considerar –siguiendo a Méndez
(2021)– que el “criterio central” para determinar cuándo un vicio no es trascen-
dente es el regulado en el artículo 14.2.4 de la LPAG; es decir, “cuando se con-
cluya que, de cualquier modo, el acto administrativo hubiese tenido el mismo con-
tenido, de no haberse producido el vicio” (Pág. 167).
En pocas palabras, los vicios de nulidad del acto administrativo tendrán efectos
invalidantes; y, en consecuencia, procede la retroacción de las actuaciones, si
se determinara que los vicios incurridos en éste le impiden cumplir con los fines
previstos en el acto. Esta situación, precisamente, impide su enmienda.
Como señala, Sesma Sánchez (2017) “(…) si el defecto formal no tuviera especial
gravedad o fuera posible su subsanación en vía de reclamación o recurso, en aras
de la eficacia administrativa, la seguridad jurídica y la confianza legítima, el
órgano revisor debería resolver el fondo del asunto” (Pág. 381).

César Gamba Valega
Al respecto, el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria regula el tema de ma-

nera similar (pero vinculando la nulidad y la orden de retroacción de las actua-
ciones a un vicio de indefensión), de la siguiente manera:
Artículo 239. Resolución (…)
3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la

inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o par-
cialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por
defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan dismi-

nuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la
anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción
de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
En la cita se aprecia claramente que la resolución puede declarar fundado el re-

curso presentado por los ciudadanos/contribuyentes por “razones de derecho
sustantivo” (que acá hemos denominado “vicios materiales, sustantivos o de
fondo”) o por defectos de forma (que acá hemos denominado “vicios de forma
o de procedimiento”), apreciándose que el órgano resolutor sólo puede ordenar
la retroacción de las actuaciones en el último caso y siempre que se hayan dis-
minuido las “posibilidades de defensa” del ciudadano/contribuyente. No cabe,
pues, ordenar la retroacción en el caso de defectos sean materiales, sustanciales
o de fondo.
Acorde con lo dicho, el Tribunal Supremo español (Sentencia Nº 1089/2021 de

fecha 22 de julio de 2021) ha dejado sentado que los órganos resolutores “no
pueden a su albur decretar la retroacción de las actuaciones inspectoras, haciendo
abstracción del vicio que determina la anulación de la liquidación tributaria”,
concluyendo lo siguiente:
(…) la resolución de un tribunal económico-administrativo únicamente

puede ordenar la retroacción de actuaciones en aquellos casos en que: (i)
se aprecie la existencia de defectos de forma en el acto impugnado en la
tramitación del procedimiento del que éste resulta y, (ii) que dichos defec-
tos hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante.
La jurisprudencia y legislación citada concuerda plenamente con los criterios

señalados precedentemente, en el sentido que los únicos vicios que originan
válidamente la retroacción son los “formales o de procedimiento”, y siempre
que éstos sean trascendentes (lo que en la legislación española se regula como
una “disminución en las posibilidades de defensa del reclamante”).

Ponencia Individual
2.5. ¿Una motivación suficiente, pero incorrecta justifica la retroacción

de las actuaciones de fiscalización?
Dicho lo anterior, conviene plantearse la cuestión respecto de si cualquier vicio

en la motivación califica como un vicio procedimental o de forma que permita
justificar siempre la retroacción de las actuaciones de fiscalización (cuando el
vicio es trascendente); o, si por el contrario, existen determinados casos en los
que un vicio en la motivación podría calificar como un vicio material, sustancial
o de fondo, cuya incorrección determina la finalización definitiva del procedi-
miento.
Para estos fines, conviene diferenciar entre una “motivación suficiente” (co-
rrecta o incorrecta) de una “motivación insuficiente”.
Al respecto, la Corte Constitucional del Ecuador [Sentencia Nº 1158-17-EP/21

de fecha 20 de octubre de 2021 (Caso Garantía de la motivación)] ha reconocido
que la garantía constitucional de la motivación se cumple cuando ésta es “sufi-
ciente”, con independencia de si es correcta o no, tal como se desprende segui-
damente:
28. La garantía de la motivación (…) exige que la motivación sea sufi-

ciente, independientemente de si también es correcta, o sea, al margen
de si es la mejor argumentación posible conforme al Derecho y con-
forme a los hechos. Es decir, la mencionada garantía exige que la
motivación contenga: (i) una fundamentación normativa suficiente,
sea o no correcta conforme al Derecho; y, (ii) una fundamentación
fáctica suficiente, sea o no correcta conforme a los hechos. Como
esta Corte ha señalado, “[l]a garantía de la motivación no incluye
un derecho al acierto o a la corrección jurídica de las resoluciones
judiciales”.
29. Si una motivación, a pesar de ser suficiente, es incorrecta, la garantía

de la motivación no se vulnera. Sin embargo, como se ha expuesto,
esto no significa que dicha incorrección no tenga consecuencias jurí-
dicas. Por ejemplo, algunas incorrecciones conforme al Derecho cons-
tituyen desaciertos en la interpretación y aplicación de normas sobre
derechos o garantías fundamentales distintos a la garantía de la mo-
tivación; para enmendarlas, está disponible todo un sistema de garan-
tías jurisdiccionales, además de las garantías procesales ordinarias.
Dicho esto, queda claro que con independencia de su corrección o no, se garan-
tiza el requisito de la motivación de un acto administrativo cuando éste satis-
face el estándar de la “suficiencia”. En tal sentido, una motivación “suficiente,
pero incorrecta” califica como un “vicio material, sustancial o de fondo”, que

César Gamba Valega
evidentemente debe ser corregido sin duda, pero no por la vía de la retroacción,
sino de la “revocación”. Por el contrario, una “motivación insuficiente o parcial”
sí califica como un vicio formal o de procedimiento, y su efecto será la retroac-
ción de las actuaciones cuando no pueda subsanarse (enmendarse), por tratarse
de un vicio trascendente.
Pero, ¿cuándo puede considerarse que un acto cumple con el estándar de la

“suficiencia”; y, por ende, nunca procede la retroacción? Este punto ha sido
tratado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente
Nº 07025-2013-AA/TC de la siguiente manera (fjº 8):
8. La motivación suficiente, en la concepción de este Tribunal, se refiere,

básicamente, al mínimo de motivación exigible atendiendo a las ra-
zones de hecho o de derecho indispensables para asumir que la deci-
sión está debidamente motivada. Si bien no se trata de dar respuestas
a cada una de las pretensiones planteadas, la insuficiencia, vista
aquí en términos generales, sólo resultará relevante desde una pers-
pectiva constitucional si es que la ausencia de argumentos o la ‘insu-
ficiencia’ de fundamentos resulta manifiesta a la luz de lo que en sus-
tancia se está decidiendo” [STC 00728-2008-HC, fundamento 7, lite-
ral d)] (énfasis agregado).
En consecuencia, es un contenido del derecho a la motivación de las
resoluciones judiciales, como parte integrante del debido proceso, el
que los órganos jurisdiccionales, al momento de dictar sentencia, se
pronuncien por aquellos asuntos que forman parte esencial o medular
del conflicto jurídico que se somete a su conocimiento, pues de lo con-
trario se habría incurrido en un supuesto de motivación insuficiente,
que la Constitución prohíbe.
En ese sentido, el estándar de la “motivación suficiente” se satisface, con inde-

pendencia de su corrección o no, cuando el acto razonablemente cuenta con la
fundamentación fáctica y jurídica que justifique la decisión y se pronuncie sobre
la prueba y alegatos formulados dentro del procedimiento. Satisfechas estas
exigencias, su posible incorrección no califica como un vicio formal o de proce-
dimiento, sino como un vicio material, sustancial o de fondo.
2.6. Una vez adoptada válidamente la retroacción de las actuaciones ad-

ministrativas, ¿cuáles son los límites de las “nuevas” actuaciones
administrativas?
La respuesta a esta pregunta nos la da el artículo 12.1 de la LPAG: el efecto de

la nulidad del acto es “declarativo” y “retroactivo”. Se entiende que es “decla-

Ponencia Individual
rativo” debido a que la resolución que declara el vicio incurrido (formal o de

procedimiento, de carácter trascendente) se limita a “reconocer” una situación
preexistente, y su reconocimiento no es constitutivo de la nulidad (ésta ya
existe, con independencia del acto que la reconozca). A su vez, se entiende que
es “retroactivo”, debido a que el procedimiento debe “retrotraerse” al momento
anterior a la comisión del vicio. Es decir, el procedimiento debe continuar exac-
tamente desde el momento anterior al vicio de nulidad incurrido, pero única-
mente para subsanar los vicios detectados. De ninguna manera no para conti-
nuar de manera ilimitada con un nuevo procedimiento de fiscalización.
Lo dicho anteriormente nos permite reconocer los siguientes límites a las “nue-
vas” actuaciones de fiscalización originadas en una orden de retroacción:
(i) La Administración se encuentra imposibilitada de iniciar un nuevo proce-

dimiento de fiscalización, sino que se encuentra obligada a continuar el
mismo procedimiento, debiendo reiniciarse el cómputo de los plazos e in-
cidencias transcurridos en el momento de la comisión del vicio invalidante.
En estos casos, el inicio de un nuevo procedimiento de fiscalización, sin

lugar a duda, determinaría un nuevo vicio de nulidad, por prescindencia
total del procedimiento legal establecido (artículo 109.2 del CT). Esta cir-
cunstancia ha sido reconocida de manera recurrente por el Tribunal Fiscal,
entre otras, en las Resoluciones Nºs 09840-3-2019 [“la Administración
debió continuar con el trámite de la fiscalización iniciada (….) y no iniciar
un nuevo procedimiento de fiscalización como indebidamente hizo (…)”] y
Nº 01669-5-2020 [“siendo que la Administración no ha procedido conforme
a ley al iniciar una nueva fiscalización (…), se concluye que dicha entidad
ha prescindido del procedimiento legal establecido, por lo que corresponde
declarar la nulidad de las Resoluciones (…)”].
(ii) En las “nuevas” actuaciones procedimentales la Administración sólo se en-

cuentra facultada a subsanar de manera estricta los vicios formales o de
procedimiento incurridos, y, a partir de ello, emitir las nuevas resoluciones
de determinación, pues la retroacción no tiene por finalidad la sustancia-
ción de un procedimiento de fiscalización radicalmente diferente o de “res-
tituirle” a la Administración una facultad que ya quedó agotada.
Efectivamente, la retroacción no significa en modo alguno que la Adminis-

tración tenga “carta libre” para disponer de un nuevo procedimiento de
fiscalización –como dijimos, el límite de las nuevas actuaciones es “subsa-
nar” de manera estricta el vicio de nulidad incurrido–, sino que se encuen-
tra impedida de modificar sustancialmente el desarrollo del procedimiento,
disponer de actuaciones de fiscalización diferentes, formular nuevos repa-

César Gamba Valega
ros o merituar la prueba de manera distinta a la contenida en los actos

declarados inválidos. Opinar de manera distinta significaría que se vulnere
el carácter preclusivo del acto determinativo –es decir, se atentaría contra
su carácter único, integral y definitivo– o que la Administración pudiera
beneficiarse de sus propios vicios de nulidad, lo que el Derecho no puede
ni debe tutelar.
Como señala, Calvo Vérguez (2022), la retroacción de actuaciones “no da

lugar al surgimiento de una ilimitada posibilidad de rehacer la totalidad del
procedimiento tributario” (Pág. 331). En el mismo sentido, se pronuncia
Sesma Sánchez (2017):
La retroacción debe limitarse, además, a la subsanación del vicio

formal o procedimental apreciado. Cualquier extralimitación de la
Administración al ejecutar dicha retroacción, desarrollando nuevas
actuaciones comprobadoras –por ejemplo–, o utilizando nuevos me-
dios de prueba mientras se sustancia la reclamación o ampliando
comprobaciones, traerá consigo la propia invalidez de la liquidación
que resulte de dichas actuaciones.
Como ha señalado algún Tribunal, en la retroacción de actuaciones

la Administración no puede volver a comprobar porque “el equili-
brio procesal en materia probatoria que exige el principio general de
carga de la prueba impondría sí así fuera que también éste (el parti-
cular) pudiera repetidamente iniciar un nuevo proceso para probar
una y otra vez contra la corrección del valor comprobado, hasta que
el órgano revisor lo anulara; lo que obviamente, no se admite (Págs.
378 y 392).
Finalmente, conviene señalar que el Tribunal Supremo español también ha

restringido los alcances de la retroacción a “la subsanación de los defectos
de forma que adoleciera el acto impugnado, con el propósito de restañar la
indefensión que se hubiera podido causar a la parte demandante (…)”.8 Con
ello, queda claro que la retroacción sólo permite a la Administración que
identifique el momento en que incurrió en el vicio y la actuación que debe
subsanarse.
(iii) En las “nuevas” resoluciones que emita la Administración (a causa de la

retroacción) no podrá en ningún caso agravar la situación inicial, tanto en
el caso de obligaciones sustanciales (artículo 198.2 de la LPAG), como en
8
Vid., la Sentencia del Tribunal Supremo español Nº 3607/2019 de fecha 25 de marzo de
2021 (fjº. 3).

Ponencia Individual
el caso de sanciones tributarias (artículo 258.3 de la LPAG), en aplicación

de la prohibición de reforma peyorativa.
Recordemos luego de la anulación del acto determinativo por vicios forma-

les o de procedimiento (trascendentes), corresponde que se retrotraigan
las actuaciones administrativas al momento anterior al del vicio cometido,
en cuyo caso la interdicción de la reforma peyorativa se convierte en un
mandato que restringe la competencia del área de fiscalización, quedando
impedida de aumentar la deuda tributaria por una cuantía superior de la
inicial. Lo contrario, significaría que la Administración quedara beneficiada
a partir de un vicio de nulidad incurrido por ella misma y que se afecte el
derecho al debido procedimiento (en su faceta de derecho de contradecir
las resoluciones administrativas).
El ciudadano/contribuyente no puede, pues, ver empeorada su situación

por la interposición de los recursos en los que obtuvo la anulación del acto
recurrido.
2.7. ¿La orden de retrotraer las actuaciones administrativas es impugna-

ble en la vía administrativa (en caso que la resolución provenga del
área de reclamaciones) o ante la jurisdicción contenciosa-adminis-
trativa (en caso que la resolución provenga del Tribunal Fiscal)?
Puede ocurrir que la orden de retrotraer las actuaciones administrativas a la ins-

tancia de fiscalización provenga del área de reclamaciones de la Administración,
del Tribunal Fiscal o de la jurisdicción contencioso-administrativa.
Un pronunciamiento de este tipo en cualquiera de estas instancias podría llevar

a opinar que la resolución invalidante no resulte objeto de control ante el Tri-
bunal Fiscal (en caso que la resolución provenga del área de reclamaciones) o
por la jurisdicción contencioso-administrativa (en caso que la resolución pro-
venga del Tribunal Fiscal). Ello considerando que podría opinarse que la decla-
ración de nulidad y la orden de retrotraer las actuaciones determina que la con-
troversia ya es inexistente. Así, por ejemplo, se pronunció el Tribunal Fiscal,
entre otras, en las Resoluciones Nºs 00137-5-2019, 00271-1-2018 y 01194-
3-2016, en las que resolvió que al haberse declarado la nulidad de las resolucio-
nes de determinación y de multa “no existe controversia sobre la cual corresponde
emitir pronunciamiento”.
Lamentablemente, estos pronunciamientos olvidan efectuar un control jurídico

sobre: (i) el hecho de si la causal de nulidad invocada por la Administración
acaeció efectivamente; (ii) si se trató verdaderamente de un vicio formal o de
procedimiento (o de un intento ilegítimo por reponer las actuaciones a la ins-

César Gamba Valega
tancia de fiscalización y ejercer nuevamente las facultades de determinación);9

y, (iii) si el vicio incurrido era subsanable, por no ser trascendente. En pocas
palabras, en estos casos se renunció a efectuar un control suficientemente in-
tenso de las decisiones administrativas, optando por tomar como ciertas las
aseveraciones de la Administración respecto de la nulidad por defectos formales
y la retroacción, lo que permitiría legitimar –al menos, potencialmente– una de-
cisión arbitraria sobre el particular.
Por el contrario, no fue este el sentido de las Resoluciones Nºs 05905-7-2013

y 04680-4-2013, en las que sí se efectuó un control de la decisión administra-
tiva que ordena la retroacción, tal como se desprende de los siguientes consi-
derandos que transcribimos seguidamente:
Resolución Nº 05905-7-2013.-
Que no obstante, la Administración no precisa ni acredita cual es causal

de nulidad en que incurrió la Resolución de Departamento Nº 066-023-
00012234 de 20 de setiembre de 2006, limitándose a señalar que de la
revisión de la base de datos de la Superintendencia Nacional de los Regis-
tros Públicos (SUNARP), los vehículos con Placas de Rodaje Nº YD-2937
a YD-2943 y Yl-4678 pertenecen a la clase remolcadores y, por ende, in-
dica que la recurrente se encuentra afecta al Impuesto al Patrimonio Vehi-
cular, esto es la nulidad declarada se sustenta en un cambio de criterio
respecto al asunto controvertido.
Que en tal sentido, dado que la Resolución de Departamento Nº 066-023-

00012234 no resultaba nula, no correspondía que la Administración emi-
tiera la Resolución de División Nº 196-035-00000516, por lo que al no
encontrarse esta conforme a ley, corresponde declarar fundada la apela-
ción contra la resolución ficta denegatoria de la reclamación presentada.
Resolución Nº 04680-4-2013.-
Que al respecto cabe indicar que si bien mediante la Resolución de Inten-

dencia Nº 025-014-0015593/SUNAT, de fojas 4796 a 4803, la Adminis-
tración declaro la nulidad de la Resolución de Determinación Nº 022-
9
Nótese que si fuera este el caso, la Administración incurriría claramente a un “fraude de
ley” (fraus legis), pues se pretendería coberturar una decisión en las normas que regulan la
nulidad de los actos administrativos [artículo 109.2) del CT – que pretende servirle de
norma de cobertura], y eludiría el cumplimiento de las normas que le obligan a concluir el
procedimiento de manera definitiva en los casos que los reparos no se ajusten a las normas
sustanciales que regulan cada tributo [norma defraudada - principio definitividad de los
actos administrativos].

Ponencia Individual
003-0021924 y de la Resolución de Multa Nº 022-002-0011350, sobre la

base del análisis efectuado al reparo por otorgamiento de bonos especiales
a trabajadores; sin embargo, ello resultaba insuficiente para sustentar la
pretendida nulidad, por lo que esta no se encuentra arreglada a ley.
Que estando a lo expuesto, y teniendo en consideración lo establecido en

el numeral 2 del artículo 109º del referido Código, en concordancia con
el artículo 129º del mismo Código, procede declarar la nulidad de la re-
solución apelada debiendo la Administración emitir pronunciamiento de-
bidamente motivado.
En ambos casos el Tribunal Fiscal efectúa un control adecuado sobre el conte-

nido mismo de la resolución que declara la nulidad de las resoluciones impug-
nadas que dispusieron la retroacción, reconociendo que no se encuentran ajus-
tadas a derecho, por no haberse acreditado la causal de nulidad invocada por la
Administración. Como dijimos, el control es totalmente posible respecto de los
siguientes aspectos: (i) si en el caso se presenta o no verdaderamente una cau-
sal de nulidad; (ii) si el vicio de nulidad es formal o de procedimiento (pues si
fuera material, sustancial o de fondo, corresponde revocar definitivamente las
resoluciones recurridas); y, (iii) si el vicio fuera efectivamente formal o de pro-
cedimiento, si éste es trascendente o puede ser subsanado.
Al respecto, recientemente, el Tribunal Supremo español ha reconocido expre-

samente la posibilidad de recurrir en la vía judicial una resolución emitida en la
vía administrativa que disponía la retroacción, por las siguientes razones (Sen-
tencia Nº 1089/2021 de fecha 22 de julio de 2021):
(i) El hecho que se haya estimado el recurso del contribuyente, disponiendo

la retroacción no equivale a una “estimación íntegra de la reclamación”.
(ii) La resolución en el caso agotó la vía administrativa (como podría ser una
resolución del Tribunal Fiscal).
(iii) La “vía para discutir la idoneidad” de la resolución del Tribunal Adminis-

trativo que “no satisface en su integridad las expectativas del recurrente”
es la vía contencioso-administrativa. De otro modo, el acierto o desacierto
de la resolución del Tribunal Administrativo “quedará imprejuzgado, toda
vez que no podrá discutirse en un posterior litigio si la declaración de retro-
traer las actuaciones fuera o no ajustada a derecho”.
(iv) Se afectaría el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva si no se admite a

trámite el proceso, pues se impediría “discutir ante los tribunales de justicia
una resolución de un tribunal económico-administrativo que ordena una re-

César Gamba Valega
troacción de actuaciones no solicitada ni directa ni subsidiariamente por la

recurrente”.
Los argumentos expuestos determinan claramente que las resoluciones que or-
denan retrotraer las actuaciones de fiscalización resultan claramente impugna-
bles en la vía administrativa o jurisdiccional.
3. CARÁCTER VINCULANTE DE LAS CONSULTAS Y DEMÁS ACTOS

PROPIOS DE LA ADMINISTRACIÓN
3.1. Antecedentes: La posición del Instituto Peruano de Derecho Tribu-

tario (IPDT)
La vinculación de la Administración a los “criterios generales” exteriorizados

previamente por ella misma fue una preocupación que también fue tratada en
las XV Jornadas Nacionales de Derecho Tributario organizadas por el IPDT: “La
Fiscalización Tributaria: Derechos y Garantías del Contribuyente”, los días 10 y
11 de marzo de 2021.
Efectivamente, en la recomendación 7 de la resolución de fecha 29 de abril de

2021 (que se originó y votó en las Jornadas), se puede leer lo siguiente:
7. Debe reconocerse que los principios de predictibilidad y confianza le-

gítima resultan aplicables a los procedimientos tributarios sin excep-
ción. En tal medida, la Administración no puede contradecir los cri-
terios sentados con carácter general, los cuáles podrían variarse siem-
pre que tengan efectos a futuro y cuenten con una justificación razo-
nable.
La preocupación se presenta cuando el ciudadano/contribuyente opta por seguir

un “criterio interpretativo” de la normatividad exteriorizado previamente por la
Administración Tributaria a través de cualquier actuación –por ejemplo, resolu-
ciones de carácter general, consultas vinculantes, instrucciones en los formula-
rios, directivas, circulares, instrucciones y similares–, que le genera razonable-
mente la expectativa legítima que la Administración ajustará sus decisiones fu-
turas a este mismo “criterio interpretativo”.
En esa situación surgen tres cuestiones por resolver:
(i) Si en el caso concreto (el ciudadano/administrado que sigue el “criterio in-

terpretativo”), la Administración se encuentra vinculada a sus actos pro-
pios, o podría apartarse de éste (del “criterio interpretativo”), y resolverlo
de un modo distinto;

Ponencia Individual
(ii) Si los órganos de control de la Administración (Tribunal Fiscal o jurisdic-

ción contencioso-administrativa) pueden disponer que la “decisión con-
traria” al “criterio interpretativo” sea revocada por “frustrar la confianza
legítima” o si, por el contrario, puede resolver la controversia “libremente”
adoptando su propia posición sobre la cuestión litigiosa; y,
(iii) Si la Administración se encuentra facultada a cambiar el “criterio interpre-

tativo”; y, en caso afirmativo, cuáles son los efectos en el tiempo del cam-
bio de criterio (ex tunc o ex nunc).
Seguidamente, nos pronunciaremos sobre las cuestiones planteadas.
3.2. El reconocimiento en la LPAG de los principios de “buena fe proce-

dimental” y de “predictibilidad o confianza legítima” como “man-
datos de optimización” que “irradian” sus efectos sobre todos los
procedimientos administrativos sin excepción - Los elementos con-
figuradores de la confianza legitima
Como es sabido, en el artículo IV de la LPAG se han reconocido 19 principios

en los que se sustenta el procedimiento administrativo, “sin perjuicio –señala
la norma– de la vigencia de otros principios generales del Derecho Administra-
tivo”. Es decir, se trata de una lista enunciativa de los valores del ordenamiento
procedimental administrativo.
Estos principios constituyen guías de actuación y modulación de cualquier pro-

cedimiento administrativo (incluyendo, sin duda, los tributarios), y –según el
artículo IV.2 de la LPAG– son idóneos “para resolver las cuestiones que puedan
suscitarse en la aplicación de las reglas del procedimiento, como parámetros para
la generación de otras disposiciones administrativas de carácter general, y para
suplir lo vacíos del ordenamiento administrativo”.
De acuerdo con Morón Urbina (2017) la positivización de estos principios

implica:
(…) el reconocimiento de postulados medulares y rectores dirigidos a ser-

vir de guías para la acción administrativa. Aportados por la dogmática,
los principios son asumidos positivamente por el legislador como fórmula
ineludible de explicitar los valores sociales, éticos y políticos fundantes de
un conjunto de normas que como estándares permanentes debe ser con-
cretados mediante la acción específica de los administrados y administra-
dores. De ahí, que la inobservancia a un principio debe ser considerada
como más grave que el incumplimiento de cualquier norma sustantiva o
procedimental de los procedimientos, ya que el infractor no solo viola una

César Gamba Valega
regla jurídica sino uno de los valores que subyacen a todo el régimen jurí-
dico de la materia (Pág. 68).
Queda claro, entonces, que los principios aludidos constituyen no sólo valores
de todo el ordenamiento procedimental, sino que también sirven de criterio in-
terpretativo e inspirador para resolver cualquier problema interpretativo que se
produzca dentro de todo tipo de procedimientos.
Dicho esto, para resolver las cuestiones planteadas en el presente acápite, es

necesario referirnos a dos principios reconocidos en el artículo IV de la LPAG,
como son el “principio de buena fe procedimental” y el “principio de predictibi-
lidad o de confianza legítima”. Ambos se encuentran reconocidos en los artícu-
los IV.1.8 y IV.1.15 de la LPAG respectivamente, con el siguiente tenor:
Principio de buena fe procedimental.- La autoridad administrativa, los

administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los par-
tícipes del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales
guiados por el respeto mutuo, la colaboración y la buena fe. La autoridad
administrativa no puede actuar contra sus propios actos, salvo los su-
puestos de revisión de oficio contemplados en la presente Ley.
Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpre-

tarse de modo tal que ampare alguna conducta contra la buena fe pro-
cedimental.
Principio de predictibilidad o de confianza legítima.- La autoridad

administrativa brinda a los administrados o sus representantes informa-
ción veraz, completa y confiable sobre cada procedimiento a su cargo, de
modo tal que, en todo momento, el administrado pueda tener una com-
prensión cierta sobre los requisitos, trámites, duración estimada y resulta-
dos posibles que se podrían obtener.
Las actuaciones de la autoridad administrativa son congruentes con las

expectativas legítimas de los administrados razonablemente generadas
por la práctica y los antecedentes administrativos, salvo que por las razo-
nes que se expliciten, por escrito, decida apartarse de ellos.
La autoridad administrativa se somete al ordenamiento jurídico vigente y

no puede actuar arbitrariamente. En tal sentido, la autoridad adminis-
trativa no puede variar irrazonable e inmotivadamente la interpretación
de las normas aplicables.
A partir de esta regulación podemos señalar que los elementos configuradores

de la confianza legítima son los siguientes:

Ponencia Individual
● Primero.- La Administración exterioriza un “criterio interpretativo”

a partir de una actuación administrativa de cualquier naturaleza
Nótese que las normas citadas (artículos IV.1.8 y IV.1.15 de la LPAG) no

exigen necesariamente un tipo de “actuación” específica para que ésta
tenga la potencialidad de generar una situación de confianza legítima. Por
el contrario, como no podía ser de otra manera, la norma se refiere a la
alocución genérica de “actos”, o incluso “actuaciones de la autoridad ad-
ministrativa” o a la “práctica y los antecedentes administrativos”.
Ello significa que en la materia que nos ocupa lo relevante no es si se trata

de un “acto formal” o no, o si la actuación se encuentra o no contenida en
algún tipo de acto administrativo específico, sino que lo verdaderamente
importante es si la actuación administrativa previa es idónea o no para ge-
nerar una situación de confianza legítima en el ciudadano/contribuyente
(que la Administración ajustará sus decisiones futuras a este mismo “crite-
rio interpretativo”). Sin duda, ello deberá determinarse en cada caso con-
creto, pero debe quedar claro que no es posible descartar la frustración de
la confianza legítima sobre la base del tipo de actuación administrativa
misma (por ejemplo, si se trata o no de un acto formal).10
Como indica Morón (2017) la conducta originaria de la Administración

puede está contenida en “informaciones, comportamientos, promesas, decla-
raciones, dictámenes, o actos de las autoridades públicas” (Pág. 130). En ese
sentido, por poner un ejemplo, en el ámbito tributario las actuaciones ad-
ministrativas que podrían generar una expectativa legítima en el ciuda-
dano/contribuyente son las siguientes:
(i) Resoluciones de carácter general emitidas por la Administración;11
10
Lamentablemente, no parece ser esta la posición recurrente de las Salas de tributos inter-
nos del Tribunal, quienes vienen exigiendo que para que exista duplicidad de criterio que
la actuación administrativa inicial deba ser exteriorizada mediante un “acto formal”. Así,
se reconoce en la Resolución Nº 05427-1-2005, en la que se exige que los criterios con-
tradictorios deban haber sido puestos de manifiesto en forma expresa por la Administra-
ción Tributaria a través de un acto formal y no aquéllos que se pudieran inferir de su acti-
vidad material de verificación y/o fiscalización. En el mismo sentido, en las Resoluciones
Nºs 17911-1-2012 y 04635-1-2021 se indica que no puede sustentarse una duplicidad
de criterio en documentos emitidos durante la actividad de fiscalización de la Administra-
ción, esto es, resultados de requerimientos. Ello debido a que, en su opinión, ello no su-
pone una “manifestación expresa de la Administración”. Sin duda, las exigencias impues-
tas en estos casos no encuentran ningún fundamento en los artículos IV.1.8 y IV.1.15, ni
mucho menos en alguna doctrina sobre la materia.
11
Tratándose de “resoluciones de carácter general” (como podrían ser las Resoluciones de

César Gamba Valega
(ii) Consultas vinculantes;12
(iii) Directivas, circulares, instrucciones y similares.13
(iv) Instrucciones en los formularios aprobados por la Administración.14
Es claro que en todos estos casos el ciudadano/contribuyente puede obrar

en la creencia razonable que –siguiendo el criterio interpretativo formulado
por la Administración– su actuación se ajusta a derecho.
● Segundo.- el “criterio interpretativo” así exteriorizado le genera a

los ciudadanos/contribuyentes la expectativa legítima y razonable
que la Administración ajustará sus decisiones futuras a éste (“crite-
rio interpretativo”)
El segundo elemento se encuentra referido a la “expectativa legítima y ra-

zonable” generada en el ciudadano/contribuyente de que la Administración
actuará siguiendo el “criterio interpretativo” exteriorizado, pues éste se en-
cuentra ajustado a derecho.
Superintendencia Nacional o las Resoluciones de Superintendencia Nacional Adjunta), la

Administración no sólo se encuentra imposibilitada de ir en contra de aquéllas en “actua-
ciones singulares” debido nos encontramos ante una “fuente del derecho tributario” re-
conocida por el artículo III.g) del CT, sino principalmente, debido a que el “principio de
inderogabilidad singular de los reglamentos” sanciona con nulidad de pleno derecho cual-
quier acto administrativo (singular) que afecte disposiciones de carácter general, tal como
lo disponen expresamente los artículos 5º.3 [(…) el acto administrativo “no podrá contra-
venir en el caso concreto (…) normas administrativas de carácter general provenientes de
autoridad de igual, inferior o superior jerarquía, e incluso de la misma autoridad que dicte el
acto] y 10º.1 de la LPAG [Son vicios del acto administrativo, que causan su nulidad de pleno
derecho (…) la contravención (…) a las normas reglamentarias]. Sobre el vicio de la dero-
gación singular de las normas reglamentarias, Vid., a MORÓN (2003), págs. 86 y ss.
12
El carácter vinculante para la Administración de “criterios interpretativos” sentados por la
Administración en las consultas que absuelve se encuentra reconocido expresamente en
los artículos 93 y 94 del CT. Pese a ello, en algún caso, el Tribunal Fiscal ha “matizado”
que las consultas vinculantes constituyan un acto previo que genere confianza legítima en
los administrados. Así, por ejemplo, en la Resolución Nº 06376-3-2009 se indicó que la
posición de la Administración contraria a una consulta vinculante no implica “un cambio
de criterio por parte de la Administración que fue puesto de manifiesto en sus pronunciamien-
tos expresos a través de las respectivas resoluciones de acotación”.
13
El artículo VII de la LPAG dispone que “los administrados pueden invocar a su favor estas
disposiciones, en cuanto establezcan obligaciones a los órganos administrativos, en su rela-
ción con los administrados”.
14
Los formularios se aprueban por “resoluciones de carácter general”, por lo que resulta de
aplicación lo señalado en la nota 11.

Ponencia Individual
● Tercero.- El ciudadano/contribuyente opta por seguir el “criterio in-

terpretativo” exteriorizado por la Administración Tributaria
Finalmente, el ciudadano/contribuyente adopta como válido el “criterio in-

terpretativo” sentado por la Administración.
Cumplidos estos 3 elementos podemos señalar que la Administración se en-

cuentra “vinculada” (obligada) a seguir el “criterio interpretativo”, y a no de-
fraudar o frustrar la “confianza legítima” generada a partir de sus propias actua-
ciones administrativas, deviniendo en nulas de pleno derecho las actuaciones
administrativas que sean contrarias a la confianza legítima. Como señala Morón
(2017):
(…) cualquier conducta contraria a este principio incurrida por la auto-

ridad administrativa, constituye una causal de nulidad del propio acto
por entrañar su ilegalidad y ello puede ser apreciado en sede judicial o
administrativa (Pág. 132).
En el mismo sentido se pronuncia Diaz (2014), aunque ya en el ámbito tribu-

tario, reconociendo la nulidad de pleno derecho de los actos de las Administra-
ciones Tributarias que sean “defraudadoras” de la “confianza legítima”:
(…) y, en cuanto a la actividad interpretativa de la Administración tri-

butaria, el principio de la protección de la confianza legítima desplegará
sus efectos en aquellos casos en los que la Administración se aparte, bien
de un criterio interpretativo recogido en una disposición general interpre-
tativa, disposiciones sobre las que se ha discutido su eficacia externa, bien
de un criterio interpretativo suministrado a través de las contestaciones a
las consultas tributarias. En estos casos, los efectos del principio de la
confianza legítima se traducen en la anulación del acto administrativo
por el que la Administración se aparta del criterio interpretativo facilitado
y en la indemnización de los daños y perjuicios que se hayan producido
(Pág. 320).
Ahora bien, optar por la nulidad de pleno derecho de los actos mediante los que
se frustra la confianza legítima podría ser entendido como una vulneración al
deber de contribuir (interés público) y al principio de legalidad [en el entendido
que la Administración pretende hacer prevalecer un nuevo criterio interpretativo
(“ajustado a derecho”) contrario al anterior (“no ajustado a derecho”)]. Sin em-
bargo, es preciso tener en cuenta que en la regulación del “principio de buena
fe procedimental” y del “principio de predictibilidad o de confianza legítima”
(artículos IV.1.8 y IV.1.15 de la LPAG), el propio legislador ha realizado un test
de ponderación, dando preminencia a la seguridad jurídica (sustento de la con-

César Gamba Valega
fianza legítima).
En conclusión, los ciudadanos/contribuyentes que hubieran adecuado su con-

ducta a los “criterios interpretativos” exteriorizados por la Administración se
encuentran protegidos por la confianza legítima, lo que significa:
(i) Que estos ciudadanos/contribuyentes tienen el derecho a que se les apli-

que la normatividad conforme al “criterio interpretativo”;
(ii) Que la Administración se encuentra vinculada (obligada) por el “criterio

interpretativo”, mientras no haya sido objeto de un cambio; y,
(iii) Que la Administración puede disponer un cambio del “criterio interpreta-

tivo” siempre que se justifiquen expresamente las razones de la modifica-
ción y se aplique con efectos irretroactivos; es decir, para las situaciones
que se produzcan a partir de la adopción del cambio.15
3.3. La posición del Tribunal Constitucional sentada en la Sentencia re-

caída en el Expediente Nº 4700-2011-PA/TC, según la cual “los cri-
terios interpretativos” de los poderes públicos obligan a adoptar de-
cisiones en concordancia con éstos
Efectivamente, en el caso citado distintas entidades del Poder Ejecutivo

(SUNAT, Ministerio de Economía y Finanzas; Presidencia de la República, Mi-
nisterio de Educación, entre otros) consideraron durante años que las normas
del crédito por reinversión en la educación (artículo 13 y siguientes del Decreto
Legislativo Nº 882) se encontraban vigentes con carácter permanente en el
tiempo. Sin embargo, ante un pretendido cambio de criterio retroactivo por
parte de la Administración (vigencia limitada por 3 años - 1997, 1998 y 1999),
el Alto Tribunal otorgó tutela jurisdiccional a las entidades educativas a fin de
frenar cualquier tipo de actuación que defraude la confianza legítima.
Efectivamente, en el caso, el TC dio la razón al contribuyente –declarando la

nulidad de cualquier acto de la Administración que desconociera la vigencia del
Crédito por Reinversión en la Educación–, considerando que tales normas se
encontraban vigentes de manera permanente en el tiempo, pues toda la Admi-
nistración se había comportado frente al contribuyente de manera consecuente
a la interpretación del contribuyente:
14. Bajo este marco situacional, es obvio que si la finalidad del beneficio
tributario otorgado por el Decreto Legislativo Nº 882 es la promoción
15
En cuyo caso, ahora sí, los ciudadanos/contribuyentes podría discutir la legalidad de la
nueva interpretación.

Ponencia Individual
de la inversión en educación, este beneficio no puede entenderse otor-

gado sólo por el plazo máximo de 3 años; sino, hasta que el legisla-
dor, en base a su misma potestad tributaria por la que otorgó el be-
neficio, la derogue cuando ya no considere factible promover la in-
versión en educación; por lo menos, en función de beneficios tributa-
rios. De allí que el Estado, teniendo en cuenta que la norma en cues-
tión aún se encuentra vigente, ha actuado frente a la recurrente. Así,
de autos se observa de fojas 202 a 210 copias certificadas de las cons-
tancias de ejecución, expedidas por el Ministerio de Educación, de los
programas de reinversión ejecutados por la Universidad Alas Perua-
nas S.A. correspondientes al periodo comprendido entre el año 1997
al 2007. Igualmente, de fojas 212 a 289 obran las partes pertinentes
de los programas de reinversión 1999, 2000, 2001, 2002, 2005,
2006, 2007 y 2008 que fueron presentados al Ministerio de Educa-
ción, cumpliendo lo estipulado en el artículo 13 del Decreto Legisla-
tivo Nº 882, que dispone que “[l]os programas de reinversión deberán
ser presentados a la autoridad competente del sector educación (...)
[los cuales] se entenderán automáticamente aprobados con su pre-
sentación”. Igualmente, de fojas 291 a fojas 302, obran las declara-
ciones de los pagos anuales del Impuesto a la Renta de tercera cate-
goría correspondientes a los ejercicios gravables 2003 y 2006, donde
se observan que la Sunat reconoce el crédito por reinversión como un
crédito contra el Impuesto a la Renta. De la misma manera, de fojas
357 a 362, obran las cartillas de instrucciones para la declaración
jurada del Impuesto a la Renta de tercera categoría para los ejercicios
gravables 2003 y 2005, emitidas por la Sunat, donde también se ob-
serva que el crédito por reinversión es un crédito contra el Impuesto a
la Renta. Asimismo, el Texto Único de Procedimientos Administrati-
vos (TUPA) del Ministerio de Educación, estipula en su número de
orden 62 el procedimiento de programa de reinversión. Más recien-
temente, en sesión de Consejo de Ministros del 25 de mayo del 2011,
se ha aprobado el Marco Macroeconómico Multianual 2012 - 2014,
el cual considera al crédito por reinversión de instituciones educati-
vas particulares como un gasto tributario principal. En consecuencia,
no puede sostenerse que el Decreto Legislativo Nº 882 no se encuentra
vigente, pues su vigencia es más que evidente, en tanto su despliegue
normativo se patentiza secuencialmente en el transcurso del tiempo,
generando con ello los beneficios que dispone la norma.
Nótese que en el caso, durante años los poderes públicos exteriorizaron sus
actuaciones en el sentido que el Crédito por Reinversión en la Educación se en-
contraba vigente, lo que impedía que la Administración frustrara la confianza
legítima de los contribuyentes acogidos al beneficio. Ello fue reconocido expre-

César Gamba Valega
samente por el Tribunal Constitucional, concluyendo que el beneficio se encon-

traba vigente hasta que el legislador disponga su derogación expresa.
3.4. La posición de la Corte Suprema sentada en las Sentencias Nºs

2256-2015 LIMA de fecha 03 de julio de 2017 y 8204-2014 LIMA
de fecha 1 de marzo de 2017, según las cuales los criterios interpre-
tativos “previos” fijados por la Administración son “vinculantes”
para resolver casos futuros (fijados a través “disposiciones de ca-
rácter general” o de “actuaciones concretas”)
En las Sentencias Nºs 2256-2015 LIMA de fecha 03 de julio de 2017 y 8204-

2014 LIMA de fecha 1 de marzo de 2017, la Corte Suprema también ha recono-
cido el carácter vinculante de las actuaciones administrativas “previas” de ma-
nera amplia (sin exigir una determinada “formalidad”).
Así, por ejemplo, en la Sentencia Nº 2256-2015 LIMA puede leerse lo siguiente:
1.2. (…) se produce duplicidad de criterio cuando la Administración Tri-

butaria asume posiciones interpretativas distintas para la aplicación
de un mismo dispositivo normativo, vale decir, la autoridad adminis-
trativa acoge una primera interpretación a la norma y, posterior-
mente, la cambia para otorgarle un sentido distinto.
Sobre la forma que deben adoptar los criterios aprobados por la Ad-
ministración Tributaria, estos bien pueden haberse manifestado o
aplicado, expresa o tácitamente, mediante resoluciones de carácter
general, directivas o circulares públicas; asimismo, avisos en perió-
dicos, esquelas, respuestas a consultas gremiales, incluso reiterada y
manifiesta práctica administrativa contenida en instructivos, entre
otros, o para casos particulares, lo señalado o resuelto expresa-
mente en resoluciones de la administración (…).
1.3. (…) esta Sala Suprema considera que existe, en efecto, dos formas
por las cuales la Administración Tributaria fija un criterio interpreta-
tivo. Por un lado, se presenta el procedimiento formal que permite la
elaboración y emisión de una resolución de carácter general que es-
tablezca la posición de la SUNAT sobre la aplicación de alguna dis-
posición, la que resultará vinculante y obligatoria para los adminis-
trados y la propia entidad (…).
Y por otro lado, la Administración Tributaria también puede efecti-

vizar sus criterios en pronunciamientos concretos en el trato directo
que mantiene con los administrados. En estos casos, si bien es cierto
la SUNAT no plasma su posición interpretativa en una disposición

Ponencia Individual
con efectos generales, lo hace en aquellas actuaciones que resuelven

situaciones particulares de los administrados, de las que es posible
extraer una regla que revela el criterio asumido por la autoridad ad-
ministrativa y que puede ser utilizado por los administrados en futu-
ros casos similares (…).
4.7. En este sentido, el hecho de que un contribuyente tome decisiones so-

bre la base de un determinado criterio adoptado por la SUNAT, per-
mite asumir que actuó en la creencia de que su comportamiento se
encontraba arreglado a derecho, pues ha sido la autoridad adminis-
trativa la que estableció previamente cómo debe interpretarse una
determinada disposición. Es así que, el juicio de valor preliminar
adoptado por la autoridad administrativa otorga a los administra-
dos la confianza de que no se les aplicará una interpretación distinta,
pues ello vulneraría la previsibilidad en el resultado del procedi-
miento.
Nótese que para la Corte Suprema es bastante claro que los criterios interpre-
tativos “previos” fijados por la Administración no sólo son “vinculantes” para
resolver casos futuros, sino que además éstos bien pueden fijarse a través “dis-
posiciones de carácter general” y de “actuaciones concretas derivadas del trato
directo que mantiene con los administrados”.
3.5. La posición de la Corte Suprema sentada en la Sentencia Nº 3331-

2017 LIMA de fecha 04 de octubre de 2018, según la cual el princi-
pio de confianza legítima proscribe que la Administración modifi-
que sus “criterios interpretativos” con carácter retroactivo
Por otro lado, la Corte Suprema también ha dejado sentado el precedente, según
el cual la Administración no sólo se encuentra vinculada por sus propios crite-
rios interpretativos exteriorizados previamente, sino que un cambio en el crite-
rio requiere una justificación de las razones del cambio y éste sólo puede apli-
carse con efectos a futuro.
Así, consta en la Sentencia Nº 3331-2017 LIMA de fecha 04 de octubre de

2018, en la que se puede leer lo siguiente:
DÉCIMO SEGUNDO: Sin perjuicio de lo antes expuesto, es de precisar

que el Informe Nº 010-2011-SUNAT/2B0000 (considera que el permiso de
pesca es un activo intangible de naturaleza ilimitada, y por tanto, no de-
ducible del impuesto la renta de tercera categoría) publicado el veinte de
julio de dos mil once, si bien dejó sin efecto el criterio contenido en el In-
forme Nº 040-2007-SUNAT/2B0000 (considera que el permiso de pesca

César Gamba Valega
es un activo intangible de naturaleza limitada, y por tanto, deducible del

impuesto la renta de tercera categoría), ambos criterios –contradictorios
por cierto– constituyen interpretaciones de la administración, por lo que
este nuevo criterio no puede aplicarse de forma retroactiva a hechos acae-
cidos antes de su entrada en vigencia, tal como lo señala en forma expresa
los numerales 2 y 3 del artículo [VI] de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo General, Ley Nº 27444, que precisan que, si bien la administración
puede modificar sus criterios interpretativos establecidos si considera que
no son correctos; empero, tales nuevos criterios no podrán aplicarse a he-
chos o situaciones anteriores, y ello tiene su fundamento en el principio de
predictibilidad y en la teoría de los hechos cumplidos, regulado en el ar-
tículo 103 de la Constitución Política del Estado, los cuales irradian todo
el derecho administrativo incluyendo la actuación tributaria.
El extracto de la sentencia citado se pronuncia claramente sobre los siguientes

extremos:
(i) Los “criterios interpretativos” sentados por la Administración son vincu-

lantes para ella misma; de tal suerte que, si el contribuyente opta por se-
guirlos, jurídicamente, no se le puede imputar ningún tipo de responsabi-
lidad o incumplimiento (sustancial o sancionador);
(ii) La Administración se encuentra facultada a adoptar un cambio de “criterio

interpretativo”, siempre que se justifique expresamente el cambio; y,
(iii) El cambio de “criterio interpretativo” únicamente puede aplicarse a hechos

ocurridos a partir del nuevo criterio.
3.6. La inexplicable posición sentada por la jurisprudencia del Tribunal

Fiscal
Pese a lo dicho, en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se han presentado algu-

nos supuestos de clara vulneración de la confianza legítima, que son resueltos
de manera contraria a su reconocimiento.
Seguidamente, citamos algunos casos, a título de ejemplo:
(i) En las Resoluciones Nºs 05442-4-2021 y 00908-4-2021 se detalla el he-

cho que el contribuyente invoca la aplicación del “criterio interpretativo”
contenido en determinados informes u oficios emitidos por la Administra-
ción con carácter vinculante; sin embargo, la Sala sostiene que, de acuerdo
con el artículo 94 del CT, dichos documentos “no resultan vinculantes para
el Tribunal Fiscal, sino únicamente para la Administración”.

Ponencia Individual
(ii) En las Resoluciones Nºs 12603-8-2011 y 05427-1-2005, la Sala descarta

que la Administración haya contradicho “criterios interpretativos anterio-
res”, pues –en su opinión– para que ello ocurra requiere que la “opinión,
parecer, dictamen o instrucción” deba haberse manifestado “de manera
expresa” “a través de un acto formal, y no de aquellos que se pudieran
inferir de su actividad material de verificación y/o fiscalización”.
(iii) En la Resolución Nº 07118-A-2011 se da cuenta de un caso en que el

contribuyente se acogió al “criterio interpretativo” sentado en una norma
de carácter general publicada en el Diario Oficial (Resolución de Intenden-
cia Nacional), según la cual determinadas operaciones aduaneras de im-
portación se “encontraban inafectas al pago de tributos”. La Administra-
ción recién modificó la norma general el 09 de septiembre de 2020 a efec-
tos de interpretar que las operaciones sí debían gravarse; sin embargo, en
el caso se aplicó retroactivamente el cambio de criterio interpretativo para
operaciones realizadas en el año 2014.
La Sala confirma el gravamen en un claro desconocimiento del principio de

la interdicción de la derogación singular de las normas reglamentarias –
según el cual, a la Administración le está vedado que en casos singulares
inaplique normas generales bajo sanción de nulidad (artículos 5.3 y 10.1
de la LPAG)– y admite con normalidad que la Administración defraude la
“confianza legítima”.
Algunos de los argumentos que constan en la resolución son los siguientes:
– Las disposiciones del Procedimiento General de Material de Guerra:

INTA-PG.20 (…) deben interpretarse en consonancia con las normas
jurídicas que rigen el régimen aduanero de material de guerra, sin des-
naturalizarlas.16
– Los informes emitidos por la Administración aduanera no son vincu-

lantes a este Tribunal.17
16
Nótese que este argumento no sólo desconoce la “confianza legítima” de aquel contribu-
yente que optó por seguir el “criterio interpretativo” establecido por una norma de carácter
general (fuente del derecho tributario, según la Norma III del CT), sino que le exige a los
contribuyentes además tener que “desconfiar” expresamente de las posiciones adminis-
trativas publicadas en el Diario Oficial, debiendo realizar una especie de “control difuso” e
“inaplicar” las normas emitidas por la misma Administración.
17
Aseveración que viola el principio de congruencia procedimental, pues no es eso lo que se
debate en el expediente, sino la “defraudación de la confianza legítima”, que se produce a
partir de que el contribuyente siguió el “criterio interpretativo” exteriorizado por la misma
Administración, y si éste resultaba vinculante para ésta.

César Gamba Valega
– Sostiene que las opiniones en las que se sustenta SUNAT son del año
2014, pretendiendo aplicarlas a un supuesto de hecho generador su-
cedido dos años antes, es decir, se pretende aplicar su criterio de ma-
nera retroactiva, al respecto se debe precisar que dichas opiniones no
constituyen normas jurídicas, por lo que no resulta aplicable la retro-
actividad señalada por la recurrente.18
Como dijimos anteriormente, el efecto de la vulneración de la “confianza legí-

tima” es la nulidad de pleno derecho de las actuaciones administrativas que son
contrarias a los criterios interpretativos sentados anteriormente por la misma
Administración. Lamentablemente, en todos estos casos se invocaron argu-
mentos contrarios a derecho para justificar una situación no querida por el le-
gislador, como es la necesidad de garantizar la confianza legítima de aquel ciu-
dadano/contribuyente que optó por seguir los criterios interpretativos exterio-
rizados por la Administración.
3.7. Posición sobre las cuestiones planteadas
Dicho lo anterior, estamos en capacidad de pronunciarnos sobre las cuestiones

planteadas en el presente punto:
(i) Los órganos de fiscalización se encuentran claramente “vinculados” a las

“actuaciones previas” sentadas por la propia Administración en: (a) dispo-
siciones de carácter general; (b) actuaciones singulares (“generados por la
práctica y los antecedentes administrativos”); o, (c) criterios interpretati-
vos, formulados en consultas vinculantes institucionales o particulares. No
seguir tales criterios interpretativos originan la nulidad de pleno derecho de
las actuaciones administrativas, pues éstas defraudan la confianza legítima.
(ii) Adicionalmente, en el caso de actos administrativos “singulares” contrarios

a “disposiciones de carácter general de cualquier tipo” (incluso las emitidas
por la misma Administración), la nulidad no sólo se deriva de la “defrauda-
ción” de la confianza legítima, sino también debido a que, tratándose de
una fuente del derecho tributario [artículo III.g) del CT], el “principio de in-
derogabilidad singular de los reglamentos” sanciona con nulidad de pleno
derecho cualquier acto administrativo (singular) que afecte disposiciones
de carácter general (artículos 5.3 y 10.1 de la LPAG).
18
El argumento vulnera claramente el “principio de confianza legítima”, pues admite que la
Administración, pueda desvincularse de los “criterios interpretativos” sentados por la
misma Administración, incluso para hechos anteriores a la adopción del cambio de criterio.
Tal como lo indica expresamente el artículo VI de la LPAG: “La nueva interpretación no
podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados”.

Ponencia Individual
(iii) En los casos en los que el ciudadano/contribuyente opta por seguir el crite-
rio interpretativo exteriorizado por la Administración Tributaria, y en actos
singulares ésta es renuente a acatar su propio “criterio interpretativo”, en
una eventual impugnación el Tribunal Fiscal o la jurisdicción contencioso-
administrativa deben limitarse a “controlar” si la Administración frustró o
no la confianza legítima. Opinar que los órganos de control pueden con-
trolar si el “criterio interpretativo” es o no ajustado a derecho, lesiona el
principio de congruencia procedimental y termina vulnerando el principio
de confianza legítima; y,
(iv) Es posible que Administración acuerde la variación de los criterios interpre-

tativos de la normatividad tributaria, siempre que el cambio tenga efectos
prospectivos (a futuro) y cuente con una justificación razonable.
4.1. Retroacción de las actuaciones administrativas
– El artículo 10 de la LPAG conjuntamente con el artículo 109 del CT estable-

cen que un acto administrativo-tributario es nulo de pleno derecho, tanto
cuando incurre en vicios materiales, sustanciales o de fondo, así como
cuando el vicio es formal o de procedimiento.
– Cuando el acto determinativo incurre en vicios materiales, sustanciales o

de fondo (con independencia de la terminología utilizada), corresponde or-
denar su “revocación” definitiva, quedando proscrito en estos casos orde-
nar la retroacción de las actuaciones de fiscalización. Hacerlo implicaría
otorgar una segunda oportunidad a la Administración para volver a deter-
minar la obligación tributaria, lo que vulneraría el principio de definitividad
de los actos administrativos, así como el carácter preclusivo del acto deter-
minativo.
– En los casos de vicios formales o de procedimiento incurridos en el proce-

dimiento de fiscalización o en el acto determinativo mismo, corresponde
disponer lo siguiente: (i) Como regla general, debe prevalecer la conserva-
ción del acto administrativo, procediéndose a su enmienda, siempre que el
vicio no sea trascendente (artículo 14 LPAG); o, (ii) Si el vicio es trascen-
dente, corresponde ordenar la retroacción de las actuaciones administrati-
vas “a la fecha del acto” nulo (en los términos regulados por los artículos
12 y 14 de la LPAG).
– Ello es así, debido a que el ordenamiento administrativo ha reconocido

como regla general la prevalencia de la conservación del acto administrativo

César Gamba Valega
en caso de vicios formales (vicios no trascendentes); y, como una excep-

ción, la declaración de nulidad del acto administrativo y la retroacción de
las actuaciones, en casos de vicios trascendentes.
– Un vicio en el acto administrativo de carácter formal o procedimental es

trascendente –y, por tanto, tendrá efectos invalidantes–, si se determinara
que los vicios incurridos en éste le impiden cumplir con los fines previstos
en el acto. Esta situación, precisamente, impide su enmienda.
– Cualquier vicio en la motivación no califica como un vicio procedimental o

de forma, que permita justificar siempre la retroacción de las actuaciones
de fiscalización (cuando el vicio es trascendente). Ello ocurrirá sólo en caso
de una motivación “insuficiente”. Por el contrario, una motivación que
haya satisfecho el estándar de la “motivación suficiente”, pero que pueda
ser “incorrecta” no justifica la retroacción de las actuaciones de fiscaliza-
ción, pues este es un vicio material, sustancial o de fondo.
– Una vez adoptada válidamente la retroacción de las actuaciones adminis-

trativas, los límites de las “nuevas” actuaciones administrativas son:
(i) La Administración se encuentra imposibilitada de iniciar un nuevo pro-

cedimiento de fiscalización, sino que se encuentra obligada a continuar
el mismo procedimiento, debiendo reiniciarse el cómputo de los plazos
e incidencias transcurridos en el momento de la comisión del vicio in-
validante;
(ii) En las “nuevas” actuaciones procedimentales la Administración sólo se

encuentra facultada a subsanar de manera estricta los vicios formales
o de procedimiento incurridos, y, a partir de ello, emitir las nuevas re-
soluciones de determinación, pues la retroacción no tiene por finalidad
la sustanciación de un procedimiento de fiscalización radicalmente di-
ferente o de “restituirle” a la Administración una facultad que ya quedó
agotada.
(iii) En las “nuevas” resoluciones que emita la Administración (a causa de

la retroacción) no podrá en ningún caso agravar la situación inicial,
tanto en el caso de obligaciones sustanciales (artículo 198.2 de la
LPAG), como en el caso de sanciones tributarias (artículo 258.3 de la
LPAG), en aplicación de la prohibición de reforma peyorativa.
– La orden de retrotraer las actuaciones administrativas es impugnable en la

vía administrativa (en caso que la resolución provenga del área de reclama-
ciones) o ante la jurisdicción contenciosa-administrativa (en caso que la

Ponencia Individual
resolución provenga del Tribunal Fiscal, a efectos de efectuar un control ju-

rídico sobre: (i) el hecho de si la causal de nulidad invocada por la Admi-
nistración acaeció efectivamente; (ii) si se trató verdaderamente de un vicio
formal o de procedimiento (o de un intento ilegítimo por reponer las actua-
ciones a la instancia de fiscalización y ejercer nuevamente las facultades de
determinación); y, (iii) si el vicio incurrido era subsanable, por no ser tras-
cendente.
4.2. Carácter vinculante de las consultas y demás actos propios de la

Administración
– Los órganos de fiscalización se encuentran claramente “vinculados” a las

“actuaciones previas” sentadas por la propia Administración en: (a) dispo-
siciones de carácter general; (b) actuaciones singulares (“generados por la
práctica y los antecedentes administrativos”); o, (c) criterios interpretati-
vos, formulados en consultas vinculantes institucionales o particulares. No
seguir tales criterios interpretativos originan la nulidad de pleno derecho de
las actuaciones administrativas, pues éstas defraudan la confianza legítima.
– En el caso de actos administrativos “singulares” contrarios a “disposiciones

de carácter general de cualquier tipo” (incluso las emitidas por la misma
Administración), la nulidad no sólo se deriva de la “defraudación” de la con-
fianza legítima, sino también debido a que, tratándose de una fuente del
derecho tributario [artículo III.g) del CT], el “principio de inderogabilidad
singular de los reglamentos” sanciona con nulidad de pleno derecho cual-
quier acto administrativo (singular) que afecte disposiciones de carácter ge-
neral (artículos 5.3 y 10.1 de la LPAG).
– En los casos en los que el ciudadano/contribuyente opta por seguir el crite-

rio interpretativo exteriorizado por la Administración Tributaria, y en actos
singulares, ésta es renuente a acatar su propio “criterio interpretativo” en
una eventual impugnación el Tribunal Fiscal o la jurisdicción contencioso-
administrativa deben limitarse a “controlar” si la Administración frustró o
no la confianza legítima. Opinar que los órganos de control pueden con-
trolar si el “criterio interpretativo” es o no ajustado a derecho, lesiona el
principio de congruencia procedimental y termina vulnerando el principio
de confianza legítima.
– Es posible que Administración acuerde la variación de los criterios interpre-

tativos de la normatividad tributaria, siempre que el cambio tenga efectos
prospectivos (a futuro) y cuente con una justificación razonable.

César Gamba Valega
5. BIBLIOGRAFÍA
ALMUDÍ, José (2018). La protección de la confianza legítima en el Derecho tri-

butario de la Unión Europea. En: AAVV. La doctrina de los actos propios en
Derecho tributario. Navarra: Cívitas-Thomson Reuters.
CALVO, Juan (2022). El desarrollo temporal del procedimiento de inspección

tributaria. Madrid: Wolters Kluwer.
DIAZ, Patricia (2014). El principio de confianza legítima en materia tributaria.

Valencia: Tirant lo blanch.
MARÍN-BARNUEVO, Diego (2018). Propuesta metodológica para la aplicación

de la doctrina de los actos propios en Derecho tributario. En: AAVV. La doctrina
de los actos propios en Derecho tributario. Navarra: Cívitas-Thomson Reuters.
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el ordenamiento jurídico peruano. Lima: Asociación Derecho & Sociedad.
MORÓN, Juan (2017). Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo

General. Lima: Gaceta Jurídica.
ORENA, Aitor (2013). Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias.

Barcelona: Bosch.
SESMA, Begoña (2017). La nulidad de las liquidaciones tributarias. Pamplona:

Aranzadi.

TRATAMIENTO DEL RÉGIMEN
DE NULIDADES EN MATERIA
TRIBUTARIA EN EL PERÚ:
¿EXISTEN LÍMITES PARA QUE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PUEDA
DECLARAR LA NULIDAD DE
OFICIO DE UN ACTO?
Reneé Garrido Álvarez1
Fiorella Cama Alor2
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Regulación de las nulidad en materia adminis-

trativa y tributaria en el ordenamiento jurídico peruano.- 2.1 La nulidad en la Ley
del Procedimiento Administrativo General.- 2.2 La nulidad en el Código
Tributario.- 2.3 Tipos de nulidades recogidas en nuestro ordenamiento: De oficio y
de parte.- 3. Nulidad de oficio en materia tributaria y sus efectos ¿en qué casos
corresponde declararla?.- 3.1 Casos en los que procede la declaración de nulidad
de oficio de un acto, quién puede hacerlo y en que etapa.- 3.2 Consecuencias de la
declaración de nulidad de oficio.- 4. Impugnación de la declaración de nulidad
decretada por la administración tributaria.- 5. Conclusiones y Recomendaciones.-
6. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: El presente trabajo tiene por objeto analizar la figura de la nulidad en

materia tributaria y administrativa, con énfasis en los alcances de la declaración
de nulidad de oficio por parte de la Administración Tributaria.
Para ello desarrollaremos los supuestos en los que corresponde declarar la nulidad
de oficio, en qué etapa procede declararla, quién es el órgano facultado para ha-
cerlo y, cuáles son los efectos de la declaración de nulidad en aspectos tales como
el cómputo prescriptorio, los procedimientos en trámite, entre otros, abordando en
todos los casos las diversas problemáticas que se presentan en el devenir de la
práctica tributaria.
1
Gerente del Área de Litigios Tributarios en PwC Perú. Abogada por la Universidad Nacio-
nal Mayor de San Marcos. Egresada de la Maestría de Tributación y Política Fiscal de la
Universidad de Lima.
2
Abogada Senior del Área de Litigios Tributarios en PwC Perú. Abogada por la Pontificia
Universidad Católica del Perú.

Ponencia Individual
1. INTRODUCCIÓN
Como es de conocimiento, la nulidad es una figura general del Derecho –espe-

cíficamente del derecho civil– que implica la invalidez de un acto o negocio ju-
rídico que fue celebrado prescindiendo de alguno de los elementos primordiales
para su constitución.
Lo que pretende esta figura es desaparecer del mundo jurídico aquel acto que se
constituyó transgrediendo normas de orden público o en muchos casos, aten-
tando contra intereses privados.
Tal fundamento de la nulidad es trasversal tanto para el derecho civil como para
el derecho administrativo y tributario, puesto que, en todos los casos lo que se
pretende es extinguir los efectos jurídicos del acto que ha sido emitido prescin-
diendo de los requisitos de constitución y/o validez.
Si bien no cabe duda de que esta figura nace en la esfera del derecho civil, la
nulidad desde la perspectiva del derecho administrativo y tributario tiene parti-
cularidades propias de estas ramas, lo que se refleja aún más en el caso de la
nulidad de oficio.
En el ámbito administrativo y tributario, la nulidad de oficio constituye una ma-

nifestación del poder de autotutela de la Administración Pública, en tanto pres-
cinde de la intervención jurisdiccional para efecto de declarar la nulidad de un
acto administrativo.
Tal potestad por parte de los órganos y/o tribunales administrativos deriva de la
separación de poderes que se originó en Francia a partir del siglo XVIII; en espe-
cífico a través del Consejo del Estado Francés que tuvo gran influencia en el
desarrollo del derecho administrativo y la necesidad de que un ente indepen-
diente al judicial pueda decidir sobre temas específicos y especializados, como
lo es el derecho tributario en este caso.
Así, la Administración Pública –dentro de la que se encuentra la Administración

Tributaria–, tiene la potestad de ejecutar sus actos de forma inmediata sin que
se requiera de la intervención de un Juez; incluso, tiene la potestad para hacer
cumplir su mandato a través de medios de coerción.3
3
La doctrina señala que, la Administración está capacitada como sujeto de derecho para
tutelar por sí misma sus propias situaciones jurídicas, eximiéndose de ese modo de la ne-
cesidad, común a los demás sujetos, de recabar una tutela judicial. Por ello se dice que la
decisión administrativa se beneficia de una presunción de legalidad que la hace de cumpli-
miento necesario, sin necesidad de tener que obtener ninguna sentencia declarativa previa.
En GARCÍA ENTERRÍA y Tomas RAMON FERNÁNDEZ, Curso de Derecho administrativo I.

Reneé Garrido Álvarez / Fiorella Cama Alor
Nótese que, la autotutela administrativa permite que la Administración Tribu-

taria revise la legalidad de sus propios actos y declare su nulidad, sin que sea
necesario el pronunciamiento de un tercero.
Evidentemente el ejercicio de esta potestad no puede ser irrestricta, toda vez

que está sujeta al principio de legalidad,4 al debido procedimiento,5 a la predic-
tibilidad de los actos administrativos,6 la seguridad jurídica y, a velar por el in-
terés público de conformidad con lo dispuesto por el último párrafo de la Norma
IV del Título Preliminar del Código Tributario, de modo que no se afecte la esfera
jurídica de los contribuyentes por meras actuaciones arbitrarias de la Adminis-
Lamentablemente, en la práctica hemos advertido que la declaración de nulidad

de oficio de los actos dictados por la Administración Tributaria en muchos de
los casos transgrede los principios antes mencionados y tiende a perjudicar a
los contribuyentes, por ejemplo, extendiendo excesivamente los plazos de pres-
cripción.
En dicho contexto, el presente trabajo aborda el análisis de la figura de la nulidad

de oficio en materia tributaria y administrativa, así como pretende dilucidar cier-
Madrid: 2002, Pág. 371-371.

4
Recogido en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.
5
Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de los derechos y garan-
tías implícitos al debido procedimiento administrativo. Tales derechos y garantías compren-
den, de modo enunciativo mas no limitativo, los derechos a ser notificados; a acceder al ex-
pediente; a refutar los cargos imputados; a exponer argumentos y a presentar alegatos com-
plementarios; a ofrecer y a producir pruebas; a solicitar el uso de la palabra, cuando corres-
ponda; a obtener una decisión motivada, fundada en derecho, emitida por autoridad compe-
tente, y en un plazo razonable; y, a impugnar las decisiones que los afecten. La institución del
debido procedimiento administrativo se rige por los principios del Derecho Administrativo.
La regulación propia del Derecho Procesal es aplicable solo en cuanto sea compatible con el
régimen administrativo.
6
Principio de predictibilidad o de confianza legítima.- La autoridad administrativa
brinda a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre
cada procedimiento a su cargo, de modo tal que, en todo momento, el administrado pueda
tener una comprensión cierta sobre los requisitos, trámites, duración estimada y resultados
posibles que se podrían obtener.
Las actuaciones de la autoridad administrativa son congruentes con las expectativas legíti-
mas de los administrados razonablemente generadas por la práctica y los antecedentes admi-
nistrativos, salvo que por las razones que se expliciten, por escrito, decida apartarse de ellos.
La autoridad administrativa se somete al ordenamiento jurídico vigente y no puede actuar
arbitrariamente. En tal sentido, la autoridad administrativa no puede variar irrazonable e
inmotivadamente la interpretación de las normas aplicables.

Ponencia Individual
tas interrogantes que surgen respecto de los efectos de la nulidad de oficio y los
límites que debería tener la Administración Tributaria para ejercer dicha facultad.
2. REGULACIÓN DE LAS NULIDADES EN MATERIA ADMINIS-

TRATIVA Y TRIBUTARIA EN EL ORDENAMIENTO JURÍDICO PE-
RUANO
2.1. La nulidad en la Ley del Procedimiento Administrativo General

Tal como hemos anticipado, si bien la figura de la nulidad tiene origen en el
derecho civil también se encuentra regulada en el campo del derecho adminis-
trativo.
Al respecto, Morón Urbina7 señala que “a diferencia de la nulidad civil, la nuli-

dad de un acto administrativo puede ser declarada en la vía jurisdiccional y tam-
bién en la vía administrativa, y en este supuesto, puede llegarse por declaración de
oficio o por la atención de un recurso”.
Cabe indicar que el acto administrativo declarado nulo no genera efectos jurídi-
cos válidos, desaparece de la vida jurídica como si nunca hubiera existido, los
efectos producidos se pierden, se borran y por supuesto, tampoco podrá generar
efectos para el futuro.8
En ese mismo sentido, Muñoz9 ha señalado que “La nulidad absoluta o de pleno
derecho de los actos administrativos es la consecuencia jurídica que se aplica a las
infracciones más graves del ordenamiento jurídico en que puedan incurrir aquellos.
Supone que el acto administrativo es ineficaz ab initio, de modo que no produce
efectos en ningún momento desde que se dictó hasta que la nulidad se declara. Co-
mo carece de efectos, la nulidad absoluta supone que el acto nulo no tiene ninguna
fuerza de obligar y cualquier ciudadano, funcionario o destinatario del acto puede
desconocer sus determinaciones y desobedecerlo. Considerando que no tiene efec-
tos, el órgano administrativo que lo dictó no podrá ejecutarlo forzosamente ya que
no hay ningún contenido jurídico reconocible que pueda ser llevado a la práctica”.
En nuestro ordenamiento, el Capítulo II de La Ley Nº 27444, Ley de Procedi-

miento Administrativo General10 (en adelante, “LPAG”) versa sobre la nulidad
7
MORÓN URBINA, Juan Carlos. “La nulidad de oficio en el procedimiento administrativo”.
En: Manual de actualización administrativa. Gaceta Jurídica. Lima: 2010. Pág. 25.
8
MEIER, Henrique. Teoría de las nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica
Alva SRL. Caracas. Pág. 253.
9
MUÑOZ, Santiago. Tratado De Derecho Administrativo y Derecho Público General. Tomo
XII: Actos administrativos y sanciones administrativas. Madrid: 2017. Pág. 172.
10
Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS.

de los actos administrativos. No obstante, es importante indicar que la nulidad

también se encuentra regulada en el artículo 213 del citado cuerpo legal, enten-
dida esta última como la nulidad de oficio, la cual será desarrollada más ade-
lante.
El artículo 8 de la LPAG señala que es válido el acto administrativo dictado con-

forme al ordenamiento jurídico. Añade, el artículo 9 del citado cuerpo legal que
todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no
sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda.
El referido artículo recoge la presunción de validez de los actos administrativos,

según la cual la legislación asume que la autoridad actúa conforme a derecho,
salvo prueba en contrario que debe ser constatada en la correspondiente vía
regular (procedimientos de impugnación). Al respecto, la doctrina11 sostiene
que:
El respectivo acto dictado por un órgano estatal se ha emitido de confor-

midad al ordenamiento jurídico y en ella se basa el deber u obligación del
administrado de cumplir el acto.
De no existir tal principio, toda la actividad estatal podría ser cuestio-

nada con la posibilidad de justificar la desobediencia como regla normal
en el cumplimiento de los actos administrativos.
En consecuencia, la presunción de validez constituye una presunción iuris tan-

tum, con arreglo a la cual los actos administrativos han de tenerse por ajustados
a Derecho, en tanto su invalidez no sea declarada formalmente por otro acto
posterior o por una sentencia judicial, de la cual se desprende el deber de ob-
servación de alcance general para sus destinatarios.
No obstante, en el escenario en que los actos administrativos hayan sido emi-

tidos prescindiendo de la legalidad establecida, se les privará de efectos jurídicos
reputándolos como inexistentes, es decir, considerándolos nulos de pleno de-
recho.
Cabe indicar que no todo acto inválido tiene como consecuencia su nulidad, ya
que esta solo procede, en los supuestos establecidos en el artículo 10 de la
LPAG. Dicho artículo establece, taxativamente, cuáles son los vicios del acto
administrativo que acarrean su nulidad de pleno derecho, los que detallamos a
continuación:
11
CASSAGNE, E. “El control de la inactividad formal de la Administración”. En: Revista
Thomson La Ley. Buenos Aires: 2010. Pág. 39.

Ponencia Individual
1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas reglamentarias.

2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se
presente alguno de los supuestos de conservación del acto a que se refiere
el artículo 14.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la aprobación
automática o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere
facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico, o
cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esen-
ciales para su adquisición.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal, o que
se dicten como consecuencia de la misma.
Por su parte, el artículo 11 de la LPAG señala quién es la instancia competente

para declarar la nulidad, mientras que el artículo 12 de la referida Ley sostiene
que la nulidad tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo el
caso de los derechos adquiridos por terceros de buena fe, en cuyo caso operará
a futuro. De esta manera se cuida que el estado de las cosas vuelva al que se
venía presentando antes de la emisión de dicho acto viciado.
Asimismo, el artículo 13 de la citada ley establece que la nulidad de un acto sólo

implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a él.
En tanto se trate de una nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las
otras partes del acto que resulten independientes de la parte nula, salvo que sea
su consecuencia, ni impide la producción de efectos para los cuales, no obs-
tante, el acto pueda ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.
2.2. La nulidad en el Código Tributario Peruano
En materia tributaria, la figura de la nulidad se encuentra recogida en los artícu-

los 109 y 110 del Código Tributario, los cuales regulan los supuestos de nulidad
de los actos y la declaración de nulidad de los mismos, respectivamente.
Los supuestos de nulidad de los actos administrativos tributarios se encuentran

regulados taxativamente en el artículo 109 del citado cuerpo legal, cuyo texto
señala:
Artículo 109.- NULIDAD Y ANULABILIDAD DE LOS ACTOS

Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes:
1. Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia. Para
estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en
el Título I del Libro II del presente Código;

2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal esta-

blecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior;
3. Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o
se apliquen sanciones no previstas en la ley; y,
4. Los actos que resulten como consecuencia de la aprobación automá-
tica o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere
facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurí-
dico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o
trámites esenciales para su adquisición.
Por su parte, el artículo 110 mencionado dispone:
La Administración Tributaria, en cualquier estado del procedimiento ad-

ministrativo, podrá declarar de oficio la nulidad de los actos que haya
dictado o de su notificación, en los casos que corresponda, con arreglo a
este Código, siempre que sobre ellos no hubiere recaído resolución defini-
tiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.
Los deudores tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el

Procedimiento Contencioso Tributario a que se refiere el Título III del pre-
sente Libro o mediante la reclamación prevista en el Artículo 163 del pre-
sente Código, según corresponda, con excepción de la nulidad del remate
de bienes embargados en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, que
será planteada en dicho procedimiento.
En este último caso, la nulidad debe ser deducida dentro del plazo de tres
(3) días de realizado el remate de los bienes embargados.
Cabe indicar que, a palabras de León Pinedo,12 la declaratoria de nulidad es una

potestad que le ha sido conferida a la Administración con el fin de revisar si los
actos administrativos contienen un vicio sustancial que determine su expulsión
del ordenamiento jurídico antes de que sus efectos ocasionen perjuicios en los
derechos de los administrados.
2.3. Tipos de nulidades recogidas en nuestro ordenamiento: De oficio

y de parte
Como hemos evidenciado en los apartados anteriores, la nulidad es una figura

que se encuentra recogida en materia tributaria y administrativa, en el Código
Tributario y la LPAG, respectivamente.
12
LEON PINEDO, Silvia. “Nulidad, sí; revocatoria, no: en resguardo de la seguridad jurídica”.
En: ADVOCATUS. Págs. 314-315.

Ponencia Individual
La referida nulidad puede ser solicitada por el contribuyente, la misma que se

conoce como nulidad de parte, o puede ser declarada por la propia Administra-
ción Tributaria, en cuyo caso nos encontramos ante la nulidad de oficio.
En cuanto a la nulidad de parte, Alenza García13 sostiene que, puede definirse

como los actos de los interesados mediante los que solicitan a la Administración
la anulación –total o parcial– de un acto administrativo por motivos de legalidad.
De otro lado, la nulidad de oficio es la vía para la restitución de la legalidad

afectada por un acto administrativo viciado que constituye un auténtico poder-
deber otorgado a la Administración que está obligada a adecuar sus actos al
ordenamiento jurídico.14
Nótese que, un sector de la doctrina sostiene que, efectivamente la nulidad de

oficio se deriva del deber de la Administración de eliminar los actos contrarios
al ordenamiento jurídico en cuando tenga noticias de ellos.15
Así, la nulidad de oficio será el mecanismo a través del cual la Administración

Pública restituya la legalidad del acto cuya emisión estuvo viciada con un requi-
sito de invalidez.
Esclarecido lo anterior, tenemos que, en materia tributaria, el Código Tributario

regula dos tipos de nulidades, la de oficio y la de parte, según lo previsto en el
artículo 110 del referido cuerpo legal, previamente citado.
Así, el primer párrafo del artículo 110 dispone que, la Administración Tributaria,
en cualquier estado del procedimiento administrativo, podrá declarar de oficio
la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificación en los casos que
corresponda. Precisa que, sobre ellos no debería haber recaído resolución defi-
nitiva del Tribunal Fiscal o del Poder Judicial.
Considerando lo anterior, tenemos que, por ejemplo, la SUNAT o el Tribunal

Fiscal, respectivamente, podrían declarar la nulidad de oficio de un requeri-
miento emitido en el marco de un procedimiento de fiscalización, de una Reso-
lución de Determinación y/o Multa o, de una Resolución de Intendencia emitida
13
ALENZA García. Revisión, renovación y rectificación de actos administrativos. Navarra:
2017. Pág. 30.
14
DANOS, Jorge. “Régimen de la nulidad de los actos administrativos en la nueva Ley Nº
27444 de Procedimiento Administrativo General”. En: Comentarios a la Ley del Procedi-
miento Administrativo General. Lima: 2003. Pág. 33.
15
BUENO, Antonio. “La Revisión de oficio de disposiciones y actos administrativos nulos de
pleno derecho en España”. En: Revista digital de Derecho Administrativo, Nº 20, segundo
semestre/2018. Pág. 351.

como consecuencia de la interposición de un recurso de reclamación. En todos

los casos no habría recaído una resolución definitiva del Tribunal Fiscal o del
Poder Judicial, por lo que válidamente podrían declarar la nulidad de oficio, de
conformidad con lo previsto por el Código Tributario.
En cuanto a la nulidad de parte, el mismo artículo establece que, los deudores

tributarios plantearán la nulidad de los actos mediante el Procedimiento Con-
tencioso Tributario a que se refiere el Título III del presente Libro o mediante la
reclamación prevista en el Artículo 163 del presente Código, según corresponda,
con excepción de la nulidad del remate de bienes embargados en el Procedi-
miento de Cobranza Coactiva, que será planteada en dicho procedimiento.
Así, resulta válido que, por ejemplo, a un contribuyente se le notifique una Re-
solución de Determinación y que, este en su recurso de reclamación, además de
plantear los argumentos de fondo que desvirtúan la posición de la Administra-
ción Tributaria respecto a la procedencia del reparo “X”, solicite la nulidad de la
Resolución de Determinación, en tanto esta hubiera sido emitida prescindiendo
del procedimiento legal establecido (por ejemplo, porque la Resolución de De-
terminación carecía de debida motivación).
Hasta aquí tenemos que, si bien la normativa tributaria recoge las figuras de la
nulidad de parte y de oficio, el Código Tributario no tiene mayores alcances que
los antes descritos; de ahí que, corresponde remitirnos a la LPAG a efecto de
identificar que parámetros deberían regir la actuación de la Administración Tri-
butaria.16
Al respecto, el artículo 11 de la LPAG establece que, los administrados plantean

la nulidad de los actos administrativos que les conciernan por medio de los re-
cursos administrativos previstos en el Título III Capítulo II de la referida Ley.
Así, en líneas similares con el Código Tributario, la nulidad de parte podrá ser
planteada con ocasión de los recursos administrativos interpuestos por los ad-
ministrados.
Agrega la LPAG que, la nulidad de oficio será conocida y declarada por la auto-
ridad superior de quien dictó el acto. Si se tratara de un acto dictado por una
16
En aplicación de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario que recoge la apli-
cación supletoria de los Principios del Derecho. Así dispone: “En lo no previsto por este
Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siem-
pre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios
del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativos y los Prin-
cipios Generales del Derecho”.

Ponencia Individual
autoridad que no está sometida a subordinación jerárquica, la nulidad se decla-

rará por resolución de la misma autoridad.
Hace énfasis en que, la nulidad planteada por medio de un recurso de reconsi-

deración o de apelación será conocida y declarada por la autoridad competente
para resolverlo.
Dado que en el Código Tributario no se regula lo anterior, aplicando los mismos

criterios, tenemos que la nulidad de oficio en materia tributara debería ser dic-
tada por la autoridad superior de quien dictó el acto.
En el caso antes planteado, tendríamos que la nulidad del requerimiento emitido

en el marco de un procedimiento de fiscalización o de una Resolución de Deter-
minación y/o Multa podría ser declarada en etapa de reclamación, mientras que
la nulidad de la Resolución de Intendencia que se pronunció sobre una reclama-
ción correspondería que sea declarada por el Tribunal Fiscal.
Si bien ello es así, surgen dudas respecto a los límites que tiene la Administra-
ción Tributaria para declarar la nulidad de oficio, ¿es una potestad irrestricta
dado que se pretende restituir la legalidad del ordenamiento jurídico o debe ser
ejercida salvaguardando la seguridad jurídica de los contribuyentes?
En el siguiente apartado profundizaremos en el análisis de la nulidad de oficio,

sus efectos y los lineamientos que debería seguir la Administración Tributaria
para ejercer dicha facultad.
3. NULIDAD DE OFICIO EN MATERIA TRIBUTARIA Y SUS EFECTOS

¿EN QUÉ CASOS CORRESPONDE DECLARARLA?
3.1. Casos en los que procede la declaración de nulidad de oficio de

un acto, quién puede hacerlo y en qué etapa
Si bien el Código Tributario regula de manera expresa la facultad de la Adminis-

tración Tributaria para declarar de oficio la nulidad de un acto, el mismo no de-
limita sus alcances, remitiéndose únicamente a las causales previstas en el ar-
tículo 109 del mismo cuerpo legal.
En tal sentido, se entiende que, el órgano resolutor podrá declarar la nulidad de

oficio siempre que: (i) el acto de la Administración Tributaria haya sido dictado
por órgano incompetente, en razón de la materia o, (ii) prescindiendo del pro-
cedimiento legal establecido, sea contrario a la ley o norma con rango inferior o,
(iii) cuando por disposición administrativa se establezcan sanciones no previs-
tas en la ley, o (iv) cuando los actos que resulten como consecuencia de la apro-

bación automática o por silencio administrativo positivo, por los que se ad-
quiere facultades o derechos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o
cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o trámites esenciales
para su adquisición.
Así, el referido artículo recoge los supuestos en los cuales correspondería decla-
rar la nulidad de oficio;17 no obstante, no se establecen límites ni pautas para el
ejercicio de esta facultad.
Lo único certero es que la nulidad podrá ser declarada por la Administración

Tributaria y respecto a la oportunidad, la norma señala que corresponderá que
esta se declare en cualquier estado del procedimiento administrativo.
En tanto se hace referencia a la Administración Tributaria de manera genérica,

la nulidad de oficio no solo podrá ser declarada por la SUNAT o el Tribunal Fiscal,
sino por cualquier otra entidad que ejerza su función como “Administración
Tributaria”; es el caso, por ejemplo, de OSITRAN, OEFA, OSINERGMIN respecto
de los aportes por regulación, SENATI respecto de las contribuciones, entre
otros.18
Nótese además que, la nulidad de oficio podrá ser declarada, en el marco de un

procedimiento contencioso administrativo (etapa de reclamación o apelación),
procedimiento no contencioso, procedimiento de fiscalización, procedimiento
de cobranza coactiva y cualquier otro procedimiento referido al ejercicio de las
facultades de la Administración Tributaria.
De no existir un procedimiento en curso la Administración Tributaria no tendrá

la potestad para declarar esta nulidad de oficio, así como no será posible que
esta sea alegada por los contribuyentes. Así lo ha reconocido el Tribunal Fiscal
en la Resolución Nº 01059-2-2017:
Que lo señalado por la recurrente en el sentido que mediante la apelada

se resolvió un supuesto recurso de reclamación contra la Resolución de
Intendencia Nº 0230171206252, a pesar que no presentó este, sino una
solicitud de nulidad de oficio, no resulta atendible, debido a que las nu-
17
Con relación a las causales de nulidad del acto, sólo corresponde remitirnos a las prevista
en el artículo 109 del Código Tributario, toda vez que esta norma prima frente a la LPAG
por principio de especialidad. En esa línea se pronuncia el Tribunal Fiscal en la Resolución
Nº 10367-1-2014.
18
Como referencia tenemos el artículo 53 del Código Tributario que dispone que, son órga-
nos de resolución en materia tributaria: 1. El Tribunal Fiscal, 2. La Superintendencia Na-
cional de Administración Tributaria - SUNAT, 3. Los Gobiernos Locales y, 4. Otros que la
ley señale.

Ponencia Individual
lidades de oficio no pueden ser deducidas por los administrados y

porque de conformidad con el artículo 110º del Código Tributario,
la nulidad de los actos que estos plantean se tramitan mediante el proce-
dimiento contencioso tributario, esto es, vía recurso de reclamación, por
lo que la recalificación efectuada por la Administración, al amparo el ar-
tículo 213º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº
27444, según el cual el error en la calificación del recurso por parte del
recurrente no será obstáculo para su tramitación siempre que del escrito
se deduzca su verdadero carácter, se encuentra arreglada a ley. (El énfa-
sis y resultado es agregado)
En la misma línea, en la Resolución Nº 00515-2-2020 sostuvo lo siguiente:
Que el artículo 153º del Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, dispone que contra lo
resuelto por este Tribunal no cabe recurso alguno en la vía administrativa,
sin embargo éste puede corregir errores materiales o numéricos, ampliar
su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la re-
solución, de oficio o a solicitud de parte, formulada por única vez por la
Administración o por el deudor tributario, dentro del plazo de 10 días
hábiles, contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de
la resolución.
Que en el presente caso, si bien el recurrente solicita que se declare la

nulidad de oficio, ello no resulta atendible, debido a que las nulida-
des de oficio no pueden ser deducidas por los administrados, pues
de conformidad con lo previsto por el artículo 110º del Código Tri-
butario, la nulidad de los actos que estos plantean se tramitan me-
diante el procedimiento contencioso tributario esto es vía los recur-
sos previstos en dicho procedimiento, que son el de reclamación y
el de apelación, por lo que, atendiendo a que contra lo resuelto por este
colegiado no procede recurso alguno en la vía administrativa, lo solici-
tado resulta improcedente. (El énfasis y resultado es agregado)
Ahora bien, en el caso de la nulidad de oficio susceptible de ser declarada por el

Tribunal Fiscal, en línea con las causales descritas en el artículo 109 del Código
Tributario, tenemos el Glosario de Fallos empleados por el referido Órgano Re-
solutor19 que recoge supuestos específicos en los que corresponde declarar la
nulidad de la resolución apelada, tales como:
19
La última actualización del Glosario de Fallos se efectuó a través del Acta de Reunión de la
Sala Plena Nº 2019-13 de fecha 25 de marzo de 2019.

SUPUESTO RESULTADO
Cuando la resolución apelada ha sido emitida por un funcionario
Nula la apelada
incompetente de un órgano competente.
Cuando la apelada no expresa los fundamentos de hecho y de
Nula la apelada
derecho que le sirven de base, adoleciendo de falta de motivación.
Cuando la Administración en virtud de su facultad de reexamen
Nula la apelada
efectúa un nuevo reparo al emitir la resolución apelada.
Cuando la apelada no decide sobre todas las cuestiones plantea-
das por los interesados y cuantas suscite el expediente, de Nula la apelada
acuerdo con el artículo 129 del Código Tributario.
Cuando la Administración ejerce su facultad de reexamen sin se-
guir el procedimiento previsto por el artículo 127 del Código Tri-
Nula la apelada
butario, a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo
Nº 981.
Cuando la Administración considere que no corresponde admitir
medios probatorios en aplicación del artículo 141 del Código Tri-
butario, no obstante, se encuentra acreditado alguno de los su- Nula la apelada
puestos de excepción que dicha norma contempla para su admi-
sión.
Cuando el Tribunal Fiscal ha resuelto una apelación emitiendo
pronunciamiento sobre el fondo del asunto respecto de determi-
Nula la apelada e
nados valores, y el contribuyente interpone un nuevo recurso de
improcedente la
reclamación contra los mismos valores, y la Administración Tri-
reclamación
butaria al resolver dicha reclamación emite pronunciamiento so-
bre el fondo del asunto.
Cuando la Administración resuelve la reclamación antes del ven-
cimiento del plazo que corresponde en el requerimiento de admi- Nula la apelada
sibilidad y declara inadmisible la reclamación.
Cuando la Administración admite a trámite una reclamación y la
resuelve antes del vencimiento del término probatorio, salvo que Nula la apelada
sea declarada fundada o se trate de cuestiones de puro derecho.
Cuando se constate cualquier otro vicio que acarree la nulidad de
Nula la apelada
la resolución apelada.
Cuando se apela la resolución que declaró la inadmisibilidad de Nula la notificación
un recurso de reclamación y la notificación del requerimiento de del requerimiento y
admisibilidad es nulo. nula la apelada
Cuando se apela la resolución que declaró infundada o improce- Nula la apelada y
dente la reclamación y el valor presenta un vicio de nulidad. nulo el valor

Ponencia Individual
SUPUESTO RESULTADO
Cuando la Administración en virtud de su facultad de reexamen Nula la apelada y
modifica el fundamento de los reparos en instancia de reclama- dejar sin efecto el
ción. valor
Cuando la reclamación contra la orden de pago es admitida a trá-
Nula la apelada y
mite por la Administración y en la resolución apelada la Adminis-
nula la orden de
tración no convalida el valor a pesar de que carece de alguno de
pago
los requisitos previstos en el artículo 77 del Código Tributario.
Cuando la reclamación contra la orden de pago es admitida a trá-
Nula la apelada y
mite por la Administración y en la resolución apelada se modifica
dejar sin efecto el
los fundamentos y disposiciones que sustentan la emisión de di-
valor7
cho valor.
Cuando la Administración declara infundada la reclamación con-
Nula la orden de
tra una orden de pago que se sustenta en una resolución que de-
pago y nula la
terminó mayor deuda acogida al RESIT, la cual ha sido declarada
apelada
nula por el Tribunal Fiscal.
Cuando la Administración declara infundada la reclamación for- Nula la apelada y
mulada contra una orden de pago que se encuentra sustentada nula la orden de
en una resolución que ha sido declarada nula por el Tribunal Fiscal. pago
Cuando se emite un acto administrativo como orden de pago,
Nula la apelada y
amparado en los numerales 1), 2) ó 3) del artículo 78 del Código
nula la orden de
Tributario, en aquellos supuestos en los que debió emitirse una
pago.
resolución de determinación.
De manera que, si se configuraran algunas de las causales antes detalladas, el

Tribunal Fiscal se vería obligado a declarar la nulidad de la resolución de apelada.
Nótese que, el referido glosario de cierta forma genera predictibilidad de la ac-
tuación de la Administración Tributaria frente a los contribuyentes, puesto que
será altamente probable que de presentarse alguno de los referidos supuestos
se declare la nulidad de oficio y, por tanto, que el expediente se retrotraiga hasta
el momento en el que se cometió el vicio.
Evidentemente, hasta este punto surgen dudas referidas a los parámetros que
deberá seguir la Administración Tributaria para declarar la nulidad de oficio.
¿Existen límites para su aplicación o la misma puede ser ejercida de forma dis-
crecional? ¿Tiene que cumplirse algún otro requisito en particular? ¿En qué plazo
puede ejercerla?
Dado que la normativa tributaria no esclarece lo antes señalado, corresponde

remitirnos a la LPAG con la finalidad de delimitar dicha facultad.

Al respecto, el numeral 1 del artículo 213 de la menciona LPAG dispone que, en

cualquiera de los casos enumerados en el artículo 10 de la Ley, puede declararse
de oficio la nulidad de los actos administrativos, aun cuando hayan quedado
firmes, siempre que agravien el interés público o lesionen derechos fundamen-
tales.
Agrega el numeral 2 del artículo citado, que la nulidad de oficio solo puede ser
declarada por el funcionario jerárquico superior al que expidió el acto que se
invalida. Si se tratara de un acto emitido por una autoridad que no está some-
tida a subordinación jerárquica, la nulidad es declarada por resolución del mismo
funcionario.
Nótese que, además de declarar la nulidad, la autoridad puede resolver sobre el

fondo del asunto de contarse con los elementos suficientes para ello. En este
caso, este extremo sólo puede ser objeto de reconsideración. Cuando no sea
posible pronunciarse sobre el fondo del asunto, se dispone la reposición del
procedimiento al momento en que el vicio se produjo.
Esto último va en línea con lo dispuesto por el artículo 150 del Código Tributa-
rio, que prevé que cuando el Tribunal Fiscal constate la existencia de vicios de
nulidad, además de la declaración de nulidad debe pronunciarse sobre el fondo
del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello, salvaguardando
los derechos de los administrados. Cuando no sea posible pronunciarse sobre
el fondo del asunto, se dispone la reposición del procedimiento al momento en
que se produjo el vicio de nulidad.
La LPAG agrega que, en caso de declaración de nulidad de oficio de un acto

administrativo favorable al administrado, la autoridad, previamente al pronun-
ciamiento, le corre traslado, otorgándole un plazo no menor de cinco (5) días
para ejercer su derecho de defensa. Situación que no está prevista en el Código
Tributario.
Asimismo, dispone que, la facultad para declarar la nulidad de oficio de los actos
administrativos prescribe en el plazo de dos (2) años, contado a partir de la
fecha en que hayan quedado consentidos.
Entonces, tenemos que la LPAG establece los siguientes requisitos para declarar
la nulidad de oficio: (i) debe tratarse de un acto que agravie el interés público o
lesione derechos fundamentales, (ii) debe ser declarada por el funcionario jerár-
quico superior; en su defecto, de no contar con superior jerárquico, será decla-
rada por el mismo funcionario, (iii) la autoridad podrá pronunciarse sobre el
fondo del asunto de contar con los elementos suficientes, (iv) tratándose de
actos administrativos favorables para el administrado, podrá ejercer su derecho

Ponencia Individual
de defensa en el plazo estipulado y, (vi) el plazo para declararla prescribe a los

dos (2) años.
Extrapolaremos dichos requisitos a la materia tributaria para determinar si son

aplicables a la actuación de la Administración Tributaria:
(i) Acto que agravie el interés público
Como adelantamos en la introducción de la presente ponencia, la actuación

de la Administración Tributaria debe estar sujeta al interés público, más aún
en aquellos casos en los que se encuentra facultada para actuar discrecio-
nalmente, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo de la Norma
IV del Título Preliminar del Código Tributario.
En la misma línea, el artículo 3 de la LPAG prevé que, el acto administrativo

tiene como requisito de validez, que haya sido emitido teniendo en consi-
deración la finalidad pública.
En cuanto al alcance del referido concepto, Correa Fontecilla20 sostiene que

“el interés público será aquella materia que se resuelve en decisión política
gubernamental –nacional, regional o municipal– y también en el ámbito legis-
lativo y jurisdiccional, que satisface al máximo los intereses de la comunidad
involucrada, que se concibe y ejecuta mediante procedimientos jurídicos prees-
tablecidos, con participación de los gobernados, y que tiene por finalidad úl-
tima evitar conflictos políticos, religiosos, económicos, sociales y culturales y
perfeccionar el bienestar de la población o de segmentos de esta última”.
Lo anterior implica que, si bien el fisco puede tener como objetivo lograr
una mayor recaudación, su actuación no puede ir en contra del interés pú-
blico, por lo que no puede perjudicar a los contribuyentes haciendo preva-
lecer intereses particulares de los funcionarios de la Administración Tribu-
taria en el afán de generar mayores ingresos para el Estado.
En tal sentido, a efecto de declarar la nulidad de oficio, será imprescindible

que la Administración Tributaria observe dicho requisito.
(ii) Declaración de nulidad por el superior jerárquico
En materia tributaria también será aplicable este requisito, toda vez que la
nulidad únicamente podría ser declarada por el superior jerárquico de aquel
que emitió el acto.
20
CORREA, Jorge. “Algunas consideraciones sobre el interés público en la Política y el Dere-
cho”. En: Revista española de control externo, ISSN 1575-1333, Vol. 8, Nº 24. 2006. Pág. 140.

En específico, la nulidad de oficio podrá ser declarada por la SUNAT (u otra

Administración Tributaria) o el Tribunal Fiscal, por ejemplo, respecto de ac-
tos emitidos en el marco de un procedimiento de fiscalización o, como con-
secuencia de la interposición de un recurso de reclamación, respectiva-
mente.
Por lo que dicho requisito o condición también aplicará en materia tributaria.
(iii) Pronunciamiento sobre el fondo del asunto de contarse con elemen-

tos suficientes
Tal condición la recoge el artículo 150 del Código Tributario, por lo que re-
sulta aplicable en caso el Tribunal Fiscal declare la nulidad de oficio.
Nótese que, esto no está previsto expresamente cuando la nulidad (incluida

la de oficio) es declarada por la SUNAT; de ahí que, en la práctica cuando
esta entidad declara nulo un acto administrativo (Resolución de Determi-
nación o Multa, por ejemplo) no se pronuncia sobre el fondo del asunto,
únicamente se limita a retrotraer el caso hasta el momento en que se co-
metió el vicio.
(iv) En el caso de actos administrativos favorables, se correrá traslado al

administrado para que ejerza su derecho de defensa
Según indicamos, la LPAG establece que, en el caso de la declaración de

nulidad de oficio de un acto administrativo favorable al administrado, la au-
toridad, previamente al pronunciamiento, le corre traslado, otorgándole un
plazo no menor de cinco (5) días para ejercer su derecho de defensa.
En relación con los actos favorables, el punto de partida es la intangibilidad

de los actos administrativos favorables. Esto es, como regla general, la Ad-
ministración no puede eliminar aquellos actos que aumentan las situacio-
nes jurídico-activas o que reducen las situaciones jurídico-pasivas de los
ciudadanos.21
La normativa tributaria no recoge dicho supuesto, por lo que, en ningún

caso se prevé que, se le correrá traslado al contribuyente para que ejerza su
derecho de defensa previamente a la declaración de nulidad de oficio
Consideramos que, si bien dicho requisito no está previsto en el Código

Tributario, debería ser aplicable para que los contribuyentes puedan mani-
21
BUENO, Antonio. Op. Cit. Pág. 348.

Ponencia Individual
festar, de ser el caso, su disconformidad cuando se pretenda declarar la nu-

lidad de un acto que le es favorable.
Nótese que, la declaración de nulidad de un acto puede repercutir de ma-

nera perjudicial para los contribuyentes, puesto que, como consecuencia
de ello, podrían reiniciarse fiscalizaciones de años atrás, reliquidar tributos
con mayor deuda, dejar sin efecto la procedencia de una solicitud de devo-
lución, entre otras.
Por ejemplo, imaginemos un supuesto en el que a un contribuyente se le

aprobó en el año 2015, la devolución del Impuesto a la Renta del ejercicio
2013 en parte; no encontrándose de acuerdo con el extremo no reconocido,
este reclama la Resolución de Intendencia y la SUNAT se pronuncia decla-
rando la nulidad de oficio de la referida resolución.
La SUNAT declara la nulidad de oficio de la resolución, porque considera

que, producto de la fiscalización del Impuesto a la Renta de un ejercicio
posterior, se determinó que el monto aprobado en devolución no era el co-
rrecto.
Evidentemente dicho escenario perjudica al contribuyente, toda vez que, ya

contaba en su patrimonio con el monto aprobado en devolución; de modo
que, esta situación implicaría que se ha configurado una devolución inde-
bida y que, por tanto, corresponde su restitución.
En dicho contexto, hubiese sido óptimo que, previamente a la declaración

de nulidad se le hubiese corrido traslado al contribuyente con el fin que
presentara sus descargos previamente a la declaración de nulidad.
Si bien esta resolución podría ser materia de impugnación como desarrolla-

remos en el apartado III del presente trabajo, en dicho escenario se ve afec-
tado el derecho del contribuyente a ejercer su defensa frente a una plurali-
dad de instancia, toda vez que, únicamente podría presentar sus descargos
frente al Tribunal Fiscal.
(v) Plazo de prescripción de dos (2) años
El Código Tributario no hace referencia alguna en cuanto al plazo de pres-

cripción de la acción para declarar la nulidad de oficio, por lo que corres-
ponde remitirnos al plazo previsto en el artículo 213.3 de la LPAG.
En virtud de lo anterior, tenemos que el plazo para que la Administración

Tributaria declare la nulidad de oficio de un acto será de dos (2) años.

Lo anterior ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº

08292-3-2017:
(…) respecto del plazo para declarar la nulidad de oficio por parte
de la Administración Tributaria, resulta aplicable el artículo 202º
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, norma de
aplicación supletoria en virtud a la Norma IX del Título Preli-
minar del Código Tributario, que establece que en lo no previsto
por este Código o en otras normas tributarias, podrán aplicarse
normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan
ni las desnaturalicen.
(…)
Que de autos se aprecia que mediante la Resolución de Superinten-

dencia Nacional Adjunta Operativa Nº 750-4-00737/600000 de 22
de abril de 2016 (folios 731 y 732), se declaró la nulidad de oficio de
los Resultados de los Requerimientos Nº 052130000521 y
052140000867, los actos sucesivos a aquéllos y las Resoluciones de
Determinación Nº 052-003-0012058 a 052-003-0012093 emitidas
por el Impuesto General a las Ventas de los períodos enero de 2010 a
diciembre de 2012 (folios 669 a 706).
Que de la revisión de las constancias de notificación de las citadas

resoluciones de determinación, se verifica que fueron notificadas a la
recurrente con acuse de recibo en su domicilio fiscal el 18 de diciem-
bre de 2014 (folios 895 a 933).
(…)
Que en tal sentido, la facultad de la Administración para declarar la

nulidad de oficio de los citados actos prescribió el 20 de enero de
2016, esto es, al año contado a partir de la fecha en que los actos
quedaron consentidos, en aplicación del numeral 202.3 del artículo
202º de la Ley del Procedimiento Administrativo General.22
Que dado que la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta

Operativa Nº 750-4-00737/600000 de 22 de abril de 2016, fue emi-
tida cuando ya había vencido el plazo previsto en el numeral
22
Cabe señalar que, en la resolución citada se aplica el plazo de un (1) año puesto que aún
no entraba en vigencia el cambio legislativo efectuado a través del Decreto Legislativo Nº
1272 que modifica el plazo de prescripción de un (1) año a dos (2) años. Este último es el
que sigue vigente hasta la fecha.

Ponencia Individual
202.3 del artículo 202º de la Ley del Procedimiento Adminis-

trativo General, se verifica que la facultad de la Administra-
ción para declarar la nulidad de oficio de los actos administra-
tivos estaba prescrita, por lo que la citada resolución es nula de
acuerdo con el numeral 2 del primer párrafo del artículo 109º del
Código Tributario, así como es nula la resolución apelada de confor-
midad con el numeral 13.1 del artículo 13º de la Ley del Procedi-
miento Administrativo. (El énfasis y resaltado es agregado)
En tal sentido, queda claro que la declaración de nulidad de oficio de la Admi-

nistración Tributaria estará sujeta al plazo de dos (2) años previsto por la LPAG.
3.2. Consecuencias de la declaración de nulidad de oficio
Respecto a los efectos de la declaración de nulidad (de oficio como de parte), el

Manual del Código Tributario editado por la Editorial Economía y Finanzas, se-
ñala lo siguiente:
Aunque la LPAG (Ley del Procedimiento Administrativo General) no lo

señala debe entenderse que declarada la nulidad del acto y en la medida
de ésta, aquél se tiene por no emitido, su notificación por no efectuada y
los efectos propios de la declaración contenida en él como no producidos.
Por su parte, Bielsa23 acota en relación con los efectos de la declaración de nu-
lidad:
La actividad administrativa tiene una presunción de legitimidad, y todo

acto administrativo se reputa como válido en tanto no se declare nulo por
autoridad competente.
La revocatoria por ilegitimidad se funda en el mismo principio que la anu-

lación por eso sus efectos deben ser los mismos, o sea que se retrotraen al
momento en que nació el acto (ex tunc).
La extinción de un acto ilegal –sea por revocación fundada en la ilegali-

dad del acto, sea por anulación– tiene efectos ex tunc, según la regla de
derecho común, es decir, retroactivos, por aplicación de la máxima quod
nullum producit effectum. Es nulo, pues no sólo el acto anulado expresa-
mente, sino también todos los que derivan del mismo o que tienen a ese
acto como una condición o un motivo-presupuesto.
23
BIELSA, Rafael. Derecho Administrativo; La Ley Sociedad Anónima Editora e Impresora.
Buenos Aires: 1964, Págs. 153-157.

En suma, la anulación (y lo mismo puede decirse de la revocatoria por

ilegalidad) tiene efectos retroactivos e invalida los actos sucesivos o nece-
sariamente consecutivos. Esa retroactividad de efectos, como ya dijimos,
se produce: a) si el acto anulado era condición jurídica de los sucesivos;
b) si estos son resultado de la transmisión de los derechos presuntos del
acto anulado); c) si el acto era motivo-presupuesto de los demás.
Así, en materia tributaria se entenderá por ejemplo que, si una Resolución de

Determinación y/o Multa es declarada nula por la Administración Tributaria esta
no podría desplegar efectos jurídicos para el contribuyente, puesto que se
reputa como si nunca hubiese existido.
Lo anterior sucederá ya sea que la nulidad haya sido solicitada de parte o decla-
rada de oficio por la Administración Tributaria.
Nótese que, si bien el Código Tributario no recoge los efectos específicos de la

nulidad, el artículo 12 de la LPAG, aplicable supletoriamente, dispone ciertas
reglas:
(i) La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo a la fecha

del acto, salvo derechos adquiridos de buena fe por terceros, en cuyo caso
operará a futuro.
(ii) Respecto del acto declarado nulo, los administrados no están obligados a
su cumplimiento y los servidores públicos deberán oponerse a la ejecución
del acto, fundando y motivando su negativa.
(iii) En caso de que el acto viciado se hubiera consumado, o bien sea imposible
retrotraer sus efectos, sólo dará lugar a la responsabilidad de quien dictó el
acto y en su caso, a la indemnización para el afectado.
Agrega el artículo 13.1 que la nulidad de un acto sólo implica la de los sucesivos
en el procedimiento, cuando estén vinculados a él.
No cabe duda entonces que, la declaración de nulidad de oficio tendrá efectos

retroactivos y declarativos a la fecha del acto. Además, la referida nulidad re-
percutirá en los actos que hubiesen sido emitidos como consecuencia del pri-
mero (causa-efecto).
Si bien teóricamente ello es así, se presentan ciertas interrogantes en la práctica

tales como el caso de la emisión de actos peyorativos para el contribuyente
producto de la declaración de nulidad de oficio ¿es eso posible? O el impacto de
la nulidad de oficio en el trámite de las fiscalizaciones y reclamaciones en curso,
o su repercusión en el cómputo prescriptorio. A continuación, detallaremos la

Ponencia Individual
problemática que se presenta en los casos antes planteados y cómo deberían

ser abordados cada uno de los temas.
3.2.1. ¿Es posible emitir actos peyorativos?
La reforma peyorativa o reformatio in peius es el agravamiento de la situación

jurídica de un interesado a consecuencia de un recurso administrativo.24 Es de-
cir, si como consecuencia de determinado recurso interpuesto, las situaciones
jurídicas de un administrado se ven afectadas de tal manera que resulte un per-
juicio para el mismo.
En materia tributaria la figura de la reformatio in peius no se encuentra regulada

expresamente en el Código Tributario. No obstante, este último debe interpre-
tarse de forma conjunta con el numeral 198.2 de la LPAG y con los principios y
garantías del debido proceso (numeral 3 del artículo 139 de la Constitución Po-
lítica), normas que claramente impiden empeorar la situación de un adminis-
trado.
Sobre la reforma peyorativa, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída

en el Expediente Nº 1803-2004-AA/TC, ha sido enfático en destacar su prohi-
bición:
La prohibición de la reforma peyorativa o reformatio in peius, como la
suele denominar la doctrina, es una garantía implícita en nuestro texto
constitucional que forma parte del debido proceso judicial (cf. Exp. 1918-
2002-HC/TC) y está orientada precisamente a salvaguardar el ejercicio
del derecho de recurrir la decisión en una segunda instancia sin que dicho
ejercicio implique correr un riesgo mayor de que se aumente la sanción
impuesta en la primera instancia.
(…)
En este sentido, este Tribunal declara que la garantía constitucional de la
prohibición de reforma peyorativa o reformatio in peius debe entenderse
como una garantía que proyecta sus efectos también en el procedimiento
administrativo sancionador y, en general, en todo procedimiento donde el
Estado ejercite su poder de sanción y haya establecido un sistema de re-
cursos para su impugnación. (El subrayado es nuestro).
Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sentido

que exponemos, así, por ejemplo, la Resolución Nº 00206-11-2020 ha estable-
24
MARES RUIZ, Carla. La Reformatio In Peius en la Vía Administrativa. Universidad de Piura.
Facultad de Derecho. Piura: 1999. Pág. 1.

cido, en cuanto a las garantías que impide la reforma peyorativa o reformatio in

peius, lo siguiente:
Que la Resolución de Multa Nº (…) fue girada por un importe de S/ 6

564,00, incluyendo intereses, no obstante, en la apelada se modificó su
monto a S/ 6 816,00.
Que sobre dicha actuación, cabe tener en cuenta que conforme con el nu-
meral 187.2 del artículo 187º de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley Nº 27444, aplicable supletoriamente a los procedimientos
tributarios de conformidad con la Norma IX del Título Preliminar del Có-
digo Tributario, “(…) en los procedimientos iniciados a petición del in-
teresado, la resolución será congruente con las peticiones formuladas por
éste, sin que en ningún caso pueda agravar su situación inicial (…)”.
Que estando a lo expuesto, la actuación de la Administración en este ex-

tremo vulnera la garantía que impide la reforma peyorativa o reformatio
in peius, según lo previsto en el numeral 187.2 del artículo 187º de la Ley
del Procedimiento Administrativo General, la que se encuentra implícita
en el texto constitucional como parte del debido proceso, dado que en la
apelada se estaría empeorando la situación de la recurrente, por lo que
corresponde revocar la apelada en cuanto al incremento de la sanción
impuesta. (El subrayado es agregado).
En ese sentido, es válido cuestionar si producto de una nulidad de oficio es po-

sible que la Administración Tributaria emita nuevos actos que califiquen como
peyorativos, en comparación de los primeros.
Al respecto, somos de la idea que, si bien existe la garantía del non reformatio
in peius en nuestro ordenamiento jurídico, cuando estamos frente a una nulidad
de oficio declarada válidamente, no puede hablarse de una reforma a peor, toda
vez que el acto primigenio nunca debió ser emitido, con lo cual no es posible
equiparar ambas situaciones jurídicas (es decir, la situación 1 producto del acto
declarado nulo frente a la situación 2 producto del nuevo acto emitido por la
Administración Tributaria).
En efecto, tal como lo hemos mencionado precedentemente, la nulidad de oficio

implica la expulsión de un acto administrativo del ordenamiento jurídico, retro-
trayendo sus efectos al momento anterior a su nacimiento, ello por no cumplir
con lo establecido en el artículo 109 del Código Tributario.
Pongamos un ejemplo, imaginemos que producto de una fiscalización del Im-

puesto a la Renta de determinado ejercicio, la Administración Tributaria emitió

Ponencia Individual
la Resolución de Determinación “ABC” con una deuda ascendente a S/

2,000.00. No obstante, la Administración Tributaria omitió incorporar una se-
rie de adiciones a la determinación del impuesto, las cuales se encontraban fun-
damentadas en el artículo 44 de la Ley del IR, según consta en uno de sus Re-
sultados de Requerimiento.
Posteriormente, el contribuyente impugna la Resolución de Determinación

“ABC” por no encontrarse conforme con otros reparos. En instancia de recla-
mación, la Administración Tributaria advierte que la deuda contenida en la Re-
solución de Determinación no debió ser de S/ 2,000.00, sino de S/ 4,000.00,
debido a la no incorporación de ciertas adiciones analizadas en el procedimiento
de fiscalización. En consecuencia, al resolver el recurso de reclamación declara
la nulidad de oficio de la Resolución de Determinación “ABC”, invocando el nu-
meral 2 del artículo 109 del Código Tributario. Posteriormente, emite una nueva
Resolución de Determinación “XYZ”, con una deuda de S/ 4,000.00.
En este caso, cabría preguntarse ¿La Resolución de Determinación “XYZ” califica

como un acto peyorativo?
Somos de la opinión que no, toda vez que la primera resolución de determina-
ción nunca debió existir, al contravenir una de las causales establecidas en el
artículo 109 del Código Tributario, por lo que no resultaría coherente comparar
la situación generada al contribuyente inicialmente con la situación que real-
mente le correspondía.
Ahora bien, resulta importante mencionar que si bien el principio del non refor-
matio in peius no puede invocarse en casos respecto de los cuales existe una
nulidad de oficio de por medio, dicho principio sí debe encontrarse presente en
las demás actuaciones de la Administración Tributaria, salvo en los casos en los
que esta última, en aplicación de su facultad de reexamen –regulada en el ar-
tículo 127 del Código Tributario– modifique los reparos efectuados en etapa de
fiscalización o verificación y que hayan sido impugnados, para incrementar sus
montos.
Al respecto Caller Ferreyros25 señala que “el artículo 127 del citado Código,
al permitir que mediante un nuevo examen del asunto controvertido se efectúen
nuevas comprobaciones y se pueda incrementar el monto del reparo, resulta que
contiene una excepción a la prohibición de la reforma en peor. Dicha excep-
ción, sólo está referida al incremento del reparo y deberá sujetarse al procedimiento
25
CALLER FERREYROS, María Eugenia. “La facultad de reexamen. Su regulación en el Código
Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Nº 55, Abril 2013. De-
dicada íntegramente a las XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Pág. 156.

que dicho artículo preveé para tal efecto”. (Énfasis añadido)
En tal sentido, el reexamen es la única excepción que admitiría la reformatio en

peius en materia tributaria.
3.2.2. Efectos en los procedimientos de fiscalización y reclamación en

trámite
De acuerdo con lo comentado líneas arriba, tenemos que el superior jerárquico

podrá declarar la nulidad de oficio de un acto que incurra en alguna de las cau-
sales previstas en el artículo 109 del Código Tributario.
Asimismo, esta declaratoria de nulidad podrá darse en el marco de un procedi-

miento contencioso administrativo y/o cualquier otro procedimiento, como el
de fiscalización.
En el caso del procedimiento de fiscalización, por ejemplo, se podrá declarar la

nulidad de oficio de un requerimiento o resultado de requerimiento emitido por
la SUNAT; o de haberse iniciado un procedimiento contencioso tributario, de-
clararse la nulidad de la Resolución de Intendencia que se pronuncia sobre el
reclamo.
Veamos los efectos en cada uno de los supuestos planteados.
1) Efectos de la nulidad de oficio en el procedimiento de fiscalización
En este escenario tenemos la declaración de nulidad de oficio de un resul-

tado de requerimiento vinculado a un procedimiento de fiscalización de de-
terminado tributo y periodo.
En caso este resultado de requerimiento sea declarado nulo por la Adminis-

tración Tributaria –en etapa de reclamación– se tendrá que el expediente se
retrotrae hasta antes del momento en que se emitió el acto cuya emisión
estaba afectada con un vicio de invalidez.
Es decir, en el supuesto descrito, el caso se retrotrae hasta antes de la emi-

sión del resultado del requerimiento, con lo cual será válido y seguirá sur-
tiendo efectos el requerimiento, así como se tendrá por presentada tanto la
documentación proporcionada por el contribuyente como su escrito de res-
puesta.
Por el contrario, en caso el vicio de nulidad se hubiese configurado al mo-

mento de emitir el requerimiento, el mismo se reputará como inexistente y
corresponderá que la Administración Tributaria reanude la fiscalización y

Ponencia Individual
vuelva a emitir un nuevo requerimiento siguiendo el debido procedimiento.
Hasta aquí, cabe advertir que será relevante determinar si el plazo de un (1)
año al que se refiere el numeral 1 del artículo 62-A del Código Tributario ya
ha trascurrido.26
En efecto, si al momento en que se reanuda la fiscalización como conse-

cuencia de la declaración de nulidad de oficio, ya hubiese transcurrido el
plazo de un (1) año, no será obligación del contribuyente el presentar la
información que la SUNAT ahí requiera.
Nótese que lo anterior no aplicará, en el caso en que se haya declarado la

nulidad del primer requerimiento o la carta de presentación, toda vez que,
se entenderá que dicho plazo nunca empezó a computarse.
2) Efectos de la nulidad de oficio en la reclamación en trámite
Como segundo supuesto tenemos la declaración de nulidad de oficio por

ejemplo de la Resolución de Intendencia que resuelve una reclamación. Evi-
dentemente sería declarada en este caso por el Tribunal Fiscal.
En dicho contexto, el expediente se retrotraerá hasta antes de la emisión de

dicha resolución, con lo cual se tendrían por notificados válidamente los
valores, así como por presentado el recurso de reclamación, escritos am-
pliatorios, pruebas aportadas en dicha etapa, entre otros.
Siendo ese el caso, si ya transcurrieron los nueve (9) meses desde la inter-
posición del reclamo, corresponderá que la SUNAT de inmediato emita un
nuevo pronunciamiento.
De no pronunciarse, incluso el contribuyente estaría facultado a presentar

el recurso de apelación contra la denegatoria ficta que desestima la recla-
mación, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 144 del Código Tribu-
tario.
26
Según el mencionado artículo, el procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Admi-
nistración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la
fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documenta-
ción que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento no-
tificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o do-
cumentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la
misma.

3.2.3. Efectos en el cómputo prescriptorio
Con relación a los efectos de la declaración de nulidad de oficio sobre el cómputo

prescriptorio no existe un artículo en específico; toda vez que la regulación se
refiere de forma genérica a la declaración de nulidad, ya sea de parte o de oficio.
Previamente a desarrollar los efectos de la declaratoria de nulidad, cabe recordar

que, entendemos por prescripción a: “la institución jurídica en virtud de la cual,
la administración tributaria pierde el derecho a exigir al contribuyente el pago de
una obligación tributaria (también acarrea la pérdida de la potestad de fijarla o
de imponer sanciones). Tiene como fin evitar que el ejercicio de la facultad de
demandar el pago de una obligación quede abierto indefinidamente y, de tal modo,
protege la seguridad jurídica”.27
Así, lo que pretende tutelar la prescripción es que los sujetos no se encuentren

en un estado de incertidumbre respecto de la determinación y/o cobro de sus
deudas por parte de la Administración Tributaria; puesto que dicha situación
generaría inseguridad jurídica y una falta de predictibilidad de la actuación del
fisco.
De acuerdo con la regulación de nuestro Código Tributario, el plazo de prescrip-

ción que tiene la Administración Tributaria para determinar, así como la acción
para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los
seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.28
Este plazo empezará a computarse según las reglas establecidas en el artículo

44 del Código Tributario,29 y se verá interrumpido o suspendido de configurarse
27
Así lo recoge el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 02051-
2016-PA/TC.
28
Agrega que, dichas acciones prescriben a los diez (10) años cuando el Agente de retención
o percepción no ha pagado el tributo retenido o percibido.
29
El término prescriptorio se computará:
“1. Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la
presentación de la declaración anual respectiva.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto
de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el
inciso anterior y de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria,
en los casos de tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando
no sea posible establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la
infracción.

Ponencia Individual
alguna de las causales previstas en los artículos 45 o 46 del mismo cuerpo legal,
respectivamente.
En el primer caso tenemos que el plazo prescriptorio de la acción para determi-

nar o sancionar, se interrumpirá –entre otras– por la notificación de cualquier
acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o regularización
de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Ad-
ministración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria.30 Tra-
tándose de la acción para exigir el pago de la obligación tributaria se interrum-
pirá con la notificación de la Orden de Pago. Mientras que, el plazo se suspen-
derá –entre otras– durante la tramitación del procedimiento contencioso tribu-
tario.
Pero ¿qué sucede si el acto que origina el procedimiento contencioso tributario

es declarado nulo? ¿El plazo prescriptorio se ve interrumpido o suspendido?
Respecto a la interrupción de la prescripción, la respuesta es pacífica toda vez

que, tratándose de un acto nulo, la normativa y los operadores tributarios con-
sideran que no se configuró causal de interrupción alguna.
Así lo reconoce el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria

Nº 00161-1-2008 donde señala:
La notificación de una resolución de determinación o de multa que son

declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones
de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, exi-
gir su pago o aplicar sanciones.
Lo anterior no sucede en el caso de la suspensión del cómputo prescriptorio, en

tanto el artículo 46 del Código Tributario dispone expresamente:
Para efectos de lo establecido en el presente artículo, la suspensión que
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en
exceso o en que devino en tal, tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo
del artículo anterior.
6. Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya
devolución se tiene derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distin-
tos a los pagos en exceso o indebidos.
7. Desde el día siguiente de realizada la notificación de las Resoluciones de Determinación
o de Multa, tratándose de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago
de la deuda contenida en ellas”.
30
Con excepción de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la
citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización parcial.

opera durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario o

de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del
plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad
de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo
para la emisión de los mismos. En el caso de la reclamación o la ape-
lación, la suspensión opera sólo por los plazos establecidos en el presente
Código Tributario para resolver dichos recursos, reanudándose el cóm-
puto del plazo de prescripción a partir del día siguiente del vencimiento
del plazo para resolver respectivo.31 (El énfasis y subrayado es agregado)
Según se advierte, el Código Tributario dota de efectos jurídicos a un acto que

posteriormente es declarado nulo, toda vez que, considera que sí produjo efec-
tos: este es, el desarrollo del procedimiento contencioso administrativo.
Desde nuestro punto de vista la regulación de dicho artículo no es la adecuada,

toda vez que la nulidad tiene efectos retroactivos e invalida los actos sucesivos
necesariamente consecutivos; lo que implicaría que el procedimiento conten-
cioso que tuvo como origen el acto emitido inválidamente también se vea afec-
tado con la declaración de nulidad.32
Si bien consideramos que urge un cambio en ese extremo, es un hecho que,

bajo nuestra legislación actual, tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal33 consi-
deran que existen una suspensión en el cómputo prescriptorio durante el lapso
que duró el procedimiento contencioso tributario pese a que el valor que se
impugnó sea declarado nulo de oficio.
De lo anterior, podemos concluir que si la Administración Tributario declara de

oficio la nulidad de un acto –ya sea una Resolución de Determinación, Resolu-
ción de Multa o Resolución de Intendencia–, tendremos como efectos: (i) que
el plazo prescriptorio no se verá interrumpido por la notificación de dicho acto
y, (ii) que el plazo se verá suspendido durante el lapso que hubiese durado el
31
A través del Decreto Legislativo Nº 1311 se modificó el penúltimo párrafo del artículo 46
del Código Tributario y se incluyó el párrafo referido a que “la suspensión opera solo por los
plazos establecidos en el presente Código Tributario para resolver dichos recursos, reanudán-
dose el cómputo del plazo de prescripción a partir del día siguiente del vencimiento del plazo
para resolver respectivo”.
32
Aun cuando a la fecha la norma prevé que la suspensión solo opera por el plazo legal que
tienen los órganos para resolver consideramos que esto va en contra de la naturaleza de
la nulidad de los actos administrativos.
33
El Poder Judicial ha emitido sentencias que no recogen dicho criterio en el caso que la
nulidad de los valores se haya producido porque no se inició un procedimiento de fiscali-
zación válido respecto a un determinado tributo y periodo.

Ponencia Individual
procedimiento contencioso tributario a través del cual se discutió la procedencia

del acto declarado nulo.
4. IMPUGNACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD DECRETA-

DA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
Surge el cuestionamiento sobre qué acción le corresponde efectuar al contribu-

yente sobre las Resoluciones que declaran la nulidad de oficio de un acto admi-
nistrativo tributario. ¿Es posible impugnar dichas Resoluciones?
Al respecto, el artículo 146 del del Código Tributario señala que “la apelación
de la resolución ante el Tribunal Fiscal debe formularse dentro de los quince (15)
días hábiles siguientes a aquel en que se efectuó su notificación, mediante un escrito
en el que se identifique el acto apelable materia de impugnación, los fundamentos
de hecho y, cuando sea posible, los de derecho (…)”. Según se advierte, el referido
artículo no regula limitante alguna respecto de las impugnaciones de resolucio-
nes que declaran la nulidad de un acto administrativo. Por lo que se entendería,
que las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria que declaran la
nulidad de oficio de un determinado acto administrativo tributario son apelables
ante el Tribunal Fiscal.
En efecto, si estamos frente a casos en los que la Administración Tributaria ha

declarado una nulidad de oficio, con prescindencia de lo establecido en el ar-
tículo 109 del Código Tributario, es válido que el contribuyente cuestione dicha
nulidad. De lo contrario, se estaría vulnerando el derecho de defensa, actuación
no amparada en nuestro ordenamiento jurídico.
Al respecto, el inciso 3 del artículo 139 de la Constitución Política del Perú es-
tablece que son “principios y derechos de la función jurisdiccional la observancia
del debido proceso y la tutela jurisdiccional”. Sobre el alcance del derecho al
debido proceso, el Tribunal Constitucional en la Ejecutoria Nº 0090-2004-AA
señaló lo siguiente:
(…) El debido proceso, según lo ha establecido la doctrina en forma con-

solidada, es “un derecho fundamental de carácter instrumental que se en-
cuentra conformado por un conjunto de derechos esenciales (como el de-
recho de defensa, el derecho a probar, entre otros) que impiden que la
libertad y los derechos individuales sucumban ante la ausencia o insufi-
ciencia de un proceso o procedimiento, o se vean afectados por cualquier
sujeto de derecho (incluyendo al Estado) que pretenda hacer uso abusivo
de éstos. [Bustamante Alarcón, Reynaldo, “El derecho a probar como ele-
mento esencial de un proceso justo”, Cit. por Javier Dolorier Torres en
“Diálogo con la Jurisprudencia”, Año 9, número 54, marzo 2003, Gaceta

Jurídica, Lima, pág.133]. Con similar criterio, Luis Marcelo De Bernardis

define al debido proceso como “el conjunto mínimo de elementos que de-
ben estar presentes en cualquier clase de proceso para hacer posible la
aplicación de la justicia en el caso concreto”.
Al respecto, este Colegiado en reiteradas ejecutorias ha establecido que el

derecho reconocido en el inciso 3) del artículo 139º de la Constitución no
sólo tiene una dimensión, por así decirlo, “judicial”, sino también una
“administrativa” y, en general, como la Corte Interamericana de Derechos
Humanos lo ha sostenido, se extiende a “cualquier órgano del Estado que
ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, (la que) tiene
la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido
proceso legal, en los términos del artículo 8º de la Convención Americana
(…)”. (El énfasis y resaltado es agregado)
Como se advierte, el Tribunal Constitucional ha señalado que el debido proceso

está concebido como el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y nor-
mas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de to-
dos los procedimientos, incluidos los administrativos, toda vez que las personas
deben encontrarse en condiciones de defender adecuadamente sus derechos
ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos.
En la misma línea, el Tribunal Constitucional en la Sentencia Nº 2384-2004-AA

precisó lo siguiente:
El artículo 139º, inciso 3), de la Constitución establece como principio de

la función jurisdiccional la observancia del debido proceso y la tutela ju-
risdiccional, criterio que no solo se limita a las formalidades propias
de un procedimiento judicial, sino que se extiende a los procedi-
mientos administrativos. En efecto, el debido proceso está concebido
como el cumplimiento de todas las garantías, requisitos y normas de or-
den público que deben observarse en las instancias procesales de todos los
procedimientos, incluidos los administrativos, a fin de que las personas
estén en condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cual-
quier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale decir, que cualquier ac-
tuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea este
administrativo –como en el caso de autos– o jurisdiccional, debe respetar
el debido proceso.
El derecho al debido proceso comprende, a su vez, un haz de derechos que

forman parte de su estándar mínimo: el derecho al juez natural, el dere-
cho de defensa, a la pluralidad de instancias, a los medios de prueba y
a un proceso sin dilaciones. (…). (Resaltado agregado)

Ponencia Individual
En sede administrativa, el derecho al debido procedimiento se encuentra regu-

lado en el inciso 1.2 del numeral 1 del artículo IV del Título Preliminar de la
LPAG el cual establece expresamente lo siguiente:
Artículo IV.- Principios del procedimiento administrativo

1. El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los
siguientes principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios
generales del Derecho Administrativo:
(…)
1.2. Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan
de los derechos y garantías implícitos al debido procedimiento
administrativo. Tales derechos y garantías comprenden, de
modo enunciativo mas no limitativo, los derechos a ser notifica-
dos; a acceder al expediente; a refutar los cargos imputados; a
exponer argumentos y a presentar alegatos complementarios; a
ofrecer y a producir pruebas; a solicitar el uso de la palabra,
cuando corresponda; a obtener una decisión motivada, fundada
en derecho, emitida por autoridad competente, y en un plazo ra-
zonable; y, a impugnar las decisiones que los afecten.
(…). (Resaltado y subrayado agregado)
Puede apreciarse que el derecho al debido procedimiento administrativo34 com-

prende aquellos derechos que resulten necesarios y esenciales para que el pro-
cedimiento sea considerado justo. De tal manera, existen ciertos aspectos del
debido proceso que implican irrestricto respeto, como lo es el derecho de de-
fensa, que abarca, entre otros conceptos, la facultad de expresar los argumen-
tos, así como presentar pruebas que sustentan la propia defensa respecto de las
observaciones de la Administración y el deber de la Administración de analizar
correctamente tales consideraciones para la resolución del caso concreto.
Respecto al alcance del derecho de defensa, el Tribunal Constitucional en la sen-

tencia recaída en el Expediente Nº 04088-2011 indicó lo siguiente:
(…) El derecho de defensa (…) se proyecta como un principio de interdic-

ción de ocasionarse indefensión y como un principio de contradicción de
los actos procesales que pudieran repercutir en la situación jurídica de
algunas de las partes de un proceso o de un tercero con interés. Al res-
34
ESPINOSA-SALDAÑA, Eloy, “Exigibilidad de un Debido Proceso en los Procedimientos
Administrativos”. En: Derecho & Sociedad. Nº 15, XI. Lima: 2000. Págs. 85-86.

pecto, este Colegiado Constitucional ha sostenido que ‘(...) el derecho de

defensa consiste en la facultad de toda persona de contar con el
tiempo y los medios necesarios para ejercerlo en todo tipo de pro-
cesos, incluidos los administrativos, lo cual implica, entre otras co-
sas, que sea informada con anticipación de las actuaciones inicia-
das en su contra’. (Cfr. STC 0649-2002-PA/TC, STC 2659-2003-PA/TC,
STC 04105-2010-PA/TC, STC 02269-2007-PA/TC, STC 00013-2010-
PI/TC, 02098-2010-PA/TC, entre otros]. (El énfasis y resaltado es agre-
gado)
En base a lo expuesto, se puede concluir que los administrados no pueden en-

contrarse en situaciones de indefensión frente a decisiones que la Administra-
ción Tributaria tome, pues ello supone la vulneración al procedimiento legal es-
tablecido y la afectación de su derecho de defensa.
Así pues, si la Administración Tributaria declara la nulidad de oficio, prescin-

diendo del procedimiento legal establecido, todos los contribuyentes deben en-
contrarse en la capacidad de cuestionar tal decisión.
Al respecto existen pronunciamientos contrarios emitidos por el Tribunal Fiscal.
De un lado, tenemos resoluciones en las que el Tribunal Fiscal ha validado la

impugnación de las resoluciones que declararon nulos actos tributarios previos,
toda vez que ha considerado que la referida nulidad de oficio fue declarada in-
correctamente por la Administración Tributaria. A modo de ejemplo, citamos
la Resolución Nº 11778-7-2019:
Que la recurrente sostiene, entre otros, que la resolución apelada ha

declarado la nulidad de la Resolución de Gerencia General Nº (…)
sin motivar debidamente su decisión, vulnerando el debido proceso y
el principio de legalidad, siendo que dichos vehículos le pertenecen desde
su primera inscripción.
(…)
Que al respecto, conforme con lo establecido por el mencionado ar-

tículo 110 del Código Tributario, si bien la Administración puede de-
clarar la nulidad de oficio de los actos que haya dictado, siempre que se
cumpliera con lo dispuesto por el citado artículo y el plazo previsto por la
referida norma, también debe acreditar cuál es la causal de nulidad
en la que se sustenta para que en virtud de tal vicio se establezca
la nulidad del acto emitido.

Ponencia Individual
Que la Administración no precisa cuál es el procedimiento que se

ha vulnerado al emitirse la Resolución de Gerencia General Nº (…)
ni en donde se encuentra establecido, criterio señalado en las Resolu-
ciones del Tribunal Fiscal Nº 03948-5-2005, 10026-7-2010 y 21115-7-
2011; en tal sentido, la referida resolución de gerencia no resultaba
nula sobre la base de los términos en los que se sustenta, por lo que
debe revocar la resolución apelada. (El énfasis es agregado)
De lo anterior se advierte que, en el caso citado, el Tribunal Fiscal concluyó que

era posible cuestionar la nulidad de oficio declarada por la Administración Tri-
butaria respecto de un acto administrativo, siempre que solo se cuestione dicho
aspecto y no temas de fondo.
Nótese que, en caso los contribuyentes no cuestionen si procede la nulidad o

no, y se limiten, por ejemplo, a discutir el fondo del asunto; en dicho escenario,
no existirá materia controvertida y, por tanto, correspondería que se confirme
la apelada. Así lo ha recogido el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones como
las Nº 4559-1-2018, 03484-2-2020, 3123-8-2020.
A modo de ejemplo, citamos la Resolución Nº 4559-1-2018 en la que concluyó

lo siguiente:
Que, por tanto, habiéndose declarado nulos los valores que fueron objeto
de reclamación, con cuya declaración se encuentra de acuerdo la re-
currente, dichos valores han desaparecido de la esfera jurídica de ésta al
haberse detectado que no fueron emitidos conforme a ley, y en consecuen-
cia, al no tener efectos jurídicos individuales respecto de la recurrente, no
existe controversia sobre la cual corresponda emitir pronunciamiento en
esta instancia. (El énfasis y subrayado es agregado)
En el mismo sentido, en la Resolución Nº 03484-2-2020, sostuvo:
Que, por tanto, habiéndose declarado nula la resolución que fue ob-
jeto de reclamación, aspecto no cuestionado por la recurrente, dicho
acto ha desaparecido de la esfera jurídica de la recurrente al haberse de-
tectado que no fue emitido conforme a ley y, en consecuencia, al no tener
efectos jurídicos individuales respecto de la recurrente, no existe contro-
versia sobre la cual corresponda emitir pronunciamiento en esta
instancia. (El énfasis y subrayado es agregado)
Entonces, tenemos que, si se apela una resolución que declaró nulo un valor y,
en la misma no se cuestiona la “nulidad como tal” no existirá materia contro-
vertida sobre la cual pronunciarse.

Consideramos que esto es algo bastante obvio, puesto que tratándose de una
resolución que declaró la nulidad de un acto, el aspecto controvertido única-
mente debería circunscribirse a determinar si esta era procedente o no.
No obstante, existen otras resoluciones en las que el Tribunal Fiscal concluye lo

contrario, en tanto considera que, más allá de que el contribuyente lo discuta o
no, si la resolución apelada ha declarado la nulidad de un acto no existe con-
troversia sobre la cual pronunciarse.
Así tenemos por ejemplo la Resolución Nº 06594-5-2019 en la que el Tribunal

Fiscal sostuvo lo siguiente:
Que de autos se aprecia que mediante la Resolución de Intendencia (*)

(fojas 3243 a 3250) materia de grado, la Administración declaró nulas
la Resolución de Determinación (*) y la Resolución de Multa (*) por la
comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del
Código Tributario.

“Con relación a los efectos de la declaración de nulidad, el artículo 12º

de la misma ley señala que ésta tiene efecto declarativo y retroactivo a la
nulidad se encuentra en su origen y por tanto, debe cuidarse que el estado
acto viciado.
Ello quiere decir que de acuerdo a ley, la declaración de nulidad tiene

se considera “a la fecha del acto” y por tanto, si el acto es declarado nulo
de su notificación también deben considerarse excluidos juntos con él
(…)”.
Que de lo antes señalado se tiene que el acto declarado nulo carece de

eficacia, por lo que en el caso de autos y específicamente con rela-
ción a la Resolución de Determinación (*) y la Resolución de Multa
(*), al no existir acto cuyo contenido agravie a la recurrente y res-

Ponencia Individual
pecto del cual pudiera plantearse argumentos de defensa, no existe

controversia susceptible de ser conocida por el Tribunal Fiscal. (El
énfasis y subrayado es agregado)
En la misma línea, en la Resolución Nº 03744-3-2018 concluyó lo siguiente:
Que conforme se aprecia de la Resolución de Intendencia Nº

0150140012825 de 14 de octubre de 2016, en instancia de reclamación
la Administración declaró nulas las Resoluciones de Determinación Nº
012-003-0069865 a 012-003-0069878, así como las Resoluciones de
Multa Nº 012-002-0027993 a 012-002-028005 (folios 19321 a 19336).

“Con relación a los efectos de la declaración de nulidad, el artículo 12º

de la misma ley señala que ésta tiene efecto declarativo y retroactivo a la
nulidad se encuentra en su origen y, por tanto, debe cuidarse que el estado
acto viciado.
Ello quiere decir que, de acuerdo a ley, la declaración de nulidad tiene

se considera “a la fecha del acto” y, por tanto, si el acto es declarado nulo
de su notificación también deben considerarse excluidos juntos con él”.
Que, en tal sentido, el acto declarado nulo carece de eficacia, por lo

que, en el caso de autos, no existe acto cuyo contenido agravie a la
recurrente y respecto del cual pueda plantear argumentos de de-
fensa por lo que no existe controversia que sea susceptible de ser
conocida por el Tribunal Fiscal. (El énfasis y subrayado es agregado)
De las citadas resoluciones podemos concluir que, en criterio del Tribunal Fiscal
si el contribuyente apela una resolución que ha declarado nulo un acto tributa-
rio, corresponderá confirmar la apelada, puesto que no existe controversia que
sea susceptible de ser conocida.

Para llegar a dicha conclusión, el Tribunal Fiscal hace referencia al Glosario de

Fallos mencionado líneas arriba, en el que se señala que, si el órgano resolutor
considera que no existe controversia en el expediente, corresponde confirmar la
apelada.
Nótese que, la premisa de la que parte el Tribunal Fiscal es que, si se ha decla-

rado nula, por ejemplo, una Resolución de Determinación o Multa, “no existe
acto cuyo contenido agravie a la recurrente”.
Somos de la opinión que dicha afirmación no es del todo cierta, toda vez que,
en muchas ocasiones la declaración de nulidad de un acto repercute de manera
negativa en los contribuyentes, por lo que sí se produce un agravio en su contra.
Por ejemplo, el escenario en el que se haya estado litigando un caso por más de
diez años y, llegado el momento, el Tribunal Fiscal declara la nulidad de la Re-
solución de Determinación. Ello implicará que el expediente regrese a foja cero
y que se reanude el procedimiento de fiscalización de determinado ejercicio.
Esta no es una situación ventajosa para el contribuyente; por el contrario, im-

plicará que este incurra en nuevos esfuerzos para atender la fiscalización y re-
copilar información de ejercicios antiguos, que incurra en costos adicionales por
la atención de la fiscalización y el eventual proceso contencioso que se origine
como consecuencia de la emisión de los nuevos valores, entre otros aspectos.
En dicho contexto, el contribuyente debería estar en la posibilidad de cuestionar

la declaratoria de nulidad a efecto de presentar sus descargos si es que no se
encuentra conforme con el supuesto vicio que habría acarreado la nulidad de la
Resolución de Determinación.
Ello tendría como consecuencia, además, la disminución de la litigiosidad que

se tiene hoy en día, puesto que el Tribunal Fiscal se vería en la posibilidad de
pronunciarse sobre el fondo del asunto si es que verifica que la nulidad de oficio
fue declarada de manera indebida.
El actuar en un sentido contrario no hace más que vulnerar y limitar el derecho

de defensa de los contribuyentes, reconocido constitucionalmente según lo
mencionamos anteriormente.
En tal sentido, consideramos que en aquellos casos en los que se apele una
resolución que ha declarado nulo un acto tributario previo sí existirá materia
controvertida y, por lo tanto, el Tribunal Fiscal debería estar obligado a pronun-
ciarse sobre la procedencia de dicha nulidad.

Ponencia Individual
1. Si bien la normativa tributaria recoge las figuras de la nulidad de parte y de

oficio, el Código Tributario no tiene mayores alcances, por lo que corres-
ponde remitirnos a la LPAG a efecto de identificar qué parámetros deberían
regir la actuación de la Administración Tributaria.
2. El órgano resolutor podrá declarar la nulidad de oficio siempre que, el acto

de la Administración Tributaria haya sido dictado por órgano incompetente,
en razón de la materia o, prescindiendo del procedimiento legal establecido,
sea contrario a la ley o norma con rango inferior, cuando por disposición
administrativa se establezcan sanciones no previstas en la ley, o cuando los
actos que resulten como consecuencia de la aprobación automática o por
silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o dere-
chos, cuando son contrarios al ordenamiento jurídico o cuando no se cum-
plen con los requisitos, documentación o trámites esenciales para su ad-
quisición.
3. La nulidad de oficio podrá ser declarada por la Administración Tributaria en

cualquier estado del procedimiento administrativo. Esta deberá ser efec-
tuada por el funcionario jerárquico superior al que expidió el acto que se
invalida; de tratarse de un acto emitido por una autoridad que no está so-
metida a subordinación jerárquica, la nulidad es declarada por resolución
del mismo funcionario.
Asimismo, se le aplica un plazo de prescripción de dos (2) años contados a

partir de la fecha en que los actos hayan quedado consentidos.
4. Si bien el principio del non reformatio in peius no puede invocarse en casos

respecto de los cuales existe una nulidad de oficio de por medio, dicho prin-
cipio sí debe encontrarse presente en las demás actuaciones de la Adminis-
tración Tributaria, salvo en los casos en los que esta última, en aplicación
de su facultad de reexamen –regulada en el artículo 127 del Código Tribu-
tario– modifique los reparos efectuados en etapa de fiscalización o verifica-
ción que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos.
5. En caso se declare la nulidad de oficio de un acto emitido en el marco de un

procedimiento de fiscalización, deberá verificarse si ha trascurrido el plazo
de un (1) año al que se refiere el numeral 1 del artículo 62-A del Código
Tributario, puesto que, de ser así, el contribuyente no tendría la obligación
de presentar documentación adicional pese a que se le notifique un nuevo
requerimiento como consecuencia de la nulidad.

6. De declararse la nulidad de una Resolución de Intendencia que resuelve una

reclamación, el expediente se retrotraerá hasta antes de la emisión de dicha
resolución, con lo cual se tendrían por notificados válidamente los valores,
así como por presentado el recurso de reclamación, escritos ampliatorios,
pruebas aportadas en dicha etapa, entre otros.
7. Si la Administración Tributaria declara de oficio la nulidad de un acto –ya

sea una Resolución de Determinación, Resolución de Multa o Resolución
de Intendencia–, tendremos como efectos: (i) que el plazo prescriptorio no
se verá interrumpido por la notificación de dicho acto y, (ii) que el plazo se
verá suspendido durante el lapso que hubiese durado el procedimiento con-
tencioso tributario a través del cual se discutió la procedencia del acto de-
clarado nulo.
8. En aquellos casos en los que se apele una resolución que ha declarado nulo
un acto tributario previo sí existirá materia controvertida y, por lo tanto, el
Tribunal Fiscal debería estar obligado a pronunciarse sobre la procedencia
de dicha nulidad.
9. Dado que existen criterios contrarios a nivel del Tribunal Fiscal, somos de
la opinión que, la posibilidad de impugnar una resolución que declaró nulo
un valor debería ser revisado en una sesión de la Sala Plena, de modo que
se pueda concluir que en dicho escenario sí existe materia controvertida y,
por lo tanto, que corresponde que el órgano resolutor se pronuncie sobre
la procedencia de la nulidad a efecto de no vulnerar el derecho de defensa
de los contribuyentes.
De manera que, en lo sucesivo no se sigan emitiendo resoluciones en sen-

tido contrario y como tal, limitando a los contribuyentes a presentar sus
descargos de no encontrarse conformes con la declaratoria de nulidad.
10. De ser necesario, se podría efectuar un cambio normativo a través del cual
se incorpore en el artículo 146 del Código Tributario, que serán apelables
las resoluciones que declaren la nulidad de un acto administrativo tributario
previo, de modo que los operadores jurídicos no tengan ninguna interpre-
tación distinta al momento de aplicar las normas tributarias.

Ponencia Individual
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EL MAP EN EL PERÚ DESPUÉS DE BEPS
Claudia Elena Guzmán Loayza*

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. El MAP después de BEPS.- 2.1. Propósito y con-

texto.- 2.2. Identificación del MAP.- 2.3. El MAP de caso específico: Condiciones,
limitaciones y garantías mínimas.- 3. El MAP en el Perú.- 3.1. El MAP en la red de
Convenios suscritos por el Perú y cambios esperados con el MLI.- 3.2. Proceso e
implementación del estándar mínimo de la Acción 14.- 3.3. El Perfil de Solución de
Controversias del Perú.- 4. Conclusiones y Recomendaciones.- 5. Bibliografía.
RESUMEN: Consciente de que el nuevo contexto de fiscalidad internacional resul-

tado de la implementación de las medidas anti-BEPS conllevará indefectiblemente
a un incremento de los conflictos de interpretación y aplicación de los Convenios
de doble imposición, mediante la Acción 14 “Making dispute resolution mecha-
nisms more effective” la OCDE diseñó una serie de recomendaciones y mejores prác-
ticas para fortalecer los mecanismos de solución de controversias fiscales, con én-
fasis en el procedimiento amistoso o MAP, por sus siglas en inglés.
Habiendo transcurrido más de cinco años desde que el Perú se unió al Inclusive
Framework de la OCDE, no hay aún un desarrollo legislativo en esta materia. En
ausencia de regulación doméstica, la autora analiza la posición institucional del
Ejecutivo recogida en el documento Peru Dispute Resolution Profile respecto de
cada uno de los elementos que forman parte de los términos de referencia de la
Acción 14, de cara al compromiso frente a la comunidad internacional de imple-
mentar el estándar mínimo de la Acción 14.
1. INTRODUCCIÓN
De una dispar aplicación de las disposiciones de un Convenio para evitar la Do-

ble Imposición, sea causada por diferentes criterios en la valoración de los he-
chos o por una divergente interpretación del Tratado, surgen conflictos que frus-
tran sus objetivos, conduciendo a escenarios de doble o incluso doble no impo-
sición, ambos efectos indeseados del Convenio y contrarios a su propósito.
*
Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Advanced LLM en Internatio-
nal Taxation por la Universidad de Leiden (Países Bajos). Gerente de impuestos en Deloitte
Perú.

Ponencia Individual
Los párrafos 1 al 3 del Artículo 25 del Modelo de Convenio de la Organización

para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) instituyen el Mutual
Agreement Procedure (MAP) o procedimiento amistoso para hacer frente a tales
conflictos de interpretación y/o aplicación del Tratado, mediante negociaciones
gobierno a gobierno. Aunque su diseño contempla hasta tres instrumentos con
diferente objeto y alcance, nos enfocaremos en el MAP de caso específico, cu-
bierto en los Artículos 25(1) y 25(2), mecanismo de solución de controversias
alternativo a los remedios domésticos, que habilita al contribuyente a invocar
su acceso cuando considere que las acciones de uno o ambos Estados contra-
tantes resultan o resultarán en imposición contraria al Convenio.
El nuevo contexto de fiscalidad internacional, consecuencia de la implementa-

ción de las recomendaciones contenidas en las 15 Acciones de la OCDE contra
el Base Erosión and Profit Shifting (BEPS) que augura un incremento significativo
de la litigiosidad fiscal, hizo imperativo fortalecer los mecanismos actuales de
solución de conflictos. Así, la Acción 14 “Making Dispute resolution mechanisms
more effective” hace parte del estándar mínimo BEPS,1 con el objeto de levantar
los obstáculos al acceso y viabilidad del MAP, asegurar la solución oportuna de
estos casos e implementación efectiva de los acuerdos.
Esta ponencia está dividida en dos secciones. La primera aborda los aspectos
generales del MAP, sus condiciones de acceso, restricciones y garantías mínimas
de los contribuyentes frente a éstas, todo ello articulado con la nueva redacción
del Artículo 25 en la versión del Modelo de la OCDE que recoge las recomenda-
ciones BEPS y las renovadas exigencias a los Estados Contratantes que se com-
prometieron a implementar el estándar mínimo de la Acción 14.
La segunda sección perfila la situación actual del Perú de cara a los compromisos
asumidos en esta materia frente a la comunidad internacional luego de su in-
corporación como miembro del Inclusive Framework (IF) en el 2016 y su adhe-
sión al Multilateral Instrument (MLI) de la OCDE en el 2018. En ausencia de
desarrollo legislativo que permita analizar la interrelación entre el MAP de caso
específico y los acuerdos MAP con la norma doméstica peruana y nuestros tri-
bunales, revisamos la declaración contenida en el documento público Peru Dis-
pute Resolution Profile, que adelanta la posición institucional del Perú respecto
de los cuatro elementos de los términos de referencia de la Acción 14.
A menos que se indique expresamente lo contrario, todas las referencias al Mo-

delo de Convenio de la OCDE y comentarios oficiales se deben entender a su
versión actualizada al 2017.
1
Conformado por las Acciones 5, 6, 13 y 14 BEPS.

Claudia Elena Guzmán Loayza
2. EL MAP DESPUÉS DE BEPS
2.1. Propósito y contexto
Desde 1963, año de publicación de la primera versión del Modelo de Convenio

para Evitar la Doble Imposición de la OCDE, el MAP fue diseñado como un “pro-
cedimiento para la solución de problemas que pueden surgir en la interpretación y
aplicación de los Convenios y para casos de doble imposición no queridos por el
Convenio”.2 Aunque la estructura original del artículo 25 fue ajustada en la
versión del modelo de 1977,3 desde ese entonces y hasta la versión del 2014
pocos cambios se habían introducido. El punto de no retorno, sin embargo,
empezó en el 2013, con el lanzamiento por parte de la OCDE del Proyecto BEPS
para atender la creciente percepción pública de que los Estados pierden sustan-
cial recaudación fiscal debido a estrategias diseñadas para deslocalizar rentas a
jurisdicciones con un tratamiento fiscal más favorable,4 y que finalmente se re-
flejó en los cambios incorporados en el Modelo.
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, consciente que el resultado de sus

recomendaciones conllevaría inevitablemente al incremento de conflictos de in-
terpretación y aplicación de los tratados, y en aras de garantizar la seguridad y
predictibilidad en las operaciones transfronterizas decidió optar por un enfoque
holístico de la cuestión. Así, la Acción 14 “Making Dispute resolution mecha-
nisms more effective” complementa las medidas BEPS a través de recomendacio-
nes dirigidas a fortalecer los mecanismos actuales de solución de conflictos.
No habiendo llegado a un consenso para la adopción universal de una cláusula

de arbitraje obligatorio, la Acción 14 desarrolla una serie de medidas específicas
dirigidas a remover los obstáculos para un efectivo y eficiente MAP, planteando
tres objetivos generales que forman parte del estándar mínimo que los Estados
se comprometen a implementar, complementado con un set de “mejores prác-
ticas”:5
2
Comentario 30 del Draft double taxation convention on income and capital de 1963.
3
Se introdujo la segunda parte al Artículo 25(1) estableciendo el límite de tres años para
que el contribuyente presente su caso, así como la segunda parte al Artículo 25(2) según
el cual el acuerdo MAP debe ser implementado sin perjuicio de los límites temporales de
la norma doméstica.
4
OECD (2013), Addressing Base Erosion and Profit Shifting, OECD Publishing, Paris:2013,
Pág. 13. <http://dx.doi.org/10.1787/9789264192744-en>.
5
OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective - Action 14 - 2015 Final Report,
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris: 2015.
<http://dx.doi.org/10.1787/9789264241633-en>.

Ponencia Individual
i. Asegurar que las obligaciones del tratado relacionadas al procedimiento de

acuerdo mutuo sean completamente implementadas de buena fe y que los
casos de MAP sean resueltos de manera oportuna,
ii. Asegurar la implementación de los procedimientos administrativos que

promuevan la prevención y resolución oportuna de los conflictos asociados
a los tratados, y
iii. Asegurar que los contribuyentes accedan al MAP si califican para ello.
En este contexto, los compromisos adquiridos por los Estados como parte del
estándar mínimo de la Acción 14 se integran con las obligaciones de derecho
internacional asumidas al signar un Convenio de doble imposición, y por tanto
deben ser implementados de buena fe, de acuerdo con los términos y a la luz
del objeto y propósito del Tratado.6 Es decir, más allá de una promesa política
existe un verdadero deber jurídico de resolver efectiva y oportunamente los ca-
sos en que se verifique imposición no acorde con el propio Convenio.
2.2. Identificación del MAP
Si el MAP ha sido diseñado como un mecanismo de solución de controversias,

su consecuente delimitación vendrá dada en función de su objeto: el conflicto
que resuelve. ¿Qué tipo de conflictos en la interpretación y aplicación de las
disposiciones de un Convenio pueden resolverse vía MAP? Ello dependerá de su
naturaleza y, por tanto, del tipo de MAP del que estemos hablando.
Serrano Antón distingue hasta seis clases de conflictos en la aplicación de los

Convenios que pueden conllevar controversias entre los Estados contratantes o
entre estos y sus contribuyentes: conflictos en la fuente, conflictos de atribu-
ción, de calificación, conflictos en la interpretación de los hechos o de las dis-
posiciones del Convenio y conflictos asociados con la aplicación de las normas
domésticas.7
Siguiendo la distinción que hace Zuger,8 estos conflictos pueden reducirse a dos
categorías básicas:
6
El Artículo 31 de la Sección Tercera del Convenio de Viena sobre los Derechos de los Tra-
tados de 1969 señala: “I. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido
corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo
en cuenta su objeto y fin” (1969:12).
7
SERRANO, Fernando. La Resolución de conflictos en el derecho internacional tributario: Pro-
cedimiento amistoso y arbitraje. Civitas, 2010, Pág. 149.
8
ZUGER, Mario. “Conflict Resolution in Tax Treaty Law”. En: Intertax, 2002, Volumen 30,
Pág. 342.

i. Conflictos de hecho, debido a una divergente apreciación de los hechos, y
ii. Conflictos de derecho o conflictos interpretativos, originados en la interac-

ción de las disposiciones del Convenio con la legislación doméstica de los
Estados contratantes, usualmente a consecuencia de los llamados concep-
tos indeterminados, y por tanto directamente vinculados a la cláusula ge-
neral de interpretación expresada en el Artículo 3(2) del Modelo.
Aunque siempre hay una importante dosis de interpretación normativa en la

aplicación del dispositivo de un Convenio, en la primera categoría el desacuerdo
se origina principalmente en un problema de índole probatorio (falta de infor-
mación o divergente evaluación de la evidencia) que conduce a una aplicación
de los Estados contratantes de diferentes reglas del Tratado. En este contexto,
son comunes los conflictos en materia de precios de transferencia, por incon-
sistente atribución de ingresos a establecimientos permanentes e incluso los
que se originan al verificar las condiciones para su existencia. Estos son los
conflictos típicos que pueden resolverse vía MAP de caso específico, desarro-
llado en el primer y segundo párrafos del Artículo 25 del Modelo.
Por otra parte, los conflictos de derecho están cubiertos por el MAP interpreta-
tivo del párrafo 3 del Artículo 25, que en una suerte de interpretación auténtica
del Convenio habilita a las autoridades competentes de ambos Estados contra-
tantes a completar y aclarar la definición de un término incompleto o ambigua-
mente definido (Comentario 52 al Artículo 25 del Modelo), prerrogativa consi-
derada en el Artículo 3(2) del Modelo, que establece un orden de prioridad para
evitar el recurso a las definiciones de la norma doméstica en el llenado de vacíos
interpretativos.
A diferencia del MAP interpretativo, que tiene el poder de desplazar las defini-
ciones de la norma doméstica en la interpretación del Tratado,9 el MAP de caso
específico no pretende determinar con alcance general el sentido ordinario a ser
otorgado a los términos no definidos en el Convenio, sino solucionar un con-
flicto particular de un contribuyente en particular.
Por último, el MAP legislativo, desarrollado en la segunda parte del Artículo

25(3) del Modelo, no es propiamente un mecanismo de solución de conflictos,
sino una (controversial) habilitación a las autoridades competentes para llenar
los vacíos de las disposiciones del Convenio con el propósito de eliminar la doble
imposición en aquellos casos no cubiertos por éste. Debido a sus evidentes
9
Según el comentario 13.2 del Artículo 3(2) del Modelo sólo el acuerdo alcanzado de con-
formidad con el párrafo 3 del Artículo 25 tiene prioridad sobre la norma doméstica
(2017:103).

Ponencia Individual
contradicciones con el sistema de competencias tributarias constitucionales, la

mayoría de los Estados o bien directamente no incluyen esta cláusula en los
Convenios que negocian o bien, si la incluyen, la limitan a un procedimiento de
consultas entre administraciones tributarias.10
2.3. El MAP de caso específico: Condiciones, limitaciones y garantías mí-

nimas
Los conflictos respecto de la interpretación y aplicación de las disposiciones de

los Convenios surgen en principio en un contexto doméstico entre el contribu-
yente y el Estado que ejerce sus derechos impositivos sobre aquél; y sólo as-
cienden a la categoría de conflicto internacional, cuando los mecanismos nacio-
nales resultan insuficientes o ineficaces.11 Esto sucede cuando el contribuyente
considera que no ha sido o no será tratado de acuerdo con las disposiciones del
Convenio, por uno o ambos Estados, generándole de ser el caso, un perjuicio de
doble imposición, que lo habilita dentro de un plazo máximo de tres años a
recurrir al Estado de su residencia, el que sólo si no puede resolver internamente
el conflicto de forma satisfactoria y siempre que lo considere justificado,12 de-
berá escalarlo a la arena internacional, notificando al otro Estado contratante e
iniciando propiamente el MAP de caso específico.
Una vez la autoridad competente del otro Estado contratante haya sido contac-
tada empieza el proceso de negociación propiamente dicho, el cual no tiene
plazo, ni exigencia de un acuerdo en concreto. Eso sí, si se alcanzara uno deberá
implementarse sin perjuicio de los límites temporales de las respectivas legisla-
ciones internas.
Siendo un proceso alternativo o inclusive complementario (pero no sustitutorio)

a los remedios domésticos para la solución de conflictos, el acceso a este meca-
nismo está condicionado por varios aspectos.
Sólo los residentes de sus respectivos Estados contratantes están habilitados a

solicitar el acceso a este remedio. Así pues, esta posibilidad queda restringida
10
Comentario 55 del artículo 25 del Modelo (2017:420).
11
Como indica Gerrit Groen, a diferencia de los otros MAP en que el conflicto interpretativo
se origina en los propios Estados contratantes, el conflicto resuelto vía MAP de caso espe-
cífico debe tenerse como un conflicto internacional indirecto del tratado fiscal (“indirect
international tax treaty dispute”), señalando que “sólo después que el Estado en el cual se
inició el recurso está dispuesto a tomar el recurso del contribuyente e iniciar el procedimiento
de acuerdo mutuo, la dispuesta se convierte en una disputa de tratado tributario internacional
entre Estados” (traducción libre). (Gerrit 2002: 4).
12
El Estado contratante puede, por ejemplo, válidamente negarse a dar inicio al MAP si con-
sidera que involucra una transacción de abuso del Convenio.

a los establecimientos permanentes de residentes del otro Estado contratante,

al no cumplir los requisitos de residencia a que se refiere el artículo 4(1) del
Modelo.
El contribuyente tiene derecho a presentar su caso incluso desde el momento

en que con base en una circunstancia objetiva considere altamente probable
que será sujeto de imposición por uno o ambos Estados contratantes en contra
de lo establecido en el Convenio (no es necesario esperar a un acto determina-
tivo de la administración tributaria). Sin embargo, una vez que dicha imposición
contraria al Convenio se ha materializado (contando desde la fecha de la primera
notificación de la acción contraria al Convenio) corre el plazo de tres años, fuera
del cual el MAP de caso específico ya no podrá ser activado.
Sólo acciones u omisiones de uno o ambos Estados contratantes que sean con-
trarias a las disposiciones del Convenio están cubiertas con el MAP. Esto sig-
nifica que las meras violaciones a la legislación doméstica por parte de uno o
ambos Estados contratantes no pueden resolverse con este instrumento.
El MAP de caso específico no sólo es un remedio contra la doble imposición

jurídica (objetivo típicamente perseguido por el Convenio), sino también contra
la doble imposición económica, cobertura que queda explícita en el segundo
párrafo del Artículo 9 “Empresas asociadas” del Modelo, que habilita el acceso
al MAP cuando los Estados contratantes no se ponen de acuerdo respecto del
importe y naturaleza de un ajuste bilateral de precios de transferencia.
Aún más, el MAP de caso específico aplica incluso allí donde no hay doble im-
posición, pero sí imposición no conforme con el Convenio. Éste es el caso, por
ejemplo, cuando uno de los Estados sujete a imposición una clase particular de
renta, siendo que las disposiciones del Convenio otorgan derecho exclusivo de
imposición al otro Estado contratante, el que, sin embargo, no lo hace por apli-
cación de su propia norma doméstica.13
Sin perjuicio de esta flexibilidad en la cobertura de los conflictos que pueden

resolverse vía MAP, incluso luego de los cambios incorporados al primer y se-
gundo párrafos del artículo 25 del Modelo consecuencia de las recomendaciones
de la Acción 14, es consenso entre la academia y con la propia OCDE, que este
instrumento aún tiene serias limitaciones:
a. No obligatoriedad de llegar a un acuerdo
Una de las mayores deficiencias del MAP de caso específico es destacada

en el comentario 37 al Artículo 25 del Modelo, “Paragraph 2 no doubt en-
13
Comentario 13 al artículo 25 del Modelo (2017: 410).

Ponencia Individual
tails a duty to negotiate; but as far as reaching mutual agreement through the
procedure is concerned, the competent authorities are under a duty merely to
use their best endeavours and not to achieve a result”.14 (2017:441).
De otra parte, aunque el proceso de negociación no tiene límite de tiempo,

si las autoridades competentes fueron incapaces de llegar a un acuerdo den-
tro de los dos años de entregada toda la información necesaria para resolver
la controversia, a opción del contribuyente, éste puede invocar el recurso al
arbitraje tributario, siempre que el conflicto no haya sido resuelto por los
Tribunales administrativos o judiciales domésticos de cualquiera de los Es-
tados involucrados. No obstante, esta extensión del MAP que sirve para
asegurar su efectividad vía arbitraje, no existe allí donde las partes no hayan
acordado incorporar el párrafo 5 al artículo 25 del Modelo.
b. No participación del contribuyente
Aunque tenga un interés directo en el resultado del procedimiento, al ser

éste un procedimiento gobierno a gobierno, sólo las autoridades competen-
tes son partes del mismo. Así, si bien cumple un papel importante en
cuanto al suministro de información en la actuación probatoria, el contri-
buyente no tiene derecho de representación ni a ser oído.
c. Falta de autonomía de la autoridad competente
La falta de independencia respecto de la función auditora puede impedir una

visión objetiva, llevando a resultados inapropiados.15 De cierta forma, en el
MAP de caso específico las autoridades competentes se convierten en jue-
ces de sus propios casos, lo que resta legitimidad y carácter vinculante al
acuerdo de cara al contribuyente. Citando a Altman, “Is the tax administra-
tion, in charge of collecting tax, ¿the right institution to administer a process
that is designed to remote barriers to trade and investments and to allocate
taxing rights among governments?”.16
14
“El párrafo 2 sin duda supone un deber de negociar, pero en cuanto a alcanzar un acuerdo
mutuo a través de este procedimiento, las autoridades competentes están ante el mero deber
de emplear sus mejores esfuerzos y no alcanzar un resultado” (traducción libre).
15
KOLLMAN, Jasmin y Laura TURCAN. “Chapter 2: Overview of The Existing Mechanism to
Resolve Disputes and Their Challenges in International Taxation in Tax Matters”, En: Inter-
national Taxation in Tax Matters. IBFD, Amsterdam: 2015, Pág. 15.
16
“¿Es la administración tributaria, encargada de la recaudación fiscal, la institución correcta
para administrar el proceso diseñado para remover barreras al comercio y la inversión y alo-
car los derechos impositivos entre los gobiernos?” (traducción libre). ALTMAN, Daniel. Dis-
pute Resolution under Tax Treaties. Doctoral Series 11. IBFD, 2006.

Aunque la Acción 14 aborda esta cuestión como parte del estándar mí-
nimo, esta falta de autonomía respecto de la función auditora y recaudadora
es particularmente preocupante en los países en desarrollo, que usualmente
no cuentan con los recursos financieros y técnicos para implementar un
equipo especial que lleve este tipo de casos, sin estar influenciado por su
propia política recaudatoria.17
d. No hay garantía de alcanzar la mejor solución posible
Tal vez la principal objeción contra el MAP de caso específico es la falta de

garantía de una solución justa para el contribuyente. En efecto, aunque
puede haber una dosis de análisis técnico, muy probablemente la solución
será el resultado del poder de negociación de los Estados contratantes, que
obedece a razones extra - fiscales, tales como consideraciones políticas y
de presión recaudatoria, sin perjuicio de la potencialidad de resolverlo con
base en consideraciones de equidad.18
Debido a esto, el acuerdo a que lleguen las autoridades competentes no

necesariamente garantiza la mejor solución posible. Sobre la efectividad de
este instrumento de cara a la solución de conflictos interpretativos, Kees
van Raad comenta: “Under article 25(1) competent authorities usually do not
reach a solution based on a best interpretation of a given treaty provision but
rather arises as a result based on a ‘horse trading’ mechanism in the context of
other pending mutual agreement cases” (Raad 2001: 213).19
Peor aún, en tanto las autoridades competentes no están obligadas a llegar

a un acuerdo, el éxito del procedimiento está prácticamente condicionado
a su capacidad de negociación, lo que implica un alto riesgo de que cada
una insista en su posición, o en caso de una asimetría de poder entre los
negociadores, ceder a la posición del más fuerte, sin alcanzar en ningún
escenario un resultado satisfactorio.20
17
PROTTO, Carlos. “Mutual Agreement Procedures in Tax Treaties: Problems and Needs in
Developing Countries and Countries in Transition”. En: Intertax, 2014, volumen 42, nú-
mero 3, Pág. 177.
18
Comentario 38 al artículo 25 del Modelo (2017: 441).
19
“De acuerdo con el artículo 25(1) las autoridades competentes usualmente no alcanzan una
solución basada en la mejor interpretación de un determinado dispositivo del tratado, pero
en cambio surge como un resultado basado en un mecanismo de tira y afloja en el contexto
de otros casos pendientes de acuerdos mutuos” (traducción libre). RAAD, Kees Van, “Inter-
national Coordination of Tax Treat Interpretation and Application”. En: Intertax, 2001, vo-
lumen 29, número 6/7, Pág. 213.
20
Aunque éstas sean las condiciones reales de negociación, de acuerdo con el comentario

Ponencia Individual
Vistas estas limitaciones y en ausencia de una Corte Fiscal Internacional a la

que los contribuyentes puedan acudir cuando el conflicto en la interpretación
y/o aplicación del Convenio persista, no pocos defienden la necesidad de incor-
porar el arbitraje tributario obligatorio como mecanismo complementario allí
donde el procedimiento amistoso no haya tenido éxito, haciendo del laudo ar-
bitral decisión final y vinculante, pudiendo incluso tenerse como precedente
para casos similares.21 Esta es la razón por la cual, el llamado arbitraje MAP se
ha convertido en obligatorio para los países que se comprometieron a imple-
mentarlo como parte de las negociaciones del Instrumento Multilateral de la
OCDE (MLI, por sus siglas en inglés) formulado en la Acción 15 BEPS.22
Sin embargo, aunque la cláusula de arbitraje refuerza la posición del contribu-

yente en la resolución del conflicto del que hace parte y vincula a las autoridades
fiscales a la decisión de un tercero independiente, al ser complementaria al MAP
su acceso está indirectamente condicionado a (i) la consideración del Estado
contratante ante el cual se solicitó el acceso al MAP de llevar el conflicto a ne-
gociación, y si este primer escollo es superado, (ii) a que la controversia no se
resuelva en el plazo de dos años (no es posible acceder al arbitraje si la contro-
versia sí ha sido resuelta pero no a satisfacción del contribuyente). Ello, en el
mejor de los escenarios. Para aquellos países que aún levantan la objeción de
soberanía como argumento para evitar la incorporación del arbitraje MAP como
un instrumento de solución de conflictos en la aplicación e interpretación de
sus Convenios, todas las limitaciones listadas anteriormente subsisten.
Por lo anterior, el MAP conlleva una serie de garantías mínimas que los Estados
no pueden obviar, bajo riesgo de frustrar los objetivos de este instrumento y los
perseguidos por el propio Convenio:
a. El acceso al MAP no limita a otros mecanismos de solución de conflictos
El texto del párrafo primero del Artículo 25 del Modelo es claro al enfatizar
el carácter alternativo del MAP de caso específico: “Independientemente de
los remedios previstos en la legislación doméstica de aquellos Estados” (2017:
429). Así, el acceso a MAP no puede ser denegado cuando la misma ma-
41 al Artículo 25 del Modelo “debería tomarse en cuenta que el objetivo del procedimiento
es encontrar una solución equitativa para el caso individual a mano; por tanto, los casos
deberían ser resueltos con base en sus propios méritos y no por un toma y daca entre Estados”
(2017: 444).
21
RIBES, Aurora. “Compulsory Arbitration as a Last Resort in Resolving Tax Treaty Interpre-
tation Problems”. En: European Taxation, IBFD, número 9, 2002, Págs. 400-404.
22
OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14 - 2015 Final Report.
“OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project”, Pág. 12.

teria se esté discutiendo a nivel doméstico (salvo, claro que ya exista un

fallo judicial vinculante por norma constitucional). Viceversa, el acceso al
MAP no impide el ejercicio de mecanismos impugnatorios y de justicia na-
cionales.
Desde el punto de vista del contribuyente, esta suerte de paralelismo entre

el procedimiento interno y el que se active vía MAP es incluso recomenda-
ble. Esto tomando en cuenta que las autoridades competentes no están
obligadas a llegar a un acuerdo efectivo, y aun cuando éste se haya logrado,
no necesariamente será a satisfacción del contribuyente, quien no tuvo
oportunidad de exponer su posición. Por otro lado, el contribuyente que
únicamente se ampare en los remedios domésticos y no ejercita el MAP
dentro del plazo de tres años, corre el riesgo de que los tribunales de ambos
Estados contratantes tengan criterios divergentes y el conflicto en cuestión
nunca se resuelva.23
b. El contribuyente no está obligado a aceptar el resultado del acuerdo
Si no tiene derecho a participar durante el desarrollo del procedimiento, ni

garantía de que la solución encontrada por las autoridades competentes sea
la técnicamente más correcta, dicho acuerdo no puede ser vinculante para
el contribuyente.
c. Las autoridades competentes están obligadas a implementar el acuerdo in-

dependientemente de los límites temporales de las legislaciones locales.
Aunque las autoridades competentes no están obligadas a llegar a un

acuerdo, si finalmente se acuerda uno, ambos Estados contratantes deben
implementarlo, no pudiéndose amparar en su norma doméstica para no ha-
cerlo. En otras palabras, los Estados contratantes se comprometen a hacer
efectivo el acuerdo al que se llegue, con prescindencia de los plazos de pres-
cripción domésticos para determinar la obligación tributaria o para solicitar
devoluciones por pago indebido.
Al estar obligados a interpretar de buena fe las disposiciones de un tratado in-

ternacional, los Estados contratantes deben alinear su regulación doméstica en
función del objeto perseguido por el MAP, no pudiendo en ninguno sentido
contradecir estas garantías mínimas.
23
ISMER, Roland, en Reimer & Rust (editores), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions.
Kluwer, 2015, Pág. 1794.

Ponencia Individual
3. EL MAP EN EL PERÚ
3.1. El MAP en la red de Convenios suscritos por el Perú y cambios es-

perados con el MLI
Con algunas variaciones entre tratado y tratado, en líneas generales la posición

del Estado peruano ha sido bastante abierta en cuanto al acceso a este meca-
nismo de solución de conflictos, tanto en cuanto al MAP de caso específico
como al interpretativo. El MAP legislativo sólo es contemplado en los Conve-
nios con Corea y Suiza.
Aunque este deber es extensible a todos los Convenios sin perjuicio de su ca-
rácter expreso, sólo los Convenios suscritos con Portugal y Japón establecen
expresamente que el acuerdo al que se llegue debe implementarse independien-
temente de los plazos y límites de la legislación interna.
El Convenio con Brasil supone un caso particular pues, aunque su artículo 24

habilita el acceso al MAP, al no existir un párrafo segundo en el Artículo 9 “Em-
presas asociadas” que establezca la obligatoriedad del ajuste correlativo de pre-
cios de transferencia, este tipo de conflictos podrían no estar cubiertos con la
garantía de ajuste correlativo.24
Por último, tratándose del Convenio con Chile y con Canadá, además del MAP
de caso específico y del MAP interpretativo, también incluyen una cláusula de
arbitraje voluntario subsidiario al MAP, facultando este recurso en tanto ambas
autoridades competentes como el contribuyente acuerden sujetarse a la deci-
sión de un tribunal arbitral, que en todo caso será vinculante.
Al formar parte del MLI desde el 27 de junio del 2018,25 cuando este instru-
mento entre en vigencia en nuestro país (condicionado a su ratificación por el
Legislativo), los convenios suscritos por Perú y cubiertos por el MLI (es decir,
siempre que tanto el Estado peruano como el otro Estado contratante hayan
decidido cubrir el respectivo Convenio) se deberán leer e interpretar en línea con
las llamadas cláusulas preceptivas del MLI, cuya aplicación es obligatoria como
24
Sin perjuicio de ello, el Comentario 11 al Artículo 25 del Modelo expresa que aun cuando
un determinado Convenio no ha establecido reglas similares al párrafo 2 del artículo 9, el
solo hecho de haber insertado el párrafo 1 indica que es intención de las partes el cubrir la
doble imposición económica generada por ajustes de precios de transferencia con el MAP
(2017:432).
25
OECD, Peru signs landmark agreement to strengthen tax treaties and moves forward in
international tax co-operation, 2018. <https://www.oecd.org/countries/peru/peru-signs-
landmark-agreement-to-strengthen-tax-treaties-and-moves-forward-in-international-tax
-cooperation.htm>.

consecuencia del compromiso adquirido al ser signatario de este tratado multi-

lateral; y con aquellas opcionales que hayan sido seleccionadas por ambas par-
tes (matching principle).
El apartado V “Improving Dispute Resolution” del MLI establece dos cláusulas

preceptivas asociadas directamente al MAP (con opción de usar disposiciones
comparables en los acuerdos existentes). El artículo 16 del MLI implementa el
estándar mínimo de la Acción 14, que a su vez sirve de base para la redacción
de los artículos 25(1) - (3) del Modelo. El artículo 17(1) del MLI “Corresponding
Adjustments”, por su parte, aplica en lugar de o en ausencia del artículo 9(2) en
los convenios cubiertos, requiriendo a los Estados contratantes buscar un efecto
espejo mediante el ajuste correlativo de precios de transferencia a los ingresos
del contribuyente cuando el otro Estado contratante haya realizado el ajuste
primario y a criterio del primero, éste refleja correctamente el principio de plena
competencia.
En su adhesión al MLI, el Perú manifestó su intención de cubrir todos sus con-

venios de doble imposición hasta entonces suscritos, con las reservas respecti-
vas. Tratándose del Artículo 16, siguiendo el procedimiento previsto en el Ar-
tículo 16(5)(a) del MLI el Perú se ha reservado el derecho de no aplicar la primera
oración del Artículo 16(1): “Where a person considers that the actions of one or
both of the Contracting jurisdictions result or will result for that person in taxation
not in accordance with the provisions of the Covered Tax Agreement, that person
may, irrespective of the remedies provided by the domestic law of those Contracting
Jurisdictions, present the case to the competent authority of either Contracting Ju-
risdiction”.26 (2016:24). Al haber hecho reserva de este apartado, el Perú sólo
admite que el caso MAP sea presentado en el país de residencia del contribu-
yente afectado por la doble imposición (o por imposición no acorde con el Con-
venio), obligándose a implementar un proceso de notificación y consulta bilate-
ral con la autoridad competente del otro Estado contratante, en aquellos casos
en que considere que la objeción del contribuyente no está justificada.
Ahora bien, en la medida que Brasil no ha firmado el MLI y que Suiza decidió
excluir el Convenio con Perú de su listado de convenios cubiertos, las modifica-
ciones dispuestas por el MLI, incluyendo los cambios al Artículo 25, no serán
extensibles a dichos Convenios.
26
“Cuando una persona considere que las acciones de una o ambas jurisdicciones contratantes
resulten o resultarán para esa persona en una tributación que no esté de acuerdo con las
disposiciones del Convenio fiscal comprendido, esa persona podrá, independientemente de los
recursos previstos por la legislación nacional de esas Jurisdicciones Contratantes, presentar el
caso a la autoridad competente de cualquiera de las Jurisdicciones Contratantes” (traducción
libre).

Ponencia Individual
Dicho todo esto, y sin perjuicio de un análisis caso por caso (que no es el pro-
pósito de este trabajo), resulta manifiesta la intención del Estado peruano de
reforzar los mecanismos actuales de solución de controversias en materia fiscal,
alineándose a las prácticas de la comunidad internacional. Sin embargo, como
veremos a continuación, no necesariamente esta declaración de intenciones se
ha traducido en un desarrollo compatible y proactivo del asunto.
3.2. Proceso e implementación del estándar mínimo de la Acción 14
Para asegurar el éxito de los objetivos perseguidos por las Acciones BEPS, en el
2016 la OCDE creó el Inclusive Framework (IF), invitando a la membresía a países
y jurisdicciones interesadas, incluyendo las economías en desarrollo, con la con-
dición de comprometerse con el paquete integral del Proyecto BEPS y su con-
sistente implementación.
En este contexto, el IF recibió el encargo de la OCDE de revisar la implementa-

ción de los 4 estándares mínimos BEPS mediante el proceso de revisión por pa-
res (peer review) basado en los términos de referencia y metodologías específi-
camente diseñados en cada estándar. Tratándose de la Acción 14, sus términos
de referencia dan seguimiento y evaluación del marco normativo de los países
que integran el IF en los siguientes elementos clave: (i) prevención de disputas,
(ii) viabilidad y acceso al MAP; (iii) resolución de casos MAP e (iv) implementa-
ción de los acuerdos MAP.27
Para asegurar que las medidas del estándar mínimo de la Acción 14 sean imple-
mentadas rápida, consistentemente y abiertas a escrutinio público, la metodo-
logía establecida para el proceso de monitoreo se adoptó con un enfoque de dos
fases (two-stage approach): (i) identificación de las carencias que las jurisdiccio-
nes experimentan en la implementación del estándar mínimo de la Acción 14 y
un plan de acción para superarlas, y (ii) revisión de las acciones adoptadas por
los miembros del IF para superar las limitaciones identificadas en la fase anterior.
De acuerdo con el último reporte de seguimiento de la OCDE, a setiembre 2021

un total de 82 reportes de la fase uno y 45 de la fase dos han ya finalizado,
teniendo como resultado de esta revisión por pares un aumento significativo en
el número de casos MAP resueltos, así como la ampliación y simplificación del
acceso al MAP en casi todas las jurisdicciones bajo revisión.28 Sin embargo, el
27
OECD, BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms - Peer Review Docu-
ments, 2016, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Pág. 9. <www.oecd.org/
tax/beps/beps-action-14-on-more-effective-dispute-resolution-mechanisms-peer-review-
documents.pdf>.
28
OECD, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS. Progress report July 2020 - September 2021,

Perú no forma parte de estas estadísticas. De hecho, junto con otras 56 juris-
dicciones que integran el IF, ha decidido postponer el proceso de revisión por
pares.29
Siendo elemento del estándar mínimo de la Acción 14 el asegurar la viabilidad y

acceso al MAP, la Acción 14 comanda a los miembros del IF a hacer públicos las
reglas, los lineamientos y procedimientos, identificando la información y docu-
mentación necesaria para su admisión.30 Así también, en aras de la transparen-
cia del programa MAP los miembros del IF se comprometen a publicar sus per-
files (MAP profile) en una plataforma digital pública, detallando el contacto de
la autoridad competente, regulación doméstica, así como cualquier otra infor-
mación relevante vinculada al MAP, de acuerdo con un formato previamente
establecido.31
El “Peru Dispute Resolution Profile”32 actualizado al 13 de enero del 2022 desa-

rrolla la posición del Estado peruano respecto de cada uno de los cuatro ele-
mentos que forman parte de los términos de referencia de la Acción 14. Algunas
notas interesantes merecen destacarse.33
3.3. El Perfil de Solución de Controversias del Perú
La ausencia de desarrollo legislativo y de experiencia en la materia, nos lleva a

cuestionar cuál es o cuál será la relación entre el MAP de caso específico (norma
supralegal) y la norma doméstica peruana, y más concretamente el carácter vin-
culante de los acuerdos MAP que nuestro país concrete de cara a los tribunales
administrativos y judiciales.
Si bien los Comentarios al Modelo por un lado indican que los acuerdos MAP
son vinculantes para las respectivas autoridades fiscales (2017: 441) y por otro,
también enfatizan que las Cortes son los intérpretes exclusivos de los Tratados
2021, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Pág. 3.

29
OECD, Ibidem, Pág. 13.
30
OECD, BEPS Action 14 on More Effective Dispute Resolution Mechanisms – Peer Review Do-
cuments, 2016, Pág. 12.
31
OECD, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective, Action 14 - 2015 Final Report,
Pág. 17.
32
OECD, Peru Dispute Resolution Profile, 2022. <https://www.oecd.org/tax/dispute/peru-
dispute-resolution-profile.pdf>.
33
En principio, llama la atención que se informa como autoridad competente al Superinten-
dente de SUNAT, cuando el Artículo 3(1)(ii) de los Convenios suscritos por Perú estable-
cen que la autoridad competente es el Ministro de Economía y Finanzas (MEF) o su repre-
sentante autorizado.

Ponencia Individual
(2017: 441), esa pregunta sólo puede ser respondida desde la norma interna.
Avery Jones distingue dos tipos de Estados con visiones diametrales respecto
del carácter vinculante de un acuerdo MAP. Los primeros, que consideran que
son sus Cortes las que tienen la última palabra en cuanto a interpretación de la
norma del Tratado y, los segundos que miran al MAP como un mecanismo vá-
lido de delegación de competencias, cuyo ejercicio por parte de las autoridades
competentes sobreviene en un acuerdo vinculante incluso para los órganos ju-
risdiccionales domésticos.34
¿Cuál es la posición adoptada por el Perú? El Peru Dispute Resolution Profile a

que nos referimos anteriormente parece dar un atisbo sobre la postura institu-
cional en esta materia (traducción libre):
Dónde se puede encontrar

Disponibilidad y Explicación
No. Respuesta información y orientación
acceso al MAP detallada
disponibles públicamente
12 ¿Se permite a los No Nuestro marco legal Constitución Política de 1993,

contribuyentes so- establece el carácter Artículos 138 y 139 (13), puede
licitar la asistencia vinculante de las de- encontrarse en el siguiente sitio
del MAP en los ca- cisiones judiciales, web:
sos en que el por lo que cualquier http://www4.congreso.gob.pe/n
asunto en disputa controversia que ya tley/Imagenes/Constitu/Cons19
ya haya sido re- haya sido resuelta a 93.pdf
suelto a través de través de los recur-
los recursos judi- sos judiciales no se- Artículos 1 y 4 del Texto Conso-
lidado de la Ley Orgánica del Po-
ciales y adminis- ría susceptible de
trativos previstos una solicitud de der Judicial - Decreto Supremo
en la legislación in- MAP. N° 017-93-JUS, puede encon-
terna de su juris- trarse en la página 29, en la sec-
dicción? ción “Principios Generales”, en
el siguiente sitio web:
https://www.minjus.gob.pe/wp
content/uploads/2014/09/DGD
OJ-LeyOrg%C3%A1nica-Poder-
Judicial-y-
MinisterioP%C3%BAblico.pdf
La pregunta anterior está formulada para identificar el carácter vinculante de los

acuerdos MAP de cara a los Tribunales domésticos en función a su viabilidad y
acceso (segundo elemento de los términos de referencia de la Acción 14). En
respuesta, el Perú enfatiza que es el Poder Judicial quien tiene la última palabra
en materia de solución de conflictos, por lo que allí donde exista una Resolución
34
AVERY, John. “The relationship between the mutual agreement and internal law”. en: EC
Tax Review, 1999, volumen 8, número 1, Págs. 4-8.

judicial exigible, no habrá espacio para un acuerdo MAP. Sin embargo, acá im-
porta hacer una diferenciación:
i. Para las instancias administrativas, sea la SUNAT o el Tribunal Fiscal, el

acuerdo MAP siempre es vinculante pues aquellas integran el Estado con-
tratante que a través de su autoridad competente suscribe un acuerdo en
atención a una norma de derecho internacional (el Artículo 25 del Conve-
nio) que es ley entre las partes (pacta sunt servanda),
ii. Para las instancias jurisdiccionales, por el contrario, a menos que el contri-
buyente acepte los términos del acuerdo MAP (y entonces el conflicto des-
aparece), la existencia de un acuerdo al que se llega vía negociación entre
administraciones tributarias no puede ser vinculante y/o poner término al
ejercicio de la función jurisdiccional.
Aunque parcialmente correcta (al menos en lo que respecta a los remedios ju-
diciales), la declaración anterior puede entrar en contradicción con la que sigue
(traducción libre):
Dónde se puede encontrar

Disponibilidad y Explicación
No. Respuesta información y orientación
acceso al MAP detallada
disponibles públicamente
11 ¿Los contribuyen- No Nuestro marco legal Artículos 1 y 4 del Texto Conso-
tes pueden solici- aún no ha previsto el lidado de la Ley Orgánica del Po-
tar la asistencia procedimiento a se- der Judicial - Decreto Supremo
del MAP en los ca- guir en caso de que N° 017-93-JUS, puede encon-
sos en que el con- el contribuyente trarse en la página 28, en la sec-
tribuyente haya quiera iniciar un ción “Principios Generales”, en
buscado resolver MAP cuando se en- el siguiente sitio web:
el problema en cuentra en trámite https://www.minjus.gob.pe/wp
disputa a través de un procedimiento content/uploads/2014/09/DGD
los recursos judi- administrativo. Asi- OJ-LeyOrg%C3%A1nica-
ciales y adminis- mismo, nuestra le- Poder-Judicial-y-
trativos previstos gislación establece MinisterioP%C3%BAblico.pdf
en la legislación que la autoridad
interna de su juris- competente debe Artículos 3(1) y 64 de la Ley N°
dicción? abstenerse de conti- 27444 - Ley del Procedimiento
nuar cualquier pro- Administrativo General, puede
cedimiento adminis- encontrarse en el siguiente sitio
trativo, si la misma web:
controversia se en- http://spij.minjus.gob.pe/CLP/c
cuentra en discusión ontenidos.dll/CLPlegcargen/cole
en el proceso judi- ccion00000.htm/tomo00431.h
tm/a%C3%B1o114385.htm/me
cial.
s119898.htm/dia120341.htm/s
ector120342.htm/sumilla1203
43.htm

Ponencia Individual
De la respuesta elaborada por el Ejecutivo se desprenden a grandes rasgos los

siguientes posibles escenarios:
i. Que una vez iniciado el MAP (cuando el Estado contratante de residencia

del solicitante se contacte efectivamente con la otra autoridad compe-
tente), el contribuyente quede inhabilitado para el ejercicio de su derecho
a la revisión administrativa y derecho de acción,
ii. Que una vez gatillado cualquiera de los mecanismos domésticos de solu-
ción de conflictos (administrativos y/o judiciales), el contribuyente que
quiera ejercitar su derecho al MAP, renuncie al procedimiento o proceso
local en el estadio en que se encuentre, o
iii. Que, en todo caso, el inicio de los mecanismos impugnatorios internos im-
pida el inicio del MAP, por tener las autoridades competentes que abste-
nerse a seguir con el proceso.
Según estas declaraciones el MAP y los mecanismos locales de solución de con-

flictos son excluyentes. Siguiendo este razonamiento, el contribuyente peruano
que considere que ha sufrido imposición contraria a las disposiciones de un
Convenio y cumpla así las condiciones para acceder al MAP, tendría dos cami-
nos:
i. Utilizar exclusivamente los mecanismos impugnatorios locales y eventual-

mente la jurisdicción local, renunciando a su derecho de acceso al MAP y
corriendo el riesgo de que la doble imposición no se solucione si los tribu-
nales del otro Estado contratante adoptan una posición opuesta.
ii. Apostar por el MAP a cambio de su derecho a la revisión administrativa y

tutela jurisdiccional. En este caso, además de cuestionamientos de orden
práctico,35 la respuesta institucional recogida en el Peru Dispute Resolution
Profile podría tropezar con los objetivos perseguidos en el estándar mínimo
de la Acción 14 a que se comprometió implementar el Perú cuando integró
el IF de la OCDE. Peor aún, podría comprometer las propias garantías cons-
titucionales relacionadas al derecho al debido proceso.
Philip Baker, cuando revisa el MAP de cara a su compatibilidad con las conven-
35
Si una vez ejercitado el acceso al MAP, el contribuyente no puede seguir los procedimien-
tos administrativos correspondientes para la impugnación del acto administrativo de de-
terminación que permiten suspender la cobranza coactiva, ¿qué sentido tiene esperar al-
guna eventual solución favorable en MAP si no existe incentivo para que la autoridad com-
petente convoque y resuelva efectivamente con la otra autoridad competente el conflicto
en cuestión, sabiendo que no está obligada a hacerlo?

ciones de derechos humanos, y en particular con el derecho a un tribunal inde-

pendiente,36 bien enfatiza que por sí solo no puede tenerse como un instru-
mento que garantice este derecho; y ello por varias razones. Como ya desarro-
llamos, los contribuyentes no están habilitados a participar o tener representa-
ción en la solución del conflicto, éste se soluciona bilateralmente entre los Es-
tados contratantes. Como consecuencia inmediata, al tener interés directo en
el resultado del proceso, las autoridades competentes no cumplen los criterios
de independencia e imparcialidad; sin perjuicio de la siempre abierta posibilidad
de no arribar a una conclusión, debido a la inexigibilidad de llegar a un acuerdo
que resuelva el conflicto.
Puesto así, aunque efectivo como medida complementaria a los mecanismos

locales para la solución de controversias fiscales, el MAP no satisface las condi-
ciones mínimas del debido proceso y en general, del derecho a la tutela procesal
efectiva. Por ende, su acceso no debe excluir el recurso a los tribunales nacio-
nales, quienes no pierden competencia jurisdiccional para revisar los acuerdos
MAP de cara a la Constitución. Lógicamente esta revisión podrá ser: (i) directa,
es decir, mediante una impugnación dirigida inmediatamente al mismo acuerdo
MAP; (ii) o bien, indirecta, es decir, impugnando el acto administrativo que
aplica el referido acuerdo, pretendiéndose la anulación de ese acto con base en
ilegalidad o inconstitucionalidad del acuerdo amistoso.37
1. El MAP de caso específico es un mecanismo alternativo de solución de con-

troversias que resuelve mediante negociación directa entre los Estados con-
tratantes conflictos en la interpretación y aplicación de las disposiciones de
un Convenio, allí cuando a criterio del contribuyente haya sido o vaya a ser
perjudicado con doble imposición o imposición no acorde con el Convenio.
2. A diferencia del MAP interpretativo, y aunque pueda tener un componente

de interpretación jurídica, el factor probatorio tiene particular relevancia en
la solución del conflicto, por lo que cualquier acuerdo al que arriben las
autoridades competentes en el marco de un MAP de caso específico no es
de alcance general, más aún cuando no existe garantía de una solución téc-
nicamente correcta, pues la decisión puede bien basarse en consideraciones
de equidad.
36
BAKER, Philip. Double Taxation Agreements and International tax law: A Manual on the
OECD Model Double Tax Convention on Income and on Capital of 1992. Segunda edición.
Sweet & Maxwell, London, Pág. 67.
37
PAGÉS I GATES, Joan. “La interpretación en el procedimiento amistoso de los Tratados de
doble imposición”. En: Fiscalidad y Globalización. Navarra: Aranzadi, Pág. 864.

Ponencia Individual
3. Si bien el MAP ofrece un amplio rango de cobertura en cuanto a la diversi-

dad de conflictos que puede resolver, consecuencia de su carácter bilateral
y amistoso, tiene aún serias limitaciones que no han podido ser superadas
ni siquiera después de los cambios incorporados al Artículo 25(1)(2) del
Modelo a raíz de las recomendaciones de la Acción 14 BEPS, más aún en
ausencia de una cláusula de arbitraje internacional obligatorio.
4. Debido a lo anterior y habida cuenta de la necesidad de hacer efectivos los

mecanismos de solución de conflictos en un nuevo contexto de imposición
a las operaciones transfronterizas, el MAP conlleva una serie de garantías
de acceso y viabilidad que han sido recogidas como parte del estándar mí-
nimo BEPS, a que se comprometen implementar los Estados que forman
parte del IF, alineando su norma doméstica en función del propósito perse-
guido por el MAP, e implementando en la medida de lo posible las mejores
prácticas sugeridas en la Acción 14.
5. Habiendo transcurrido más de cinco años desde que el Perú se unió al IF,
no existe aún regulación doméstica que desarrolle el estándar mínimo de la
Acción 14, ello sin perjuicio de haber decidido suspender el proceso de re-
visión de pares que monitorea su implementación. No obstante, mediante
la publicación del Peru Dispute Resolution Profile en el sitio oficial de la OCDE
sí ha adelantado su postura institucional por cada uno de los elementos
que forman parte de los términos de referencia de la Acción 14.
6. De las declaraciones oficiales contenidas en este documento, toma relevan-

cia la posición del Ejecutivo respecto del carácter vinculante de los acuerdos
MAP de cara a nuestros tribunales nacionales. Si bien por un lado enfatiza
que es el Poder Judicial quien tiene la última palabra en materia de solución
de conflictos fiscales, dejando implícito de que siempre que el contribu-
yente ejercite su derecho de acción el acuerdo MAP estará sujeto a revisión
judicial, desde otro extremo de sus declaraciones se infiere que los meca-
nismos de solución de conflictos internos y el MAP de caso específico son
excluyentes, al descartar la posibilidad de que los contribuyentes soliciten
el acceso al MAP para aquellas controversias que estén siendo discutidas
en instancias administrativas y/o judiciales, o que incluso una vez iniciado
el MAP el contribuyente deba renunciar a su derecho a ejercitar los reme-
dios domésticos.
7. Lo anterior pondría en entredicho no sólo los objetivos perseguidos en el

estándar mínimo de la Acción 14 que se comprometió a implementar el
Perú al integrar el IF de la OCDE, sino también su obligación de derecho
público internacional de actuar de buena fe de acuerdo con los términos y
a la luz del objeto y propósito de los Convenios.

8. En todo caso, es evidente que en el Perú hay todavía un debate pendiente

sobre aspectos medulares de este instrumento, que deberían ser discutidos
tanto en la academia como al interno del Legislativo y la propia administra-
ción tributaria. Por ello, antes de iniciar con un desarrollo normativo que
conduzca a una implementación defectuosa y cuestionable, se sugiere re-
visar primero los compromisos adquiridos frente a la comunidad interna-
cional de cara a su impacto en nuestro propio sistema constitucional.
9. Por último, aunque es opinión popular de que el arbitraje tributario a nivel

de los Convenios refuerza la posición de los contribuyentes y mitiga algu-
nos defectos del MAP de caso específico, y no negando que así sea, advir-
tiendo el incipiente estadio en que se encuentra el Perú en esta materia,
resulta intuitivo que se proponga la implementación de aquel mecanismo
una vez quede bien delimitada la posición de nuestro país frente al MAP y
ésta sea compatible con el derecho interno e internacional. En definitiva, la
progresiva introducción de los mecanismos de solución de los conflictos
fiscales debe acompasar la propia evolución de nuestro sistema fiscal.

Ponencia Individual
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ALCANCES SOBRE UNA POSIBLE
REGULACIÓN DEL ARBITRAJE
NACIONAL EN MATERIA
TRIBUTARIA EN LA
LEGISLACIÓN PERUANA
Catharina Jetzinger Portal1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Regulación actual de la materia arbitrable en

el Perú.- 3. Una propuesta de regulación del arbitraje nacional en materia tributa-
ria como método alternativo de resolución de conflictos.- A. El convenio arbitral.-
B. Tipo de arbitraje.- C. Las materias tributarias arbitrables.- D. Los actos impug-
nables.- E. El Centro de Arbitraje Tributario.- F. Número de árbitros, calificación y
designación.- G. El procedimiento arbitral.- 4. Posibles cuestionamientos y retos por
superar. - 5. Conclusiones y recomendaciones. - 6. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: El arbitraje nacional en materia tributaria no se encuentra regulado en

nuestro país como método alternativo a la vía administrativa y/o judicial para la
resolución de conflictos, siendo actualmente limitadas las controversias vinculadas
a aspectos tributarios que se encuentran habilitadas por disposición legal expresa
para ser discutidas a nivel arbitral.
En ese contexto, el presente artículo tiene por objeto analizar los alcances de una
posible regulación del arbitraje nacional en materia tributaria como método alter-
nativo a la resolución de conflictos a nivel administrativo y judicial, considerando
el alto nivel de conflictividad que tiene nuestro país en dicha materia, la demora
en la que incurren los órganos resolutores, así como la experiencia y especialidad
requerida para la resolución de las controversias tributarias.
Para tal fin, se analiza la regulación actual del arbitraje y las disposiciones que
tendrían que adecuarse en nuestro ordenamiento jurídico, realizando una pro-
puesta para la implementación del arbitraje nacional en materia tributaria, resal-
tando cuales serían sus principales características, así como los posibles cuestio-
namientos y retos por superar.
1
Abogada por la Universidad de Lima. Asociada del Estudio Zuzunaga, Assereto & Zegarra
Abogados.

Ponencia Individual
1. INTRODUCCIÓN
El arbitraje es un método alternativo de resolución de conflictos, extrajudicial y

heterocompositivo, lo que implica la intervención de un tercero (arbitro único o
tribunal arbitral) al que se someten las partes por mutuo acuerdo a través de un
convenio arbitral, por lo que dicho método se basa precisamente en la preva-
lencia de la voluntad de las partes2 y el procedimiento se caracteriza por su ce-
leridad, simplicidad, flexibilidad y especialización (Soto Coaguila 2008:44).
Respecto al arbitraje nacional en materia tributaria, debemos resaltar que ac-

tualmente no se encuentra regulado como método alternativo de resolución de
conflictos frente a la vía administrativa (procedimiento contencioso-tributario
regulado en el Código Tributario)3 y/o la vía judicial (proceso contencioso admi-
nistrativo),4 a pesar de que su conveniencia ha sido desarrollada y propuesta
tanto a nivel nacional como internacional, habiéndose incluso legislado en otras
jurisdicciones, siendo el caso más representativo el de Portugal (Decreto-Ley Nº
10/2011), aunque no es el único.5
Sin perjuicio de lo anterior, cabe resaltar que actualmente sí existen ciertos con-
2
Según se desprende del numeral 1 del artículo 34 del Decreto Legislativo Nº 1071, Decreto
Legislativo que norma el arbitraje (en adelante “Ley de Arbitraje”).
3
Cuyo Texto Único Ordenado (TUO) ha sido aprobado mediante Decreto Supremo Nº 133-
2013-EF (en adelante “Código Tributario”).
4
Recogido por el artículo 148 de la Constitución Política del Perú de 1993 (en adelante “la
Constitución”) y regulado a través de la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Conten-
cioso Administrativo, cuyo TUO ha sido aprobado mediante Decreto Supremo Nº 011-
2019-JUS (en adelante “LPCA”). La aplicación de dicho proceso ha sido recogida también
en el artículo 157 del Código Tributario.
5
A nivel de Sudamérica, cabe resaltar el caso de Panamá, que reguló el arbitraje tributario a
través de Ley 76 de 2019 (Código de Procedimiento Tributario de la República de Panamá),
sin embargo, mediante Sentencia de fecha 8 de agosto de 2022 el Pleno de la Corte Su-
prema de Justicia de Panamá declaró su de inconstitucionalidad; y, el caso de Venezuela,
que reguló el arbitraje tributario desde el año 2001 en el Código Orgánico Tributario (y se
mantuvo en las versiones de 2014 y 2020), pero el mismo aún no ha sido aplicado según
lo señalado Fraga-Pittaluga (2020:94) y Díaz Candia (2014: 748). Por otro lado, cabe re-
saltar el caso de Estado Unidos, que permite el arbitraje en materia tributaria para resolver
cuestiones de hecho mas no de derecho en virtud del Tax Court Rule 124 (Chico de la
Cámara y otros. 2015: 185 y 187). En dicho libro también se señala el caso de Francia, que
cuenta con las denominadas “comisiones mixtas” en las que participan representantes de
la Administración y de los contribuyentes, el cual puede ser denominado como arbitraje
“cuasi-jurisdiccional” (Suberbiola Garbizu 2021:119); el caso del Reino Unido, que cuenta
con el non binding neutral evaluation que es la decisión de un tercero, pero no vinculante;
y, el caso de Sudáfrica, que tiene un modelo que cuenta con las características de un arbi-
traje, pero es voluntario (Chico de la Cámara y otros. 2015).

Catharina Jetzinger Portal
flictos vinculados a dicha materia que por disposición legal expresa (artículo 62
de la Constitución) son susceptibles de arbitraje nacional6 cuando derivan de
un incumplimiento contractual del Estado peruano en virtud de las garantías
tributarias otorgadas mediante un contrato-ley, tal como lo son los Convenio
de Estabilidad Jurídica7 que estabilizan el régimen del Impuesto a la Renta vi-
gente al momento de su suscripción.8
Considerando lo expuesto respecto a la situación actual del arbitraje en materia

tributaria en el Perú, nos preguntamos ¿podría el arbitraje ser una vía alternativa
conveniente para la resolución de conflictos en materia tributaria, reemplazando
la etapa administrativa y judicial? ¿en qué supuestos podría operar? ¿qué cam-
bios normativos se tendrían que implementar? ¿cuáles serían los posibles cues-
tionamientos a dicha regulación y retos por afrontar luego de su implementa-
ción?
En el presente artículo, desarrollaremos un alcance a dichas interrogantes, eva-

luando la posibilidad de regular el arbitraje9 en materia tributaria como vía al-
ternativa de resolución de conflictos en nuestro país, considerando el alto nivel
de conflictividad tributaria, el cual podría verse reducido con una medida de di-
cha índole que liberaría la carga de expedientes tanto a nivel administrativo
como judicial.
6
Por otro lado, cabe mencionar que también se someten a arbitraje internacional contro-
versias vinculadas a temas tributarios las cuales pueden derivar de vulneraciones a Con-
tratos de Inversión celebrados con el Estado y tratados internacionales (Tratados Bilatera-
les de promoción y protección recíproca de inversiones - BIT, Tratados de Libre comercio -
TLC, o Convenios para Evitar la Doble Imposición - CDI’s).
7
Regulados mediante el Decreto Legislativo Nº 662 y Decreto Legislativo Nº 757, ambos
reglamentados por el Decreto Supremo Nº 162-92-EF, Reglamento de los Regímenes de
Garantía de la Inversión Privada.
8
En dicha vía se puede discutir cuál es el alcance del Régimen tributario estabilizado o si el
Estado ha vulnerado la estabilidad garantizada al contribuyente, a través de una modifica-
ción legislativa, un acto administrativo o incluso un cambio en la interpretación de las
normas. Cabe señalar que, en estos casos, a fin de determinar si una materia tributaria
vinculada a un Convenio de Estabilidad Jurídica es arbitrable o no, resulta fundamental
determinar si la controversia deriva de un incumplimiento contractual directamente rela-
cionado al Convenio.
9
No se abordarán otros métodos como la mediación, conciliación o los acuerdos anticipa-
dos o conclusivos que tienen por objeto reducir o prevenir la conflictividad, sin embargo,
no descartamos que sería interesante evaluar su implementación como herramientas com-
plementarias al arbitraje. Al respecto, cabe señalar que otras jurisdicciones tal como Es-
paña, Italia, Reino Unido, Bélgica, Holanda, Sudáfrica, Estados Unidos, Alemania, entre
otros, han introducido de forma expresa o en la práctica dichos métodos distintos al arbi-
traje (Chico de la Cámara y otros 2015).

Ponencia Individual
Al respecto, resulta relevante mencionar que, según el último reporte del Tribu-
nal Fiscal correspondiente a junio de 2022,10 el pasivo de expedientes que tiene
pendiente de sesión asciende a 8,956 expedientes. Si bien dicha cifra es menor
a la reportada en años anteriores,11 la misma sigue siendo elevada, refleja una
alta carga en sede administrativa, y de acuerdo con lo señalado por Fernando
Zuzunaga “la mayoría de procesos que están siendo resueltos no están relaciona-
dos con el cobro de la deuda exigible por SUNAT y menos aún tratan sobre la
deuda de los principales contribuyentes nacionales (IPCN), la cual conforma el
grueso de lo exigible por la SUNAT”.12 (Subrayado agregado).
Adicionalmente, debe considerarse que una de las principales características del

arbitraje es su celeridad y el laudo que resuelve el conflicto constituye un título
ejecutivo que produce efectos de cosa juzgada, es definitivo, inapelable y de
obligatorio cumplimiento.13 Ello representaría una gran ventaja para los contri-
buyentes, quienes en nuestro país tienen que esperar en promedio 7 años y 7
meses o 9 años y 4 meses tratándose de los Principales Contribuyentes Nacio-
nales (IPCN), a fin de obtener un pronunciamiento definitivo luego de agotar la
vía administrativa y judicial, según el estudio “Conflictividad tributaria en cifras
Z&A - Reporte 2021”.14
A su vez, la celeridad del arbitraje también representaría una ventaja para la

Administración Tributaria, pues permitiría que pueda recaudar en un menor
tiempo aquella deuda tributaria que deja de ser objeto de controversia y que ha
sido confirmada en la vía arbitral.
Por otro lado, siendo también una de las principales ventajas del arbitraje su
especialidad, dicha vía permitirá que los contribuyentes sometan la resolución
de ciertos conflictos con un alto nivel de complejidad a profesionales calificados
que cuentan con amplia experiencia y conocimientos en materia tributaria, lo
10
De acuerdo con la información disponible a la fecha de elaboración del presente artículo.
Consultado en: <https://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/estadistic/imagenes/esta
distica1.jpg>.
11
Nótese que al 01.01.2021 el pasivo de expedientes ascendía a 10,520; al 01.01.2020 as-
cendía a 13,169; y al 01.01.2019 ascendía a 14,785; de acuerdo con la información brin-
dada mediante el Memorando Nº 0615-2021-EF, según se expuso en el Reporte “Conflic-
tividad Tributaria en Cifras Z&A - Reporte 2021" elaborado por el Estudio Zuzunaga, As-
sereto & Zegarra Abogados.
12
Nota publicada por el Diario Gestión el 29 de octubre de 2021.
13
En aplicación de lo dispuesto en los artículos 59, 67 y 68 de la Ley de Arbitraje.
14
Dicho estudio muestra que la principal demora se produce en la etapa de apelación en
instancia administrativa (en la que incluso se han identificado casos que han sido resueltos
por el Tribunal Fiscal después de más de 20 años) y en primera instancia en la vía judicial.

que permitirá obtener una solución adecuada y conforme a derecho.
2. REGULACIÓN ACTUAL DE LA MATERIA ARBITRABLE EN EL PERÚ
La materia arbitrable define el alcance de las controversias que pueden ser so-
metidas a arbitraje, lo que también es denominado “arbitrabilidad objetiva”
(Castillo Freyre y otros 2019:189).
Al respecto, cabe señalar que se ha asociado la materia arbitrable con la “libre

disposición”, que generalmente se concibe como todo aquello sobre lo cual las
partes pueden ejercer la autonomía de la voluntad, sin embargo, también es un
concepto amplio y, en estricto, no existen materias que por su naturaleza son
o no arbitrables (Soto Coaguila y Bullard González 2011: 8 y 162), pues ello
dependerá de lo regulado en cada jurisdicción, tal como se refieren Castillo
Freyre y otros “dependerá de la política legislativa de cada Estado nacional –y no
de la doctrina jurídica– saber qué derechos son arbitrables en un orden jurídico
determinado (…). En ese caso, la ley es la suprema fuente de todo lo que puede o
no arbitrarse en una sociedad. En otras palabras, el concepto de qué es o no arbi-
trable varía de un país a otro, incluso de una época a otra”. (2019: 190). (Sub-
rayado agregado).
En similar sentido se han pronunciado Chico de la Cámara y otros, cuando se-

ñalan que “Los derechos o las situaciones jurídicas no son disponibles o indisponi-
bles por naturaleza, sino que es la ley o el ordenamiento jurídico, el que determina
esta disponibilidad o indisponibilidad”. (2015: 199). (Subrayado agregado).
En línea con lo anterior, a fin de determinar si la materia tributaria es o no arbi-

trable en Perú, corresponde analizar cuál es su regulación en nuestro ordena-
miento jurídico.
Al respecto, el numeral 1 del artículo 139 de la Constitución ha reconocido al

arbitraje como jurisdicción independiente y no limita su aplicación a determina-
das materias ni desarrolla el concepto de “materia arbitrable”. Asimismo, el
artículo 74 de la Constitución, que desarrolla los principios aplicables en materia
tributaria, no establece una restricción expresa respecto a la forma o vía de re-
solución de conflictos sobre dicha materia.
Asimismo, cabe señalar que el artículo 53 del Código Tributario al regular los
órganos resolutores en materia tributaria, deja abierta la posibilidad de que se
establezca otros distintos al Tribunal Fiscal, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria (SUNAT) y los Gobiernos Locales, si se establece ello
mediante una ley.

Ponencia Individual
Ahora bien, antes de analizar la regulación actual de la materia arbitrable de

acuerdo con la Ley de Arbitraje, consideramos importante señalar que la Ley
General de Arbitraje, Ley Nº 26572 (actualmente derogada), contenía una re-
gulación distinta sobre dicho tema y, además, establecía una lista de las mate-
rias que no eran susceptibles de ser sometidas a arbitraje. En efecto, el artículo
1 establecía lo siguiente:
Pueden someterse a arbitraje las materias determinadas o determinables

sobre las cuales las partes tienen facultad de libre disposición, así como
aquellas relativas a materia ambiental, pudiendo extinguirse respecto de
ellas el proceso judicial existente o evitando el que podría promoverse,
excepto: (…) 4. Las directamente concernientes a las atribuciones o fun-
ciones de Imperio del Estado, o de personas o entidades de derecho pú-
blico. (Subrayado agregado).
Como se puede apreciar, la derogada Ley General de Arbitraje exigía que las
materias arbitrables sean de libre disposición –sin definir su contenido– y, ade-
más, excluía la posibilidad de arbitrar materias vinculadas a una atribución o
facultad del Estado o de una de sus entidades.
Sin embargo, la actual Ley de Arbitraje ha eliminado la lista de materias no ar-

bitrables y, además, contiene una regulación mucho más amplia del concepto
de materia arbitrable (Soto Coaguila y Bullard González 2011: 163), sin limitarla
a la “libre disposición”, pues se ha establecido en el numeral 1 del artículo 2
expresamente que “Pueden someterse a arbitraje las controversias sobre materias
de libre disposición conforme a derecho, así como aquellas que la ley o los tratados
o acuerdos internacionales autoricen”. (Subrayado agregado).
En ese sentido, nuestra Ley de Arbitraje ya no exige que las materias tributarias
sean calificadas per se como de libre disposición, pues bastará que una norma
con rango de ley autorice que son materias arbitrables. Un claro ejemplo de lo
anterior es el artículo 62 de la Constitución que, como señalamos en la intro-
ducción al presente artículo, autoriza que los conflictos derivados de los con-
tratos-ley que otorgan garantías y seguridades (tal como los Convenios de Es-
tabilidad Jurídica) puedan ser sometidos a la vía arbitral.
En virtud de lo expuesto, consideramos que el marco normativo actual –tanto a

nivel constitucional como legal– permite que se regulen aspectos tributarios
como materias arbitrables, sin ser necesario calificarlas como de libre disposi-
ción.
Por lo tanto, podemos concluir que, a fin de regular el arbitraje nacional en ma-
teria tributaria como método alternativo de resolución de conflictos, necesaria-

mente se requerirá la introducción de una norma con rango de ley que habilite
dicha posibilidad, regulando y delimitando los supuestos en los que se permitirá
acceder a dicha vía.
Asimismo, a fin de mantener la coherencia normativa del ordenamiento jurídico,

sería conveniente modificar el artículo 4 de Ley de Arbitraje que regula los arbi-
trajes del Estado Peruano y los circunscribe a conflictos derivados de contratos
suscritos con nacionales o extranjeros domiciliados, pues las controversias de
índole tributaria están vinculadas a cuestionamientos de actos administrativos
emitidos por la Administración Tributaria.
3. UNA PROPUESTA DE REGULACIÓN DEL ARBITRAJE NACIONAL

EN MATERIA TRIBUTARIA COMO MÉTODO ALTERNATIVO DE
RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS
A continuación, se desarrollarán los principales aspectos que consideramos de-

ben regularse a través de la norma con rango de ley que introduzca al arbitraje
como método alternativo de resolución de conflictos en materia tributaria (en
adelante, la “Ley propuesta”).15
A. El convenio arbitral
Una de las principales características del arbitraje es la prevalencia de la volun-

tad de las partes, por lo que un requisito exigido de manera general es la exis-
tencia de un convenio arbitral, el cual incluye la voluntad de las partes de so-
meter a arbitraje todas o ciertas controversias vinculadas a una determinada
relación jurídica contractual o de otra naturaleza.
Al respecto, el numeral 2 del artículo 13 de la Ley de arbitraje establece que el

convenio debe constar por escrito y que puede adoptar la forma de una cláusula
incluida en el contrato o la forma de un acuerdo independiente, estableciendo
en el numeral 3 los supuestos en los que se entiende que el convenio consta
por escrito.
En el presente caso, si bien existe una relación jurídica que da origen a las con-
troversias en materia tributaria, esto es, la obligación tributaria que es el vínculo
entre el acreedor y el deudor tributario, la misma es establecida por ley16 y no a
través de un contrato.
15
De forma supletoria serán aplicables las reglas de la Ley de Arbitraje.
16
De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 1 del Código Tributario.

Ponencia Individual
Por ello, un primer reto es determinar cómo se configurará el convenio arbitral

para el arbitraje en materia tributaria, pues no sería eficiente requerir que en
cada caso particular, los contribuyentes suscriban previamente un acuerdo con
la Administración Tributaria a fin de acceder a dicha vía.
En línea con lo anterior, consideramos que la Ley propuesta deberá señalar ex-
presamente que, a través de dicha norma el Estado se obliga a someter a arbi-
traje las materias tributarias reguladas como arbitrables (ver apartado C), lo que
representa la manifestación de voluntad del Estado siendo una suerte de “oferta
de arbitraje”,17 la cual puede aceptar el contribuyente si decide acceder a dicha
vía, manifestando éste último su voluntad a través de la presentación de la so-
licitud de arbitraje y configurando con ello un “convenio arbitral” de pleno de-
recho.18
Por otro lado, debe tenerse en consideración que el artículo 14 de nuestra Ley
de Arbitraje permite la extensión del convenio arbitral a terceros que hayan te-
nido una “participación activa y de manera determinante en la negociación, cele-
bración, ejecución o terminación del contrato que comprende el convenio arbitral
o al que el convenio esté relacionado”. Al respecto, consideramos que dicha dis-
posición no debe aplicarse al arbitraje en materia tributaria, al encontrarse en
discusión un acto administrativo y, además, el convenio arbitral deriva de la ley
y de la manifestación de voluntad del contribuyente interesado en iniciar el ar-
bitraje, sin la intervención de terceros.19
B. Tipo de arbitraje
El arbitraje en materia tributaria debe ser de derecho e institucional.
Dicha regulación concordaría con lo estipulado en el numeral 5 del artículo 7 de

la Ley de arbitraje,20 que establece que cuando el Estado interviene como parte,
17
Término similar utilizado por Santistevan de Noriega al referirse al arbitraje recogido en la
Ley de Contrataciones del Estado, según se señala en el artículo de Castillo Freyre y Sa-
broso Minaya (2009: 244).
18
Una regulación similar a través de una “oferta pública de adhesión” en la que la solicitud
de arbitraje perfecciona el convenio arbitral ha sido objeto de desarrollo por Suberbiola
Garbizu (2021: 179 y 190).
19
Sin perjuicio de ello, debemos señalar que podría darse el supuesto en el que varios con-
tribuyentes tengan un conflicto que se base en “los mismos hechos o circunstancias”, por
ejemplo, la interpretación de un concepto indeterminado o una norma. Para dichos casos
la regulación de Portugal permite la acumulación de demandantes, según señalan Sánchez
Freire, Á. y Gorjao Henriques (2015: 103).
20
Regulación introducida a través del artículo 2 del Decreto de Urgencia Nº 020-2020, pu-
blicado el 24 de enero de 2020 en el Diario Oficial “El Peruano”.

el arbitraje es de derecho21 y, además establece que debe ser institucional, pu-

diendo ser ad hoc únicamente cuando el monto de la controversia no supere las
diez (10) unidades impositivas tributarias (UIT).
En el presente caso, el arbitraje en materia tributaria tiene la particularidad de

que el Estado interviene como parte y, además, las controversias están vincula-
das a la determinación de la obligación tributaria que es una cuestión de derecho
público,22 por lo que sería contrario al principio de legalidad y reserva de ley
permitir un arbitraje de conciencia.
En línea con lo anterior, consideramos que tampoco puede permitirse un arbi-

traje ad hoc,23 en el que predomina la voluntad de las partes para fijar las reglas
del procedimiento. Adicionalmente, debe considerarse que el arbitraje institu-
cional asegura la imparcialidad en el procedimiento, pues un órgano indepen-
diente será el encargado de velar por su correcto cumplimiento.
C. Las materias tributarias arbitrables
La Ley propuesta deberá delimitar qué controversias califican como materias ar-
bitrables, pues consideramos que no todos los conflictos tributarios deberían
ser sometidos a dicha vía.
Para tal efecto, debe primero recordarse qué se busca con dicha medida, lo que
consideramos debe ser principalmente: (i) reducir la conflictividad tributaria, ali-
viando la carga actual de expedientes por resolver a nivel administrativo como
judicial; y, (ii) resolver conflictos de forma definitiva, en un menor tiempo y con
un alto nivel de especialidad.
Considerando dichos objetivos, a continuación, señalamos los lineamientos y

requisitos para determinar si una controversia es susceptible de resolverse en la
vía arbitral:
(i) Pueden someterse a arbitraje controversias sobre cuestiones de hecho y

derecho. Es importante esta precisión pues en otras jurisdicciones, tal
como Estados Unidos, se permite el arbitraje, pero solo sobre cuestiones de
hecho.
21
Con excepción de los proyectos desarrollados mediante Asociación Público Privada.
22
De acuerdo con lo expresamente señalado en el artículo 1 del Código Tributario.
23
Nótese que, si bien esta es la posición mayoritaria en doctrina, sí se había contemplado la
posibilidad de que el arbitraje sea ad hoc en el caso de Panamá (artículo 361 de la Ley 76
de 2019) y Venezuela, en este último se denomina “arbitraje independiente” (artículo 312
del Código Orgánico Tributario de 2001, y se mantuvo en las versiones de 2014 y 2020
como artículo 319 y 320, respectivamente).

Ponencia Individual
(ii) La controversia debe estar vinculada a tributos administrados por la Super-

intendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT)
u otras administraciones tributarias, con exclusión de los tributos munici-
pales.
(iii) La controversia debe versar sobre alguna de las siguientes materias: vicios
de nulidad y anulabilidad del acto administrativo, aplicación de la cláusula
antielusiva general y especial, determinación sobre base presunta, pagos a
cuenta, obligación de retención de no domiciliados, asistencia técnica, valor
de mercado y precios de transferencia, multas, solicitudes no contenciosas
e interpretación de conceptos jurídicos indeterminados.
Esta propuesta ha considerado como referencia la regulación del arbitraje

en materia tributaria en Portugal, así como las propuestas para su imple-
mentación en España desarrolladas por Chico de la Cámara y otros.24
(iv) Adicionalmente, la controversia debe tener una cuantía mínima25 de 100

Unidades Impositivas Tributarias (UIT),26 salvo que la cuantía sea indeter-
minable y/o la controversia se circunscriba a la interpretación de conceptos
jurídicos indeterminados.
Al respecto, cabe señalar que si bien consideramos que el arbitraje también

podría ser una vía alternativa eficaz para resolver conflictos de menor cuan-
tía y/o menor complejidad a través de un árbitro único –como lo ha aplicado
Portugal–27 ello atribuiría una mayor carga al sistema arbitral y sería difícil
justificar los costos en los que se incurren en el arbitraje para cuestiones de
dicha índole.
Además, consideramos que si el arbitraje –como vía alternativa prevista

para cuestiones complejas y de mayor cuantía– logra liberar la carga de ex-
pedientes a nivel administrativo y judicial, dichas vías ordinarias podrán ser
24
Sin embargo, en dichos casos no se ha previsto, por ejemplo, a las sanciones como mate-
rias arbitrables.
25
Nótese que en Portugal existe también un límite máximo de 10 millones de euros, según
describen Chico de la Cámara y otros (2015:131). Sin embargo, la inclusión de un límite
máximo no ha sido considerado como conveniente para efectos de la presente propuesta.
26
Valor de la UIT para 2022 asciende a S/4,600.00. El valor mínimo considerando para la
presente propuesta es meramente referencial y tiene por objeto que controversias de me-
nor cuantía sean resueltas por la vía ordinaria (sede administrativa y judicial). Cabe señalar
que, en el caso de Panamá, el artículo 357 de la Ley Nº 76 de 2019, establecía como monto
mínimo para resolver una controversia mediante la transacción o el arbitraje tributario cien
mil Balboas.
27
Numeral 2 del artículo 5 del Decreto-Ley Nº 10-2011.

eficientes para resolver los conflictos restantes no susceptibles de arbitraje.
La regulación de los lineamientos y requisitos propuestos para el acceso a la vía

arbitral deberán encontrarse debidamente justificados en la exposición de mo-
tivos de la Ley propuesta, a fin de acreditar que la misma no vulnera, entre otros,
el Principio de igualdad.
D. Los actos impugnables
Los actos que consideramos pueden ser impugnados en la vía arbitral para efec-
tos de la presente propuesta, son: la Resolución de Determinación, la Orden de
Pago,28 la Resolución de Multa, la Resolución ficta sobre recursos no contencio-
sos, la Resolución de Intendencia o aquella emitida por la Administración tribu-
taria en primera instancia y, la Resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía
administrativa.29
Nótese que no hemos considerado únicamente a la resolución que agota la vía

administrativa como acto impugnable, pues en la presente propuesta el arbitraje
tiene por objeto ser una vía alternativa para reemplazar no solo la vía judicial,
sino también la administrativa. En ese sentido, la última oportunidad del con-
tribuyente de acceder a la vía arbitral sería vencido el plazo regulado para la
solicitud arbitral luego de la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal.
Excepcionalmente, podría regularse una disposición transitoria que permita ac-

ceder a la vía arbitral a aquellos contribuyentes que actualmente se encuentren
discutiendo a nivel judicial controversias que calificarían como arbitrables, de-
biendo desistirse de dichos procesos una vez admitida la solicitud de arbitraje.
Por otro lado, deberá permitirse que respecto a un mismo acto impugnable se
inicie un arbitraje de forma paralela a la vía ordinaria administrativa y/o judicial,
siempre que los hechos y pretensiones que se plantean sean distintos. Ello,
considerando que, por ejemplo, podría darse el caso que una Resolución de De-
terminación contenga una pluralidad de reparos y no todos sean susceptibles
de acceder a la vía arbitral.
28
En dicho caso deberá requerirse el pago previo de la deuda tributaria objeto de impugna-
ción en línea con lo establecido en el artículo 136 del Código Tributario.
29
Para tal efecto, deberá adecuarse el último párrafo del artículo 152 del Código Tributario
que establece que “la resolución del Tribunal Fiscal puede ser impugnada mediante demanda
contencioso-administrativa ante el Poder Judicial”. Adicionalmente, cabe señalar que si bien
el artículo 148 de la Constitución establece que “las resoluciones administrativas que cau-
san estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa”
dicha disposición no establece que la vía contencioso-administrativa sea la única vía para
impugnar un acto administrativo que cause estado.

Ponencia Individual
E. El Centro de Arbitraje Tributario
El Centro de Arbitraje Tributario será la institución a cargo de velar por el cum-

plimiento del procedimiento arbitral de acuerdo con lo establecido en la Ley pro-
puesta y, además, tendrá a su cargo el registro de árbitros que pueden participar
en el procedimiento arbitral.
El referido Centro deberá contar con autonomía y para su constitución conside-

ramos que debe evaluarse si se considerará adscrito, por ejemplo, al Ministerio
de Justicia y Derechos Humanos (MINJUSDH)30 o al Ministerio de Economía y
Finanzas (MEF); o, si se constituye como un organismo autónomo, tal como lo
es el Poder Judicial; o, si formará parte de este último, aunque al evaluar dicha
posibilidad debe considerase que el arbitraje califica como una jurisdicción in-
dependiente de acuerdo con nuestra Constitución. Sin duda, este aspecto re-
quiere un mayor análisis a fin de determinar cuál es la vía idónea para la consti-
tución de la institución a cargo del arbitraje en materia tributaria.
Al respecto, cabe señalar como referencia el caso de Portugal, en el cual el Cen-

tro de Arbitraje institucional está a cargo del Consejo Superior de los Tribunales
Administrativos y Fiscales, que es la organización judicial, administrativa y fiscal
según lo explicó Diogo Leite Campos (2014: 65).
Por otro lado, el Centro de arbitraje deberá contar con un Consejo, el cual con-
sideramos podría estar integrado, por ejemplo, por seis (6) miembros, entre
ellos, funcionarios del MINJUSDH (si se adscribe el Centro a dicho Ministerio),
funcionarios del MEF, funcionarios de la Defensoría del Contribuyente adscrita
al MEF, abogados de reconocido prestigio especializados en materia tributaria
y/o arbitraje. Si bien dicha propuesta es meramente referencial, el objetivo es
que en la conformación de los miembros del Consejo exista un balance entre el
sector público y privado.
El referido Consejo será el encargado de velar por el cumplimiento de las normas

que rigen el procedimiento arbitral, recibir las solicitudes de arbitraje y evaluar
el cumplimiento preliminar de los requisitos, organizar la convocatoria y man-
tenimiento del registro de árbitros, participar en la designación de árbitros si
una de las partes no cumple con ello en el plazo otorgado, entre otros.
30
Dicho Ministerio cuenta con la Dirección de Conciliación Extrajudicial y Mecanismos Al-
ternativos de Solución de Conflictos (DCMA) a cargo del Arbitraje Popular. Además, Cabe
señalar que el MINJUSDH tiene actualmente a su cargo el Registro Nacional de Árbitros y
de Centros de Arbitraje - RENACE, en virtud de lo dispuesto por el Decreto de Urgencia
Nº 020-2020.

F. Número de árbitros, calificación y designación
En cuanto al número de árbitros, como regla general, el artículo 22 de la Ley de

Arbitraje permite que las partes fijen libremente el mismo y, a falta de acuerdo
o en caso de duda, serán tres árbitros. Sin embargo, en el caso de un arbitraje
institucional, se permite que sea el centro de arbitraje el órgano competente de
regular el número de árbitros y la forma de designación, procedimiento en el
cual incluso puede intervenir.
En el presente caso, la Ley propuesta debe considerar un Tribunal Arbitral con-

formado por tres árbitros, pues el arbitraje tributario que se propone no está
previsto para cuestiones simples o de menor cuantía que pueden continuar
siendo resueltas en la vía ordinaria, por lo que resulta conveniente y favorable
para la seguridad jurídica que sea un órgano colegiado el encargado emitir el
laudo definitivo que resuelva la controversia.
En cuanto a la forma de designación, se permitirá que cada parte designe a un

árbitro del registro del Centro de arbitraje, dentro del plazo que se estipule para
tal efecto y, una vez recibida la aceptación de la designación, los dos árbitros
elegidos estarán a cargo de la designación del tercer árbitro que presidirá el tri-
bunal arbitral.31 En caso una de las partes no cumpla con designar al árbitro
dentro del plazo establecido, el Consejo del Centro de arbitraje se encargará de
su designación.
En todos los casos, los árbitros elegidos deben cumplir con el requisito de ser y
permanecer durante el arbitraje independientes e imparciales, de acuerdo con lo
establecido en el numeral 1) del artículo 28 de la Ley de Arbitraje, debiendo
regularse en forma expresa una lista enunciativa de las causales de abstención
y recusación, siendo aplicables de forma supletoria las causales de incompatibi-
lidad establecidas en el artículo 21 de la Ley de Arbitraje.32
En cuanto a la calificación de los árbitros, hemos propuesto que sea el Centro
31
Esta modalidad ha sido regulada en el arbitraje tributario de Portugal, Venezuela y Panamá.
Distinto sería el caso de una designación aleatoria, tal como lo han propuesto Chico de la
Cámara y otros para España.
32
“Tienen incompatibilidad para actuar como árbitros los funcionarios y servidores públicos del
Estado peruano dentro de los márgenes establecidos por las normas de incompatibilidad res-
pectivas. En los arbitrajes en los que interviene como parte el Estado peruano, tiene incompa-
tibilidad para actuar como árbitro/a, el que ha tenido actuación previa en el caso concreto
que debe resolver, sea como abogado/a de alguna de las partes, como perito/a o el que tenga
intereses personales, laborales, económicos, o financieros que pudieran estar en conflicto con
el ejercicio de su función arbitral, sea como abogados/as, expertos/as y/o profesionales en otras
materias”.

Ponencia Individual
de arbitraje el encargado de llevar el registro de árbitros competentes que, una

vez inscritos, podrán ser elegidos. Para efectos de la incorporación en el referido
registro, se debe requerir que el postulante cumpla con ser abogado y acreditar
experiencia mínima en el ámbito tributario de diez (10) años.
G. El procedimiento arbitral
(i) Inicio del arbitraje
El arbitraje iniciará33 con la recepción de la solicitud de arbitraje por parte

del contribuyente, para lo cual se deberán aplicar los mismos plazos esta-
blecidos en la vía ordinaria, dependiendo del acto impugnado.
Vencido el referido plazo, también podrá accederse a la vía arbitral, si se

cumple previamente con el pago de la deuda tributaria o se presenta carta
fianza bancaria o financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por
seis (6) meses posteriores a la fecha de presentación de la solicitud, con una
vigencia de seis (6) meses.34
La solicitud de arbitraje deberá especificar el acto impugnado, el supuesto

habilitante para el acceso a la vía arbitral según las materias y cuantías nor-
madas y el desarrollo de los fundamentos de hecho y derecho que susten-
tan la posición del contribuyente, los medios probatorios correspondientes
y el pedido especifico respecto al acto impugnado.
Adicionalmente, deberá adjuntarse la constancia de pago de la tasa que se

establezca para acceder a dicha vía de resolución de conflictos. Para la de-
terminación del importe, se deberá estimar los costos vinculados a la ac-
tuación de los árbitros y del Centro de arbitraje (en parte financiado por el
Estado) y, en virtud de ello, establecerse una tasa progresiva a pagar según
la cuantía de la controversia, tal como también se establece en el cuadro de
valores de aranceles judiciales del Poder Judicial para los procesos conten-
ciosos. Independientemente del resultado, la tasa no será objeto de devo-
lución.
Consideramos que la tasa para acceder a la vía arbitral puede ser más ele-
vada que aquella requerida en sede judicial por cada instancia de forma in-
dependiente, pues debe considerarse que en sede arbitral la controversia se
33
Artículo 33 de la Ley de Arbitraje considera que el mismo inicia con la recepción de la
solicitud para someter la controversia a arbitraje.
34
Se ha tomado como referencia la regulación del Código Tributario aplicable para la inter-
posición de la reclamación y apelación vencido el plazo legal regulado para tal efecto.

resolverá en única instancia y, por lo tanto, se pagará también una única

tasa.
(ii) Efectos del inicio del arbitraje
El inicio de arbitraje proscribe la posibilidad de recurrir a la vía ordinaria, sea

en sede administrativa o judicial, a fin de cuestionar el acto impugnado,
salvo que se invoquen cuestiones de hecho y derecho distintas (ver apar-
tado D).
Adicionalmente, se suspende automáticamente la ejecución de la deuda tri-

butaria. Asimismo, durante la tramitación del arbitraje la deuda se actuali-
zará aplicando la tasa de interés regulada por el artículo 33 del Código Tri-
butario, para lo cual debe adecuarse dicho dispositivo. Adicionalmente,
corresponde modificar el artículo 46 del Código Tributario, a fin de incorpo-
rar la tramitación del arbitraje como supuesto de suspensión de los plazos
de prescripción.
(iii) Principales actuaciones
Luego de la recepción de la solicitud de arbitraje, el Consejo del Centro de

arbitraje será el encargado de revisar la solicitud y establecer si la misma
cumple con los requisitos mínimos regulados, sin perjuicio de que el Tribu-
nal Arbitral pueda pronunciarse posteriormente sobre su competencia si
considera que la solicitud recoge pretensiones que no se encuentran en los
supuestos regulados para acceder al arbitraje según los criterios de materia
y cuantía establecidos por la Ley propuesta.
De cumplirse con los requisitos mínimos, el Consejo notificará a la contra-

parte, a fin de que designe un representante y conteste la demanda arbitral
en el plazo regulado, aportando los medios probatorios correspondientes y
el expediente administrativo. Posteriormente, el Tribunal Arbitral fijará los
puntos controvertidos y citará a las partes para el informe oral.35
En caso el Tribunal lo considere necesario –dependiendo de la complejidad

de la controversia, si se requiere actuar pruebas o la intervención de peritos,
o si quedaron cuestiones por dilucidar– podrá convocar audiencias adicio-
35
Consideramos que para la resolución de conflictos en materia tributaria, por la complejidad
de algunas materias y el hecho que se actúa en única instancia, será indispensable que se
celebre al menos un Informe Oral a fin de escuchar la posición de las partes, por lo que no
resultará aplicable lo dispuesto por el artículo 42 de la Ley de Arbitraje, que establece que
el tribunal arbitral podrá decidir si se celebrarán audiencias, o si las actuaciones serán sola-
mente por escrito, salvo que las partes hubieran convenido que no se celebren audiencias.

Ponencia Individual
nales para la actuación de pruebas y emisión de conclusiones, privilegiando

de esta manera la oralidad.
Nótese que, a diferencia de lo que ocurre tanto a nivel administrativo como

a nivel judicial, en el que el tiempo otorgado a las partes para expresar sus
argumentos es muy corto, en la vía arbitral no deberá existir dicha limitante,
considerando que es la única instancia en la que se dilucidará la controver-
sia.
Por otro lado, la Ley propuesta deberá establecer los criterios a considerar
para la actuación probatoria, regulando la posibilidad de admisión de me-
dios probatorios de oficio con posterioridad a la presentación de la solicitud
de arbitraje y contestación. Además, deberá establecerse que el Tribunal
arbitral podrá proponer de oficio que se actúen medios probatorios adicio-
nales o la intervención de un perito a elección del referido Tribunal, de con-
siderarlo relevante para la resolución del caso.
Finalmente, antes de la emisión del laudo, las partes contarán con un plazo
para presentar un escrito de alegatos finales en el que aporten las conclu-
siones de sus argumentos y de lo expuesto en el informe oral y audiencias
adicionales, de corresponder.
(iv) Duración del arbitraje
El Tribunal Arbitral deberá tener un plazo de duración máximo de seis (6)

meses para resolver la controversia y emitir el correspondiente laudo arbi-
tral. Dicho plazo será prorrogable excepcionalmente y con la debida justi-
ficación de los árbitros por seis (6) meses adicionales.
(v) Laudo: contenido, efectos y publicidad
El laudo que resuelte el conflicto debe constar por escrito y estar debida-
mente motivado. Es definitivo, inapelable y de obligatorio cumplimiento
desde su notificación a las partes, produciendo efectos de cosa juzgada.36
En ese sentido, deberá ser respetado por todas las entidades del Estado para
el caso particular. Sin embargo, no producirá efectos frente a terceros, aun-
que podrá ser invocado como jurisprudencia.
El laudo es también un título ejecutivo, por lo que corresponde regular que,

si la Administración Tributaria no cumple con lo ordenado por el laudo, en
la forma y en los plazos establecidos, o en su defecto, dentro de los quince
36
En línea con lo regulado por los artículos 55, 56 y 59 de la Ley de Arbitraje.

(15) días de notificada con el laudo o con las rectificaciones, interpretacio-

nes, integraciones y exclusiones del laudo, cuando corresponda;37 la parte
interesada podrá pedir la ejecución del laudo a la autoridad judicial compe-
tente.
Respecto a la publicidad, debe considerarse que el artículo 51 de la Ley de

Arbitraje establece que, en los arbitrajes en los que interviene como parte
el Estado peruano, las actuaciones arbitrales y el laudo son públicos una
vez que ha concluido el proceso arbitral, observando las excepciones esta-
blecidas en las normas de transparencia y acceso a la información pública.
En línea con lo anterior, el laudo en el que participa la Administración Tri-

butaria como parte deberá ser publicado en un portal web del Estado, res-
petando la reserva tributaria. Ello es importante, pues permitirá conocer el
criterio aplicado por los árbitros y ser utilizado como jurisprudencia en
otros casos, aunque no tenga efectos vinculantes.
(vi) Vía “impugnatoria”: Recurso de anulación de laudo y demanda de amparo
El arbitraje tributario resolverá en única instancia las controversias suscep-

tibles de acceder a dicha vía, reemplazando la vía administrativa y/o judicial.
Por ello, es importante que se encuentren claramente establecidos los úni-
cos recursos que se pueden interponer contra el laudo: el recurso de anula-
ción y la demanda de amparo.
En cuanto al recurso de anulación, este aplica para casuales taxativas esta-

blecidas en el artículo 63 de la Ley de arbitraje, en las que no se cuestiona
el fondo sino la validez del laudo, incluyendo aspectos procedimentales o
la vulneración de derechos fundamentales. Consideramos que dichas cau-
sales también deben ser aplicadas para el arbitraje en materia tributaria,
excepto aquella referida a cuestionar el convenio arbitral.
Respecto a la demanda de amparo contra laudo arbitral el Tribunal Consti-

tucional ha establecido, a través de la Sentencia recaída en el Expediente Nº
00142-2011-PA/TC, los supuestos en los que es posible interponer dicho
recurso:
a) Cuando se invoca la vulneración directa o frontal de los precedentes

vinculantes establecidos por el Tribunal Constitucional.
37
Será aplicable lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley de Arbitraje para la interposición de
dichas solicitudes.

Ponencia Individual
b) Cuando en el laudo arbitral se ha ejercido control difuso sobre una

norma declarada constitucional por el Tribunal Constitucional o el Po-
der Judicial, según corresponda, invocándose la contravención al ar-
tículo VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional.
c) Cuando el amparo sea interpuesto por un tercero que no forma parte

del convenio arbitral y se sustente en la afectación directa y manifiesta
de sus derechos constitucionales a consecuencia del laudo pronunciado
en dicho arbitraje.
Este último supuesto no debería ser aplicable para el arbitraje tributario

por cuanto se cuestionan principalmente actos administrativos en los
que no intervienen terceros.
Finalmente, cabe señalar que también resulta importante determinar los princi-
pios que rigen el procedimiento arbitral tributario, regular el reglamento del
Centro de Arbitraje Tributario y un Código de ética aplicable a los árbitros, entre
otros aspectos.
4. POSIBLES CUESTIONAMIENTOS Y RETOS POR SUPERAR
Debemos comenzar mencionando en este apartado los principales cuestiona-

mientos que se han generado en cuanto a la implementación del arbitraje en
materia tributaria como método de resolución de conflictos, tales como: la in-
disponibilidad del crédito tributario, el ius imperium del Estado y la potestad
tributaria, el principio de reserva de ley y de legalidad, el derecho a la tutela
jurisdiccional efectiva, entre otros.38
Si bien el desarrollo de los argumentos en contra de dichos cuestionamientos

no son objeto del presente artículo, sí resulta relevante mencionar que tanto a
nivel nacional –Delgado Ratto, Manrique Cervantes, entre otros– como interna-
cional –Chico de la Cámara y otros (España), Fraga-Pittaluga (Venezuela), Carol
Martinoli (Argentina) entre otros– se han desarrollado ampliamente los argu-
mentos que sustentan que no existe tal vulneración y/o que resultan ser obs-
táculos superables con una correcta regulación y aplicación, posición a la que
nos adherimos, considerando además que no existe una norma a nivel consti-
tucional o legal que impida la implementación del arbitraje nacional en materia
38
Cabe señalar que en el caso de Panamá, la declaración de inconstitucionalidad de la regu-
lación del arbitraje en materia tributaria se sustentó principalmente en la consideración del
orden público como límite a la arbitrabilidad, así como la competencia privativa de la Sala
Tercera de la Corte Suprema de Justicia en virtud de la Constitución Política de Panamá
(numeral 2 del artículo 206), entre otros.

tributaria como método alternativo de solución de conflictos, tal como señala-

mos al referirnos a la regulación de la materia arbitrable.
Al respecto, cabe recordar que entre las recomendaciones de las XXII Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en el 2004, se incluyó la ex-
pedición de normas en las que se establezcan medios alternativos de solución
de controversias en materia tributaria y particularmente el arbitraje, incluyendo
aquel aplicable en el ámbito interno y, además, se señaló que para tal efecto no
resulta un obstáculo la indisponibilidad de la potestad tributaria normativa y del
crédito tributario. Sin embargo, habiendo transcurrido casi dos décadas, no se
ha introducido una regulación en dicha materia.39
Por otro lado, luego de haber hecho una breve referencia a los principales cues-
tionamientos que se han desarrollado en cuanto a la implementación del arbi-
traje nacional tributario como vía alternativa a la resolución de conflictos, con-
sideramos relevante mencionar algunas interrogantes vinculadas a los posibles
retos que se tendrían que superar una vez regulado e implementado el arbitraje
Por ejemplo, un escenario que podría surgir es el siguiente: el Tribunal Fiscal

resuelve a favor del contribuyente y la Administración Tributaria es la que recu-
rre a la vía judicial ordinaria (proceso contencioso administrativo) para cuestio-
nar la referida Resolución. En dicho supuesto ¿podría el contribuyente solicitar
que el proceso sea sometido a la vía arbitral, considerando que el Estado ya ha
manifestado su voluntad de acceder a dicha vía a través de la “oferta de arbi-
traje” contenida en la norma? O, contrario a ello, ¿podría considerarse que el
Estado ha renunciado a dicha oferta al acceder a la vía judicial? Para evitar dicha
situación, deberá regularse expresamente el referido supuesto y las consecuen-
cias aplicables.
Otro reto que se deberá superar y que consideramos muy relevante está vincu-
lado a la uniformidad de la jurisprudencia, predictibilidad y la aplicación de cri-
terios vinculantes emitidos por otros órganos resolutores.
Al respecto, debe considerarse que el laudo solo tendrá efectos vinculantes para
las partes que participaron en el arbitraje mas no frente a terceros, lo que signi-
fica que otro contribuyente que discuta la misma controversia en dicha vía o
incluso a través de la vía ordinaria, podría obtener un resultado distinto.
En ese sentido, nos preguntamos ¿aplicarán los órganos resolutores de la vía

ordinaria los precedentes del Tribunal Arbitral como jurisprudencia? Y, por otro
39
Sin considerar el caso de Venezuela, que ya contaba con una regulación en dicho momento
y, a pesar de ello, a la fecha no ha sido aplicada, tal como se ha mencionado previamente.

Ponencia Individual
lado, ¿deberían aplicar los árbitros la jurisprudencia de observancia obligatoria

del Tribunal Fiscal, o los criterios vinculantes de la Corte Suprema? En principio,
si el arbitraje califica como una jurisdicción independiente, entonces los árbitros
no estarían obligados a acatar dichos precedentes, salvo que expresamente se
regule de dicha manera. Sin embargo, distinto es el caso de los precedentes
vinculantes del Tribunal Constitucional, los cuales consideramos deben ser apli-
cados, pues de no hacerlo podrá interponerse una demanda de amparo.
Por otro lado, deberá ser objeto de análisis la posibilidad de acceder a la cuestión
prejudicial del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina (TJCAN), conside-
rando como referencia lo ocurrido en Portugal, en el que los Tribunales Arbitra-
les Tributarios han sido considerados como órganos jurisdiccionales para efec-
tos de la resolución de cuestiones prejudiciales en aplicación del Tratado de fun-
cionamiento de la Unión Europea (Sánchez Freire y Gorjao Henriques 2015:
104).
El presente artículo ha tenido por objeto desarrollar los alcances de una posible
regulación del arbitraje nacional en materia tributaria como método alternativo
de solución de conflictos frente a la vía administrativa y judicial, considerando
el alto nivel de conflictividad que tiene nuestro país en dicha materia, la demora
en la que incurren los órganos resolutores, así como la experiencia y especiali-
dad requerida para la resolución de las controversias tributarias.
Al respecto, debe considerarse que a nivel constitucional el arbitraje es recono-

cido como una jurisdicción independiente y no se ha limitado su aplicación a
determinadas materias, tampoco se ha desarrollado un concepto que restrinja
la “materia arbitrable” y, además, los principios constitucionales aplicables en
materia tributaria no recogen una restricción expresa respecto a la forma o vía
de resolución de conflictos sobre dicha materia. Asimismo, la Ley de Arbitraje
actual no requiere que las materias tributarias sean calificadas como de libre
disposición, pues bastará que una norma con rango de ley autorice que son
materias arbitrables.
Considerando dicho escenario, se ha propuesto de forma general y referencial

que la norma con rango de ley que regule el arbitraje en materia tributaria como
método alternativo de resolución de conflictos deberá recoger principalmente lo
siguiente:
1. El convenio arbitral es recogido por la ley y consta como una “oferta de

arbitraje”;

2. El arbitraje en materia tributaria debe ser de derecho e institucional;
3. deben delimitarse las controversias tributarias que pueden ser resueltas en

la vía arbitral, lo cual puede realizarse en función a la materia específica y la
cuantía involucrada;
4. Deben establecerse los actos que resultan impugnables en la vía arbitral, lo

que dependerá del sistema que se adopte, esto es, si el arbitraje será una
alternativa a la vía administrativa y judicial o solo respecto a una de dichas
vías;
5. Se debe constituir un Centro de Arbitraje Tributario, el cual debe ser autó-

nomo y velará por el cumplimiento del procedimiento arbitral, además de
tener a su cargo el registro de árbitros;
6. El Tribunal Arbitral debe preferentemente ser colegiado, salvo que también

se sometan a arbitraje cuestiones de menor cuantía y/o complejidad;
7. Los árbitros deben formar parte del registro del Centro de Arbitraje Tribu-
tario, ser abogados y acreditar tener experiencia mínima en el ámbito tribu-
tario de diez (10) años;
8. El arbitraje se caracteriza por su celeridad, por lo que debe tener una dura-
ción máxima de seis (6) meses, prorrogable excepcionalmente por seis (6)
meses adicionales;
9. El inicio del arbitraje debe proscribir la posibilidad de recurrir a la vía ordi-

naria y suspender automáticamente la ejecución de la deuda tributaria;
10. Durante la tramitación del arbitraje la deuda se debe actualizar aplicando la

tasa de interés regulada por el artículo 33 del Código Tributario;
11. Debe incorporarse la tramitación del arbitraje como supuesto de suspen-

sión de los plazos de prescripción;
12. El procedimiento arbitral debe privilegiar la oralidad;
13. Corresponde regular los criterios a considerar para la actuación probatoria,

estableciendo la posibilidad de admisión de medios probatorios de oficio;
14. Contra el Laudo solo podrá interponerse recurso de anulación y demanda

de amparo en determinados supuestos, los que no tienen por objeto que se
emita un nuevo pronunciamiento sobre el fondo de la controversia: y,

Ponencia Individual
15. Adicionalmente, será importante determinar los principios aplicables al

procedimiento arbitral tributario, regular el reglamento del Centro de arbi-
traje y un Código de ética aplicable a los árbitros.
Los alcances desarrollados en el presente artículo respecto a los principales as-

pectos a regular buscan incentivar a la reflexión y el debate sobre esta materia,
a fin de encontrar la fórmula normativa idónea para el caso peruano.
Finalmente, debe tenerse en consideración que la implementación del arbitraje

en materia tributaria conllevará a que surjan nuevos retos a superar, distintos a
los cuestionamientos ya conocidos referidos a la indisponibilidad del crédito tri-
butario, el ius imperium del Estado y la potestad tributaria, el principio de reserva
de ley y de legalidad, el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, entre otros.

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¿LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
PUEDE INTERPONER DEMANDA
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
CONTRA LAS RESOLUCIONES DEL
TRIBUNAL FISCAL QUE ESTABLECEN
JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA
OBLIGATORIA?
Jaime Lara Márquez1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. ¿Procede que la Administración Tributaria in-

terponga demanda contencioso administrativa contra resoluciones del Tribunal
Fiscal que constituyen Jurisprudencia de observancia obligatoria?.- 3. Conclusio-
nes.- 4. Recomendaciones.- 5. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: La regla contenida en el último párrafo del artículo 154 del Código
Tributario prohíbe a la Administración Tributaria interponer demanda conten-
cioso administrativa contra resoluciones del Tribunal Fiscal que establezcan juris-
prudencia de observancia obligatoria y con ello establece respecto de tales resolu-
ciones una zona exenta de control constitucional a cargo del Poder Judicial, con-
trariando los fundamentos del estado constitucional de derecho, tal como lo ha
establecido el Tribunal Constitucional en reiteradas resoluciones. El artículo 148
de la Constitución establece que todas las resoluciones administrativas que causen
estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contenciosa adminis-
trativa, sin hacer distingo alguno; de tal manera que, el mencionado último párrafo
del artículo 154 del Código Tributario debe ser interpretado conforme a lo estable-
cido en el artículo 148 de la Constitución, en favor de admitir su revisión en vía de
demanda contencioso administrativa. Interpretar lo contrario, propendería a que
una decisión administrativa impida que la constitucionalidad de los temas en ella
tratados sean controlados por el Poder Judicial.
1
Abogado, magíster y doctor en derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Máster en argumentación jurídica por la Universidad de Alicante. Profesor de la Facultad
de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos y de la Facultad de Derecho
de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

Ponencia Individual
Se analiza los fundamentos de la Casación Nº 11880-2018 Lima, de fecha 28 de

abril de 2022, que ha validado la legalidad de la demanda contencioso adminis-
trativa interpuesta por la Administración Tributaria de una Municipalidad Distri-
tal contra una resolución del Tribunal Fiscal que constituye jurisprudencia de ob-
servancia obligatoria, a pesar que la regla contenida en el último párrafo del ar-
tículo 154 del Código Tributario lo prohíbe.
Se pone particular énfasis en el análisis de los fundamentos de la referida casación

basados en la definición del estado constitucional de derecho, que son los que ex-
plicarían los cambios producidos con relación a la legitimidad para obrar activa
de la Administración Tributaria en la interposición de demanda contencioso ad-
ministrativa contra resoluciones del Tribunal Fiscal que establezcan jurisprudencia
de observancia obligatoria, a lo que la Dra. Maria Elena Guerra Cerrón denomina
“La mutación del proceso contencioso administrativo”.2
1. INTRODUCCIÓN
Según lo establece el primer párrafo del artículo 157 del Código Tributario, “La
resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa” en materia tributaria;
de manera que, las controversias entre los deudores tributarios y la Adminis-
tración Tributaria, surgidas como consecuencia de las actuaciones de inspec-
ción, investigación y control realizadas por la Administración Tributaria, así
como las derivadas del ejercicio de las demás potestades que la ley concede a la
referida Administración, no puedan seguir siendo discutidas en la vía adminis-
trativa luego de emitida la resolución del Tribunal Fiscal, como consecuencia de
que la referida resolución causa estado al agotar la vía administrativa, por lo que
contra ellas procede demanda contencioso administrativa ante el Poder Judicial.
Sin embargo es necesario precisar que no toda resolución emitida por el Tribunal
Fiscal agota la vía administrativa, así por ejemplo no se agota la vía administra-
tiva cuando el Tribunal Fiscal declara la nulidad de un acto de la Administración,
en cuyo caso el procedimiento se retrotrae al momento de la comisión del vicio
que provoca la aludida nulidad, o el caso de la emisión de resoluciones en las
que no se pronuncia de forma concluyente sobre el fondo de la controversia,
como ocurre en algunos casos de solicitudes de queja contra actuaciones de la
Administración. Sin embargo, en algunos otros casos la RTF que resuelve una
queja sí agota la vía administrativa, tal como lo ha señalado la Corte Suprema
de Justicia de la República en la Casación Nº 13482-2015 Lima, de fecha 3 de
2
GUERRA CERRÓN, María Elena. “La mutación del proceso contencioso administrativo y
su efectividad en el derecho peruano”. En: Derecho & Sociedad, Nº 50, Lima 2018, Pág. 37.

Jaime Lara Márquez
julio de 2017, respecto de una RTF sobre queja, señalando que la referida “Re-
solución del Tribunal Fiscal Nº 00147-Q-2014, constituye una resolución que
causa estado, sujeta a acción contenciosa administrativa en los términos del ar-
tículo 148º de nuestra Constitución Política del Perú, ya que tiene el carácter de
definitiva en tanto la entidad ha expresado de manera concluyente su voluntad al
resolver la controversia de fondo y porque contra esta no existe recurso impugna-
torio alguno en sede administrativa; en consecuencia, corresponde que el análisis
de su legalidad sea materia de revisión por parte del Poder Judicial, mediante el
proceso contencioso administrativo”.
Al respecto el Dr. Marcial Rubio Correa señala que, “Cuando el interesado ha

recorrido todo el trámite del procedimiento administrativo, ha interpuesto el último
recurso impugnatorio que le correspondía y éste ha sido resuelto por acto expreso
o por silencio administrativo, entonces se dice que se agotó la vía administrativa o
lo que es lo mismo que la resolución final causó estado”.3
Según lo establecido en el artículo 9 de la Ley de Procedimiento Administrativo

General, Ley Nº 27444 cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por Decreto
Supremo Nº 004-2019-JUS, “Todo acto administrativo se considera válido en
tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o ju-
risdiccional, según corresponda”. Por lo tanto, las resoluciones emitidas por el
Tribunal Fiscal gozan de la referida presunción de validez, toda vez que las refe-
ridas resoluciones tienen naturaleza de actos administrativos.
Asimismo cabe tener en consideración que, conforme a lo establecido en la

parte final del literal c) del artículo 115 del Código Tributario, la deuda estable-
cida por Resolución del Tribunal Fiscal es deuda exigible en cobranza coactiva.
Es en ese sentido que el Dr. Marcial Rubio Correa señala que, “Una resolución
que causa estado en materia administrativa, tiene presunción de legalidad y es
ejecutable porque proviene de la autoridad del Estado en ejercicio de funciones le-
gítimas. Por consiguiente, si el interesado discrepa del sentido final de lo resuelto,
ya no tiene más recurso que interponer dentro del procedimiento administrativo y
se verá perjudicado por ella”.4
Por esa razón el primer párrafo del artículo 157 del Código Tributario señala que
la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa podrá ser impug-
3
RUBIO CORREA, Marcial. Estudio de la Constitución Política de 1993. Lima, Fondo Editorial
de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 1999, Tomo 5, Pág. 194.
4
Ibidem.

Ponencia Individual
nada mediante el Proceso Contencioso Administrativo ante el Poder Judicial, el

cual se regirá por las normas contenidas en el Código Tributario y, supletoria-
mente, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Adminis-
trativo.
Al efecto, el referido autor concluye señalando que, “Este es el fundamento de la

acción contencioso-administrativa: que un magistrado con función jurisdiccional
revise y falle en relación a un acto administrativo producido por un funcionario, o
un organismo de la administración pública, que no detenta la función jurisdiccio-
nal sino la ejecutiva. En resumen, se trata de garantizar la primacía de la función
jurisdiccional sobre la ejecutiva en materia de decidir sobre la aplicación de las
leyes a los hechos”.5
En consecuencia podemos concluir que, el proceso contencioso administrativo

es el medio o instrumento que faculta al Poder Judicial a realizar el control in-
terorgánico sobre las actuaciones de la Administración Pública a efecto de ga-
rantizar el respeto de los derechos fundamentales de los administrados en el
marco del principio de constitucionalidad.6
2. ¿PROCEDE QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA INTER-

PONGA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA CON-
TRA RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL QUE CONSTITU-
YEN JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA?
A efecto de tener disponible y de manera operativa el marco legal aplicable que

nos permita responder la interrogante antes formulada, a continuación mostra-
remos un cuadro simplificado del marco normativo, elaborado sobre la base de
la información recopilada por la Dra. Silvia León Pinedo en su artículo titulado
“Legitimación Activa en la Ley del Proceso Contencioso Administrativo en Ma-
teria Tributaria” publicado en la Revista Derecho & Sociedad Nº 43 del año
2014, páginas 255 al 268 y la ponencia presentada a las XV Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario por el Dr. Percy Bardales Castro, con el título de “Breves
notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la administración tributaria
y el proceso contencioso-administrativo tributario”, publicado en la Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 70 de marzo de 2021.
5
Ibidem.
6
PRIORI POSADA, Giovanni. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Administrativo.
Lima ARA, 2009, Pág. 69.

Jaime Lara Márquez
D. Ley Ley Ley D.Leg. Ley D.Leg.

Nº 25859 Nº 27038 Nº 27584 Nº 953 Nº 28365 Nº 981
1/12/92 1/1/99 17/4/2002 5/2/2004 24/10/2004 15/3/2007
(LPCA)
Art. En los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la

154 Administración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-
administrativa
Art. El recurso Derogó los Incorporó los La adm. no La adm. no

157 de revisión artículos art. 157 y tiene tiene
será presen- 157 al 161 158. La legitimidad, legitimidad,
tado por la del Código Administració pero de modo pero de
Administra- Tributario n Puede excepcional modo
ción o por demandar puede excepcional
el deudor previa impugnar en 3 puede
autorización casos impugnar en
del MEF caso de
nulidad art.
10 LPAG).
Derogó la
autorización
del MEF
Art. La Administración
159 Tributaria a través de los
representantes
designados por la misma, Derogado
defenderá los intereses
relacionados con los
tributos que administra.
Ahora bien, con relación a la pregunta antes formulada existen cuando menos
cuatro posibles respuestas, tal como las pasamos a enumerar y seguidamente a
desarrollar:
1) Que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario esté vigente y
conforme a lo allí dispuesto, la Administración Tributaria esté prohibida o
impedida de interponer demanda contencioso administrativa contra Reso-
luciones del Tribunal Fiscal que constituyen jurisprudencia de observancia
obligatoria;
2) Que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario esté vigente y
exista una antinomia o conflicto de normas entre los artículos 154 y 157 del
Código Tributario, en lo referido a la interposición de demanda contencioso
administrativa por parte de la Administración Tributaria contra Resoluciones
del Tribunal Fiscal que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria;

Ponencia Individual
3) Que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario no esté vigente
y por lo tanto no exista limitación para que la Administración Tributaria
pueda interponer demanda contencioso administrativa contra Resoluciones
del Tribunal Fiscal que constituyen jurisprudencia de observancia obligato-
ria; y
4) Que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario esté vigente el
cual al ser interpretado conforme a lo establecido en el artículo 148 de la
Constitución, debe prevalecer el control jurídico del acto administrativo aún
cuando constituya jurisprudencia de observancia obligatoria y la demanda
contencioso administrativa sea interpuesta por la Administración Tributaria.
2.1. No procede, porque el último párrafo del artículo 154 del Código
Tributario lo impide
De primera impresión la respuesta a la pregunta inicialmente formulada pare-

ciera ser negativa -no procede-, toda vez que el último párrafo del artículo 154
del Código Tributario expresamente establece que: “En los casos de resoluciones
que establezcan jurisprudencia obligatoria, la Administración Tributaria no podrá
interponer demanda contencioso-administrativa”, siendo además que, la referida
prohibición legal se encontraría vigente hasta el día de hoy.7
Si nuestro sistema legal tributario fuese un sistema integrado únicamente por

reglas y la regla contenida en el último párrafo del referido artículo 154 del Có-
digo Tributario fuera la única regla relevante para el caso, preliminarmente la
respuesta debiera ser que la Administración Tributaria no podría interponer de-
manda contencioso administrativa contra las resoluciones del Tribunal Fiscal
que hubiesen sido calificadas de jurisprudencia de observancia obligatoria, de-
bido a la prohibición expresa contenida en el último párrafo del artículo 154 del
Código Tributario.
2.2. Que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario esté
vigente y exista contradicción con lo dispuesto en el artículo 157
del Código Tributario
El artículo 157 del Código Tributario contiene una regla general que niega legi-
timidad activa a la Administración Tributaria para interponer demanda conten-
cioso-administrativa contra todas las resoluciones del Tribunal Fiscal. Por su
parte el artículo 154 del Código Tributario niega legitimidad activa a la Admi-
nistración Tributaria para interponer demanda contencioso-administrativa con-
7
BARDALES CASTRO, Percy. “Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la
Administración Tributaria y el proceso contencioso-administrativo tributario”. En: Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Nº 70, Lima marzo 2021, Pág. 284.

Jaime Lara Márquez
tra las resoluciones de observancia obligatoria, estableciendo algo que ya estaba

contenido en el artículo 157, de manera que lo establecido en el artículo 154
resulta redundante respecto de lo ya establecido en la primera parte del artículo
157, toda vez que sólo precisa que contra las resoluciones de observancia obli-
gatoria tampoco se puede interponer demanda contencioso administrativa.
Por otro lado, lo establecido en el artículo 154 del Código Tributario tampoco
afecta a la excepción establecida en la parte final del artículo 157 puesto que,
en cuanto las Resoluciones del Tribunal Fiscal incurran en causal de nulidad, les
es de aplicación la referida excepción que habilita a la Administración Tributaria
a interponer demanda contenciosa administrativa contra las resoluciones que
padecen de nulidad, sin hacer ninguna distinción por el tipo de resolución y en
consecuencia incluyen a las resoluciones de observancia obligatoria.
Sin embargo, también es posible interpretar que la restricción establecida en el

último párrafo del artículo 154 del Código Tributario es específica para los casos
en que el Tribunal Fiscal emita resoluciones que constituyan jurisprudencia de
observancia obligatoria, de manera que estas resoluciones no podrían ser de-
mandadas por la Administración Tributaria aún cuando se alegue que incurren
en causal de nulidad prevista en el artículo 10 de la Ley de Procedimiento Ad-
ministrativo General.
2.3. Que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario no esté
vigente y por lo tanto no exista limitación para que la Administra-
ción Tributaria pueda interponer demanda contencioso administra-
tiva contra Resoluciones del Tribunal Fiscal que constituyen juris-
prudencia de observancia obligatoria
Nuestro sistema legal tributario no es un sistema conformado únicamente por

reglas, sino que está integrado por reglas y principios. La regla contenida en el
último párrafo del artículo 154 del Código Tributario no es la única regla rele-
vante para absolver la interrogante antes formulada.
Al efecto, cabe preguntarse si la regla prohibitiva contenida en el último párrafo

del artículo 154 del Código Tributario es una regla vigente, dado que fue incor-
porada al Código Tributario mediante Ley Nº 27038, vigente a partir del 1 de
enero de 1999 y desde entonces hasta la actualidad han transcurrido más de 22
años y como quiera que la materia tributaria es un área particularmente diná-
mica en cuanto a modificaciones legislativas se refiere, una respuesta categórica
sobre su actual vigencia requiere de mayor análisis.
En ese sentido cabe señalar que, a partir de la entrada en vigencia del Código
Tributario aprobado por el Decreto Ley Nº 25859; esto es, a partir del 1 de di-
ciembre de 1992, se estableció que:

Ponencia Individual
El recurso de revisión será presentado por la Administración o por el deu-

dor tributario ante el Tribunal Fiscal, quien deberá elevarlo a la Sala com-
petente de la Corte Suprema, dentro de los quince (15) días hábiles si-
guientes a la fecha de su interposición.
De manera que, a partir del 1 de diciembre de 1992, tanto la Administración

Tributaria como el deudor tributario tenían legitimidad activa para interponer,
lo que entonces se denominaba, “recurso de revisión” y que hoy conocemos
con el nombre de demanda contencioso administrativa, que entonces se inter-
ponía ante el Tribunal Fiscal, para que éste, organizando el expediente adminis-
trativo de demanda lo eleve a la Sala Civil de la Corte Suprema de Justicia de la
República para su correspondiente resolución en primera instancia y de donde
se podía apelar a la Sala Constitucional y Social del referido alto tribunal, garan-
tizando así el derecho constitucional a la pluralidad de instancia.
Es en ese contexto normativo que mediante Ley Nº 27038, de fecha 31 de di-

ciembre de 1998, se sustituyó el artículo 154 del Código Tributario aprobado
por el Decreto Legislativo Nº 816, por una nueva versión cuyo último párrafo
establecía lo siguiente:

administrativa
De manera que, a partir del 1 de enero de 1999, interpretados sistemáticamente

los artículos 157 y 154 del Código Tributario entonces vigente, teníamos que la
Administración Tributaria tenía legitimidad activa para interponer demanda
contencioso administrativa contra las resoluciones del Tribunal Fiscal que cau-
sen estado, a efecto que el Poder Judicial revise su legalidad y validez, pero con
una excepción, constituida por las resoluciones del Tribunal Fiscal que estable-
cieran jurisprudencia de observancia obligatoria, respecto de las cuales carecía
de legitimidad para obrar activa, dada la prohibición del artículo 154.
De manera que, a partir de la referida fecha, la Administración Tributaria no

podía interponer demanda contencioso-administrativa contra resoluciones que
establecieran jurisprudencia de observancia obligatoria, aun cuando éstas ago-
tan la vía administrativa, pudiendo interpretarse la expresión “no podrá inter-
poner demanda contencioso-administrativa” en dos sentidos:
1) como una prohibición impuesta a la Administración Tributaria, que limitase

su legitimidad activa para interponer demanda contencioso administrativa
establecida en el artículo 157 del Código Tributario, o

Jaime Lara Márquez
2) como una privación de competencia, potestad o atribución. En principio la

Administración Tributaria tenía legitimidad activa, facultad o competencia
para interponer demanda contencioso administrativa contra todas las reso-
luciones que emitiese el Tribunal Fiscal y agotaran la vía administrativa, pero
que luego por mandato del último párrafo del artículo 154, se excluía de
dicha facultad o se privaba a la Administración Tributaria de la facultad de
impugnar en demanda contencioso administrativa las resoluciones que es-
tablecieran jurisprudencia de observancia obligatoria.
Tres años más tarde, con fecha 17 de abril de 2002, entró en vigencia la Ley que
Regula el Proceso Contencioso Administrativa, aprobado por Ley Nº 27584, de
fecha 7 de diciembre de 2001, la cual mediante el numeral 3 de su Primera Dis-
posición Derogatoria, dispuso que a partir de la entrada en vigencia de la referida
ley quedaban derogados “Los artículos 157 al 161 del Título IV del Libro Tercero
del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo
Nº 135-99-EF y sus normas modificatorias”.
De manera que a partir del 17 de abril de 2002 la Administración Tributaria ya

no tenía legitimidad activa para interponer demanda contencioso administrativa
contra las resoluciones del Tribunal Fiscal que agotan la vía administrativa, por
haberse derogado el artículo 157 del Código Tributario que hasta entonces así
lo establecía; sin embargo, queda la duda de si conforme a lo establecido en el
artículo 11 de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativa, apro-
bado por Ley Nº 27584, la Administración Tributaria tenía legitimidad activa
para interponer demanda contencioso administrativa contra las resoluciones del
Tribunal Fiscal.
Al efecto cabe traer a colación que conforme a lo señalado por Percy Bardales
Castro la Administración Tributaria no tenía tal facultad:
(…) en nuestra opinión, la Administración Tributaria no contaba con la

legitimidad para obrar activa prevista en el primer párrafo del artículo 11
(ahora 13) de la LPCA, toda vez que esta sólo estaba autorizada para el
“titular de la situación jurídica sustancial”. Este no es el caso de la Ad-
ministración Tributaria, como se ha explicado en líneas previas, porque:
(i) es el acreedor tributario el titular en favor del cual se cumple la presta-
ción tributaria; y, (ii) la SUNAT sólo es la entidad administradora de los
tributos internos y arancelarios.8
Asimismo cabe señalar que el referido autor agrega con relación al segundo pá-
rrafo del mencionado artículo lo siguiente:
8
Ibidem, Pág. 288.

Ponencia Individual
En relación al supuesto previsto en el segundo párrafo del artículo 11

(ahora 13 de la LPCA), se entiende que éste está referido al proceso con-
tencioso especial de lesividad.
De manera que podemos concluir con el citado autor que:
(…) en el período vigente entre el 17 de abril de 2002 y el 5 de febrero de

2004, la Administración Tributaria no podía alegar válidamente la apli-
cación del primer o segundo párrafo del artículo 11 (ahora 13) de la
LPCA, para impugnar una RTF en la vía judicial.
Ahora bien, si entre el 17 de abril de 2002 y el 5 de febrero de 2004, no había

ni en el Código Tributario, ni en la Ley que Regulaba el Proceso Contencioso
Administrativa, una norma que facultara a la Administración Tributaria a inter-
poner demanda contencioso administrativa contra las resoluciones del Tribunal
Fiscal, en aquel periodo la Administración Tributaria no tenía legitimidad activa
para interponer demanda contencioso administrativa.
2.3.1. El último párrafo del artículo 154 del Código Tributario fue derogado
tácitamente como consecuencia de la derogación expresa del artícu-
lo 157 del mismo Código Tributario
La Administración Tributaria a partir del 1 de diciembre de 1992 tenía legitimi-

dad activa para interponer demanda contencioso administrativa contra las re-
soluciones del Tribunal Fiscal que agotaran la vía administrativa. Esa facultad
se limitó a partir del 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigencia de la Ley
Nº 27038, mediante la cual se sustituyó el artículo 154 del Código Tributario,
conteniendo un último párrafo conforme al cual

administrativa.
Al efecto se utilizó la técnica legislativa de establecer una regla general en el

artículo 157 y luego una regla excepcional en el artículo 154; de manera que, la
Administración Tributaria tenía facultad para interponer demanda contencioso
administrativa contra las Resoluciones del Tribunal Fiscal que agotaran la vía
administrativa, con excepción de las que establecieran jurisprudencia de obser-
vancia obligatoria, las cuales no podía demandar.
Posteriormente la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativa, a par-

tir del 17 de abril de 2002, fecha de su entrada en vigencia, derogó el artículo
157 del Código Tributario, con lo cual a partir de entonces la Administración

Jaime Lara Márquez
Tributaria ya no tenía facultad para interponer demanda contencioso adminis-

trativa contra las resoluciones del Tribunal Fiscal.
Es cierto que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario no fue
derogado expresamente, pero al haberse derogado la regla general contenida en
el artículo 157 del Código Tributario, también habría sido derogada por incom-
patibilidad, la regla excepcional contenida en el último párrafo del artículo 154
del Código Tributario, tal como lo establece el Artículo I del Título Preliminar
del Código Civil.
Es sabido que los particulares pueden realizar libremente todo aquello que no
esté expresamente prohibido, mientras que la Administración Pública solo
puede realizar aquello a que está expresamente facultado. De manera que, en
el ámbito público las prohibiciones, limitaciones y excepciones sólo operan res-
pecto de atribuciones previamente concedidas. Por lo tanto, luego de derogada
la habilitación general que el artículo 157 efectuaba en favor de la Administra-
ción Tributaria para interponer demanda contencioso administrativa, carece de
sentido una limitación o excepción particular como la contenida en el párrafo
final del artículo 154 del Código Tributario, sin una regla general que pueda ser
limitada.
Por lo tanto, como consecuencia de la derogación del artículo 157, que atribuía
a la Administración Tributaria legitimidad activa para interponer demanda con-
tencioso administrativa contra las resoluciones del Tribunal Fiscal, también
quedó derogada tácitamente por incompatible la regla excepcional contenida en
el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario.
De manera que, cuando posteriormente mediante Decreto Legislativo Nº 953,

de fecha 5 de febrero de 2004, se incorporó al Código Tributario los artículos
157 y 158, atribuyendo legitimidad activa a la Administración Tributaria para
interponer demanda contencioso administrativa contra las resoluciones del Tri-
bunal Fiscal, previa autorización del Ministerio de Economía y Finanzas, enton-
ces ya no estaba vigente la regla que inicialmente estuvo contenida en el último
párrafo del artículo 154 del Código Tributario, que limitaba la facultad de la Ad-
ministración Tributaria para interponer demanda contencioso administrativa
contra resoluciones que establecieran jurisprudencia de observancia obligatoria.
De manera que si a partir del 5 de febrero de 2004, la Administración Tributaria

se abstuvo de interponer demanda contencioso administrativa contra resolu-
ciones que establecieran jurisprudencia de observancia obligatoria, ello se debió
a una autolimitación voluntaria, antes que a una auténtica prohibición legal,
pues no existía regla vigente que estableciera tal restricción, después de su de-
rogación tácita.

Ponencia Individual
2.3.2. El último párrafo del artículo 154 del Código Tributario no fue dero-
gado tácitamente como consecuencia de la derogación expresa del
artículo 157 del mismo Código Tributario
También se podría sostener que el último párrafo del artículo 154 del Código
Tributario no fue derogado tácitamente como consecuencia de la derogación
expresa del artículo 157 del mismo Código Tributario, debido a que ninguna
norma ni sentencia ha declarado expresamente que el último párrafo del artículo
154 del Código Tributario haya sido derogado tácitamente, por el contrario son
numerosas las sentencias judiciales y resoluciones administrativas que lo con-
sideran vigente sin que en la práctica su vigencia esté sujeta a discusión.
2.4. Que el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario esté
vigente pero sea interpretado conforme a lo establecido en el ar-
tículo 148 de la Constitución
Este criterio es el que habría sido asumido por la Corte Suprema de Justicia de
la República en la Casación Nº 11880-2018 Lima, de fecha 28 de abril de 2022,
razón por la cual a continuación analizaremos el referido pronunciamiento del
Supremo Tribunal.
El caso bajo análisis trata de una demanda contencioso administrativa inter-

puesta por la Administración Tributaria de la Municipal Distrital de Santiago de
Surco contra una Resolución del Tribunal Fiscal calificada por el referido órgano
colegiado como jurisprudencia de observancia obligatoria, a pesar que el último
párrafo del artículo 154 del Código Tributario expresamente establece que “En
los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la Adminis-
tración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-administrativa”.
En el referido caso la demanda contencioso administrativa interpuesta por la

Administración Tributaria Municipal fue declarada improcedente en primera ins-
tancia, y en segunda instancia el referido fallo fue confirmado, por lo que éste
fue recurrido en casación ante la Corte Suprema por la Administración Tributa-
ria, el mismo que luego fue declarado fundado, ordenándose al juez de primera
instancia que emita pronunciamiento de fondo sobre las pretensiones formula-
das en la demanda contencioso administrativa y sobre los fundamentos de he-
cho y de derecho postulados por las partes en el proceso; de manera que, con-
forme a este novedoso criterio de la Corte Suprema de Justicia de la República,
la Administración Tributaria no estaría impedida de interponer demanda con-
tencioso administrativa contra resoluciones del Tribunal Fiscal que constituyan
jurisprudencia de observancia obligatoria, a pesar de la restricción establecida
en el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario.
Analizando los antecedentes del caso advertimos que la Administración Tribu-

taria de la Municipalidad Distrital de Santiago de Surco emitió a una entidad

Jaime Lara Márquez
conformante de la Iglesia Católica resoluciones de determinación por arbitrios

de limpieza pública, serenazgo y parques y jardines correspondientes a los pe-
riodos de setiembre a diciembre del año 2008.
El contribuyente interpuso contra las referidas resoluciones de determinación

recurso de apelación de puro derecho ante el Tribunal Fiscal, quien mediante
resolución Nº 20437-7-2011, declaró fundado en parte el recurso de apelación
de puro derecho en lo referido a parques y jardines e infundado sobre limpieza
pública y serenazgo.
El contribuyente interpuso demanda contencioso administrativa contra la refe-

rida resolución del Tribunal Fiscal Nº 20437-7-2011, cuestionando la parte des-
estimada. La referida demanda fue declarada fundada en primera instancia y
confirmada por la Corte Superior, ordenándose en consecuencia al Tribunal Fis-
cal emitir nuevo pronunciamiento en el extremo referido a los arbitrios de lim-
pieza pública y serenazgo.
El Tribunal Fiscal volvió a pronunciarse sobre el extremo en cuestión declarando

fundada la apelación de puro derecho mediante resolución Nº 08780-5-2016,
la misma que adicionalmente fue calificada por el referido Tribunal como juris-
prudencia de observancia obligatoria.
La Administración Tributaria interpuso demanda contencioso administrativa

contra la referida resolución del Tribunal Fiscal, a pesar de haber sido calificada
como jurisprudencia de observancia obligatoria y no obstante la restricción es-
tablecida en el último párrafo del artículo 154 del Código Tributario, conforme
a la cual no procede interponer demanda contencioso administrativa contra re-
soluciones que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria.
La referida demanda contencioso administrativa interpuesta por la Administra-

ción Tributaria fue declarada improcedente en primera instancia, y confirmada
en segunda instancia, razón por la cual la Administración Tributaria municipal
recurrió en casación ante la Corte Suprema quien ha declarado fundada la casa-
ción.
Según se da cuenta en la sentencia emitida por la Corte Superior de Justicia de

Lima, en el expediente Nº 1413-2017, vinculado al caso bajo análisis, la entidad
demandante habría formulado como agravio en contra de la jurisprudencia de
observancia obligatoria del Tribunal Fiscal, que “se viene desnaturalizando el con-
cepto de resolución de observancia obligatoria en materia administrativa, la
misma que sólo vincula a las diversas salas del Tribunal Fiscal más no alcanza a
los órganos jurisdiccionales, ya que se pretende que el Poder Judicial no pueda re-
visar ni someter a control jurídico el accionar de la administración causando así
indefensión en los administrados, entonces, la calidad de precedente de observan-

Ponencia Individual
cia obligatoria no constituye obstáculo para que se proceda con el control orgánico
que ejerce el Poder Judicial sobre la Administración a fin de garantizar el respeto
del Principio de Constitucionalidad”.
A pesar de los errores conceptuales en los que habría incurrido la Administra-

ción Tributaria en la formulación de su agravio, tales como por ejemplo que en
lo referido a que la resolución de observancia obligatoria en materia tributaria,
sólo vincularía a las diversas salas del Tribunal Fiscal, cuando según lo establece
el artículo 154 del Código Tributario los referidos criterios constituyen jurispru-
dencia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tribu-
taria. Por otro lado, no existe indefensión por parte de los administrados res-
pecto de la jurisprudencia de observancia obligatoria, tal como habría alegado el
recurrente, por cuanto los administrados no tienen limitación para recurrir en
demanda contencioso administrativa contra las resoluciones que establecen ju-
risprudencia de observancia obligatoria.
Sin embargo en el referido párrafo hay importantes argumentos de fondo que

merecen ser rescatados, como por ejemplo que con la prohibición de impugnar
resoluciones que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria se esta-
ría pretendiendo que “el Poder Judicial no pueda revisar ni someter a control jurí-
dico el accionar de la administración”, estableciendo con ello una suerte de isla
o ámbito exento de control judicial sobre la validez y constitucionalidad del acto
administrativo denominado Resolución del Tribunal Fiscal que constituye juris-
prudencia de observancia obligatoria, a pesar que el artículo 148 de la Consti-
tución establece, sin hacer distingo ni restricción alguna, que “Las resoluciones
administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la
acción contencioso administrativa”, y máxime cuando el Tribunal Constitucional
en su sentencia emitida en el expediente Nº 00156-2012-HC/TC ha señalado
que “no existen zonas exentas de control”, así como lo establecido en la sen-
tencia emitida en el expediente Nº 02440-2007-PHC/TC conforme a la cual “Así
como no existen islas exentas al control constitucional, tampoco es posible sostener
que existan escenarios en los que se puedan desconocer, sin mayor justificación, las
garantías mínimas del debido proceso”. El mismo criterio podemos apreciar en
la sentencia emitida en el expediente Nº 04053-2007-HC/TC donde se sostiene
que “Afirmar que existen actos de alguna entidad estatal cuya validez constitucio-
nal no puede ser objeto de control constitucional, supone sostener, con el mismo
énfasis, que en tales ámbitos la Constitución ha perdido su condición de norma
jurídica para volver a ser una mera carta política referencial,incapaz de vincular
al poder (…)”.
Por lo demás las resoluciones de observancia obligatoria emitidas por el Tribunal

Fiscal pueden ser cuestionadas ante la Corte Superior en la vía de la Acción
Popular, por todo aquel sujeto que se considere afectado por el criterio vincu-
lante aprobado por la referida resolución que establece jurisprudencia de obser-

Jaime Lara Márquez
vancia obligatoria, incluyendo entre ellas, por supuesto, a la Administración Tri-

butaria; de tal manera que, la aparente protección que brindaría el último pá-
rrafo del artículo 154 del Código Tributario en favor del criterio de observancia
obligatoria, se difumina hasta la extinción, por cuanto contra ella, cualquier per-
sona que se considere con legítimo interés la podría cuestionar en vía de Acción
Popular.
A continuación haremos un breve repaso y análisis de los argumentos esboza-

dos por la Corte Suprema de Justicia de la República en la sentencia de casación
objeto de análisis, en favor de admitir la demanda contencioso administrativa
interpuesta por la Administración Tributaria contra resoluciones del Tribunal
Fiscal que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria, a pesar que el
último párrafo del artículo 154 del Código Tributario lo prohíbe. La Corte Su-
prema entre sus considerandos señala que:
Este supremo colegiado considera que desconocer este derecho invocado

por la entidad recurrente podría afectar el derecho a la tutela jurisdiccio-
nal efectiva y al derecho que tienen las partes de poder obtener del Poder
Judicial una respuesta razonada conforme a la ley y a la constitución.
Líneas más adelante, la referida casación agrega que:
El tránsito del Estado legal de derecho al Estado constitucional de derecho

supuso, entre otras cosas, abandonar la tesis según la cual la Constitución
no era más que una mera norma política, esto es, una norma carente de
contenido jurídico vinculante y compuesta únicamente por una serie de
disposiciones orientadoras de la labor de los poderes públicos, para con-
solidar la doctrina conforme a la cual la Constitución es también una
norma jurídica, es decir, una norma con contenido dispositivo capaz de
vincular a todo poder (público o privado) y a la sociedad en su conjunto.
Admitir la tesis de la primera y de la segunda instancia en el sentido de

que las resoluciones o acuerdos jurisprudenciales del Tribunal Fiscal no
pueden ser cuestionados en vía contenciosa, sería desconocer el artículo
148 de la Constitución Política del Estado y que el sistema jerárquico nor-
mativo peruano comienza con la Constitución escrita y se irradia hacia
varios tipos de normas de menor jerarquía, entre las cuales se encuentran
las citadas por las instancias judiciales para sustentar aparentemente su
fallo.
De manera que la Corte Suprema realiza su análisis desde las categorías funda-
mentales del estado constitucional de derecho, considerando al sistema jurídico
como un sistema de reglas y de principios, donde la constitución tiene valor
normativo y primacía en el ordenamiento jurídico y donde las normas infracons-

Ponencia Individual
titucionales, en este caso el Código Tributario, deben someterse a la interpre-

tarse conforme con los principios y valores constitucionales, los mismos que
además de valores jurídicos son valores morales o triunfos contramayoritarios
sobre cuyos fundamentos se estructura el ordenamiento jurídico.
Asimismo la Corte Suprema da cuenta que: “Conforme se advierte de la demanda

incoada por la entidad recurrente, se aprecia que es parte de sus fundamentos ju-
rídicos el señalado en el artículo 148 de la Constitución Política del Perú”, el cual
conforme acabamos de señalar, debe ser preferido a lo establecido por las nor-
mas infraconstitucionales.
Finalmente la Corte Suprema concluye señalando que:
De acuerdo a lo advertido, se concluye que el sustento de las instancias,

en el sentido de que las resoluciones administrativas que constituyen pre-
cedentes administrativos vinculantes de observancia obligatoria no pue-
den ser impugnadas por la prohibición del artículo 154 del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, es aparente porque no se sustenta en el
orden jurídico de un Estado constitucional de derecho.
Y como si todo lo antes transcrito fuese poco, agrega que:
No está demás señalar que la administración pública, en algunos casos

aun en contra de lo que señala la Constitución (que dispone la prevalen-
cia de las decisiones judiciales sobre las administrativas), pretende desco-
nocer fallos vinculantes del Poder Judicial bajo el pretexto de que solo tie-
nen valor en vía jurisdiccional y no en la vía administrativa, sin tener en
cuenta que en un Estado constitucional de derecho, el Código Tributario
en último análisis es una norma infralegal que, frente a la Constitución
declina su prevalencia.
3. CONCLUSIONES
El artículo 154 del Código Tributario, sustituido por Ley Nº 27038, en su último
párrafo establece que la Administración Tributaria no podrá interponer de-
manda contencioso administrativa contra las resoluciones que establezcan ju-
risprudencia de observancia obligatoria. El referido mandato no está exento de
discusión, puesto que respecto de él se discute tanto su vigencia, como su apli-
cación conforme a lo establecido en el artículo 148 de la Constitución.
La Ley Nº 27584 derogó los artículos 157 al 161 del Código Tributario. Si bien
el artículo 154 no fue derogado expresamente, sin embargo habría sido dero-
gado tácitamente, como consecuencia de la derogación del artículo 157 que fa-
cultaba a la Administración Tributaria a interponer demanda contencioso admi-

Jaime Lara Márquez
nistrativa. Al derogarse el artículo 157, también se habría derogado por incom-

patibilidad el último párrafo del artículo 154, puesto que en derecho público
carece de sentido una norma prohibitiva especial en defecto de una norma ge-
neral habilitante; toda vez que, la Administración Pública solo puede hacer
aquello a que está autorizado; de manera que, carece de sentido prohibir aquello
que no se puede realizar.
Aún cuando el mandato contenido en el último párrafo del artículo 154 del Có-
digo Tributario estuviese vigente, éste debiera ser interpretado conforme a lo
establecido en el artículo 148 de la Constitución, conforme a la cual, todas las
resoluciones administrativas que causen estado, sin distingo alguno, son sus-
ceptibles de impugnación mediante la acción contencioso administrativa. Por
lo tanto las Resoluciones que establecen jurisprudencia de observancia obliga-
toria, también lo serían.
En ese mismo sentido, cabe concluir que una interpretación literal del referido
último párrafo del artículo 154 del Código Tributario, establecería una zona
exenta de control de juridicidad por parte del Poder Judicial, así como la preva-
lencia de una decisión administrativa sobre la decisión jurisdiccional, a pesar
que ésta solo tiene el carácter de cosa decidida, situación que no se condice con
los presupuestos del actual estado constitucional de derecho, conforme a los
cuales la Constitución es la norma suprema, en base a la cual se efectúa el con-
trol de la constitucionalidad de las leyes, y se reconoce que la Constitución tiene
valor normativo y aplicación directa.
Procede que la Administración Tributaria interponga demanda contencioso ad-

ministrativa contra resoluciones del Tribunal Fiscal que establezcan jurispru-
dencia de observancia obligatoria, debido a que la prohibición contenida en el
último párrafo del artículo 154 no cumple su finalidad de resguardar los criterios
vinculantes que establezca en la vía administrativa el Tribunal Fiscal, puesto que
la Administración Tributaria, al igual que cualquier otro sujeto que se sienta
afectado por lo establecido en una resolución de observancia obligatoria, tendría
expedita la vía de la Acción Popular para cuestionar ante el Poder Judicial las
referidas resoluciones, dado el carácter normativo de la jurisprudencia de obser-
vancia obligatoria.
4. RECOMENDACIONES
Disponer legislativamente de forma expresa que la facultad de la Administración

Tributaria de interponer demanda contencioso administrativa contra las resolu-
ciones del Tribunal Fiscal, incluye a las resoluciones que establecen jurispruden-
cia de observancia obligatoria, señalándose que la referida facultad debe ser ejer-
cida de manera razonable, prudente y con buen juicio.

Ponencia Individual
BARDALES CASTRO, Percy. “Breves notas en torno a la legitimidad para obrar

activa de la Administración Tributaria y el proceso contencioso-administrativo
tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 70, Lima
marzo 2021, Págs.269-318.
DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. “El proceso contencioso administrativo en materia

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GUERRA CERRÓN, María Elena. “La mutación del proceso contencioso admi-
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HUAPAYA TAPIA, Ramón. El proceso contencioso administrativo. Lima, PUC

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LEÓN PINEDO, Silvia. “Legitimación Activa en la Ley del Proceso Contencioso

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PRIORI POSADA, Giovanni. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Admi-

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RUBIO CORREA, Marcial. Estudio de la Constitución Política de 1993. Lima,

Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 1999, Tomo 5.
SANTILLÁN GORDILLO, Álvaro. La facultad excepcional de la administración

tributaria para interponer demanda contencioso tributaria: análisis desde un enfo-
que jurisprudencial a propósito de los criterios señalados en instancia judicial.
Lima 2021, Tesis PUC para obtener el grado de magister. 132 Págs.

LA NULIDAD DEL ACTO
ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO
EN EL PROCESO CONTENCIOSO
ADMINISTRATIVO
Silvia León Pinedo*
Ponente Individual
CONTENIDO: Introducción.- 1. Nulidad del acto administrativo.- 1.1. La nulidad

del acto administrativo en el ordenamiento jurídico tributario peruano.- 1.2. Con-
secuencias de la declaratoria de nulidad. 2. La revocatoria del acto administrativo.
2.1. Consecuencias de la revocatoria. 3. Implicancias de revocar un acto adminis-
trativo y no declarar su nulidad. 3.1. Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal. 4. La
Nulidad en el Proceso Contencioso Administrativo, según TUO de la Ley Nº 27584.
4.1. Actuaciones administrativas impugnables en la ley del proceso contencioso
administrativo. 4.2. Congruencia. 4.3. Impugnación del acto administrativo ini-
ciado por el contribuyente. 4.4. Impugnación de acto administrativo iniciado por
la Administración Tributaria. 5. Conclusiones.- 6. Bibliografía.
RESUMEN: En el presente artículo se analiza la actuación de los jueces respecto de

la nulidad de los actos administrativos en materia tributaria (RTF, Resolución de
Determinación, Resolución de multa, entre otros), en oposición a su revocatoria, y
cómo proceden cuando verifican que el acto administrativo ha sido emitido sin
respetar la ley y sin embargo no se ha declarado su nulidad, esto es, comprobare-
mos si el Poder Judicial difiere de la línea interpretativa del Tribunal Fiscal respecto
al alcance de la nulidad. Ello es sumamente importante en aras de una mayor
seguridad jurídica y predictibilidad.
Adicionalmente, se examina los alcances de la nulidad en relación con la preten-

sión del demandante y, asimismo, aquellos casos en los que la nulidad de un acto
administrativo podría acarrear la nulidad de actos posteriores con los que se en-
cuentra vinculado, pero que podrían estar referidos a ejercicios distintos a los que
fueron materia de la RTF que fue demandada. En estos casos, se estudia hasta
dónde podrían llegar las facultades de los Jueces.
*
Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magister en Derecho Empresarial
por la Universidad de Lima. Socia de SLP Consultores Tributarios. Ha sido socia encargada
del área tributaria del estudio Benites, Forno & Ugaz y consultora del estudio Rodrigo,
Elías & Medrano Abogados. Ha sido Vocal y Vocal Presidenta de diversas Salas del Tribunal
Fiscal por 16 años.

Ponencia Individual
INTRODUCCIÓN
El instituto de la nulidad es esencial en todo sistema jurídico. En materia tribu-

taria es importante diferenciarlo de la revocatoria porque tienen efectos total-
mente diferentes. Por ello resulta crucial verificar el criterio interpretativo que
maneja el Poder Judicial y si es el mismo que el del Tribunal Fiscal, segunda y
última instancia en el procedimiento tributario.
Asimismo, interesa revisar los alcances de las facultades de los jueces en los
procesos contenciosos respecto de la declaratoria de nulidad. Es por ello que,
en primer lugar, se analiza la nulidad de un acto administrativo declarada por
los jueces cuando no hubiera sido propuesta como pretensión por el deman-
dante o éste la hubiera invocado en diferentes términos, (nulidad parcial en vez
de nulidad total). En este estudio resulta valioso examinar el papel que cumple
el principio de congruencia.
En segundo lugar, consideramos necesario reflexionar sobre si las facultades

otorgadas al juez le permiten pronunciarse sobre la nulidad de los actos vincu-
lados al acto administrativo declarado nulo, aun cuando no hubieran formado
parte de la RTF demandada.
1. NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO
La actuación de la Administración Pública no está exenta de incurrir en trans-

gresión del ordenamiento jurídico, lo que podría acarrear la existencia de un vicio
del acto administrativo que afectará su validez, produciendo como consecuencia
jurídica, su nulidad o anulabilidad, según sea la gravedad de la afectación.
Según Danós Ordoñez, la doctrina administrativa considera que existen dos gra-
dos de nulidad, según sea la afectación al ordenamiento jurídico: la nulidad ab-
soluta (o de pleno derecho) y la nulidad relativa (o anulabilidad), agregando que
el acto administrativo inválido “sería aquél en el que existe discordancia entre el
acto y el ordenamiento jurídico y por tanto es un acto ilegal”. (2003:33).
Para Sevillano la nulidad es el vicio que impide de modo absoluto la validez de

un acto jurídico, y, por consiguiente, su eficacia (2006: 605).
El instituto de la nulidad resulta pues de vital importancia. Se está ante un acto

que, al ser contrario a la ley, violenta el sistema jurídico, por lo que debe ser
expulsado de éste. El fundamento de la nulidad de pleno derecho del acto ad-
ministrativo consiste en el interés público. Se considera que la gravedad de los
vicios que la determinan trasciende más allá de la esfera personal del contribu-
yente afectado y al de la propia Administración, siendo de alcance general. Es

Silvia León Pinedo
por ello que, incluso el ‘consentimiento’ del interesado no puede convalidar un

acto administrativo nulo.
En materia tributaria la nulidad pueda ser declarada de oficio por la propia Ad-
ministración Tributaria que emitió el acto, y también por los órganos resoluto-
res, en primera y segunda instancia; postura diferente a otros temas de menor
importancia, los cuales, para el legislador, deben ser planteados en la etapa co-
rrespondiente.1
En el presente artículo revisaremos cómo se deduce la nulidad en la vía judicial

y cómo se pronuncian los jueces al respecto.
1.1. La nulidad del acto administrativo en el ordenamiento jurídico tri-

butario peruano
1.1.1. La nulidad según el TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo

General - LPAG,2 Ley Nº 27444
El artículo primero de la LPAG define el acto administrativo y establece cuáles

son sus requisitos de validez3 y desde cuando el acto administrativo surte efec-
tos.4 Así, el acto administrativo es válido desde su emisión y surte efectos frente
a terceros con su notificación.
De acuerdo con el citado cuerpo normativo el acto administrativo se presume

válido,5 esto es, surte efectos, modificando o reconociendo derechos al admi-
nistrado, hasta que sea declarado nulo. Por ello, resulta sumamente importante
identificar claramente si ese acto administrativo nació o no con algún vicio tras-
cendente, y, de ser así, expulsarlo del mundo jurídico.
La declaratoria de nulidad es una potestad que le ha sido otorgada a la Admi-

nistración. Según nuestra LPAG la declaratoria de nulidad del acto administra-
tivo la debe realizar el superior jerárquico,6 puede ser declarada de oficio, puede
1
Ver al respecto el artículo 147 del Código Tributario.
2
Aprobado por D. S. Nº 004-2019-JUS.
3
Artículo 3 del TUO de la LPAG.
4
5
Artículo 9 del TUO de la LPAG. “Todo acto administrativo se considera válido en tanto su
pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según
corresponda”.
6
Artículo 11.2 de la LPAG. “La nulidad será conocida y declarada por la autoridad superior
de quien dictó el acto”.

Ponencia Individual
ser parcial,7 tiene efectos retroactivos a la fecha del acto8 y acarrea la nulidad de
los actos vinculados a él.9
Por su parte, el artículo 10 de la LPAG expresamente señala que son vicios del
acto administrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes:
1. La contravención a la Constitución, a las leyes o a las normas regla-

mentarias.
2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo
que se presente alguno de los supuestos de conservación del acto a
que se refiere el artículo 14.
3. Los actos expresos o los que resulten como consecuencia de la apro-
bación automática o por silencio administrativo positivo, por los que
se adquiere facultades, o derechos, cuando son contrarios al ordena-
miento jurídico, o cuando no se cumplen con los requisitos, documen-
tación o tramites esenciales para su adquisición.
4. Los actos administrativos que sean constitutivos de infracción penal,
o que se dicten como consecuencia de la misma.
1.1.2. La nulidad según el TUO del Código Tributario10
El referido cuerpo normativo es la norma que nos informa sobre los principios,
fundamentos y procedimientos que regulan la materia tributaria.
El Código Tributario es el que establece los supuestos en los que cabe declarar
la nulidad del acto administrativo tributario; sin embargo, dicho marco norma-
tivo no regula los alcances y efectos de la nulidad del acto administrativo. Por
ello, cuando se analiza esta institución siempre se debe acudir, en aplicación de
la Norma IX del TP del Código Tributario, a lo dispuesto por la LPAG a fin de
efectuar una interpretación sistemática.
Los supuestos que permiten declarar nulo un acto administrativo tributario se

encuentran expresamente recogidos en el artículo 109 del Código Tributario, el
cual indica que:
7
Artículo 13.2 de la LPAG. “La nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a las otras
partes del acto que resulten independientes de la parte nula”. En igual sentido, se pronuncia
el artículo 109 del Código Tributario.
8
Artículo 12.1 de la LPAG. “La declaración de nulidad tendrá efecto declarativo y retroactivo
a la fecha del acto”.
9
10
Aprobado por D.S. N° 133-2013-EF.

Silvia León Pinedo
Los actos de la Administración Tributaria son nulos en los casos siguientes:

1. Los dictados por órgano incompetente, en razón de la materia. Para
estos efectos, se entiende por órganos competentes a los señalados en
el Título I del Libro II del presente Código.
2. Los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal esta-
blecido, o que sea contrario a la ley o norma con rango inferior.
3. Cuando por disposición administrativa se establezcan infracciones o
se apliquen sanciones no previstas en la ley.
Es importante precisar que, en materia tributaria, no existe un procedimiento

de nulidad, por lo que si el contribuyente considera que el acto administrativo
tributario que se le ha notificado es nulo debe invocarlo como un argumento
dentro de su recurso de reclamación y/o apelación, pudiendo efectuarlo en cual-
quier etapa del procedimiento.11
Dado que la declaratoria de nulidad debe ser efectuada por el superior jerárquico,
el ente llamado a declarar la nulidad de un acto administrativo tributario notifi-
cado por la Administración Tributaria, es la misma Administración, de oficio o
cuando resuelva el reclamo interpuesto por el contribuyente contra dicho valor;
o, el Tribunal Fiscal, también de oficio o resolviendo el recurso de apelación in-
terpuesto por el contribuyente, en segunda y última instancia administrativa.
De otro lado, el artículo 150 del Código Tributario establece que:
Cuando el Tribunal Fiscal constate la existencia de vicios de nulidad, ade-

más de la declaración de nulidad debe pronunciarse sobre el fondo del
asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello, salvaguar-
dando los derechos de los administrados. Cuando no sea posible pronun-
ciarse sobre el fondo del asunto, se dispone la reposición del procedi-
miento al momento en que se produjo el vicio de nulidad.
A pesar de que el Tribunal Fiscal constate vicios de nulidad, debe evaluar la po-
sibilidad de pronunciarse sobre el fondo del asunto, sin perjudicar los derechos
del contribuyente.12
1.1.3. La nulidad según el Código Procesal Civil
De conformidad con el artículo 171 del Código Procesal Civil “la nulidad se san-
ciona solo por causa establecida en la ley. Sin embargo, puede declararse cuando
11
Ver al respecto el artículo 110 del Código Tributario.
12
Revisar las RTF N° 5243-1-20 y 107-1-20.

Ponencia Individual
el acto procesal careciera de los requisitos indispensables para la obtención de su

finalidad (…)”.
Asimismo, el artículo 355 del mismo cuerpo legal dispone que “mediante los
medios impugnatorios las partes o terceros legitimados solicitan que se anule o
revoque, total o parcialmente, un acto procesal presuntamente afectado por vicio
o error”.
1.2. Consecuencias de la declaratoria de nulidad
La nulidad tiene efectos ex tunc, esto es, se retrotrae a la fecha de expedición

del acto invalidado o a la fecha en que se produce el vicio sustancial.
Ello acarrea consecuencias importantes en materia tributaria. En efecto, en

nuestro país la mayoría de los tributos son autoliquidables, esto es, es el con-
tribuyente quien debe presentar la declaración jurada en la que determina su
obligación tributaria. Esta determinación puede ser revisada por la Administra-
ción Tributaria en un procedimiento de fiscalización integral en la que podría
emitir y notificarle al contribuyente el correspondiente acto administrativo, una
Resolución de Determinación, (RD), o una Resolución de Multa, (RM), impo-
niéndole, de ser el caso, un mayor tributo o una sanción. Esta facultad de de-
terminación la Administración solo la puede ejercer dentro del plazo de pres-
cripción recogido en el Código Tributario;13 vencido el mismo ya no podría mo-
dificar la obligación tributaria.
Asimismo, la Administración Tributaria solo puede emitir un solo acto adminis-

trativo, esto es, una sola Resolución de Determinación por tributo y periodo.14
Esto significa, por ejemplo, que si la SUNAT le notifica al contribuyente una RD
por el Impuesto a la Renta (IR) del ejercicio 2019, ascendente a S/ 5,000, ya no
le podrá emitir otra RD por el mismo impuesto y período (IR 2019), preten-
diendo determinar una mayor deuda. Esto permite que el contribuyente pueda
ir cerrando períodos; caso contrario, estaría con la incertidumbre que le vuelvan
a reliquidar nuevamente un tributo que ya fue revisado, determinado o incluso
pagado.
13
Los plazos de prescripción de la facultad de determinación de la obligación tributaria se
encuentran regulados en el Código Tributario. Un tema importante está vinculado con la
causal de suspensión de la prescripción cuando se declare la nulidad del acto administra-
tivo; el cual no es materia de este artículo.
14
Claramente nos estamos refiriendo a la determinación integral del impuesto. Excepcional-
mente, la Administración Tributaria solo podría efectuar una determinación complemen-
taria, adicional a la notificada, si acredita estar en alguno de los supuestos recogidos en el
artículo 108 del Código Tributario.

Silvia León Pinedo
Si el contribuyente no está conforme con el acto administrativo que le fue noti-

ficado puede impugnarlo iniciando así un procedimiento contencioso tributario,
siendo función adicional del órgano resolutor revisar la legalidad de dicho acto
administrativo, incluso si ello no hubiera sido invocado por el propio contribu-
yente. Ello es así, porque un acto administrativo que contiene vicios flagrantes
de nulidad no puede seguir acarreando consecuencias jurídicas.
El procedimiento contencioso tributario tiene dos etapas:15 la reclamación (pri-

mera instancia) en la cual el órgano resolutor16 es la misma Administración Tri-
butaria (por ejemplo, la SUNAT o alguna Municipalidad) y, la apelación (se-
gunda y última instancia) ante el Tribunal Fiscal,17 órgano colegiado conformado
por funcionarios del Ministerio de Economía y Finanzas-MEF, que resuelven los
expedientes tributarios a nivel nacional.
Según lo expuesto, si el contribuyente interpuso un recurso de reclamación con-

tra una RD, que determinó un mayor impuesto a pagar, y su recurso fue decla-
rado infundado por la SUNAT, en primera instancia, y el contribuyente apeló de
la referida Resolución ante el Tribunal Fiscal, al resolver dicho recurso de apela-
ción, el colegiado podría declarar la nulidad de la RD (al haber constatado la falta
de un requisito de validez, como por ejemplo la motivación), sea que hubiera
sido planteada por el contribuyente o no. En este escenario, y de no haber
prescrito la facultad de determinación de la SUNAT, ésta podría volver a emitir
otra RD, por el mismo tributo y periodo, efectuando la determinación de una
mayor deuda tributaria, distinta a la declarada por el contribuyente en su decla-
ración jurada.
Ello es así, porque la declaratoria de nulidad se retrotrae a la fecha en que se

cometió el vicio sustancial, (en el caso planteado la falta de motivación); al no
existir la primera RD, la SUNAT podría válidamente, si no ha prescrito su facul-
tad de determinación, notificar otra RD, la que, en estricto, sería la primera y la
única que existiría.
Del mismo modo, la declaratoria de nulidad de un acto administrativo implica

la de los actos sucesivos vinculados a él. Por ello, si por ejemplo el Tribunal
15
Salvo el caso de órganos sometidos a jerarquía, según el artículo 124 del Código Tributario.
16
De acuerdo con el artículo 53 del Código Tributario, “son órganos de resolución en materia
tributaria:
1. El Tribunal Fiscal.
2. La Superintendencia Nacional de Administración Tributaria-SUNAT.
3. Los Gobiernos Locales.
4. Otros que la Ley señale”.
17
Ver al respecto los artículos 98 al 101 del Código Tributario.

Ponencia Individual
Fiscal considera que el vicio se ha cometido en la etapa de fiscalización porque

el requerimiento notificado por la SUNAT, solicitando documentación al con-
tribuyente, violó el debido procedimiento, queda claro que, además del reque-
rimiento, será nula la RD, que consideró como fundamento del reparo lo con-
signado en los resultados de dicho requerimiento, y también la Resolución de la
SUNAT que se pronunció sobre el reclamo iniciado por el contribuyente res-
pecto de dicha RD.
La nulidad es una potestad otorgada a la Administración, entiéndase como un

deber dado que debe ejercerlo siempre que se encuentre ante un acto que pa-
dezca de vicios trascendentes que perjudiquen el interés público. Es por ello
que el Tribunal Fiscal declara la nulidad de un acto administrativo, aun cuando
no haya sido invocado por ninguna de las partes en el procedimiento tributario.
Ello es posible, dado que, siendo el superior jerárquico, tiene el deber de revisar,
en última instancia, la legalidad18 de los actos administrativos emitidos y noti-
ficados al contribuyente.
La declaratoria de nulidad, cuando se constate la existencia de un vicio sustan-

cial, contribuirá a una mayor predictibilidad y seguridad jurídica, buscando tu-
telar los derechos de los contribuyentes; favoreciendo con ello una menor liti-
giosidad.
2. LA REVOCATORIA DEL ACTO ADMINISTRATIVO
La revocación es de índole constitutiva y sólo surte efectos a futuro o ex nunc.
Para Morón Urbina, la revocación consiste en “la potestad excepcional que la ley
confiere a la Administración Pública para que, de manera directa, de oficio y me-
diante un nuevo acto administrativo pueda modificar, reformar o sustituir (total o
parcialmente), o simplemente extinguir los efectos jurídicos futuros de un acto ad-
ministrativo generado conforme a derecho (válido y eficaz) fundándose en la nece-
sidad de adecuarse a una necesidad extrínseca y posterior: el interés público sobre-
viviente”. (2019: 177).
El artículo 214 del TUO de la LPAG considera la revocación como una potestad
que genera la extinción de actos administrativos con fundamento en razones de
oportunidad, mérito o conveniencia por causa de interés público.19
18
El artículo IV de la LPAG, recoge los principios aplicables a un procedimiento administra-
tivo, entre otros, el principio de legalidad y el de predictibilidad.
19
Artículo 214° del TUO de la LPAG. Revocación.

Silvia León Pinedo
Una explicación bastante clara de la diferencia entre revocatoria y nulidad la

encontramos en el voto del Magistrado Vergara Gotelli, en la STC, Expediente
Nº 01127-2013-PHD/TC:
(…) la revocatoria está referida a un error en el razonamiento lógico jurí-

dico, –error iudicando o error en el juzgar–, correspondiéndole al superior
la corrección de dicho razonamiento que se reputa como errado.
El instituto de la nulidad en cambio suele definirse como la sanción de

invalidación que la ley impone a determinado acto procesal iniciado, pri-
vándolo de sus efectos jurídicos por haberse apartado de los requisitos o
formas que la ley señala para la eficacia del acto.
2.1. Consecuencias de la revocatoria
En materia tributaria, la revocatoria priva de efecto jurídico al acto administra-

tivo y no puede volver a expedirse otro; recobrando vigencia la situación jurídico
tributaria que tenía el contribuyente antes de la notificación del acto adminis-
trativo por parte de la Administración Tributaria.
Así, si el Tribunal Fiscal concluyera que procede la revocatoria del acto adminis-
trativo, (por ejemplo, de la Resolución que resolvió la reclamación y, en conse-
cuencia de la RD), que determinó una mayor deuda tributaria respecto de un
tributo y un periodo entonces la Administración Tributaria, ya no podría, pos-
teriormente, emitir otra RD exigiéndole al contribuyente el pago de una mayor
deuda,20 por dicho tributo y período, en la medida que, según se ha indicado,
“214.1. Cabe la revocación de actos administrativos, con efectos a futuro, en cualquiera de

los siguientes casos:
214.1.1. Cuando la facultad revocatoria haya sido expresamente establecida por una
norma con rango legal y siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicha norma.
214.1.2. Cuando sobrevenga la desaparición de las condiciones exigidas legalmente para
la emisión del acto administrativo cuya permanencia sea indispensable para la existencia
de la relación jurídica creada.
214.1.3. Cuando apreciando elementos de juicio sobrevinientes se favorezca legalmente
a los destinatarios del acto y siempre que no se genere perjuicios a terceros.
214.1.4. Cuando se trate de un acto contrario al ordenamiento jurídico que cause agravio
o perjudique la situación jurídica del administrado, siempre que no lesione derechos de
terceros ni afecte el interés público.
La revocación prevista en este numeral solo puede ser declarada por la más alta autori-
dad de la entidad competente (…)”.
20
El artículo 108 del Código Tributario permite la determinación complementaria solo en los
supuestos que expresamente recoge dicho artículo.

Ponencia Individual
las normas tributarias, solo permiten que se emita una sola RD por tributo y
período y la revocatoria no implica la expulsión del acto administrativo del
mundo jurídico.
En tal sentido, lo determinado y pagado por el contribuyente, en base a su de-

claración jurada presentada, estaría correcto.
3. IMPLICANCIAS DE REVOCAR UN ACTO ADMINISTRATIVO Y

NO DECLARAR SU NULIDAD
Según lo expuesto, las consecuencias de la nulidad y de la revocatoria en materia

tributaria son totalmente diferentes, ocasionando cambios en la situación jurí-
dica tanto del contribuyente como de la Administración Tributaria.
Dado que la nulidad implica que el acto administrativo fue expulsado del mundo
jurídico, se entiende que no produjo efectos por lo que la Administración Tri-
butaria podría volver a emitir otro acto por el mismo tributo y período, en la
medida que no hubiera prescrito su facultad de determinación. En cambio, ello
no será posible si se procedió a revocar el acto administrativo porque la Admi-
nistración no podría volver a emitir otro por el mismo tributo y período.
El Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la particularidad de cada uno de di-

chos conceptos en numerosas ocasiones. Así, en la RTF Nº 2340-8-2017, ve-
rificamos la explicación dada por el Tribunal respecto a la declaratoria de nulidad
de las RD referidas al IGV de los años 2007 y 2008 y de la posibilidad que la
Administración pudiera emitir nuevos valores, y, de la revocatoria de las RD
referidas al Impuesto a la Renta, de los ejercicios 2007 y 2008, lo que suprimió
esa posibilidad a la Administración.
No obstante, según hemos verificado21 en algunos casos el Tribunal Fiscal se

aleja de dichos conceptos, sobre todo cuando indica que cumple con lo recogido
en su Glosario de Fallos, el que, en nuestra opinión, se aparta de dichas nocio-
nes, conforme lo veremos en el siguiente apartado.
3.1. Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal decidió aprobar un glosario de fallos,22 que sirviera de ayuda al

contribuyente al conocer el tipo de fallo que podría obtener en la resolución de
21
Ver al respecto nuestro artículo, “Nulidad, sí, revocatoria, no; en resguardo de la seguridad
jurídica”.
22
Acta de Reunión de Sala Plena N° 2019-13 del Tribunal Fiscal, del 5.3.2019, aprueba el
Anexo I del Glosario de Fallos de dicho colegiado. Lo referido a la revocatoria y a la nulidad
se encuentran recogidos en los numerales 23 a 37 y 62 a 81 respectivamente.

Silvia León Pinedo
su caso. Efectivamente, coincidimos en que contribuye a la predictibilidad, y,

en consecuencia, a una mayor seguridad jurídica.
Dicho glosario de fallos precisa, entre otros, cuándo procede resolver declarando
la nulidad o revocando el acto administrativo. Así, en el acápite 75 nos indica
que cabe declarar la nulidad de la apelada y del valor cuando se apela la resolu-
ción que declaró infundada o improcedente la reclamación y el valor presenta
un vicio de nulidad. En el acápite 23 nos señala que la revocatoria procederá
cuando la apelada no se encuentra conforme a ley no existiendo causales de
nulidad.
No obstante, llama la atención que, en el numeral 32 de dicho Glosario de Fallos,

referido a los casos de determinación sobre base presunta, existiendo o no cau-
sal para efectuar dicha determinación, cuando no se ha seguido el procedi-
miento establecido, se indique que se debe revocar la apelada y dejar sin efecto
el valor, de corresponder.
Al respecto cabe preguntarse, si el Tribunal Fiscal expresamente está recono-

ciendo que la Administración Tributaria no ha seguido el procedimiento reco-
gido en la ley, ¿no estaríamos ante el supuesto de violación al debido procedi-
miento, regulado en el numeral 2 del artículo 109 del Código Tributario?, ¿no se
debería, en consecuencia, declarar la nulidad y no la revocatoria del acto admi-
nistrativo?
La respuesta a esta pregunta tiene serias implicancias en materia tributaria. Si

el Tribunal Fiscal opta por revocar un acto administrativo en vez de declarar su
nulidad, implica aceptar que el acto administrativo cumplió con los requisitos
de validez al momento de su emisión, pero, posteriormente, se le debe privar de
efectos jurídicos, y dejarse sin efecto, por otras circunstancias, como podría ser
el hecho que el Tribunal considere que la interpretación no se ajustó a ley.
En materia tributaria ello significa que la Administración Tributaria ya no va a

poder determinar nuevamente ese periodo porque ya se cerró, esto es, recobra
vigencia la determinación efectuada por el contribuyente. En cambio, si el Tri-
bunal hubiera reconocido el vicio sustancial del acto y declarado su nulidad ha-
bría dado la oportunidad a la Administración Tributaria a que corrigiera su ac-
tuación en aras de proteger el interés público. En este último escenario la Ad-
ministración evaluaría la posibilidad de emitir otro acto administrativo, deter-
minando correctamente la obligación tributaria.
En el siguiente acápite veremos cuál ha sido la posición del Poder Judicial en

relación a este tema y si, en este extremo el Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal
ayuda a la predictibilidad.

Ponencia Individual
4. LA NULIDAD EN EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRA-

TIVO, SEGÚN TUO DE LA LEY Nº 2758423
En nuestra opinión,24 a pesar de lo escueto de los textos del artículo 240 de la

Constitución de 1979 y del artículo 148 de la Constitución de 1993, es claro
que el Proceso Contencioso Administrativo en el Perú busca controlar las ac-
tuaciones de la Administración Pública sujetas al derecho administrativo y otor-
gar una efectiva tutela de los derechos e intereses del administrado, por lo que
entendemos que es un proceso de plena jurisdicción.
En un proceso de plena jurisdicción lo que espera el contribuyente es una tutela

judicial efectiva de sus derechos e intereses y por lo tanto un pronunciamiento
sobre el fondo del asunto controvertido. Ello redundará en una mayor seguridad
jurídica y también en una menor litigiosidad.
Sin embargo, en los últimos años de lo que hemos sido testigos es que quien
más ha demandado es la SUNAT25 a pesar de que la intención del legislador
indicara que la participación de la Administración debiera darse en situaciones
de excepción.26
4.1. Actuaciones administrativas impugnables en la ley del proceso con-

tencioso administrativo
El artículo 4 de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo establece:
Artículo 4º.- Actuaciones impugnables. Conforme a las previsiones de la

presente ley y cumpliendo los requisitos expresamente aplicables a cada
caso, procede la demanda contra toda actuación realizada en ejercicio de
potestades administrativas.
Son impugnables en este proceso las siguientes actuaciones administrativas:
23
TUO aprobado por DS Nº 011-2019-JUS.
24
Ver “Implicancias de la nueva Ley del Proceso Contencioso Administrativo en el campo
tributario”. Revista de la Facultad de derecho de la PUCP. Libro Homenaje a Armando
Zolezzi M. Palestra Editores 2006.
25
Aunque según las cifras publicadas por el reporte “Conflictividad tributaria en cifras Z&A”
correspondiente al año 2021, fueron los contribuyentes los que más demandaron.
26
Si bien no es materia del presente artículo nos preguntamos si cambiaría dicha situación
si se modificase el último párrafo del artículo 157 del Código Tributario a fin de indicar que
la legitimación activa de la Administración procedería solo en aquellos casos en los que la
RTF incurriera en alguna de las causales de nulidad del artículo 109 del mismo código tri-
butario y no remitirse al artículo 10 de la LPAG.

Silvia León Pinedo
1. Los actos administrativos y cualquier otra declaración administrativa.

2. El silencio administrativo, la inercia y cualquier otra omisión de la
administración pública.
3. La actuación material que no se sustenta en acto administrativo.
4. La actuación material de ejecución de actos administrativos que
transgrede principios o normas del ordenamiento jurídico.
5. Las actuaciones u omisiones de la administración pública respecto de
la validez, eficacia, ejecución o interpretación de los contratos de la
administración pública, con excepción de los casos en que es obliga-
torio o se decida, conforme a ley, someter a conciliación o arbitraje la
controversia.
6. Las actuaciones administrativas sobre el personal dependiente al ser-
vicio de la administración pública.
En el presente artículo nos centraremos en la primera actuación.
4.1.1. Impugnación de actos administrativos
Cuando nos referimos a acto administrativo estamos aludiendo a lo expresa-

mente regulado en el artículo 1 de la LPAG, esto es, a “las declaraciones de las
entidades que, en el marco de normas de derecho público, están destinadas a pro-
ducir efectos jurídicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los adminis-
trados dentro de una situación concreta”.
En palabras de Cabañas, “declaraciones que realizan los órganos de la Adminis-

tración Pública [...] en virtud del ejercicio de una potestad sujeta al derecho admi-
nistrativo, y que son dictadas en aplicación de las normas del ordenamiento de
esta especie”. (1999:90).
En materia tributaria los actos susceptibles de ser impugnados en un Proceso

Contencioso Administrativo son las Resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF) emi-
tidas por el Tribunal Fiscal en segunda y última instancia en el procedimiento
contencioso tributario administrativo.27
Según el artículo 5 del TUO de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo,

el demandante puede plantear como pretensiones:
1. La declaración de nulidad, total o parcial o ineficacia de actos admi-

nistrativos.
27
Incluso las emitidas por los órganos unipersonales resolutores de quejas. Siempre y cuando
causen estado, tema que no es materia de análisis en el presente artículo.

Ponencia Individual
2. El reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídica-

mente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para
tales fines.
Asimismo, los dos primeros numerales del Artículo 40, y modificatorias, indica
que la sentencia que declare fundada la demanda podrá decidir en función de la
pretensión planteada lo siguiente:
1. La nulidad, total o parcial, o ineficacia del acto administrativo im-

pugnado, de acuerdo con lo demandado. (Resaltado nuestro)
2. El restablecimiento o reconocimiento de una situación jurídica indivi-
dualizada y la adopción de cuantas medidas sean necesarias para el
restablecimiento o reconocimiento de la situación jurídica lesionada,
aun cuando no hayan sido pretendidas en la demanda.
De acuerdo con lo que se verifica de la jurisprudencia tanto la Administración

Tributaria como el contribuyente han venido iniciando Procesos Contenciosos
4.2. Congruencia
Consiste en la “adecuación entre los pronunciamientos judiciales y lo que se pidió

al juez, incluida la razón de ser de la petición. La congruencia supone, por tanto,
coherencia entre pretensión y sentencia”. (Pérez 2000: 38).
El citado autor precisa que lo fundamental para poder hablar de congruencia es

que el fallo resuelva plenamente y sin exceso las pretensiones de las partes. En
la delimitación de tales pretensiones está pues la clave de un pronunciamiento
congruente, y para ello será imprescindible atender a los motivos que las fun-
damentan. (Pérez 2000: 38).
El artículo VII del Título Preliminar del Código Procesal Civil, expresamente in-
dica que: “El juez debe aplicar el derecho que corresponda al proceso, aunque no
haya sido invocado por las partes o lo haya sido erróneamente. Sin embargo, no
puede ir más allá del petitorio ni fundar su decisión en hechos diversos de los que
han sido alegados por las partes”.
4.3. Impugnación del acto administrativo iniciado por el contribuyente
Resulta bastante claro que, si el proceso lo inicia el contribuyente, su pretensión

podría ser nulificante o de plena jurisdicción.
En el primer caso solo solicitaría la nulidad de la RTF (parcial o total) porque

consideraría que ha sido emitida con algún vicio grave y el Poder Judicial debería

Silvia León Pinedo
verificar su existencia y declararla en cuyo caso el Tribunal Fiscal debería emitir

otro pronunciamiento de acuerdo con ley.
Según la jurisprudencia del Poder Judicial, el vicio cometido puede ser de orden
formal como por ejemplo falta de motivación o de tipo sustancial que lleve a un
nuevo pronunciamiento de fondo, sea porque no se tuvo en consideración al-
guna norma o la interpretación dada no se ajustó a ley.
Cuando la pretensión es de plena jurisdicción el demandante busca que se pro-

teja su situación jurídica que se ha visto vulnerada, por lo que su pedido va más
allá de la nulidad de la RTF.
En efecto, en el caso que el contribuyente considere que el vicio ha sido come-

tido por la Administración Tributaria incluirá, adicionalmente a la nulidad de la
RTF, como pretensión accesoria, que se declare la nulidad también del respec-
tivo acto administrativo,28 esto es, la Resolución que resuelve el reclamo. Tam-
bién podría solicitar la nulidad de la Resolución de Determinación que se emitió
producto de la fiscalización que llevó a cabo la Administración Tributaria por
cierto tributo y período.29
Por aplicación del artículo 13 de la LPAG si la nulidad se produjo al emitir la

Resolución de Determinación, también sería nula la Resolución que resuelve el
reclamo al estar vinculada a dicha Resolución de Determinación.
Estos temas se han venido resolviendo accediendo a las pretensiones del de-
mandante en la medida que se entiende que el proceso contencioso adminis-
trativo es de plena jurisdicción y se busca restablecer o reconocer una situación
jurídica individualizada que ha sido vulnerada.
No obstante, nos preguntamos, cuál debería ser el alcance del fallo del juez si
la pretensión del contribuyente solo hubiera sido la nulidad parcial de la RTF y
el juez considerara que la nulidad debería ser total, o si solicitó la nulidad de la
RTF, supongamos por violación al debido procedimiento, y, adicionalmente, el
juez verificara que la Resolución de Determinación adolece de nulidad, por otro
supuesto, por ejemplo, falta de motivación, ¿su fallo podría declarar la nulidad
28
Generalmente vamos a encontrar que los contribuyentes además de la nulidad de la RTF
también solicitan la de la Resolución que resolvió el reclamo y de la RD, más aún, cuando
la pretensión es de plena jurisdicción.
29
Conforme lo ha entendido la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, la nulidad del valor implica
que se regresa a etapa de fiscalización y la Administración Tributaria podría volver a emitir
otro valor en la medida que no haya prescrito su facultad de determinación. Revisar al
respecto la RTF Nº 2340-8-17.

Ponencia Individual
en dichos términos, aun cuando no hubiera sido planteada de esa manera por
el contribuyente?
O igualmente, nos cuestionamos cuál debería ser el pronunciamiento del juez

si la Resolución de Determinación que ha sido declarada nula, RD Nº 1, es la
que originó la emisión de otras RD, que corresponderían a otros ejercicios, RD
Nºs 2 y 3, ¿éstas también deberían ser declaradas nulas, al estar vinculadas a la
RD 1?
Supongamos que la Resolución de Determinación Nº 1, que se ha declarado

nula, desconoció la pérdida arrastrable o el saldo a favor que tenía el contribu-
yente o modificó el Impuesto a la Renta del ejercicio. En todos estos casos esas
Resoluciones de Determinación acarrearon consecuencias para los ejercicios si-
guientes y muy probablemente la Administración Tributaria haya emitido los
valores correspondientes a esos otros ejercicios (RD 2 y 3). Entonces, por apli-
cación del artículo 13 de la LPAG, que preceptúa que la declaratoria de nulidad
de un acto administrativo acarrea la nulidad de otros vinculados a él, ¿la decla-
ratoria de nulidad de la RD Nº 1 conllevaría necesariamente a que el juez tam-
bién declarase la nulidad de esos otros valores vinculados a aquélla y que co-
rresponderían a otros ejercicios?
Si bien consideramos que en estas situaciones la respuesta debería ser afirma-

tiva, porque es lo que se espera de una tutela judicial efectiva, lo que además
redundaría en la disminución de litigios en nuestro país, estimamos que ello no
queda absolutamente claro en las normas que regulan el Proceso Contencioso
Administrativo.
Efectivamente, en el proceso contencioso el juez parte de las pretensiones plan-

teadas por el demandante, no pudiendo pronunciarse sobre alguna que no hu-
biera sido expresamente invocada; respetando así el principio de congruencia.
Nos preguntamos si esa posición, ¿podría o debería flexibilizarse? ¿El juez debe
respetar la pretensión solicitada por el demandante, a pesar de que constate
que se ha producido una afectación al interés público?
De otro lado, ¿hasta dónde puede el contribuyente esperar la protección de sus

derechos en un contencioso de plena jurisdicción? Esto es, ¿el juez solo debería
declarar la nulidad de los actos administrativos que dieron lugar a la RTF materia
del proceso contencioso y debe ser el contribuyente quien invoque la nulidad
de los demás actos vinculados al acto nulo, en la vía administrativa, ante el
órgano resolutor correspondiente?30
30
En este escenario, en aplicación del artículo 110 del Código Tributario, la Administración

Silvia León Pinedo
Si ya se hubiera emitido la RTF confirmando las RD de ejercicios posteriores

entonces, ¿el contribuyente debería iniciar otro proceso contencioso cuya pre-
tensión sería la nulidad primero de la RTF y como pretensión accesoria la nulidad
de esos otros valores?
Esta situación tuvo solución en el proyecto de la Ley Nº 27584 el que en los

artículos 41 y 42 facultaba al juez a pronunciarse sobre la nulidad total aun
cuando solo se hubiera solicitado la nulidad parcial, en cuyo caso se precisaba
que antes de emitir sentencia el juez debía poner en conocimiento de las partes
de este hecho a fin de que formularan sus alegaciones y oposiciones de consi-
derarlo pertinente. Asimismo, se otorgaba al juez la facultad de declarar la nu-
lidad de un acto administrativo por causales distintas a las invocadas por el de-
mandante. Como lo hemos analizado, éste no fue el texto que se mantuvo en
la Ley Nº 27584, indicándose más bien, en el numeral 1 del artículo 40, que el
juez debe pronunciarse de acuerdo con lo demandado.
Consideramos conveniente que se modifique la norma a fin de incluir estos su-

puestos, como lo hiciera el proyecto, a fin de que no exista ninguna duda que
ello forma parte de las facultades del juez en un proceso contencioso adminis-
trativo.
En ese sentido, coincidimos con Huapaya cuando afirma que “En función al prin-
cipio de tutela judicial efectiva, […] el juez puede apreciar la nulidad y sus causa-
les, así como sus alcances, conforme a lo establecido en los artículos 12 (efectos de
la nulidad) y 13 (alcance de la nulidad) del TUO de la LPAG, sin que el principio
dispositivo sea un obstáculo para ello”. (2019:148).
4.4. Impugnación de acto administrativo iniciado por la Administración

Tributaria
De acuerdo con reciente jurisprudencia, la pretensión de la Administración Tri-

butaria solo podría ser nulificante.
A dicha conclusión llegó la Corte Superior en el Expediente Nº 12858-2019. En

dicho expediente la Administración Tributaria había solicitado, como pretensión
subordinada, que se aplicara la plena jurisdicción sobre el fondo del asunto, esto
es, sobre la clasificación arancelaria. La Resolución Nº 21 del 3.6.22, emitida
por la Sétima Sala especializada en lo Contencioso Administrativo, con subes-
pecialidad tributaria y aduanera, expresamente indicó que ello no era posible
por las siguientes consideraciones:
Tributaria debería pronunciarse respecto a la nulidad de todos los actos administrativos

vinculados a la RD declarada nula.

Ponencia Individual
OCTAVO: La plena jurisdicción (…) tiene base en el principio del debido

proceso y la tutela judicial efectiva. La plena jurisdicción permite al ad-
ministrado solicitar la tutela de sus derechos. Es una atribución del juez
que lo habilita para emitir un pronunciamiento sobre los derechos subje-
tivos lesionados por la administración, ya sea reconociéndolos o restable-
ciéndolos. Bajo ese contexto, el demandante no solo está facultado a so-
licitar la declaratoria de nulidad de la resolución impugnada sino tam-
bién a peticionar al juez que se pronuncie por el tema de fondo, es decir,
por aquel que resulta ser el asunto en controversia en el procedimiento
administrativo.
NOVENO: En ese sentido, la plena jurisdicción, permite al juzgador no
solo revisar y pronunciarse sobre la legalidad de la actuación de la admi-
nistración, sino también emitir pronunciamiento sobre el conflicto de
fondo, en pocas palabras, los derechos subjetivos del administrado, reco-
nociéndolos y/o restableciéndolos, tomando las medidas que sean necesa-
rias para la satisfacción del administrado.
(…)
Bajo ese contexto, resulta evidente que la plena jurisdicción ha sido pen-
sada para ser invocada y solicitada por los administrados, frente a una
actuación administrativa violatoria de sus derechos. Es decir, se trata de
un ejercicio jurisdiccional corrector y definidor de la situación jurídica ge-
nerada por la administración. En atención a ello, resulta contradictorio e
impropio que la administración solicite aplicarse la plena jurisdicción
cuando esta es precisamente la que se ejercita contra su propio accionar
con el fin de reconocer o restablecer el derecho de un administrado. Por
tales razones, los agravios previamente indicados resultan totalmente de-
sestimables.
DÉCIMO: Sin perjuicio de ello, este superior colegiado considera necesario
precisar que el artículo 157 del Código Tributario autoriza a la Adminis-
tración Tributaria a plantear pretensiones de nulidad, mas no lo habilita
para plantear pretensiones de plena jurisdicción, las cuales, por natura-
leza, corresponden exclusivamente a los administrados.
(…) En el caso en concreto respecto, la demandante SUNAT, solicitó se
aplique la plena jurisdicción, lo cual resulta jurídicamente imposible en
tanto la ley no la faculta para que pueda invocarla en un proceso judicial
por cuanto es precisamente contra su propio accionar el que se dirige la
plena jurisdicción. Es decir, no existe motivo ni razón de carácter jurídico
para que pueda peticionarla, ya que se trata de una facultad que única-
mente puede ser invocada y/o peticionada por el administrado en defensa

Silvia León Pinedo
de sus derechos subjetivos; por lo cual, la demandante carece de interés

para obrar.
Partiremos de esta posición, la cual compartimos, ya que como sostuvimos en

su momento,31 la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda iniciar
un Proceso Contencioso debe darse solo en situaciones de excepción. En tal
sentido, si se admitiera la demanda, la pretensión solo podría ser nulificante.
Consideramos que lo que se debe entender es que solo cabría la nulidad por un
vicio de tipo formal o sustancial pero que esté vinculado a la indebida aplicación
de la ley.
A continuación, nos interesa revisar algunos casos en los que la SUNAT solicitó
como pretensión la nulidad de la RTF.
En el caso de la RTF Nº 7282-10-10 la SUNAT determinó ingresos presuntos

del contribuyente respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, en fun-
ción al margen de utilidad bruta promedio de empresas similares aplicando el
procedimiento recogido en el artículo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta.
El Tribunal Fiscal consideró que si bien la SUNAT había acreditado el supuesto

que le permitía aplicar la determinación sobre base presunta, no había seguido
el procedimiento establecido en la ley ya que no había demostrado que el costo
de ventas efectivamente correspondía al contribuyente por lo que revocó la Re-
solución de Intendencia en ese extremo y dejó sin efecto la Resolución de De-
terminación.
La SUNAT inició el proceso contencioso administrativo y solicitó como preten-

sión principal la nulidad de la RTF en el extremo antes indicado y como preten-
sión accesoria, que se ordenara que pudiera volver a emitir pronunciamiento.
Indicó como fundamentos principales que: a) el Tribunal Fiscal no le otorgó la

posibilidad de que pudiera subsanar el procedimiento ante el criterio mal apli-
cado, no obstante haber reconocido que estaba legitimada para efectuar la de-
terminación sobre base presunta; y, b) se le recortaron sus facultades de fisca-
lización en razón que se le restó la posibilidad de subsanar o corregir el proce-
dimiento, no obstante que en reiteradas oportunidades el Tribunal Fiscal se ha-
bía pronunciado permitiendo que la Administración, vía cumplimiento, subsa-
nara el procedimiento aplicado, obviándose así la jurisprudencia uniforme y
reiterada al respecto, afectándose también el Principio de Predictibilidad.
Por su parte, la Sexta Sala de la Corte Superior, especializada en lo Contencioso
31
Op. cit. “Implicancias de […]”.

Ponencia Individual
Administrativo, con subespecialidad tributaria y aduanera, declaró, mediante la

Resolución Nº 15, del 16.4.15, improcedente la demanda por las siguientes con-
sideraciones:
1. La controversia en la determinación sobre base presunta es un pro-

blema de forma y no de fondo. Hubo violación al procedimiento legal
establecido.
2. La SUNAT debe entender que cuando el Tribunal Fiscal dice Re-
vocar se refiere a Nulidad, debiendo retrotraer sus actuaciones ad-
ministrativas al momento en que se cometió el acto viciado por lo que
no se resuelve un problema de fondo y definitivo, sino que se está re-
encauzando el procedimiento de fiscalización. (resaltado nuestro).
3. Por tanto, no se ha causado estado y procede declarar improcedente
la demanda por falta de interés para obrar.
Llama la atención la afirmación de la Corte Superior32 según la cual la Adminis-

tración Tributaria debería entender el fallo de revocatoria como una nulidad.
Creemos que el término “dejar sin efecto” suscitó la duda. Cuando el Tribunal
Fiscal revoca un acto administrativo entiende que ese acto ya no produce efec-
tos jurídicos por lo que en buena cuenta desaparece, lo que implica, desde la
perspectiva del contribuyente, que ya no debe el mayor tributo liquidado en
dicho acto administrativo, producto de la determinación efectuada por la Ad-
ministración y que su autodeterminación inicial estaba correcta.
Resulta claro que los términos revocar y nulidad no pueden utilizarse de manera
indistinta, por ello no se puede pretender darle a la revocatoria los mismos efec-
tos que la nulidad.
Conforme lo hemos indicado, en materia tributaria revocar y dejar sin efecto el

valor implica que la Administración ya no va a poder volver a emitir otro acto
administrativo por el mismo tributo y período en la medida que dicho acto pro-
viene de una fiscalización integral y definitiva. La SUNAT entendió ello por lo
cual, en el caso analizado, inició el proceso contencioso contra la RTF.
En la Casación Nº 10594-2015-Lima, la Corte Suprema consideró que la deci-

sión del Tribunal Fiscal no se fundaba en un error de fondo que hiciera injusta
la apelada, esto es, en la indebida aplicación de la norma vinculada con la deter-
minación de la obligación sobre base presunta, sino más bien en un defecto de
forma del procedimiento vinculado con el cálculo del monto a reparar, lo cual
provocó la nulidad de los valores de acuerdo con el Artículo 109 inciso 2) del
32
La cual se repitió en otros expedientes como en el Expediente N° 9111-2014-0.

Silvia León Pinedo
Código Tributario. En ese sentido, concluyó que la RTF materia de pronuncia-

miento por la Sexta Sala, sí había causado estado, por lo que declaró nula la
sentencia de vista y ordenó a la Sala que emitiera pronunciamiento de fondo.
Es así que el 19.4.18 la Sexta Sala emitió nuevo pronunciamiento mediante la

Resolución 20, en la que indicó que correspondía que el Tribunal Fiscal declarara
nulos los valores y nulo el procedimiento de determinación de la obligación tri-
butaria sobre base presunta, lo cual implicaba retrotraer dicho procedimiento a
la fase respectiva a fin de que se renueve aquella actuación afectada con invali-
dez y se emitieran nuevos valores, de corresponder, en estricta y correcta apli-
cación de lo preceptuado en el artículo 109, inciso 2, del Código Tributario.
En esta resolución la Corte Superior ordenó al Tribunal Fiscal emitir una nueva
RTF, precisando que el acto administrativo impugnado responde al denominado
“Glosario de Fallos empleado en las Resoluciones del Tribunal Fiscal”, conside-
rando, –sin embargo–, que “lo decidido por el Tribunal Fiscal supone –como lo
ha entendido la SUNAT– una contravención a los principios de legalidad, seguri-
dad jurídica (o de predictibilidad) y del debido procedimiento, pues al ponerse de
manifiesto irregularidades en el procedimiento seguido por la Administración Tri-
butaria para determinar la renta neta imponible sobre base presunta, las que ten-
drían que ser corregidas, resulta claro que ésta se encuentra habilitada para deter-
minar dicha obligación tributaria sobre base presunta, pero siguiendo un adecuado
procedimiento y con estricto ceñimiento a la normatividad pertinente, los criterios
fijados por el Tribunal Fiscal, y los principios de razonabilidad y de verdad mate-
rial, con lo cual se garantizará el derecho de la contribuyente a un debido procedi-
miento administrativo; ergo, en el caso concreto, correspondía que el Tribunal Fis-
cal declarara nulos los valores (las Resoluciones de Determinación y de Multa an-
tes indicadas) y nulo el procedimiento de determinación de la obligación tributaria
sobre base presunta en función al margen de utilidad bruta promedio de empresas
similares, lo cual supondrá retrotraer dicho procedimiento a la fase respectiva a fin
de que se renueve aquella actuación afectada con invalidez y se emitan nuevos
valores, de corresponder, en estricta y correcta aplicación de lo preceptuado en el
artículo 109, inciso 2, del Código Tributario”.
Respecto a este tema la SUNAT viene iniciando procesos contenciosos contra

las RTF que, en cumplimiento del referido Glosario de fallos, están procediendo
a revocar el valor.
Esta situación se mantiene a pesar de que ha habido varios pronunciamientos

por parte del Poder Judicial. Así, la Casación Nº 28055-2017-LIMA indicó que
respecto al ítem 2833 del Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, que indica que
33
Actual numeral 32 del Glosario de Fallos.

Ponencia Individual
cuando la Administración cuenta con causal, pero no ha seguido el procedi-

miento establecido para efectuar la determinación sobre base presunta se debe
“revocar” y “dejar sin efecto”, es contrario al efecto establecido en el ordena-
miento procesal y/o procedimental vigente.
Asimismo, exhortó a la Sala Plena del Tribunal Fiscal a modificar su Glosario de

Fallos, otorgando a los términos “revocar” y “dejar sin efecto” el significado o
interpretación acorde con el ordenamiento procesal vigente conforme a lo ex-
puesto en los considerandos de dicha Casación.
En la actualidad, tanto la Sexta como la Sétima Sala especializadas en lo Con-

tencioso Administrativo, con subespecialidad tributaria y aduanera, vienen ad-
mitiendo las demandas y considerando que el Tribunal Fiscal debe declarar la
nulidad de los valores,34 al haber la Administración Tributaria aplicado incorrec-
tamente el procedimiento de determinación sobre base presunta. Precisan que,
en rigor, correspondía que el Tribunal declarara la nulidad del acto mas no su
revocación por lo que su fallo no se alinea con lo dispuesto por el Código Tribu-
tario y la Ley del Procedimiento Administrativo General, en cuanto a la declara-
toria de nulidad y a los efectos y alcances de la misma, al haber advertido el
referido tribunal que el procedimiento de determinación sobre base presunta,
efectuado por la Administración Tributaria, no se ajustó a lo establecido en la
norma pertinente.
Asimismo, manifiestan que el Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal no vincula a

dichas Salas Superiores, dado que ellas se encuentran investidas de la facultad
de examinar caso por caso los términos y alcances de las decisiones administra-
tivas provenientes de dicho tribunal administrativo. Esperamos que, en aras de la
predictibilidad, el Tribunal Fiscal modifique su Glosario de Fallos en estos acápites.
En estos casos verificamos que el Poder Judicial declara la nulidad de la RTF y

también de la Resolución de Determinación, sin precisar los alcances de dicha
nulidad, pero invocando la normativa administrativa y tributaria respectiva. Es-
timamos que ello es correcto porque, conforme lo hemos indicado, la nulidad
de la RD implica regresar al momento en que se cometió el vicio sustancial, esto
es, a la fiscalización siendo potestad exclusiva de la Administración Tributaria
evaluar, en ese momento, si se encuentra facultada a determinar nuevamente
ese tributo y ese período y el momento de la fiscalización en que se encuentra
a fin de examinar si puede pedirle al contribuyente o no mayor información.
34
Ver Resolución 17 del 15.3.18, de la Sexta Sala de la Corte Superior especializada en lo
Contencioso Administrativo, con subespecialidad tributaria y aduanera. Expediente Nº
005-2017-0.

Silvia León Pinedo
En tal sentido, se verifica que el Poder Judicial se pronuncia sobre la pretensión

del demandante, invocando la normativa relativa a la nulidad y las normas del
Código Tributario que regulan la facultad de fiscalización y de determinación.
Otro tema que es de sumo interés es ¿quién debería dar cumplimiento al man-
dato del Poder Judicial?, esto es, el expediente, ¿necesariamente debe ir al Tribu-
nal Fiscal para que dicho Colegiado declare la nulidad de la Resolución que resol-
vió la reclamación y de la Resolución de Determinación? o ¿podría ir directamen-
te a la Administración Tributaria para que sea ésta quien declarara la nulidad del
Acto Administrativo y, de ser el caso, emitiera otro acto administrativo?
En la generalidad de fallos el Poder Judicial ordena que sea el Tribunal Fiscal el

que declare la nulidad de la Resolución de Determinación y, recién, después de
emitida la RTF el expediente regresa a la Administración Tributaria.
Actualmente verificamos que los juzgados vienen dando un plazo al Tribunal

Fiscal para que dé cumplimiento a la sentencia, indicando que dicho mandato
es bajo responsabilidad funcional. Emitida la RTF que declara nula la RD los
actuados regresan a la Administración Tributaria.
Es importante recordar que de conformidad con el artículo 33 del Código Tribu-

tario el tributo genera intereses moratorios a partir del día siguiente de su ven-
cimiento por lo que si la Administración Tributaria emitiera un nuevo valor los
intereses moratorios se habrían visto incrementados y, en consecuencia, la
deuda tributaria sería mayor, en perjuicio del contribuyente.
Adicionalmente, desde el lado de la Administración Tributaria, es importante la

fecha de la declaratoria de nulidad del acto administrativo ya que está en juego
el vencimiento del plazo para que pueda emitir nuevos valores teniendo en
cuenta las normas de prescripción para su facultad de determinar.
Es por ello que estimamos que en los casos en los que el Poder Judicial considere
que es nula la Resolución de Determinación podría decidir remitir el expediente
directamente a la Administración y ya no al Tribunal Fiscal.
Esta alternativa la hemos visto asumida en la Resolución Nº 17 del 15.3.18, de

la Sexta Sala de la Corte Superior especializada en lo Contencioso Administra-
tivo, con subespecialidad tributaria y aduanera, Expediente Nº 00005-2017-0,
la que indica que resultaría “dilatorio que se disponga el reenvío al Tribunal Fiscal
para que éste a su vez lo remita a la SUNAT, por lo que corresponde, en aplicación
de los principios de economía y celeridad procesales, ordenar a la SUNAT efectúe
la determinación sobre base presunta, de acuerdo con lo expuesto en la presente
resolución”.

Ponencia Individual
5. CONCLUSIONES
1. En los casos de determinación sobre base presunta, en los que el Tribunal

Fiscal, en aplicación de su Glosario de Fallos, ha procedido a revocar la Re-
solución de Determinación, a pesar de haber sostenido que el procedi-
miento no fue llevado de acuerdo con ley, la SUNAT inicia procesos con-
tenciosos administrativos ante el Poder Judicial y éste le otorga la razón
indicando que no comparte el criterio del Tribunal Fiscal y ordena que se
declare la nulidad del valor.
Sería recomendable que el Tribunal Fiscal revisara su glosario de fallos.
2. Es válido que el Poder Judicial declare la nulidad de la Resolución de Deter-

minación sin especificar los alcances de dicho mandato. En la medida que
la nulidad implica regresar al momento en que se cometió el vicio sustancial
será potestad exclusiva de la Administración Tributaria evaluar, en ese mo-
mento, los pasos a seguir, aplicando las normas que regulan la nulidad, su
facultad de determinación y de fiscalización.
3. El Poder Judicial debería poder pronunciarse sobre la nulidad de los actos

administrativos por causales distintas a las planteadas en las demandas e
igualmente respecto de los actos vinculados al acto declarado nulo. Este
tema no resulta pacífico por lo que se recomienda modificar la Ley Nº 27584
a fin de incluir dicha facultad de manera expresa.
4. Con el objeto de no dilatar el proceso y las consecuencias que ello genera,

tanto en la prescripción como en los intereses moratorios, el Poder Judicial
debe devolver los expedientes a la Administración Tributaria a fin de que
sea ésta quien proceda a declarar la nulidad del acto administrativo.

Silvia León Pinedo
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Reporte: “Conflictividad tributaria en cifras Z&A” correspondiente al año 2021.

REFLEXIONES SOBRE LA
LEGITIMIDAD PARA OBRAR ACTIVA
DE SUNAT Y PROPUESTA PARA
ELIMINAR LA LITIGIOSIDAD
TRIBUTARIA EN EL PODER JUDICIAL
Jorge Lizárraga Ibañez1

Ponente Individual
CONTENIDO: Introducción.- 1. Acerca del procedimiento contencioso.- 2. El dere-

cho a la pluralidad de instancias en el procedimiento contencioso tributario.- 3. El
rol del Tribunal Fiscal como última instancia administrativa en la resolución de
controversias tributarias.- 4. La legitimidad para obrar activa excepcional y limi-
tada de SUNAT.- 5. Propuesta para reducir la litigiosidad tributaria en el Poder
Judicial.- 5.1 Sobre la nulidad de oficio del acto administrativo.- 5.2. Sobre la de-
manda de nulidad de propio acto (proceso de lesividad).- 6. Conclusiones.- 7. Bi-
bliografía.
RESUMEN: El presente trabajo tiene como objetivo proponer un mecanismo alter-

nativo para eliminar la litigiosidad tributaria en el Poder Judicial, a partir de cues-
tionar la legitimidad para obrar activa que tiene la SUNAT2 para demandar en
ciertas circunstancias una resolución del Tribunal Fiscal.
INTRODUCCIÓN
Una de las facultades que tiene la SUNAT es la facultad de determinar o también

llamada facultad de fiscalización. Esta facultad tiene como propósito determinar
la obligación tributaria, para ello parte de lo autodeterminado por el contribu-
yente, pues en el sistema tributario peruano la mayoría de las obligaciones tri-
butarias son auto determinadas, esto es, la obligación se determina y declara
1
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Master en Tributación y
Política Fiscal por la Universidad de Lima. Docente del curso de Derecho Tributario en la
PUCP y de los cursos de Procedimientos Tributarios y Tributación Municipal en la escuela
de Post Grado de la Universidad Continental. Director de Asesoría y Controversias Tribu-
tarias en KPMG. Las opiniones vertidas en la presente ponencia son de exclusiva respon-
sabilidad del autor.
2
Superintendencia Nacional de Administración Tributaria y Aduanera.

Ponencia Individual
por el contribuyente.
La facultad de determinación se ejerce dentro de un procedimiento de fiscaliza-

ción, el cual es un procedimiento tributario que se encuentra normado por el
Código Tributario3 y por el reglamento del procedimiento de fiscalización.4
La SUNAT, al finalizar el procedimiento de fiscalización, puede determinar una

obligación tributaria distinta a la declarada por el contribuyente. Frente a ello,
el contribuyente en caso no esté de acuerdo con dicha determinación, puede
impugnar el acto administrativo que contiene la determinación efectuada por la
SUNAT (Resolución de Determinación) dando inicio a lo que se conoce como el
procedimiento contencioso tributario.
Este procedimiento tiene dos instancias, la primera es la reclamación, la cual se

tramita ante la propia SUNAT, pero ante una división distinta (división de re-
clamaciones) a la que realizó la fiscalización; la segunda y última instancia, es
la apelación, la cual se tramita ante el Tribunal Fiscal.5
El procedimiento contencioso tributario fue creado para que el contribuyente

pueda ejercer su derecho de defensa dentro de la Administración Pública (Poder
Ejecutivo) con todas las garantías que la Constitución establece, entre ellas, la
pluralidad de instancias, sin transitar por el Poder Judicial.
En caso el contribuyente no este conforme con lo resuelto por el Tribunal Fiscal

puede demandar la resolución del Tribunal Fiscal (en adelante RTF) ante el Poder
Judicial, dando inicio al proceso contencioso. Este proceso puede tramitarse
hasta en tres instancias, siendo que lo resuelto por el Poder Judicial da fin a la
controversia tributaria.
Así, el contribuyente tiene hasta dos etapas (una dentro del Poder Ejecutivo y
la otra dentro del Poder Judicial) para tratar de rebatir la posición de la SUNAT
respecto a la determinación efectuada por ella en el marco de un procedimiento
de fiscalización.
No obstante, el Código Tributario en el último párrafo del artículo 157, el cual

luego lo vamos a desarrollar, habilita a la SUNAT demandar ante el Poder Judi-
3
TUO aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF.
4
Aprobado por Decreto Supremo Nº 085-2007-EF.
5
Órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que constituye la última instan-
cia administrativa en materia tributaria y aduanera, a nivel nacional. Como tal es compe-
tente para resolver las controversias suscitadas entre los contribuyentes y las administra-
ciones tributarias. Depende administrativamente del ministro y tiene autonomía en el
ejercicio de sus funciones.

Jorge Lizárraga Ibañez
cial una resolución del Tribunal Fiscal, siempre que se verifiquen ciertas circuns-
tancias.
Esta habilitación legal que se ha otorgado a la SUNAT ha originado que el Poder

Judicial tenga que atender no solo las causas que inician los contribuyentes en
el ejercicio pleno de su derecho de tener una tutela jurisdiccional efectiva sino
también las causas iniciadas por la SUNAT.
Esto sin duda genera un aumento de carga procesal en el Poder Judicial de ex-
pedientes tributarios. En esta ponencia propondremos un mecanismo que
ayude a eliminar la litigiosidad en el Poder Judicial sin que ello afecte directa-
mente las razones por las cuales se otorgó a la SUNAT la posibilidad de cues-
tionar una RTF en el Poder Judicial.
1. ACERCA DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El artículo 124 del Código Tributario establece que el procedimiento conten-
cioso tributario consta de dos instancias, la reclamación ante la Administración
Tributaria y la apelación ante el Tribunal Fiscal. Para efectos de esta ponencia
nos referiremos a la reclamación ante la SUNAT, pues puede haber reclamacio-
nes ante las administraciones tributarias de los Gobiernos Regionales y Locales.
Estando a lo anterior, este procedimiento se desarrolla al interior de las entida-

des de la Administración Pública y es una forma preliminar que tiene el contri-
buyente de poder ejercer su derecho de defensa antes de recurrir en definitiva
(de darse el caso) ante el Poder Judicial.
El Ordenamiento Jurídico Peruano ha considerado conveniente crear un proce-

dimiento de solución de controversias al interior del Poder Ejecutivo (SUNAT y
Tribunal Fiscal), como instancia previa al Poder Judicial, pues lo que se busca es
que el Poder Ejecutivo a través de sus entidades de resolución de controversias
tributarias pueda dar solución a las pretensiones de los contribuyentes.
La regla del agotamiento de la vía administrativa está concebida, para que las
entidades administrativas tengan la oportunidad y la posibilidad de conocer y
resolver sobre cualquier controversia que su actuación u omisión puedan pro-
ducir en la esfera de intereses o derechos de los administrados, con anticipación
a que sea sometido el diferendo a la función jurisdiccional (Morón 2003: 184).
Ello es así, principalmente por dos motivos: el primero es para darle la oportu-
nidad al Poder Ejecutivo para que pueda corregir sus propios actos.6
6
A partir del año 2013 existen juzgados y salas especializadas en materia tributaria, por lo
que la competencia especializada de las entidades del Poder Ejecutivo ya no sería un jus-
tificante para el agotamiento de la previa administrativa.

Ponencia Individual
El segundo motivo es por un tema de reducir la carga procesal en asuntos tribu-

tarios en el Poder Judicial.
De acuerdo con la Constitución Política del Perú, nuestro sistema jurídico se

divide en tres poderes, siendo que el Poder Judicial tiene dentro de sus princi-
pales atribuciones la de administrar justicia a nombre de la nación.7
En ese sentido, es en este poder el Estado donde se dilucidan en última y defi-

nitiva instancia todo tipo de controversias que pudieran surgir en la sociedad.
Tanto las producidas en una relación de derecho privado como de derecho pú-
blico.
Así, en el Poder Judicial se resuelven las controversias civiles, laborales, penales,

comerciales, y desde luego, las tributarias, entre otras.
En ese sentido, al crear un procedimiento preliminar de solución de controver-

sias tributarias en el seno del Poder Ejecutivo trae consigo, en cierta medida, el
aligeramiento de la carga procesal de estas controversias en el Poder Judicial,
pues se espera que el contribuyente pueda ver satisfechas sus pretensiones en
las entidades del Poder Ejecutivo (SUNAT y Tribunal Fiscal) sin necesidad de
recurrir al Poder Judicial.
Claro está que, si el contribuyente no encuentra satisfacción en su impugnación

al interior del Poder Ejecutivo, tiene el derecho expedito de impugnar ante el
Poder Judicial, pues este es el poder del Estado que tiene la competencia plena
de resolver las controversias en forma definitiva.
En este contexto, a través del procedimiento contencioso tributario el contribu-

yente puede impugnar el acto administrativo emitido por la autoridad tributaria
(normalmente la Resolución de Determinación) a través del cual determinó una
obligación tributaria distinta a la declarada por el contribuyente.
Así, este procedimiento regula entre otras disposiciones las siguientes: las eta-
pas, los medios probatorios que el contribuyente puede presentar, la prueba de
oficio, la facultad de reexamen, los plazos (tanto para presentar las impugnacio-
nes como para resolver las mismas), los requisitos para presentar impugnacio-
nes extemporáneas, etcétera.
Las disposiciones del procedimiento contencioso son normas que garantizan al

contribuyente el ejercicio pleno de su derecho de defensa, no solo regulando un
7
Artículo 138 de la Constitución Política del Perú: “La potestad de administrar justicia emana
del pueblo y se ejerce por el Poder Judicial a través de sus órganos jerárquicos con arreglo a la
Constitución y las leyes (…)”.

medio de tutela de derechos en instancia administrativa, sino también delimi-

tando la actuación de las entidades administrativas (SUNAT y Tribunal Fiscal)
al resolver una controversia tributaria.
Es decir, el procedimiento contencioso tributario se ha diseñado en favor del

contribuyente, para que éste pueda ejercer su derecho de defensa frente a la
actuación de la autoridad tributaria que considera no ajustada a derecho, como
una vía previa necesaria al inicio de cualquier controversia ante el Poder Judicial.
Dicho, en otros términos, el procedimiento contencioso tributario no ha sido

estructurado para que sea un medio de tutela de derechos de la Administración
Tributaria, sino todo lo contrario, ha sido estructurado como un medio para que
el contribuyente pueda ejercer su defensa respetándose incluso el derecho a
tener pluralidad de instancias.
Ahora bien, mención aparte merece lo dispuesto en el artículo 149 del Código
Tributario, que a la letra dispone lo siguiente: “La Administración Tributaria será
considerada parte en el procedimiento de apelación, pudiendo contestar la apela-
ción, presentar medios probatorios y demás actuaciones que correspondan”.
Si hacemos una lectura aislada de dicho artículo sin comprender la finalidad del
procedimiento contencioso tributario, podríamos caer tentados en concluir que
la SUNAT tendría el derecho de recibir tutela jurisdiccional efectiva de plena
jurisdicción.
Es evidente que no podemos arribar a dicha conclusión, pues se estaría desna-

turalizando el objetivo del procedimiento contencioso tributario. Además, la
SUNAT no es titular del derecho sustantivo en la relación jurídica tributaria,
pues el acreedor tributario es el Gobierno Central o los Gobiernos Regionales o
Locales.8
De acuerdo con el artículo 50 del Código Tributario, la SUNAT es un órgano que

tiene competencia para la administración de tributos, así como para la realiza-
ción de las actuaciones y procedimientos que corresponda llevar a cabo a efecto
de prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria.
En ese sentido, los alcances del término “parte” contenidos en el artículo 149
del Código Tributario deben ser restringidos a actuaciones que permitan a la
8
Artículo 4 del Código Tributario: “Acreedor tributario es aquél en favor del cual debe reali-
zarse la prestación tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público
con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente”.

Ponencia Individual
SUNAT sustentar su Resolución de Intendencia frente al Tribunal Fiscal en el

marco del procedimiento de apelación.
Lo que pretende dicho dispositivo es darle el derecho a la autoridad tributaria

de primera instancia de fundamentar su resolución frente a su superior jerár-
quico, esto es frente al Tribunal Fiscal.
Es así que las competencias de la SUNAT como “parte” en el procedimiento de

apelación son contestar la apelación presentada por el contribuyente, lógica-
mente para poder hacer sus descargos y sustentar su resolución de primera ins-
tancia.
Asimismo, también se le ha conferido la posibilidad de presentar pruebas que

permitan sustentar su resolución.
Por otro lado, la norma agrega que la administración tributaria podrá realizar las
demás actuaciones que correspondan. Desde nuestro punto de vista, queda
claro qué aquellas demás actuaciones que correspondan son aquellas que tienen
como propósito sustentar su resolución frente al Tribunal Fiscal, como podría
ser el uso de la palabra en el informe oral o la presentación de los escritos de
alegatos luego del informe oral.
En ningún caso, el término “parte” habilita para que la administración tributaria

pueda pretender la tutela de derechos frente al Poder Judicial como si fuera una
parte de la relación jurídica tributaria material, pues la administración tributaria
no es parte de dicha relación.
En síntesis, el procedimiento contencioso tributario está diseñado para que sirva

como marco normativo a través del cual, el contribuyente pueda ejercer su de-
recho de defensa frente a una actuación que considera equivocada por parte de
la administración tributaria, garantizándole su derecho a la pluralidad de instan-
cias.
Siendo que en caso el contribuyente no esté conforme con lo resuelto por la

última instancia administrativa, tiene el derecho a buscar la tutela en el Poder
Judicial, al ser éste el poder del Estado encargado de resolver las controversias
en última y definitiva instancia.
2. EL DERECHO A LA PLURALIDAD DE INSTANCIA DENTRO DEL

PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Nuestra Constitución Política reconoce en su artículo 139, el derecho a la plu-

ralidad de instancias.9
Al respecto, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado respecto al derecho a

la pluralidad de instancias. Así tenemos que, en los expedientes Nº 6149-2006-
PA/TC y 6662-2006-PA/TC, estableció lo siguiente: “el derecho a la pluralidad
de instancias garantiza que en la dilucidación de una controversia planteada en
sede judicial, exista una estructura jurisdiccional que, cuando menos, se encuentre
organizada en una doble instancia, y para cuyo acceso se prevean los medios im-
pugnatorios que correspondan”.
Asimismo, en el expediente Nº 0282-2004-AA/TC se estableció que: “El dere-

cho a la pluralidad de instancias es una garantía consustancial al derecho al de-
bido proceso, que persigue que lo resuelto por un Juez en primera instancia pueda
revisarse por un órgano funcionalmente superior, permitiendo de esta manera que
lo resuelto por aquel, sea objeto cuando menos de un doble pronunciamiento juris-
diccional”.
Como se desprende, el derecho a la pluralidad de instancias forma parte con-

sustancial del derecho al debido proceso, y tiene como objetivo garantizar que
una decisión desfavorable en una primea instancia pueda ser revisada por otra
instancia superior, con el propósito a su vez de garantizar la imparcialidad del
juez y la rigurosidad técnica de la decisión.
Este derecho a la pluralidad de instancias que es propio del proceso judicial,

también es aplicable al procedimiento administrativo.
Prima facie, y en una interpretación estricta del contenido del artículo 39 de la

Constitución costarricense, podría decirse que el debido proceso se instaura
como una garantía en los procesos penales. No obstante, tomando en cuenta
la naturaleza de las normas constitucionales, cuyo contenido debe interpretarse
pro libertatis y pro homine, la garantía del debido proceso se ha extendido a di-
ferentes materias, entre ellas la administrativa y la contenciosa administrativa
(Rojas 2011: 177).
El derecho al debido proceso se replica en el procedimiento administrativo a

través del derecho al debido procedimiento, tal cual lo ha reconocido nuestro
Tribunal Constitucional en sendas sentencias.10
9
Artículo 139: “Son principios y derechos de la función jurisdiccional: (…) 6. La pluralidad de
instancias”.
10
STC Nº 8105-2005-AA/TC: “El debido proceso y los derechos que conforman su contenido
esencial están garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino también en el ám-
bito del procedimiento administrativo. El debido procedimiento administrativo supone, en

Ponencia Individual
Así, en el procedimiento contencioso tributario se le concede al contribuyente

el derecho a impugnar ante el Tribunal Fiscal, como última instancia adminis-
trativa, la decisión que emita SUNAT respecto a las pretensiones planteadas en
el recurso de reclamación.
3. EL ROL DEL TRIBUNAL FISCAL COMO ÚLTIMA INSTANCIA AD-

MINISTRATIVA EN LA RESOLUCIÓN DE CONTROVERSIAS TRI-
BUTARIAS
De acuerdo con el artículo 16 del Reglamento de Organizaciones y Funciones

(ROF) del Ministerio de Economía y Finanzas (en adelante, el MEF), el Tribunal
Fiscal es el órgano resolutivo del MEF que constituye la última instancia admi-
nistrativa en materia tributaria y aduanera, a nivel nacional. Depende adminis-
trativamente del ministro y tiene autonomía en el ejercicio de sus funciones.
Así, dentro de sus funciones expresamente otorgadas en el ROF se encuentra la

de conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones
contra las resoluciones de la administración tributaria que resuelvan reclama-
ciones interpuestas contra Órdenes de Pago, resoluciones de determinación, re-
soluciones de multa u otros actos administrativos que tengan relación directa
con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las resolucio-
nes que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de
la obligación tributaria, y las correspondientes a las aportaciones al Seguro So-
cial de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de Normalización Previsional (ONP);
también podrá conocer y resolver en última instancia administrativa las apela-
ciones contra las Resoluciones de Multa que se apliquen por el incumplimiento
de las obligaciones relacionadas con la asistencia administrativa mutua en ma-
teria tributaria.11
Lo anterior ha sido recogido expresamente en norma con rango de ley, a través

del artículo 101 del Código Tributario el cual transcribe las funciones del Tribu-
nal Fiscal contenidas en el ROF.
toda circunstancia, el respeto –por parte de la administración pública o privada– de todos

los principios y derechos normalmente protegidos en el ámbito de la jurisdicción común o
especializada, a los cuales se refiere el artículo 139 de la Constitución (FJ 4)”.
STC Nº 3741-2004-AA: “Se reitera que el debido proceso y los derechos que conforman su
contenido esencial están garantizados no solo en el seno de un proceso judicial, sino también
en el ámbito del procedimiento administrativo. El debido procedimiento administrativo su-
pone, en toda circunstancia, el respeto –por parte de la administración pública o privada– de
todos los principios y derechos normalmente protegidos en el ámbito de la jurisdicción común
o especializada, a los cuales se refiere el artículo 139º de la Constitución (FJ 13)”.
11
Ver artículo 17 del ROF del Ministerio de Economía y Finanzas.

De lo mencionado, se advierte que la ley confiere al Tribunal Fiscal la competen-

cia, para que, en última instancia administrativa, resuelva las controversias tri-
butarias.
Ello significa que, dentro de la estructura administrativa de resolución de con-

troversias tributarias, el Tribunal Fiscal es el superior jerárquico de SUNAT y de
cualquier otra administración tributaria a nivel nacional.
Ahora bien, ¿Qué significa que el Tribunal Fiscal sea el superior jerárquico de
SUNAT, en cuanto a resolución de controversias se refiere?; pues bien, significa
que el Tribunal Fiscal es el órgano revisor de la decisión adoptada por la SUNAT
(en forma y fondo), pudiendo revocar la decisión adoptada por ella, culminando
de manera definitiva el procedimiento contencioso tributario.
Sin perjuicio de lo anterior, ser un órgano superior jerárquicamente, es mucho

más que ser un órgano revisor, conlleva naturalmente el reconocimiento por
parte del Estado de un mayor conocimiento sobre la materia en cuestión, pues
al ser la última instancia administrativa éste debe cumplir con una mayor rigu-
rosidad técnica que garantice al contribuyente una decisión ajustada a derecho.
Muestra de que la superioridad jerárquica implica el reconocimiento de una ma-

yor competencia técnica en la materia, es que el Código Tributario en su artículo
154 le confiere al Tribunal Fiscal, y solo a él, la posibilidad de emitir jurispruden-
cia de observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria,
mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal Fiscal,
por vía reglamentaria o por Ley.
Esta atribución sin duda evidencia un reconocimiento al Tribunal Fiscal de una

superioridad técnica tributaria sobre la SUNAT, de tal manera que lo expresado
en las resoluciones de observancia obligatoria debe ser seguido al pie de la letra
por las administraciones tributarias. Esta facultad es exclusiva del Tribunal Fis-
cal y que no la tiene, como resulta obvio, ninguna de las administraciones tri-
butarias a nivel nacional.
Asimismo, el Tribunal Fiscal al ser un órgano colegiado,12 asegura también la

imparcialidad de la decisión final, pues necesita el acuerdo de por lo menos dos
de sus tres vocales para emitir la resolución. En cambio, la SUNAT o cualquier
otra administración tributaria son órganos unipersonales, siendo que la decisión
se toma por la voluntad de una persona.
En síntesis, el procedimiento contencioso tributario se encuentra estructurado
12
Las salas especializadas del Tribunal Fiscal están compuestas por tres miembros.

Ponencia Individual
de tal forma que la decisión que tome el Tribunal Fiscal sea definitiva en materia
administrativa, la cual solo si es desfavorable para el contribuyente podría ser
cuestionada a nivel judicial, pues el contribuyente siempre tendrá el derecho a
que sus pretensiones sean resueltas por el Poder Judicial.
Así, en nuestra opinión, en ningún caso la SUNAT debería tener el derecho de

impugnar ante el Poder Judicial una decisión del Tribunal Fiscal que le haya sido
adversa, pues desnaturalizaría la finalidad de la jerarquía en la resolución de
controversias tributarias.
4. LA LEGITIMIDAD PARA OBRAR ACTIVA EXCEPCIONAL Y LIMI-

TADA DE SUNAT
No obstante, la SUNAT, excepcionalmente, en virtud del tercer párrafo del ar-

tículo 157 del Código Tributario tiene la potestad de demandar ante el Poder
Judicial una resolución del Tribunal Fiscal siempre que la referida resolución haya
incurrido en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la
Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante la LPAG).13
El artículo 10 de la LPAG establece como vicios del acto administrativo que cau-
san su nulidad de pleno derecho los siguientes:

2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez,14 salvo que se
13
Artículo 157 del Código Tributario: “La Administración Tributaria no tiene legitimidad para
obrar activa. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolu-
ción del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Ad-
ministrativo en los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las
causales de nulidad previstas en el artículo 10 de la Ley 27444. Ley del Procedimiento Admi-
nistrativo General”.
14
De acuerdo al artículo 3 de la LPAG son requisitos de validez de los actos administrativos:
1. Competencia.- Ser emitido por el órgano facultado en razón de la materia, territorio, grado,
tiempo o cuantía, a través de la autoridad regularmente nominada al momento del dictado y
en caso de órganos colegiados, cumpliendo los requisitos de sesión, quórum y deliberación
indispensables para su emisión.
2. Objeto o contenido.- Los actos administrativos deben expresar su respectivo objeto, de tal
modo que pueda determinarse inequívocamente sus efectos jurídicos. Su contenido se ajustará
a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico, debiendo ser lícito, preciso, posible física y jurídi-
camente, y comprender las cuestiones surgidas de la motivación.
3. Finalidad Pública.- Adecuarse a las finalidades de interés público asumidas por las normas
que otorgan las facultades al órgano emisor, sin que pueda habilitársele a perseguir mediante
el acto, aun encubiertamente, alguna finalidad sea personal de la propia autoridad, a favor
de un tercero, u otra finalidad pública distinta a la prevista en la ley. La ausencia de normas


el artículo 14.
cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o tramites esen-
Esto es, la SUNAT, a pesar de que no estamos de acuerdo con ello, solo puede
demandar una resolución del Tribunal Fiscal para solicitar la nulidad de la reso-
lución por haber incurrido ésta en alguna de las causales de nulidad del artículo
10 de la LPAG.
Por tanto, la SUNAT tiene legalmente legitimidad para obrar activa excepcional
y limitada a pretensiones de nulidad y no de plena jurisdicción.15 Las preten-
siones de plena jurisdicción están reservadas al contribuyente, y en ningún caso
a la SUNAT.
Superando los límites del dogma revisor, la idea de plena jurisdicción, basada en
el debido proceso y la tutela jurisdiccional efectiva, permite al administrado so-
licitar la tutela de la generalidad de sus derechos subjetivos lesionados por la
administración. Igualmente, permite al juez, no solo revisar la legalidad de la
actuación administrativa, sino, pronunciarse sobre el conflicto de fondo, es de-
cir, sobre los derechos subjetivos del administrado realmente afectados, reco-
nociéndolos, restableciéndolos y adoptando todas las medidas necesarias para
garantizar su efectiva satisfacción (Salas 2012-2013: 222).
No obstante, que legalmente se le ha conferido a SUNAT una facultad excep-

cional y limitada para demandar una resolución del Tribunal Fiscal por causales
de nulidad, la misma es contraria, como lo mencionamos en el punto anterior,
que indique los fines de una facultad no genera discrecionalidad.

4. Motivación.- El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporción al
contenido y conforme al ordenamiento jurídico.
5. Procedimiento regular.- Antes de su emisión, el acto debe ser conformado mediante el cum-
plimiento del procedimiento administrativo previsto para su generación.
15
Las pretensiones de plena jurisdicción son aquellas que buscan obtener el reconocimiento
o restablecimiento de un derecho o un interés jurídicamente tutelado y la adopción de las
medidas o actos necesarios para tales fines. La posibilidad de plantear estas pretensiones
ante el Poder Judicial se encuentra comprendida en el numeral 2 del artículo 5 de la Ley
del Proceso Contencioso Administrativo.

Ponencia Individual
al principio de jerarquía en la resolución de controversias.
Una de las justificaciones que se sostiene para permitir que la SUNAT tenga la
facultad excepcional y limitada para demandar, es la intolerancia del Ordena-
miento Jurídico a la existencia de actos viciados.
El Derecho repudia los actos viciados, por ello los sanciona con nulidad de pleno
derecho, siendo los efectos de la nulidad declarativos y retroactivos a la fecha
de emisión del acto. El Ordenamiento Jurídico puede tolerar una decisión equi-
vocada pero no puede tolerar una decisión que haya incurrido en vicios de nu-
lidad.
Sin embargo, este fundamento se relativiza y pierde fuerza cuando a la SUNAT

se le prohíbe demandar, incluso por causales de nulidad, una resolución del Tri-
bunal Fiscal de observancia obligatoria,16 lo cual nos lleva a reflexionar si real-
mente la renuencia a la existencia de actos viciados es lo que realmente funda-
menta a la SUNAT su legitimidad para obrar activa.
Sobre este tema no queremos ahondar más pues no es materia de la presente

ponencia.
Ahora bien, por otro lado, a pesar de que el artículo 157 del Código Tributario
es claro al disponer que la SUNAT solo puede demandar una resolución del Tri-
bunal Fiscal por causales de nulidad, lo cierto es que por lo menos las causales
contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la LPAG son ambiguas, y
normalmente son usadas por la Administración Tributaria para indirectamente
cuestionar a través de dichas causales la decisión de fondo (reconocimiento o
restablecimiento de derechos) del Tribunal Fiscal.
En este contexto, el Poder Judicial recibe demandas de SUNAT en las cuales ella
pretende cuestionar indirectamente la decisión de fondo del Tribunal Fiscal y no
solo cuestionar su forma, generando inoficiosamente litigiosidad, toda vez que
el Poder Judicial (en todas sus potenciales instancias) tendrá que pronunciarse
sobre todas las pretensiones de SUNAT.
Lo anterior no hace más que incrementar la litigiosidad tributaria en el Poder

Judicial por pretensiones que no tienen amparo en una causal de nulidad con-
templada en el artículo 10 de la LPAG.
16
El último párrafo del artículo 154 del Código Tributario dispone lo siguiente: “En los casos
de resoluciones que establezcan jurisprudencia de observancia obligatoria, la Administración
Tributaria no podrá interponer demanda contenciosa-administrativa”.

5. PROPUESTA PARA REDUCIR LA LITIGIOSIDAD TRIBUTARIA EN

EL PODER JUDICIAL
Sería sencillo proponer la eliminación del último párrafo del artículo 157 del Có-
digo Tributario para eliminar la litigiosidad tributaria, pues extinta la facultad de
SUNAT para demandar por causales de nulidad, eliminaría de manera directa la
cantidad de expedientes en el Poder Judicial.
Sin embargo, independientemente de que nuestra posición es que la SUNAT en

ningún caso debería tener la posibilidad de demandar una decisión emitida por
su superior jerárquico, consideramos que podemos plantear una propuesta que
de alguna manera sea intermedia entre la posibilidad de que la SUNAT pueda
cuestionar una decisión del Tribunal Fiscal por alguna causal de nulidad y la
eliminación de la litigiosidad tributaria. Veamos.
5.1. Sobre la nulidad de oficio del acto administrativo
El artículo 213.1 de la LPAG dispone que: “en cualquiera de los casos enumerados
en el artículo 10, puede declararse de oficio la nulidad de los actos administrativos,
aun cuando hayan quedado firmes, siempre que agravien el interés público o lesio-
nen derechos fundamentales”.
Agrega el artículo 213.2 que “la nulidad de oficio solo puede ser declarada por el
funcionario jerárquico superior al que expidió el acto que se invalida. Si se tratara
de un acto emitido por una autoridad tributaria que no está sometida a subordi-
nación jerárquica, la nulidad es declarada por el mismo funcionario. (…) En caso
de declaración de nulidad de oficio de un acto administrativo favorable al admi-
nistrado, la autoridad, previamente al pronunciamiento, le corre traslado, otor-
gándole un plazo no menor de cinco (5) días para ejercer su derecho de defensa”.
Por su lado, el artículo 213.5 establece que “Los actos administrativos emitidos
por consejos o tribunales regidos por leyes especiales, competentes para resolver
controversias en última instancia administrativa, sólo pueden ser objeto de decla-
ración de nulidad de oficio en sede administrativa por el propio consejo o tribunal
con el acuerdo unánime de sus miembros. Esta atribución sólo puede ejercerse den-
tro del plazo de dos (2) años contados desde la fecha en que el acto haya quedado
consentido. (…)”.
De lo expuesto, se puede apreciar que la LPAG contempla una forma a través de

la cual una entidad administrativa puede declarar de oficio la nulidad de un acto
emitido por ella misma, siempre que lo realice en un plazo determinado y otor-
gándole al administrado el derecho de defensa, en caso el acto administrativo
que se pretende declarar nulo haya sido favorable para el administrado.

Ponencia Individual
En caso el Tribunal Fiscal considere que una resolución cuyo resultado fue favo-
rable al contribuyente haya incurrido en alguna causal de nulidad, puede decla-
rar la nulidad de oficio de dicho acto, siempre que previamente se le haya otor-
gado la oportunidad al contribuyente de expresar sus descargos y siempre que
se realice dentro del plazo de 2 años de haber quedado consentido.
Sin embargo, este procedimiento no permite a la SUNAT plantear una nulidad

respecto a un acto emitido por el Tribunal Fiscal.
5.2. Sobre la demanda de nulidad de propio acto (proceso de lesividad)
El último párrafo del artículo 213.5 establece que: “También procede que el titu-
lar de la Entidad demande su nulidad en la vía de proceso contencioso adminis-
trativo, siempre que la demanda se interponga dentro de los tres años siguientes de
notificada la resolución emitida por el consejo o tribunal”.
Por su parte, el segundo párrafo del artículo 13 de la Ley del Proceso Conten-
cioso Administrativo señala que: “También tiene legitimidad para obrar activa la
entidad pública facultada por ley para impugnar cualquier actuación administra-
tiva que declare derechos subjetivos; previa expedición de resolución motivada en
la que se identifique el agravio que aquella produce a la legalidad administrativa
y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la entidad que
expidió el acto declare su nulidad de oficio en sede administrativa”.
Estos artículos regulan lo que se conoce en doctrina como proceso de lesividad,

es decir la posibilidad que tiene una entidad administrativa de demandar ante el
Poder Judicial el acto que ella misma emitió.
La acción de lesividad es un proceso en el que la autoridad administrativa pre-

tende la nulidad de su propio acto en sede judicial, el cual ha otorgado o reco-
nocido intereses a los administrados (Morón 2015: 227).
Así, estas normas permiten al Tribunal Fiscal demandar ante el Poder Judicial la
nulidad de su propio acto, luego de que haya vencido el plazo para que ella
misma pueda declarar de oficio su nulidad.
Este procedimiento tampoco permite a la SUNAT plantear una nulidad respecto

a un acto emitido por el Tribunal Fiscal.17
Estando a lo anterior se puede verificar que la única posibilidad que tiene la

SUNAT de poder solicitar la nulidad de un acto emitido por su superior jerár-
quico es a través de la atribución contenida en el último párrafo del artículo 157
17
Casación Nº 3469-2014-LIMA y Casación Nº 1117-2011-LIMA.

Siendo ello así, mediante esta ponencia esbozaremos un procedimiento alter-

nativo que permita a la SUNAT la posibilidad de cuestionar la nulidad de un
acto emitido por el Tribunal Fiscal sin la necesidad de sobrecargar con demandas
al Poder Judicial y así reducir la litigiosidad en la judicatura.
Lo que proponemos es eliminar el último párrafo del artículo 157 del Código
Tributario e incorporar un procedimiento de reconsideración de acto por causa
de nulidad a nivel administrativo, a través del cual la SUNAT pueda solicitar al
Tribunal Fiscal que corrija el acto emitido por haber incurrido en una causal de
nulidad y sea este órgano colegiado el que declare de oficio la nulidad.
El procedimiento propuesto es el siguiente:
i) La SUNAT deberá de presentar la reconsideración de acto por causas de nu-

lidad contempladas en el artículo 10 de la LPAG dentro del plazo de 20 días
hábiles de notificada la resolución del Tribunal Fiscal.
ii) El Tribunal Fiscal deberá de correr traslado al contribuyente para que un

plazo de 20 días hábiles pueda expresar sus descargos al pedido de reconsi-
deración de acto a causa de nulidad.
iii) El Tribunal Fiscal en el plazo máximo de 45 días hábiles deberá de resolver

la reconsideración de acto por causa de nulidad en Sala Plena.
iv) El Tribunal Fiscal declarará la nulidad de oficio del acto, siempre que la soli-
citud de reconsideración sea aprobada por mayoría de sus miembros.
v) La decisión adoptada por el Tribunal Fiscal podrá ser materia de demanda

contenciosa administrativa.
Este procedimiento permitirá reducir la litigiosidad tributaria en el Poder Judicial,

pues lo que antes se discutía a nivel judicial en un proceso de tres instancias
que podría demorar 5 años aproximadamente, ahora se resolverá a nivel admi-
nistrativo en un plazo mucho más corto y en instancia única.
Creemos que solo los actos que realmente hayan incurrido en alguna causal
evidente de nulidad del artículo 10 de la LPAG serán atendidos a favor de la
SUNAT, pues para que ello ocurra requerirá de voto aprobatorio de la mayoría
legal de miembros del Tribunal Fiscal.
Del mismo modo, las solicitudes de nulidad se verán reducidas al saber la

SUNAT que será su superior jerárquico en Sala Plena quien atenderá sus solici-

Ponencia Individual
tudes, por lo que la nulidad debe ser evidente e insubsanable para que tenga
alguna posibilidad de que sea amparada por la Sala Plena del Tribunal Fiscal.
En síntesis, esta alternativa ayudaría a reducir la litigiosidad en el Poder Judicial,

sin desamparar la facultad que hoy tiene la SUNAT de cuestionar una resolución
del Tribunal Fiscal por causales de nulidad.
Si bien se puede decir que este procedimiento es menos ventajoso para la

SUNAT pues ahora ya no será un tercero ajeno a las partes (Poder Judicial) quien
atenderá la pretensión de nulidad, sino que será la misma entidad que emitió el
acto “supuestamente viciado” quien resolverá el pedido de SUNAT.
Debemos mencionar que la misma cuestión ocurre cuando la SUNAT resuelve

una reclamación siendo ella misma la que realizó la fiscalización. Además, quien
resolverá la reconsideración de acto por causa de nulidad será la Sala Plena del
Tribunal Fiscal, es decir personas distintas a las que resolvieron la controversia
original.
1. El procedimiento contencioso tributario está diseñado para que sirva como

marco normativo a través del cual, el contribuyente pueda ejercer su dere-
cho de defensa frente a una actuación que considera equivocada por parte
de la administración tributaria, garantizándole su derecho a la pluralidad de
instancias.
2. En el procedimiento contencioso tributario se le concede al contribuyente

el derecho a impugnar ante el Tribunal Fiscal, como última instancia admi-
nistrativa, la decisión que emita SUNAT respecto a las pretensiones plan-
teadas en el recurso de reclamación.
3. En ningún caso la SUNAT debería tener el derecho de impugnar ante el Po-

der Judicial una decisión del Tribunal Fiscal que le haya sido adversa, pues
desnaturalizaría la finalidad de la jerarquía en la resolución de controversias
tributarias.
4. El Poder Judicial recibe demandas de SUNAT en las cuales ella pretende

cuestionar indirectamente la decisión de fondo del Tribunal Fiscal y no solo
cuestionar su forma, generando inoficiosamente litigiosidad, toda vez que
el Poder Judicial (en todas sus potenciales instancias) tendrá que pronun-
ciarse sobre todas las pretensiones de SUNAT.
5. A pesar de no estar de acuerdo en que la SUNAT tenga la posibilidad de

cuestionar a nivel judicial una resolución del Tribunal Fiscal, la propuesta

de reconsideración de acto por causa de nulidad ayudaría a reducir la liti-
giosidad en el Poder Judicial, sin desamparar la facultad que hoy tiene la
SUNAT de cuestionar una resolución del Tribunal Fiscal por causales de
nulidad.
7. BIBLIOGRAFÍA
MORÓN URBINA, Juan Carlos

2003 “Reflexiones Constitucionales sobre la Regla del Agotamiento de la Vía
Administrativa”. En: Foro Jurídico. (Volumen 02), Págs, 184-191.
2015 “El proceso contencioso de lesividad: catorce años después de su incor-
poración en el derecho peruano” En: Revista Ius et Veritas. Nº 51. Págs.
224-246.
ROJAS FRANCO, Enrique (2011) “El debido procedimiento administrativo”. En:

Revista Derecho PUCP. Nº 67, Págs. 177-188.
SALAS FERRO, Percy (2012-2013) “Las pretensiones en el proceso contencioso

administrativo”. En: Revista Oficial del Poder Judicial. Año 6-7, Nº 8 y Nº 9.

EL AGOTAMIENTO DE LA VÍA
ADMINISTRATIVA Y EL CONCEPTO DE
CAUSAR ESTADO COMO PRESUPUESTOS
PARA LA INTERPOSICIÓN DE UNA
DEMANDA CONTENCIOSA
ADMINISTRATIVA CONTRA
RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL
Víctor Mejía Ninacondor*
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción,. 2.- El agotamiento de la vía administrativa y el

concepto de causar estado.- 3.- Conclusiones.- 4.- Recomendaciones.- 5.- Biblio-
grafía.
RESUMEN: Nuestra ponencia analiza dos conceptos fundamentales que se presen-

tan como presupuestos para la interposición de una demanda contencioso admi-
nistrativa1 contra resoluciones del Tribunal Fiscal. Conceptos que consideramos
relevantes para garantizar el acceso al derecho a la tutela jurisdiccional efectiva.
Hablamos del agotamiento de la vía administrativa y el concepto de causar estado,
refiriéndonos fundamentalmente al rol de la Administración Tributaria. Para ello
haremos un breve estudio de estos conceptos partiendo inicialmente de un marco
teórico, para luego hacer especial incidencia en decisiones judiciales que se pro-
nuncian sobre los mismos, donde se generó un debate con posiciones dispares entre
las distintas instancias judiciales, que puso a prueba las definiciones que tradicio-
nalmente se han manejado. La referencia a estos pronunciamientos nos permitirá
afinar los conceptos para finalizar planteando una definición que pueda compren-
der de mejor manera los mismos. Se trata entonces de un estudio teórico-práctico,
donde nos centramos fundamentalmente en esto último, a fin de que los casos con-
cretos nos permitan llegar a definiciones que aspiramos sean más precisas.
*
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Con Maestría en Tributación y
Política Fiscal por la Universidad de Lima. Profesor en la Universidad de Lima, Universidad
Ricardo Palma y Universidad Continental.
1
El segundo párrafo del artículo 1 del TUO de la Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo indica: “Para los efectos de esta Ley, la acción contencioso administrativa se
denominará proceso contencioso administrativo”.

Ponencia Individual
1. INTRODUCCIÓN
Antes de pasar a los temas de fondo y a manera de introducción, haremos refe-

rencia a un interesante trabajo elaborado por el Centro Interamericano de Ad-
ministraciones Tributarias - CIAT, con el apoyo de la Asociación Iberoamericana
de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa (AITFA) y el Tribunal Adminis-
trativo Tributario de la República de Panamá (TAT), publicado en el 2020, de-
nominado “Análisis Comparado de los Tribunales Tributarios de Iberoamérica”
(Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT 2020).
Según la mencionada publicación, la organización de la jurisdicción contencioso

administrativa admite diversos sistemas, que cada país adopta en función a su
decisión soberana, identificando los siguientes sistemas:
● El sistema administrativo o francés: Que se caracteriza porque las im-

pugnaciones planteadas por los administrados frente a la Administración
son resueltas por órganos administrativos. Sistema que tiene dos modali-
dades, una de “competencia retenida”, cuando ello recae sobre organismos
encargados generales de administración o sus órganos directivos, por ejem-
plo, un Consejo de Ministros; así como una segunda de “competencia de-
legada”, en el cual la resolución del recurso se encuentra a cargo de órganos
administrativos instituidos específicamente con dicha finalidad, por ejem-
plo, el Consejo de Estado Francés.
● El sistema judicial o inglés: Que predomina en los países europeos an-

glosajones donde se reserva el control jurisdiccional de la Administración
Pública al Poder Judicial, en una clara manifestación de la unidad de juris-
dicción. Dentro de este sistema se aprecian también dos modelos, el de la
“jurisdicción ordinaria”, en el cual resuelven los tribunales ordinarios que
también resuelven otras materias como civiles, entre otras. Se hace refe-
rencia a que este es el sistema que predomina en Inglaterra.2 Siendo el otro
modelo existente el de “jurisdicción especial”, es decir, dentro del Poder
Judicial se otorga competencia a una jurisdicción especial en la materia, la
cual es, la jurisdicción contencioso-administrativa.
● El sistema mixto o belga: Se indica que es un sistema de raíz judicialista,

donde se establece el reparto de la competencia entre los tribunales ordi-
narios y los tribunales contenciosos administrativos, según la naturaleza de
la cuestión administrativa controvertida y la incidencia sobre los derechos
2
Aunque también se indica que este sistema tradicional en Inglaterra ha sido en parte ate-
nuado a partir del año 2000 por la creación de una Administrative Court como una sala
especial dentro de la High Court encargada de conocer en materia administrativa.

Víctor Mejía Ninacondor
individuales. Se habla de una doble vía jurisdiccional, siendo el sistema que

se aplica en Bélgica e Italia, entre otros países.
● El sistema de tribunales especiales: Fue instaurado en Uruguay donde

la Constitución de 1952 creó el Tribunal de lo Contencioso Administrativo
como órgano independiente de justicia administrativa, fuera de la estruc-
tura de los tres Poderes del Estado.
Cabe destacar que, con relación a la naturaleza de los pronunciamientos de los

tribunales administrativos, en el mismo documento se indica:
Finalizamos aclarando nuevamente que la decisión final, de última ratio

y no susceptible de recursos, pertenece siempre a la esfera de los jueces, lo
que se condice con una idea mínima de Estado de derecho. La afectación
de los derechos del contribuyente debe poder ser ventilada ante un tribu-
nal imparcial e independiente, por lo que la actuación de los órganos ad-
ministrativos siempre tiene carácter previo y no definitivo (Centro Inter-
americano de Administraciones Tributarias - CIAT 2020: 26).
Conforme a lo expuesto, a nivel comparado existen diferentes sistemas de ju-

risdicción contencioso administrativa en los que pueden participar tanto la Ad-
ministración como el Poder Judicial, sin embargo, los pronunciamientos en sede
administrativa siempre serán pasibles de ser revisados por el Poder Judicial, que
tiene la decisión final de última ratio por medio del proceso contencioso admi-
nistrativo, por lo que las decisiones de los órganos administrativos siempre ten-
drán carácter previo y no definitivo.
Como es sabido, en el Perú contamos desde 1964 con el Tribunal Fiscal,3 que
es un tribunal administrativo tributario, encargado de resolver en última instan-
cia administrativa las controversias en materia tributaria. El Tribunal Fiscal no
es parte del Poder Judicial sino de la Administración Pública. Sus pronuncia-
mientos agotan la vía administrativa. Lo resuelto por el Tribunal Fiscal puede
ser impugnado en la vía judicial a través de una Demanda Contencioso Admi-
nistrativa. En el Poder Judicial existe una vía jurisdiccional especializada en ma-
teria tributaria y aduanera, para ello existen Juzgados de Primera Instancia y
Salas de la Corte Superior de Justicia de Lima, especializadas en lo Contencioso
Administrativo con sub especialidad en materia tributaria y aduanera. A nivel
de la Corte Suprema, a donde pueden llegar los casos en casación, no existen
salas especializadas en lo tributario, habiéndose encargado a determinadas salas
3
Mediante el artículo 15 de la Ley Nº 14920, publicada el 28 de febrero de 1964, se creó el
Tribunal Fiscal sobre la base del anteriormente denominado Consejo Superior de Contri-
buciones.

Ponencia Individual
especializadas en materia constitucional, la resolución de las casaciones deriva-

das de las salas superiores especializadas en lo tributario y aduanero.
Sin embargo, de lo expuesto no se puede concluir que todos los pronunciamien-

tos del Tribunal Fiscal, en sede administrativa, son pasibles de ser discutidos
ante el Poder Judicial a través del proceso contencioso administrativo, existen
requisitos y condiciones que se deben cumplir para ello. De esto trata la pre-
sente ponencia.
2. EL AGOTAMIENTO DE LA VÍA ADMINISTRATIVA Y EL CON-

CEPTO DE CAUSAR ESTADO
El artículo 148 de la Constitución Política del Perú señala: “Las resoluciones ad-
ministrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la ac-
ción contencioso-administrativa”.
Por su parte, el primer párrafo del artículo 1 del Texto Único Ordenado de la Ley
Nº 27584 - Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, aprobado
por Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS,4 indica:
La acción contencioso administrativa prevista en el artículo 148 de la Constitución

Política tiene por finalidad el control jurídico por el Poder Judicial de las actuacio-
nes de la administración pública sujetas al derecho administrativo y la efectiva
tutela de los derechos e intereses de los administrados.
A su vez, el artículo 3 de la misma norma dispone: “Las actuaciones de la admi-

nistración pública sólo pueden ser impugnadas en el proceso contencioso adminis-
trativo, salvo los casos en que se pueda recurrir a los procesos constitucionales”.
Por otro lado, el artículo 157 del Código Tributario señala:
Artículo 157.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA


4
En adelante TUO de la Ley 27584.



el artículo 10 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General.
Las normas detalladas constituyen la principal base legal que el derecho positivo
peruano nos brinda para regular las impugnaciones judiciales que hacen efectivo
el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración
pública, en especial del Tribunal Fiscal. Son las normas que regulan el acceso a
la decisión de última ratio y no susceptible de recurso, acerca de las decisiones
de carácter previo y no definitivo de los órganos de la administración pública,
decisión definitiva que como señalamos se encuentra a cargo del Poder Judicial,
por mandato constitucional.
No hay duda entonces que las actuaciones de la administración pública están

sujetas a un control jurídico por parte del Poder Judicial, pero se debe tener claro
que el concepto de “actuaciones de la administración pública” es sumamente
amplio y este control jurídico por parte del Poder Judicial no podría estar referido
a todas estas actuaciones, por un lado porque sería materialmente imposible
alcanzar a todas estas actuaciones, pero por otro lado, porque no se justificaría
recargar al Poder Judicial con temas que no tienen una relevancia jurídica deter-
minante o que tengan todavía un camino administrativo por recorrer antes de
ser definitivos. Por ello, cuando se habla de actuaciones de la administración
pública y su posterior control judicial, se debe tener claro cuáles son estas y,
fundamentalmente, cuáles son los requisitos para acceder a este control judicial.
Tal como hemos indicado, el artículo 157 del Código Tributario señala que la
resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa y agrega que dicha re-
solución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo.
Sin embargo, a pesar de la aparente amplitud de la referida norma, no debe en-
tenderse que todas las resoluciones del Tribunal Fiscal pueden impugnarse ju-
dicialmente, es necesario recurrir a las otras normas que regulan el proceso con-
tencioso administrativo para entender los límites y las reglas aplicables.
El artículo 19 del TUO de la Ley 27584, señala que es requisito para la proce-
dencia de la demanda el agotamiento de la vía administrativa conforme a las
reglas establecidas en la Ley de Procedimiento Administrativo General o por

Ponencia Individual
normas especiales. Sin embargo, tampoco se puede desprender de esta norma

que todas las resoluciones que agotan la vía administrativa son susceptibles de
impugnación en la vía judicial, es necesario ir un poco más allá.
Así, llegamos a la disposición constitucional contenida en el artículo 148 de

nuestra Carta Magna que hace referencia a “las resoluciones administrativas que
causan estado”, como las susceptibles de ser parte del proceso contencioso ad-
ministrativo.
Entonces, podemos concluir esta parte señalando que la condición de una ac-
tuación administrativa para ser parte de un proceso contencioso administrativo
que permita el control jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la ad-
ministración pública, es que esta actuación administrativa cause estado.
Tal como hemos indicado, si bien la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía
administrativa, esto no quiere decir que todas resoluciones del Tribunal Fiscal
son susceptibles de ser parte de un proceso contencioso administrativo, solo
las resoluciones del Tribunal Fiscal que causen estado podrán acceder a este
control jurídico por parte del Poder Judicial denominado proceso contencioso
administrativo.
Lo primero que advertimos es que no contamos con una definición legal del
concepto “causar estado”, a pesar de ser un término mencionado expresamente
en la constitución y ser un presupuesto procesal del proceso contencioso ad-
ministrativo.
Se podrá discutir la conveniencia a no de tener una definición legal de determi-

nada categoría jurídica. Algunos seguramente pensarán que contribuye a la se-
guridad jurídica contar con una definición legal y otros pensarán que tal situa-
ción la resta flexibilidad a la aplicación de un concepto, siendo mejor dejar a la
doctrina y la jurisprudencia la “construcción” de la definición.
Ciertamente tenemos varias situaciones similares, así por ejemplo uno de los
principales conceptos, eje de la tributación, carece de una definición legal, nos
referimos al concepto de tributo. Ni el Código Tributario, ni ninguna otra norma
legal, han definido qué se debe entender por tributo. Ha habido algunos inten-
tos de incorporar al Código Tributario una definición legal, pero por el momento
ha prevalecido la posición que es mejor dejar esa definición abierta. Así ocurre
con el que quizá es el concepto más importante de la tributación.
Debemos precisar, en este caso, que si bien no existe una definición legal de
tributo, como en aplicación del principio de legalidad los tributos se crean por
ley, es esta la que en principio “categoriza” si determinada exigencia de pago
califica o no como tributo. Entonces, no hay una definición, pero si una “cate-

gorización” por parte de la norma de creación. Pero esta “categorización” no

eliminará las controversias porque la misma puede ser cuestionada y finalmente
serán los órganos jurisdiccionales los que decidan si determinada prestación pe-
cuniaria exigida por el Estado realmente califica como tributo.
Recordemos las controversias que se generaron por ejemplo con la regalía mi-
nera, donde finalmente el Tribunal Constitucional determinó que no calificaba
como tributo. También la discusión con relación a la Contribución al FONAVI
donde después de idas y vueltas, el Tribunal Constitucional concluyó que a par-
tir de determinado momento no calificaba como tributo. Entonces, la categori-
zación puede disminuir la discusión, pero no la elimina.
Otro ejemplo parecido, pero con un desenlace distinto, ocurrió con otro con-
cepto muy importante para la tributación, en específico, para el Impuesto a la
Renta, como es el concepto del devengado. Durante muchos años este con-
cepto tan relevante, no tuvo una definición legal siendo la doctrina y la juris-
prudencia la encargada de llenarlo de contenido, recurriéndose en muchos casos
a las definiciones contables para lograr ese objetivo, lo cual no estuvo carente
de críticas, se hablaba del “devengo contable”. Esto hasta que en el 2018 se
incorporó a la Ley del Impuesto a la Renta la definición del devengo.5 A partir
de ese momento se habla del “devengo jurídico”, lo que significó una pequeña
revolución y que a su vez generó otro debate acerca de cómo se debe aplicar el
“devengo jurídico”.
Se trata de dos ejemplos concretos acerca de la conveniencia o no de incorporar

una definición legal a determinados conceptos. Será decisión del legislador op-
tar por uno u otro camino.
Volviendo al tema objeto del presente trabajo, reiteramos que no existe una
definición legal de “causar estado”. Consideramos conveniente que se esta-
blezca una definición legal de dicho concepto a fin de contribuir a la seguridad
jurídica y reducir la litigiosidad. La experiencia nos habla de controversias que
han generado un gran número de procesos judiciales que demoraron muchos
años en resolverse, justamente por la falta de definición del concepto. La norma
precisa donde se podría incorporar esa definición sería el TUO de la Ley 27584
y constituiría el desarrollo legislativo de la disposición contenida en el artículo
148 de la Constitución Política del Perú.
Ante la ausencia de una definición legal, será necesario recurrir a la doctrina y,

muy en especial, a los pronunciamientos jurisprudenciales emitidos al respecto.
5
Por medio del artículo 3 del Decreto Legislativo Nº 1425, publicado el 13 septiembre 2018,
vigente desde el 1 de enero de 2019.

Ponencia Individual
Afirmamos esto último por cuanto si bien las opiniones de los autores pueden
ser importantes, es en los pronunciamientos judiciales donde se aprecia el “de-
recho vivo” que nos permitirá conocer cómo se aplican en la práctica los con-
ceptos jurídicos, donde se ponen a prueba los mismos y se comparan con la
realidad del caso concreto, de tal manera que los operadores del derecho poda-
mos tener una idea clara de cómo se resuelvan los casos donde esos conceptos
se involucran, en este caso el concepto de “causar estado”.
Se puede discutir si el agotamiento de la vía administrativa se encuentra com-

prendido dentro del concepto de causar estado o si se tratan de dos conceptos
independientes, pero consideramos que no hay duda de que existe una estrecha
vinculación entre ambos. Así, a fin de avanzar en nuestro análisis partiremos
de unas definiciones de doctrina, para luego hacer especial mención de los pro-
nunciamientos judiciales que resuelven sobre ello.
Sobre el agotamiento de la vía administrativa Juan Carlos Morón Urbina señala:
La doctrina ha sostenido alternativa y/o concurrentemente que la exigen-

cia del agotamiento de la vía previa, persigue como finalidades: producir
una etapa conciliatoria previa a la controversia judicial; dar a la Admi-
nistración Pública la posibilidad de revisar decisiones, subsanar errores y
promover su autocontrol jerárquico de lo actuado por sus instancias infe-
riores, reforzar la presunción de legitimidad de los actos administrativos,
para que no llegue al cuestionamiento judicial, actos irreflexivos o inma-
duros; y limitar la promoción de acciones judiciales precipitadas contra
el Estado. En suma, la regla fija la frontera entre la vía judicial y la vía
gubernativa, señalando el momento hasta el cual será exigible debatir el
tema en el fuero administrativo y, como correlato, a partir de cuando
queda habilitado el administrado para acceder a la tutela judicial efec-
tiva (Moron s/f: 184).6
Por otro lado, en relación con el concepto de “causar estado”, el diccionario

panhispánico del español jurídico lo desarrolla como: “Definir una situación ju-
rídica de modo que resulte inalterable sin perjuicio de los recursos que, en cada
caso, procedan” (Real Academia Española 2022). Destacamos de esta definición
6
Sin embargo, agrega Morón que la realidad cotidiana demuestra que esta exigencia no re-
porta beneficios tangibles a los administrados, por lo que comienza a ser flexibilizada o
abandonada por algunos ordenamientos. Añade que la regla sobrevive como una reminis-
cencia antigua que impedía la justiciabilidad de los actos de los soberanos, actualizada
bajo estándares procesales constitucionales a favor de la Administración contemporánea,
pero que esta regla sirve como factor de desaliento para la justiciabilidad de los actos de la
Administración y, sobre todo, impide que el derecho administrativo se nutra con más fre-
cuencia y utilidad de una de sus fuentes más valiosas, la jurisprudencia judicial.

el término “inalterable”, es decir, estamos ante una situación jurídica inalterable.
También sobre causar estado Aníbal Quiroga afirma:
El concepto de causar estado es un concepto del derecho administrativo,

independiente del presupuesto procesal de agotamiento de la vía adminis-
trativa, que pertenece al derecho procesal. El primero de los conceptos
antes mencionados se refiere a una cualidad intrínseca o sustantiva de un
acto o resolución administrativa, esto es al efecto o consecuencia jurídica
que un acto o resolución administrativa puede tener en los administrados
(Quiroga 1999: 33).
Para Quiroga el concepto de causar estado se encuentra ligado al tipo de actua-

ción administrativa que se puede cuestionar, esto es a los actos de la Adminis-
tración de efecto y carácter subjetivo y particular sobre los administrados, los
que causan un estatus jurídico en su esfera de interés y afectan sus derechos
subjetivos, ello en contraposición a los actos normativos de la administración
pública que por ser tales no causan estado (Quiroga 1999: 30).
Vemos como para Quiroga el concepto de causar estado se encuentra vinculado

a la naturaleza del acto que se pretende impugnar, sin embargo, consideramos
que esta afirmación requiere una serie de precisiones que desarrollaremos en el
presente trabajo.
Siendo el agotamiento de la vía administrativa y el concepto de causar estado,

elementos que tienen especial incidencia en el acceso a la tutela jurisdiccional
efectiva, consideramos que son aspectos donde se debe aplicar con mayor in-
tensidad dos principios relacionados justamente al referido acceso.
Hablamos en primer término del principio “pro actione” que según el diccionario
panhispánico del español jurídico se define como:
Principio constitucional vinculado al derecho a la tutela judicial efectiva

que exige a los órganos judiciales la exclusión de determinadas aplicacio-
nes o interpretaciones de los presupuestos procesales que eliminen u obs-
taculicen injustificadamente el derecho del litigante a que un órgano judi-
cial conozca y resuelva sobre la pretensión a él sometida (Real Academia
Española 2022).7
El segundo, es el “principio de favorecimiento de proceso” que precisamente se
7
En nuestro ordenamiento legal tenemos el artículo 43 del Código Procesal Constitucional
que señala, con relación a la acción de amparo, que en caso de duda sobre el agotamiento
de la vía previa se preferirá dar trámite a la demanda de amparo.

Ponencia Individual
encuentra recogido en el numeral 3 del artículo 2 del TUO de la Ley 27584,

según el cual, el Juez no podrá rechazar liminarmente la demanda en aquellos
casos en los que por falta de precisión del marco legal exista incertidumbre res-
pecto del agotamiento de la vía previa. Asimismo, en caso de que el Juez tenga
cualquier otra duda razonable sobre la procedencia o no de la demanda, deberá
preferir darle trámite a la misma.
Ambos principios, “pro actione” y “favorecimiento del proceso” se encuentran

íntimamente ligados al acceso a la tutela jurisdiccional efectiva y coinciden en
que deben eliminarse los obstáculos que impidan que un órgano jurisdiccional
conozca y resuelva sobre la controversia a él sometida, destacando que, en caso
de duda sobre la admisión o procedencia de la demanda, se debe preferir darle
trámite.
Como hemos señalado, consideramos que los pronunciamientos judiciales so-

bre el concepto de causar estado nos pueden permitir tener una visión crítica
del referido concepto y poner a prueba sus alcances a fin de hacerlo más deta-
llado y que permita una comprensión más precisa de su significado. Para ello
recurriremos a algunos casos reales y emblemáticos donde dicho tema fue ob-
jeto de debate y pronunciamiento.
Comenzaremos citando un concepto general de causar estado contenido en la

Sentencia de Casación Nº 16086-2014, del 20 de abril de 2017, de la Tercera
Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema, donde
se discutía precisamente sobre la demanda interpuesta por la Administración
Tributaria contra una resolución del Tribunal Fiscal. En este caso la Corte Supe-
rior había revocado la sentencia de primera instancia y declarado improcedente
la demanda al considerar que la resolución del Tribunal Fiscal se fundaba en un
defecto de forma del procedimiento, vinculado con el cálculo del monto a repa-
rar, lo cual en sentido estricto provocaría la nulidad del valor impugnado para
retrotraer el procedimiento de determinación al instante en que se cometió el
error, en tal sentido, la Sala Superior concluye que no se configura un acto ad-
ministrativo que haya causado estado. La Corte Suprema al declarar fundado el
recurso de casación establece, con relación al concepto de causar estado, que:
El término “causar estado” debe ser entendido en referencia a la condición

que adquieren los actos de la administración cuando ya no es posible ejer-
cer contra ellos ninguno de los recursos administrativos previstos en la ley
para su anulación o modificación y, asimismo, requiere que el pronuncia-
miento que contiene el acto administrativo implique un modificación o
impacto que goza de carácter definitivo o determinante en la esfera jurí-
dica del administrado.

Entonces, según esta sentencia, el término causar estado tiene que ver con el
agotamiento de la vía administrativa, pero no solo con ello, sino que también
incluye que el pronunciamiento implique un modificación o impacto que goza
de carácter definitivo o determinante en la esfera jurídica del afectado.
Asimismo, en la Sentencia de Casación Nº 366-2016, del 26 de marzo de 2018,

la misma Sala Suprema, reproduciendo los términos de la Sentencia de Casación
Nº 6733-2013, indica:
(…) el solo hecho de haberse agotado la posibilidad de ejercer recursos

administrativos contra un acto de Administración (…) no lo convierte per
se en uno susceptible de impugnación a través del proceso contencioso
administrativo, independientemente del contenido mismo (…) si la actua-
ción administrativa es únicamente interina o incidental dentro de un pro-
cedimiento administrativo, deberá mantenerse todavía vigente la potes-
tad de la Administración Pública para decidir respecto a ella hasta que
su decisión adquiera carácter decisivo
Agrega la Sala que:
en consecuencia, se advierte que el término “causar estado”, no solo im-

plica el agotamiento de la vía administrativa, sino también la decisión
definitiva de la Administración, por ello para que una resolución admi-
nistrativa cause estado se requiere que esta emita un pronunciamiento de
fondo, agote la vía administrativa y no sea pasible de impugnación en su
jurisdicción.
Esta sentencia, incluye en la definición de causar estado el requisito de un pro-

nunciamiento de fondo, es decir, no transitorio o incidental, a pesar de tratarse
de una resolución del tribunal fiscal que por definición agota la vía administra-
tiva. Entonces, no basta que estemos ante una resolución del Tribunal Fiscal,
que por definición agota la vía administrativa, sino que esta resolución no debe
tener carácter de transitoria o incidental, sino que emita un pronunciamiento
de fondo que sea la decisión definitiva de la Administración, sobre lo discutido.
Detalles Importantes que significan un avance en la definición, pero que también
requieren precisiones adicionales.
Ahora, toca hacer referencia a una serie de pronunciamientos emitidos por el

Poder Judicial que pusieron en debate el concepto de causar estado generando
una discusión en diversas instancias judiciales, cuyo resultado final considera-
mos que aporta decididamente a precisar la definición de causar estado.
Para poner el contexto de la situación, debemos señalar que la Administración

Ponencia Individual
Tributaria interpuso sucesivas demandas contencioso administrativas contra di-

versos pronunciamientos del Tribunal Fiscal que se pronunciaban declarando
fundados sendos recursos de queja donde se ordenada concluir los procedi-
mientos de cobranza coactiva y levantar los embargos que se habían trabado.
Estas demandas fueron declaradas improcedentes liminarmente en primera ins-

tancia, en la mayoría de los casos, bajo el argumento central de que las resolu-
ciones que resuelven recursos de queja no causan estado y, por tanto, no son
susceptibles de demandarse.8
En resumen, las razones de estos pronunciamientos para sostener que las reso-
luciones del Tribunal Fiscal que resuelven recursos de queja no causan estado
son las siguientes:
● La queja administrativa constituye un remedio procesal regulado expresa-

mente por la Ley mediante el cual los administrados pueden contestar los
defectos de tramitación incurridos, con la finalidad de obtener su corrección
en el curso de la misma secuencia.
● Según la Ley de Procedimiento Administrativo General, no se encuentra a la

queja como uno de los recursos administrativos, por el contrario, se puede
conceptualizar a la queja como un medio excepcional de naturaleza proce-
dimental que busca corregir y/o subsanar los errores de tramitación incurri-
dos en el procedimiento tributario.
● En este sentido, la queja no ha sido diseñada para impugnar acto adminis-

trativo alguno, por el contrario, la queja en materia tributaria, procede
cuando existen actuaciones o procedimientos que infrinjan lo establecido en
el Código Tributario, esto es, corregir los defectos que se pudieran presentar
en la tramitación de cualquier procedimiento administrativo de tal manera
que se puedan subsanar los errores cometidos dentro del procedimiento.
● Los únicos recursos que se pronuncian sobre temas de fondo y que pueden
ser parte de una demanda contencioso administrativa son los que resuelven
una reclamación y luego una apelación, ya que la queja no es un recurso
sino un remedio procesal.
● En ese sentido no se puede pretender aceptar a la Queja como un medio

impugnatorio que cuya finalidad es obtener un pronunciamiento de la auto-
8
Como referencia podemos citar las sentencias de primera instancia emitidas en los expe-
dientes Nº 04911-2014 y 04955-2014, por el 18º y 20º Juzgados Contencioso Adminis-
trativos con Especialidad en Materia Tributaria y Aduanera, respectivamente.

ridad superior jerárquica y que con la misma se agotaría la vía administrativa,

sino que la queja es un remedio procesal, cuya finalidad es subsanar errores
en el procedimiento, situación que conduce al Tribunal Fiscal a resolver sobre
temas de forma mas no de fondo, por lo que siendo así se tiene que la de-
mandante - SUNAT, no ha cumplido con agotar la vía administrativa en la
forma prevista por ley y por la Constitución Política, no teniendo así expe-
dito su derecho para recurrir al órgano jurisdiccional a solicitar tutela efectiva.
● En ese contexto, la resolución que resuelve una queja no puede considerarse

como una que cause estado.
Vemos como los pronunciamientos judiciales en primera instancia concluyen,

a partir de un análisis general del recurso de queja, que no es posible que la
resolución que resuelve un recurso de queja cause estado, en ningún caso, por
cuanto no se trata de un recurso sino de un remedio procesal que no se pro-
nuncia sobre el fondo de la controversia sino sobre las formalidades.
Discrepamos desde varios puntos de vista de estos pronunciamientos de pri-

mera instancia. Nos permitimos cuestionar que se haya efectuado un análisis
general y no se haya entrado a analizar el detalle de cada resolución a fin de
evaluar si contiene los elementos suficientes para considerar que causa estado.
Opinamos que solo haciendo referencia al tipo de recurso no se puede llegar a
la conclusión que no causa estado, siempre será necesario analizar el contenido
concreto del pronunciamiento.
El siguiente punto de discrepancia tiene que ver con la aplicación del concepto
causar estado, por cuanto en los pronunciamientos judiciales de primera ins-
tancia se afirma que como la queja se pronuncia sobre aspectos de procedi-
miento, entonces, no se pronuncia sobre el fondo, por tanto, no causa estado.
Nos permitimos discrepar respetuosamente de este criterio, que desde nuestro
punto de vista parte de la errada idea de que procedimiento y fondo son con-
ceptos contrapuestos. Pero si tenemos un expediente donde el tema de fondo
es si el procedimiento estuvo bien seguido o no y, además, existe un pronun-
ciamiento en última instancia administrativa que constituye la voluntad última
de la administración sobre el asunto materia de controversia, estaremos ante
una decisión que causa estado. En otras palabras, nada impide que el tema de
fondo de un expediente sea la revisión del procedimiento. Para ello será nece-
sario revisar justamente el caso concreto para conocer cuál es la materia en
controversia y definir si lo ahí decidido es un pronunciamiento transitorio o in-
cidental o si, por el contrario, es la voluntad última, definitiva e irreversible de
la administración sobre el tema materia de controversia. Consideramos que
este debe ser el real entendimiento del concepto causar estado.

Ponencia Individual
Esta serie de resoluciones fueron confirmadas en segunda instancia por lo que

todas ellas llegaron a la Corte Suprema en casación, siendo la máxima instancia
judicial la que tenía que decidir si tales pronunciamientos se ajustaban al marco
normativo vigente, lo cual pasaba necesariamente por esclarecer el concepto de
causar estado.
Pues bien, la Corte Suprema emitió pronunciamiento definiendo el concepto de

causar estado y en resumen señaló lo siguiente:9
● La Corte Suprema establece que para resolver la controversia debe determi-

nar:
– Cuándo una resolución administrativa es susceptible de ser impugnada

mediante la acción contenciosa administrativa;
– Qué se entiende por acto que causa estado, y
– Si la resolución administrativa impugnada reúne dicha condición para ser

cuestionada en la vía judicial.
● Sobre el agotamiento de la vía administrativa y citando a Roberto Dromi,10

la Corte Suprema señala:
como recaudo formal previo a la interposición de la acción se exige

el agotamiento de la vía administrativa que se produce cuando sobre
la pretensión del administrado recae una decisión administrativa de-
finitiva que causa estado. Tal agotamiento de la vía administrativa
se puede obtener, según la legislación procesal de que se trate, por
medio de la reclamación administrativa previa, del recurso de recon-
sideración o de revocatoria o de la verificación previa del control de
legitimidad. La resolución administrativa, además de definitiva y de-
negatoria, debe presentar el carácter de irreversible, irrecurrible e irre-
clamable y final dentro de las instancias administrativas.
● El acto que causa estado es un acto administrativo definitivo o asimilable a

aquel que agota la vía administrativa.
9
Por ejemplo, en la Sentencia de Casación Nº 10606-2015-LIMA de la Tercera Sala de De-
recho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema y en la Sentencia de Casación
Nº 13649-2015-LIMA de la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la
Corte Suprema.
10
En Derecho Administrativo. Tomo II. Gaceta Jurídica. Agosto de 2005. 1ª Edición Peruana.
Lima Págs. 565-566.

– Acto definitivo es a aquel que pone fin a una instancia y se pronuncia

sobre el fondo del asunto planteado.
– Acto asimilable al acto definitivo es aquel que sin resolver el fondo im-
pide la tramitación del reclamo interpuesto.
– Acto que agota la vía administrativa, es aquel que se presente cuando ya

no hay recurso posible para ejercer contra aquel en sede administrativa.
● Con relación al “acto definitivo”, la Corte Suprema, citando a Eduardo Or-

tiz,11 sostiene:
(…) el acto definitivo es el que resuelve sobre el fondo del problema

planteado por la necesidad administrativa o la petición del particular,
y produce efecto externo creando una relación entre la administración
y las demás cosas o personas. Su nota fundamental está en su auto-
nomía funcional, que le permite producir derechos y obligaciones y
lesionar o favorecer por sí mismo al particular.
● En cuanto al “acto administrativo asimilable al acto definitivo”, la Corte Su-

prema sostiene:
Asimismo, respecto al “acto administrativo asimilable al acto defini-

tivo” Augusto Gordillo señala como ejemplos la resolución que ordena
el archivo de las actuaciones en las cuales se tramita el reclamo o
pretensión del individuo, aunque no resuelva el fondo de la cuestión,
porque impide totalmente la tramitación del problema de fondo y por
ello la protección que se otorga al afectado por el acto es la correspon-
diente a los actos definitivos; otro caso señala que podría ser el de una
resolución que colocara al particular en total y absoluta indefensión.
● Nuestro ordenamiento asimila los actos de trámite que determinan la impo-

sibilidad de continuar el procedimiento o produzcan indefensión a un “acto
definitivo”, al darle un mismo tratamiento. Por tanto, si los precitados actos
pueden ser objeto de un recurso administrativo, del mismo modo, tales ac-
tos que a su vez agoten la vía administrativa, pueden ser impugnados en la
vía judicial, con la finalidad de evitar que alguno de los participantes del pro-
cedimiento vea afectada su posibilidad de tutela judicial para el control de la
legalidad administrativa.
● Siendo ello así, se colige que el acceso al sistema de control jurisdiccional de

las actuaciones de la Administración Pública exige que la actuación que se
11
Citado por Gordillo Agustín. Tratado de derecho administrativo. Abeledo Perrot. Tomo III.
Pág. II-9.

Ponencia Individual
pretende impugnar haya causado estado, lo que implica que no solo haya
agotado la vía de los recursos administrativos, sino que produzca un estado
definitivo o concluyente en la esfera jurídica a la cual se dirige, pues
de otro modo, si la actuación administrativa es únicamente interina o inci-
dental dentro de un procedimiento administrativo, deberá mantenerse to-
davía vigente la potestad de la Administración Pública para decidir respecto
a ella hasta que su decisión adquiera carácter decisivo.
● Es posible que en la resolución de una queja se emita un pronunciamiento

sobre el fondo de la cuestión controvertida o que determine la imposibilidad
de continuar el procedimiento, es decir, se expida un acto definitivo o asi-
milable a aquel, lo que ocasiona que el efecto de la resolución que ampara
la queja ya no sea de carácter meramente revisor del procedimiento o que
conlleve a la corrección del mismo. Por lo que, el solo hecho que una reso-
lución haya sido expedida durante la tramitación de un recurso de queja, no
implica necesariamente que la misma no cause estado, pues ello se debe
determinar con el análisis del contenido de la resolución administrativa
cuestionada y el agotamiento de la vía administrativa.
● Así, en la Sentencia de Casación Nº 10606-2015-LIMA, en cuanto a la re-

solución del Tribunal Fiscal objeto de impugnación en dicho proceso, la
Corte Suprema advierte que la misma contiene un pronunciamiento que ha
causado estado, en la medida que se ha pronunciado de forma definitiva
sobre la validez de los procedimientos de cobranza coactiva antes señalados,
dejándolos sin efecto y ordenando el levantamiento de las medidas cautela-
res trabadas, es decir, se ha emitido un acto que determinó la imposibilidad
de continuar con dichos procedimientos, a lo que se aúna que ha sido emi-
tido por el Tribunal Fiscal, agotando la vía administrativa, por lo que dicha
resolución podrá impugnarse mediante el proceso contencioso administra-
tivo, para el control de la legalidad administrativa.
● En la Sentencia de Casación Nº 10606-2015-LIMA, la Corte Suprema con-

cluye que la Resolución del Tribunal Fiscal objeto de impugnación no con-
tiene una resolución de carácter anulatorio, antes bien, lo que hizo fue ex-
pedir una decisión relacionada al punto neurálgico de la controversia,
determinando que se dé por concluido el procedimiento de ejecución coac-
tiva y se levanten las medidas cautelares trabadas.
● Por tanto, en ambos casos, se declaran fundados los recursos de casación,

ordenando al juez de primer grado que emita nuevo pronunciamiento con
arreglo a los lineamientos expuestos precedentemente.
Compartimos los argumentos y sustentos planteados por la Corte Suprema, que

corrigen los pronunciamientos de primera y segunda instancia, resolviendo los

casos concretos. Pero más relevantes son las ideas y conceptos que se pueden
extraer de dichas sentencias, que trascienden al caso concreto y poniendo a
prueba las definiciones pre existentes, nos brindan elementos valiosos para
construir el concepto de causar estado, esa es la especial relevancia de estos
pronunciamientos que, debemos precisar, no constituyen casos aislados sino
que son una muestra de decenas de sentencias similares que resolvieron igual
número de expedientes.
Por tanto, relacionando las ideas que hemos analizado en el presente trabajo,
nos permitimos llegar a una serie de conclusiones y recomendaciones sobre el
agotamiento de la vía administrativa y el concepto de causar estado, que repro-
ducimos a continuación:
3. CONCLUSIONES
1. No cabe duda de que uno de los requisitos para acceder al proceso conten-
cioso administrativo es que el acto que se pretende impugnar judicialmente
haya agotado la vía administrativa, siendo que de conformidad con el ar-
tículo 157 del Código Tributario, la resolución del Tribunal Fiscal agota la
vía administrativa. Sin embargo, de ello no se debe desprender que todas
las resoluciones del Tribunal Fiscal son susceptibles de ser parte de un pro-
ceso contencioso administrativo, solo pueden acceder a ello las resolucio-
nes que causen estado.
2. Las resoluciones del Tribunal Fiscal cumplen con el requisito de causar es-
tado cuando su pronunciamiento implica una modificación o impacto de
carácter definitivo, concluyente o determinante en la esfera jurídica del afec-
tado a la cual se dirige. Puede tratarse de un “acto administrativo definiti-
vo” o de un “acto administrativo asimilable al acto definitivo”. El primero es
el que establece la voluntad final de la Administración sobre el problema de
fondo, se trata de la decisión definitiva de la Administración sobre el fondo
de la controversia. El segundo es aquel que, aunque no resuelva el fondo,
impide continuar con el fondo de la controversia, por ejemplo, los actos de
trámite que determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento o
que coloquen al afectado en indefensión, por ello, la protección que se le
otorga es la correspondiente a los actos definitivos y causan estado.
3. Nótese que siempre hablamos del afectado y no del administrado, por

cuanto, consideramos que esto aplica tanto para la Administración como
para el administrado, sin embargo, se deberá tener en cuenta el efecto en
función a de qué parte se trata, es decir, un pronunciamiento en un sentido

Ponencia Individual
puede tener un efecto si el afectado es el administrado y otro si el afectado

es la Administración, deberá evaluarse cada caso concreto.
4. Por ejemplo, las resoluciones del Tribunal Fiscal que resuelven recursos de
queja, ordenando la conclusión del procedimiento de cobranza coactiva y
el levantamiento de los embargos, son pronunciamientos que producen
efectos definitivos sobre la esfera jurídica de la Administración, porque le
impide continuar con determinado procedimiento y por ello se trata de pro-
nunciamientos que causan estado.
5. En general, ante resoluciones del Tribunal Fiscal que resuelven recursos de

queja, no se puede afirmar por ese simple hecho que no causan estado,
deberá evaluarse el contenido del pronunciamiento a fin de determinar si el
mismo causa estado.
6. En el mismo sentido, no todas las resoluciones del Tribunal Fiscal que re-
suelven recursos de apelación causan estado, deberá evaluarse el contenido
de cada una para establecer si se cumplen las condiciones para que causen
estado.
4. RECOMENDACIONES
1. Resulta conveniente incluir en el TUO de la Ley 27584, una definición del

concepto “causar estado”, a fin de contribuir a la seguridad jurídica, garan-
tizar la vigencia del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva y reducir la
litigiosidad, siendo esta una norma de desarrollo legislativo de la disposi-
ción contenida en el artículo 148 de la Constitución Política del Perú.
2. Para ello planteamos como punto de partida la definición que hemos esbo-
zado en las conclusiones del presente trabajo, que recogen la doctrina y la
jurisprudencia donde se puso a prueba el concepto.
3. Consideramos que la definición debe ser lo suficientemente amplia a fin de

no dejar en indefensión a los afectados y permita la plena vigencia del de-
recho a la tutela jurisdiccional efectiva.
4. Para ello es muy importan tener en cuenta los principios “pro actione” y
“favorecimiento del proceso”, que coinciden en que deben eliminarse los
obstáculos que impidan que un órgano jurisdiccional conozca y resuelva
sobre la controversia a él sometida, destacando que, en caso de duda sobre
la admisión o procedencia de la demanda, se debe preferir darle trámite.

5. BIBLIOGRAFÍA
CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS – CIAT

(2020) “Análisis Comparado de los Tribunales Tributarios de Iberoamérica”.
Consulta: 30 de junio de 2022.
<https://www.ciat.org/Biblioteca/Estudios/2020_tribunales_tributarios_ciat.pdf>.
MORÓN URBINA, Juan Carlos (s/f) “Reflexiones constitucionales sobre la regla

del agotamiento de la vía administrativa”. Foro Jurídico.
QUIROGA LEÓN, Aníbal (1999) “La acción contenciosa y el concepto de «cau-

sar estado»”. Ius et veritas 19.
PODER JUDICIAL - 18º JUZGADO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON

SUB ESPECIALIDAD TRIBUTARIA Y ADUANERA (2014) Expediente Nº 04911-
2014. Resolución: 6 de junio de 2014. Consulta: 30 de junio de 2022.
<https://cej.pj.gob.pe/cej/forms/detalleform.html>.
PODER JUDICIAL - 20º JUZGADO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO CON

SUB ESPECIALIDAD TRIBUTARIA Y ADUANERA (2014) Expediente Nº 04955-
2014. Resolución: 12 de junio de 2014. Consulta: 30 de junio de 2022.
<https://cej.pj.gob.pe/cej/forms/detalleform.html>.
PODER JUDICIAL - SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMA-

NENTE DE LA CORTE SUPREMA DE LA REPÚBLICA (2016) Expediente de Ca-
sación Nº 13649-2015. Sentencia: 18 de julio de 2017. Consulta: 30 de junio
de 2022.
<https://apps.pj.gob.pe/cejSupremo/Expediente/ExpedienteVerPDF.aspx?data
=EMi0ssus5xLax753Fvx0SmwwW/6foGTLXc5rD2Yddl8RPWA/0BrSgDh5pJA8
AHkPhKJfaGy02i6BHlVz/eZTjsI758CGFVhO23ozukC6p59EgRhi4xhxzp7Oj8o
OfUfocav3K3qRFW919ayHdhoTm3DwOkxn9FyKuXS68dkulU6QEtkc2YWPbti
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CkLJFcpLb5xeruicTGWnlt/KcdOMJl02yslGWqrF1pVx39eEVXWwRQNYG7JSE
UbvLOCreYtZefZvg==>.
PODER JUDICIAL - TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SO-

CIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE LA REPÚBLICA (2015) Expe-
diente de Casación Nº 10606-2015. Sentencia: 3 de julio de 2017. Consulta: 30
de junio de 2022.
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Ponencia Individual
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PODER JUDICIAL - TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SO-

CIAL TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE LA REPÚBLICA (2016) Expe-
diente de Casación Nº 366-2016. Sentencia: 26 de marzo de 2018. Consulta:
30 de junio de 2022.
=EFHyMRGYiDCmMJKgseV9UnDNNhEB/z9lClJ1u00zU1vhcGqfpCkuo+MLrIc
UuMT5Q0xlZex+oY05/Q7hpj3TtJBLIwvScldSnOhzW2aFOPe5R409etrpOm9
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K9GbfZsza2LKnt5+70s2rcECDlY0JvI/EH5cneLHqgY0CfDmPNEAvPZ56adbT5R
ecklZ1IkK+HoiSK+U5tK+Ox9A1vHvldZ+SLOzwISoOSi+jHzve76mlidUYXj
>.
REAL ACADEMIA ESPAÑOLA (2022) “Diccionario panhispánico del español ju-

rídico”. Consulta: 30 de junio de 2022.
<https://dpej.rae.es/dpej-lemas>.

LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN LA
ADQUISICIÓN DE ACTIVOS Y/O PASIVOS:
PROBLEMÁTICAS E INDEFENSIÓN
EN LOS RESPONSABLES
Fernando José Nuñez Ciallella*

Dante Jimmy Matos Vicuña**
CONTENIDO: 1. Introducción. 2. Alcances de la responsabilidad solidaria para

fines tributarios. 2.1. Aspectos generales de la responsabilidad solidaria. 2.2. Efec-
tos de la responsabilidad solidaria. 3. La responsabilidad solidaria prevista en el
numeral 3) del artículo 17 del Código Tributario: problemáticas e indefensión. 3.1.
La incertidumbre persistente sobre las adquisiciones de activos y/o pasivos que ge-
neran la responsabilidad solidaria. 3.2. La sola notificación de la resolución final
que imputa responsabilidad generaría indefensión sobre la deuda que se pretende
cobrar. 3.3. Las deudas tributarias sujetas a la responsabilidad del adquirente. 3.4.
La cuantía de la responsabilidad aun es perjudicial. 3.5. El problema del límite tem-
poral de la responsabilidad. 4. Conclusiones y recomendaciones. 5. Bibliografía.
RESUMEN: Si bien la regulación tributaria y los pronunciamientos de las autori-

dades tributarias han buscado otorgar un entendimiento más concreto sobre la
responsabilidad tributaria que se genera por la adquisición de activos y/o pasivos,
también es cierto que ello ha generado mayor incertidumbre y dudas para los res-
ponsables solidarios, lo cual se terminará traduciendo en controversias con largos
procesos y litigios tributarios a nivel administrativo y judicial.
En efecto, aunque resulta evidente que no cualquier adquisición de activos debería

generar responsabilidad solidaria del adquirente, es importante que este entendi-
miento se consigne expresamente en el Código Tributario, lo cual además debe es-
tar acompañado de criterios expresos para saber cuándo estamos ante bienes rele-
vantes para fines de la citada responsabilidad y, de esta manera, tener mejor pre-
dictibilidad sobre este asunto.
*
Socio del Estudio Hernández & Cía. Abogados. Abogado por la Universidad de Lima. LL.M
en Tributación Internacional y Europea por la Universidad de Maastricht, Holanda.
**
Asociado Senior del Estudio Hernández & Cía. Abogados. Abogado por la Pontificia Uni-
versidad Católica del Perú. Maestría en Derecho Tributario por la misma Universidad.

Ponencia Individual
De la misma manera, también es importante que la autoridad tributaria notifique

o comunique oportunamente al potencial responsable sobre el inicio de alguna fis-
calización al transferente o cuando tome conocimiento de algún hecho que pudiera
generar responsabilidad solidaria, a fin de que el responsable ejerza su derecho de
defensa sobre la deuda tributaria desde un inicio y se evite su indefensión durante
muchos años o décadas por el simple hecho de no conocer el tema de fondo que
laméntemele sólo es discutido por el contribuyente y sin participación del eventual
responsable, cuestión que claramente es perjudicial.
En buena cuenta, además de tales situaciones que requieren mejoras en su regula-

ción para evitar procesos y/o litigios, en este trabajo también se manifiesta algunos
comentarios y anotaciones sobre los demás temas vinculados a la referida respon-
sabilidad que aún tienen margen de discusión, tales como las deudas tributarias
sujetas a responsabilidad, la cuantía de la responsabilidad, así como, sobre el pro-
blema del límite temporal de la responsabilidad, que a nuestro entender deberían
ser interpretados y entendidos en favor del responsable solidario a fin de evitar
innecesarias controversias y litigios..
1. INTRODUCCIÓN
El mecanismo de atribución de responsabilidad solidaria es una de las más im-

portantes herramientas que la Administración Tributaria tiene a su disposición
para asegurar el cumplimiento de la obligación de pago de los tributos, pues,
con ello, la autoridad tributaria puede cobrar la deuda tributaria no sólo al con-
tribuyente que realizó el hecho generador de la obligación tributaria o respecto
del cual se realizó dicho hecho, sino también a cualquier tercero que tenga algún
vínculo con aquel contribuyente.
En nuestra legislación, el Código Tributario (“CT”) es la principal norma que

regula la responsabilidad solidaria tributaria, pues señala que el deudor tributa-
rio es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria, sea como
contribuyente o como responsable.
Si bien existen diversos tipos de responsabilidad solidaria establecidos en el CT

que permiten el efectivo el cobro de la deuda tributaria, cabe destacar el su-
puesto de responsabilidad tributaria que se genera por la adquisición de activos
y/o pasivos de empresas a que se refiere el numeral 3) del artículo 17 del CT.
Este supuesto ha generado diversas interpretaciones e indudablemente una gran

incertidumbre para los contribuyentes (en especial, para los responsables soli-
darios), lo cual claramente resulta perjudicial para estos.
Si bien existen algunos pronunciamientos que han pretendido interpretar los

Fernando José Nuñez Ciallella / Dante Jimmy Matos Vicuña
alcances de este supuesto de responsabilidad solidaria, todavía existen una serie

de ambigüedades y vacíos que deben ser desarrollados a fin de que se eviten
futuros y potenciales litigios tributarios.
Así, una de las principales críticas que se tiene actualmente es que la Superin-
tendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (“SUNAT”) no
viene llevando a cabo las acciones necesarias que permitan ejercer de manera
real a los supuestos responsables solidarios el derecho de impugnar la deuda
tributaria que se les pretende cobrar en el futuro.
Asimismo, aunque se hayan emitidos pronunciamientos de la SUNAT sobre qué

tipos de adquisiciones generan responsabilidad solidaria, aún quedan vacíos so-
bre dichos pronunciamientos que afectan el derecho a la defensa de los respon-
sables solidarios.
De todos modos, como veremos más adelante, hay una serie de aspectos sus-
tanciales de la responsabilidad tributaria en la adquisición de activos y/o pasivos
que deberían ser desarrollados, corregidos o implementados a fin de evitar una
afectación a los derechos de los contribuyentes, lo cual se traduce en largos y
tediosos litigios.
2. ALCANCES DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA PARA FINES

TRIBUTARIOS
2.1. Aspectos generales de la responsabilidad solidaria
En nuestra legislación, el CT es la principal norma que regula la responsabilidad

solidaria tributaria, pues en su artículo 7 señala que el deudor tributario es la
persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria, sea como contri-
buyente o como responsable.
Asimismo, en sus artículos 8 y 9 definen al contribuyente como aquél que rea-

liza el hecho generador de la obligación tributaria (hecho imponible) y a aquel
respecto del cual se realiza dicho hecho. Por otro lado, el responsable es defi-
nido como aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la
obligación atribuida a éste.
La responsabilidad solidaria tributaria no es ajena en otras legislaciones del de-

recho comparado. Por ejemplo, en España, el artículo 36 de la Ley 58/2003, Ley
General Tributaria, dispone que, es sujeto pasivo el obligado tributario que, se-
gún la ley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obliga-
ciones formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como susti-
tuto del mismo.

Ponencia Individual
Agrega que es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar
del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así
como las obligaciones formales inherentes a la misma.
Del mismo modo, en Colombia, en el artículo 792 del Estatuto Tributario Na-
cional se dispone que, son contribuyentes o responsables directos del pago del
tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obli-
gación tributaria sustancial y, asimismo, en el artículo 793 de la misma norma
se indica una lista de supuestos donde responden con el contribuyente por el
pago de los tributos.
De lo expuesto, queda claro que la denominada responsabilidad solidaria es uno

de los mecanismos que la Administración Tributaria tiene a su disposición para
asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria. A través de este meca-
nismo, la autoridad tributaria puede cobrar la deuda tributaria no sólo al contri-
buyente que realizó el hecho generador de la obligación tributaria o respecto del
cual se realizó dicho hecho, sino también a cualquier tercero que tenga algún
vínculo con aquel contribuyente y siempre que éste haya sido específicamente
designado en la ley.
Las razones por las cuales el legislador utiliza la figura de la responsabilidad

solidaria son diversas. En algunos casos, el fundamento se encuentra en la ne-
cesidad de reducir los costos de transacción o en la de crear incentivos necesa-
rios para evitar que los agentes actúen de manera negligente o en la necesidad
de impedir que disminuyan los activos que respaldan el pago de la deuda.1
En buena cuenta, la imputación de responsabilidad solidaria persigue funda-

mentalmente facilitar y asegurar el cumplimiento de la obligación de pago del
tributo, pues añade nuevos deudores tributarios, en adición a la figura del con-
tribuyente que es el deudor principal. De esta manera, claramente se incremen-
tan las posibilidades reales de hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria por
parte del acreedor tributario.
Asimismo, siendo que la responsabilidad se genera básicamente para el respon-

sable solidario por su vinculación o relación con el hecho imponible o con el
contribuyente, la designación del responsable solidario no puede ser arbitraria,
sino que debe responder a circunstancias que relacionen al responsable con
quien materializa la hipótesis de incidencia, en un grado tal que lo ponga en el
mismo plano obligacional frente a la autoridad tributaria.
1
VALLE, Andrés y ESCOBAR, Freddy (2008). “La responsabilidad solidaria tributaria por la
adquisición de activos en el marco de operaciones de reorganización societaria”. En: IUS
ET VERITAS. Lima, número 36, Págs. 414-415.

Es por ello que, en nuestro ordenamiento, la responsabilidad solidaria opera en

los casos en que exista un nexo efectivo con el deudor tributario, sea por cir-
cunstancias subjetivas o por razones objetivas, como la tenencia de bienes que
antes eran de propiedad del contribuyente, o por la adquisición del activo y/o
pasivo de empresas o entes colectivos.2
En efecto, si bien existen diversos tipos de responsabilidad solidaria establecidos

en el CT que permiten el efectivo el cobro de la deuda tributaria (por la calidad
de representantes, administradores de hecho, entre otros), en las siguientes lí-
neas nos centraremos en la responsabilidad tributaria que surge por la adquisi-
ción de activos y/o pasivos de empresas.
2.2. Efectos de la responsabilidad solidaria
El artículo 20-A del CT establece que, la deuda tributaria puede ser exigida total
o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultá-
neamente.
Agrega la norma que, para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Ad-
ministración Tributaria deberá notificar al responsable la resolución de determi-
nación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribu-
ción de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en su Resolución (“RTF”) Nº 578-4-2002 ha se-

ñalado que conforme al artículo 1186 del Código Civil, norma supletoria res-
pecto a la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria, a su elección,
puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos ellos
simultáneamente.
Asimismo, en la RTF Nº 6749-2-2006, el Tribunal Fiscal ha establecido que, a

fin de atribuir responsabilidad solidaria a un contribuyente, resulta necesario
que la Administración Tributaria previamente le emita y notifique el acto admi-
nistrativo correspondiente, el mismo que debe establecer con precisión los re-
quisitos previstos por el artículo 77 del CT, es decir, los motivos determinantes
que sustentan la cobranza, los fundamentos y disposiciones que la amparen,
entre otros, así como el tipo, causal y demás elementos de sustentación de la
responsabilidad solidaria.
Como se observa, la SUNAT está facultada a exigir el pago de la deuda al con-

tribuyente o responsable solidario de manera indistinta. No obstante, en este
2
CÓRDOVA, Alex (2006). “Alcances de la responsabilidad tributaria de los adquirientes de
activos y/o pasivos de empresas”.En: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima,
IPDT, Pág. 45.

Ponencia Individual
último caso sólo podrá dirigir al responsable solidario su pretensión de cobro de

la deuda una vez atribuida la responsabilidad solidaria.
De otro lado, cabe indicar también un tema importante que señala el numeral
4) del referido artículo 20-A del CT, pues este dispone que los efectos de la
responsabilidad solidaria son, entre otros, “La impugnación que se realice contra
la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto
al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria
respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha
impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la
vía administrativa. Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme
en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución que pone fin a
la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables”.
Del texto de esta norma, se entendería que los responsables solidarios tienen
derecho a impugnar dos aspectos: el supuesto legal que da lugar a la responsa-
bilidad tributaria, y, la deuda tributaria de la que este es considerado responsa-
ble. Sin embargo, como veremos más adelante, este tema puede generar cierta
ambigüedad e indefensión para los responsables solidarios que sean sujetos
bajo el supuesto de adquisición de activos y/o pasivos de empresas.
3. LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA PREVISTA EN EL NUMERAL

3) DEL ARTÍCULO 17 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO: PROBLEMÁTI-
CAS E INDEFENSIÓN
En nuestra legislación, también destaca la responsabilidad solidaria que se atri-

buye a los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas. Así, el numeral 3) del
artículo 17 del CT establece expresamente que, entre otros, son responsables
solidarios en calidad de adquirentes:
3. Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos

con o sin personalidad jurídica. En los casos de reorganización de so-
ciedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia,
surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el
pasivo.
La responsabilidad cesará:
(…)
b) Tratándose de los otros adquirentes cesará a los 2 (dos) años de
efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administración
Tributaria dentro del plazo que señala ésta. En caso se comunique
la transferencia fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará
cuando prescriba la deuda tributaria respectiva.

Como se observa, nuestro CT tiene vacíos relevantes sobre este tipo de respon-
sabilidad, pues, por ejemplo, no ha establecido expresamente qué tipo de ad-
quisiciones generan dicha responsabilidad, tampoco delimita el monto de la res-
ponsabilidad solidaria del adquirente, ni precisa los conceptos que comprenden
la referida responsabilidad.
Ello sin duda ha generado diversas interpretaciones e indudablemente una gran

incertidumbre para los administrados (especialmente a los responsables solida-
rios), lo cual claramente resulta perjudicial para estos, más aún si no hay pro-
nunciamientos para la mayoría de estos temas o, en caso de haberla, aún man-
tienen o generan mayor ambigüedad o vacíos.
No obstante ello, cabe señalar que la responsabilidad solidaria en la adquisición

de activos y/o pasivos tampoco es ajena en otras legislaciones del derecho com-
parado, pues, por ejemplo, las siguientes legislaciones contienen esta figura de
responsabilidad solidaria conforme a lo siguiente:
– En España, en el inciso c) del numeral 1 del artículo 42 de la Ley 58/2003,

General Tributaria, se indica que: “Serán responsables solidarios de la deuda
tributaria las siguientes personas o entidades: (…) c) Las que sucedan por
cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades
económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y
derivadas de su ejercicio. (…) Lo dispuesto en el párrafo anterior no será apli-
cable a los adquirentes de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones,
realizadas por una o varias personas o entidades, permitan la continuación
de la explotación o actividad”.
– En Chile, en artículo 71 del Decreto Ley 830, Código Tributario, se indica

que: “Cuando una persona natural o jurídica cese en sus actividades por
venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o industrias, la persona
adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las obligaciones tributarias
correspondientes a lo adquirido que afecten al vendedor o cedente. (…) La
citación, liquidación, giro y demás actuaciones administrativas correspon-
dientes a los impuestos aludidos en el inciso anterior, deberán notificarse en
todo caso al vendedor o cedente y al adquirente”.
– En México, en el numeral 4 del artículo 26 de Código Fiscal de la Federación,

se indica que: “Son responsables solidarios con los contribuyentes: (…) 4. Los
adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran
causado en relación con las actividades realizadas en la negociación, cuando
pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de la
misma”.

Ponencia Individual
Teniendo en cuenta este panorama general, ahora pasaremos a detallar nuestros

comentarios sobre las problemáticas que aun habrían en nuestra legislación.
3.1. La incertidumbre persistente sobre las adquisiciones de activos y/o

pasivos que generan la responsabilidad solidaria
Al revisar el texto del numeral 3) del artículo 17 del CT, se aprecia que esta
redacción puede dar lugar a una interpretación por la cual se atribuye la respon-
sabilidad solidaria a cualquier tipo de transferencia de activos y/o pasivos de una
empresa. Así, bajo un entendimiento literal, por ejemplo, la adquisición de un
simple bien mueble como una computadora o un mueble de oficina, sería sufi-
ciente para generar la responsabilidad solidaria del adquirente respecto de las
deudas tributarias del transferente.
A nuestro entender, una interpretación de esta naturaleza no se condice con

los fundamentos que sostienen la aplicación de la responsabilidad solidaria an-
tes mencionada, esto es, la necesidad de impedir que disminuyan los activos
que respaldan el pago de la deuda y de esta manera asegurar el cumplimiento
de la obligación de pago del tributo en base a la existencia de una vinculación
razonable y objetiva entre el contribuyente y el adquirente.
En tal sentido, la responsabilidad solidaria atribuida al adquirente respondería a

la tenencia de los bienes que podrían respaldar el pago de la deuda tributaria
que se originó en cabeza del transferente. En este caso, operaría una persecu-
ción de la riqueza, ya que los activos que originalmente se encontraban en pro-
piedad del contribuyente (transferente) y respaldaban el cumplimiento de sus
obligaciones han sido transferidos a un tercero y con ellos la fuente generadora
de recursos.3
Bajo este razonamiento, resulta evidente que no cualquier adquisición de acti-

vos debería generar responsabilidad solidaria del adquirente, sino que dicha res-
ponsabilidad debe surgir en la medida que se adquiere un activo relevante, una
línea de negocios, unidad de producción o un fondo empresarial,4 dado que, en
estos supuestos, quien actúa como transferente, estaría perdiendo capacidad
contributiva para afrontar las deudas tributarias y en dicho sentido no se cum-
pliría con el objetivo de asegurar la efectiva recaudación.5
3
CÓRDOVA, Alex. Op. Cit. Pág. 51.
4
HERNANDEZ, Luis (2006). “Los Sujetos Pasivos Responsables en Materia Tributaria - Re-
latoría General”. En: IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima, IPDT, Pág. 28.
5
CÓRDOVA, Alex. Op. Cit. Pág. 51.

Precisamente, para evitar la incertidumbre que había sobre este tema y sin duda
para evitar mayores discusiones, en la RTF Nº 05357-3-2017, el Tribunal Fiscal
manifestó que:
(…) cuando el numeral 3) del artículo 17 del Código Tributario se refiere

al activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad
jurídica, debe entenderse que se trata de (a) recursos que tienen el poten-
cial de generar beneficios económicos futuros derivados ya sea de su ex-
plotación productiva o de convertibilidad en efectivo o de su capacidad
de reducir los costos de producción, esto es bienes que permitan la opera-
tividad de un negocio; y/u (b) obligaciones o deudas presentes vinculadas
a activos del negocio.
En similar línea, pero más preciso aun, en el Informe Nº 097-2019-

SUNAT/7T0000, la SUNAT señaló que:
la responsabilidad solidaria a que se refiere el numeral 3) del artículo 17

del Código Tributario no se origina por la adquisición de activos que no
afecten la capacidad de pago del contribuyente, como sería el supuesto
de la adquisición de bienes que califican como existencias para este úl-
timo. Tal afectación sí ocurriría, por ejemplo, en la transferencia de uni-
dades de producción o líneas de negocio que tienen el potencial de generar
beneficios económicos futuros. Conforme a lo expuesto, se puede concluir
que la responsabilidad solidaria del adquirente a que se refiere la conclu-
sión 2 del Informe No. 085-2019- SUNAT/7T0000, se genera por la ad-
quisición de un negocio en su totalidad, así como por la adquisición de
activos o pasivos que reduzcan la capacidad del transferente para asumir
el pago de sus obligaciones tributarias, al implicar una afectación signifi-
cativa en su potencial generación de beneficios económicos futuros, como
sería el caso de las transferencias de unidades de producción, de líneas de
negocio o de bienes que permitan la operatividad de un negocio.
Desde nuestro punto de vista, consideramos correcta la interpretación del Tri-

bunal Fiscal y la SUNAT respecto a que no toda adquisición de activos podría
conllevar a la aplicación de la responsabilidad solidaria, pues sería excesivo e
irrazonable que la adquisición de existencias o activos fijos menores derive en
la imputación de responsabilidad por deudas tributarias del transferente.
Ello, evidentemente encamina a que en el futuro no se generen más controver-

sias en los adquirentes de negocios y/o activos o pasivos, ya que actualmente
se entiende que sólo genera responsabilidad la adquisición de negocios, unida-
des de producción, líneas de negocio y de bienes relevantes que permitan la

Ponencia Individual
operatividad de un negocio o que reduzcan la capacidad del transferente para

asumir el pago de sus obligaciones tributarias.6
Sin embargo, a pesar de tales pronunciamientos, ahora surgen nuevas interro-

gantes sobre la adquisición de bienes, pues este tipo de adquisición es común
y recurrente en el mercado, a diferencias de otras adquisiciones menos recurren-
tes como la de adquirir negocios, unidades de producción o líneas de negocio.
Por tanto, en dicha adquisición de bienes, nos preguntamos: ¿quién y cómo se

determina que el bien adquirido permite la operatividad del negocio o reduce la
capacidad del transferente para asumir el pago de sus obligaciones tributarias?
¿Basta que así lo determinen las partes de la transacción? ¿SUNAT podría cues-
tionar la calificación de la operación y, si ese fuera el caso, cómo lo sustentaría?
Como se puede apreciar, el tema aún queda en cierta subjetividad, por lo que
esto sin duda implica una puerta abierta para que SUNAT pueda seguir impu-
tando responsabilidad solidaria si es que no le convence la calificación dada a
los bienes por el transferente y/o adquirente.
En efecto, siendo que en la economía y el comercio existen diversos tipos de

bienes, de actividades comerciales y de perfiles económicos de los transferentes,
es seguro que en la gran parte de las operaciones de transferencia no será fácil
saber si un bien es relevante o no en una empresa, es decir, no será fácil saber
si un bien finalmente permite o no la operatividad de un negocio o si reduce o
no la capacidad del transferente para asumir el pago de sus obligaciones tribu-
tarias.
En ese sentido, es evidente que los adquirentes de bienes ahora tendrán que ser
más diligentes, pues tendrán que evaluar la situación financiera del transferente
para tener un sustento objetivo sobre su calificación de los bienes adquiridos
(cuestión que sería más complejo aun en los casos de adquisiciones de nego-
cios, unidades de producción, líneas de negocio) y, asimismo, tendrán que bus-
car también formas de protegerse contractualmente (vía indemnidades u otros
mecanismos de protección), sin embargo, el panorama será igualmente incierto,
6
No obstante la interpretación dada a nivel administrativo, cabe tener en cuenta que el
tema igual podría seguir en discusión, pues ello no exime de que surjan otros puntos de
vista que quieran discutirse a nivel administrativo y/o judicial, ya que algún administrado
podría considerar que el numeral 3 del artículo 17 del CT únicamente hace alusión al “ac-
tivo” y/o “pasivo” de empresas o entes colectivos y que, por tanto, debe entenderse por
tales términos como todo el activo y/o el pasivo registrado por la empresa en sus estados
financieros. Por lo tanto, la referida responsabilidad únicamente será aplicable cuando se
trasfiera la totalidad del activo y/o pasivo de una empresa, es decir, todo el activo y/o pasivo
registrado por la empresa en sus estados financieros, más no parte de esta.

pues, a pesar de ello, en eventuales fiscalizaciones es posible que la SUNAT

empiece a discutir sobre la calificación otorgada a los bienes adquiridos.
En todo caso, consideramos que la SUNAT debe ser la entidad encargada de

probar y sustentar que el bien es relevante y que ha reducido la capacidad del
transferente para asumir el pago de sus obligaciones tributarias.
Por tanto, es importante que este tema bajo comentario se introduzca en el CT,
pues, además de consignarse expresamente en ella el entendimiento sobre qué
adquisiciones generan responsabilidad,7 también se tendría que consignar algu-
nos criterios para saber cuándo estamos ante un bien relevante para fines de la
responsabilidad solidaria en adquisición de activos. Ello, sin perjuicio de detallar
o regular igualmente sobre cómo debe actuar SUNAT en tales casos.
Así, por ejemplo, entre tales criterios a tener en cuenta, podrían ser: (i) la dis-
minución significativa y evidente de los ingresos del transferente en los ejerci-
cios posteriores a la enajenación, (ii) la disminución relevante de los activos y/o
pasivos en los estados financieros (por ejemplo, más de dos tercios), (iii) ausen-
cia de personal y directivos o despido previo de tales, (iv) vinculación económica
entre el transferente y adquirente, (v) conocimiento de la deuda del enajenante
a través de auditorías internas del adquirente, (vi) no ha adquirido o renovado
bienes en prolongado tiempo, (vii) que luego de una transferencia, los recursos
obtenidos por el transferente no sean reinvertidos y sean más bien sacados del
flujo de caja, (viii) que la empresa transferencia inicie una liquidación, (ix) entre
otros.
Si bien hay casos concretos donde el Tribunal Fiscal ha analizado ciertas cir-
cunstancias para saber si se está o no ante bienes que permiten el desarrollo del
negocio, como por el ejemplo la RTF Nº 05357-3-2017 (en donde el Tribunal
Fiscal evidencio un caso en el que la empresa transferente se desprendió de ac-
tivos fijos que en su conjunto permitían el desarrollo de su negocio),8 es impor-
7
Esto es, negocios en su totalidad, unidades de producción, líneas de negocio y bienes re-
levantes que permitan la operatividad de un negocio de la empresa o que reduzcan la ca-
pacidad del transferente para asumir el pago de sus obligaciones tributarias.
8
En dicha resolución se desarrolló lo siguiente:
“Que de la evaluación de los bienes que integran la relación antes listada, se comprueba que
se trata de recursos que califican como activos fijos, específicamente los correspondientes a
las partidas de inmuebles, maquinaria y equipo (…).
Que cabe indicar que los referidos activos constituyen los recursos principales de las operacio-
nes de las empresas transferentes y permitían la operatividad de las actividades económicas
de aquellas, relativas a la venta de alimentos y bebidas y al transporte de carga (…).
Que ello se evidencia de manera particular de los siguientes activos: cámara frigorífica, gón-

Ponencia Individual
tante que este aspecto se encuentre regulado a nivel normativo en el CT.
En todo caso, la SUNAT también podría emitir algún pronunciamiento o guía de

carácter general que permita a los adquirentes tener algunos criterios generales
para calificar a un bien como relevante para fines de la responsabilidad solidaria
en adquisición de activos, pues con ello se tendrá mayor predictibilidad sobre el
futuro y, consecuentemente, se podrá evitar controversias y litigios tributarios.
3.2. La sola notificación de la resolución final que imputa responsabili-

dad generaría indefensión sobre la deuda que se pretende cobrar
Como indicamos anteriormente, al amparo del numeral 4) del artículo 20-A del
CT, los responsables solidarios tienen derecho a impugnar: i) El supuesto legal
que da lugar a la responsabilidad tributaria; y, ii) la deuda tributaria de la que
este es responsable.
Sin embargo, la poca regulación o vacíos del CT terminan impidiendo a los impu-
tados como responsables a que ejerzan el derecho de defensa y en ese contexto,
puedan impugnar la deuda tributaria.
En efecto, este derecho a impugnar la deuda tributaria que se les atribuye como
responsables solidarios ha sido reconocido en la Exposición de Motivos del De-
creto Legislativo Nº 981, que introdujo esta norma en nuestro CT, pues señala
que, “tomando en cuenta que la atribución de responsabilidad solidaria tiene
como correlato el cobro de la deuda tributaria respecto de la cual se atribuye la
misma, el responsable puede impugnar no solo la atribución de la responsabilidad,
sino también la deuda tributaria que se le pretende cobrar, siendo ello consustan-
cial a su derecho de defensa”.
De ello es claro que el derecho a impugnar la deuda que se pretende cobrar es
dolas, cajas registradoras, canastillas, máquina productora de hielo, materiales frigoríficos,

vitrinas de aluminio, balanzas, congelador, refrigerador, ticketera, lector de código de barras,
cortador de embutidos, cortador de carne, modeladora de carne, horno de pollos, productora
de hielo, entre otros, a los cuales se agregan un conjunto de activos fijos vinculados con la
operatividad del negocio, tales como inmuebles y vehículos (camioneta pick up, camiones) y
al funcionamiento de las áreas administrativas, como por ejemplo, impresoras, computado-
ras, escritorios, sillones, copiadoras, fax, módulos para computadoras, etc., así como de acti-
vos relacionados al adecuado acondicionamiento del local, por ejemplo equipos de aire acon-
dicionado, tanque de agua, electrobomba, extintores, equipo de sistema de vigilancia, caja
fuerte, etc.
Que de lo expuesto, se establece que la transferencia de los referidos activos afectó significati-
vamente el potencial de generación de beneficios económicos futuros de las empresas (…)
afectando la obtención de ingresos con los cuales cumplir con el pago de sus obligaciones
tributarias (…), lo que se corrobora con la disminución del volumen de sus ventas (…)”.

un derecho consustancial al derecho de defensa que le asiste al sujeto a quien

se le atribuye la responsabilidad.
Si bien es cierto que el CT y la citada Exposición de Motivos reconocen que

cuando la deuda tributaria se encuentra firme en la vía administrativa, la reso-
lución que resuelva la impugnación contra la resolución de determinación de
responsabilidad no podrá referirse a la deuda, pues, según la Exposición de Mo-
tivos, esto es para respaldar la seguridad jurídica, también es cierto que el dere-
cho a impugnar la deuda no debe ser trasgredido por la SUNAT, pues en la prác-
tica se aprecia que dicha entidad no permite que el responsable solidario pueda
presentar sus descargos de defensa sobre la deuda que se le pretendería imputar.
En efecto, aunque el derecho del responsable solidario tiene un límite temporal

(cuando la deuda es impugnada y se resuelve con un acto firme) y que en tal
caso este derecho pierde eficacia o se vacía de contenido, la SUNAT está en la
posibilidad –e incluso en la obligación– de dar a conocer y permitir la defensa
del responsable solidario en el momento en que dicha entidad inicia alguna fis-
calización al contribuyente que generaría la deuda tributaria que eventualmente
se le cobrará en el futuro al citado responsable.
Sin embargo, en la práctica se evidencia que ello no viene ocurriendo, lo cual

genera una indefensión en los responsables.
De hecho, el artículo 92 del CT señala que los administrados tienen derecho,

entre otros a interponer reclamo, apelación, demanda contencioso-administra-
tiva y cualquier otro medio impugnatorio establecido en el presente código, así
como, a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en que sea
parte, así como la identidad de las autoridades de la Administración Tributaria
encargadas de éstos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aquello.
Asimismo, dicho artículo señala que, además de los derechos antes señalados,
los administrados también podrán ejercer los conferidos por la Constitución,
por este Código o por leyes específicas.
Claramente, el derecho a defensa es un derecho conferido por la Constitución

en el numeral 14 de su artículo 139, además que de acuerdo con el Tribunal
Constitucional9 este derecho sirve como un principio de interdicción “para
afrontar cualquier indefensión” y como principio de contradicción “de los actos
procesales que pudieran repercutir en la situación jurídica de alguna de las partes,
sea en un proceso o procedimiento, o en el caso de un tercero con interés”.
9
Fundamento Jurídico Nº 5 de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expe-
diente Nº 5085-2006-PA/TC.

Ponencia Individual
Asimismo, es importante indicar que el Tribunal Constitucional ha señalado que

este derecho queda afectado cuando “las personas resultan impedidas por con-
cretos actos de los órganos judiciales o administrativos de ejercer los medios nece-
sarios, suficientes y eficaces para defender sus derechos e intereses legítimos”.10
Por tanto, la facultad de fiscalización y cualquier atribución de la Administración

Pública debe realizarse respetando los derechos de los contribuyentes, pues es-
tos constituyen límites a las atribuciones de la SUNAT en el marco del Estado
Constitucional de Derecho.
Siendo ello así y en la medida que el artículo 20-A del CT establece el derecho
de los responsables de impugnar la deuda que se les pretende imputar, la
SUNAT tiene que respetar el derecho establecido en el dicho artículo y, como
tal, debe permitir al responsable a ejercer su defensa sobre la deuda tributaria
desde el primer momento en que se le inicia alguna fiscalización al contribu-
yente que generaría la deuda tributaria que eventualmente se le cobrará en el
futuro al citado responsable o desde el primer momento en que se toma cono-
cimiento de algún hecho que pudiera generar responsabilidad solidaria.
En tal sentido, es deber de la SUNAT que, en el marco de la facultad de fiscali-

zación al contribuyente o cuando tome conocimiento de algún hecho que pu-
diera generar responsabilidad solidaria, lleve a cabo una actuación oportuna que
permita ejercer de manera real los derechos reconocidos a los contribuyentes y
responsables solidarios.
A tal efecto, la autoridad tributaria debe llevar a cabo las acciones necesarias y
oportunas que permitan ejercer a los supuestos responsables solidarios el dere-
cho de impugnar los valores que se les pretende cobrar en el futuro.
Así, por ejemplo, dicha autoridad debería notificar o comunicar al potencial res-
ponsable solidario de que se está iniciando una fiscalización al transferente de
los activos y/o pasivos y, en esa línea, debería permitir a dicho potencial respon-
sable a que manifieste sus descargos sobre la deuda tributaria a ser cobrara po-
tencialmente en el futuro a dicho sujeto, pues de esta manera se evita que el
responsable solidario tome conocimiento de su responsabilidad y de la deuda
después de muchos años o décadas (pues prácticamente la deuda se discute
sólo con el contribuyente y sin que se entere el potencial responsable), siendo
esto claramente una situación perjudicial para el responsable como adminis-
trado.
10
Fundamento Jurídico Nº 14 de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expe-
diente Nº 0729-2013-PA/TC.

Asimismo, esto también deja en claro la importancia de regular los criterios ge-
nerales que indicábamos previamente para saber si un bien es relevante o no
para fines de la responsabilidad solidaria en adquisición de activos, pues, por
ejemplo, en el supuesto de que una empresa venda sus activos y luego se li-
quide, dicho supuesto automáticamente debería generar la obligación de
SUNAT de notificar al adquirente de dicha situación para que tenga conoci-
miento de tales hechos y pueda ejercer su defensa.
Siendo ello así, consideramos que este aspecto de que la SUNAT dé a conocer
y permita la defensa del responsable solidario en el momento en que la SUNAT
inicie alguna fiscalización o cuando tome conocimiento de algún caso que pu-
diera generar responsabilidad solidaria, igualmente se debe encontrar regulado
de forma más precisa en el CT, pues es importante que no se deje indefenso al
responsable solidario a fin de evitar futuros y potenciales litigios tributarios, más
aún si existen derechos reconocidos por el propio CT y la Constitución que de-
ben ser mejor efectivizados en el ámbito tributario.
3.3. Las deudas tributarias sujetas a la responsabilidad del adquirente
Como se ha señalado anteriormente, el numeral 3) del artículo 17 del CT no

establece el tipo de deudas tributarias que los responsables solidarios han de
asumir en calidad de tales.
A nuestro entender, la responsabilidad alcanza a todas las deudas tributarias11

del transferente cuyo hecho generador de la obligación sustancial se ha produ-
cido hasta la fecha misma de la transferencia, siempre que no hubiera prescrito
la acción de la SUNAT para determinarlas y exigir su pago.
Así, desde nuestro punto de vista, consideramos correcta la interpretación de

la SUNAT en el Informe Nº 085-2019-SUNAT/7T0000, respecto a que no puede
considerarse incluidas en aplicación del numeral 3) del artículo 17 del CT las
obligaciones tributarias que surgen con posterioridad a la adquisición de los ac-
tivos y/o pasivos.
Asimismo, es importante también tener en cuenta el entendimiento del término

“adquisición”, el cual, a nuestro entender, debería entenderse por la oportuni-
dad en que ocurre la transferencia de propiedad, cuestión que no necesaria-
11
En principio, la responsabilidad se extiende a todos los componentes de la deuda tributaria
previstos en el artículo 28 del CT, con lo cual comprendería a los intereses moratorios del
tributo, a las multas, a los intereses moratorios de las multas y a los intereses por facilida-
des de pago. Naturalmente, el crecimiento de la deuda tributaria, por aplicación de intere-
ses, desde que se produce la responsabilidad del adquirente, también se atribuye al res-
ponsable

Ponencia Individual
mente se encontrará vinculado a la fecha de celebración del contrato, ya que

dependerá del tipo de bien y del pacto entre las partes,12 debido a que es posible
condicionar el efecto traslativo de la propiedad.
3.4. La cuantía de la responsabilidad aun es perjudicial
El numeral 3) del artículo 17 del CT presenta un vacío al no regular el alcance

cuantitativo de la responsabilidad solidaria, lo cual no permite tener certeza so-
bre cuál sería el importe que puede exigir el acreedor tributario al adquirente en
su calidad de responsable solidario.
A nuestro entender, la inexistencia de toda referencia respecto al límite cuanti-

tativo de la responsabilidad no puede llevar a que el acreedor tributario consi-
dere que no existe limitación a la responsabilidad del adquirente.
En efecto, como quiera que la figura de la responsabilidad pretende asegurar el

cumplimiento de la obligación tributaria de cargo del contribuyente, extendién-
dola a otras personas –que en el supuesto materia de análisis son los adquiren-
tes de activos y/o pasivos de empresas–, y que a su vez dicha figura se consti-
tuye en garantía del cumplimiento de la obligación principal, consideramos que
excedería la naturaleza jurídica de dicha institución interpretar que la responsa-
bilidad de los adquirentes es ilimitada en cuanto al monto, es decir, que va más
allá del valor de los activos adquiridos.
Este tema también fue discutido en las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tri-
butario, pues en la Recomendación 7 de la Resolución aprobada en dichas Jor-
nadas se indica lo siguiente:
Con sujeción al principio de no confiscatoriedad, la responsabilidad del

adquirente está limitada, en todo supuesto, al valor de los bienes transfe-
ridos, lo que debe ser declarado expresamente por el Código Tributario.
12
En efecto, en los casos de transferencia de bienes muebles, la transferencia de propiedad
no ocurre en virtud del contrato (título), sino que será necesario también la entrega (tra-
dición) del bien tal como disponen las normas del Código Civil (artículo 947). Situación
distinta es el caso de un bien inmueble, pues en este caso se transfiere solo en virtud del
acuerdo tal como disponen las normas del Código Civil (artículo 949), salvo que se condi-
cione el efecto de transferencia de propiedad a un evento posterior (contrato sujeto a con-
dición, o pacto de reserva de propiedad).
Del mismo modo, en el caso de las reorganizaciones societarias como la escisión y reorga-
nización simple, el efecto de adquisición de los bienes conformantes del bloque patrimo-
nial se realizará conforme al contenido del Acta de Junta General de Accionistas que acuer-
da la reorganización, siendo posible diferir los efectos de transferencia de los bloques patri-
moniales a un momento posterior (artículo 353 y 378 de la Ley General de Sociedades).

La discusión en las referidas Jornadas se centró sobre si, de acuerdo a la doctrina,

la responsabilidad del adquirente es ilimitada en cuanto al monto, o está limi-
tada al valor de los bienes recibidos, o está limitada al valor del patrimonio re-
cibido.
Habida cuenta del carácter de garantía que supone el establecimiento de dicha

responsabilidad, la conclusión inevitable es que la responsabilidad no puede ser
ilimitada en cuanto al monto, siguiendo un tratamiento similar al de la respon-
sabilidad solidaria correspondiente a los herederos, legatarios y socios, estable-
cido en los numerales 1 y 213 del artículo 17 del CT.
No obstante ello, cabe notar que en el Informe Nº 085-2019-SUNAT/7T0000,

la SUNAT ha manifestado una posición contraria y claramente perjudicial, pues
a la siguiente pregunta: ¿La responsabilidad solidaria del adquirente de activos
y/o pasivos, se extiende a la totalidad de la deuda tributaria que tenga el trans-
ferente a la fecha de la transferencia?, dicha entidad respondió lo siguiente: “los
adquirentes del activo y/o pasivo de las empresas o entes colectivos con o sin per-
sonalidad jurídica no está limitada al valor de los bienes adquiridos; por ende, la
responsabilidad comprende la deuda tributaria que hubiere generado el transfe-
rente hasta la fecha de la transferencia”.
De ello, se interpretaría que SUNAT confirmaría que la responsabilidad engloba

la totalidad de la deuda tributaria que tenga el transferente a la fecha de la trans-
ferencia o, en el mejor de los casos, también se podría interpretar que dicha
responsabilidad engloba la totalidad, pero de las deudas vinculadas a los activos
transferidos y no otras deudas que no tiene ningún vínculo con tal activo (tales
como deudas de operaciones con no domiciliados o de otros negocios).
No obstante, nosotros no compartimos el criterio adoptado por la SUNAT,

pues, desde nuestro punto de vista, la responsabilidad debería encontrarse li-
mitada al valor de los bienes adquiridos. Ello, debido a que no resulta lógico ni
resulta razonable pretender cobrar deudas tributarias que no puedan ser cubier-
tas con los mismos bienes adquiridos, más aún si la finalidad de este tipo de
responsabilidad es la persecución de los bienes para el cumplimiento de las obli-
gaciones tributarias.
13
En efecto, en los numerales 1 y 2 del artículo 17 del CT se indica lo siguiente:
“Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:
1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban.
Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo
de legítima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos.
2. Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los
que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban”.

Ponencia Individual
A este mismo entendimiento llega el resto de los supuestos de responsabilidad

solidaria por adquirentes, con lo cual no se explica ni tiene justificación este
trato diferenciado que pretende aplicar SUNAT en este supuesto en particular.
Por tanto, extender dicha persecución a otros bienes –distintos a los bienes que
han generado la responsabilidad– resulta perjudicial para los contribuyentes y
no se salvaguardaría los derechos de los administrados, pues en aplicación del
principio de capacidad contributiva lo razonable es que el adquirente tribute por
un máximo ascendiente al valor de los activos, ya que este es el único signo
objetivo e indiscutible que muestra capacidad contributiva.
3.5. El problema del límite temporal de la responsabilidad
Para todos los supuestos de responsabilidad de los adquirentes previstos en el

artículo 17 del CT, se establece expresamente un límite temporal de dicha res-
ponsabilidad; salvo en algunos casos donde el límite está constituido por el
plazo de prescripción de la acción de la Administración Tributaria para determi-
nar la deuda del contribuyente, para aplicar sanciones y para exigir el pago de la
deuda y, en otros casos, por un plazo de caducidad.
En efecto, el plazo de prescripción (4 o 6 años)14 opera únicamente tratándose

de herederos y demás adquirentes a título universal, comprendiéndose también
a los adquirentes de activos y/o pasivos como consecuencia de la reorganización
de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia.
Mientras tanto, el límite temporal que consiste en un plazo de caducidad de dos

(2) años es aplicable a las demás transferencias –en la que está incluido la ad-
quisición de activos y/o pasivos de empresas– y se cuenta desde el momento en
que se efectuó la transferencia, siempre que ella hubiere sido comunicada a la
SUNAT dentro del plazo que ésta señale. Si se comunica la transferencia fuera
de dicho plazo o no se comunica, deja de aplicarse el plazo de caducidad y opera
más bien el plazo prescriptorio.
Precisamente sobre este tema del límite temporal para los casos de adquisición
de activos y/o pasivos de empresas aún hay vacíos y dudas en la práctica sobre
su aplicación, pues si bien el CT permite que la responsabilidad solidaria cese en
un plazo corto de 2 años de efectuada la transferencia de activos y/o pasivos,
dicha norma también dispone que dicho beneficio se encuentra condicionado a
que la transferencia se haya comunicado a la SUNAT dentro del plazo que se-
ñala ésta.
14
Es de notar que la prescripción es de cuatro (4) o seis (6) años, dependiendo si presentó o
no la declaración jurada de impuestos respectiva

Sin embargo, hasta la actualidad, la SUNAT aún no ha establecido el citado

plazo de forma expresa para estos casos, pues no hay ninguna resolución de
superintendencia especifica que regule ello, lo cual, sin duda, ha generado varias
interrogantes respecto a la aplicación del citado limite.
En efecto, ante tal vacío normativo, la principal pregunta es ¿entonces cuándo

debo comunicar si ni el CT ni la SUNAT han establecido un plazo especifico y
claro? ¿resultará valido que se comunique el mismo día o al día siguiente de la
transferencia? ¿a los 10 o 20 días de ocurrida la transferencia? ¿al mes siguiente
de ocurrida la transferencia? ¿al año siguiente de ocurrida la transferencia, pero
antes de que se cumplan los dos años?
Ciertamente, dada dicha situación imperfecta, se podría llegar a interpretar que

el plazo de 2 años nunca se podría aplicar por no existir forma expresa para
efectivizar este plazo y, como tal, en estos supuestos únicamente la responsa-
bilidad cesaría cuando prescriba la deuda tributaria.
Ante tal situación y a fin de evitar posibles desconocimientos o discusiones,

algunas personas y/o entidades –a nivel práctico– suelen aplicar supletoria-
mente el plazo establecido en el artículo 24 (“Comunicación de Modificaciones
al RUC”) de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004-SUNAT (que re-
glamentó la Ley del Registro Único de Contribuyentes- RUC), por lo que, en
base a ello, tales personas y entidades han optado por considerar y comunicar
la adquisición de los activos y/o pasivos dentro del plazo máximo de cinco (5)
días hábiles de producida la transferencia.
Sin embargo, sobre esto último, creemos que dicha aplicación supletoria tam-
poco sería la solución, ya que no hay claros vínculos normativos, pues la citada
resolución, en primer lugar, regula aspectos vinculados al RUC (datos de domi-
cilio fiscal, datos de representantes legales, datos de accionistas, entre otros
datos), los cuales –sin duda– son ajenos a la comunicación que venimos co-
mentando, pues esta comunicación no es un simple hecho, sino que es un as-
pecto sustancial para delimitar la aplicación temporal de la responsabilidad so-
lidaria.
Incluso, es de notar que en la citada resolución no hay ningún artículo que de

forma expresa y especifica regule o haga referencia al plazo que dispone el CT
para los casos de adquisición de activos y/o pasivos, cuestión que, por ejemplo,
si hay para la comunicación de la entrada en vigencia de una reorganización de
sociedades (artículo 25 de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004-
SUNAT), la cual, por cierto, proviene de la exigencia establecida en el artículo
73 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para reconocer la entrada
en vigencia de la reorganización para efectos tributarios.

Ponencia Individual
De todas formas, en este caso, la omisión o negligencia de SUNAT de regular

expresamente el plazo para la comunicación de una adquisición de activos y/o
pasivos no puede ni debería perjudicar injustificadamente a los contribuyentes.
Por tanto, a fin de que los responsables puedan gozar de este derecho a un plazo
reducido y se le respete dicho derecho, consideremos que, ante este caso de
múltiples interpretaciones y vacíos, se debe considerar como válida la comuni-
cación que se efectúe en cualquier momento luego de la transferencia, pues de
esta manera se consolidaría la protección de los derechos del responsable.
En efecto, cuando una norma permita distintas interpretaciones, el Tribunal

Constitucional ha indicado que se debe preferir aquella que maximice la protec-
ción de los derechos fundamentales.15
Ahora bien, respecto de la interrogante sobre quién debería comunicar la trans-

ferencia, creemos valido interpretar que podría ser el transferente, adquirente o,
incluso, cualquier otro tercero que pudiera dar a conocer a la SUNAT sobre la
transferencia, pues el artículo 17 del CT no establece esta distinción y la SUNAT
tampoco ha emitido ninguna norma que establezca plazos o condiciones espe-
ciales para esta comunicación.
Al respecto, es de notar que en el Informe Nº 084-2018-SUNAT/7T0000, la

SUNAT señaló que:
los efectos de la comunicación mencionada en el párrafo anterior no están

condicionados a que sea realizada por determinado sujeto, sino más bien
fluye que la razón de esta se circunscribe a que la Administración Tribu-
taria reciba una comunicación sobre el particular, es decir, que tome co-
nocimiento de la transferencia antes aludida; por lo que mal podría en-
tenderse que tal disposición está orientada a regular quién realiza la co-
15
En efecto, en el Fundamento Jurídico 5.11 de la Sentencia recaída en el Expediente Nº
02061-2013-PA/TC., se ha indicado lo siguiente: “Por otro lado, debe tenerse en considera-
ción que los jueces, al momento de resolver un recurso, deben tener siempre presente las nor-
mas que regulan el sistema recursivo aplicando el principio pro actione: es decir, en sentido
favorable para posibilitar el acceso a la tutela jurisdiccional y, consiguientemente, a la plura-
lidad de instancias, con exclusión de toda opción interpretativa que sea contraria a ese pro-
pósito. En este sentido, y por extensión, este Colegiado considera que la interpretación de la
resolución materia de cuestionamiento resulta acorde con los principios pro homine y pro li-
bertatis, según los cuales, ante diferentes interpretaciones de un dispositivo legal, se debe optar
por aquella que conduzca a una mejor protección de los derechos fundamentales, descartando
así las que restrinjan o limiten su ejercicio. Vale decir, el principio pro homine impone que, en
lugar de asumirse la interpretación restrictiva e impedir el derecho a la efectiva tutela jurisdic-
cional, se opte por aquella que posibilite a los recurrentes el ejercicio de dicho derecho”.

municación.
(…)
Siendo ello así, se puede concluir que para computar el mencionado plazo,
se debe tener en cuenta el momento en que la transferencia es comunicada
por primera vez a la SUNAT; pudiendo ser realizada esta comunicación
por el transferente o por el adquirente.
Si bien es cierto que de una lectura literal de dicho informe se podría entender
que la comunicación sólo pueden efectuarlo el transferente o adquirente, tam-
bién es cierto que de una lectura integra y sistemática de este también se podría
entender que dicha comunicación puede ser efectuado por cualquier otro ter-
cero (distinto al transferente o adquirente), pues lo importante es que se cumpla
la finalidad de que sea “conocida” por SUNAT.
En efecto, siendo que la propia SUNAT ha interpretado que la razón de la co-

municación se circunscribe a que la autoridad fiscal tome conocimiento de la
transferencia que genera la responsabilidad solidaria sin importar el sujeto que
remita dicha comunicación, es claro que el plazo de caducidad de la acción de
la autoridad fiscal para atribuir responsabilidad solidaria empezará a correr
desde que se produjo la transferencia si es que esta entidad recibe una comuni-
cación que le permita conocer oportunamente la transferencia de propiedad que
da origen a la responsabilidad solidaria, sin importar que el remitente de dicha
comunicación sea el adquirente, el transferente o un tercero.
En efecto, aunque el transferente o adquirente no haya comunicado la transfe-

rencia, consideramos valido que la transferencia también se entienda comuni-
cada y cumplida cuando lo efectúan las Notarías a la SUNAT o cuando dicha
transferencia sea inscrita en Registros Públicos, pues en ambos casos la autori-
dad tributaria fue comunicada y/o tomó conocimiento oportuno de la transfe-
rencia de propiedad de los bienes.
Al respecto, es de notar que conforme al Artículo 96 del CT, los Notarios co-
municarán y proporcionarán a la SUNAT las informaciones relativas a hechos
generadores de obligaciones tributarias que tengan conocimiento en el ejercicio
de sus funciones, de acuerdo con las condiciones que establezca la Administra-
ción Tributaria.
Asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 138-99/SUNAT se

aprobó el Reglamento para la presentación de la Declaración Anual de Notarios,
el cual dispone lo siguiente:

Ponencia Individual
– Los Notarios que, entre otras transacciones, hubieran otorgado una escri-
tura pública que contenga operaciones patrimoniales, se encuentran obli-
gados a presentar la Declaración Anual de Notarios.
– Se define a las “Operaciones Patrimoniales”, entre otros, como los actos

que tengan como objeto la transferencia o cesión de bienes inmuebles, tales
como la compraventa.
– La Declaración Anual de Notarios tiene carácter de declaración jurada con-

forme a lo dispuesto en el artículo 88 del CT.
– La Declaración o la “Constancia de no tener información a declarar” según

sea el caso, deberá ser presentada el último día hábil del mes de enero del
ejercicio siguiente al que corresponda.
En ese sentido, bajo dicha regulación, es claro que la SUNAT también toma
conocimiento de la transferencia de propiedad de los bienes que podrían originar
la atribución de responsabilidad solidaria a través de la “comunicación” de los
Notarios, el cual además ocurriría en el mes de enero del ejercicio siguiente al
que corresponda la transferencia.
Por lo tanto, consideramos que dicha comunicación también debe considerarse

como válida para efectos de la comunicación aludida por el numeral 3) del ar-
tículo 17 del CT y, como tal, el plazo de caducidad de 2 años debe contarse a
partir de efectuada la transferencia de los bienes, pues finalmente se respeta la
finalidad o razón intrínseca de dicho numeral, esto es, que la autoridad fiscal
tome conocimiento de la transferencia que genera la responsabilidad solidaria.
Incluso, como mayor fundamento, cabe tener en cuenta además que la SUNAT
también puede tomar conocimiento de la transferencia de propiedad de los bie-
nes que originarían la atribución de responsabilidad solidaria a través del conte-
nido de la inscripción de las transferencias en los Registros Públicos.
En efecto, el artículo 2012 del Código Civil establece que “se presume, sin admi-
tirse prueba en contrario, que toda persona tiene conocimiento del contenido de las
inscripciones”.
De este modo, desde el momento en que la transferencia de propiedad de los

bienes adquiridos se inscriba en los Registros Públicos, se presumiría válida-
mente que esta transferencia es conocida por la SUNAT, sin que pueda admi-
tirse prueba en contrario.
Por lo tanto, bajo los términos indicados, consideramos que no existiría ninguna
posibilidad legal (pues nos encontramos ante una presunción iuris et de iure) de

que la SUNAT niegue que tomó conocimiento oportuno de la transferencia de

propiedad de los bienes.
1. Al amparo del numeral 4) del artículo 20-A del CT, los responsables solida-
rios tienen derecho a impugnar: El supuesto legal que da lugar a la respon-
sabilidad tributaria; y, la deuda tributaria de la que este es responsable, por
lo tanto, es deber de la SUNAT que, en el marco de la facultad de fiscaliza-
ción al contribuyente o cuando tome conocimiento de algún hecho que pu-
diera generar responsabilidad solidaria, lleve a cabo las acciones necesarias
y que permita ejercer de manera real a los supuestos responsables solidarios
el derecho de impugnar la deuda tributaria que se les pretende cobrar en el
futuro.
A tal efecto, resulta importante que dicha autoridad notifique o comunique

oportunamente al potencial responsable solidario sobre el inicio de una fis-
calización al transferente de los activos y/o pasivos o cuando tome conoci-
miento de algún hecho que pudiera generar responsabilidad solidaria, a fin
de que en paralelo ejerza su derecho de defensa sobre la deuda tributaria,
pues de esta manera se evita que el responsable solidario tome conoci-
miento de su responsabilidad y de la deuda después de muchos años o dé-
cadas, es decir, se evita una clara situación perjudicial y de indefensión para
el responsable.
2. La responsabilidad solidaria de adquirentes de activos y/o pasivos a que se

refiere el numeral 3) del artículo 17 del CT sólo debe generar responsabilidad
cuando se adquiera negocios en su totalidad, unidades de producción, lí-
neas de negocio y/o de bienes relevantes que permitan la operatividad de
un negocio de la empresa o que reduzcan la capacidad del transferente para
asumir el pago de sus obligaciones tributarias.
A pesar de que esa sea la correcta interpretación del citado numeral, esta
interpretación todavía podrá generar disputas con la SUNAT cuándo se dis-
cuta si el bien adquirido permite o no la operatividad del negocio o reduce
o no la capacidad de pago del transferente. Por lo tanto, resulta recomen-
dable que se introduzca en el CT algunos criterios para saber cuándo se
entendería que estamos ante un bien relevante para fines de la responsabi-
lidad solidaria en adquisición de activos.
3. La responsabilidad solidaria de adquirentes de activos y/o pasivos debería

encontrarse limitada al valor de los bienes adquiridos. Ello, debido a que

Ponencia Individual
no resulta lógico ni resulta razonable pretender cobrar deudas tributarias

que no puedan ser cubiertas con los mismos bienes adquiridos, más aún si
la finalidad de este tipo de responsabilidad es la persecución de los bienes
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
4. Si bien la omisión o negligencia de la autoridad tributaria de regular expre-

samente el plazo para la comunicación de la adquisición no puede ni debería
perjudicar injustificadamente a los contribuyentes, consideramos que el
plazo de caducidad de 2 años de la acción de SUNAT para atribuir respon-
sabilidad solidaria debe iniciarse desde que se produjo la transferencia y
siempre que dicha entidad tome conocimiento o reciba una comunicación
que le permita conocer oportunamente la transferencia que da origen a la
responsabilidad solidaria, pero este último debería ocurrir sin importar que
el remitente de dicha comunicación sea el adquirente, el transferente o un
tercero (entre estos, las Notarías e incluso los Registros Públicos).
5. BIBLIOGRAFÍA
CÓRDOVA, Alex (2006) “Alcances de la responsabilidad tributaria de los ad-

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societaria”. En: IUS ET VERITAS. Lima, número 36, 410-427.

LÍMITES EN EL EJERCICIO DE LA
FACULTAD DISCRECIONAL Y SU
APLICACIÓN EN EL MARCO DE LA
FACULTAD DE REEXAMEN
Raúl Odría Hidalgo*
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. El ejercicio de la facultad discrecional.- 3. La

discrecionalidad en la facultad de reexamen.- 4. Conclusiones y Recomendacio-
nes.- 5. Bibliografía.
RESUMEN: La mayor parte de los contribuyentes, en especial los más pequeños, se

ven expuestos a decisiones discrecionales de la Administración Tributaria. En to-
dos estos casos, los funcionarios del fisco señalan encontrarse facultados para la
adopción de sus decisiones, sin necesidad de realizar motivación alguna e, incluso,
sin escuchar los argumentos del administrado.
En ese contexto, resulta necesario conocer cuáles son los límites legales en el ejerci-
cio de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria y su regu-
lación en el Código Tributario.
En esa misma dirección, corresponde evaluar el ejercicio discrecional de la facultad

de reexamen por parte de la Administración Tributaria, con motivo de un último
pronunciamiento casatorio por parte de la Corte Suprema de Justicia.
1. INTRODUCCIÓN
El último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario

faculta a la Administración Tributaria con un poder de actuación que, si bien es
cierto cuenta con límites legales teóricos, en la práctica corriente suele ser uti-
lizado de una manera ilimitada.1
*
Abogado por la Universidad de Lima. Master en Derecho Administrativo y Tributario por
la Universidad Complutense de Madrid. Socio del Estudio Jamis Dalguerre Abogados &
Asociados. Vicepresidente del Consejo Directivo de la Asociación Contribuyentes por Res-
peto. Docente de ESAN Business Law y la Universidad de Lima.
El autor agradece al Dr. Marcelo Roncal Pagador, por su apoyo en la elaboración del pre-
sente trabajo.
1
“NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY

Ponencia Individual
En efecto, el ejercicio de la facultad discrecional otorgada a la Administración

Tributaria, únicamente ha sido regulado supeditando su aplicación al respeto
del marco legal, es decir al principio de legalidad.
Por esta razón, no ha sido una coincidencia que su desarrollo en el Título Preli-
minar del Código Tributario, justamente se haya realizado en la norma titulada
“Principio de Legalidad - Reserva de la Ley”, como un claro recordatorio de los
límites legales e, incluso, constitucionales que deben ser considerados en el
ejercicio de la facultad discrecional.
Asimismo, además del límite legal antes señalado, la misma Norma IV establece
que, al momento de la actuación discrecional, la Administración Tributaria ten-
drá una casi total libertad en su decisión, únicamente sujetándola a una evalua-
ción sobre lo que se considera como más conveniente para el interés público.
Como se desprende de lo último señalado, la actuación discrecional del fisco se

sustenta en una decisión absolutamente subjetiva, basada en lo que la Admi-
nistración Tributaria puede considerar o no como lo más conveniente o favora-
ble para el interés público.
Esta posición ya ha sido planteada por García de Enterría y Fernández T. al afir-

mar que la potestad discrecional origina “la inclusión en el procedimiento aplica-
tivo de la ley de una estimación subjetiva de la propia Administración Pública con
la que completa el cuadro legal que condiciona el ejercicio de la potestad o su
contenido particular”.2 (Pág. 492).
Bajo esta aplicación basada en un subjetivismo inaceptable en un marco de se-

guridad jurídica, un aspecto sustantivo será el conocimiento del concepto “in-
terés público”. Al respecto, el Tribunal Constitucional ha definido dichos tér-
minos mediante la Sentencia del Expediente Nº 0090-2004-AA/TC,3 en la cual
ha precisado que se trata de un concepto de carácter indeterminado que “tiene
que ver con aquello que beneficia a todos; por ende, es sinónimo y equivalente al
interés general de la comunidad. Su satisfacción constituye uno de los fines del
Estado y justifica la existencia de la organización administrativa”.
(…)
En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discre-
cionalmente optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el in-
terés público, dentro del marco que establece la ley”.
2
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T. (2006). Curso de Derecho Administrativo,
(12.a ed.). Lima: Palestra.
3
Cfr Sentencia del Expediente Nº 0090-2004-AA/TC, fundamento 11.

Raúl Odría Hidalgo
De manera complementaria, Chang Yong ha señalado sobre el interés público lo

siguiente:
El contenido concreto que debe tener el interés público, es una cuestión

difícil de determinar con exactitud porque va a depender de las condicio-
nes políticas, sociales, económicas, morales y culturales en un país o un
lugar determinado en un momento dado, de ahí que una característica
importante del interés público es que debe ser actual. En consecuencia, el
interés público es un concepto jurídico indeterminado, puesto que puede
otorgar cobertura y asumir distintos supuestos, dependiendo de las situa-
ciones diversas en las que se desenvuelva su sentido.4 (Pág. 64).
2. EL EJERCICIO DE LA FACULTAD DISCRECIONAL
Se torna evidente que el sustento para el otorgamiento de tan amplia y potente

facultad a favor de la Administración Tributaria radica en la importancia de la
recaudación tributaria para el Estado. A través de ella, se financia la prestación
de una serie de servicios esenciales a favor de los ciudadanos, entre otros gastos
públicos. Incluso, mediante la Sentencia Nº 922/20215 emitida por el Tribunal
Constitucional, le ha otorgado una innegable supremacía “al combate a la eva-
sión y elusión tributaria” con fines de la obtención de una mayor recaudación,
por encima de otros derechos constitucionales de ejercicio individual, como es
el secreto bancario.
Sin embargo, ante este escenario basado en una falta de regulación en su apli-
cación, en la carencia de una definición del concepto “interés público” y a la
preponderancia del derecho del Estado a conseguir la recaudación tributaria en
desmedro de otros derechos individuales de los contribuyentes; la facultad para
la actuación discrecional por parte de la Administración Tributaria en muchas
de sus decisiones no tiene límites de fácil identificación y, lo que resulta más
grave, no se ha establecido una vía de defensa procedimental para los adminis-
trados que puedan verse afectados por una arbitrariedad en su ejercicio.
Como se ha adelantado, el único límite jurídico establecido en el ejercicio de la

facultad discrecional resulta su actuación dentro del marco legal. Lamentable-
mente, esta obligación de respeto sistemático de las leyes y principios que en-
4
CHANG YONG, Cristina María. (2006). “Límites a las facultades Discrecionales de la Ad-
ministración Tributaria en el ejercicio de su Función Fiscalizadora”. En: Revista Vectigalia.
Nº 2 Año II, PUCP, Lima.
5
Cfr Sentencia 922/2021 de los Expedientes Nºs 00003-2021-PI/TC y 00009-2021-PI/TC
(acumulados), fundamento 85.

Ponencia Individual
marca la actuación pública carece de un referente, ya que la mayor parte de

actuaciones discrecionales que puede ejercer la Administración Tributaria se en-
cuentran vinculadas a actos o decisiones no reglados o regulados legalmente.
Al respecto, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado mediante sendas sen-

tencias,6 planteando que la mejor opción de combate de la arbitrariedad en el
ejercicio de la facultad discrecional, resulta la exigencia de la motivación o fun-
damentación de las razones para adoptar la decisión tomada por la Administra-
ción. Sin embargo, este desarrollo ha omitido considerar una amplia gama de
decisiones discrecionales mayores y no regladas, en las que no hace falta ni co-
rresponde ninguna clase de sustento o justificación por parte de la Administra-
ción Tributaria.
De la misma manera, el Tribunal Fiscal también se ha pronunciado sobre este

mismo aspecto mediante diversas resoluciones, específicamente respecto a las
garantías de ley frente a la actuación discrecional de la Administración Tributaria
y sobre su subsidiaridad:
(…) Lo que corresponde es defender el Principio de Legalidad establecido

en la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario vigente, ya
que si bien es importante asegurar el cobro de la deuda por parte de la
Administración, también lo es fortalecer las garantías de ley que asiste a
todo contribuyente frente a la actuación de la Administración, y ello in-
cluye el no desvirtuar lo establecido claramente por la norma tributaria;
la discrecionalidad en oposición a lo reglado debe ser aplicado por la Ad-
ministración únicamente cuando la norma no regula una situación deter-
minada; así, en el presente caso, no es dable encuadrar un hecho determi-
nado en un supuesto distinto al que la norma claramente reguló.7 (Pág.
8) (el subrayado es nuestro)
Que si bien la atribución de una potestad discrecional consiste en fijar

normativamente los presupuestos habilitantes de la actuación adminis-
trativa en forma indeterminada o imprecisa –o, en otras palabras, la au-
sencia de parámetros normativos de tal actuación– con el objeto que la
Administración deba fijar sus propios límites, también lo es que resulta
esencial considerar dentro de la naturaleza misma de la discrecionalidad
la obligación de la Administración de fijar los criterios, razones, funda-
mentos, etc. de su propia actuación –que fueron omitidos por el legisla-
dor–; circunstancia que revela como ilegítimo cualquier acto contrario a
6
Cfr Sentencias de los Expedientes Nºs 4168-2006-PA/TC y 0090-2004-AA/TC.
7
Cfr RTF Nº 1144-3-98 de fecha 31 de diciembre de 1998.

ese mandato, por más que haya sido dictado en uso de una facultad dis-
crecional, y por más discrecional que ella sea la actuación o decisión ad-
ministrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario, sino
que la Administración debe aportar las razones o criterios que la llevaron
a elegir o determinar la consecuencia jurídica, evitando así cualquier ejer-
cicio arbitrario de poder.8 (Pág. 2) (el subrayado es nuestro)
Sobre esto mismo, García Novoa se ha referido a la facultad discrecional y los

conceptos jurídicos indeterminados de la siguiente manera:
Aquella potestad que permite un cierto margen de apreciación valorativa

a la Administración en su ejercicio o actuación. La discrecionalidad su-
pone un margen de libre elección por la Administración entre varias posi-
bilidades igualmente lícitas. En este punto se diferencia del concepto jurí-
dico indeterminado, en el que se localizaría una sola solución justa. (Pág.
10).9
En ese sentido, y con el sustento antes desarrollado, resulta preciso ratificar que
el ejercicio de la facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria
no es ilimitado; siendo el caso de tratarse de decisiones que no cuentan con una
regulación legal, los únicos límites para poder identificar una arbitrariedad serán
los principios constitucionales.
Si bien es cierto que una posición global en el ámbito tributario, ha sido empo-
derar las administraciones tributarias con la finalidad de poder enfrentar las es-
tructuras elusivas y defraudadoras, dejando de desarrollar definiciones que pu-
dieran generar limites en estas acciones; no podemos olvidar que el Perú es un
país en vías de desarrollo y que muchos de los lineamientos que se pretenden y
se han venido implementando en nuestra legislación provienen de modelos aje-
nos e inaplicables en nuestra jurisdicción.
Por lo señalado, consideramos que el Perú es una jurisdicción tributaria en pro-

ceso de desarrollo, en la que aún hace falta contar con definiciones de los con-
ceptos tributarios y una regulación expresa de la actuación discrecional de la
Administración Tributaria. No podemos dejar de recordar que, aun con lo dis-
puesto por la Sentencia del Expediente Nº 0090-2004-AA/TC que desarrolla la
existencia de los conceptos jurídicos indeterminados; el segundo párrafo de la
Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, prohíbe cualquier clase
8
Cfr RTF Nº 02882-1-2009 de fecha 27 de marzo de 2009.
9
GARCÍA NOVOA, César. (2012). “La discrecionalidad en materia tributaria”. Ponencia en
el I Congreso Internacional de Derecho Tributario. Panamá.

Ponencia Individual
de interpretación legal que pueda conllevar efectos tributarios,10 así como la re-
levante necesidad de desarrollar seguridad jurídica basándonos en la predictibi-
lidad.
En este contexto, resulta necesario en el Código Tributario algunos de los más

importantes aspectos en los cuales se ha facultado a la Administración Tributa-
ria con el ejercicio de la facultad discrecional:
(i) Artículo 36 - la potestad de conceder el fraccionamiento y/o aplazamiento

de la deuda tributaria,
(ii) Artículo 56 - la potestad de trabar medidas cautelares previas al procedi-

miento de cobranza coactiva, siempre que se cumplan determinados su-
puestos,
(iii) Artículo 62 - ejercicio de la facultad de fiscalización,
(iv) Artículo 64 - determinación de la obligación tributaria sobre base presunta,

siempre que se cumplan determinados supuestos,
(v) Artículo 75 - potestad de comunicar las conclusiones del procedimiento

de fiscalización a los contribuyentes,
(vi) Artículo 82 - ejercicio de la facultad sancionadora,
(vii) Artículo 118 - la potestad de trabar medidas cautelares en el procedimien-

to de cobranza coactiva,
(viii) Artículo 126 - potestad de actuación pruebas de oficio,
(ix) Artículo 127 - facultad de reexamen.
En cada uno de los artículos acotados previamente, constituye una obligación

del fisco acreditar que su decisión ha sido la más conveniente para el interés
público y que su actuación se ha realizado dentro del marco del principio de
legalidad, basándose en motivación razonada.
10
“NORMA VII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos
por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exone-
raciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los
señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo señalad o en el presente pá-
rrafo”.

Sin embargo, la práctica nos permite asegurar que, en la mayor parte de los
casos antes precisados, no es posible acreditar el cumplimiento de estas condi-
ciones, por ejemplo, cuando se realiza la elección del contribuyente que será
materia de un procedimiento de fiscalización, en la decisión del inicio de medi-
das cautelares previas o en el ejercicio de la potestad de reexamen.
Como puede verificarse en los ejemplos propuestos, no existe ninguna clase de

regulación en el ejercicio de la potestad discrecional; razón por la cual, la iden-
tificación de una actuación arbitraria se vuelve de difícil probanza para el admi-
nistrado: ¿por qué se inicia una media cautelar previa contra este contribuyente
y por qué no contra este otro de igual actividad y similares características? ¿por
qué se inicia un procedimiento de fiscalización contra este contribuyente y por
qué no contra este otro de igual actividad y similares características? ¿por qué
no son suficientes los medios probatorios actuados para acreditar la fehaciencia
del gasto deducido?
3. LA DISCRECIONALIDAD EN LA FACULTAD DE REEXAMEN
Volviendo a la evaluación de la aplicación de la facultad discrecional en el ejer-

cicio de la facultad de reexamen, este punto ha tomado especial relevancia re-
cientemente, con motivo de la publicación de la Casación Nº 14263-2019
LIMA11 expedida por la Corte Suprema de Justicia; sentencia mediante la cual se
ha reconocido en el Tribunal Fiscal la potestad del ejercicio de la facultad de
reexamen establecida en el artículo 127 del Código Tributario.12
11
Cfr Casación Nº 14263-2019 LIMA.
12
“Artículo 127º.- FACULTAD DE REEXAMEN
El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los
aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando
a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los
reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados,
para incrementar sus montos o para disminuirlos.
En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano encargado de
resolver la reclamación comunicará el incremento al impugnante a fin que formule sus alega-
tos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día en que se formuló los
alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar
los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria re-
solver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de
presentación de la reclamación.
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.
Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los
reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación.”

Ponencia Individual
Al respecto el numeral 2.5 de la casación aludida señala lo siguiente:
2.5 Del análisis de los fundamentos de la sentencia de vista, no se deter-

mina la infracción denunciada, en tanto la interpretación acogida se des-
prende de la disposición legal que atribuye la facultad de reexamen al
órgano encargado de resolver, advirtiendo la discrepancia entre el recu-
rrente y la recurrida, en que dicha norma también fuera aplicable al Tri-
bunal Fiscal, y, si bien la norma no precisa ese extremo, existen posiciones
doctrinarias al respecto de que no alcanzaría al referido tribunal, es im-
portante señalar, en una interpretación sistemática de las normas de los
artículos 143 y 147 del mismo código, y del inciso 6 del artículo 139 de
la Constitución Política del Perú, respecto a los recursos impugnatorios y
el derecho a la instancia plural, que ciertamente le compete al Tribunal
Fiscal la facultad de reexamen; sin embargo, dicha facultad de reexamen
como segunda instancia se delimita a lo previsto en las normas especiales
aplicables al Tribunal Fiscal, como la señalada en el artículo 147 sobre
los aspectos inimpugnables; adicionando que la norma del artículo 127
—como señala la sentencia de vista— delimita que la facultad de reexa-
men no es irrestricta, en el sentido de que el nuevo examen se restringe a
los aspectos del asunto controvertido. En este caso particular, la preten-
sión del recurrente se orienta a incluir aspectos que no corresponden al
asunto controvertido, pues si bien el tema genérico es la prescripción de la
obligación, el asunto controvertido y materia de pronunciamiento en el
procedimiento administrativo residía en si se había producido la interrup-
ción de la prescripción con la notificación del inicio de la fiscalización, y
no los aspectos que ahora pretende incluir el recurrente bajo esta norma,
la cual definitivamente no permite la variación del asunto controvertido.
En suma, resulta infundado el recurso de casación en este extremo.13 (el
subrayado es nuestro)
Con este pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia, se ha extendido el

ejercicio de la facultad de reexamen también al Tribunal Fiscal. Sin embargo,
esta posición resulta discutible basándonos en una interpretación literal del pro-
pio artículo.
En efecto, si bien el primer y segundo párrafo del artículo 127 del Código Tribu-
tario son amplios al otorgar la facultad de reexamen al órgano encargado de
resolver, caso en el cual sí podría considerarse al Tribunal Fiscal como tal;14 la
13
Cfr Casación Nº 14263-2019 LIMA, numeral 2.5.
14
Código Tributario, “Artículo 143º.- ÓRGANO COMPETENTE
El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las

lectura de los párrafos tercero y quinto del mismo artículo sirve para aclarar
cualquier duda interpretativa que pudiera existir sobre este asunto.
El tercer párrafo es preciso al mencionar que, en el caso de un incremento en el

monto del reparo, será el órgano encargado de resolver la reclamación, quien
procederá a comunicar esta decisión. Cabe ampliar señalando que, el numeral
1 del artículo 133 del Código Tributario no deja lugar a duda cuando precisa que
es la SUNAT el órgano encargado de conocer el recurso de reclamación.15
A continuación, el quinto párrafo también es preciso al identificar a la resolución

que resuelve el recurso de reclamación, como el único acto mediante el cual se
podrá ejercer la facultad de reexamen y, consecuentemente de ser el caso, in-
crementar el monto de los reparos, que podrán ser apelados ante el Tribunal
Fiscal.
Como podrá apreciarse, no existe en el artículo 127 del Código Tributario ni en

ningún otro artículo del mismo cuerpo legal o cualquier otra norma, incluso de
rango constitucional, como erradamente ha motivado la Corte Suprema de Jus-
ticia, que pueda servir de sustento para extender el ejercicio de la facultad dis-
crecional al Tribunal Fiscal.
Esta misma posición ya ha sido desarrollada por el Dr. Luis Hernandez Bereguel,
cuando concluye en su trabajo lo siguiente:
1. El único órgano competente para ejercer la facultad de reexamen es

el encargado de resolver la reclamación. El Tribunal Fiscal no puede
efectuar el reexamen previsto en dicho artículo por cuanto no tiene
facultades de gestión.16 (El subrayado es nuestro)
Resulta preciso adicionar a la posición descrita previamente, un aspecto rele-

vante que también sustentaría la improcedencia de la posición de la Corte Su-
reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones
a ESSALUD y a la ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera”.
15
“Artículo 133º.- ÓRGANOS COMPETENTES
Conocerán de la reclamación en primera instancia:
1. La SUNAT respecto a los tributos que administre y a las Resoluciones de Multa que se
apliquen por el incumplimiento de las obligaciones relacionadas con la asistencia admi-
nistrativa mutua en materia tributaria.
2. Los Gobiernos Locales.
3. Otros que la ley señale”.
16
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. (2013). “La Facultad de Reexamen”. En: Revista del Insti-
tuto Peruano de Derecho Tributario. Lima. Nº 56, Tomo III dedicada a las XII Jornadas Na-
cionales de Derecho Tributario.

Ponencia Individual
prema de Justicia, tal como resulta la regulación del ejercicio de la facultad dis-
crecional.
Efectivamente, de acuerdo a los aspectos previamente desarrollados relaciona-

dos al ejercicio de la facultad discrecional por parte de la Administración Tribu-
taria, el artículo 127 del Código Tributario ha sujetado la realización de la facul-
tad de reexamen a una decisión discrecional. Siendo ello así, y volviendo a la
Norma IV del Título Preliminar del mismo cuerpo legal, se encuentra expresa-
mente establecido que será exclusivamente la Administración Tributaria la fa-
cultada a poder actuar de manera discrecional y no así el Tribunal Fiscal.
Un fundamento adicional de sustento sobre la posición antes desarrollada, se

evidencia de la revisión del Libro Segundo del Código Tributario, en donde sus
Títulos II y III regulan las facultades y obligaciones propias de la Administración
Tributaria; las mismas que son de actuación exclusiva por parte de la SUNAT.
Por el contrario, cuando se revisa el Título VII., relacionado al Tribunal Fiscal, no
se verifica ninguna clase de atribución que pudiera encontrarse relacionada al
ejercicio discrecional de la facultad de reexamen.
Tal como ha sucedido en diferentes sentencias anteriores, nuevamente la Corte

Suprema de Justicia nos sorprende con un nuevo lamentable pronunciamiento
que no hace más que exponer a todos los contribuyentes frente a la posibilidad
de un ejercicio arbitrario de la facultad de reexamen y, en especial, una carencia
absoluta en la seguridad jurídica en los procedimientos de defensa que pueda
iniciar.
En virtud de la subjetividad y falta de regulación que subyace en el ejercicio de

la facultad discrecional, el contribuyente carece de medios de defensa en el caso
de enfrentarse a una actuación arbitraria. Se torna evidente que la libertad de
acción que se le ha otorgado legalmente a la Administración Tributaria, sin que
se encuentre obligada a motivar sus decisiones, genera que su actuación no se
encuentre sujeta o sea violadora de una norma legal.
No obstante, como ya ha sido adelantado, esto no significa que el ejercicio de

la facultad discrecional sea ilimitado. En aplicación del principio de legalidad,
los límites a esta potestad tributaria son los propios principios constitucionales,
explícitos e implícitos, conjuntamente de los derechos fundamentales de las
personas.
En la línea de lo último, siendo la única defensa admisible de un carácter cons-

titucional, el administrado carece de alguna opción o vía a nivel administrativo,
ya que ninguno de los recursos impugnatorios contemplados en el Código Tri-
butario permite a los órganos resolutores pronunciarse sobre aspectos de ca-
rácter constitucional.

Esta posición ha sido respaldada por el Tribunal Constitucional, mediante la

sentencia recaída en el Expediente Nº 0423-2012-PA/TC,17 en la que ha preci-
sado que los tribunales administrativos, en este caso la Administración Tribu-
taria y el Tribunal Fiscal, no pueden efectuar un control difuso, pero sí deben
respetar la Constitución y la interdicción de la arbitrariedad que proviene de la
carta magna.
Al amparo de lo descrito anteriormente, el contribuyente se verá obligado al

inicio de una acción constitucional de carácter judicial, como único medio de
defensa frente a una arbitrariedad en el ejercicio de la facultad discrecional por
parte de la Administración Tributaria.
Siendo lo descrito una evidente situación de indefensión del contribuyente en

el ámbito administrativo, incluso en el caso del inicio de las acciones judiciales
de defensa, la probanza de la arbitrariedad y violación constitucional será com-
plicada, en vista que la mayor parte de los actos discrecionales carecen de regu-
lación legal y porque la posición de la Administración Tributaria, de haber ac-
tuado en beneficio del interés público, constituye una subjetividad respaldada
en la indeterminación de este concepto jurídico.
Somos conscientes que resulta materialmente imposible regular legalmente to-

das las actividades en las que la Administración Tributaria pueda ejercer su fa-
cultad discrecional, pero una tarea indispensable sí será, por lo menos, iniciar
esta regulación con respecto a los procedimientos con mayores efectos en la
determinación tributaria, como son algunos de los identificados en este trabajo.
Un tema adicional y relevante sobre el ejercicio de la facultad discrecional, es la

inexistente regulación para la atribución de responsabilidad funcional, cuando
se haya demostrado una decisión arbitraria por parte del fisco. En efecto, no es
conocida ninguna acción administrativa mediante la cual la Administración Tri-
butaria investigue o sancione la actuación arbitraria de alguno de sus funciona-
rios.
Como podrá apreciarse de los puntos desarrollados, consideramos que resulta

indispensable que la Administración Tributaria cuente con facultades amplias
para que pueda desempeñar adecuadamente sus funciones de recaudación; sin
embargo, también creemos que el ejercicio de sus diversas potestades discre-
cionales no puede encontrarse limitado únicamente de manera difusa y requiere
de la definición de diversos conceptos jurídicos, de su regulación expresa y la
atribución de responsabilidad funcionales en cabeza de los burócratas.
17
Cfr Sentencia del Expediente Nº 04293-2012-PA/TC.

Ponencia Individual
Finalmente, creemos también que el ejercicio de la facultad de reexamen no de-

bería ser discrecional, sino obligatoria en cabeza de la Administración Tributaria,
como único organismo reconocido por el Código Tributario para su aplicación.
1. El ejercicio de la facultad discrecional tiene como únicos límites para su

aplicación los principios constitucionales, explícitos e implícitos, y los de-
rechos fundamentales de las personas.
2. La única regulación legal aplicable en el ejercicio de la facultad discrecional

constituye un concepto jurídico indeterminado, razón por la cual, su marco
de aplicación subyace en decisiones de carácter subjetivo.
3. La facultad de reexamen constituye un ejercicio discrecional, exclusivo de

la Administración Tributaria; cuya aplicación debería convertirse en obliga-
toria.
4. Los contribuyentes carecen de un medio de defensa legal en instancia ad-

ministrativa, que les permita actuar frente a una actuación discrecional ar-
bitraria.
5. El Tribunal Constitucional y la Corte Suprema de Justicia expiden sentencias

en el ámbito tributario, con decisiones cuestionables por su limitado análi-
sis y conocimiento de los aspectos materia de litis.
6. Resulta indispensable iniciar la definición de aquellos conceptos jurídicos

indeterminados de aplicación tributaria, a fin de evitar una aplicación sub-
jetiva generadora de inseguridad jurídica y falta de predictibilidad.
7. Resulta indispensable iniciar la regulación y limitación del ejercicio de la

facultad discrecional en los casos de contenido tributario determinativo,
evitando cualquier sustento de carácter subjetivo.
8. Resulta indispensable crear una vía de defensa en instancia administrativa,

mediante la cual el contribuyente tenga un mecanismo de defensa en contra
del ejercicio arbitrario de la facultad discrecional.
9. Resulta indispensable crear un régimen de atribución de responsabilidad

funcional en los casos en que se haya probado que los funcionarios de la
Administración Tributaria hayan ejercido de manera arbitraria su facultad
discrecional.

5. BIBLIOGRAFÍA
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. (2013). “La Facultad de Reexamen”. En: Re-

vista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima. Nº 56, Tomo III dedicada
a las XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario.
CHANG YONG, Cristina María. (2006). “Límites a las facultades Discrecionales

de la Administración Tributaria en el ejercicio de su Función Fiscalizadora”. En:
Revista Vectigalia. Nº 2 Año II, PUCP, Lima.
GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T. (2006). Curso de Derecho Adminis-

trativo, (12.a ed.). Lima: Palestra.
GARCÍA NOVOA, César. (2012). “La discrecionalidad en materia tributaria”.

Ponencia en el I Congreso Internacional de Derecho Tributario. Panamá.

APUNTES SOBRE LA EFICACIA DEL
PRECEDENTE VINCULANTE JUDICIAL
A propósito de la aplicación de la
Sentencia de Casación Nº 4392-2013-Lima
Juan Alberto Paredes Marroquín*
Jorge Alberto Moreno García**
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Cuestiones Preliminares.- 2.1. La Jurisprudencia

como fuente del Derecho tributario peruano.- 2.2. El PVJ: Aspectos Generales.- 3.
El PVJ en el Derecho tributario peruano.- 4. Problemática del PVJ en materia tribu-
taria.- 4.1 La Sentencia de Casación Nº 4392-2013-Lima.- 4.2. Aplicación del Pre-
cedente Vinculante expresado en la Casación en el ámbito administrativo.- 4.3
Aplicación del Precedente Vinculante expresado en la Casación en el ámbito judi-
cial.- 5. Conclusiones y Recomendaciones.- 6. Bibliografía.
RESUMEN: En los últimos años, hemos observado un incremento en la litigiosidad

tributaria en instancias judiciales. Al margen de las razones que han causado la
situación mencionada, resulta necesario tomar conciencia de ello y adoptar meca-
nismos eficaces para reducir la conflictividad tributaria, a fin de otorgar seguridad
jurídica a los contribuyentes y asegurar la plena realización del principio de igual-
dad. Bajo este contexto, una apropiada regulación y aplicación efectiva del pre-
cedente vinculante judicial podría resultar uno de los mecanismos a adoptar para
alcanzar los objetivos señalados.
La presente ponencia trata sobre la problemática en torno al precedente vinculante

judicial en materia tributaria, a partir de analizar cómo se ha aplicado el prece-
dente judicial surgido de la Sentencia de Casación Nº 4392-2013-Lima, por parte
de la Administración Tributaria, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial.
Nuestro trabajo también busca identificar puntos de mejora en la legislación que
*
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Consultor independiente en ma-
teria tributaria.
**
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú con un LL.M. en Derecho Tributa-
rio y una Certificación en Tributación Internacional por Georgetown University. Asociado
Senior de Rodrigo, Elías & Medrano Abogados. Profesor de la facultad de Derecho de la
Universidad de Piura y Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas.

Ponencia Individual
regula la producción y aplicación del precedente vinculante en materia tributaria,

de tal forma que esta figura jurídica coadyuve a la reducción de la litigiosidad,
otorgue seguridad jurídica y concretice la aplicación del principio de igualdad.
1 INTRODUCCIÓN
El “Precedente Vinculante Judicial” (en adelante, PVJ) es una figura jurídica que
tiene como finalidades la realización del principio de igualdad y predictibilidad
(seguridad jurídica), así como la reducción de la litigiosidad.
El presente artículo tiene como propósito analizar si el PVJ en materia tributaria

cumple con los objetivos descritos, para lo cual hemos revisado la efectiva apli-
cación del precedente vinculante establecido mediante la Sentencia de Casación
Nº 4392-2013-Lima, tanto a nivel administrativo (SUNAT y el Tribunal Fiscal)
como a nivel judicial.
A partir de nuestro análisis, concluiremos que el PVJ no tiene la eficacia nece-

saria para lograr los fines para el cual ha sido establecido. Como resultado,
sugerimos realizar modificaciones a la regulación actualmente vigente del PVJ.
2. CUESTIONES PRELIMINARES
2.1. La Jurisprudencia como fuente del Derecho tributario peruano
El PVJ se refiere a una regla de derecho que surge de los pronunciamientos de

los jueces en la solución de controversias, y que será utilizada para resolver
casos futuros. Para aproximarnos a la noción de PVJ, resulta necesario situarlo
dentro de otra figura jurídica, la “jurisprudencia”, que es una de las “fuentes del
Derecho”.
Respecto de la noción de “fuentes del Derecho”, Alzamora Valdez indica –en

un sentido no técnico– que: “Fuente significa principio u origen de algo” (Alza-
mora 1984: 233). Desde la perspectiva de la ciencia del Derecho, Du Pasquier
señala que: “(…) del mismo modo, inquirir la fuente de una regla jurídica es bus-
car el punto por el cual ha salido de las profundidades de la vida social para apa-
recer en la superficie del derecho” (Du Pasquier 1950: 69). De esa manera, se
puede afirmar que las “fuentes del Derecho” hacen referencia a los modos de
creación del Derecho.
Por su parte, la “jurisprudencia” puede ser entendida desde dos perspectivas:

como las resoluciones emitidas por los jueces para solucionar los conflictos (sen-
tido lato), o sólo a aquellas emitidas por el máximo tribunal (sentido estricto)
(Correa 2011:160). Considerar a la “jurisprudencia” como fuente del Derecho,
es reconocerle un rol en su proceso de creación.

Juan Alberto Paredes Marroquín / Jorge Alberto Moreno García
Sin embargo, resulta pertinente mencionar la discusión que ha existido (o

existe) en torno a considerar a la jurisprudencia como fuente o acto de creación
del Derecho.1 García Belaunde señala que esa discusión se presentaría en la
familia romano-germánica (a la cual se adscribe nuestro derecho), en la cual el
eje central es la Ley, a diferencia del common law, en el cual se acepta pacífica-
mente (García Belaunde 2017: 96).
En todo caso, la consideración de la jurisprudencia como fuente del Derecho

está en función de lo que se entienda precisamente por fuente del Derecho.2,3
Teniendo en cuenta que el juez se encarga de “atribuir” sentido a los enunciados
normativos (que no son necesariamente unívocos ni vienen con un sentido pre-
determinado), o cuando identifica un supuesto no regulado (laguna) y crea una
regla (por analogía) para ese caso en concreto, la jurisprudencia implicaría un
acto de creación, y, por tanto, forma parte de las “fuentes del Derecho”. Sin
embargo, cabe puntualizar que el rol de la jurisprudencia en la creación de De-
recho no es el mismo que cumple la Ley en nuestro Derecho. El juez y el legis-
lador participan en la creación del Derecho, pero actúan en planos distintos.
De otro lado, nuestro Derecho positivo establece expresamente sus fuentes en

algunos cuerpos legales. En lo que se refiere puntualmente al Derecho tributa-
rio, la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario establece a la juris-
prudencia como una de sus fuentes, en los siguientes términos:
Norma III: FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Son fuentes del Derecho Tributario:
(…)
f) La jurisprudencia;
(…) (La cursiva y el subrayado son agregados).
1
En efecto, Alzamora Valdez hace mención de los desacuerdos entre los juristas en cuanto
a cuáles deberían considerarse las fuentes formales del Derecho (Alzamora Valdez 1984:
236).
2
En el mismo sentido estaría Indacochea Prevost, quien señala (específicamente en relación
a la jurisprudencia constitucional): “que la cuestión de las fuentes del Derecho, y el lugar que
en ella ocupa la jurisprudencia constitucional, depende del concepto de “fuente de Derecho”
que se adopte, lo cual está íntimamente ligado con una determinada concepción del De-
recho y de una noción de norma jurídica (Indacochea 2015: 310).
3
Para fines ilustrativos, mencionamos que Alzamora Valdez lista siete acepciones de
“fuente del Derecho” (Alzamora 1984: 233).

Ponencia Individual
La norma citada establece de forma expresa como una de las fuentes del Derecho
tributario a la “jurisprudencia”, sin hacer una distinción entre la proveniente del
Poder Judicial y la del Tribunal Fiscal, en cuyo caso, consideramos que com-
prende a ambas.4
Para concluir este apartado, debemos señalar que la consideración de la juris-

prudencia como fuente del Derecho se reafirma aún más con la figura del PVJ,
dado que ésta consiste en una regla de derecho que no sólo sirve para la solu-
ción del caso en concreto, sino también para resolver futuras controversias si-
milares o sustancialmente análogas al caso del cual surgió el PVJ. Considerando
esto último, el PVJ tiene efectos parecidos al de una ley, aunque es producido
por los jueces.
2.2. El PVJ: Aspectos Generales
2.2.1. Concepto de PVJ
Caller Ferreyros y Ruiz Reyna Farje definen el precedente vinculante en los si-
guientes términos: “El precedente se define como todo acto anterior con relevancia
jurídica que puede proyectar efectos jurídicos hacia el futuro, condicionando el
comportamiento de distintos sujetos –por ejemplo, los ciudadanos, los tribunales o
la Administración– en casos similares” (Caller y Ruiz 2013: 20).
En lo que se refiere específicamente al PVJ, debemos indicar que éste surge en

el sistema jurídico del common law, derivado de la doctrina del stare decisis et
no quieta moveré, cuya definición ha sido aportada por Iturralde: “Una decisión
de un tribunal o un juez, tomada después de un razonamiento sobre una cuestión
de derecho planteada en un caso, y necesaria para el establecimiento del mismo,
es una autoridad o precedente obligatorio para el mismo tribunal y para otros tri-
bunales de igual o inferior rango, en subsiguientes casos que se plantee otra vez la
misma cuestión” (Iturralde 2014: 195).
Ahora bien, no debe confundirse la sentencia –resolución que emite el órgano

judicial– con el precedente. Al respecto, nos resulta de utilidad lo señalado por
Castillo-Córdova, quien al abordar los precedentes vinculantes en el ordena-
miento constitucional, menciona que el Tribunal Constitucional ha distinguido
4
En cambio, la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, cuyo Texto
Único fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS, norma que se aplica su-
pletoriamente al ordenamiento tributario, en el Artículo V de su Título Preliminar sí hace
una distinción entre la jurisprudencia proveniente del Poder Judicial y aquella emitida por
los tribunales administrativos, estableciendo a ambas como fuentes del procedimiento ad-
ministrativo.

dos partes en una sentencia, y que son el fallo (que contiene la decisión respecto
de la demanda) y los fundamentos jurídicos; siendo estos últimos los que reco-
gen los distintos criterios de interpretación de la Constitución que formula el
Tribunal Constitucional, y que serán exigidos a todos, y particularmente al Po-
der Judicial (Castillo 2008: 3). En ese sentido, estaríamos de acuerdo con Caller
Ferreyros y Ruiz Reyna Farje, quienes definen al precedente judicial como: “(…)
la «regla jurídica que, vía interpretación o integración del ordenamiento positivo,
crea el juez para resolver el caso planteado y que debe o puede servir para resolver
un caso futuro sustancialmente análogo»” (Caller y Ruiz 2013: 20).
2.2.2. Grados de vinculación del precedente
En la doctrina se han desarrollado algunas clasificaciones sobre los “grados de

vinculación” del precedente, lo cual se explica debido a que la cuestión de la
vinculatoriedad del precedente no se reduce a la alternativa entre vinculante y
no vinculante (Iturralde 2014: 195). Estas clasificaciones –algunas más que
otras– resultan muy útiles, dado que el precedente es una figura susceptible de
tener distintos grados de eficacia, lo cual dependerá finalmente de cómo se en-
cuentre regulado en un determinado ordenamiento jurídico.
Dávila Alvarado plantea un desarrollo acerca de la clasificación de los grados de

vinculación, a partir de la obra del denominado Círculo de Bielefeld,5 encontrán-
dose dentro de esta clasificación, a la vinculación formal, la cual se divide a su
vez en: “estricta”, “derrotable, pero no derogable” y “derrotable y derogable”
(Dávila 2021: 90).
Un precedente con vinculación formal estricta implica que el mismo no es de-

rrotable ni derogable, en cuyo caso los jueces deben aplicarlo siempre que se
encuentren frente al mismo caso. Lo indicado no impide que el juez pueda ca-
lificar el caso como uno distinto del que versa el precedente, y, por tanto, pueda
decidir no aplicarlo, lo cual se denomina distinguishing (Dávila 2021: 91).
En cambio, un precedente con vinculación formal derrotable, pero no derogable,

supone que el juez podría apartarse del precedente, a partir de consideraciones
relevantes. Dávila Alvarado indica que la derrota del precedente podría ocurrir
de dos maneras. El juez identifica alguna propiedad relevante, que el órgano
que estableció el precedente no consideró, por lo que la solución prevista en el
mencionado precedente sea inadecuada, lo que traería como resultado que el
caso ya no queda comprendido en el alcance del precedente, creándose una la-
5
Dávila Alvarado hace mención del trabajo titulado “Interpreting Precedent”, elaborado por
el Círculo de Bielefeld, grupo de académicos de alto nivel, entre los cuales se encuentra
Aarnio, Alexy, Laporta, MacCormick, Peczenik, Taruffo, Troper y Summers.

Ponencia Individual
guna axiológica, que es colmada por el mismo juez. O también, en el caso que
el juez realice una nueva evaluación o ponderación de los valores involucrados,
éste determinará que existe una solución más conforme a derecho que la del
precedente (Dávila 2021: 91).
Finalmente, establecer un precedente con vinculación formal derrotable y dero-

gable supone que los jueces no solamente pueden hacer distinguishing, o inapli-
car el precedente al caso concreto (luego de haberlo derrotado), sino que pueden
derogarlo o modificarlo, es decir, hacer overruling (Dávila 2021: 93).
Estimamos necesario tener en consideración las categorías descritas, para de-

terminar el grado de vinculación que el derecho nacional ha otorgado al PVJ al
regularlo, lo cual nos permitirá tener claridad sobre las facultades que los jueces
pueden ejercer de cara al precedente, es decir: quiénes pueden establecer el pre-
cedente, quiénes pueden hacer distinguishing, quiénes pueden derrotarlo, y fi-
nalmente, quiénes pueden hacer overruling.
2.2.3. El precedente desde una dimensión institucional
Iturralde plantea la aproximación al precedente desde una dimensión institucio-

nal, la cual está íntimamente vinculada a la organización judicial y las relaciones
de autoridad entre las instancias judiciales. De esta manera, se distingue entre
“precedente vertical”, “precedente horizontal” y “autoprecedente”. El prece-
dente vertical supone una jerarquía entre los órganos judiciales, en la cual los
órganos inferiores están obligados a seguir los precedentes establecidos por los
superiores; el precedente horizontal implica que es obligatorio que un juez siga
el precedente emitido por otro juez del mismo nivel; y, finalmente, el autopre-
cedente, consiste en que el juez que produjo un precedente, está obligado a
seguirlo (Iturralde 2014: 196).
Al analizar la normativa nacional que regula el PVJ, podremos determinar qué

órganos o entidades están en la obligación de seguir el precedente, para lo cual
utilizaremos las categorías desarrolladas en el párrafo anterior.
2.2.4. El rol del precedente vinculante
La figura del PVJ cumple importantes objetivos en el ordenamiento jurídico. Sin

embargo, ello estará siempre condicionado a que se encuentre apropiadamente
regulado, y sea entendido cabalmente por los aplicadores del Derecho.
a) Principio de igualdad
El numeral 2 del Artículo 2 de la Constitución Política (CP) establece la igualdad

ante la ley, como un derecho de toda persona. Asimismo, está expresamente

incluido como uno de los principios rectores de la tributación, en el Artículo 74

de la misma CP.
En cuanto a la relación que existe entre el principio (derecho) de igualdad y el

precedente, Caller Ferreyros y Reyna Farje señalan lo siguiente:
En efecto, el instituto del precedente se fundamenta en la idea de que los

casos idénticos o sustancialmente análogos merezcan una misma decisión
por parte de los poderes públicos. Así, el precedente se presenta como un
instrumento de realización del derecho fundamental a la igualdad en la
aplicación del ordenamiento jurídico, reconocido en el numeral 2 del ar-
tículo 2 de la Constitución Política del Perú (Caller y Ruiz 2013: 21).
Como se aprecia, el precedente supone una regla de derecho que, por su carácter
vinculante, obliga a ser aplicado en los casos futuros que sean idénticos o sus-
tancialmente análogos. Por tanto, el precedente vinculante tiene como propó-
sito garantizar la realización del principio (derecho) de igualdad.
b) Principio de seguridad jurídica
El principio de seguridad jurídica transita por todo el ordenamiento jurídico, y

su relevancia ha sido puesta de manifiesto por el Tribunal Constitucional, en
uno de sus pronunciamientos:
El principio de seguridad jurídica forma parte consubstancial del Estado

Constitucional de Derecho. La predictibilidad de las conductas –en espe-
cial la de los poderes públicos– frente a los supuestos previamente deter-
minados por el Derecho es la garantía que informa todo el ordenamiento
jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad. Tal como
estableciera el Tribunal Constitucional español, la seguridad jurídica su-
pone la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en cual ha
de ser la actuación del poder en aplicación del Derecho.6
Es fundamental para el ciudadano que exista una razonable previsibilidad en la

actuación del Estado, y principalmente, en aquellos actos que puedan afectar
sus actividades económicas. La existencia de incertidumbre puede obstruir sus
proyecciones económicas (si invertir, dónde invertir, cuánto invertir, si obtendrá
rédito y cuánto obtendrá, etc.), y en consecuencia, también sus planes vida.
García Novoa (citado por Caller Ferreyros y Reyna Farje) distingue dos planos
de manifestación de la seguridad jurídica, uno normativo y otro en su aplicación.
6
Sentencia recaída en el Expediente Nº 0016-2002-AI/TC.

Ponencia Individual
Esta última consiste en que las proposiciones normativas, formuladas en clave

hipotética, se aplicarán respetando lo previsto en ellas, sin variaciones de crite-
rio en la resolución de casos similares. Este plano de la seguridad jurídica está
dirigido principalmente a la Administración y a los tribunales (Caller y Ruiz
2013: 21).
Como habíamos señalado, el precedente supone una regla de derecho, que por
su carácter vinculante, obliga a ser aplicado en los casos futuros que sean idén-
ticos o sustancialmente análogos. Por tanto, los sujetos pueden prever cómo
se les aplicaría el Derecho en el supuesto que su caso sea idéntico o análogo a
aquel sobre el cual versó el precedente.
c) Economía procesal: reducción de la litigiosidad
De acuerdo a lo señalado, el precedente vinculante otorga predictibilidad a los

funcionarios estatales (Administración y tribunales)7 y a los ciudadanos.
En lo que se refiere específicamente a la materia tributaria, el hecho que los

contribuyentes y la Administración Tributaria conozcan de antemano cómo
será la aplicación de un dispositivo normativo respecto de una situación fáctica
determinada, tendrá un efecto sobre las actuaciones de cada uno:
(i) Respecto al contribuyente, si la regla jurídica que constituye el precedente,

no le favorece, evitará realizar los actos que configuran el supuesto de he-
cho de dicha regla. Si ya los realizó, se abstendría de impulsar acción legal
alguna, dado que conoce de antemano que el resultado le será desfavorable.
(ii) Respecto a la Administración Tributaria, si la regla jurídica que constituye

el precedente no es favorable al interés fiscal, no realizará acotaciones que
la contravengan, porque estará impedida de hacerlas,8 y si los efectúa, el
resultado le será desfavorable.
Saber de antemano que el resultado de sus actuaciones será negativo, tendrá

como efecto que se evite tramitar procedimientos contenciosos y procesos ju-
diciales, para la parte que pretenda impulsarlos. De esta manera, las partes
(contribuyentes y la autoridad tributaria) evitarán el derroche de recursos (di-
nero, esfuerzo y tiempo) en causas infructuosas. De otra parte, el sistema de
justicia (tribunales administrativos y judicatura) se descongestionará, ahorrán-
dose recursos, y permitiéndole abocarse de forma más pronta y debida a las
demás causas.
7
La referencia a “tribunales” incluye también a los tribunales administrativos.
8
En vista a que los precedentes son vinculantes para los funcionarios que integran la autori-
dad tributaria, están en la obligación de seguirlos, e impedidos de actuar sin considerarlos.

Sin embargo, no resulta suficiente que exista una regulación que establezca el
PVJ para que se logren los propósitos descritos. El éxito dependerá de dos fac-
tores: (i) una adecuada regulación; y, (ii) una debida aplicación por parte de los
operadores del Derecho (administraciones tributarias, Tribunal Fiscal, Poder Ju-
dicial y contribuyentes).
3. EL PVJ EN EL DERECHO TRIBUTARIO PERUANO
El PVJ se encuentra contemplado en el Derecho positivo peruano. Por una parte,

debemos hacer mención del Artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial
(LOPJ)9 que regula el PVJ, aplicable a todas las materias del derecho, en los si-
guientes términos:
Carácter vinculante de la doctrina jurisprudencial
Artículo 22. - Las Salas Especializadas de la Corte Suprema de Justicia

de la República ordenan la publicación trimestral en el Diario Oficial “El
Peruano” de las Ejecutorias que fijan principios jurisprudenciales que han
de ser de obligatorio cumplimiento, en todas las instancias judiciales.

criterio jurisdiccional, motivando debidamente su resolución, lo que debe
hacer conocer mediante nuevas publicaciones, también en el Diario Ofi-
cial “El Peruano”, en cuyo caso debe hacer mención expresa del precedente
que deja de ser obligatorio por el nuevo y de los fundamentos que invocan
(El subrayado es agregado).
De otro lado, la Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo (LPCA),10

disposición bajo la cual se tramitan los procesos judiciales en los que se discu-
ten controversias tributarias, en su Artículo 36 establece la fijación de prece-
dentes vinculantes, de la siguiente manera:
9
Cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 017-93-JUS, publi-
cado en el Diario Oficial El Peruano, con fecha 02 de junio de 1993.
10
Ley Nº 27584, cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 011-
2019-JUS, publicado en el Diario Oficial El Peruano, con fecha 04 de mayo de 2019.

Ponencia Individual
Artículo 36.- Principios jurisprudenciales

resoluciones principios jurisprudenciales en materia contencioso adminis-

El texto íntegro de todas las sentencias expedidas por la Sala Constitucio-

nal y Social de la Corte Suprema de Justicia de la República se publicarán
en el Diario Oficial El Peruano y en la página web del Poder Judicial. La
publicación se hace dentro de los sesenta días de expedidas, bajo respon-
sabilidad.
(…) (El subrayado es agregado).
A partir de los dispositivos mencionados, caben las siguientes interrogantes,

que intentaremos responder:
(i) ¿Quién(es) puede(n) fijar PVJ?
(ii) ¿A quiénes vinculan dichos precedentes?
(iii) ¿En qué casos es posible el apartamiento de los precedentes y en qué

consiste?
(iv) ¿Quién(es) puede(n) derogar un PVJ?
Respecto a la pregunta (i), de los dispositivos mencionados se desprende que

los precedentes vinculantes solamente pueden ser fijados por las Salas de la
Corte Suprema de Justicia de la República. Los precedentes vinculantes en ma-
teria tributaria son fijados por la Sala Constitucional y Social de la Corte Su-
prema, órgano que resuelve en última instancia las controversias en dicha ma-
teria.
En relación a la interrogante (ii), consideramos que se encuentran obligados a

seguirlos todas las instancias judiciales (inclusive la Corte Suprema), así como
las administraciones tributarias y el Tribunal Fiscal. A pesar de que la SUNAT y
el Tribunal Fiscal vienen sosteniendo lo contrario, existen sólidos argumentos
para afirmar que dichas entidades sí tienen la obligación de seguir los PVJ.
Por una parte, el Poder Judicial es el encargado del control jurídico de las actua-

ciones de la Administración Pública, de acuerdo a la CP11 y la ley.12 En esa

medida, el Poder Judicial, y puntualmente, la Corte Suprema de Justicia, se ubica
por encima de las administraciones tributarias y el Tribunal Fiscal.
De otro lado, el principio de seguridad jurídica y la reducción de la litigiosidad

se realizarán plenamente si el PVJ es seguido por todas las instancias encargadas
de la resolución de conflictos. Si se permitiera a la Administración Tributaria y
el Tribunal Fiscal tener un criterio contrario a un PVJ, el contribuyente no podrá
tener certidumbre sobre la posición que adoptará la Administración Tributaria
en la etapa de fiscalización o en la de reclamación, ni la postura que asumirá el
Tribunal Fiscal en caso de que la controversia se siga a instancia de apelación.
Por ejemplo, si un determinado gasto es considerado deducible en virtud de un
PVJ, pero se permite a la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal tener una
posición contraria. En ese supuesto, el contribuyente tendría que transitar por
toda la etapa del procedimiento contencioso tributario (sabiendo que en ésta
no obtendrá resultado positivo) para llegar a las instancias judiciales y recién
hacer valer el criterio contenido en el PVJ. Esto causará una multiplicación de
expedientes en la vía administrativa y judicial, lo cual implica destinar mayores
recursos (dinero, tiempo y esfuerzo) para los contribuyentes y para el Estado.
Estimamos que la pregunta (iii) es la más difícil de responder, debido a que las
disposiciones que regulan la producción del PVJ son muy escuetas y no aportan
suficiente claridad. Por una parte, el Artículo 22 de la LOPJ establece que: “En
caso que por excepción decidan apartarse de dicho criterio, están obligados a mo-
tivar adecuadamente su resolución dejando constancia del precedente obligatorio
que desestiman y de los fundamentos que invocan”. El dispositivo citado esta-
blece la posibilidad de apartarse, sin especificar los supuestos de “excepción” ni
en qué consiste precisamente ese “apartamiento”. De otro lado, el Artículo 36
de la LPCA estipula que: “Los órganos jurisdiccionales podrán apartarse de lo es-
tablecido en el precedente vinculante, siempre que se presenten circunstancias par-
ticulares en el caso que conocen y que motiven debidamente las razones por las
cuales se apartan del precedente”. Esta última disposición también dispone la
posibilidad de “apartamiento”, sin describir las “circunstancias particulares”
que pudieran presentarse, ni en qué consiste ese “apartamiento”.
11
Según el Artículo 148 de la CP: “Las resoluciones administrativas que causan estado son
susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa”.
12
El primer párrafo del Artículo 1 de la LPCA estipula que: “La acción contenciosa adminis-
trativa prevista en el artículo 148 de la Constitución Política tiene por finalidad el control
jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la administración pública sujetas al dere-
cho administrativo y la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados”.

Ponencia Individual
Desde nuestro punto de vista, la posibilidad de apartamiento debería referirse al

supuesto del distinguishing, en cuyo caso, el órgano o entidad encargado de re-
solver, tiene la posibilidad de analizar la situación fáctica de la controversia, con
la finalidad de verificar si resulta apropiada la aplicación de la regla jurídica con-
tenida en el PVJ. Asimismo, opinamos que no debería interpretarse la LOPJ ni
la LPCA en el sentido de otorgar a las instancias judiciales inferiores a la Corte
Suprema, ni menos aún, a las administraciones tributarias y el Tribunal Fiscal,
la posibilidad de derrotar el precedente, dado que ello disminuiría eficacia del
PVJ, y no permitiría alcanzar las finalidades para las cuales fue creada.
Finalmente, en relación al interrogante (iv), resulta claro de lo establecido en la

LOPJ y la LPCA que la posibilidad de hacer overruling está reservado solamente
a la Corte Suprema. Considerando la obligatoriedad del PVJ, la misma Corte
Suprema que lo ha establecido, está en la obligación de seguirlo; pero puede no
hacerlo, para lo cual deberá fundamentar debidamente las razones de ello, y
proceder a derogarlo por uno nuevo.
4. PROBLEMÁTICA DEL PVJ EN MATERIA TRIBUTARIA
4.1 La Sentencia de Casación Nº 4392-2013-Lima
A fin de exponer la problemática del PVJ en su aplicación, analizaremos el pre-

cedente vinculante contenido en la Sentencia de Casación Nº 4392-2013-
Lima13 (en adelante, la Casación). La controversia jurídica radicó en analizar si
la presentación de la declaración jurada rectificatoria del Impuesto a la Renta
(IR) del ejercicio gravable 2001, realizada por un contribuyente en el 2003 debe
tener o no incidencia en la determinación de los coeficientes de los pagos a
cuenta del IR de algunos meses del 2002 y 2003.
Para la SUNAT, la declaración rectificatoria indicada sí tiene incidencia en la

determinación de los coeficientes de los pagos a cuenta del IR de algunos meses
del 2002 y 2003.
Por el contrario, el contribuyente afirmaba que los pagos a cuenta del IR del
2002 y 2003 cuestionados fueron cancelados de manera oportuna, conforme
con lo establecido por el inciso a) del Artículo 85 de la Ley del IR y considerando
los elementos de cálculo existentes al momento de su cancelación; por ello,
cualquier determinación del IR del ejercicio anterior efectuada de forma poste-
rior a la cancelación de los referidos pagos a cuenta no debe tener incidencia
alguna.
13
Publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 30 de octubre de 2015.

La controversia jurídica planteada es analizada por la Corte Suprema de la si-

guiente manera:
4.3 Sobre la rectificación de la declaración jurada anual del Impuesto a

la Renta y su efecto en los pagos a cuenta (determinación de la cuota
mensual y los intereses), en principio cabe señalar que la declaración tri-
butaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración
Tributaria la cual podrá constituir la base para la determinación de la
obligación tributaria, asimismo, la declaración rectificatoria es la que
busca rectificar la anteriormente presentada, esto es, rectifica la declara-
ción que podrá constituir la base imponible, siendo que ésta se presenta
vencido el plazo para efectuar la declaración tributaria, pero dentro plazo
de prescripción. Por lo que en principio, la rectificación de la declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta tiene como objeto la obligación tri-
butaria y no la obligación de pago, sin embargo en el caso específico de
los abonos con carácter de pago a cuenta del impuesto a la renta, la ley
ha establecido el ejercicio gravable anterior como un elemento para el
coeficiente de cálculo de la cuota mensual, estando indesligablemente vin-
culado a la cuota la declaración o rectificatoria del ejercicio anterior exis-
tente al momento del cálculo y pago. Por lo que, es importante reafirmar
que conforme al desarrollo de los considerandos 3.7 y 3.8 de esta senten-
cia, en estricto las normas sancionan con la aplicación de intereses mora-
torios cuando los pagos a cuenta –fijados conforme al procedimiento de
cálculo previsto en el numeral a) del artículo 85 citado–, no se realicen
oportunamente –esto es mensualmente y en los plazos legales–, signifi-
cando que los pagos que deben cumplirse son aquellos que establecidos
conforme a la base y elementos de cálculo existentes en la oportunidad
del abono, independientemente o no si hubiera una rectificación posterior
al momento que correspondía efectuarlos, empero si la rectificación se rea-
liza antes del plazo del abono, indefectiblemente modificará el coeficiente
de cálculo y la cuota a abonar, no así cuando la rectificación es posterior
incluso a la determinación del impuesto definitivo.
4.4 Concluyendo que no se establece las infracciones denunciadas, en

tanto la interpretación acogida por la sentencia de vista (señalados en el
considerando 2.5 de esta sentencia), en el sentido que las normas del nu-
meral a) del artículo 85 del T.U.O de la Ley del Impuesto a la Renta y del
artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario, sancionan con la aplicación
de un interés moratorio por el no abono de los pagos a cuenta del im-
puesto a la renta, que son los exigibles y determinados de conformidad
con lo dispuesto en el artículo 85 literal a) de la Ley del Impuesto a la
Renta, no así al caso concreto del contribuyente que presentó rectificación

Ponencia Individual
de la declaración jurada posteriormente incluso a la determinación del

impuesto definitivo del ejercicio gravable; resulta coherente con la seña-
lada en esta sentencia casatoria, teniendo en consideración que en el caso
concreto no son aplicables los intereses moratorios por la rectificación
posterior (realizada en setiembre del 2003) del ejercicio gravable 2001
que sirvió para establecer el coeficiente de cálculo de las cuotas del 2002,
en razón de que al momento del abono de dichos pagos se utilizó como
referencia la existente declaración del impuesto a la renta del ejercicio an-
terior, constituyendo y produciendo efectos de pagos a cuenta por el ejer-
cicio 2002 que correspondían con la referida base de cálculo (como se
tiene anotado, no se debate la existencia de adeudo por el impuesto a la
renta definitivo del ejercicio 2002, sino la aplicación de intereses a los
pagos a cuenta, en razón de declaración rectificatoria del ejercicio grava-
ble anterior); por lo que habiendo cumplido con los dos supuestos norma-
tivos de las disposiciones legales: del cálculo de la cuota conforme al pro-
cedimiento legal y el pago oportuno, no son de aplicación los intereses
moratorios.
Lo anotado queda reafirmado con el hecho que el artículo 34 del Código

Tributario, regula el pago de intereses moratorios respecto a los pagos a
cuenta considerando como el supuesto normativo para la generación de
los intereses “el pago no oportuno”, es decir, el pago no efectuado “dentro
del plazo establecido por ley, el reglamento o la administración”, más no
así sobre el pago a cuenta realizado oportunamente y cuyo monto luego
del pago deviene en menor a consecuencia de la rectificación de la decla-
ración del impuesto a la renta que sirvió como base para generar el coefi-
ciente para establecer la cuota mensual, como pretenden sostener los re-
currentes al señalar que se trata de la imputación de intereses por la rec-
tificación o reajuste de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de ter-
cera categoría omitidos. (El subrayado es agregado).
Como se puede apreciar, la Corte Suprema resuelve a favor del contribuyente y,

con el fin de generar predictibilidad jurídica, decide establecer el siguiente pre-
cedente vinculante:
QUINTO: Precedente vinculante
5.1 En la presente sentencia casatoria para resolver el caso de autos, se

han desarrollado reglas jurídicas que deben establecerse como reglas ge-
nerales sirviendo de parámetro normativo para casos similares futuros, en
tanto contribuirá a la seguridad jurídica, a ordenar y uniformizar la juris-
prudencia en temas de derecho tributario, evitando pronunciamientos
contradictorios debido a diferentes interpretaciones de las disposiciones

tributarias; atribuyendo el artículo 37 del T.U.O. de la Ley 27584 a la Sala

Constitucional y Social de la Corte Suprema fijar en sus resoluciones pre-
cedentes vinculantes en materia contenciosa administrativa.
5.2 Por lo que conforme a los fundamentos del considerando 3.5 se esta-
blecen las siguientes reglas con carácter de precedentes vinculantes:
5.2.1 La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no des-
carta la aplicación de la analogía tampoco la interpretación extensiva ni
la restrictiva, admitidas en el derecho para cierto tipo de normas; sino que
el uso se encuentra limitado por la prohibición del segundo párrafo de la
Norma anotada, resultando para ello muy importante que el Juez selec-
cione el método adecuado al tipo de disposición tributaria a interpretar.
5.2.2 No resultan pertinentes la interpretación extensiva ni la restrictiva

para interpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que
establecen obligaciones como el caso de los pagos a cuenta del impuesto
a la renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del T.U.O de la Ley
del Impuesto a la Renta, y para los casos de aplicación de intereses mora-
torios previstos en el artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario. (El sub-
rayado es agregado).
Teniendo en consideración los hechos del caso, de los fundamentos de la Casa-

ción se entendieron como reglas vinculantes respecto a la determinación de los
pagos a cuenta, las siguientes:
– Los pagos a cuenta calculados y efectuados en el plazo de ley, conforme

con la base y elementos de cálculo existentes en la oportunidad del abono,
no generan intereses moratorios.
– Sólo hay intereses moratorios en los pagos a cuenta cuando éstos (calcula-
dos conforme con la base y elementos de cálculo existentes en la oportu-
nidad del abono) no se realizaron oportunamente (es decir mensualmente,
y en los plazos legales).
– Cuando se modifican los datos que con los cuales se calcula el coeficiente
(aplicable para calcular el pago a cuenta) de modo posterior al plazo de
abono del pago a cuenta, no tendrá efectos sobre el coeficiente aplicable a
los pagos a cuenta ya calculados y pagados oportunamente, ni generará
intereses moratorios.
– Considerar que el coeficiente de los pagos a cuenta se modifica producto de

una rectificatoria del impuesto del ejercicio anterior producida en un mo-
mento posterior al plazo de abono de dichos pagos a cuenta –posición que

Ponencia Individual
asume la SUNAT– constituiría una interpretación extensiva del inciso a) del

Artículo 85 de la Ley del IR y del Artículo 34 del Código Tributario, la cual
resulta inapropiada en ese caso en concreto.
El referido precedente vinculante ha sido adoptado por la Sala de Derecho Cons-

titucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia en virtud a la
facultad prevista en el artículo 36 de la LPCA,14 como expresamente lo señala
en la Casación.
Las Sentencias de Casación que aprueban precedentes vinculantes son de obli-

gatorio cumplimiento, incluso para las administraciones tributarias y los tribu-
nales administrativos de competencia nacional como el Tribunal Fiscal, pues el
criterio o regla jurídica extraída por la máxima instancia judicial se adhiere o
impregna a la norma legal de tal forma que ésta no podrá ser interpretada o
aplicada de manera disconforme o divorciada del precedente vinculante.
En el siguiente acápite analizaremos si el citado precedente ha tenido o no, en

los hechos, un efecto vinculante para SUNAT y el Tribunal Fiscal al momento
de dilucidar controversias en el procedimiento administrativo tributario.
4.2 Aplicación del Precedente Vinculante expresado en la Casación en

el ámbito administrativo
Es interesante analizar que en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 05359-3-

2017 se refiere a un caso en el cual un contribuyente solicitó, como defensa de
su posición, la aplicación del PVJ establecido en la Casación, tal como se puede
apreciar a continuación:
Que sostiene que sus argumentos han sido corroborados por la Corte Su-
prema en la Casación Nº 4392-2013 de carácter vinculante, no obstante,
la Administración ha desconocido lo resuelto por el Poder Judicial pese a
que se trata del tema materia de controversia, por lo que cita al respecto
el artículo VI del Título Preliminar de la Ley Nº 27444, el artículo 4º del
Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, y las Normas
III y IX del Título Preliminar del Código Tributario; finalmente, adjunta el
Informe Nº 73-2014-SUNAT-5D1000 y Memorándum Nº 173-2014-
SUNAT/5D1000, con los cuales se probaría que la Administración aplicó
la doctrina jurisprudencial recaída en la Sentencia de Casación Nº 45-
2012-CUSCO.
14
A la emisión de la Casación, se encontraba vigente el anterior Texto Único Ordenado de
la Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo aprobado por el Decreto Su-
premo Nº 013-2008-JUS. En su Artículo 37 establecía la emisión de resoluciones que fijan
precedentes vinculantes.

A pesar de estar ante un PVJ, el Tribunal Fiscal no sólo desconoce la Casación

alegada por el contribuyente, sino que emite la Resolución Nº 05359-3-3017,15
estableciendo como jurisprudencia de observancia obligatoria (en adelante,
JOO)16 un criterio de interpretación para la determinación de los pagos a cuenta
del IR diametralmente opuesto al establecido por la Corte Suprema –de acuerdo
al entendimiento que sobre éste se tenía– tal como se aprecia a continuación:
DECLARAR que de acuerdo con el artículo 154º del Texto Único Orde-
nado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-
2013-EF, modificado por Ley Nº 30264, la presente resolución constituye
precedente de observancia obligatoria, disponiéndose su publicación en el
diario oficial “El Peruano”, en cuanto establece el siguiente criterio:
“Corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por

los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con poste-
rioridad al vencimiento o determinación de la obligación principal
se hubiera modificado la base de cálculo del pago a cuenta o el
coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación
por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificato-
ria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Admi-
nistración”.
Hubiera sido apropiado que el Tribunal Fiscal indique en su JOO o en el Acuerdo

contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2017-09 que le sirve de base,
las razones por las que jurídicamente, no era aplicable el PVJ.
Posteriormente, mediante la Resolución Nº 06509-1-2017, el Tribunal Fiscal de

manera expresa señaló que la Casación solamente resulta obligatoria para los
órganos judiciales, pero no para las entidades administrativas, como se puede
apreciar a continuación:
Que lo señalado por la recurrente respecto a la aplicación del criterio es-

tablecido mediante la sentencia de casación emitida en el Expediente Nº
15
Publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 08 de julio de 2017.
16
El artículo 154 del Código Tributario establece que las resoluciones del Tribunal Fiscal que
interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, las
emitidas en virtud del artículo 102 del referido código, las emitidas en virtud a un criterio
recurrente de las Salas Especializadas o de la Oficina de Atención de Quejas, así como las
emitidas por los Resolutores - Secretarios de la Oficina de Atención de Quejas por asuntos
materia de su competencia, constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria para los
órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada
por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por ley.

Ponencia Individual
4392-2013, por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de

la Corte Suprema de Justicia de la República, no resulta atendible, por
cuanto de acuerdo con el artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley
Nº 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, apro-
bado por Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS, modificado por Decreto Le-
gislativo Nº 1067, el mencionado pronunciamiento no resulta aplicable
al caso de autos, pues solo resulta vinculante para los órganos jurisdic-
cionales que se pronuncien en los procesos contencioso administrativos
que tramiten y no para los órganos administrativos, tal como se ha esta-
blecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 17044-8-2010, 07965-
4-2014, 05030-10-2015 y 02569-11-2015 y otras. (El subrayado es agre-
gado).
Asimismo, el Tribunal Fiscal reafirmo mediante la Resolución Nº 07061-3-2021,

la aplicación del criterio de observancia obligatoria contenido en la Resolución
Nº 05359-3-3017, en desmedro del PVJ establecido en la Casación, fundamen-
tando ello en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2002-10 de 17 de setiembre
de 2002, según el cual, los criterios adoptados por Sala Plena del Tribunal Fiscal
son de carácter vinculante para todos los Vocales de dicho tribunal, no pu-
diendo apartarse de ellos.
De esta manera, ni el PVJ ni la JOO logran su objetivo, a decir, generar predicti-

bilidad y seguridad jurídica, ya que con lo dispuesto por el Tribunal Fiscal ahora
tenemos un criterio de observancia obligatoria aplicable en el procedimiento ad-
ministrativo tributario, el cual es contrario al otro criterio sobre la misma con-
troversia jurídica que deberá ser seguido en instancia judicial.17
Con este actuar todos nos vemos perjudicados, porque un contribuyente debe
realizar el pago de la deuda tributaria relacionada a la determinación de los pa-
gos a cuenta del IR siguiendo el criterio establecido por el Tribunal Fiscal y luego
de agotar la instancia administrativa tributaria con una resolución en contrario,
demandarla con el fin de obtener la devolución de lo pagado indebidamente ba-
sándose en lo establecido en la Casación, lo que le hará incurrir en un gasto de
recursos, el cual no sería necesario si en instancia administrativa se hubiera apli-
cado el PVJ.
17
Cabe indicar que el PVJ contenido en la Casación ya no tiene cabida con la normativa
actualmente vigente, dada la promulgación del Decreto Legislativo Nº 1528 que incorpora
el siguiente párrafo al Artículo 34 del Código Tributario: “Lo dispuesto en el presente artículo
es aplicable incluso cuando, con posterioridad al vencimiento o determinación de la obliga-
ción principal, se hubiese modificado la base de cálculo del pago a cuenta o el coeficiente
aplicable o el sistema utilizado para su determinación, por efecto de la presentación de una
declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Ad-
ministración” (El subrayado es agregado).

Desde un punto de vista del Análisis Económico del Derecho, los costos de
transacción de este caso, generarán que, en conjunto, el Estado Peruano pierda
más de lo que gana con su acotación tributaria, considerando los montos que
tendrá que devolver al contribuyente más los intereses moratorios correspon-
dientes luego de perder en instancia judicial.
Adicionalmente, todos los operadores de la justicia a nivel administrativo y ju-

dicial “pierden” recursos en controversias que se pudieron evitar si la SUNAT y
el Tribunal Fiscal acataban el criterio establecido por la Corte Suprema.
Resaltamos que la SUNAT tampoco aplica la Casación, lo cual resultaría incon-

gruente con la opinión institucional manifestada en su Informe Nº 73-2014-
SUNAT-5D1000, en la cual concluye que un PVJ establece un criterio general y
vinculante que debe ser cumplido por la propia Administración Tributaria, en
los siguientes términos:
1. La Sentencia de Casación Nº 45-2012 establece –como criterio gene-

ral y vinculante– que, en mérito a lo dispuesto –entre otros– por los
artículos 222º y 218º, numeral 2, del Código Procesal Penal, corres-
ponde al Juez disponer la devolución de las mercancías incautadas
respecto del procesado; en tanto que, por aplicación del artículo 13º
LDA, SUNAT debe limitarse a la custodia del bien (no le corresponde
determinar el futuro del bien incautado).
El deliberado y flagrante desacato que el Tribunal Fiscal y SUNAT realizan del

PVJ establecido por la Corte Suprema mediante la Casación implica un abierto
desconocimiento de la finalidad correctiva que tiene el procedimiento conten-
cioso administrativo, en los términos establecidos por la LPCA.
Por tanto, pretender desconocer, como lo realiza la SUNAT y el Tribunal Fiscal,

el precedente de la Corte Suprema, implica que, en vía de interpretación, se deje
sin contenido al objeto del procedimiento contencioso administrativo, el cual
busca –como señalamos– corregir las actuaciones de la administración pública
(SUNAT y el Tribunal Fiscal) en cautela del derecho de los administrados.
4.3 Aplicación del Precedente Vinculante expresado en la Casación en

el ámbito judicial
En este acápite, revisaremos algunas sentencias emitidas por la Corte Superior,

para analizar cómo han aplicado el PVJ establecido en la Casación, así como
algunas ejecutorias emitidas por la Corte Suprema, en las cuales aplica el PVJ
surgido de la Casación.

Ponencia Individual
A través de la Resolución Nº 24 (recaída en el Expediente Nº 8063-2016),18 de

fecha 25 de enero de 2018, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Admi-
nistrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros (en adelante,
la Sexta Sala), resolvió una controversia en torno a la procedencia de resolucio-
nes de determinación por intereses moratorios de pagos a cuenta de enero, fe-
brero y abril a diciembre de 2008, a raíz de la redeterminación efectuada por
SUNAT al IR de los ejercicios 2006 y 2007. La sentencia de primera instancia
declaró fundada la demanda interpuesta por el contribuyente, dejando sin efecto
los intereses moratorios de los pagos a cuenta. Sin embargo, la Sexta Sala re-
voca el fallo mencionado bajo los siguientes fundamentos:
DÉCIMO TERCERO. - Que, incidiendo en los antecedentes reseñados, se

evidencia que la empresa ahora demandante no habría efectuado el
abono correcto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspon-
diente a los períodos enero, febrero, y abril a diciembre del dos mil ocho,
pues a efectos de calcular los coeficientes aplicables a dichos períodos,
consideró un Impuesto a la Renta de los ejercicios dos mil siete y dos mil
seis distintos a los determinados vía fiscalización, aspecto sobre el cual la
Administración no ha emitido un pronunciamiento definitivo, por lo que
corresponde la aplicación de intereses moratorios a la diferencia determi-
nada entre lo abonado y lo que corresponderá abonar por pagos a cuenta,
por la falta de pago oportuno;
(…)
DÉCIMO QUINTO. - Que, en este sentido, corresponde precisar que la

Sentencia de fecha veinticuatro de marzo de dos mil quince, recaída en el
expediente Cas. Nº 4392-2013- Lima, que en su Considerando Cuarto,
ítem 4.4, estableció “(…) no son aplicables los intereses moratorios por la
rectificación posterior (realizada en setiembre del 2003) del ejercicio gra-
vable 2001 que sirvió para establecer el coeficiente de cálculo de las cuo-
tas del 2002, en razón de que al momento del abono de dichos pagos se
utilizó como referencia la existente declaración del impuesto a la renta del
ejercicio anterior, constituyendo y produciendo efectos de pagos a cuenta
por el ejercicio 2002 que correspondían con la referida base de cálculo
(…)”, no resulta aplicable al caso concreto, toda vez que la modifi-
cación de los coeficientes aplicables a los pagos a cuenta surge
como consecuencia de una fiscalización del ejercicio dos mil ocho,
en la que la Administración Tributaria cuestiona la calidad de ingresos
18
La Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11970-4-2015 fue materia de impugnación en este
proceso judicial.

de las ganancias por diferencia de cambio y considera el importe del Im-

puesto a la Renta de los ejercicios dos mil seis y dos mil siete, determinados
también vía fiscalización, por lo que resulta evidente que al momento de
efectuarse dichos pagos a cuenta la empresa contribuyente no utilizó
como referente una correcta base de cálculo; DÉCIMO SEXTO.- Que, a
mayor abundamiento, cabe señalar que si bien en el Considerando
Quinto, ítem 5.2.2, de la referida Sentencia de Casación, se estableció
como precedente vinculante que “no resultan pertinentes la interpretación
extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen de-
rechos, ni para normas que establecen obligaciones como el caso de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta previstos en el numeral a) del
artículo 85 del T.U.O de la Ley del Impuesto a la Renta, y para los casos
de aplicación de intereses moratorios previstos en el artículo 34 del T.U.O
del Código Tributario, no menos verdad es que en el caso sub-judice este
Colegiado, a efectos de resolver la controversia planteada, ha utilizado
los métodos de interpretación literal y sistemático, no contraviniendo en
modo alguno el criterio antes señalado”. (El subrayado es agregado).
En la sentencia citada, observamos que la Sexta Sala afirma que el PVJ materia
de análisis no resulta aplicable, debido a que la Casación se refirió a un caso en
que se discutía la modificación de los coeficientes a raíz de una declaración rec-
tificatoria del impuesto del ejercicio anterior, mientras que en el caso resuelto
por la Sexta Sala, la redeterminación del impuesto es efectuada por la SUNAT a
través de un procedimiento de fiscalización. Es decir, la Sexta Sala consideró
que los supuestos fácticos del caso a resolver no son los mismos al resuelto a
través de la Casación, concluyendo que este último resulta inaplicable. De otro
lado, a pesar de señalar que no resulta aplicable el PVJ, interpreta que el prece-
dente estaría referido específicamente a la prohibición de la interpretación ex-
tensiva y restrictiva, y en esa medida, al utilizar los métodos de interpretación
literal y sistemático, no contraviene el mencionado PVJ.
Mediante la Resolución Nº 17 (recaída en el Expediente Nº 11548-2017),19 la

Sexta Sala resolvió otra controversia que giraba en torno a la reliquidación de
los pagos a cuenta de diciembre de 2011 y enero y febrero de 2012 mediante
órdenes de pago, en virtud a que el contribuyente presentó declaración rectifi-
catoria del IR del ejercicio 2010. La Sala revocó la sentencia de primera instancia
que declaró fundada la demanda interpuesta por el contribuyente, reformándola
en infundada bajo los siguientes argumentos:
19
proceso judicial.

Ponencia Individual
CUARTO. - En el presente caso, la sentencia emitida por la Sala de Dere-

cho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, en la Casa-
ción Nº 4392-2013-Lima, del 24 de marzo del 2015, estableció las siguien-
tes reglas con carácter de precedentes vinculantes:
(…)
Este colegiado concuerda con las reglas determinadas por la Corte Su-
prema, esto es, que los puntos 5.2.1 y 5.2.2, han sido concebidas en base
a los alcances de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributa-
rio; sin embargo, en el ejercicio de sus facultades, analizando los actuados
administrativos judiciales, así como las posiciones adoptadas por las par-
tes, llega a la conclusión que existen otros métodos de interpretación de
los mencionados textos normativos, a efectos de resolver la presente con-
troversia, como son el literal, sistemático por ubicación de la norma y te-
leológico, lo que se pasará a examinar.
(…)
OCTAVO. - En este orden de ideas, para resolver el presente caso, resulta

insuficiente, interpretar aisladamente los alcances del inciso a) del Ar-
tículo 85º del T.U.O. de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el
Decreto Supremo Nº 179-2004-EF y del Artículo 34º del T.U.O del Código
Tributario, sino, que aplicando el método de interpretación sistemática
por ubicación de la norma, considerar al conjunto, subconjunto o grupo
normativo de la materia tributaria, entre ellas, el referido Artículo 88º del
Código Tributario, que impone al contribuyente, literalmente, el deber de
realizar la declaración tributaria de forma correcta y sustentadamente;
caso contrario, el declarante asume sus consecuencias.
(…)
Lo anterior, significa que no es suficiente cumplir con los pagos a cuenta

en las fechas que la Administración Tributaria establezca, sino que ello
debe efectuarse correctamente y con el sustento debido, en aplicación lite-
ral y sistemática de las normas citadas, a efectos de cumplir con la finali-
dad para la cual fueron creados.
Interpretar lo contrario, podría propiciar que los contribuyentes declaren

para fines del Impuesto a la Renta, ingresos netos menores al ejercicio an-
terior y en el ejercicio precedente al anterior, con los consecuencias previ-
sibles y, por ende, reducidos coeficientes a aplicarse a los futuros pagos a
cuenta; con el consiguiente efecto negativo en la recaudación por dichos

conceptos, y sin consecuencias para el contribuyente, quien se limitará

sólo a rectificar su declaración tributaria; vaciándose de contenido el re-
ferido Artículo 85º que estatuye la obligación de los pagos a cuenta no
sólo en cuanto a la oportunidad sino también en la forma que prevé la
normatividad tributaria.
(…)
UNDÉCIMO. - En consecuencia, aplicando los métodos de interpretación

literal, sistemático por ubicación de la norma y teleológico, en lo que
atañe al inciso a) del Artículo 85º del T.U.O de la Ley del Impuesto a la
Renta y Artículo 34º del T.U.O del Código Tributario (método que en los
hechos ha aplicado el Tribunal Fiscal en la RTF impugnada), la pretensión
principal de la demanda que busca la nulidad de la RTF Nº 04711-2-
2017 y la inexigibilidad de los intereses por pagos a cuenta de diciembre
del 2011 y enero a febrero de 2012, es infundada. (El subrayado es agre-
gado).
Como se podrá apreciar, los hechos del caso que fueron materia de análisis por
la Sexta Sala en la resolución citada, son idénticos a los de la Casación; sin em-
bargo, resuelve de una forma distinta. En este caso, la Sexta Sala interpreta que
el PVJ establece la prohibición de la interpretación extensiva y restrictiva, pero
permite la utilización de los métodos de interpretación literal, sistemático y te-
leológico, los cuales aplica para interpretar el Artículo 85 de la Ley del IR y el
Artículo 34 del Código Tributario (en concordancia con otros dispositivos), y
resuelve en un sentido contrario al de la Casación, aun cuando los hechos fue-
ron idénticos.
De otro lado, mediante la Resolución Nº 18 (recaída en el Expediente Nº 9841-

2019),20 emitida el 26 de febrero de 2021, la Sexta Sala resuelve una controver-
sia que giró en torno a la modificación de los pagos a cuenta a raíz de una rede-
terminación del IR del ejercicio anterior por parte de la Administración Tributa-
ria. Mediante dicha resolución, la Sexta Sala reafirma que el PVJ de la Casación
sólo se refiere a la limitación de la interpretación extensiva y restrictiva de las
disposiciones tributarias, pero precisa además que el PVJ no establece un de-
terminado sentido interpretativo respecto de los dispositivos que regulan los
intereses moratorios por omisión de los pagos a cuenta,21 y en base a ese fun-
20
proceso judicial.
21
Sexto párrafo del Fundamento 4.1 de la Resolución N° 18 recaída en el Expediente Nº
9841-2019-0.

Ponencia Individual
damento realiza una interpretación de dichos dispositivos para atribuirles un

sentido distinto al expresado en la Casación, señalando que ello no implica una
contravención al PVJ.22
Adicionalmente, es pertinente mencionar que mediante la Resolución Nº 19

(recaída en el Expediente Nº 15305-2018), de fecha 13 de diciembre de 2021,
pero esta vez, la Séptima Sala en lo Contencioso Administrativo con Subespe-
cialidad Tributaria y Aduanera, resolvió un caso similar al anterior, en el mismo
sentido que lo venía haciendo la Sexta Sala, aunque en este último pronuncia-
miento la controversia se resolvió por mayoría, dada la existencia de votos en
discordia.
Por su parte, hemos observado que la Corte Suprema ha emitido pronuncia-

mientos posteriores a la Casación, y que son las Ejecutorias Nº 3612-2018-
Lima,23 2281-2018-Lima24 y 19374-2018-Lima,25 en las cuales la controversia
giró en torno a si procedía la modificación del coeficiente para los pagos a cuenta
a raíz de la presentación de una declaración rectificatoria del IR del ejercicio an-
terior. En esas resoluciones, la Corte Suprema concluyó que no procedía el co-
bro de intereses moratorios en aplicación del precedente vinculante. En la Sen-
tencia de Casación Nº 19374-2018-Lima reafirmó que los pagos a cuenta se
calculan sobre la base del “impuesto calculado” que se tenía al momento de
efectuar la determinación de los referidos pagos a cuenta.26 Asimismo, en la
Sentencia de Casación Nº 2281-2018-Lima, la Corte Suprema sostuvo que la
controversia debe ser resuelta con idéntico resultado al de la Casación, dado
que los hechos son los mismos, no justificándose un supuesto de apartamiento.
Finalmente, mediante las Sentencias de Casación Nºs 21033-2019-Lima27 y

21669-2019-Lima,28 la Corte Suprema resolvió controversias respecto de si la
modificación del coeficiente para los pagos a cuenta procedía o no en caso el IR
del ejercicio anterior fuera efectuada por redeterminación de la SUNAT. La
Corte Suprema concluyó que no procedía el cobro de intereses moratorios en
aplicación del PVJ expresado en la Casación, debido a que la modificación del IR
22
Lo cual es afirmado expresamente en el numeral 8 del Fundamento 4.1 de la resolución
antes mencionada.
23
Publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 31 de agosto de 2021.
24
Publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 13 de diciembre de 2021.
25
Publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 13 de diciembre de 2021.
26
Punto 12.3 del Fundamento Décimo Segundo.
27
Publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 13 de diciembre de 2021
28
Publicado en el Diario Oficial El Peruano con fecha 06 de abril de 2022.

del ejercicio anterior, sea por rectificatoria del contribuyente o un acto de de-
terminación de la autoridad tributaria, resultaría irrelevante.
De las sentencias de casación que reseñamos, se observa una consistencia in-

terpretativa de la Corte Suprema respecto del PVJ surgido de la Casación, lo cual
generaba predictibilidad, y al margen de cómo se resolvieran las controversias
en la etapa administrativa o en las instancias judiciales inferiores, se podía pre-
decir cuál sería el resultado en la máxima instancia judicial.
Sin embargo, por los medios,29 tomamos conocimiento de la Sentencia de Ca-

sación Nº 27444-2018-Lima emitida por la Quinta Sala de Derecho Constitu-
cional y Social Transitoria de la Corte Suprema (en adelante, la Quinta Sala), en
el cual se expresa un entendimiento del PVJ distinto al de las ejecutorias rese-
ñadas, rompiendo la consistencia interpretativa que tenía la Corte Suprema al
respecto, lo cual evidentemente resulta perjudicial a los propósitos que tiene el
PVJ en nuestro ordenamiento. En resumen, este último pronunciamiento se-
ñala que el PVJ surgido de la Casación solamente se limita a excluir los métodos
de interpretación extensivo y restrictivo para interpretar las normas que esta-
blecen obligaciones tributarias (como es el caso de los pagos a cuenta), pero no
ha establecido un sentido interpretativo vinculante respecto del inciso a) del
Artículo 85 de la Ley del IR ni del Artículo 34 del Código Tributario, posición
similar a la sostenida por las salas superiores (que ya tuvimos oportunidad de
apreciar) y que resulta diametralmente contraria a la sostenida por la Corte Su-
prema en las anteriores sentencias de casación.
Teniendo presente esto último, no resulta posible predecir con deseable certeza
si casos idénticos o similares serán resueltos de idéntica o similar forma.
Como resultado de nuestro trabajo, hemos observado que la SUNAT y el Tribu-

nal Fiscal no siguen el PVJ contenido en la Casación. El Tribunal Fiscal ha ex-
presado que los entes administrativos no se encuentran obligados a seguirlo.
También hemos apreciado sentencias de la Corte Superior que expresan un par-

ticular entendimiento del PVJ establecido mediante la Casación. La posición
expresada en las sentencias de la Corte Superior que hemos revisado había sido
desvirtuada en casaciones emitidas por la Corte Suprema, aunque muy recien-
29
No nos resultó posible acceder al texto de la Sentencia de Casación Nº 27444-2018-Lima,
sino que tomamos conocimiento de su sentido a través de una nota informativa emitida
por la firma auditora PricewaterhouseCoopers Perú.

Ponencia Individual
temente, la propia Corte Suprema ha emitido una ejecutoria en un sentido si-

milar a las sentencias de la Corte Superior, y contraria sus propias ejecutorias.
Evidentemente, la situación descrita no genera certidumbre jurídica para todos

los operadores jurídicos involucrados en fiscalizaciones, procedimientos con-
tenciosos ni procesos judiciales en materia tributaria, ni menos aún coadyuva a
reducir la litigiosidad.
Para evitar casos como el analizado, en nuestra opinión, es fundamental realizar

un cambio legislativo que ordene, de manera expresa, a la Administración Tri-
butaria y al Tribunal Fiscal cumplir con los PVJ dictados por la Corte Suprema.
Además, resultaría necesario precisar que los PVJ deben ser aplicados en casos
posteriores en los que la situación fáctica resulte idéntica o análoga al del caso
del cual surgió el mismo PVJ. También, debería existir en los operadores jurídi-
cos (Administración Tributaria, Tribunal Fiscal, Poder Judicial y ciudadanos) la
conciencia de que los casos posteriores, iguales o similares al caso del cual sur-
gió el PVJ, deben ser resueltos en base a las reglas vinculantes de forma igual o
parecida. Finalmente, tener siempre presente que el PVJ debe ser aplicado con-
siderando si se está logrando la realización de la igualdad, seguridad jurídica y
se reduce de la litigiosidad.
De esta manera, evitaremos aumentar costos de transacción jurídicos para to-

dos los involucrados y lograremos predictibilidad jurídica para los contribuyen-
tes, lo que es fundamental para el aumento de las inversiones en nuestro país.

6. BIBLIOGRAFÍA
ALZAMORA VALDEZ, Mario (1984) Introducción a la Ciencia del Derecho. No-

vena edición. Lima.
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<https://e-revistas.uc3m.es/index.php/EUNOM/article/view/2105>.

LEGITIMIDAD PARA OBRAR
ACTIVA DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA EN EL PROCESO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO:
¿EXISTE UNA CARTA BLANCA PARA
QUE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
RECURRA AL PODER JUDICIAL?
Eduardo Pedroza Añorga*
Ponente Individual
CONTENIDO: Introducción.- 1. Sobre el proceso contencioso administrativo tribu-

tario y su regulación en el plano Constitucional.- 2. El proceso contencioso admi-
nistrativo de acuerdo al Código Tributario.- 3. Conclusiones y recomendaciones.-
4. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: El presente trabajo tiene la finalidad de explorar los límites de la legi-

timidad para obrar activa de la Administración Tributaria, de cara a la Constitu-
ción Política del Perú y el Código Tributario; particularmente en el caso en que esta
se ejerza como consecuencia de una contraposición en la interpretación de normas
tributarias entre dicha Administración y el Tribunal Fiscal. Luego de un análisis
de las normas que regulan la materia, así como sus contextos y antecedentes, lo-
gramos concluir que si bien la Administración Tributaria ostenta dicha facultad
en ciertos supuestos, estos no incluyen al caso mencionado.
A esta conclusión se arriba bajo el entendido de que el proceso contencioso tribu-

tario es una garantía constitucional principalmente establecida en favor del con-
tribuyente, como una expresión del principio de seguridad jurídica y su derecho a
la tutela jurisdiccional efectiva. Es en razón a ello que el Código Tributario ha
establecido expresamente que el contribuyente es libre de acudir a la vía judicial,
pero que la Administración Tributaria solo puede hacerlo en supuestos excepcio-
nales. A pesar de que esto último ha sido recogido por el Código Tributario con
una deficiente técnica legislativa, nuestro análisis nos permite concluir que la Ad-
ministración Tributaria no cuenta con legitimidad para obrar activa en procesos
en los que se discuta la correcta interpretación de una norma tributaria.
*
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Asociado del Área Tributaria de
Miranda & Amado.

Ponencia Individual
INTRODUCCIÓN
En los últimos años hemos visto que, en la práctica del derecho tributario, los
procesos judiciales iniciados por la Administración Tributaria se han incremen-
tado exponencialmente. Es esto tan común que a veces se percibe a dichos
procesos como una parte más de todo el actuar procedimental/procesal que es
necesario atravesar para lograr el reconocimiento de un derecho del contribu-
yente. No obstante, ello, es evidente que la revisión de los actos administrati-
vos por parte del Poder Judicial es una muy positiva garantía para el contribu-
yente cuando éste requiere que se revoque una decisión administrativa que le
sea contraria. Sin embargo, no se tiene la misma percepción cuando el contri-
buyente, a pesar de haber obtenido un resultado positivo en la última instancia
administrativa, se ve obligado a transitar por distintas instancias judiciales solo
por el hecho de que la Administración Tributaria no está de acuerdo con la po-
sición tomada por el Tribunal Fiscal.1
El daño que ello genera al administrado no solo se explica en los intereses adi-
cionales que tendría que pagar en caso pierda finalmente la controversia judicial,
sino también por todos los costos adicionales en que tendrá que incurrir para
tener una defensa adecuada. Estos problemas podrían atenuarse si en el Perú
los procedimientos administrativos y judiciales se concluyeran en un plazo ra-
zonable y si existieran mecanismos para reducir adecuadamente los daños su-
fridos por los contribuyentes obligados a acudir al Poder Judicial luego de obte-
ner un resultado positivo frente al Tribunal Fiscal.2 Sin embargo, a la fecha, no
existe en la legislación actual una solución expresa a esta problemática del ad-
ministrado generada a raíz de la Demanda Contencioso Administrativa (“DCA”)
iniciada por la Administración Tributaria.
Todo lo dicho anteriormente genera una sensación de injusticia, pues a pesar de

que el contribuyente pueda tener la razón, el Estado lo obliga a incurrir en ma-
yores costos procedimentales por no estar de acuerdo con una decisión tomada
1
Incluso existen algunos casos en los que la SUNAT ha presentado una Demanda Conten-
cioso Administrativa contra una Resolución del Tribunal Fiscal que contenía un criterio
ratificado por la propia SUNAT mediante un Informe emitido al amparo del artículo 93 del
Código Tributario.
2
Por ejemplo, en caso de que el Poder Judicial confirme la decisión del Tribunal Fiscal, el
contribuyente afectado por el actuar de la Administración Tributaria debería poder exigirle
el reembolso de los costos incurridos en la defensa de su caso. De igual forma, en el su-
puesto en que el Poder Judicial revoque la resolución emitida por el Tribunal Fiscal, el Có-
digo Tributario debería permitir la exoneración de los intereses incurridos durante la etapa
judicial, pues recordemos que en dicho caso el contribuyente no pagó la deuda tributaria
con anterioridad en tanto existía una resolución emitida en última instancia administrativa
que le hacía pensar razonablemente, que dicha deuda no existía.

Eduardo Pedroza Añorga
por el propio Estado en favor de dicho contribuyente. Es debido a ello que el

Código Tributario peruano ha optado inicialmente por establecer –como regla
general– que la Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa
en el marco de procesos contenciosos administrativos, salvo ciertas excepcio-
nes. Sin embargo, debido a un error de técnica legislativa que analizaremos más
adelante, y a una indebida interpretación literal de la norma, se tiene como regla
que el Código Tributario permite que esta legitimidad, supuestamente excep-
cional, sea ejercida de manera ordinaria en prácticamente cualquier situación.
Así pues, surge la pregunta ¿existe una carta blanca para que Administración
Tributaria recurra al Poder Judicial? Si acudimos al Código Tributario, en princi-
pio, se observará que esto no debería ser así, pues la norma establece expresa-
mente que esta facultad debe ejercerse solo de manera excepcional. Sin em-
bargo, la tendencia interpretativa es que, en la práctica, la respuesta a la pre-
gunta antes planteada es que sí.
De esta manera, el objetivo de este trabajo es analizar el sustento constitucional

y legal de la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria, a fin
de lograr una interpretación más razonable de cara a la excepcionalidad que de-
bería tener el ejercicio de dicha facultad. Como consecuencia de ello, veremos
que, si bien es razonable que la Administración Tributaria cuente con dicha le-
gitimidad para obrar, esta debería ser ejercida únicamente en ciertos casos par-
ticulares y nunca cuando la controversia radique solo en el hecho de que el
Tribunal Fiscal tiene un criterio de interpretación distinto al de la Administración
Tributaria. Considerando ello, propondremos algunas modificaciones normati-
vas a fin de brindar mayor seguridad jurídica para el administrado.
1. SOBRE EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBU-

TARIO Y SU REGULACIÓN EN EL PLANO CONSTITUCIONAL
A fin de analizar los límites de la legitimidad para obrar activa de la Administra-

ción Tributaria, consideramos necesario tener una noción del marco normativo
que regula su ejercicio. Para ello, lo primero que sale a colación es que dicha
legitimidad puede ser empleada dentro de un conjunto de actuaciones denomi-
nada “proceso contencioso administrativo”, el cual tiene la finalidad de deter-
minar judicialmente la legitimidad de los actos emitidos por la Administración
Pública.
Dicho proceso en el Perú se encuentra regulado, de forma general, en la Ley Nº

27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo3 (en adelante,
“LPCA”) y en normas especiales como el Código Tributario al que nos referire-
3
Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS.

Ponencia Individual
mos posteriormente. Sin embargo, antes de revisar las normas de rango legal
que sustentan dicho proceso, es necesario tomar en cuenta que su sustento
principal se encuentra en la propia Constitución Política del Perú (en adelante,
la “Constitución”).
En efecto, el artículo 148 de la Constitución establece que los actos de la Ad-

ministración Pública (no solo la tributaria) pueden ser objeto de revisión por el
Poder Judicial. Así, dicho artículo señala lo siguiente:
Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de

impugnación mediante la acción contencioso administrativa.
De esta manera, en virtud de la Constitución, se consagra la posibilidad de que

cualquier resolución administrativa –sea o no tributaria– pueda ser impugnada
en sede jurisdiccional, siempre que esta cause estado; es decir, ponga fin o agote
la vía administrativa. Al respecto, Danós señala sobre el proceso contencioso
administrativo que éste “(…) constituye el proceso específico previsto por la Cons-
titución para la impugnación ante el Poder Judicial de las decisiones de la admi-
nistración pública a fin de verificar la legitimidad de la actuación de todas las
entidades administrativas” (Danós 2003: 175).
Al no establecerse mayores restricciones al respecto, es la Ley la que debería

regular las demás reglas que deben ser aplicadas al proceso contencioso admi-
nistrativo, siempre que –evidentemente– estas no sean contrarias a lo estable-
cido en la Constitución. Sin embargo, antes de acudir a las normas legales emi-
tidas al respecto, consideramos necesario analizar el real alcance del artículo
148 de la Constitución, tomando en cuenta el objetivo que éste busca lograr.
Así, la pregunta que consideramos necesario responder es: ¿en favor de quién
se establece esta garantía constitucional? Con ello, pretendemos determinar si
el objetivo de la norma constitucional es que el proceso contencioso adminis-
trativo pueda ser iniciado solo por el administrado que se ve afectado por el acto
administrativo emitido, o si –además– también se busca proteger el interés pú-
blico vulnerado por un acto que podría ser contrario a la Ley, permitiéndole así
a la Administración Tributaria impugnar un acto emitido por el Tribunal Fiscal.
En tanto la norma no dispone una restricción sobre quién es el que puede iniciar
el proceso en cuestión, parecería ser posible concluir que la respuesta a esta
pregunta debería ser la segunda de estas alternativas.
No obstante, lo cierto es que luego de analizar la doctrina nacional sobre dicha

norma, nos encontramos con que existe la idea general de que esta debería be-
neficiar principalmente al administrado. Conforme a ello, si mediante una
norma legal se quiere dotar de legitimidad para obrar activa a la Administración
Tributaria, esta debería ser muy acotada a ciertos supuestos particulares de es-

pecial relevancia.
En efecto, es importante notar lo que indica Danós sobre esta norma constitu-
cional:
La redacción sucinta del precepto constitucional objeto de este comentario

muchas veces ha generado que no se tome conciencia de la importancia
que para nuestro sistema jurídico representa la existencia del proceso con-
tencioso-administrativo como una garantía esencial del Estado de Dere-
cho, porque constituye un mecanismo creado para controlar que la admi-
nistración Pública actúe subordinada al marco jurídico que regula su ac-
tividad (la Constitución, las leyes y los reglamentos), permitiendo a los
ciudadanos acudir a otro Poder del Estado (el Judicial) deman-
dando que evalúe si las actuaciones de la administración son con-
trarias o no a derecho (Danós 2015:984).
En palabras similares, Raúl Chanamé señala lo siguiente sobre el artículo en

cuestión:
Este artículo nos dice que todo acto administrativo es impugnable ante el
Poder Judicial. La acción Contencioso-Administrativa, consiste en el de-
recho que tienen las personas de recurrir al Poder Judicial, para que
anule cualquier acto o resolución del Poder Ejecutivo o de cualquier Ór-
gano Administrativo del Estado (Chanamé 2015: 1005).
Por su parte, Rubio Correa, señala de forma muy didáctica lo siguiente sobre el
proceso contencioso administrativo:
(…) todo el procedimiento administrativo ha sido hecho en virtud de la

potestad ejecutiva del Estado, no de la jurisdiccional y, por consiguiente,
lo único que ha pasado es que la administración pública ha aplicado la
norma legal al interesado según en ella la entiende. No ha habido por
tanto acto jurisdiccional ni cosa juzgada sobre la materia.
La persona tiene derecho a la administración de justicia y, por tal razón y

lo dicho anteriormente, tiene también derecho a que los tribunales
apliquen su jurisdicción a esta materia. Este es el fundamento de la
acción administrativa: que un magistrado con función jurisdiccional re-
vise y falle en relación a un acto administrativo producido por un funcio-
nario, o un organismo de la administración pública, que no detenta la
función jurisdiccional sino la ejecutiva. En resumen, se trata de garan-
tizar la primacía de la función jurisdiccional sobre la ejecutiva en
materia de decidir sobre la aplicación de las leyes a los hechos (Ru-
bio 1999: 194).

Ponencia Individual
Tomando en cuenta lo anterior, consideramos que es posible interpretar que, si

bien la Constitución permite que los actos administrativos puedan ser revisados
en sede judicial, esto no necesariamente autoriza a la Administración Tributaria
a acudir a esa instancia para que estos sean revisados en cualquier supuesto.
De lo señalado por los autores antes citados, sería posible practicar una inter-
pretación más restrictiva en el sentido que la garantía constitucional establecida
por el artículo 148 de la Constitución debe ser entendida, principalmente, como
un medio de protección del administrado que se ve afectado por una actuación
del Estado.
A la misma conclusión se podría arribar también basándonos en una interpre-

tación sistemática por ubicación4 de la norma constitucional en cuestión. Re-
cordemos que el artículo 148 de la Constitución forma parte del Capítulo VIII
de la misma, el cual hace referencia al Poder Judicial y, en particular, al derecho
a la tutela jurisdiccional efectiva.
En efecto, el artículo 138 de la Constitución –contenido en el Capítulo VIII antes

mencionado– señala que la potestad de administrar justicia es ejercida por el
Poder Judicial. Es decir, es el Poder Judicial la entidad que –salvo ciertas excep-
ciones– cuenta realmente con una función jurisdiccional. Así, las entidades ad-
ministrativas como las Municipalidades, SUNAT o el Tribunal Fiscal (entre otras)
si bien pueden resolver controversias puestas en su conocimiento sobre asuntos
de las materias que les sean competentes, no ejercen “jurisdicción” al momento
de emitir sus resoluciones.
En este contexto, cabe indicar que el numeral 3 del artículo 139 de la Constitu-
ción establece, como un principio de la función jurisdiccional, lo siguiente:
Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predeterminada

por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previamente esta-
blecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excepción ni por co-
misiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su denominación.
La norma en cuestión hace referencia a lo que se conoce usualmente como el

derecho al debido proceso y a la tutela jurisdiccional efectiva. Sobre estos dos
conceptos, Raúl Chanamé señala lo siguiente:
El debido proceso son las garantías mínimas que requiere una persona
para ser investigado o procesado (derecho de defensa, pluralidad de ins-
4
Esta interpretación “(…) debe hacerse teniendo en cuenta el conjunto, subconjunto, grupo nor-
mativo, etcétera, en el cual se halla incorporada, a fin de que su ‘qué quiere decir’ sea esclare-
cido por los elementos conceptuales propios de tal estructura normativa” (Rubio 1999: 245).

tancia, presunción de inocencia, etc.), en tanto la tutela jurisdiccional

efectiva es el derecho de la persona a que el Estado le proporcione
una Justicia idónea, imparcial y oportuna a sus demandas o preten-
siones. Dentro de estos postulados el Juez natural es una condición de lo
predecible de una Justicia imparcial (Chanamé 2015: 909).
De esta manera, mientras el debido proceso hace referencia a la garantía exis-

tente sobre la observancia de los derechos de quienes participan en el proceso,
la tutela jurisdiccional efectiva hace referencia a la garantía de que cada persona
tiene el derecho a acceder al Poder Judicial, mediante un proceso dotado de
ciertas reglas previamente establecidas. En esa línea, Rioja Bermúdez señala lo
siguiente al respecto:
(…), el derecho a la tutela jurisdiccional es un atributo subjetivo que com-

prende una serie de derechos, entre los que destacan el acceso a la jus-
ticia, es decir, el derecho de cualquier persona de promover la acti-
vidad jurisdiccional del Estado, sin que se le obstruya, impida o di-
suada irrazonablemente; y, como quedó dicho, el derecho a la efectividad
de las resoluciones judiciales (Rioja 2018: 588).
De igual forma, cabe citar lo señalado por el Tribunal Constitucional mediante

la Sentencia recaída sobre el Expediente Nº 2763-2002-AA/TC: “el derecho de
acceso a la justicia garantiza, entre otras cosas, que el administrado pueda
acudir al juez a fin de cuestionar los actos que la administración hubiera
efectuado”.
Asimismo, debe tomarse en cuenta que el numeral 3 del artículo 139 de la

Constitución se encuentra relacionado a una expresión del principio de seguri-
dad jurídica. Así lo ha expresado reiteradamente el Tribunal Constitucional en
diversas sentencias. Por ejemplo, mediante la Sentencia recaída sobre el Expe-
diente Nº 016-2002-AI/TC, el Tribunal Constitucional señaló que dicha norma
incorpora el mencionado principio y que éste:
(…) forma parte consubstancial del Estado Constitucional de Derecho.

La [predictibilidad] de las conductas (en especial, las de los poderes pú-
blicos) frente a los supuestos previamente determinados por el Derecho, es
la garantía que informa a todo el ordenamiento jurídico y que consolida
la interdicción de la arbitrariedad. Tal como estableciera el Tribunal
Constitucional español, la seguridad jurídica supone “la expectativa ra-
zonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del
poder en aplicación del Derecho” (STCE 36/1991, FJ 5) (…).
En nuestra opinión, contravendría el principio de seguridad jurídica una norma

Ponencia Individual
que permite al Estado acudir a la Sede Jurisdiccional para revisar una decisión
emanada del propio Estado, salvo que existan razones extraordinarias que lo
justifiquen. Si esta facultad fuera ordinaria y ejercida en cualquier supuesto, no
sería posible para el ciudadano tener una expectativa razonable de que, en caso
el Estado le dé la razón en la controversia tributaria surgida (a través del Tribunal
Fiscal), dicha decisión no será posteriormente revocada por el propio Estado.
Así pues, considerando lo antes señalado, si bien artículo 148 de la Constitu-

ción no hace mención expresa a que lo regulado en él corresponde a un derecho
único para los administrados, es posible interpretar que ese es su principal ob-
jetivo como parte del respeto al principio de seguridad jurídica y la protección
del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva (en tanto los órganos administra-
tivos carecen de función jurisdiccional). Eso, por supuesto, no impide que la
Administración Pública pueda tener la posibilidad de acudir a la sede judicial;
sin embargo, consideramos que ello debería ocurrir únicamente en ciertos su-
puestos debidamente reglados y circunscritos a casos concretos que sean de
interés público y siempre que no vulneren los derechos de los administrados.
En caso de mantenerse la interpretación de que la Administración Pública puede

recurrir a sede judicial en prácticamente cualquier supuesto, perdería sentido el
procedimiento contencioso administrativo. Ello debido a que siempre existiría
la posibilidad de que finalmente la controversia analizada en sede administrativa
termine siendo resuelta en la sede judicial.
Considerando lo anterior, la propia LPAC ratifica el hecho de que la garantía

establecida en el artículo 148 de la Constitución tiene, como principal objetivo,
a la protección del administrado. En efecto, el artículo 1 de dicha Ley señala
como principio rector del proceso contencioso administrativo, lo siguiente:
La acción contencioso administrativa prevista en el Artículo 148 de la

Constitución Política tiene por finalidad el control jurídico por el Poder
administrados.
Al respecto, Alexander Rioja Bermúdez, citando a José Antonio Tirado Barrera

señala que la definición anterior establece, como un elemento fundamental de
esta norma, lo siguiente:
(…) se especifica como objeto fin del contencioso administrativo la protec-

ción de los derechos e intereses de los administrados, donde se puede con-
cluir que existe un marcado interés por dejar claramente establecido que
el contencioso administrativo busca la protección de los derechos

individuales del administrado antes que un supuesto interés general

por la legalidad de la actuación administrativa (Rioja 2018: 149).
De esta manera, se reafirma el hecho de que el proceso contencioso administra-

tivo tiene, como principal objetivo, la tutela de los derechos e intereses de
los administrados. Se hace especial hincapié en los administrados, pues se
entiende que esta es la parte que requiere de mayor protección contra una even-
tual actuación estatal indebida. Si, en el marco de un procedimiento adminis-
trativo, el administrado logra un resultado favorable (según resolución expedida
por el propio Estado), no sería razonable que dicho administrado sea luego su-
jeto a un proceso judicial por no estar el propio Estado de acuerdo con la reso-
lución impugnada, salvo ciertos supuestos realmente excepcionales.
Ante ello, cabe preguntarse, ¿es dicha excepcionalidad la que ha sido recogida
por el Código Tributario? Y de ser ese el caso, ¿cómo debería ser aplicada esta
regla de excepción?
2. EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE ACUERDO

AL CÓDIGO TRIBUTARIO
Como hemos indicado previamente, no obstante que podemos extraer algunas

conclusiones de lo establecido en la Constitución sobre el proceso contencioso
administrativo, es mediante normas de rango legal que se han establecido la ma-
yoría de sus reglas. Así, la LPCA establece algunos criterios generales del pro-
ceso contencioso administrativo –no solo limitados al aspecto tributario–, mien-
tras que el Código Tributario regula algunas cuestiones de este proceso exclusi-
vamente para el caso de procesos de contenido tributario; incluyendo aquellas
referidas a la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria.
En efecto, el Título IV del Código Tributario regula algunos aspectos del proceso
contencioso administrativo en materia tributaria. Además de establecer ciertas
normas sobre medidas cautelares y requisitos de admisibilidad, el artículo 157
del Código Tributario5 establece las normas sobre legitimidad para obrar activa
de la Administración Tributaria de acuerdo con lo siguiente:
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa.

De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá impugnar la
resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía administrativa mediante
5
Además, esta norma establece que la resolución del Tribunal Fiscal agota la vía adminis-
trativa, que este acto puede ser impugnado mediante el Proceso Contencioso Administra-
tivo y que dicha demanda puede ser presentada por el deudor tributario dentro de los tres
(3) meses computados a partir del día siguiente de la notificación del acto impugnado.

Ponencia Individual
el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que la resolu-

ción del Tribunal Fiscal incurra en alguna de las causales de nuli-
dad previstas en el artículo 10 de la Ley No. 27444, Ley del Procedi-
miento Administrativo General.
Así pues, en virtud de lo establecido por el Código Tributario, mientras que el

contribuyente tiene abierta la posibilidad de presentar una DCA ante una reso-
lución del Tribunal Fiscal contraria a su interés, se establece de forma expresa
que, como regla general, la Administración Tributaria no cuenta con legitimi-
dad para obrar activa y que solo, de forma excepcional, podría presentar dicha
DCA. Esto último solo cuando la resolución emitida por el Tribunal Fiscal con-
tenga alguno de los vicios de nulidad señalados en el artículo 10 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General6 (en adelante, “LPAG”).
Al respecto, si bien el Código Tributario no establece los alcances del concepto

“legitimidad para obrar activa”,7 podemos decir que esta constituye una de las
condiciones esenciales de la acción procesal. Para Priori, la “legitimidad para
obrar” es “(…) una institución procesal que permite establecer quién se encuentra
habilitado para formular válidamente una pretensión en un proceso. La ha-
bilitación está dada por la relación que tiene quien actúa como parte con la pre-
tensión planteada” (Priori 2019: 177). Por su parte, de forma similar, Viale se-
ñala lo siguiente:
La legitimidad para obrar está referida a los sujetos a quienes, ya sea en

la posición de demandantes o de demandados, la ley autoriza a formular
una pretensión determinada o a contradecirla, o a ser llamados al proceso
para hacer posible una declaración de certeza eficaz o a intervenir en el
proceso por asistirles un interés en su resultado.
La Legitimidad para obrar tiene dos aspectos: la legitimidad activa y la

legitimidad pasiva, que corresponde, la una, a la parte que sostiene la
pretensión, y la otra, a la parte contradictoria (Viale 1994: 31).
En esa línea, Priori define a la legitimidad para obrar activa de la siguiente manera:
(…), se habla de legitimidad para obrar activa para referirse a la posi-

ción habilitante que se le exige al demandante para poder plantear
6
7
Es importante mencionar que el artículo IV del Título Preliminar del Código Procesal Civil
(“CPC”) señala que “el proceso se promueve solo a iniciativa de parte, la que invocará interés
y legitimidad para obrar. (…)”. En ese sentido, según el numeral 1 del artículo 427 del
CPC, el Juez declarará improcedente la demanda cuando “el demandante carezca evidente-
mente de legitimidad para obrar”.

determinada pretensión; y se habla de legitimidad para obrar pasiva

para referirse a la posición habilitante que se le exige al demandado para
que la pretensión procesal pueda plantearse válidamente contra él.
(Priori 2006: 51-52)
De esta manera, en el contexto tributario, tendrá legitimidad para obrar activa

cualquier contribuyente que tenga interés en que la resolución emitida por el
Tribunal Fiscal sea revisada por el Poder Judicial. De igual manera, según el Có-
digo Tributario, también tendrá dicha legitimidad cualquier Administración Tri-
butaria, aunque solo en ciertos supuestos excepcionales. Es en este punto que
debemos detenernos a fin de analizar los alcances de dicha excepcionalidad a
fin de determinar si, en la práctica, esta es ejercida como tal.
En efecto, como hemos visto previamente, el artículo 157 del Código Tributario
establece, en primer lugar, que la Administración Tributaria no tiene legitimidad
para obrar activa; sin embargo, a continuación, señala que sí la tendrá cuando
se alegue una nulidad en virtud de lo dispuesto por el artículo 10 de la LPAG.
Al respecto, el artículo 10 de la LPAG establece que son vicios del acto admi-
nistrativo, que causan su nulidad de pleno derecho, los siguientes:

2. El defecto o la omisión de alguno de sus requisitos de validez, salvo que se
el artículo 14.
cuando no se cumplen con los requisitos, documentación o tramites esen-
Si bien cualquiera de los cuatro supuestos puede ser alegado por la Administra-
ción Tributaria para interponer una DCA, en la práctica el más utilizado por las
Administraciones Tributarias es el indicado en el punto 1.8 Ello es así debido a
8
También se podría alegar el supuesto indicado en el numeral 2, pues recordemos que uno
de los requisitos de validez del acto administrativo, de acuerdo con el artículo 3 de la LPAG,
es que éste tenga un objeto o contenido, y que éste se ajuste a lo dispuesto en el ordena-
miento jurídico.

Ponencia Individual
que su redacción general constituye un verdadero cajón de sastre bajo el que

cualquier Administración Tributaria pudiera ampararse. En efecto, bastaría que
una interpretación del Tribunal Fiscal sea contraria a la de la Administración
Tributaria para que, bajo el entendido de que dicha interpretación es contraria
a la Ley, aquella se encuentre habilitada a presentar una DCA. ¿Es esto razona-
ble tomando en cuenta que el propio Código Tributario establece que dicha fa-
cultad debería ser excepcional? Es claro que la respuesta a esta pregunta es que
no, pues con ello pierde sentido el carácter supuestamente excepcional de dicha
facultad de la Administración Tributaria.
No obstante lo anterior, el Poder Judicial suele aceptar las DCA presentadas por
las Administraciones Tributarias en las que basta alegar el supuesto indicado en
el punto 1 anterior; ello a pesar de que las controversias traten manifiestamente
sobre la correcta interpretación de normas tributarias. Creemos que esta prác-
tica podría evitarse si esta facultad fuera aplicada considerando lo indicado pre-
viamente de cara a la Constitución e, incluso, aplicando una interpretación his-
tórica del artículo 157 del Código Tributario.
En efecto, es claro que el artículo 157 del Código Tributario señala expresamente
que la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria debe ser
ejercida solo en supuestos excepcionales. Sin embargo, dichos supuestos son
los indicados en el artículo 10 de la LPAG, por lo que una interpretación literal
de la norma nos llevaría a una conclusión contraria, en el sentido de que esta
facultad puede ser ejercida básicamente en cualquier supuesto.
Sobre el método de interpretación literal hay que tomar en cuenta que este no
siempre es el más adecuado. Así lo señala Marcial Rubio cuando comenta:
(…) el método literal es el primero a considerar necesariamente en el pro-

ceso de interpretación porque decodifica el contenido normativo que quiso
comunicar quien dictó la norma. Sin embargo, el método literal suele
actuar –implícita o explícitamente– ligado a otros métodos para
dar verdadero sentido a las interpretaciones y, en muchos casos, es
incapaz de dar una respuesta interpretativa adecuada (Rubio 1999:
239).
En ese sentido, consideramos que es necesario recurrir a otros métodos de in-

terpretación de las normas a fin de comprender el real sentido de lo establecido
en el artículo 157 antes referido.
En este caso, consideramos válido recurrir al método de interpretación histórico

para dotar de contenido a las normas antes mencionadas. Sobre este método
de interpretación, Marcial Rubio señala que: “(…) la interpretación se hace recu-

rriendo a los contenidos que brindan los antecedentes jurídicos directamente vin-
culados a la norma de que se trate. Este método se fundamenta en que el legislador
siempre tiene una intención determinada al dar la norma jurídica, llamada inten-
ción del legislador, que debe contribuir decisivamente a explicarnos su sentido”
(Rubio 1999: 248).
Si bien somos conscientes de que este método puede ser discutido porque no
siempre existen suficientes documentos que pueden demostrar la real intención
del legislador, consideramos que en este supuesto particular existe documenta-
ción suficiente para aplicar debidamente dicho método de interpretación.
En efecto, para ello es necesario recordar que, antes de la vigencia de la LPCA9

(vigente desde el año 2002), el artículo 157 del Código Tributario10 dotaba al
administrado y a la Administración Tributaria de las mismas prerrogativas para
presentar una DCA. Así, la Administración Tributaria podía presentar una DCA
en cualquier supuesto, sin que sea necesario alegar nulidad alguna. En ese sen-
tido, al menos con la redacción antes descrita, es claro que la intención del le-
gislador era que la Administración Tributaria tenga legitimidad para obrar activa
en cualquier caso que lo considerase conveniente. Si bien esto puede ser cues-
tionado tomando en cuenta la interpretación de la norma de cara a la Constitu-
ción, según hemos visto previamente, lo cierto es que la ley no establecía mayor
restricción para la interposición de una DCA por parte de la Administración Tri-
butaria.
Sin embargo, el artículo 157 del Código Tributario fue luego modificado por el
numeral 3 de la Primera Disposición Derogatoria de la LPCA.11 De acuerdo con
9
Esta norma fue publicada el 7 de diciembre de 2001 y, según su Tercera Disposición Final,
entró en vigencia a los treinta (30) días naturales siguientes a su publicación en el Diario
Oficial.
10
El artículo 157 del Código Tributario señalaba en dicho momento lo siguiente:
“Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal podrá interponerse demanda contencioso-adminis-
trativa, la misma que se regirá por las normas contenidas en el presente Título.
La demanda podrá ser presentada por la Administración Tributaria o por el deudor tributario
ante el Tribunal Fiscal, dentro del término de quince (15) días hábiles computados a partir
del día siguiente de efectuada la notificación certificada de la resolución al deudor tributario,
debiendo tener peticiones concretas. Su presentación no interrumpe la ejecución de los actos o
resoluciones de la Administración Tributaria (…)”.
11
Luego de esta modificación, el artículo 157 del Código Tributario quedó redactado de la
siguiente forma:
“La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impug-
narse mediante el Proceso Contencioso Administrativo el cual se regirá por las normas conte-
nidas en el presente Código y supletoriamente por la Ley Nº 27584 - Ley que regula el Proceso

Ponencia Individual
esta modificación, la Administración Tributaria mantenía su legitimidad para

obrar activa, pero se establecía que, en el caso particular de la SUNAT, esta
pudiera ser ejercida solo cuando mediara una autorización previa del Ministerio
de Economía y Finanzas. Es importante notar que en dicho momento la LPCA
establecía, como regla general del proceso contencioso administrativo, que la
entidad pública tenía legitimidad para obrar activa, previa expedición de una
resolución motivada en la que se identifique el agravio que la resolución impug-
nada producía a la legalidad administrativa y al interés público.12
Así, no obstante que las reglas generales aplicables a la Administración Pública

y a la SUNAT no eran idénticas, consideramos que ambas mantenían un criterio
similar en el sentido de que una DCA solo debía ser presentada en ciertos su-
puestos previamente analizados y motivados por la entidad correspondiente. A
pesar de que esto, por sí solo, no evitaba la interposición de una DCA por cues-
tiones de criterios contrarios en la interpretación de normas, es evidente que
establecía una barrera adicional a la libre interposición de las mismas por parte
de la Administración Tributaria.
Posteriormente, mediante el artículo 1 de la Ley Nº 28365, publicada el 24 de

octubre de 2004, se modificó el artículo 157 del Código Tributario,13 a fin de
Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por la Administración Tributaria, previa autorización del
Ministro de Economía y Finanzas tratándose de SUNAT, o por el deudor tributario ante la
Sala Contencioso Administrativa de la Corte Superior respectiva, dentro del término de tres
(3) meses computados, para cada uno de los sujetos antes mencionados a partir del día si-
guiente de efectuada la notificación de la resolución debiendo tener peticiones concretas”.
12
El artículo 11 de la LPCA establecía lo siguiente:
“Tiene legitimidad para obrar activa quien afirme ser titular de la situación jurídica sustancial
protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa impugnable
materia del proceso.
También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública facultada por ley para im-
pugnar cualquier actuación administrativa que declare derechos subjetivos; previa expedición
de resolución motivada en la que se identifique el agravio que aquella produce a la legalidad
administrativa y al interés público, y siempre que haya vencido el plazo para que la entidad
que expidió el acto declare su nulidad de oficio en sede administrativa”.
13
Luego de esta modificación, el artículo 157 del Código Tributario quedó redactado de la
siguiente forma:
“(…) La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excep-
cional, la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que ago-
ta la vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que:
a) Exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal sobre la materia a
demandar, aun cuando se refiera a un contribuyente distinto; o,

establecer –por primera vez de forma expresa– que la legitimidad para obrar ac-
tiva de la Administración Tributaria debía ejercerse de forma excepcional. Si
bien en este caso se estableció –en nuestra opinión, de forma correcta– que
cabía la presentación de una DCA cuando la resolución emitida por el Tribunal
Fiscal contuviera una dualidad de criterios respecto de otras Salas o ésta no hu-
biera sido emitida por unanimidad de votos, se incorporó también la posibilidad
de que ello ocurra cuando la resolución del Tribunal Fiscal hubiera incurrido en
algún supuesto de nulidad establecido en el artículo 10 de la LPAG.
En este punto consideramos necesario detenernos en los antecedentes de la Ley

Nº 28365, debido al carácter precursor de esta norma sobre la idea de “excep-
cionalidad” para la aplicación de la legitimidad para obrar activa de la Adminis-
tración Tributaria. Al respecto, esta Ley tuvo como antecedentes los Proyectos
de Ley Nºs 9945/2003-CR y 10280/2003-CR, los cuales no establecían a la cau-
sal de nulidad del artículo 10 de la LPAG como un supuesto para dotar de legi-
timidad para obrar activa a la Administración Tributaria. De hecho, ambos Pro-
yectos de Ley pretendían limitar (en el caso del primero) o eliminar (en el caso
del segundo) la posibilidad de que la Administración Tributaria pudiera presen-
tar válidamente una DCA.
En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley Nº 9945/2003-CR se indicaba

lo siguiente sobre la posibilidad de que las Administraciones Tributarias pudie-
ran recurrir al Poder Judicial casi de manera libre:
(…) el real sentido y alcance de instituciones tan importantes como la

Demanda y el Proceso Contencioso Administrativo se ven desnaturaliza-
dos cuando se permite de modo abierto e irrestricto que entidades públicas
(administraciones tributarias en este caso) impugnen las resoluciones de
otra entidad pública (el Tribunal Fiscal en este caso) que [son] supra-or-
denada[s] a las primeras en ciertas materias legalmente establecidas (ma-
teria tributaria y procedimientos tributarios).
El mismo efecto nocivo anotado se encuentra cuando las regulaciones que

han pretendido restringir el acceso de las entidades públicas al Proceso
Contencioso Administrativo adolecen de defectos de política legal, así
como de técnica legislativa que las tornan ineficaces (…).
b) La resolución del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad de los votos en la
Sala correspondiente; o,
c) La resolución del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de nulidad previstas en
el artículo 10 de la Ley No. 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General (…)”

Ponencia Individual
En el caso de la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley Nº 10280/2003-CR,

haciendo alusión a criterios de muy conocidos especialistas tributarios perua-
nos, se dejaba claro que la Administración Tributaria no debería tener ninguna
posibilidad de presentar una DCA o, en todo caso, esta debería ser muy reducida
a ciertos casos específicos. Así, citando a Humberto Medrano esta Exposición
de Motivos señalaba lo siguiente:
Humberto Medrano coincide en la crítica cuando indica: ‘Una novedad

de tiempos recientes permite que la Administración pueda hacer uso de
este mecanismo –refiriéndose a la interposición de la demanda conten-
ciosa-administrativa contra resoluciones del Tribunal Fiscal–, presentán-
dose la insólita situación de que el inferior jerárquico (SUNAT, por ejem-
plo) se permite impugnar las resoluciones del superior (Tribunal Fiscal)
(…).
De manera similar, la Exposición de Motivos antes referida citaba a Hernández

Berenguel de la siguiente forma:
Hernández Berenguel, en una crítica indirecta de la facultad otorgada a

la Administración Tributaria para demandar judicialmente respecto de
resoluciones del Tribunal Fiscal, señala: ‘si obtiene resolución favorable
del Tribunal Fiscal –se refiere al deudor tributario que ha seguido el pro-
cedimiento contencioso tributario en sede administrativa–, SUNAT puede
(…) interponer demanda contencioso-administrativa para que resuelva
la Corte Suprema de Justicia de la República. Además, le dicen al deudor
–y esto parece coincidir con la realidad– que en todos los casos en que el
Tribunal Fiscal falle a su favor, SUNAT interpondrá dicha demanda, alar-
gándose el tiempo que debe transcurrir para que pueda conocer en defini-
tiva si es que debe y cuánto es lo que debe.
Así pues, es claro que la intención de los legisladores que presentaron los pro-
yectos que dieron origen a la Ley Nº 28365 fue reducir la posibilidad de una
DCA presentada por la Administración a solo ciertos supuestos particulares o,
incluso, suprimir dicha posibilidad. A pesar de ello, el texto que fue aprobado
–en primera instancia– por el Congreso de la República contenía, como causal
para que existiese legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria,
que la resolución del Tribunal Fiscal fuera nula (aunque sin hacer referencia al
artículo 10 de la LPAG). Ante ello, sin embargo, el Poder Ejecutivo observó la
autógrafa de dicha Ley y señaló expresamente que, en el caso que la nulidad
antes mencionada fuera la indicada en el artículo 10 de la LPAG, esto no sería
coherente con el fin de la norma. Así, sobre el particular, el Poder Ejecutivo
observó lo siguiente:

(…) encontramos que no existe consistencia entre el objetivo del dictamen

preparado por la Comisión de Economía e Inteligencia Financiera del Con-
greso de la República de ‘restringir al mínimo indispensable la posibilidad
de que el Estado demande al Estado, y evitar disminuir el peso específico
legal a las resoluciones del Tribunal Fiscal’ con el tenor de la autógrafa
que permitiría a la administración tributaria cuestionar ante el Poder Ju-
dicial las resoluciones del Tribunal Fiscal siempre que se alegue que incu-
rren en alguna de las causales de nulidad a la que se refiere el artículo 10
de la Ley No. 27444 de Procedimiento Administrativo General, porque
en la práctica el argumento de la pretendida nulidad de las resolu-
ciones del Tribunal Fiscal podría ser utilizado recurrentemente por
la Administración cada vez que no esté de acuerdo con el criterio
de dicho tribunal administrativo.
Conforme a esta observación del Poder Ejecutivo, se recomendaba que la norma

fuera modificada a fin de que las causales de legitimidad para obrar activa de la
Administración Tributaria se redujeran a las establecidas en el artículo 3 del De-
creto Supremo Nº 035-2004-EF14 que, en ese momento, regulaba los casos en
que el Ministerio de Economía y Finanzas podía brindar a la SUNAT autorización
para presentar una DAC.15 A fin de tener un mejor entendimiento de este cri-
terio, es importante mencionar que en el numeral 2, artículo 3, de dicho Decreto
Supremo se establecía que correspondería dicha autorización cuando se tratara
de “un tema distinto a la mera interpretación de normas, de procedimientos o
de pruebas sobre los cuales SUNAT en la etapa de la reclamación tuvo una opinión
distinta al Tribunal Fiscal”. Es decir, el Poder Ejecutivo recomendaba que la Ad-
ministración Tributaria no tuviera legitimidad para obrar activa cuando el tema
controvertido tratara solo sobre la mera interpretación de normas.
14
Este Decreto Supremo fue dejado sin efecto por la Ley Nº 28365, pero antes de ello esta-
blecía en su artículo 3 lo siguiente:
“El Ministerio de Economía y Finanzas autorizará a la SUNAT a presentar la demanda con-
tencioso administrativa a que se refiere el artículo 1 del presente Decreto cuando:
1. Exista un error de forma o de fondo en la Resolución del Tribunal Fiscal el cual no pueda
impugnarse por una vía procesal establecida en las normas vigentes.
2. Se trata de un tema distinto a la mera interpretación de normas, de procedimientos o de
pruebas sobre los cuales SUNAT en la etapa de la reclamación tuvo una opinión distinta
al Tribunal Fiscal.
3. Cuando exista dualidad de criterio del Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar aun
cuando se refiera a un contribuyente distinto”.
15
Asimismo, se señalaba que era razonable que también se incluyera como una causal para
la existencia de legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria al hecho de
que la resolución del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad de votos.

Ponencia Individual
Ante ello, el Congreso de la República emitió un nuevo Dictamen dando cuenta

de las observaciones realizadas por el Poder Ejecutivo y señaló, expresamente,
que tales observaciones serían recogidas en la ley a emitirse. Sin embargo, el
texto de la norma que fue finalmente publicada señalaba que la Administración
Tributaria tendría legitimidad para obrar activa cuando –entre otros casos– “la
resolución del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de nulidad previstas
en el artículo 10 de la Ley 27444”. Entonces, cabe preguntarse, ¿por qué si el
Dictamen del Congreso de la República aceptaba las recomendaciones
hechas por el Poder Ejecutivo, se mantuvo el texto referido al artículo
10 de la LPAG?
Pues bien, la respuesta la encontramos en el propio Dictamen antes mencio-

nado que indicaba lo siguiente:
Es pertinente señalar que el Poder Ejecutivo propone que se incorpore en

la redacción de la autógrafa observada las causales por las que el admi-
nistrador tributario del Gobierno Central, es decir SUNAT, puede interpo-
ner la demanda contencioso administrativa contra unas resoluciones del
Tribunal Fiscal, las cuales han sido precisadas por el Decreto Supremo No.
035-2004-EF, el cual transcribimos en su parte pertinente, a saber:
1. Exista un error de forma o de fondo en la Resolución del Tribunal

Fiscal el cual no pueda impugnarse por una vía procesal establecida
en las normas vigentes.
2. Se trata de un tema distinto a la mera interpretación de normas,

de procedimientos o de pruebas sobre los cuales SUNAT en la etapa
de la reclamación tuvo una opinión distinta al Tribunal Fiscal.
3. Cuando exista dualidad de criterio del Tribunal Fiscal sobre la mate-

ria a demandar aun cuando se refiera a un contribuyente distinto.
Finalmente, debemos indicar que esta propuesta ha sido acogida, en

cuanto a su contenido, es decir al fondo de la misma, más no en
cuanto a su redacción, la cual es propuesta por esta Comisión.
Así, si bien la intención del legislador fue aceptar las observaciones del Poder
Ejecutivo, el Congreso de la República cometió el grave error de continuar con
el texto preparado previamente, bajo el entendido de que recogía el mismo con-
tenido. Es aquí entonces que ocurre una grave falta de técnica legislativa, pues
si bien el Congreso de la República se encontraba de acuerdo en acotar los su-
puestos en que la Administración Tributaria pudiera presentar una DCA, su falta
de comprensión de las observaciones técnicas realizadas por el Poder Ejecutivo
llevó a que se mantenga un texto que, en la realidad, contrariaba todo los co-

mentarios y observaciones realizadas por el Poder Ejecutivo.16
Así, finalmente, con la aprobación de la Ley Nº 28365 y a pesar de haberse

aceptado las recomendaciones del Poder Ejecutivo, se permitía a la Administra-
ción Tributaria presentar una DAC en tres supuestos diferentes:
a) Cuando exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fis-
cal sobre la materia a demandar.
b) Cuando la resolución del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad
de los votos en la Sala correspondiente.
c) Cuando la resolución del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de
nulidad previstas en el artículo 10 de la LPAG.
Finalmente, el texto actual del artículo 157 del Código Tributario –en lo relacio-
nado a la legitimidad para obrar activa de la SUNAT– fue eventualmente modi-
ficado por el Decreto Legislativo Nº 981 (en adelante, “DL 981”). En virtud de
este DL 981, se suprimieron los supuestos a) y b), mencionados en el párrafo
anterior, con la finalidad de supuestamente reducir aún más los casos en que la
Administración Tributaria pudiera presentar una DCA. La Exposición de Moti-
vos del DL 981 señalaba lo siguiente:
Se modifica el artículo 157 del Código Tributario con la finalidad de li-

mitar la posibilidad de que la Administración Tributaria impugne
la resolución del Tribunal Fiscal mediante la demanda contencioso ad-
ministrativa en los casos en que la resolución en mención incurra en al-
guna de las causales de nulidad previstas en la Ley del Procedimiento Ad-
ministrativo General.
Tomando en cuenta los antecedentes descritos, consideramos que, desde la Ley

Nº 28365, el legislador ha pretendido reducir cada vez más la posibilidad de que
la Administración Tributaria presente una DCA.
16
El artículo 157 del Código Tributario finalmente aprobado mediante la Ley Nº 28365 indi-
caba, sobre la legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria, lo siguiente:
“La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa. De modo excepcional,
la Administración Tributaria podrá impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la
vía administrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en los casos en que:
a) Exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal sobre la materia a
demandar, aun cuando se refiera a un contribuyente distinto; o,
b) La resolución del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad de los votos en la
Sala correspondiente; o,
c) La resolución del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de nulidad previstas en
el artículo 10 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General”.

Ponencia Individual
En ese sentido, si bien consideramos razonable que en ciertos supuestos la Ad-

ministración Tributaria pueda recurrir válidamente al Poder Judicial contra una
resolución emitida por el Tribunal Fiscal, dichos supuestos deberían ser, efecti-
vamente, excepcionales. Si esta excepcionalidad se justifica en algo tan general
como la contravención a la Constitución, Ley o reglamento, es evidente que no
se logrará este objetivo, más aún cuando ello permite que una DCA presentada
por la Administración Tributaria se sustente básicamente en una supuesta in-
correcta aplicación y/o interpretación de la norma.
Consideramos que debe respetarse el real sentido de las normas que dotan de
legitimidad para obrar activa a la Administración Tributaria, a fin de que dicha
facultad sea ejercida solo cuando la nulidad alegada no se genere solo por una
cuestión de interpretación de las normas. Para ello, a pesar de que es posible
desprender esta conclusión de las normas ya existentes, sugerimos que estas
sean debidamente modificadas a efectos de establecer expresamente los su-
puestos excepcionales en los que dicha facultad podrá ser utilizada.
En nuestra opinión, los hechos que deberían establecerse expresamente como

causales para que la Administración Tributaria presente una DCA deberían ser
los siguientes:
a) Cuando exista dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fis-
cal sobre la materia a demandar.
b) Cuando la resolución del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad

de los votos en la Sala correspondiente.
c) Cuando la resolución del Tribunal Fiscal constituya una infracción penal o

haya sido dictada como consecuencia de la misma.
Esperamos que, en un futuro muy cercano, el legislador tome acción a fin de

enmendar esta situación y precise los supuestos en que la legitimidad para obrar
activa podrá ser atribuida a la Administración Tributaria. Con ello se dotará de
mayor seguridad jurídica al administrado y, además, se reducirá la gran carga
procesal con la que ya cuenta el Poder Judicial.
Partiendo de las ideas antes descritas, hemos llegado a las siguientes conclusio-
nes y recomendaciones:
1. La posibilidad de acudir a la vía judicial, a fin de cuestionar decisiones en

última instancia administrativa es una garantía establecida por la Constitu-
ción. Sin embargo, en nuestra opinión, esta disposición tiene el principal

objetivo de garantizar al administrado el acceso a la tutela jurisdiccional

efectiva cuando éste se pueda ver afectado por una decisión del Estado ex-
presada a través de una decisión administrativa.
2. Sin perjuicio de lo anterior, en el plano tributario, ello no debería suponer

un rechazo total a la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda
contar con legitimidad para obrar activa para presentar una DCA. Sin em-
bargo, consideramos que dicha facultad debe ser ejercida de manera razo-
nable y respetando el principio de seguridad jurídica.
3. Es como consecuencia de ello que el Código Tributario ha optado por esta-

blecer que la Administración Tributaria cuenta con legitimidad para obrar
activa solo de manera excepcional; siendo la regla general que esta no
cuente con dicha facultad. Esto, sin embargo, ha sido finalmente expresado
de forma confusa y con una manifiesta falta de técnica legislativa, pues am-
parándose en una interpretación literal, se suele concluir que la Adminis-
tración Tributaria cuenta con dicha facultad para impugnar, mediante la vía
judicial, prácticamente cualquier resolución emitida por el Tribunal Fiscal.
4. Así, bajo la mencionada interpretación basada en una deficiente redacción

de la norma, se concluye que la Administración Tributaria puede presentar
una DCA incluso cuando el único factor que sustenta su pretensión es no
estar de acuerdo con la interpretación de la norma realizada por el mencio-
nado Tribunal Fiscal. En nuestra opinión, tomando en cuenta lo establecido
en la Constitución y los antecedentes de las normas pertinentes, no se de-
bería amparar dichas DCA, pues ello contravendría la excepcionalidad dis-
puesta en el propio Código Tributario.
5. De esta manera, no obstante que con el análisis realizado es posible des-

prender de la norma actual algunos supuestos en los que no aplicaría la
facultad otorgada a la Administración Tributaria, sugerimos que se esta-
blezca expresamente en el Código Tributario aquellos supuestos en los que
dicha facultad podría ser aplicada. En nuestra opinión, consideramos que
tales supuestos podrían responder a casos en que: (i) el Tribunal Fiscal no
emita una resolución unánime sobre un caso concreto, ya sea porque no
hubo unanimidad en la votación del caso o porque existe dualidad de crite-
rios entre Salas; o (ii) en la emisión de dicha resolución se haya configurado
algún supuesto punible por la norma penal.

Ponencia Individual
CHANAMÉ, Raúl (2015) La constitución comentada. Volumen II. Lima: Edicio-

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APUNTES SOBRE LA DEFENSORÍA DEL
CONTRIBUYENTE Y USUARIO
ADUANERO DEL MINISTERIO DE
ECONOMÍA Y FINANZAS Y SU ROL
PARA PREVENIR CONFLICTOS
Carmen del Pilar Robles Moreno1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Derecho Constitucional.- 3. Queja.- 4. Origen y

desarrollo de la Defensoría.- 5. Potestad y Limites de la Defensoría.- 6. El Debido
Procedimiento.- 7. El rol de la Defensoría para prevenir conflictos.- 8. Conclusiones
y Recomendaciones.- 9. Bibliografía.
RESUMEN: El presente trabajo pretende analizar el rol que cumple la Defensoría

del Contribuyente y Usuario Aduanero dentro de nuestro sistema tributario, toman-
do en cuenta su origen, funciones y su papel de operador del Derecho Tributario.
1. INTRODUCCIÓN
La Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero DEFCON fue creada por la

Duodécima Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 953,2 para garantizar
los derechos de los administrados en las actuaciones o gestiones que llevan a
cabo ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal, mediante el ejer-
cicio de las funciones que se otorguen por Decreto Supremo.
A través del Decreto Supremo Nº 050-2004-EF,3 modificado por los Decretos

Supremos Nº 167-2004-EF y Nº 136-2008-EF se estableció que –para el cum-
plimiento de sus funciones– la DEFCON tiene, entre otras, la facultad de: a)
recibir y atender las quejas y sugerencias que formulen los administrados rela-
tivas a la actuación de las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal,
cuando son distintas del recurso de queja previsto en el artículo 155 del Código
Tributario y siempre que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas
1
Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesora ordinaria de la Univer-
sidad Nacional Mayor de San Marcos y de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
2
Publicado en el Diario Oficial el peruano el 5 de febrero del 2004.
3
Publicado en el Diario Oficial el peruano el 15 de abril del 2004.

Ponencia Individual
en la Ley del Procedimiento Administrativo General, y b) velar para que las dis-
posiciones de los diversos órganos de la Administración Tributaria y el Tribunal
Fiscal se cumplan, sin excesos, dentro del marco normativo vigente.
2. DERECHO CONSTITUCIONAL
Como se sabe, a partir de mediados del siglo XX toma fuerza el proceso de cons-
titucionalización del Derecho en cuya virtud el Derecho Constitucional pasa a
ser el centro del Derecho. Una de las consecuencias de este proceso es que para
la realización de cualquier estudio sobre determinado tema jurídico conviene
empezar desde la perspectiva del Derecho Constitucional.
A continuación, vamos a realizar ciertas reflexiones en torno a los aspectos

constitucionales que tienen que ver con la DEFCON y, por otra parte, la queja.
El punto de partida tiene que ver con la persona humana o más exactamente el
ciudadano, en tanto titular de derechos humanos. Ahora bien, cuando el ciu-
dadano ejerce de modo puntual el derecho de petición sobre alguna materia de
tipo tributario, entonces el Estado o más exactamente la Administración Tribu-
taria en sentido amplio (SUNAT, Administraciones Tributarias que pertenecen
a los Gobiernos Locales, Tribunal Fiscal, etc.) tiene el deber de activar un debido
procedimiento para atender la referida solicitud.
Ahora bien, desde el punto de vista sustantivo, la respuesta de la autoridad

tributaria tiene que ver con aquella posición oficial que pasa a asumir ante la
petición del ciudadano. Esta respuesta debe ser coherente con una de las fina-
lidades más importantes del Estado Constitucional que consiste en la creación
de todas aquellas condiciones que permitan al ciudadano el pleno ejercicio de
los derechos humanos.
Ocurre que muchas veces el ciudadano ejerce el derecho de petición y resulta

que la Administración Tributaria no procede con el debido procedimiento
cuando, por ejemplo, incurre en demoras injustificadas para ofrecer una res-
puesta o, peor aún, cuando simplemente no llega a ofrecer respuesta alguna.
En términos constitucionales aquí nos encontramos ante obstáculos que –en

definitiva– dificultan el efectivo ejercicio de los derechos humanos por parte de
los ciudadanos, con el agravante que estas barreras son generadas por el propio
Estado que más bien debería ser el primero en procurar la creación de todas
aquellas condiciones que son capaces de permitir el efectivo y pleno ejercicio de
los derechos humanos.
Ante esta clase de problemas se piensa que –dentro del propio Estado– se tiene
que encontrar determinadas alternativas de solución. Es aquí donde entra en

Carmen del Pilar Robles Moreno
escena la DEFCON, en la medida que viene a ser una entidad que procura la
superación de los problemas de gestión ya indicados, con la finalidad que la
Administración Tributaria pase a cumplir con el debido procedimiento. De esta
manera la autoridad tributaria termina por emitir un determinado pronuncia-
miento ante la petición del ciudadano.
Los mecanismos procesales que puede utilizar el ciudadano para activar a la

DEFCON son los siguientes: a) queja, b) orientación, y c) sugerencia. En el pre-
sente trabajo nos vamos a concentrar en la queja y la orientación. La queja
constituye una petición especial que utiliza el ciudadano como mecanismo de
defensa ante el incumplimiento del debido procedimiento por parte de la Admi-
nistración Tributaria.
3. QUEJA
La DEFCON actúa ante instancia de parte. Por esta razón de inmediato pasamos
al estudio del mecanismo procesal que cuenta el ciudadano para activar a la
DEFCON. Este mecanismo viene a ser la queja.
De entrada, es importante establecer las diferencias entre la queja que se en-

cuentra establecida en el inciso a) artículo 155 del Código Tributario y la queja
que corresponde ser atendida por la DEFCON.
El inciso a) artículo 155 del Código Tributario, señala que “La queja se presenta
cuando existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente o infrinjan
lo establecido en este Código, en la Ley General de Aduanas, su reglamento y dis-
posiciones administrativas en materia aduanera, así como en las demás normas
que atribuyan competencias al Tribunal Fiscal: La queja es resuelta por a) La Ofi-
cina de Atención de Quejas del Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días
hábiles de presentada la queja, tratándose de quejas contra la Administración Tri-
butaria”.
En cambio, la queja que se puede presentar ante la DEFCON consiste en cierto

mecanismo que tiene que ver con la protección de los derechos de los contri-
buyentes relativos al debido procedimiento. En este sentido, al amparo del in-
ciso a) del artículo 1 del Decreto Supremo Nº 050-2004-EF y modificatorias,
mediante esta queja especial se procura la superación de anomalías, tales como
errores, retrasos o excesos que ocurren en la gestión de la Administración Tri-
butaria cuando se atiende la petición del ciudadano.
Ahora bien, si un contribuyente recurre a la queja regulada en el inciso a) del

artículo 155 del Código Tributario, la DEFCON ya no tiene competencia para
conocer una queja paralela.

Ponencia Individual
Además, conviene destacar que la queja que se interpone ante el Tribunal Fiscal
implica la activación de un órgano resolutivo que emite actos administrativos,
mientras que la queja que se formula ante la DEFCON implica la activación de
un órgano persuasivo (mas no resolutivo) toda vez que básicamente lleva a cabo
gestiones o coordinaciones para corregir situaciones irregulares, vulneraciones
o excesos procedimentales que afectan los derechos de los administrados.
4. ORIGEN Y DESARROLLO DE LA DEFENSORÍA
Ahora corresponde el estudio de aquella entidad que tiene competencia para

conocer de la queja formulada por el ciudadano. Esta entidad viene a ser la
DEFCON. Vamos a indagar acerca de los orígenes de la Defensoría.
La figura de la Defensoría aparece por primera vez en Suecia en 1809 con el nombre
de Ombudsman. En el idioma sueco el término “Ombud” quiere decir agente, re-
presentante, delegado, mientras que el término “man” significa hombre.
En sus orígenes el Ombudsman era un órgano particular del poder legislativo des-
tinado al control de la observancia de las leyes por parte de los tribunales y fun-
cionarios de la administración pública. El ombudsman estaba facultado para de-
mandar ante la Justicia a quienes en el ejercicio de su función hubiesen cometido
ilegalidades o descuidado el correcto desempeño de los deberes propios de su cargo.
El Ombudsman tenía por misión prevenir los abusos de la administración pública
y de los jueces.
El Ombudsman se fue expandiendo por diferentes países adoptando diferentes de-

nominaciones. En Francia se denomina Mediateur de la Republic por considerar
que actúa como un nexo o mediador entre la burocracia y el público. En Israel se
le conoce como Comisionado Parlamentario para las Quejas del Público, en Sudá-
frica Protector Público, en Italia Defensor Cívico.
Ahora bien, en algunos casos el Ombudsman es nombrado por el Parlamento, en

otros por el Poder Ejecutivo.
La incorporación de la figura del Ombudsman en la región latinoamericana, surgió

en los años 80 del siglo XX durante la “transición democrática” que siguió a las
dictaduras militares, y acusa importante influencia de la variante española del
Ombudsman. El primer Defensor del Pueblo de América Latina fue establecido en
1985, en Guatemala, con el nombre de “Procurador de los Derechos Humanos”
con rango constitucional, como consecuencia de ciertos acuerdos de paz. Desde
entonces, la institución se ha extendido por todo el continente americano con di-
versos nombres y algunas variaciones en sus atribuciones
La función primordial del Ombudsman en América Latina –que asumió la denomi-

nación de Defensoría del Pueblo, Procuraduría de los Derechos Humanos, Comi-

sionado de los Derechos Humanos y otras– consiste en velar por el respeto de los
derechos del individuo. La Defensoría es una instancia de protección y defensa de
los derechos humanos.4
Por otra parte en la Constitución Peruana la figura del Defensor del Pueblo se
encuentra en el artículo 161 donde se indica que la Defensoría del Pueblo es una
institución autónoma respecto de las demás reparticiones que forman parte del
Estado. Por su parte los órganos públicos están obligados a colaborar con el
Defensor del Pueblo.
El artículo 162 de la Constitución indica que corresponde a la Defensoría del

Pueblo defender los derechos constitucionales fundamentales de la persona y
de la comunidad; así como supervisar el cumplimiento de los deberes de la Ad-
ministración Pública y la prestación de los servicios públicos.
Por otra parte podemos apreciar la existencia de un proceso de transformación

de la institución de la Defensoría del Pueblo, en la medida que originalmente era
una entidad de origen parlamentario que estaba encargada de velar por la buena
administración o gestión de las autoridades administrativas en favor de los ciu-
dadanos, mientras que ahora resulta ser una institución que encuentra su ori-
gen en el Estado de Derecho y procura muy especialmente que la Administra-
ción Pública cumpla de modo debido con sus deberes, evitando la amenaza o
vulneración de los derechos del ciudadano y la sociedad en su conjunto.
De otro lado, hemos podido apreciar que en los últimos años la figura del De-
fensor se ha venido multiplicando en el Perú, a la luz de cierto criterio de espe-
cialización, de tal manera que hoy día resulta que en el interior de ciertas repar-
ticiones públicas existe un órgano que recibe la denominación de Defensor o
Defensoría. Así sucede por ejemplo en el interior de la Administración Tributa-
ria nacional (SUNAT); Administraciones Tributarias que pertenecen a los Go-
biernos Locales y otras instituciones públicas específicas, en la medida que
cuentan con la figura del Defensor.
Esta proliferación de Defensorías merece una reflexión especial. En primer lugar,

la Defensoría del Pueblo es la encargada de asegurar que en la Administración
Pública en general no se cometan infracciones procesales que afecten a los de-
rechos humanos. Si esta clase de excesos son cometidos por las Administra-
ciones Tributarias, entonces dentro de la propia Defensoría del Pueblo debería
existir cierta área especializada para atender esta clase de problemas. De esta
manera ya no existiría la actual dispersión de Defensorías que dificultan el desa-
4
<https://fundacionsolon.org/2021/05/06/el-origen-de-las-defensorias/>.

Ponencia Individual
rrollo de un sistema centralizado de protección de los derechos humanos del

ciudadano.
Finalmente, es importante señalar que en los últimos tiempos la Defensoría (De-

fensoría del Pueblo, DEFCON y Defensorías de las Administraciones Tributarias)
viene asumiendo roles adicionales entre los que cabe destacar la promoción de
los derechos de los administrados y la difusión de la existencia de la propia De-
fensoría, toda vez que muchas veces los ciudadanos no conocen sus derechos
ante las Administraciones Tributarias y tampoco saben de la existencia de la
Defensoría, así como tampoco poseen conocimiento acerca de las herramientas
que pueden utilizar para defenderse ante los excesos procesales que son come-
tidos por las autoridades tributarias.
Una de las razones que explica esta situación de indefensión del administrado
tiene que ver con la excesiva proliferación y complejidad de los dispositivos le-
gales tributarios que, ciertamente, disminuyen las posibilidades que un ciuda-
dano promedio pueda identificar y ejercer los derechos que corresponden a todo
administrado.
5. POTESTAD Y LIMITES DE LA DEFENSORÍA

Como hemos señalado anteriormente, la DEFCON se encuentra regulada por
normas que le otorgan facultades o potestades de actuación y también se en-
cuentra sometida a normas que limitan su actuación material.
Así como la DEFCON puede recibir y atender las quejas formuladas por los ad-
ministrados, relativas a la actuación de las Administraciones Tributarias, resulta
que la DEFCON no tiene potestad cuando se trata de procedimientos que cuen-
tan con una vía procedimental idónea, de tal manera que nos encontramos ante
un límite material que muchas veces impide el accionar de la referida institución.
Además –debido a que la DEFCON no es un órgano mandatorio, ni resolutivo–

entonces sus decisiones no son vinculantes. En este sentido, vemos que si una
Administración Tributaria no colabora o no cumple con su deber –pese a las
reiteradas acciones de la DEFCON– hoy día nuestra legislación todavía no tiene
prevista alguna alternativa de tratamiento para solucionar esta clase de proble-
mas que experimenta el ciudadano.
6. EL DEBIDO PROCEDIMIENTO
El debido proceso constituye un principio-derecho que garantiza que todas las

personas pueden acceder a la defensa de sus derechos, la solución de sus con-
troversias, así como la aclaración de alguna incertidumbre jurídica. Esta garantía

se instrumentaliza a través de ciertas actuaciones regladas que son llevadas a

cabo por parte del ciudadano ante la autoridad y viceversa. Desde luego, todas
estas actuaciones se encuentran dotadas de ciertas exigencias o requisitos mí-
nimos, tanto formales como sustantivos, para lograr la efectiva vigencia de los
derechos del ciudadano.
Dentro de este orden de ideas, el debido proceso viene a ser un mecanismo que
ciertamente limita los poderes del Estado, toda vez que se encuentra consagrado
en la ley, de tal manera que las actuaciones de las autoridades administrativas
tienen que respetar y acatar esta clase de precepto legal. Además, el debido
proceso constituye una garantía para el ciudadano en el sentido que quedan
protegidos los derechos de las personas.
El derecho al debido Proceso posee un alcance bastante amplio debido a que se

extiende a los procesos judiciales y también a los procedimientos administrati-
vos, incluidos los procedimientos tributarios.
En este sentido el Tribunal Constitucional peruano señala que: Los principios y

derechos que conforman el debido proceso vinculan no sólo en el ámbito de los
procesos judiciales, sino también en el ámbito de los procedimientos adminis-
trativos e, incluso, en los procedimientos que tienen lugar en el ámbito de las
personas jurídicas de derecho privado. Desde tal perspectiva, el derecho al de-
bido proceso también vincula las actuaciones de la autoridad en el procedi-
miento de ejecución coactiva (FJ 5).
Además, nuestro Tribunal Constitucional señala que: “El debido proceso en sede
administrativa importa un conjunto de derechos y principios que forman parte de
un contenido mínimo, y que constituyen las garantías indispensables con las que
cuenta el administrado frente a la Administración”.5
En otra sentencia, el Tribunal Constitucional señala que el debido procedimiento

en sede administrativa supone una garantía genérica que resguarda los derechos
del administrado durante la actuación del poder de sanción de la administración.
Implica por ello, el sometimiento de la actuación administrativas a reglas pre-
viamente establecidas, las cuales no pueden significar restricciones a las posibi-
lidades de defensa del administrado y menos aún condicionamientos para que
tales prerrogativas puedan ser ejercidas en la práctica (FJ 21).6
A continuación, pasaremos a ver de manera sencilla el procedimiento que cual-

quier ciudadano o entidad puede iniciar ante la Defensoría.
5
<http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2007/08957-2006-AA.pdf>.
6
<http://www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2006/03741-2004-AA.pdf>.

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¿En qué casos procede la presentación de una queja?
En principio una queja se puede interponer cuando ocurre la afectación a cual-

quier derecho o interés del administrado o usuario aduanero debido a las actua-
ciones de la Administración Tributaria que vulneran el debido procedimiento
tributario, tal como sucede con la demora en resolver recursos impugnativos,
solicitudes no contenciosas vinculadas con la determinación de la obligación
tributaria (solicitudes de devolución, de prescripción, entre otras), diligencias
propias del despacho aduanero, etc., o cuando el administrado experimenta
cierto mal trato de parte del personal de la autoridad tributaria o aduanera; entre
otros supuestos.7
¿Como se tramita?
La queja se puede presentar de manera presencial,8 por teléfono, por escrito, por
correo electrónico o por el formato web).9 Una vez recibida la queja pasa a ser
objeto de análisis. Luego de definida la vulneración de un determinado derecho,
la DEFCON está facultada para requerir y recabar de las Administraciones Tri-
butarias (de nivel nacional o municipal) la información que considere necesaria
para atender la queja y proponer la solución que considere conveniente para
superar la vulneración reportada por el administrado.
Al respecto se debe tener presente que: “Durante la tramitación de la queja, la

Defensoría interpondrá sus buenos oficios ante la Administración Tributaria que-
jada para solucionar la situación individual de desprotección que reporta el ciu-
dadano. El objetivo de sus gestiones será conseguir, a través de una labor de me-
diación y persuasión basada en elementos y análisis técnicos, la autorregulación
de la Administración, procurando que cese la situación o el evento que afecta al
administrado y que vulnera o infringe alguna disposición del Código Tributario, la
Ley General de Aduanas o de normas tributarias o aduaneras y, en general, cual-
quier norma que reconozca derechos al administrado. A partir de la queja presen-
tada por el administrado ante la Defensoría, esta desplegará una labor de acom-
pañamiento constante, manteniéndole informado de los resultados de las gestiones
y coordinaciones con las entidades quejadas para la solución de su caso; se le tras-
ladará la información de los descargos, explicándole los alcances y sus efectos,
aclarando sus dudas y corroborando si la materia de queja ha quedado superada
7
<https://www.mef.gob.pe/es/?option=com_content&language=es-ES&Itemid=101062
&lang=es-ES&view=article&id=484>.
8
En los locales que tiene la Defensoría en Lima y algunas ciudades fuera de Lima.
9
<https://www.mef.gob.pe/es/?option=com_wrapper&language=es-ES&Itemid=10135
8&lang=es-ES&view=wrapper>.

con los reportes de atención emitidos por la Administración”.10
Es importante destacar que la DEFCON no solo recoge el pedido del adminis-

trado y lo gestiona, sino que también lo acompaña hasta lograr la efectiva solu-
ción del caso que ha sido materia de la queja.
Sobre el particular, se puede sostener que la DEFCON de alguna manera propicia

la disminución de los expedientes contenciosos y no contenciosos, así como
también abrevia el tiempo de tramitación de estas actuaciones por parte de la
autoridad. Por ejemplo, de existir un caso de demora en la resolución de un
recurso de reclamación, la DEFCON interpone sus buenos oficios para que se
supere este inconveniente. Así sucede también cuando se trata de las demoras
en la resolución de las solicitudes de devolución, etc.
También hemos podido apreciar que en algunas Administraciones Tributarias

municipales no se atiende al adulto mayor con la debida preferencia y celeridad.
En estos casos, además de las correspondientes coordinaciones que son propias
de la atención de un caso concreto, la DEFCON ha enviado recomendaciones a
la entidad competente para que siempre y en todo caso se pueda cumplir con
la Ley del Adulto Mayor.
En estos casos específicos que tienen que ver con los derechos de los adultos
mayores11 en materia de procedimientos tributarios la DEFCON ha evaluado el
derecho a la atención prioritaria, derecho a la aplicación de los principios de
verdad material e impulso de oficio cuando la autoridad se debe pronunciar en
torno a una determinada solicitud acerca del ejercicio de cierto beneficio que
contempla la legislación del Impuesto Predial, derecho a la debida asistencia y
orientación respecto de las nomas que les resultan aplicables, etc.
Veamos un caso que ha sido visto por la DEFCON. Como señala el libro del año
2020 los datos han sido cambiados por el tema de la reserva).
A continuación, se presentan los hechos relevantes, así como los problemas

que han llegado a ser identificados por la DEFCON:
En julio del año 2018, la señora María Eleonor tenía 70 años de edad;
información que se desprendía de los datos consignados en su Documento
Nacional de Identidad. En el indicado mes, la contribuyente recibió de la
10
0&lang=es-ES&view=wrapper>. Pág. 41.
11
Ley Nº 30490, Ley del Adulto Mayor, publicada en el diario Oficial el Peruano el
21.07.2016

Ponencia Individual
Municipalidad Distrital de Barranco un Estado de Cuenta, según el cual,

adeudaba el Impuesto Predial y Arbitrios Municipales de los años 2009
hasta el 2018, por montos que no podía afrontar, dados sus escasos in-
gresos, lo que le generó una gran preocupación. En tal escenario, la con-
tribuyente se acercó a la Municipalidad a efectos de indagar si existían
opciones a las que pudiese acceder teniendo en cuenta su avanzada edad
y precariedad económica, a fin de cancelar los mencionados tributos se-
gún sus posibilidades. Sin embargo, debido a la gran afluencia de gente
en el local de la Administración Tributaria Municipal, no logró obtener
tal orientación. En consecuencia, la contribuyente acudió a la Defensoría
y solicitó asistencia y orientación sobre las alternativas legales que podía
implementar para afrontar el pago de su deuda tributaria.12
En este caso, la Defensoría realizó gestiones a favor de la contribuyente brin-

dándole la orientación correspondiente como se puede apreciar del libro y
“como resultado de las gestiones llevadas a cabo por la Defensoría, se cumplió el
objetivo planteado en su oportunidad, referido a que la contribuyente recibiera una
atención preferencial en el trámite para la presentación de sus solicitudes ante la
Municipalidad Distrital de Barranco, lo cual fue corroborado con la citada Admi-
nistración durante el monitoreo del caso”.13
Por otra parte, en relación al procedimiento contencioso tributario, han existido

casos donde, gracias a la intervención de la DEFCON, se ha logrado que una
nueva determinación del Impuesto Predial se efectúe de manera sustentada, con
el debido detalle, a través de una Resolución de Determinación. En otro caso se
ha logrado la efectivización del derecho del contribuyente a exigir a la Adminis-
tración Tributaria municipal el cumplimiento de una determinada orden que
aparece en cierta resolución que ha sido expedida por la referida autoridad.
Veamos uno de estos casos que ha sido visto por la DEFCON. Seguidamente
se exponen los hechos y los problemas que han sido identificados por la referida
institución:
A inicios del año 2018, el señor Oscar Andrés recibió de la Municipalidad

Distrital de Santiago de Surco la Declaración Jurada Mecanizada del Im-
puesto Predial del año 2018, la cual contenía la determinación de dicho
impuesto efectuada por la Administración, respecto de su predio. Asi-
12
13
0&lang=es-ES&view=wrapper>. Pag 246.

mismo, a efectos de poder cancelarse el mencionado impuesto de forma

fraccionada, la declaración en referencia consignaba el monto de las 4
cuotas correspondientes a febrero, mayo, agosto y noviembre del 2018.
De esta forma, en marzo del 2018 el contribuyente acudió a la Municipa-
lidad y abonó la totalidad de la primera cuota. Posteriormente, en junio
del 2018 acudió nuevamente a la Municipalidad para cancelar la se-
gunda cuota del Impuesto Predial; sin embargo, la Administración le en-
tregó un documento que consignaba como segunda cuota, un monto ma-
yor al determinado en la declaración jurada mecanizada que recibió a
inicios de dicho año. Asimismo, le indicaron que para considerarse can-
celada la segunda cuota del Impuesto Predial, debía abonar el íntegro del
monto contenido en aquella última comunicación que le fue entregada.
En tal escenario, el contribuyente acudió a la Defensoría y manifestó des-
conocer los motivos por los cuales la Municipalidad había incrementado
la segunda cuota del Impuesto Predial del 2018 que le fue determinado en
la Declaración Jurada Mecanizada; así como le impedía cancelar el
monto originalmente notificado de dicha segunda cuota.14
En este caso, la DEFCON realizó gestiones con la Municipalidad Distrital de San-

tiago de Surco, para que se respete la norma prevista en el artículo 37 del Código
Tributario en cuya virtud el órgano competente para recibir el pago no se puede
negar a admitirlo, aun cuando no cubra la totalidad de la deuda tributaria, sin
perjuicio de poder iniciar el procedimiento de cobranza coactiva por el saldo que
todavía no ha cancelado el contribuyente. Se precisó a la Municipalidad el al-
cance del citado artículo 37, en el sentido que se encontraba obligada a recibir
el pago del contribuyente, aunque considere que este abono no llega a cubrir la
totalidad de la deuda o la cuota. El resultado es que la Administración Tributaria
comunicó a la DEFCON que el contribuyente podía acercarse a pagar el monto
que consideraba conveniente, cosa que sucedió.
Además, la Municipalidad llevó a cabo verificaciones internas y encontró que

hubo un error en la determinación del Impuesto Predial del año 2018 corres-
pondiente a ciertos predios, dentro de los cuales se encontraba el inmueble del
contribuyente, por lo que tal circunstancia fue comunicada al deudor tributario,
procediéndose con la notificación de las respectivas Resoluciones de Determi-
nación. Inclusive la Municipalidad dispuso la realización de una inspección ocu-
lar al predio para la verificación del valor arancelario, de tal manera que al final
se produjo una reducción del referido valor. Esta circunstancia también fue co-
municada al contribuyente mediante el correspondiente acto administrativo.
14

Ponencia Individual
Como podemos apreciar, la labor que desempeña la DEFCON de manera perso-

nalizada ayuda no solo al contribuyente que recurre a esta entidad, sino que
también beneficia a todos aquellos deudores que tienen el mismo problema y
no lo saben. De la misma manera este proceder de la DEFCON ayuda a todos
aquellos administrados que no entienden la razón que explica el actuar indebido
de la Administración Tributaria.
De otro lado, en los casos relativos al procedimiento de cobranza coactiva, la

DEFCON ha procedido con el análisis del derecho del administrado a la conclu-
sión del procedimiento de cobranza coactiva cuando la deuda tributaria ya ha
sido cancelada, derecho a que el embargo de retención bancaria no afecte las
remuneraciones en la parte que estas son intangibles, etc.
Veamos uno de los casos donde la DEFCON tuvo la oportunidad de intervenir.

A continuación, se exponen los hechos relevantes y los problemas que fueron
identificados por la Defensoría:
En diciembre de 2017, el señor José Luis recibió de la Municipalidad Dis-

trital del Rímac, un documento que le advertía sobre la ejecución de un
embargo si no cancelaba la deuda consignada en dicho documento, por
concepto de Impuesto Predial, Arbitrios Municipales y/o Multas Tributa-
rias más gastos y costas; lo cual, bajo sus consideraciones, resultaba in-
correcto, toda vez que cumplía regularmente con el pago de sus deudas
tributarias. En tal sentido, se acercó a la Municipalidad en reiteradas
ocasiones, sin que se le brindara información al respecto.15
Al tomar conocimiento de este caso la DEFCON, efectuó las coordinaciones co-

rrespondientes con la Administración Tributaria competente, indicándole que
el documento recibido por el contribuyente no contenía ningún número de ex-
pediente coactivo; por lo que se solicitó que informe si ya había ocurrido el inicio
de alguna acción coactiva contra el contribuyente. También se solicitó a la re-
ferida autoridad que precisara las deudas que se encontraban en cobranza coac-
tiva, así como el estado de estas acciones coactivas. La Municipalidad respondió
a la DEFCON que el documento recibido por el contribuyente había sido objeto
de una emisión de tipo masivo sin tomar en cuenta si los deudores tenían o no
un procedimiento de cobranza coactiva ya iniciado.
La Municipalidad, luego de proceder con ciertas verificaciones internas, informó

a la DEFCON que ya había iniciado un procedimiento de cobranza coactiva con-
tra el contribuyente. Sobre el particular la autoridad adjuntó una copia de la
15

resolución de ejecución coactiva; Además, la Administración Tributaria con-

firmó que en su sistema de pagos aparecía que el contribuyente había cancelado
la deuda tributaria que precisamente se encontraba en estado de cobranza coac-
tiva. Por esta razón la DEFCON solicitó la conclusión definitiva de la referida
cobranza coactiva, toda vez que ya no existía deuda alguna pendiente de pago.
En este caso, la Municipalidad informó a la DEFCON que había procedido con la

emisión de la Resolución Coactiva de conclusión del procedimiento de cobranza
coactiva que había sido iniciado contra el contribuyente. Ahora bien, como
podemos advertir, este caso particular logró ser resuelto gracias a la interven-
ción de la DEFCON. Ahora bien, cabe hacernos la siguiente pregunta: ¿Cuántos
casos similares todavía no tienen una solución? Se trata de una cuestión que es
muy preocupante. Al respecto pensamos que es necesaria la introducción de
todas aquellas herramientas que parecen ser imprescindibles, a fin que la actua-
ción de la DEFCON sea mayor. No cabe duda que la labor de la DEFCON es
muy eficiente, pero no necesariamente resulta ser suficiente para todos los ciu-
dadanos.
A continuación, vamos a revisar otro de los casos donde ha participado la

DEFCON. Los hechos relevantes y los problemas que fueron identificados por
la institución fueron los siguientes:
En agosto del año 2018, el señor Juan Pablo advirtió de la revisión de su

cuenta bancaria, que no podía disponer de los montos que tenía deposi-
tados, por concepto de sus remuneraciones y gratificación correspondiente
a julio de 2018. Por ello, el contribuyente acudió al banco, donde le in-
formaron que la Municipalidad Distrital de San Isidro había dispuesto en
su contra un embargo en forma de retención sobre su cuenta bancaria. En
tales circunstancias, el contribuyente acude a la Defensoría, indicándonos
que por su trabajo recibía la remuneración mínima vital, sin embargo, no
podía disponer de la misma debido al embargo ordenado por la Adminis-
tración Tributaria Municipal.16
Al tomar conocimiento la DEFCON se puso en contacto con la Administración

Tributaria para que verifique si el caso del contribuyente se encontraba dentro
del alcance de la norma prevista en el numeral 6 del artículo 648 del Código
Procesal Civil, proporcionando a la autoridad los alcances de la citada norma en
el sentido que los sueldos y demás retribuciones laborales no podían ser objeto
de embargo hasta 5 Unidades de Referencia Procesal. Luego de las gestiones
realizadas por la DEFCON, la Municipalidad notifico al contribuyente indicando
16

Ponencia Individual
el levantamiento de embargo, debido a que el monto que fue objeto de la indi-

cada medida se encontraba dentro del alcance de la norma.
Veamos otro de los casos que ha sido visto por la DEFCON. Conviene adelantar
que en esta oportunidad se encontraba en juego el derecho del contribuyente a
la devolución de ciertos montos que habían sido indebidamente embargados
debido a un pago con error. Aquí también tenía presencia el derecho a la resti-
tución de la comisión bancaria.
El contribuyente era una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada

(E.I.R.L.), que se encontró sujeta a cierto procedimiento de cobranza coactiva
dentro del cual la SUNAT ordenó a determinado banco la implementación de
cierta medida cautelar en forma de retención que afectó económicamente a la
empresa, debido a la inmovilización de sus cuentas. Además, esta compañía
pasó a estar afectada por la comisión que cobraba la entidad bancaria por este
tipo de gestiones.
A continuación, se presentan los hechos relevantes y los problemas que fueron

identificados por la institución.
La contribuyente al momento de presentar su declaración jurada y pagar

los tributos consignó un periodo tributario errado, por lo que presentó los
Formularios 169351 para solicitar la modificación de los periodos erró-
neamente consignados, solicitud que fue atendida y aceptada por la
SUNAT, corrigiéndose los errores y procediendo con la imputación de di-
chos pagos a los períodos y tributos correctos. A pesar de ello, posterior-
mente, la Administración Tributaria emitió las órdenes de pago por los
tributos y periodos relacionados con la modificación de datos que fue
aceptada previamente. Este hecho generó el inicio de un procedimiento
de cobranza coactiva con el objetivo de hacer efectivas las deudas conte-
nidas en tales órdenes de pago. Producto de las medidas cautelares en
forma de retención ordenadas por la SUNAT, la entidad bancaria proce-
dió a inmovilizar la cuenta bancaria del contribuyente, cobrar la comisión
bancaria por esta gestión e imputó el monto a las deudas contenidas en
las órdenes de pago. En ese sentido, se observó que el monto que se inmo-
vilizó y posteriormente se imputó a la deuda, correspondía a una deuda
previamente cancelada. Es en dicho contexto, que la contribuyente pre-
sentó los Formularios 194 con el objetivo de que la SUNAT revocara las
órdenes de pago que se encontraban en cobranza coactiva; lo que, en efec-
to, ocurrió, pues la Administración Tributaria dejó sin efecto las mismas.17
17

Habiendo tomado conocimiento de los hechos, la DEFCON inició las coordina-

ciones con la SUNAT, con el objeto de verificar el estado de este procedimiento
de cobranza coactiva, las razones por las cuales –aun cuando se había aceptado
la modificación de los pagos con error– resulta que de todos modos se había
iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, trabando medidas de embargo
en forma de retención bancaria. Se debe tener en cuenta que las Ordenes de
Pago se emitieron cuando ya había operado el pago con error (modificación de
datos), de tal manera que la obligación tributaria ya se encontraba extinguida.
Por tanto, ya no había una deuda pendiente de pago. Por esta razón se coordinó
con la SUNAT para el levantamiento de las medidas de embargo y se logró la
conclusión del procedimiento de cobranza coactiva, así como se efectuaron las
gestiones para la respectiva devolución de oficio, toda vez que el procedimiento
coactivo resultó indebido.
Seguidamente veamos otro caso que ha sido visto por la DEFCON, esta vez en
materia de cierto procedimiento no contencioso, donde estuvo en juego el de-
recho a que la Administración Tributaria se pronuncie de manera expresa sobre
una determinada solicitud no contenciosa tributaria, toda vez que el contribu-
yente había preferido no ir por la posibilidad de considerar denegada su solicitud
(silencio administrativo negativo).
El señor Máximo presentó una queja contra la SUNAT por la demora en

resolver su solicitud de prescripción y por la falta de información sobre
una fecha aproximada para su atención.18
En este caso la DEFCON coordinó con la SUNAT acerca del deber de la Admi-
nistración Tributaria de resolver los procedimientos no contenciosos dentro del
plazo de ley y la aplicación del silencio administrativo negativo, ya que aún
cuando el contribuyente había optado por no considerar denegada la solicitud
no contenciosa que había presentado, esto no significaba que los funcionarios
de la Administración Tributaria no estaban obligados a la emisión de un pro-
nunciamiento.
Entendemos que, si bien es cierto que el administrado cuenta con la posibilidad

de la aplicación del silencio administrativo negativo para proseguir con el pro-
cedimiento, el no aplicarlo no libera a la Administración Tributaria a la emisión
de un pronunciamiento, ya que se trata de un deber que se encuentra señalado
de manera expresa en la ley.
Luego de las gestiones realizadas por la DEFCON con SUNAT, esta entidad cum-
18

Ponencia Individual
plió con la emisión de un pronunciamiento acerca de la solicitud de prescripción

presentada por el contribuyente.
Como podemos apreciar la resolución del caso evitó el transcurso del plazo de
9 meses adicionales si el contribuyente hubiese optado por la vía de la reclama-
ción luego de aplicar el silencio administrativo negativo, lo que demuestra que
las gestiones que realiza la DEFCON poseen un importante beneficio en el sen-
tido que evita la acumulación de expedientes y el alargamiento de la atención
de las solicitudes de los administrados.
Veamos otro caso, esta vez relativo a un procedimiento contencioso, por la de-
mora en resolver cierto recurso de reclamación debido a que el contribuyente
había considerado denegada una solicitud de devolución de impuestos.
Una Sociedad Anónima Cerrada (S.A.C.) presentó una queja contra la

SUNAT por la demora en resolver el recurso de reclamación formulado
contra la denegatoria ficta de la solicitud de devolución de retenciones no
aplicadas del Impuesto General a las Ventas correspondiente al período
setiembre de 2014. De acuerdo con lo previsto en el segundo párrafo del
artículo 142º del Código Tributario, la Administración Tributaria debía
resolver dentro del plazo máximo de dos (2) meses, el recurso de reclama-
ción interpuesto respecto de la denegatoria tácita de solicitudes de devo-
lución de saldos a favor de los exportadores y de pagos indebidos o en
exceso. En el caso materia de queja, desde la fecha en que la contribuyente
interpuso recurso de reclamación contra la denegatoria ficta de la solici-
tud de devolución habían transcurrido más de catorce (14) meses, sin que
dicho recurso haya sido resuelto.19
La DEFCON realizó una serie de gestiones con la finalidad de cautelar el derecho

del contribuyente para obtener un pronunciamiento oportuno, considerando
que aún cuando el plazo para resolver había vencido en demasía, la Administra-
ción Tributaria de todos modos mantenía su obligación de resolver el recurso;
por lo que –luego de las gestiones realizadas por la DEFCON– la SUNAT final-
mente atendió el recurso de reclamación contra la denegatoria ficta de la solici-
tud de devolución.
Finalmente, vamos a revisar otro caso donde ha intervenido la DEFCON, esta

vez en relación al derecho a la atención prioritaria y eficiente en los procedi-
mientos tributarios cuando se trata de las personas con problemas de salud.
19
. <https://www.mef.gob.pe/es/?option=com_wrapper&language=es-ES&Itemid=10273

Seguidamente se exponen los hechos relevantes y los problemas que han sido
identificados por la Defensoría:
El señor Pedro, por motivos de salud y para afrontar gastos médicos al

haber sido diagnosticado con la enfermedad de Parkinson, en el año 2017
realizó la venta de su única casa, pagando a la SUNAT por esta venta el
impuesto a la renta de segunda categoría; sin embargo, posteriormente
tomó conocimiento que la venta de inmuebles considerados como “casa
habitación” se encuentra inafecta del pago de este impuesto. Bajo este
contexto, en virtud del derecho contemplado en el inciso b) del artículo
92º del Código Tributario, en el año 2019 el contribuyente presentó a la
SUNAT reiteradas solicitudes de devolución al considerar la existencia de
un pago indebido; no obstante, dichas solicitudes fueron denegadas; por
lo cual, presentó un recurso de reclamación impugnando la última reso-
lución de intendencia denegatoria, con el objetivo que la Administración
emita un pronunciamiento de fondo sobre los argumentos invocados en
su impugnación. En este escenario, el contribuyente recurrió a la Defen-
soría, a través de su apoderado, quién trasladó su preocupación por el
tiempo que podía transcurrir antes de obtener un pronunciamiento en
atención a su recurso de reclamación, mediante la emisión y notificación
de la resolución correspondiente.20
Las gestiones realizadas por la DEFCON con la SUNAT se dieron de forma in-
mediata para que esta autoridad verifique el estado del recurso de reclamación
en trámite, reportando la situación en la que se encontraba el procedimiento.
Además, la DEFCON solicitó la atención preferente al recurso planteado por el
interesado teniendo en cuenta su estado de salud. La SUNAT procedió con la
atención preferente al recurso de reclamación, el mismo que fue declarado fun-
dado y resolvió la iniciación del trámite de devolución del impuesto de oficio.
Al respecto, la DEFCON coordinó la celeridad en la devolución, así como la
forma de pago.
7. EL ROL DE LA DEFENSORÍA PARA PREVENIR CONFLICTOS

Como hemos podido apreciar en los casos que acabamos de revisar, el rol de la
DEFCON para prevenir conflictos resulta ser de suma importancia, ya que su
actuación oportuna, rápida, personalizada y eficiente ha solucionado muchos
problemas que tienen los contribuyentes y que –de no haber llegado a conoci-
miento de la referida institución– tal vez no habrían encontrado debida solu-
ción, tomando en cuenta los intereses superiores del ser humano y su dignidad.
20

Ponencia Individual
Adicionalmente a los casos que conoce la DEFCON y que tramita con las Ad-
ministraciones Tributarias, esta institución realiza otra clase de actuaciones que
sirven para disminuir los conflictos entre los administrados y la Administración
Tributaria tal como pasamos a explicar de inmediato.
Desde el año 2012 la DEFCON publica un libro digital por año, sobre diferentes
temas. Estos textos se pueden encontrar en el link de la página web.21 Uno de
estos libros lleva por título: “Reflexiones sobre los procedimientos tributarios y
aduaneros desde la perspectiva de los derechos de los administrados”. Otros
textos muy importantes para que el ciudadano pueda conocer los procedimien-
tos tributarios poseen los siguientes títulos: “El Procedimiento de Cobranza
Coactiva. Ensayos sobre la vigencia de los derechos y garantías de los adminis-
trados”,22 “El procedimiento contencioso tributario: Derechos y Garantías del
contribuyente en sede administrativa y judicial”23 y “Reflexiones sobre la tribu-
tación municipal en el Perú”.24
En el año 2020 la DEFCON publicó en su página web el libro digital titulado.

“La Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero: su rol y principales ex-
periencias en la defensa de los administrados”.25 La relevancia de este libro26 es
que tiene que ver con ciertas quejas que han sido planteadas contra la Superin-
tendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - SUNAT en
materia de tributos internos, de Aduanas. En este texto también se examinan
determinadas quejas que han sido formuladas contra las Administraciones Tri-
butarias municipales, que tienen como base un conjunto de casos que la DEFCON
ha recibido y gestionado ante las Administraciones Tributarias.
El texto bajo comentario procura que el ciudadano conozca el contenido y al-

cances de las principales funciones de la DEFCON, así como las gestiones que
esta institución realiza para garantizar el efectivo ejercicio de los derechos de
los ciudadanos en calidad de contribuyentes y administrados en general ante
las Administraciones Tributarias.
21
22
23
24
25
26
Del 2020.

Tal como se señala en el prólogo del libro, se trata de la exposición de casos que
han sido atendidos debido a la formulación de las quejas que las personas han
planteado ante la DEFCON contra las Administraciones Tributarias, donde se
puede apreciar situaciones de desprotección o vulneración de derechos que han
motivado recomendaciones a las autoridades tributarias.
Al no ser la DEFCON un órgano con facultades resolutivas, el resultado del pro-

cedimiento seguido por los ciudadanos ante una queja no culmina con un acto
administrativo, pero si la DEFCON lo considera conveniente, se procede con la
emisión de recomendaciones, sugerencias u opiniones para mejorar la atención,
el trámite, el procedimiento y no dejar en la indefensión al administrado, bus-
cando en buena cuenta que se cumpla con la justicia tributaria dentro de nues-
tro sistema tributario tan imperfecto, lleno de contradicciones y de falta de ade-
cuación a la realidad.
Conviene tener presente lo que precisa el libro de la DEFCON bajo comentario

cuando señala que es importante tomar en cuenta que: “En muchas de las que-
jas atendidas por la Defensoría, su intervención no estuvo dirigida a procurar co-
rregir defectos en la tramitación de procedimientos o a reencauzarlos, sino a per-
suadir a la Administración Tributaria a no iniciar algún procedimiento o a con-
cluirlo, cuando existían elementos de juicio suficientes que permitían concluir que
se había o podía vulnerarse algún derecho o garantía del contribuyente”.27
La DEFCON, como garante de los derechos de los administrados y, en aplicación

de la función contenida en el inciso d) del artículo 1 del Decreto Supremo Nº
050-2004-EF y modificatorias, muchas veces exhorta a la SUNAT –mediante
oficios– para que considere determinadas recomendaciones que se encuentran
publicados en la página web28 y cuyo resumen aparece en la web. Esta infor-
mación es pública desde el año 2012 hasta el año 2021.
Las Administraciones Tributarias han recogido algunas de estas recomendacio-

nes que benefician, aclaran y mejoran nuestro sistema tributario y propician la
efectiva vigencia de los derechos de los administrados.
También conviene destacar que:
Otra de las labores que asume la Defensoría para garantizar los derechos
de los ciudadanos es la de brindar asistencia y orientación al adminis-
trado para el conocimiento de sus derechos y de sus obligaciones como
27
28
<https://www.mef.gob.pe/es/?option=com_content&language=es-ES&Itemid=102333
&lang=es-ES&view=article&id=4377>.

Ponencia Individual
contribuyente o usuario aduanero. Mediante el servicio de asistencia y

orientación al administrado, la Defensoría le proporciona información es-
pecializada en materia tributaria y aduanera, reforzando en el ciudadano
el conocimiento sobre sus derechos como contribuyente o responsable tri-
butario, lo orienta sobre el acceso a las vías procedimentales y demás ga-
rantías de los que dispone para ejercerlos, y le transmite también la infor-
mación para el mejor cumplimiento de sus obligaciones tributarias, redu-
ciendo de esta manera los riesgos de incurrir en infracciones o incumpli-
mientos. Esta labor resulta de mayor impacto en los sectores de la pobla-
ción que no cuentan con acceso a asesoría legal especializada, porque sus
condiciones económicas o sociales no le permiten costear servicios de ase-
soría privados, lo cual podría obstaculizar el adecuado ejercicio de sus
derechos, colocándolos en una situación de desprotección.29
Cuando la DEFCON asume la función de asistencia y orientación a los ciudada-

nos y administrados en general, es necesario que la persona adquiera un cono-
cimiento claro y preciso acerca de la situación ante sus obligaciones tributarias
y la Administración Tributaria.
Esto significa que, por ejemplo, si un sujeto no conocía que debía pagar deter-
minado tributo por la realización de una operación económica o por un error en
el que incurrió el contador, o porque no reclamó dentro de plazo, etc. entonces
se procede con la explicación al administrado de lo sucedido y se le ilustra acerca
de su situación actual, de tal manera que muchas veces no necesariamente re-
cibe una noticia grata. Aquí de todos modos la DEFCON realiza un esfuerzo
para que el deudor se involucre en el caso, de tal manera que pueda entender
adecuadamente como debe actuar, evitando procedimientos equivocados que
hubiera iniciado por no tener los conceptos claros. De esta manera la labor de
la DEFCON evita que la carga procesal se eleve de manera injustificada.
Qué duda cabe que un ciudadano bien informado, orientado y conocedor de sus
derechos y sus deberes, además de poderse defender mejor, no va iniciar proce-
dimientos contenciosos y controversias que no lo van a favorecer; en este sen-
tido también es conveniente la labor de la DEFCON, ya que gracias a su actua-
ción se produce la disminución de los procedimientos inoficiosos.
La DEFCON también ha incursionado en actividades académicas,30 consistentes

en seminarios dictados para el público, conversatorios jurídicos dirigidos a los
funcionarios de las Administraciones Tributarias municipales y seminarios de
29
<https://www.mef.gob.pe/es/?option=com_wrapper&language=es-
ES&Itemid=102730 &lang=es-ES&view=wrapper>. Pag. 47.
30
<https://www.mef.gob.pe/defensoria/boletines/boletin2018_ene_jun.pdf>.

tributación municipal. Estos eventos procuran brindar a los participantes un

adecuado conocimiento acerca de los temas tributarios más importantes en su
calidad de administrados o en la condición de funcionarios de la Administración
Tributaria.
Entre las conclusiones más importantes se tienen las siguientes:
1. Desde la perspectiva del Derecho Constitucional el rol de la Defensoría del

Contribuyente y Usuario Aduanero resulta muy importante para los fines
del Estado Constitucional en la medida que procura la efectivización de los
derechos humanos que tienen que ver con el debido procedimiento.
2. Existen importantes diferencias entre la queja prevista por el artículo 155 del
Código Tributario y la queja que puede conocer la Defensoría del Contribu-
yente y Usuario Aduanero.
3. La DEFCON constituye un órgano persuasivo y no resolutivo ante las Admi-

nistraciones Tributarias cuando desconocen los derechos de los administra-
dos en los procedimientos que son de su competencia.
4. LA DEFCON, además de sus gestiones que lleva a cabo ante las Administra-
ciones Tributarias en procura de la efectiva vigencia de los derechos de los
administrados relativos al debido procedimiento, también lleva a cabo otras
actividades que tienen que ver con la información y orientación a los admi-
nistrados, así como con la capacitación a todos los operadores del Derecho
Tributario. Además, la DEFCON también publica libros donde los especia-
listas analizan diversos aspectos que tienen que ver con los problemas y
alternativas en torno al desconocimiento de los derechos de los administra-
dos relativos al debido procedimiento por parte de las Administraciones Tri-
butarias.
Entre las recomendaciones más importantes se tienen las siguientes:
1. En la Defensoría del Pueblo debería existir cierta área debidamente especia-

lizada para atender y resolver las quejas de los administrados debido al des-
conocimiento de sus derechos en los procedimientos que llevan a cabo ante
las Administraciones Tributarias.
2. Se debería evaluar la posibilidad que la Defensoría del Contribuyente y Usua-

rio Aduanero tenga la facultad de emisión de actos administrativos para do-
tar de mayor fuerza y efectividad a sus acciones que procuran la defensa de
los administrados ante las incorrecciones en el proceder de la Administra-
ción Tributaria.

Ponencia Individual
9. BIBLIOGRAFÍA
LANDA ARROYO, César Rodrigo. “Los Derechos fundamentales”. En: Colección

Lo Esencial del Derecho Nº 2. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica
del Perú. Lima 2017.
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar. “La SUNAT y los procedimientos admi-
nistrativos tributarios”. En: Lo Esencial del Derecho. Nº 37. Fondo Editorial de la
Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima 2018.
RUBIO CORREA, Marcial. El Estado Peruano según la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
Lima 2006.
Decreto Legislativo Nº 953, Publicado en el Diario Oficial el peruano el 5 de fe-

brero del 2004.
Decreto Supremo Nº 050-2004-EF, Publicado en el Diario Oficial el peruano el 15

de abril del 2004.

PROBLEMÁTICA DE LOS
PROCEDIMIENTOS NO CONTENCIOSOS
VINCULADOS CON LA DETERMINACIÓN
DE LA EXISTENCIA DE LA DEUDA EN
EL MARCO DE PROCEDIMIENTOS
DE COBRANZA COACTIVA
Katerina Romero Herrera*
Ponente Individual
CONTENIDO: Introducción.- 1. El procedimiento de cobranza coactiva tiene como

finalidad exigir el pago de una deuda respecto de la cual no deben existir dudas de
su existencia.- 2. El procedimiento de cobranza coactiva tiene como finalidad la
exigencia del pago de una deuda respecto de la cual no deben existir dudas de su
existencia y exigibilidad, lo que no se verifica en los casos en los que el contribu-
yente alega la extinción de la deuda por compensación u oponga prescripción de
la facultad de cobro de la administración tributaria.- 3.Conclusiones y recomen-
daciones.
RESUMEN: El presente artículo repasa la regulación actual del procedimiento de

cobranza coactiva y, en particular, las causales que justifican su suspensión, las
cuales, en su mayoría, se encuentran vinculadas a situaciones en las que el contri-
buyente impugna la determinación de la deuda materia de la cobranza coactiva.
Asimismo, luego de revisar la regulación de los procedimientos iniciados en virtud

de solicitudes de compensación y de prescripción, se determina si es que, a pesar
de la actual regulación e interpretación del Tribunal Fiscal, es acorde a derecho y
en específico con el principio de igualdad, sostener que el inicio de tales procedi-
mientos de compensación y de prescripción no constituyen causales de suspensión
del procedimiento de cobranza coactiva.
Finalmente, propone ciertas recomendaciones con el objetivo de que los contribu-

yentes no se vean perjudicados con la ejecución coactiva de deudas tributarias, en
los casos en los cuales dichas deudas se encuentren extintas por haberse verificado
la compensación (la cual es reconocida por la Administración Tributaria) o res-
pecto de las cuales, no es posible efectuar su cobranza al haber prescrito la acción
de cobro.
*
Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Senior Associate en el Área
de Litigios de PwC.

Ponencia Individual
INTRODUCCIÓN
Es evidente que la recaudación tributaria no podría concretarse si es que el le-

gislador no hubiese dotado a la Administración Tributaria de la facultad de co-
brar en forma coactiva la deuda tributaria, facultad que no es más que una con-
secuencia del principio de ejecutoriedad del acto administrativo, que tiene sus-
tento en el numeral 1 del artículo 118 de la Constitución Política del Perú de
1993.1
Es bajo dicha premisa, que el Código Tributario,2 además de detallar los supues-
tos en los que una deuda tributaria adquiere la condición de ser exigible –según
se trate de una deuda determinada por el contribuyente, o determinada por la
Administración Tributaria– tiene un apartado destinado a la regulación del pro-
cedimiento de cobranza coactiva, dentro del cual destacaremos para los propó-
sitos del presente trabajo, los supuestos que ameritan la suspensión del proce-
dimiento de cobranza coactiva, los que en todos los casos se justifican por im-
plicar la falta de certeza en la existencia de la deuda tributaria materia de la
cobranza coactiva.
Ahora bien, pese a que la presentación de solicitudes de compensación y pres-

cripción no se encuentran de modo expreso señaladas como causales de sus-
pensión del procedimiento de cobranza coactiva –lo que ha sido interpretado
por el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 07367-3-
2004 como la imposibilidad de que los procedimientos generados por dichas
solicitudes impliquen en modo alguno la suspensión del procedimiento de co-
branza coactiva– los siguientes puntos tienen como finalidad reflexionar si es
que es conforme a derecho y en especial conforme al principio de igualdad3 que
1
Al respecto, el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente Nº 0015-
2005-PI/TC ha señalado respecto de la cobranza coactiva lo siguiente: “(…) a hacer cum-
plir por sí misma un acto administrativo dictado por ella, sin la intervención del órgano judi-
cial, respetando los límites impuestos por mandato legal, así como a utilizar los medios de
coerción para hacer cumplir un acto administrativo y a contar con el apoyo de la fuerza
pública para la ejecución de sus actos cuando el administrado no cumpla con su obligación
y oponga resistencia de hecho. La ejecutoriedad es, pues una consecuencia del acto adminis-
trativo y su sustento constitucional tiene origen en el numeral 1 del artículo 118 de nuestra
Carta Magna, que ordena al Presidente de la República –y, por ende, al Poder Ejecutivo y a
toda la Administración Pública– a «cumplir y hacer cumplir la Constitución y los tratados,
leyes y demás disposiciones legales»”.
2
Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado mediante Decreto Supremo 133-2013-EF.
3
Numeral 2 del artículo 2 de la Constitución Política del Perú: “A la igualdad ante la ley.
Nadie debe ser discriminado por motivo de origen, raza, sexo, idioma, religión, opinión, con-
dición económica o de cualquiera otra índole”.

Katerina Romero Herrera
los procedimientos generados por las solicitudes de prescripción y de compen-

sación no justifiquen la suspensión de la cobranza coactiva. Con mayor razón
si es que ambos procedimientos implican un desacuerdo por parte del contri-
buyente con relación a la existencia (en el caso de la compensación) y exigibili-
dad (en el caso de la prescripción) de la deuda.
Lo señalado en el párrafo anterior se ve reforzado en los fundamentos de la Re-

solución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria Nº 0226-Q-2016, la
cual, si bien no tiene como tema central el del presente trabajo, respalda la po-
sibilidad de que el procedimiento generado con ocasión de la alegación de la
prescripción sí debería implicar la suspensión del procedimiento de cobranza
coactiva. Así, entre los fundamentos que veremos a detalle en los siguientes
puntos, se constatará que la alegación de la prescripción sí constituye una cau-
sal de suspensión de la cobranza coactiva cuando la misma es alegada ante el
ejecutor coactivo, quien deberá dilucidar antes de continuar con la cobranza si
es que la deuda está prescrita.
De esta manera, se intenta realizar un símil entre los objetivos y las consecuen-
cias en la certeza de la existencia de la deuda, de la formulación de las solicitudes
de compensación y prescripción y de las demás causales de suspensión; así
como analizar las razones por las cuales la invocación de la prescripción dentro
del procedimiento de cobranza coactiva sí suspende en la práctica dicho proce-
dimiento y no cuando la prescripción es solicitada en un procedimiento no con-
tencioso independiente.
Por último, se brindará una propuesta de cambio normativo con la finalidad de

que cese esta situación inequitativa en la que se ven inmersos muchos contri-
buyentes que de forma paralela al procedimiento de cobranza coactiva solicitan
la declaración de prescripción y en otros casos de la compensación de la deuda
materia de la cobranza coactiva. Asimismo, se precisará la propuesta de tal
modo que se evite un uso abusivo por parte de los contribuyentes de las solici-
tudes de prescripción y compensación como mecanismo de dilación de la co-
branza
1. EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA TIENE COMO

FINALIDAD LA EXIGENCIA DEL PAGO DE UNA DEUDA RESPEC-
TO DE LA CUAL NO DEBE EXISTIR DUDAS DE SU EXISTENCIA
Dentro de las facultades atribuidas a las Administraciones Tributarias, se

encuentra la facultad de realizar la cobranza de la deuda tributaria.
Al respecto, el artículo 114 del Código Tributario señala que la cobranza

Ponencia Individual
coactiva de la deuda tributaria es la facultad de la Administración Tributaria

ejercida a través del Ejecutor Coactivo, quien actuará en el procedimiento
de cobranza coactiva con la colaboración de los Auxiliares Coactivos.
Como los demás procedimientos tributarios, la cobranza coactiva se en-

cuentra regida por las normas del Código Tributario. Asimismo, de forma
supletoria resultan aplicables al procedimiento de cobranza coactiva la Ley
del Procedimiento Administrativo General, aprobado mediante Ley Nº
274444 (en adelante, “LPAG”), la Ley Nº 26979 - Ley de Procedimiento de
Ejecución Coactiva (en adelante, “LPEC”) y su Reglamento aprobado me-
diante Decreto Supremo Nº 069-2003.
Ahora bien, es necesario recordar que el procedimiento de cobranza coac-

tiva no tendría razón de ser si es que no existiese una deuda que tenga
carácter exigible. Así, con la finalidad de determinar qué se entiende por
deuda exigible el artículo 3 del Código Tributario según el modo de deter-
minación de la deuda tributaria señala lo siguiente:
A. Deuda tributaria determinada por el contribuyente
En este supuesto se ubica aquella deuda determinada por acto del con-
tribuyente mediante la Declaración Jurada respectiva, la cual será exi-
gible desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o
Reglamento, y a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del
mes siguiente al nacimiento de la obligación.
Se precisa que en el caso de deudas administradas por la Superinten-

dencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en ade-
lante, “SUNAT”), la deuda será exigible desde el día siguiente al venci-
miento de los plazos indicados en el artículo 29 del Código Tributario.5
4
Cuyo Texto Único ordenado fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS.
5
El cual señala lo siguiente:
“Artículo 29º.- LUGAR, FORMA Y PLAZO DE PAGO
El pago se efectuará en la forma que señala la Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a falta de
éstos, la Resolución de la Administración Tributaria.
(…)
Tratándose de tributos que administra la SUNAT o cuya recaudación estuviera a su
cargo, el pago se realizará dentro de los siguientes plazos:
a) Los tributos de determinación anual que se devenguen al término del año gravable se
pagarán dentro de los tres (3) primeros meses del año siguiente.
b) Los tributos de determinación mensual, los anticipos y los pagos a cuenta mensuales
se pagarán dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente, salvo

Dentro de este tipo de deudas, se encuentran entre otras, la correspon-

diente al Impuesto a la Renta, el Impuesto General a las Ventas, entre
otros.
B. Deuda determinada o recalculada por la Administración
Dentro de este supuesto se ubican aquellas respecto de las cuales la

legislación ha encargado su determinación a la Administración Tribu-
taria o que pese a haber sido determinadas por el contribuyente en un
primer momento, la Administración Tributaria la redetermina como
consecuencia de un procedimiento de fiscalización (caso de las deudas
contenidas en Resoluciones de Determinación y de Multa).
Cabe agregar que en este supuesto también se encuentran aquellas

deudas contenidas en Órdenes de Pago emitidas al amparo del artículo
78 del Código Tributario.
Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 115 del Código Tri-
butario, el momento en que las referidas deudas adquieren el carácter de
exigibles son los siguientes:
Artículo 115.- DEUDA EXIGIBLE EN COBRANZA COACTIVA
La deuda exigible dará lugar a las acciones de coerción para su co-

branza. A este fin se considera deuda exigible:
a) La establecida mediante Resolución de Determinación o de

Multa o la contenida en la Resolución de pérdida del fracciona-
miento notificadas por la Administración y no reclamadas en
las excepciones establecidas por ley.

c) Los tributos que incidan en hechos imponibles de realización inmediata se pagarán
dentro de los doce (12) primeros días hábiles del mes siguiente al del nacimiento
de la obligación tributaria.
d) Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados en los incisos an-
teriores, las retenciones y las percepciones se pagarán conforme lo establezcan las dis-
posiciones pertinentes.
e) Los tributos que graven la importación, se pagarán de acuerdo a las normas espe-
ciales.
La SUNAT podrá establecer cronogramas de pagos para que éstos se realicen dentro de los
seis (6) días hábiles anteriores o seis (6) días hábiles posteriores al día de vencimiento del
plazo señalado para el pago. Asimismo, se podrá establecer cronogramas de pagos para las
retenciones y percepciones a que se refiere el inciso d) del presente artículo.
El plazo para el pago de la deuda tributaria podrá ser prorrogado, con carácter general, por
la Administración Tributaria”. (El resaltado es nuestro).

Ponencia Individual
el plazo de ley. En el supuesto de la resolución de pérdida de frac-

cionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuán-
dose la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de
las cuotas de fraccionamiento.
b) La establecida mediante Resolución de Determinación o de

Multa reclamadas fuera del plazo establecido para la interposi-
ción del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta
Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el Artículo 137.
c) La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o

apelada fuera del plazo legal, siempre que no se cumpla con
presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en
el Artículo 146, o la establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.
d) La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
e) Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido

en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, y en la aplicación de san-
ciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
(…).
Se aprecia de la cita, que las deudas exigibles son aquellas respecto de las
cuales hay certeza de su existencia y de su cuantía en tanto que el contri-
buyente no formula impugnación contra la misma dentro del plazo legal.
En específico, en el caso del grupo A es evidente que el propio contribuyente

reconoce la existencia de la deuda y su cuantía en la correspondiente De-
claración Jurada. En el caso del grupo B, ocurrirá lo mismo siempre que el
contribuyente no impugne dentro de los plazos legales la existencia de la
deuda.
De acuerdo con ello, consideramos que el factor principal por el cual se

afirma que una deuda tiene el carácter de exigible es la falta de con-
troversia planteada oportunamente respecto de la existencia de la deuda.
En dicho sentido, en caso se presente alguna circunstancia que implique un

cuestionamiento planteado procesalmente válido,6 la consecuencia lógica
es que la deuda tributaria no pueda ser exigida dentro de un procedimiento
de cobranza coactiva.
6
Es decir, que el correspondiente recurso impugnatorio sea interpuesto dentro del plazo
legal previsto para los casos de reclamación o apelación.

De otro lado, el artículo 119 del Código Tributario, bajo el razonamiento

indicado en el párrafo precedente ha señalado los supuestos que justifica-
rían la suspensión y conclusión del procedimiento de cobranza coactiva. A
continuación, citamos las causales de suspensión y conclusión de la co-
branza coactiva:
Artículo 119.- SUSPENSIÓN Y CONCLUSIÓN DEL PROCEDI-

MIENTO DE COBRANZA COACTIVA
Ninguna autoridad ni órgano administrativo, político, ni judicial po-

drá suspender o concluir el Procedimiento de Cobranza Coactiva en
trámite con excepción del Ejecutor Coactivo quien deberá actuar con-
forme con lo siguiente:
a) El Ejecutor Coactivo suspenderá temporalmente el Procedi-

miento de Cobranza Coactiva, en los casos siguientes:
1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dic-

tado una medida cautelar que ordene la suspensión de la cobranza
conforme a lo dispuesto en el Código Procesal Constitucional.
2. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresa-

mente.
3. Excepcionalmente, tratándose de Órdenes de pago, y cuando me-

dien otras circunstancias que evidencien que la cobranza po-
dría ser improcedente y siempre que la reclamación se hubiera
interpuesto dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de no-
tificada la Orden de Pago. En este caso, la Administración deberá
admitir y resolver la reclamación dentro del plazo de noventa (90)
días hábiles, bajo responsabilidad del órgano competente. La suspen-
sión deberá mantenerse hasta que la deuda sea exigible de conformi-
dad con lo establecido en el artículo 115.
Para la admisión a trámite de la reclamación se requiere, además de

los requisitos establecidos en este Código, que el reclamante acredite
que ha abonado la parte de la deuda no reclamada actualizada
hasta la fecha en que se realice el pago.
(…)
b) El Ejecutor Coactivo deberá dar por concluido el procedi-

miento, levantar los embargos y ordenar el archivo de los ac-
tuados, cuando:

Ponencia Individual
1. Se hubiera presentado oportunamente reclamación o apelación

contra la Resolución de Determinación o Resolución de Multa que
contenga la deuda tributaria puesta en cobranza, o Resolución que
declara la pérdida de fraccionamiento, siempre que se continúe pa-
gando las cuotas de fraccionamiento.
2. La deuda haya quedado extinguida por cualquiera de los medios

señalados en el Artículo 27.
3. Se declare la prescripción de la deuda puesta en cobranza.
4. La acción se siga contra persona distinta a la obligada al pago.
5. Exista resolución concediendo aplazamiento y/o fraccionamiento

de pago.
6. Las Órdenes de Pago o resoluciones que son materia de cobranza

hayan sido declaradas nulas, revocadas o sustituidas después de la
notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva.
7. Cuando la persona obligada haya sido declarada en quiebra.
8. Cuando una ley o norma con rango de ley lo disponga expresa-

mente.
9. Cuando el deudor tributario hubiera presentado reclamación o

apelación vencidos los plazos establecidos para la interposición de
dichos recursos, cumpliendo con presentar la Carta Fianza respectiva
conforme con lo dispuesto en los Artículos 137 o 146.
c) Tratándose de deudores tributarios sujetos a un Procedimiento

Concursal, el Ejecutor Coactivo suspenderá o concluirá el Procedi-
miento de Cobranza Coactiva, de acuerdo con lo dispuesto en las
normas de la materia.
En cualquier caso que se interponga reclamación fuera del plazo de

ley, la calidad de deuda exigible se mantendrá aún cuando el deudor
tributario apele la resolución que declare inadmisible dicho recurso.
Ahora bien, de la revisión de lo dispuesto por el artículo 115 (deudas exigi-

bles en cobranza coactiva), así como por el artículo 119 (supuestos de sus-
pensión y conclusión de la cobranza coactiva) del Código Tributario, se des-
prende la regulación de dos eventos dentro del procedimiento de cobranza

coactiva: suspensión y conclusión. Por el primero, se paraliza temporal-

mente el desarrollo del procedimiento de cobranza coactiva debido a la dis-
cusión iniciada válidamente por el contribuyente en cuanto a la existencia
de la deuda, mientras que, por el segundo, se dispone el cierre definitivo del
procedimiento en tanto que al haber sido cancelada la deuda, la cobranza
pierde su objeto.
En cuanto a las causales que dan mérito a la suspensión del procedimiento

de cobranza coactiva, como indicamos en párrafos anteriores, las mismas
tienen como factor común la falta de certeza en cuanto a la existencia
de la deuda objeto de la cobranza.
En dicho sentido, consideramos acorde con el principio de igualdad previsto

en el numeral 2 del artículo 2 de la Constitución Política del Perú que ade-
más de los supuestos previstos taxativamente en la normativa revisada, se
incluya a los procedimientos iniciados por solicitudes de compensación y
prescripción conforme se detallará en los siguientes puntos.
2. EL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA TIENE COMO

FINALIDAD LA EXIGENCIA DEL PAGO DE UNA DEUDA RES-
PECTO DE LA CUAL NO DEBEN EXISTIR DUDAS DE SU EXIS-
TENCIA Y EXIGIBILIDAD, LO QUE NO SE VERIFICA EN LOS CA-
SOS EN LOS QUE EL CONTRIBUYENTE ALEGA LA EXTINCIÓN
DE LA DEUDA POR COMPENSACIÓN U OPONGA PRESCRIP-
CIÓN DE LA FACULTAD DE COBRO DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
En el presente punto, revisaremos la regulación de los procedimientos de

compensación y prescripción de la facultad de cobro de la Administración,
así como lo indicado por el Tribunal Fiscal con relación a la posibilidad de
que la interposición de ambas solicitudes implique o no la suspensión de la
cobranza coactiva.
Con dicho objetivo, a continuación, conceptualizaremos brevemente lo que

debe entenderse por los referidos procedimientos:
– Solicitud de compensación
Al respecto, el artículo 27 del Código Tributario dispone que la compensa-

ción es un medio de extinción de la deuda tributaria. Asimismo, el artículo
40 del mismo Código refiere que la deuda tributaria podrá compensarse to-
tal o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros

Ponencia Individual
conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a perio-

dos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano y cuya re-
caudación constituya ingreso de una misma entidad.
El referido artículo 40, precisa que la compensación iniciada a pedido del

contribuyente y la efectuada de oficio por la Administración Tributaria,
surte efectos en la fecha de coexistencia de la deuda y créditos a compensar.
– Solicitud de prescripción
La prescripción extintiva, la cual no se encuentra conceptualizada en el Có-

digo Tributario, es definida en doctrina como la “institución que reconoce
que los derechos o facultades ya no pueden ejercerse por los efectos del paso
del tiempo. Se distingue, en ese sentido, de la caducidad porque en esta el
derecho o facultad desaparecen por el paso del tiempo”.7
Sobre el particular, precisamos que somos de la idea que la prescripción no

constituye un medio de extinción de la deuda tributaria, si no que única-
mente constituye un mecanismo de defensa que puede ser planteado en
cualquier etapa del procedimiento administrativo o proceso judicial.8
Al respecto, el artículo 43 del Código Tributario precisa que son suscepti-

bles de prescribir la facultad de determinar de la Administración Tributaria,
la acción para exigir el pago de la deuda, así como para la aplicación de
sanciones. Por su parte, el artículo 47 del mismo Código precisa que la
prescripción solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario me-
diante solicitud con indicación del tributo y periodo de forma específica.
En dicho escenario y toda vez que la cobranza coactiva, al fin y al cabo

constituye un procedimiento tributario, es factible la oposición de la pres-
cripción de la facultad de cobro de la Administración Tributaria, la cual debe
ser resuelta por el ejecutor coactivo, lo que que ha sido reconocido por el
Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 0226-Q-2016 y su Acta de Sala Plena
Nº 2016-01.
Como indicamos, tanto la solicitud de compensación como la de prescripción

implican que la posición adoptada por el contribuyente que las inicia sea la de
7
SEVILLANO, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario, Fondo Editorial de la Pontifica Uni-
versidad Católica del Perú, año 2014. Pág. 208.
8
Coincidimos con diversos autores, entre los que se encuentra Sandra Sevillano, quien se-
ñala que “en el sistema peruano, la prescripción no es una forma de extinción de la obligación
tributaria, de hecho no está mencionada en el artículo 27 (…) donde se listan los medios de
extinción previstos por el Código Tributario”, Ibidem.

desconocer la existencia de la deuda ya que, en su consideración, si bien la

deuda se encuentra correctamente calculada, se encuentra extinta vía compen-
sación o no es posible su cobro al encontrarse prescrita la facultad de cobro de
la Administración Tributaria.
De esta forma, y toda vez que las causales de suspensión del procedimiento de
cobranza coactiva se sustentan en la falta de certeza en cuanto a la existencia
de la deuda, somos de la opinión que la presentación de solicitudes de compen-
sación y de prescripción sí deberían justificar la suspensión de la cobranza coac-
tiva.
Caso contrario sucede respecto de las solicitudes de fraccionamiento y/o apla-

zamiento vinculadas con deudas exigidas en el marco de un procedimiento de
cobranza coactiva, donde es evidente que el contribuyente no discute la exis-
tencia de la deuda, sino que únicamente solicita el otorgamiento de facilidades
para la cancelación de la deuda tributaria. Razón que ha sido recogida por el
Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nºs 02907-Q-2018 y 03686-Q-2016.9
Es claro que existe una diferencia entre los procedimientos de compensación y

prescripción respecto del procedimiento iniciado por la solicitud de fracciona-
miento y/o aplazamiento, supuesto último que como indicamos en párrafos
precedentes, no implica un desconocimiento de la existencia de la deuda ni de
la prescripción de la acción de cobro de la deuda por parte de la Administración
Tributaria.
Sin perjuicio de ello, el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obliga-

toria Nº 07367-3-2004, así como en diversa jurisprudencia como las Resolu-
ciones Nºs 00131-Q-2020, 02320-Q-2019, 03704-Q-2018 ha señalado que
las solicitudes de compensación y prescripción, del mismo modo que las solici-
tudes de fraccionamiento y aplazamiento no pueden justificar la suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva.
9
Resolución Nº 02907-Q-2018:
“Que el hecho que la quejosa, hubiera interpuesto recurso de apelación contra la referida reso-
lución que denegó su solicitud de fraccionamiento, no constituye causal para la suspensión
del procedimiento de cobranza coactiva, al no encontrarse comprendido dentro de alguno de
los supuestos del artículo 119 del Código Tributario, más aún si se tiene en cuenta que el
citado procedimiento de apelación no ha sido iniciado contra los valores de materia de co-
branza coactiva sino contra una resolución que denegó el fraccionamiento, cuyo otorga-
miento está destinado a facilitar el pago de la deuda y no incide en la determinación de la
obligación tributaria”.
El mismo criterio se aprecia en la Resolución Nº 03686-Q-2016.

Ponencia Individual
A continuación, revisaremos los fundamentos que sustentan el criterio de ob-

servancia obligatoria contenido en la Resolución Nº 07367-3-2004:
Que el inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31 de la citada ley [LPEC
No. 29679], modificado por Ley Nº 28165, dispone que el ejecutor, bajo
responsabilidad, deberá suspender el procedimiento cuando se haya pre-
sentado, dentro de los plazos de ley, recurso impugnatorio de reclama-
ción, de apelación ante la municipalidad provincial, de ser el caso o ape-
lación ante el Tribunal Fiscal;
Que las normas antes indicadas han dado lugar a dos tipos de interpreta-
ciones: i) la primera, que considera procedente la suspensión de la co-
branza coactiva durante la tramitación de un recurso de apelación for-
mulado dentro de un procedimiento no contencioso, y ll) la segunda, que
considera que dicha suspensión solo es procedente cuando la apelación
sea interpuesta dentro de un procedimiento contencioso;
Que el segundo criterio antes aludido es el que ha sido adoptado por este
Tribunal mediante Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2004-15 del 23 de
setiembre de 2004, de acuerdo a los fundamentos que se exponen en los
siguientes considerandos;
Que conforme a las normas que regulan el procedimiento de cobranza

coactiva, este se inicia con la finalidad de exigir el pago de la deuda con-
tenida en un acto administrativo que tenga el carácter de exigible;
Que uno de los requisitos de exigibilidad de la deuda es que el título o acto

que sustenta la ejecución haya quedado consentido o causado estado, lo
que implica que respecto de él no exista un procedimiento en trá-
mite vinculado directamente al acto que será objeto de cobranza,
pues solo en esta medida se justifica la suspensión del procedi-
miento de cobranza coactiva, al incumplirse uno de los requisitos
para su procedencia;
Que en este sentido, cuando el inciso c) del numeral 31.1 del artículo 31
de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, considera como causal
de suspensión del procedimiento coactivo la interposición, dentro de los
plazos de ley, de los recursos impugnativos de reclamación, apelación
ante la municipalidad provincial y apelación ante el Tribunal Fiscal, debe
entenderse que dichos recursos deben ser formulados dentro de un proce-
dimiento contencioso tributario, pues sostener lo contrario, esto es, que
se pueda suspender la cobranza coactiva por el inicio de un proce-
dimiento no contencioso, implicaría introducir una causal no pre-

vista en la ley que no guarda relación con el carácter exigible de la

deuda, mas aun si se considera que no existe un plazo para presen-
tar una solicitud no contenciosa, de modo que el contribuyente se
encuentra en cualquier momento en la atribución de presentar di-
chas solicitudes, pudiendo por tanto desvirtuar el carácter exigible
de la deuda. (El resaltado es nuestro)
Es así que bajo dichos considerandos, el Tribunal Fiscal dispuso como criterio
de observancia obligatoria el siguiente: “De acuerdo con el inciso c) del numeral
31.1 del artículo 31 de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva, Ley Nº
26979, modificada por Ley Nº 28165, no procede la suspensión del procedimiento
de cobranza coactiva durante la tramitación de un recurso de apelación formulado
dentro de un procedimiento no contencioso”.
Como es posible apreciar, en dicha ocasión, el Tribunal Fiscal sin efectuar dis-
tinción alguna dentro de los tipos de procedimientos no contenciosos, señaló
que el inicio de alguno de ellos no podía justificar la suspensión del procedi-
miento de ejecución coactiva, debido a que: (i) no constituía una causal prevista
en la normativa, (ii) no existe vinculación con el carácter de exigibilidad de la
deuda y (iii) al no existir un plazo para su interposición, los contribuyentes po-
drían interponer en cualquier momento cualquier procedimiento no conten-
cioso y con ello desvirtuar la finalidad del procedimiento de cobranza coactiva.
Al respecto, consideramos que respecto de (i), es correcto que no es una causal

de suspensión prevista en el ordenamiento jurídico tributario, lo que podría su-
perarse con su inclusión en el artículo 119.
Respecto de (ii), es incorrecto sostener que no exista vinculación alguna con el

carácter de exigible de la deuda, puesto que por un lado el procedimiento de
compensación tiene como fin último la declaración de la extinción de la deuda
por la coexistencia de un crédito y una deuda del contribuyente, procedimiento
cuyos efectos por mandato expreso del artículo 40 del Código Tributario se re-
trotraen hasta la fecha de su coexistencia (la cual en la mayoría de los casos es
anterior al inicio del procedimiento de cobranza coactiva). Así, es más que evi-
dente que si se pretende la declaración de la extinción de una deuda con fecha
anterior al inicio del procedimiento de cobranza coactiva, entonces el procedi-
miento de compensación se encuentra vinculado con la exigibilidad de la deuda.
De otro lado, en el caso de la solicitud de prescripción de la facultad de cobro

de la Administración Tributaria, también es evidente su vinculación con la exi-
gibilidad de la deuda, en tanto que mediante dicha solicitud se pretende la de-
claración de prescripción de la facultad de cobro de la Administración Tributaria
respecto de la deuda objeto de la cobranza. Ante dicho escenario, cabe pregun-

Ponencia Individual
tarse ¿es válido que se ampare la cobranza coactiva si es que la Administración

Tributaria indicada para ello carece de dicha facultad? En caso la respuesta sea
afirmativa y se apele a la celeridad del procedimiento de cobranza coactiva, caso
en el cual de declararse fundada la prescripción se devolvería al contribuyente
afectado ilegalmente el monto recaudado en el marco de la cobranza más los
intereses correspondientes, cabe también preguntarse: ¿es que acaso el resul-
tado en un escenario inverso (en que se suspenda la cobranza coactiva hasta la
resolución de la solicitud de prescripción) no sería el mismo? Recordemos que
en los últimos años tanto la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal
han adoptado diversas medidas con la finalidad de atender los procedimientos
dentro de los plazos máximos.
Por último, respecto de (iii), es cierto que de cambiarse la norma y estipular que
las solicitudes de prescripción y de compensación constituyan causales de sus-
pensión podría significar en algunos casos un uso abusivo por parte de los con-
tribuyentes, no obstante, también es cierto que podría condicionarse el inicio
malicioso de este tipo de procedimientos a la aplicación de sanciones y recargo
de costos y costas por el procedimiento iniciado inútilmente como disuasor.
Luego de absolver las observaciones antes planteadas, consideramos que no fue

razonable que mediante la Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal
Fiscal Nº 07367-3-2004 se dispusiera sin más y sin distinguir entre los tipos de
procedimientos no contenciosos, que los mismos en ningún caso ameritan la
suspensión del procedimiento de cobranza coactiva.
Inclusive, con ocasión de la emisión de la Resolución de Observancia Obligatoria

Nº 02226-Q-2016 –cuya controversia no se encuentra directamente vinculada
con el tema del presente trabajo– el Tribunal Fiscal reconoció un supuesto en el
cual la solicitud de prescripción sí puede amparar la suspensión de la cobranza
coactiva: la oposición de la prescripción dentro del procedimiento de cobranza
coactiva, en cuyo escenario corresponde al ejecutor coactivo emitir pronuncia-
miento sobre el mismo.
Como es evidente, en dicho caso el ejecutor coactivo en primer lugar deberá

resolver la oposición de prescripción (configurándose con ello la suspensión de
la cobranza). Así, en este supuesto específico, se hace patente que pretensio-
nes como las de prescripción de la facultad de cobro o la de compensación (por
las razones expuestas en párrafos anteriores) sí se encuentran directamente vin-
culadas a la exigibilidad de la deuda materia de la cobranza (de modo contrario
al razonamiento contenido en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº
07367-3-2004) y en consecuencia sí podrían justificar la suspensión del proce-
dimiento de cobranza coactiva con las precisiones indicadas en el acápite de
conclusiones y recomendaciones.

1. La presentación de solicitudes de prescripción de la facultad de cobro im-

plica una negativa de pago por parte de los contribuyentes por el transcurso
del tiempo sin que la Administración Tributaria hubiese ejercido su facultad
de cobro, en consecuencia, es innegable que el resultado de la misma afecta
directamente la exigibilidad de la deuda materia de cobranza coactiva, por
lo que válidamente ambas podrían justificar la suspensión del procedi-
miento de cobranza coactiva.
2. Mas aun si es que hoy en día (18 años después de expedida la Resolución
Nº 07367-3-2004, en la cual el Tribunal Fiscal sostuvo que las solicitudes
de compensación y prescripción no justificaban la suspensión de la co-
branza coactiva), los datos de los créditos y deudas de casi el 100% de los
contribuyentes registrados se encuentran actualizados en los sistemas in-
formáticos de la SUNAT, en consecuencia, en un corto tiempo podría de-
clararse la compensación y de otro lado, se tiene la data de las notificaciones
de documentos efectuadas por la SUNAT que contengan exigencia de deu-
das, pagos efectuados, entre otros, por lo que la revisión de la prescripción
de la facultad de cobro podría efectuarse en un menor tiempo.
En dicho contexto, de ser el caso que el contribuyente únicamente hubiera

iniciado cualquiera de los dos procedimientos como un mecanismo para
demorar el pago, la Administración Tributaria en un corto tiempo podría
reactivar el procedimiento de cobranza coactiva.
3. Incluso en el caso de que se considere que la solicitud de prescripción no

implica un cuestionamiento a la exigibilidad de la deuda en tanto que se
trata de una mera solicitud presentada ante la Administración Tributaria, la
cual no ha manifestado aún su posición, el recurso de apelación contra la
resolución que declara infundada la solicitud de prescripción evidencia en
mayor magnitud el carácter no firme de la deuda materia de la cobranza
coactiva y en consecuencia, debería habilitarse la suspensión hasta la reso-
lución de la controversia.
4. Las mismas conclusiones se desprenden respecto de la solicitud de com-

pensación y la impugnación de una eventual resolución que la deniega.
5. En todo caso, también se propone dar trámite de naturaleza sumaria a las

solicitudes de compensación y prescripción, así como a los procedimientos
contenciosos originado por la impugnación de las resoluciones que las de-
niegan (en el contexto de lo señalado en la conclusión 2).

Ponencia Individual
6. De forma adicional, se propone aplicar el silencio administrativo positivo a

ambas solicitudes, con cargo a la revisión posterior por parte de la Admi-
nistración Tributaria (en el contexto de lo señalado en la conclusión 2).

EL USO OBLIGATORIO
DE PRECEDENTES COMO MEDIDA
PARA EVITAR LA INDEFENSIÓN
Y REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD
María Julia Sáenz Rabanal*

Julio Sáenz Delgado**
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. Definición de Precedente - Alcances generales.-

3. El caso del precedente establecido en la Casación Nº 4392-2013-Lima.- 4. Con-
clusiones y recomendaciones.- 5. Referencias Bibliográficas.
RESUMEN: Un “precedente” puede ser entendido como una regla jurídica expuesta
en un caso resuelto anteriormente, que, por un mandato legal, produce efectos ju-
rídicos y fuerza vinculante a casos similares futuros.
La importancia de un precedente radica en el establecimiento, con alcances gene-

rales, de una norma jurídica que subyace a una disposición, descartando otras nor-
mas que pudieron surgir de interpretarla con un método distinto, norma que debe
ser aplicada por los órganos obligados a cumplir con el precedente. Así, se obtiene
predictibilidad, como manifestación de los principios de igualdad y seguridad
jurídica. También se materializa el principio de celeridad, pues los órganos resolu-
tores no deben desarrollar una labor interpretativa ya contenida en el precedente.
Nuestra legislación tributaria no deja dudas sobre los alcances de los precedentes
establecidos por el Tribunal Fiscal, los cuales deben ser cumplidos por los órganos
de la Administración Tributaria y por los vocales del Tribunal Fiscal. Asimismo,
impide que la Administración Tributaria impugne judicialmente dichos precedentes.
No obstante, no existe certeza respecto de los alcances de los precedentes estable-

cidos por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema, pues la Ley que Re-
*
Socia Líder de Tax & Legal y ASG & Sostenibilidad en KPMG en Perú. Abogada por la
Universidad Femenina del Sagrado Corazón. Magíster en Gestión Pública en Maxwell
School of Citizenship and Public Affairs, de la Universidad de Syracuse, New York, USA.
Master en Administración de Negocios por Adolfo Ibañez School of Management, Miami-
Lima. Programa de Alta Dirección por la Universidad de Piura.
**
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Posgrado en Tributación por la
Universidad de Lima. Asociado Senior en Hernández & Cía. Abogados.

Ponencia Individual
gula el Proceso Contencioso Administrativo no establece de forma expresa la obli-

gación de los órganos administrativos de aplicar tales precedentes –el Tribunal
Fiscal considera que estos precedentes no le son aplicables–.
Opinamos, sin embargo, que los precedentes tributarios establecidos por la Corte
Suprema deben ser aplicados por los órganos administrativos que resuelven con-
troversias tributarias. No es razonable sostener que actuaciones sujetas a control
jurisdiccional no se rijan por los precedentes fijados por los órganos jurisdiccionales
que las controlan.
Por ello, creemos necesaria una modificación a la Ley que Regula el Proceso Con-
tencioso Administrativo para precisar que los precedentes regulados por esta dis-
posición también vinculan a los órganos y tribunales administrativos que resuelven
controversias tributarias.
1. INTRODUCCIÓN
En el presente trabajo, desarrollaremos la definición doctrinaria y legal de “pre-

cedente”, así como los alcances de los precedentes administrativos y judiciales
establecidos por nuestra legislación.
Asimismo, describiremos las diversas interpretaciones efectuadas por el Tribu-

nal Fiscal, la Corte Superior y la Corte Suprema del precedente contenido en la
Casación Nº 4392-2013-Lima, a fin de ilustrar cómo el concepto de “prece-
dente” viene siendo desarrollado por los órganos resolutores de controversias
tributarias.
2. DEFINICIÓN DE PRECEDENTE - ALCANCES GENERALES
2.1. Definiciones en la doctrina y jurisprudencia
De acuerdo con Diez Picasso, “suele entenderse por precedente el supuesto ya re-
suelto anteriormente en un caso similar. Conviene añadir que, para que el prece-
dente goce de relevancia jurídica debe tener una cierta, aunque no siempre bien
delimitada, fuerza vinculante” (Díez Picasso, 1982, Pág. 7).
Díez Sastre define al precedente como “todo acto anterior con relevancia jurídica
que puede proyectar efectos jurídicos hacia el futuro, condicionando el comporta-
miento de distintos sujetos –por ejemplo, los ciudadanos, los tribunales o la Admi-
nistración– en casos similares” (Díez Sastre, 2008).1
1
DIEZ SASTRE, Silvia, citada por Caller & Ruiz, 2013, Pág. 20.

María Julia Sáenz Rabanal / Julio Sáenz Delgado
A su vez, el Tribunal Constitucional, en la sentencia recaída en el Expediente Nº

00024-2003-AI/TC, definió al precedente constitucional vinculante como “aque-
lla regla jurídica expuesta en un caso particular y concreto que el Tribunal Consti-
tucional decide establecer como regla general; y, que, por ende, deviene en pará-
metro normativo para la resolución de futuros procesos de naturaleza homóloga”.
Por su parte, Mitidiero señala que “el precedente puede ser identificado con la
ratio decidendi de un caso o de una cuestión jurídica, [la cual] constituye una
generalización de las razones adoptadas como pasos necesarios y suficientes para
decidir un caso o las cuestiones de un caso por el juez (…) La proposición es nece-
saria cuando sin ella no sea posible llegar a la solución de la cuestión, en tanto que
es suficiente cuando basta para la resolución de la cuestión” (Mitidiero, 2013,
Págs. 278-279).
Del mismo modo, el Tribunal Constitucional, también en la sentencia recaída en

el Expediente Nº 00024-2003-AI/TC estableció que “la razón suficiente expone
una formulación general del principio o regla jurídica que se constituye en la base
de la decisión específica, precisa o precisable, que adopta el Tribunal Constitucio-
nal (…) Se trata, en consecuencia, del fundamento directo de la decisión; que, por
tal, eventualmente puede manifestar la basa, base o puntal de un precedente vin-
culante” la cual “puede encontrarse expresamente formulada en la sentencia o
puede ser inferida por la vía del análisis de la decisión adoptada, las situaciones
fácticas y el contenido de las consideraciones argumentativas”.
Las definiciones expuestas nos permiten colegir que un precedente es una regla
jurídica expuesta en un caso resuelto anteriormente y que produce efectos jurí-
dicos y fuerza vinculante a casos similares que se producirán en el futuro.
Sin embargo, como analizaremos en los puntos siguientes, no toda sentencia o

resolución emitida por el Poder Judicial o el Tribunal Fiscal tiene efectos jurídicos
vinculantes, sino sólo aquellas a las cuales la ley le atribuye tales efectos.
2.2. Necesaria distinción entre “disposición” y “norma” para entender

los alcances del precedente
La Corte Suprema, en la Casación Nº 21690-2019 Lima, estableció que resulta

necesario distinguir entre disposición y norma, pues “la primera remite al enun-
ciado sin interpretar como fuente del derecho, y la segunda contiene el resultado
del enunciado ya interpretado por el operador jurídico”.
Del mismo modo, Guastini entiende por “disposición” a todo enunciado nor-
mativo contenido en una fuente del derecho y a “norma” al contenido de signi-
ficado extraído de una disposición (Guastini, 2014, Pág. 77).

Ponencia Individual
Teniendo en cuenta esa premisa, se define al vocablo “interpretación” como “la

operación intelectual que conduce del enunciado al significado –o, si se prefiere, la
operación de identificación del significado–” (Guastini, 2014, Pág. 78). Por ello,
“la disposición es, por tanto, el objeto de la interpretación, [y] la norma es su re-
sultado” (Guastini, 2014, Pág. 78).
Ahora bien, un aspecto esencial de “la interpretación en abstracto consiste en la

identificación –o más bien en la reconstrucción racional– de la forma lógica de las
normas, es decir, en distinguir, dentro de un enunciado normativo, el antecedente
del consecuente, el caso regulado de la consecuencia jurídica ligada a tal caso”
(Guastini, 2014, Pág. 37).
Sin embargo, “en la mayor parte de los casos (si no siempre), un enunciado nor-
mativo expresa significados distintos según que se lo someta a uno u otro método
interpretativo” (Guastini, 2014, Pág. 64).
Por ello, cuando un órgano administrativo o jurisdiccional aplica un determi-

nado método de interpretación a una disposición (fuente de derecho) y obtiene
como resultado una norma (significado contenido en esa fuente), ha definido
uno de los posibles significados de la disposición, dejando de lado los que se
hubiesen podido obtener de aplicar otros métodos interpretativos.2
De esta forma, el establecimiento de un precedente vinculante implica el reco-

nocimiento de la norma jurídica (significado) que subyace a una disposición,
descartando otras posibles normas que podrían haber surgido de aplicar un dis-
tinto método interpretativo (Dávila, 2021, Pág. 107).
En consecuencia, la importancia de un precedente radica en el establecimiento,

con alcances generales, de una norma jurídica que subyace a una disposición, la
cual debe ser aplicada por los órganos obligados a cumplir con el precedente.
2.3. Principios protegidos con la emisión de precedentes: seguridad ju-

rídica, predictibilidad, igualdad, celeridad
Diez Picasso señala que el fundamento básico del carácter vinculante del prece-
dente administrativo es el principio de igualdad ante la ley. Asimismo, indica
2
Guastini propone como ejemplo que la disposición de la Constitución italiana “Todos los
ciudadanos tienen derecho a asociarse libremente en partidos” puede tener como resul-
tado una interpretación literal, según la cual el referido derecho de asociación sólo es otor-
gado a quienes legalmente tienen la ciudadanía italiana y no a los extranjeros y apátridas.
Sin embargo, la misma disposición puede tener como resultado una interpretación siste-
mática, según la cual el derecho en cuestión es otorgado a todas las personas, indepen-
dientemente de su ciudadanía, pues otro artículo de la Constitución italiana considera que
el referido derecho es un derecho “inviolable del hombre”. (Guastini, 2014, Pág. 64).

que para que exista la igualdad jurídica no basta con que la ley sea igual para
todos, sino que es inexcusable que a todos les sea aplicada del mismo modo
(Díez Picasso, 1982, Págs. 10-11).
En ese mismo sentido, el Tribunal Constitucional estableció, en la sentencia re-

caída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC, que “el derecho a la igualdad
tiene dos facetas: el derecho a la igualdad ante la ley y el derecho a la igualdad en
la aplicación de la ley. En cuanto a la primera faceta, el derecho a la igualdad
exige que la norma deba ser aplicable, por igual, a todos los que se encuentren en
la situación descrita en el supuesto de la norma jurídica; mientras que por lo que
se refiere a la segunda, el derecho a la igualdad implica que un órgano no puede
apartarse arbitrariamente del sentido de sus decisiones en casos sustancialmente
iguales, y que cuando se considere que se debe modificar sus precedentes, tiene que
ofrecer para ello una fundamentación suficiente y razonable”.3
A su vez, Blanco señala que “el precedente, entonces, adquiere relevancia especial
por una cuestión de justicia básica: los ciudadanos no acuden a la administración
de justicia para que los jueces resuelvan sus litigios con base en algún derecho re-
cién creado por los mismos jueces, sino respetando y aplicando las reglas y el dere-
cho establecido previamente. De allí que la igualdad aparezca concatenada con
otros valores esenciales para todo sistema jurídico: la seguridad jurídica entendida
como la previsibilidad de las respuestas y la confianza legítima” (Blanco, 2016,
Pág. 114).
Del mismo modo, Diez Picasso sostiene que el principio de igualdad no justifica,
en todos los casos, el carácter vinculante del precedente. Tal justificación tam-
bién encuentra fundamento en el principio de seguridad jurídica, toda vez que
con sus actuaciones previas “la Administración crea una apariencia jurídica y
suscita una confianza en los administrados que no puede violar impunemente”
(Díez Picasso, 1982, Págs. 12-13).
En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional, también en la sentencia recaída

en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC, estableció que la dimensión del prin-
cipio de igualdad en la aplicación de la ley “se encuentra, como es obvio, directa-
mente conectad[a] con el principio de seguridad jurídica que este Tribunal Consti-
tucional ha proclamado como un principio implícito de nuestro ordenamiento
constitucional: ‘Ningún particular puede ser discriminado o tratado diferenciada-
mente por los órganos –judiciales o administrativos– llamados a aplicar las leyes’”.
Por lo tanto, “la predictibilidad del precedente es una manifestación del principio
3
Del mismo modo se pronunció el Tribunal Constitucional en el fundamento jurídico 60 de
la sentencia recaída en el Expediente Nº 00048-2004-AI/TC.

Ponencia Individual
de seguridad jurídica y es acorde con la observancia del principio de igualdad,

toda vez que los órganos jurisdiccionales y administrativos deberán observar el
marco legal y aplicarlo a cada situación en concreto, y sin variar los criterios apli-
cados para supuestos similares, sólo pudiendo apartarse de sus precedentes siem-
pre que exista una fundamentación suficiente y razonable” (Caller & Ruiz, 2013,
Pág. 20).
Creemos que la aplicación de precedentes vinculantes también contribuye a ma-

terializar el principio de celeridad, puesto que, al estar obligados a aplicar la in-
terpretación de las disposiciones jurídicas contenida en los precedentes, los ór-
ganos administrativos y judiciales no tienen que desarrollar una labor interpre-
tativa que ya fue realizada en el precedente, pudiendo, de este modo, resolver
las controversias en un tiempo menor.
En los puntos siguientes, analizaremos las disposiciones de nuestro ordena-

miento jurídico que establecen reglas para la emisión de precedentes adminis-
trativos y judiciales con relevancia tributaria.
2.4. Legislación tributaria
El artículo 154 del Código Tributario establece lo siguiente:
Las resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con
carácter general el sentido de normas tributarias, las emitidas en virtud
del artículo 102, las emitidas en virtud a un criterio recurrente de las Salas
Especializadas o de la Oficina de Atención de Quejas, así como las emiti-
das por los Resolutores - Secretarios de la Oficina de Atención de Quejas
por asuntos materia de su competencia, constituyen jurisprudencia de ob-
servancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria,
mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal,
por vía reglamentaria o por ley. En este caso, en la resolución correspon-
diente el Tribunal señala que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria y dispone la publicación de su texto en el diario oficial El Pe-
ruano.
De presentarse nuevos casos o resoluciones con fallos contradictorios en-

tre sí, el Presidente del Tribunal deberá someter a debate en Sala Plena
para decidir el criterio que deba prevalecer, constituyendo este precedente
de observancia obligatoria en las posteriores resoluciones emitidas por el
Tribunal.
Por su parte, el Acuerdo de Sala Plena del Tribunal Fiscal Nº 2002-10 estableció:
Los acuerdos adoptados en Sesión de Sala Plena y que consten en un acta

debidamente suscrita por los vocales asistentes, son de aplicación obliga-

toria para todos los vocales, en tanto el Pleno no reconsidere el acuerdo.
Corresponde al Pleno decidir si el acuerdo adoptado se ajusta a lo esta-

blecido en el artículo 154 del Código Tributario y en consecuencia la re-
solución que se expida deba ser publicada en el Diario Oficial El Peruano.
Las normas y jurisprudencia expuestas expresan de forma expresa que las

resoluciones de observancia obligatoria son de obligatorio cumplimiento
para todos los órganos de la Administración Tributaria. Asimismo, los
Acuerdos de Sala Plena del Tribunal Fiscal que consten en un acta debi-
damente suscrita son de obligatorio cumplimiento para todos los vocales
del Tribunal Fiscal.
De las normas expuestas podemos apreciar que no existen dudas respecto a que
los precedentes de observancia obligatoria establecidos por el Tribunal Fiscal en
virtud del artículo 154 del Código Tributario deben ser cumplidos de forma obli-
gatoria por todos los órganos de la Administración Tributaria y todos los vocales
del Tribunal Fiscal.
Por ello, cuando el Tribunal Fiscal dicta una jurisprudencia de observancia obli-
gatoria, los operadores jurídicos tienen la certeza de que dicho criterio será apli-
cado en forma uniforme en casos similares, respetando de esta forma los prin-
cipios constitucionales de igualdad y seguridad jurídica.
De otro lado, el artículo 154 del Código Tributario también establece que “en
los casos de resoluciones que establezcan jurisprudencia obligatoria, la Adminis-
tración Tributaria no podrá interponer demanda contencioso-administrativa”.
Con esta disposición, de forma acertada, el legislador tributario limita la legiti-

midad para obrar de la Administración Tributaria, con la finalidad de evitar que
se resquebrajen los principios de igualdad y de seguridad jurídica alcanzados a
través del establecimiento de una interpretación con alcances generales efec-
tuada por el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, como expondremos en los puntos siguientes, no existe certeza

respecto de los alcances de la aplicación de los precedentes vinculantes estable-
cidos por la Corte Suprema en virtud de la Ley del Proceso Contencioso Admi-
nistrativo.
2.5. Legislación del proceso contencioso administrativo
Al respecto, el artículo 36 de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Admi-

nistrativo establece:

Ponencia Individual

resoluciones principios jurisprudenciales en materia contencioso-adminis-

A su vez, el artículo 22 de la Ley Orgánica del Poder Judicial establece que:
Las Salas Especializadas de la Corte Suprema de Justicia de la República

ordenan la publicación trimestral en el Diario Oficial ‘El Peruano’ de las
Ejecutorias que fijan principios jurisprudenciales que han de ser de obliga-
torio cumplimiento, en todas las instancias judiciales.

criterio jurisprudencial, motivando debidamente su resolución, lo que
debe hacer conocer mediante nuevas publicaciones, también en el Diario
Oficial “El Peruano”, en cuyo caso debe hacer mención expresa del prece-
dente que deja de ser obligatorio por el nuevo y de los fundamentos que
invocan.
De lo expuesto podemos apreciar que la Ley que Regula el Proceso Contencioso

Administrativo no ha establecido la obligación expresa de los órganos adminis-
trativos de aplicar los precedentes que provienen de la Sala Constitucional y
Social de la Corte Suprema.
Por su parte, la Ley Orgánica del poder Judicial establece que los principios ju-
risprudenciales fijados por las Salas Especializadas de la Corte Suprema deben
ser de obligatorio cumplimiento para los “magistrados de todas las instancias
judiciales”, expresión que podría dar a entender que tales principios no son obli-
gatorios para las Administraciones Tributarias ni para el Tribunal Fiscal.
Sin embargo, en el punto siguiente expondremos las razones por las que cree-
mos que los precedentes vinculantes en materia tributaria establecidos por la

Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema deben ser aplicados por los
órganos administrativos que resuelven controversias tributarias.
2.6. Las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal se encuentran

obligados a aplicar los precedentes de vinculantes establecidos por
la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema
Huapaya señala que “el objeto del proceso contencioso-administrativo es la pre-

tensión procesal administrativa: una petición realizada por un sujeto y dirigida a
un juez a fin de que una entidad de la administración pública le satisfaga un interés
legítimo o un derecho subjetivo reconocido por el ordenamiento jurídico” (Hua-
paya, 2019, Pág. 49).
Por ello, “resulta claro que el objeto del proceso contencioso-administrativo es la

pretensión procesal administrativa, con énfasis en su contenido específico de «de-
recho administrativo». De esta manera, son controlables a través del proceso con-
tencioso-administrativo las actuaciones de la administración pública sustentadas
o sometidas al derecho administrativo” (Huapaya, 2019, Pág. 50).
De este modo, “la finalidad del proceso contencioso administrativo es doble: por
un lado, la efectiva tutela de los derechos e intereses de los administrados, pero,
por otro y como condición previa, el control jurídico de las actuaciones de la ad-
ministración pública, habiéndose incluso establecido una lista de aquéllas contra
las que procede la impugnación” (Huapaya, 2019, Pág. 50).
En ese sentido, debido a que las actuaciones de la administración pública some-

tidas a derecho administrativo son controlables por el Poder Judicial a través del
proceso contencioso administrativo, consideramos que los criterios vinculantes
emitidos por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema, órgano juris-
diccional que resuelve en última instancia los procesos contencioso-adminis-
trativos, deben ser aplicables tanto por las Administraciones Tributarias como
por el Tribunal Fiscal.
No es razonable sostener que las entidades cuyas actuaciones se encuentran

sujetas a control jurisdiccional puedan alegar que los precedentes fijados por los
órganos jurisdiccionales que la controlan no les son aplicables.
En el mismo sentido, Huapaya opina que “aun cuando la norma [el artículo 36
de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo] no lo mencione expresamente,
dichos principios jurisprudenciales constituyen precedentes vinculantes no solo
para los demás órganos jurisdiccionales, sino también —y quizás más impor-
tante— para todas las autoridades administrativas que apliquen la norma jurí-
dico-pública interpretada por la Corte Suprema. Lo dicho se respalda, a su vez,

Ponencia Individual
con una lectura sistemática de esta norma y del artículo V del TUO de la LPAG,
que establece como fuente del procedimiento administrativo, «la jurisprudencia
proveniente de las autoridades jurisdiccionales que interpreten disposiciones admi-
nistrativas»”. (Huapaya, 2019, Pág. 126).4
Por otro lado, y como fue desarrollado en el punto 1.2 anterior, un precedente
judicial vinculante en materia tributaria implica que la Sala Constitucional y So-
cial de la Corte Suprema ha establecido la norma tributaria que subyace a una
disposición tributaria, es decir, ha encontrado el significado de esta disposición,
descartando los otros significados plausibles de tal disposición. Por ello, “seguir
el precedente vinculante de mayor alcance institucional, como el emitido por la
Corte Suprema, es seguir la «ley» misma, hacer lo contrario en cambio sería que-
brantarla” (Dávila, 2021, Pág. 107).
De adoptar la tesis contraria, obligaremos a los contribuyentes (o incluso a las

Administraciones Tributarias) a aguardar que la emisión de una resolución del
Tribunal Fiscal concluya con el procedimiento contencioso tributario, para ini-
ciar un proceso contencioso administrativo en el cual recién se podrían aplicar
las reglas establecidas en el precedente vinculante, vulnerando los principios de
igualdad ante la ley, seguridad jurídica y celeridad que sustentan la emisión de
un precedente contencioso administrativo.
Sin embargo, como lo describiremos en el punto siguiente, esta es la posición

que ha sido adoptada por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia.
2.7. El Tribunal Fiscal considera que los precedentes vinculantes de la

Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema no lo vinculan
En efecto, en la Resolución Nº 09516-2-2016 el Tribunal Fiscal estableció que

los pronunciamientos en virtud del artículo 36 de la Ley del Proceso Conten-
cioso Administrativo “sólo resulta vinculante para los órganos jurisdiccionales
que se pronuncien en los procesos contencioso-administrativos que tramiten y no
para los órganos administrativos, tal y como se ha establecido en las Resoluciones
del Tribunal Fiscal No. 17044-8-2010, 07965-4-2014, 05030-10-2015, 02569-11-
2015, entre otras”.
Por otro lado, en la Resolución Nº 08604-5-2017 (criterio reiterado en las Re-

soluciones Nºs 05201-5-2017, 08268-10-2020, entre otras), el Tribunal Fiscal
estableció que un precedente establecido por la Sala Constitucional y Social de
la Corte Suprema “no tiene carácter vinculante para los órganos administrativos
4
La Norma III del Título Preliminar del Código Tributario establece a la jurisprudencia como
una de las fuentes del derecho tributario.

como este Tribunal, al no ser dependientes del Poder Judicial, sin perjuicio de que
en casos concretos se debe dar cumplimiento a lo dispuesto por dicho poder del
Estado según lo señalado por el artículo 4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial”.
Como se aprecia, el Tribunal Fiscal ha establecido que los precedentes dictados

en virtud del artículo 36 de la Ley que Regula el Proceso Contencioso Adminis-
trativo no le son aplicables.
Por lo tanto, en casos de discrepancia entre los precedentes judiciales y los cri-
terios (vinculantes o no) del Tribunal Fiscal, estos últimos criterios resultan ser
una fuente de conflictividad tributaria, pues es previsible que la parte que con-
sidere que el supuesto analizado en la vía administrativa se encuentra dentro de
los alcances del precedente judicial, iniciará un proceso contencioso adminis-
trativo para solicitar su aplicación continuando con la controversia tributaria en
el Poder Judicial, proceso que tiene una duración promedio de casi 5 años.5
2.8. Propuestas para la emisión de precedentes judiciales que brinden

predictibilidad al litigio tributario, tanto en el procedimiento admi-
nistrativo como en el proceso judicial
Sin perjuicio de haber expuesto las razones por las que consideramos que los
precedentes emitidos en virtud del artículo 36 de la Ley que Regula el Proceso
Contencioso Administrativo son vinculantes para las Administraciones Tribu-
tarias y el Tribunal Fiscal, creemos que, en la práctica, resulta poco probable que
este último órgano colegiado modifique la reiterada y uniforme jurisprudencia
que viene emitiendo sobre el particular.
En ese sentido, creemos que es necesaria la emisión de una ley (o un decreto

legislativo) que incorpore un párrafo al artículo 36 de la Ley que Regula el Pro-
ceso Contencioso Administrativo, a efectos de precisar que los precedentes re-
gulados por esta disposición también son vinculantes para los órganos y tribu-
nales de la Administración Pública encargados de resolver controversias admi-
nistrativas (los cuales incluyen a las Administraciones Tributarias y el Tribunal
Fiscal).
5
Nótese que, en el año 2020, el procedimiento contencioso tributario (en las instancias de
reclamación y apelación) tuvo una duración promedio de 4 años y 4 meses, mientras que
el proceso contencioso administrativo (desde la interposición de la demanda hasta la re-
solución del recurso de casación) tuvo una duración promedio de 5 años y 2 meses. Asi-
mismo, en el año 2021 el procedimiento contencioso tributario tuvo una duración prome-
dio de 2 años 11 meses, mientras que el proceso contencioso administrativo tuvo una
duración promedio de 4 años 8 meses. Ver: Estudio de Conflictividad Tributaria, elaborado
por Zuzunaga, Assereto & Zegarra, Abogados, en: <https://www.zyaabogados.com/blog/
informe-publicado-por-sunat-3-copy/>.

Ponencia Individual
Asimismo, y para efectos de claridad, proponemos incorporar un artículo en el

Título V del Libro Tercero del Código Tributario que establezca que los prece-
dentes en materia tributaria que emita la Sala Constitucional y Social de la Corte
Suprema emitidos en virtud del artículo 36 de la Ley que Regula el Proceso Con-
tencioso Administrativo prevalecen sobre la jurisprudencia de observancia obli-
gatoria que el Tribunal Fiscal hubiera emitido sobre el particular, como también
sobre cualquier pronunciamiento emitido por la SUNAT a ese respecto en res-
puesta a las consultas institucionales a las que se refiere el artículo 93 del Có-
digo Tributario.
Somos de opinión que las modificaciones normativas propuestas permitirán una

aplicación uniforme de nuestras disposiciones tributarias, fortaleciendo el dere-
cho de igualdad y seguridad jurídica y reduciendo la conflictividad tributaria.
3. EL CASO DEL PRECEDENTE ESTABLECIDO EN LA CASACIÓN Nº

4392-2013-LIMA
Luego de descritos los alcances de los precedentes vinculantes, así como la con-
troversia respecto a la vinculación de las Administraciones Tributarias y el Tri-
bunal Fiscal respecto a los precedentes emitidos por la Sala Constitucional y
Social de la Corte Suprema, nos ha parecido pertinente describir cómo este di-
verso entendimiento respecto a los alcances de un precedente judicial, ha pro-
vocado que éste, lejos de fortalecer el derecho a la igualdad de los litigantes y
de producir predictibilidad en nuestro sistema tributario, ha generado –y sigue
generando– mayor inseguridad jurídica y conflictividad.
Nos referimos a las consecuencias de la aplicación de la Casación Nº 4392-

2013-Lima por parte del Tribunal Fiscal, la Corte Superior de Justicia de Lima y
la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema.
3.1. Alcances del precedente establecido en la Casación Nº 4392-2013-

Lima
La Casación Nº 4392-2013-Lima, estableció las siguientes reglas con carácter

de precedentes vinculantes:
a. La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario no descarta la apli-
cación de la analogía, tampoco la interpretación extensiva ni la restrictiva,
admitidas en el derecho para cierto tipo de normas. Su uso se encuentra
limitado por la prohibición del segundo párrafo de la Norma anotada, resul-
tando para ello muy importante que el Juez seleccione el método adecuado
al tipo de disposición tributaria a interpretar.

b. No resultan pertinentes la interpretación extensiva ni la restrictiva para in-

terpretar disposiciones que restringen derechos, ni para normas que esta-
blecen obligaciones como el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta previstos en el numeral a) del artículo 85 del T.U.O de la Ley del
Impuesto a la Renta, y para los casos de aplicación de intereses moratorios
previstos en el artículo 34 del T.U.O. del Código Tributario.
Respecto a los alcances de las reglas vinculantes antes mencionadas, la Sala

Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, esto es, el mismo ór-
gano de la Corte Suprema que las emitió, estableció lo siguiente en la Casación
Nº 19374-2018-Lima, del 9 de marzo de 2021:
(…) de acuerdo a los criterios vertidos en la sentencia casatoria No. 4392-

2013, con relación a la aplicación de los intereses moratorios en los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta determinados en virtud de lo establecido
en el numeral a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, se
puede arribar a las siguientes conclusiones:
11.1. De la interpretación literal del artículo 85° de la Ley de Impuesto a

la Renta y del artículo 34° del Texto Único Ordenado del Código Tributa-
rio, se establece que la aplicación de los intereses moratorios se impondrá
cuando se advierta que el contribuyente no realice los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta en forma oportuna, esto es, dentro del plazo estable-
cido.
11.2. La citada sentencia casatoria no examina si resulta relevante que se

haya desarrollado en un contexto de fiscalización u otro para desvirtuar
la aplicación de intereses moratorios, siendo lo relevante en dicha senten-
cia establecer si los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se realizaron
oportunamente, a efectos de determinar si se aplican o no los intereses
moratorios.
(…) en el caso de autos se cumplió con abonar, dentro de los plazos es-
tablecidos, los pagos a cuenta en los montos determinados, siguiendo el
procedimiento regulado en el referido artículo 85° de la Ley del Impuesto
a la Renta, esto es, sobre la base del “impuesto calculado” que se tenía al
momento de efectuar la determinación de los referidos pagos a cuenta de
mayo a julio de dos mil trece, de tal forma que no resultan aplicables los
intereses moratorios que regula el artículo 34° del Código Tributario, al
acreditarse el pago oportuno, sin poder emitirse las Órdenes de Pago que
refiere el numeral 3 del artículo 78° del mencionado Código. (El subrayado
y resaltado son nuestros).

Ponencia Individual
A su vez, en la Casación Nº 2281-2018-Lima, del 13 de julio de 2021, la Sala

Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema estableció:
(…) de acuerdo con el precedente vinculante contenido en la Casación

Nº 4392-2013 y al haberse emitido las acotadas órdenes de pago se con-
travino lo dispuesto en el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto
a la Renta, al calcularse el coeficiente para determinar los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de los periodos marzo a diciembre de dos mil once
en base al impuesto calculado contenido en la declaración jurada rectifi-
catoria, cuando lo correcto era emplear el contenido en la declaración
jurada primigenia al ser ésta última la vigente al momento de la presen-
tación de las declaraciones juradas observadas, en consecuencia, no re-
sulta aplicable al presente caso los intereses moratorios previstos en el ar-
tículo 34 del Código Tributario, en tanto, dicha norma sanciona con el
pago de intereses moratorios el pago no oportuno de los anticipos y pagos
a cuenta, supuesto que no ocurrió en el presente (…) (El subrayado y re-
saltado son nuestros).
Asimismo, en la Casación Nº 21033-2019-Lima, del 3 de diciembre de 2020, la

Sala Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema estableció:
los recurrentes alegan la infracción normativa del artículo 85 de la Ley de

Impuesto a la Renta y el artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código
Tributario, alegando que al no haberse ingresado en el plazo de ley el
monto correcto por concepto de pago a cuenta, sino un monto menor, el
monto generado por intereses hasta el vencimiento o determinación del
impuesto será también menor que el que correspondería, lo cual infringe
las obligaciones de determinar y declarar correctamente (…)
Al respecto, esta Sala Suprema, en aplicación del criterio establecido en la

Sentencia de Casación No. 4392-2013-Lima, considera que la interpreta-
ción literal del artículo 85 de la Ley de Impuesto a la Renta y el artículo
34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario establece que la apli-
cación de los intereses moratorios se impondrán cuando se advierta que
el contribuyente no realice los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta en
forma oportuna, esto es, dentro del plazo establecido; en ese sentido, al
tenerse que en el presente caso el contribuyente efectuó los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta oportunamente, esta Sala Suprema advierte que
resulta de aplicación el criterio establecido en la sentencia de Casación
No. 4392-2013-Lima, motivo por el cual no se advierte de qué manera se
infringe las normas alegadas por el recurrente. (El subrayado y resaltado
son nuestros).

De las sentencias citadas en los párrafos anteriores, se desprende que la Sala

Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema ratificó que emitió un
precedente vinculante, según el cual sólo procedía el pago de intereses morato-
rios cuando los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta no fueron realizados en
forma oportuna.
Asimismo, la propia Corte Suprema precisó que el pago oportuno se produce

cuando los pagos a cuenta: (i) se calculan conforme con la información conte-
nida en las declaraciones primigenias, con la que contaba el contribuyente al
momento de la declaración del pago a cuenta; y, (ii) son abonados al fisco dentro
del plazo legal establecido.
De igual forma, las sentencias que hemos reproducido establecieron de forma

expresa que, de cumplirse con los supuestos mencionados en el párrafo ante-
rior, no se infringen las obligaciones de declarar y pagar correctamente la obli-
gación tributaria.
Por ello, siguiendo los alcances del referido precedente, la Administración Tri-
butaria no se encuentra facultada a cobrar intereses moratorios, aun cuando, de
forma posterior, se modifiquen los coeficientes de los pagos a cuenta como con-
secuencia de una declaración rectificatoria de las declaraciones anuales del Im-
puesto a la Renta del ejercicio anterior o precedente al anterior, o de un proce-
dimiento de fiscalización que modifique el Impuesto a la Renta de tales ejerci-
cios.
3.2. El Tribunal Fiscal, en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº

05359-3-2017, emitió un precedente contrario al establecido por la
Casación Nº 4392-2013-Lima
Como fue descrito en el punto 1.7 anterior, el Tribunal Fiscal considera que los
precedentes en materia tributaria emitidos por la Sala Constitucional y Social de
la Corte Suprema no lo vinculan.
Por ello, el Tribunal efectuó su propio análisis de las disposiciones analizadas

por la Casación Nº 4392-2013-Lima, a fin de establecer un criterio vinculante
diametralmente opuesto al establecido en la referida casación.
En efecto, en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 05359-3-2017, el

Tribunal Fiscal estableció que:
Corresponde la aplicación de intereses moratorios y sanciones por los pa-

gos a cuenta del Impuesto a la Renta, en caso que con posterioridad al
vencimiento o determinación de la obligación principal se hubiera modi-

Ponencia Individual
ficado la base de cálculo del pago a cuenta o el coeficiente aplicable o el

sistema utilizado para su determinación por efecto de la presentación de
una declaración jurada rectificatoria o de la determinación efectuada so-
bre base cierta por la Administración.
Pues bien, luego de la emisión de la citada resolución de observancia obligatoria,

tenemos que, en virtud del citado artículo 154 del Código Tributario, el criterio
del precedente contenido en la Casación Nº 4392-2013-Lima no será aplicado
en los procedimientos de fiscalización ni en los procedimientos contencioso-
tributarios.
Ello significa que los contribuyentes que consideren que se encuentran en el

supuesto contenido en el referido precedente judicial deben, necesariamente,
agotar la vía administrativa, para poder solicitar la tutela del Poder Judicial.
Muchos operadores jurídicos supusimos que las controversias judiciales que

versaran sobre la aplicación de la Casación Nº 4392-2013-Lima iban a tener una
resolución célere y ajena de conflictividad, al tratarse de la aplicación de un pre-
cedente vinculante. Sin embargo, sucedió todo lo contrario.
3.3. Interpretación contradictoria de los alcances del precedente efectua-

do por las dos Salas Contencioso Administrativas de la Corte Superior
La Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativas con Sub-Especia-

lidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima6 consideró
que la Casación Nº 4392-2013-Lima estableció un precedente únicamente res-
pecto a los métodos de interpretación admitidos por la Norma VIII del Código
Tributario, pero no estableció precedente alguno respecto a la interpretación del
artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 34 del Código Tribu-
tario.
En efecto, como se aprecia en las sentencias recaídas en los Expedientes Nºs

09561-2017, 3900-2017, 13487-2017, 14492-2018, 02898-2019, 05586-
2020, 0728-2021, entre otras, la Sexta Sala estableció que para cumplir de
forma oportuna con la obligación tributaria vinculada con los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta, no será suficiente que éstos sean abonados al fisco en las
fechas que la Administración Tributaria establezca, sino que ello debe responder
a la declaración correcta y sustentada que formule el contribuyente.
Asimismo, la Sexta Sala consideró que procede recalcular el coeficiente de los

pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y exigir el pago de intereses moratorios,
6
En adelante “la Sexta Sala”.

si es que la SUNAT, a través de un procedimiento de fiscalización, modificó la

determinación del Impuesto a la Renta (anual) del ejercicio anterior o prece-
dente al anterior, según corresponda, o si el contribuyente modificó dicha de-
terminación a través de una declaración rectificatoria. Así, la Sexta Sala adopta
la misma posición sostenida por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 05359-
3-2017.
Por otro lado, entre noviembre de 2017 y julio de 2021, la Sétima Sala Especia-
lizada en lo Contencioso Administrativas con Sub-Especialidad Tributaria y
Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima,7 venía aplicando el prece-
dente establecido en la Casación Nº 4392-2013-Lima.
Así, en las Sentencias recaídas en los Expedientes Nº 09791-2017, 09208-

2018, 2940-2019, 3442-2019, entre otras, la Sétima Sala coincidió con la in-
terpretación de los artículos 34 del Código Tributario y 85 de la Ley del Impuesto
a la Renta, señalando que no procede imponer intereses moratorios cuando los
pagos a cuenta fueron cancelados de forma oportuna, teniendo en cuenta la
información existente al momento de declarar y cancelar el referido pago a
cuenta.
De este modo, podemos apreciar que, a pesar de existir un precedente vincu-

lante establecido por la Corte Suprema, ambas salas contencioso-administrati-
vas de la Corte Superior tuvieron decisiones contradictorias respecto a la apli-
cación de este precedente, vulnerando la seguridad jurídica y el principio de
igualdad, puesto que resolvieron casos objetivamente iguales de forma contra-
dictora.
Sin embargo, esta divergencia de opinión entre las salas contencioso-adminis-

trativas culminó en julio de 2021, puesto que, en las sentencias recaídas en los
Expedientes Nº 9038-2019, 3453-2018,8 la Sétima Sala cambió de criterio y
considera que la Casación Nº 4392-2013-Lima no contiene un precedente vin-
culante referido al cobro de intereses moratorios por los pagos a cuenta del Im-
puesto a la Renta.
Cabe mencionar que el cambio de criterio sólo es sostenido por uno de los vo-
cales de la Sétima Sala, mientras que dos de ellos siguen señalando que la Ca-
sación Nº 4392-2013-Lima contiene un precedente vinculante. Por ello, en la
primera vista de causa ante la Sétima Sala se produce una discordia, que conlleva
7
En adelante “la Sétima Sala”.
8
La Sétima Sala mantiene este criterio, como se puede apreciar en la sentencia recaída en el
Expediente Nº 15305-2018 del 13 de diciembre de 2021.

Ponencia Individual
al llamado a uno de los vocales de la Sexta Sala para que la resuelva, convocán-
dose, a su vez, a una segunda vista de la causa del expediente.
Como ya fue descrito, los vocales de la Sexta Sala consideran que la Casación
Nº 4392-2013-Lima no contiene un precedente vinculante, por lo que la dis-
cordia se mantiene, siendo necesario llamar a un segundo vocal de la Sexta Sala
y convocar a una tercera vista de la causa para que, al fin, se resuelva la discordia
y se emita la sentencia de segunda instancia9 en la que participan cinco vocales
de la Corte Superior (tres de la Sétima Sala y dos de la Sexta Sala).
3.4. El Decreto Legislativo Nº 1528
El 2 de marzo de 2022, se publicó en el Diario Oficial El Peruano el Decreto

Legislativo Nº 1528, el cual incorporó como último párrafo al artículo 34 Código
Tributario, lo siguiente:
Lo dispuesto en el presente artículo es aplicable incluso cuando, con pos-

terioridad al vencimiento o determinación de la obligación princi-
pal, se hubiese modificado la base de cálculo del pago a cuenta o
el coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determina-
ción, por efecto de la presentación de una declaración jurada rectificato-
ria o de la determinación efectuada sobre base cierta por la Administra-
ción. (El subrayado y resaltado son nuestros).
Al respecto, la Exposición de motivos del Decreto Legislativo Nº 1528 señaló que:
(…) es conveniente que ello [el cobro de intereses moratorios por la modi-
ficación del coeficiente de los pagos a cuenta] sea indicado por la norma
expresamente.
Ello obedece a que pese al pronunciamiento uniforme en el ámbito admi-

nistrativo por parte de la Administración Tributaria y del Tribunal Fiscal,
existe un pronunciamiento del Poder Judicial en el que se consideró
que no aplican intereses moratorios en este supuesto. (El subrayado
y resaltado son nuestros).
El legislador reconoció que existía un precedente judicial que interpretó que el

artículo 34 del Código Tributario no permitía el cobro de intereses moratorios
cuando se modificara la base de cálculo o el coeficiente por efecto de una decla-
ración rectificatoria o una determinación de la Administración.
9
Se aprecia este procedimiento en las Resoluciones Nºs 14 y 18 recaídas en el Expediente
Nº 09038-2018, seguido ante la Sétima Sala.

De este modo, las modificaciones a la base de cálculo del pago a cuenta o el

coeficiente aplicable o el sistema utilizado para su determinación, por efecto de
la presentación de una declaración jurada rectificatoria o de la determinación de
la SUNAT efectuadas a partir de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo
Nº 1528, generarán el cobro de intereses moratorios.
Sin embargo, se mantiene la incertidumbre respecto a las modificaciones de base

y coeficiente de pagos a cuenta mencionados en el párrafo anterior ocurridas
antes de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1528, las cuales seguirán gene-
rando controversias que sólo serán dilucidades ante la Corte Suprema. Es decir,
la existencia de precedentes contradictorios en la vía administrativa y judicial
obligan a que la Administración Tributaria y los contribuyentes deban litigar
alrededor de diez años para poder obtener una resolución definitiva respecto a
esta controversia.
1. Los precedentes vinculantes constituyen herramientas importantes para el

respeto de los derechos a la igualdad y la seguridad jurídica, permitiendo,
de ser bien aplicados, que se reduzca la conflictividad tributaria, así como
una reducción en el tiempo de solución de las controversias tributarias.
2. Los precedentes vinculantes emitidos por la Sala Constitucional y Social de

la Corte Suprema, en virtud del artículo 36 de la Ley que Regula el Proceso
Contencioso Administrativo vinculan tanto a las Administraciones Tribu-
tarias como al Tribunal Fiscal.
3. El Tribunal Fiscal ha establecido en reiterada jurisprudencia que los referidos

precedentes judiciales no lo vinculan, toda vez que esta entidad no es de-
pendiente del Poder Judicial.
4. Consideramos recomendable efectuar una modificación legislativa que pre-

cise que las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal se encuentran
vinculados a los precedentes emitidos en virtud del artículo 36 de la Ley
que Regula el Proceso Contencioso Administrativo. Asimismo, opinamos
que también debería incorporarse una disposición en el Código Tributario
que precise que los precedentes vinculantes de la Sala Constitucional y So-
cial de la Corte Suprema prevalecen sobre la jurisprudencia de observancia
obligatoria que el Tribunal Fiscal hubiera emitido sobre el particular, como
también sobre cualquier pronunciamiento emitido por la SUNAT a ese res-
pecto en respuesta a las consultas institucionales a las que se refiere el ar-
tículo 93 del Código Tributario.

Ponencia Individual
5. La experiencia de la aplicación del precedente contenido en la Casación Nº

4392-2013-Lima nos demuestra que una indebida aplicación de un prece-
dente genera una mayor conflictividad y mayores tiempos en la resolución
de las controversias tributarias, en lugar de contribuir a la seguridad jurídica
y celeridad de las disputas tributarias.

Acuerdo de Sala Plena, 2002-10 (Tribunal Fiscal 2002).
BLANCO, D. (2016). Sobre el precedente judicial y su obligatoriedad. Una revi-

sión de la jurisprudencia reciente. Revista Misión Jurídica (10), 111-127.
CALLER, M. E., & RUIZ Reyna Farje, R. (2013). “Los precedentes en nuestro
ordenamiento jurídico: su regulación y emisión en materia tributaria”. Themis,
Revista de Derecho (64), 19-35.
Casación, 04392-2013-Lima (Corte Suprema 2015).
Casación, 21033-2019 (Corte Suprema 2020).
DÁVILA, C. (2021). Análisis del precedente vinculante en materia tributaria en

el Perú. Advocatus (40), 85-112.
DÍEZ PICASSO, L. (1982). La Doctrina del Precedente Administrativo. Revista de

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DÍEZ SASTRE, S. (2008). El precedente administrativo: Fundamentos y eficacia

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GUASTINI, R. (2014). Interpretar y Argumentar. Madrid: Centro de Estudios Po-

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HUAPAYA, R. (2019). El Proceso Contencioso-Administrativo. Lima: Fondo Edi-

torial de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
MITIDIERO, D. (2013). Fundamentación y Precedente: Dos Discursos a Partir de

la Decisión Judicial. Derecho y Sociedad (40), 273-282.
Resolución, 09516-2-2016 (Tribunal Fiscal 2016).
Sentencia, 00024-2003-AI/TC (Tribunal Constitucional 2003).

Ponencia Individual
Sentencia, 04293-2012-PA/TC (Tribunal Constitucional 2012).
Sentencia, 13487-2017 (Sexta Sala Contencioso Administrativa 2019).
Sentencia, 09561-2017 (Sexta Sala Contencioso Administrativa de la Corte Su-

perior de Lima 2019).

Sentencia, 09791-2017 (Sétima Sala Contencioso Administrativa de la Corte

Superior de Lima 2019).
Sentencia, 9208-2018 (Sétima Sala Contencioso Administrativa de la Corte Su-









ZUZUNAGA, ASSERETO & ZEGARRA ABOGADOS (29 de junio de 2022). Es-

tudio de Conflictividad Tributaria. Obtenido de <https://www.zyaabogados.
com/blog/informe-publicado-por-sunat-3-copy/>.

EL PLAZO RAZONABLE PARA
RESOLVER Y EL DEBIDO PROCESO
Luis Miguel Sánchez Bao*

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. El debido proceso como derecho fundamental.-

3. El proceso de fiscalización y el computo del plazo razonable.- 4. El plazo razo-
nable para resolver en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y la Corte
IDH.- 5. Conclusiones y recomendaciones.- 6. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: El presente trabajo tiene como finalidad abordar el principio del plazo
razonable para resolver las controversias tributarias, como un eslabón principal
en la tutela del Debido Proceso.
Asimismo, repasaremos la calificación del Debido Proceso como un derecho fun-

damental de los contribuyentes, asegurando un correcta y adecuada resolución de
los distintos procedimientos que se pueden presentar, tanto en sede administrativa
como en sede judicial.
Para ello, analizaremos las normas aplicables a dichos procedimientos, así como
la jurisprudencia nacional e internacional sobre la materia; a fin de, poder estable-
cer si, a través de los criterios que abordaremos es posible considerar a la etapa
judicial como parte del cómputo del plazo razonable para resolver y poder tutelar
el derecho a un Debido Proceso.
1. INTRODUCCIÓN
En materia tributaria, el plazo razonable para resolver las controversias tiene un

matiz especial; toda vez que, el paso irracional del tiempo en un procedimiento
contencioso o no, acarrea consigo el cómputo de intereses.
Y es que el valor del dinero en el tiempo es un elemento que afecta desde un

punto de vista económico (o quizás financiero) a las partes involucradas en el
proceso; debiéndose reconocer o resarcir dicho capital, a fin de poder lograr una
completa satisfacción de las pretensiones discutidas.
*
Abogado por la Universidad de Lima. Asociado del Área Tributaria de Miranda & Amado.

Ponencia Individual
Ahora bien, los intereses, tanto a favor como en contra del contribuyente, tie-
nen como finalidad el “indemnizar” la demora en el pago de alguna de las partes
a favor de la otra. No obstante, sobre la base del procedimiento tributario es
posible observar diversos elementos que deben ser considerados para un análi-
sis integral de dicha obligación.
Entre dichos elementos, podemos identificar tres hechos que configuran el de-
vengo de intereses, (i) la existencia de una deuda u acreencia impaga, configu-
rada por el importe pagado por un contribuyente en exceso, indebidamente y/o
hasta el importe que haya sido devuelto a un contribuyente pero de manera
indebida; (ii) la exigibilidad de dicha deuda u acreencia impaga, es decir, que
dicha deuda no sólo se haya configurado desde la fecha de su pago, sino que la
misma no haya prescrito y/o que el plazo para poder solicitarla en devolución
no haya caducado; y, (iii) el paso del tiempo, toda vez que no hay intereses sin
término indemnizatorio.
La confluencia de estos tres elementos de forma descontextualizada y la aplica-

ción irracional de las normas que sobre su cómputo generaron situaciones de
injusticia, adversas más que nada para el contribuyente, que en muchos casos
fueron abordadas para su más justa y equitativa solución.
Así fue como se logró modificar el Código Tributario y establecer que, durante
el proceso contencioso tributario, los intereses únicamente devengarían por el
plazo que tenía la Administración Tributaria1 y el Tribunal fiscal,2 para resolver
las respectivas reclamaciones y/o apelaciones interpuestas ante estos, respecti-
vamente. Años antes ya se había proscrito del mismo cuerpo legal, la posibili-
dad de capitalizar los intereses devengados anualmente; por lo que dicha pro-
blemática fue exitosamente superada a nivel legislativo.
Sin perjuicio de lo anterior, al analizar estos elementos y el devengo de intereses
1
El Artículo 142 del Código Tributario establece que “La Administración Tributaria resolverá
las reclamaciones dentro del plazo máximo de nueve (9) meses, incluido el plazo proba-
torio, contado a partir de la fecha de presentación del recurso de reclamación. Tratándose de
la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas
de precios de transferencia, la Administración resolverá las reclamaciones dentro del plazo
de doce (12) meses, incluido el plazo probatorio, contado a partir de la fecha de presenta-
ción del recurso de reclamación”.
2
El Artículo 150 del Código Tributario establece que: “El Tribunal Fiscal resolverá las apela-
ciones dentro del plazo de doce meses (12) meses contados a partir de la fecha de
ingreso de los actuados al Tribunal. Tratándose de la apelación de resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, el Tribunal
Fiscal resolverá las apelaciones dentro del plazo de dieciocho (18) meses contados a
partir de la fecha de ingreso de los actuados al Tribunal”.

Luis Miguel Sánchez Bao
moratorios de carácter tributario; no podemos dejar de pensar en el papel que

juega el derecho fundamental del debido procedimiento, el cual cumple un rol
determinante, teniendo como uno de sus pilares el principio del plazo razonable
para resolver.
En base a lo anterior, en el presente trabajo vamos a analizar cómo es que se

construye, desde la perspectiva tributaria, la existencia y exigibilidad de una
deuda tributaria; a fin de poder repasar los límites legales que la jurisprudencia
ha aplicado sobre la misma; y, confirmar si la actual legislación ha puesto fin o
no al problema del excesivo plazo para resolver o sólo ha limitado sus conse-
cuencias.
Para ello, revisaremos las normas que regulan el procedimiento tributario y re-
pasaremos la jurisprudencia del Tribunal Constitucional en cuanto al devengo
de intereses en contra del contribuyente; así como los criterios desarrollados
con respecto al debido proceso y el plazo razonable para resolver una contro-
versia tributaria.
Asimismo, ahondaremos en la jurisprudencia y doctrina de la Corte Interameri-

cana de Derechos Humanos (IDH), con la finalidad de complementar el desarro-
llado por las cortes locales.
2. EL DEBIDO PROCESO COMO UN DERECHO FUNDAMENTAL
El artículo 139, numeral 3, de la Constitución Política del Perú recoge lo que

denominamos el principio del debido proceso, como máximo rector del proce-
dimiento jurisdiccional en el país. Dicho artículo establece que:
Artículo 139°.- Son principios y derechos de la función jurisdiccional:
(…)
3. La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.
Ninguna persona puede ser desviada de la jurisdicción predetermi-

nada por la ley, ni sometida a procedimiento distinto de los previa-
mente establecidos, ni juzgada por órganos jurisdiccionales de excep-
ción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cualquiera sea su
denominación.
Dicha disposición se encuentra regulada en el Título VIII Poder Judicial, de la

Constitución Política del Perú y establece que el debido proceso es un principio
y a la vez un derecho fundamental, consagrado en el ejercicio de la jurisdicción

Ponencia Individual
a nivel nacional.3
Si bien esta disposición hace referencia al Poder Judicial, ello no es limitante para
extender su alcance a cualquier otra entidad estatal que desarrolle actividad ju-
risdiccional; como por ejemplo los tribunales administrativos y/o cualquier otro
órgano colegiado.
Es así como, el artículo IV. “Principios del procedimiento administrativo” de la

Ley del Procedimiento Administrativo General, contenida en el Texto Único Or-
denado de la Ley 27444, establece el principio del debido proceso, como parte
de los principios rectores de la administración pública:
1.2. Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de

los derechos y garantías implícitos al debido procedimiento administra-
tivo. Tales derechos y garantías comprenden, de modo enunciativo mas
no limitativo, los derechos a ser notificados; a acceder al expediente; a
refutar los cargos imputados; a exponer argumentos y a presentar alegatos
complementarios; (…).
Como podemos observar, el debido proceso es un principio que también se en-

cuentra recogido como directriz del actuar del derecho público administrativo;
lo cual, no es ajeno al derecho tributario.
Al respecto, podemos encontrar en la Norma III “Fuentes del Derecho Tributa-

rio” del Código Tributario, entre otros conceptos, a las normas constitucionales,
los tratados internacionales y las leyes y normas de rango equivalente, como
podría ser la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Así, la citada norma establece que son fuentes del Derecho Tributario:
a. Las disposiciones constitucionales;
b. Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados

por el presidente de la República;
3
Sobre el particular podemos citar el criterio contenido en la Casación Nº 5734-2013-
TACNA, donde se estableció que “El derecho al debido proceso, consagrado en el inciso 3)
del artículo 139º de la Constitución Política del Estado, constituye un principio y un derecho
de la función jurisdiccional por el cual todo proceso debe iniciarse y concluirse con la necesa-
ria observancia y respeto de todos los derechos que de él emanen. El derecho fundamental al
debido proceso no se limita a velar únicamente el aspecto formal o procedimental, (compe-
tencia y observancia del procedimiento, etc.), sino que la protección de este derecho conlleva
a considerar, necesariamente, el contenido sustancial del mismo, lo que exige observar dili-
gentemente los estándares o criterios de justicia sustentables de toda decisión judicial (juicio
de razonabilidad, juicio de proporcionalidad, interdicción de la arbitrariedad, etc.)”.

c. Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d. (…)
Como complemento a las fuentes del Derecho Tributario, la Norma IX “Aplica-

ción de Supletoria de los principios del derecho” del Código tributario, establece
que:
En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán

aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan
ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del De-
recho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administra-
tivo y los Principios Generales del Derecho. (El subrayado es nuestro).
Como podemos observar en las citadas normas, el principio del debido proceso
es eje rector de los procedimientos judiciales y administrativos en el país; y,
tiene como base la Constitución Política del Perú.
De igual forma, analizando las normas supeditadas a la Constitución, como las

leyes y reglamentos, podemos encontrar que el debido procedimiento se en-
cuentra reconocido en la Ley del Procedimiento Administrativo General, donde
también se reconocen otros principios4 que, en conjunto, regulan los principios
que delimitan el plazo razonable para resolver, en materia administrativa.
Para efectos fiscales, el Código Tributario hace suyos los principios tanto cons-
titucionales como administrativos, contemplados en la Constitución y las de-
más leyes de carácter administrativo, las mismas que aplicarán con carácter su-
pletorio a las disposiciones tributarias.
No obstante, aun considerando todo lo anterior, surge la interrogante sobre la
4
Por ejemplo, el 1.9. Principio de celeridad, el cual establece que: “Quienes participan en el
procedimiento deben ajustar su actuación de tal modo que se dote al trámite de la máxima
dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su desenvolvimiento
o constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo razonable,
sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere el
ordenamiento”.
Por otro lado, también tenemos el Principio de eficacia, en el cual “Los sujetos del procedi-
miento administrativo deben hacer prevalecer el cumplimiento de la finalidad del acto proce-
dimental, sobre aquellos formalismos cuya realización no incida en su validez, no determinen
aspectos importantes en la decisión final, no disminuyan las garantías del procedimiento, ni
causen indefensión a los administrados. En todos los supuestos de aplicación de este principio,
la finalidad del acto que se privilegie sobre las formalidades no esenciales deberá
ajustarse al marco normativo aplicable y su validez será una garantía de la finalidad
pública que se busca satisfacer con la aplicación de este principio”.

Ponencia Individual
naturaleza jurídica del debido proceso y ¿por qué el debido proceso es categori-
zado como un derecho fundamental? Pues, la respuesta la podemos encontrar
en la Convención Americana de Derechos Humanos, la cual establece en su ar-
tículo 8.1 lo siguiente:
1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías
y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente,
independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la
sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para
la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral,
fiscal o de cualquier otro carácter. (El énfasis es nuestro).
A mayor abundamiento, en la jurisprudencia establecida por la Corte IDH se ha

establecido que la observancia de las garantías del Debido Proceso no sólo es
exigible a los órganos que ejercen “función jurisdiccional” en sentido estricto,
sino que deben ser respetadas por todo órgano que ejerza funciones de carácter
materialmente jurisdiccional, es decir de conducir un proceso. En este sentido
en el Caso del Tribunal Constitucional, la Corte IDH señaló:5
De conformidad con la separación de los poderes públicos que existe en

el Estado de Derecho, si bien la función jurisdiccional compete eminente-
mente al Poder Judicial, otros órganos o autoridades públicas pueden
ejercer funciones del mismo tipo (...). Es decir, que cuando la Conven-
ción se refiere al derecho de toda persona a ser oída por un “juez o tribunal
competente” para la “determinación de sus derechos”, esta expresión se
refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o ju-
dicial, que a través de sus resoluciones determine derechos y obligaciones
de las personas. Por la razón mencionada, esta Corte considera que cual-
quier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente
jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las
garantías del debido proceso legal en los términos del artículo 8 de la
Convención Americana.6
Es decir, el debido proceso debe ser observado en todas las instancias procesales
tal como señaló la Corte IFH en el caso Ivcher Bronstein.
102. Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula “Garantías

Judiciales”, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido
5
Véase en Loayza Tamayo, Carolina. “El Debido Proceso en la Jurisprudencia de la Corte
Americana”. En: <www.cal.org.pe>.
6
Corte IDH. Caso Tribunal Constitucional. Sentencia de Fondo de 31 de enero de 2001,
párr. 71.

estricto, “sino al conjunto de requisitos que deben observarse en las ins-

tancias procesales” a efecto de que las personas puedan defenderse ade-
cuadamente ante cualquier acto emanado del Estado que pueda afectar
sus derechos.7
Por otro lado, la Corte IDH interpretó en el Caso Baena Ricardo, que estas “ins-
tancias procesales”, pueden ser de orden penal, civil, laboral, fiscal, o dentro
carácter, administrativa sancionador o jurisdiccional. En tal sentido dijo:8
Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula “Garantías Ju-

diciales”, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido
estricto, “sino [al] conjunto de requisitos que deben observarse en las ins-
tancias procesales” a efectos de que las personas estén en condiciones de
defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Es-
tado que pueda afectarlos. Es decir, cualquier actuación u omisión de los
órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio
o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal.
Finalmente, podemos encontrar jurisprudencia de la Corte IDH que consolida y

reitera estos criterios, como sigue:
El artículo 8.1 de la Convención no se aplica solamente a jueces y tribu-

nales judiciales. Las garantías que establece esta norma deben ser obser-
vadas en los distintos procedimientos en que los órganos estatales adop-
tan decisiones sobre la determinación de los derechos de las personas, ya
que el Estado también otorga a autoridades administrativas, colegiadas
o unipersonales, la función de adoptar decisiones que determinan dere-
chos.9 (el destacado es propio).
Como es posible observar, el debido proceso no sólo es una garantía constitu-

cional que se encuentra regulada por las disposiciones legales internas, sino que
también es reconocido como un derecho humano fundamental por la Conven-
ción Americana de Derechos Humanos, susceptible de ser tutelado bajo el Sis-
tema Interamericano de Derechos Humanos.10
7
Corte IDH., Caso Ivcher Bronstein. Sentencia de 6 de febrero de 2001. Serie C Nº 74.
8
Corte IDH. Caso Baena Ricardo. Sentencia de 2 de febrero de 2001, párr. 124.
9
Corte IDH., Caso Claude Reyes y otros. Sentencia del 19 de septiembre de 2006. Serie C
Nº 151.
10
El Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos (en adelante “SIDH” o
“Sistema Interamericano”) es el mecanismo regional encargado de promover y proteger los
derechos humanos en América. Con base en su soberanía y en el marco de la Organización
de Estados Americanos (OEA), los Estados americanos adoptaron una serie de instrumen-

Ponencia Individual
Es importante hacer hincapié en que, este no sólo se encuentra referido a los

procedimientos civiles o penales, sino también a los de índole laboral y fiscal;
por lo que no cabe duda de que dicho principio es parte de la protección que
tienen los contribuyentes, en materia de Derechos Humanos.
3. EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN Y EL CÓMPUTO DEL PLAZO

RAZONABLE
Habiendo establecido el marco legal aplicable para la aplicación del principio del
debido proceso y sus elementos, como el plazo razonable para resolver, es ne-
cesario pasar a revisar el procedimiento tributario en sí y establecer cómo es que
debe ser interpretado este principio.
Sobre el particular y de acuerdo con el artículo 59 del Texto Único Ordenado del
Código Tributario,11 la facultad de fiscalización no es del todo una etapa del
Procedimiento Administrativo Tributario;12 sino más bien, es una facultad que
posee la Administración Tributaria por mandato de la Ley.
Esta facultad autoriza a la Administración Tributaria, a llevar a cabo una serie

de actos y diligencias con la finalidad de verificar la correcta determinación de la
obligación tributaria por parte de los contribuyentes.
El objeto principal de la fiscalización es el detectar omisiones y/o inexactitudes

entre la información declarada por el contribuyente y la revisada por la Admi-
nistración Tributaria, con el propósito de modificar la determinación realizada
por el contribuyente y determinar la correcta obligación.
En este orden de ideas se puede decir que la fiscalización es, en opinión de al-
tos internacionales que se han convertido en la base del Sistema Interamericano. Dicho
sistema reconoce y define estos derechos y establece obligaciones tendientes a su promo-
ción y protección, y crea órganos destinados a velar por su observancia, los cuales son: la
Comisión Interamericana de Derechos Humanos y la Corte Interamericana de Derechos
Humanos. (Manuel E. Ventura Robles en <https://www.corteidh.or.cr/tablas/r34041.pdf>).
11
Aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF y modificatorias.
12
No obstante, el artículo 112 del Código Tributario establece que “Los procedimientos tribu-
tarios, además de los que se establezcan por ley, son:
1. Procedimiento de Fiscalización.
2. Procedimiento de Cobranza Coactiva
3. Procedimiento Contencioso Tributario.
4. Procedimiento No Contencioso”.
Si bien el procedimiento de fiscalización es uno de carácter tributario, el análisis sobre este
tendrá un énfasis vinculado al cumplimiento del debido procedimiento tributario.

gunos autores:
Dicho de otro modo, viene a ser una “Auditoria del Cumplimiento de las
Obligaciones Formales y Sustanciales” realizada por la propia Adminis-
tración Tributaria, para lo cual se ayuda de técnicas y procedimientos
especialmente diseñados y estructurados para tal fin, requiriendo para
ello, la exhibición de documentos e información correspondiente.13
Para poder llevar a cabo esta verificación, la Administración Tributaria se en-

cuentra asimismo facultada a solicitar al contribuyente toda la información que
sea susceptible de tener un impacto tributario en el ejercicio y tributo a fiscalizar
y que haya sido requerida de manera expresa.
Esta facultad se expresa en una serie de diligencias de campo que efectúa la

Administración Tributaria con la finalidad de recabar y procesar información re-
lativa con el tributo a fiscalizar.
Sobre el particular, la doctrina se ha expresado respecto al ejercicio de esta fa-

cultad como:
La fiscalización como facultad de la Administración Tributaria orientada

a permitir el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias for-
males y sustanciales, contiene en sí una serie de labores innatas y necesa-
rias para su ejecución. Estas labores que tienen una connotación inquisi-
tiva son: la inspección, investigación, requerimiento y verificación de in-
formación, solicitud de exhibición de libros y registros contables y demás
documentación relacionada a la obligación tributaria, adopción de me-
didas cautelares ante la evidencia de delito tributario.14
Como consecuencia de la revisión, la referida modificación es plasmada a través

de la emisión de una Resolución de Determinación, una Orden de Pago o una
Resolución de Multa, por parte de la Administración Tributaria.
Desde que el deudor tributario proporciona a la Administración Tributaria toda

la información requerida por esta en su primer requerimiento, es que se empieza
a contar el plazo máximo que tiene la Administración Tributaria para solicitar
información, el cual asciende a 1 año, prorrogable por otro más en caso el
asunto sea: (i) complejo, (ii) existan indicios de una evasión tributaria y/o (iii) el
13
EFFIO PEREDA, Fernando; AGUILAR ESPINOZA, Henry; BRUN HERBOZA, Henry. Código
Tributario Comentado y Concordado. Lima: Entrelíneas S.R.L., 2007, 123 Págs.
14
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar y otros. Código Tributario Doctrina y Comentarios.
Lima: Instituto Pacifico, 2009, 404 Págs.

Ponencia Individual
contribuyente forme parte de un grupo empresarial.15
Vencido este plazo, se dará por concluida la fiscalización y la Administración

Tributaria no podrá requerir más información al contribuyente respecto al tri-
buto y periodo fiscalizado.
Consideramos que esta etapa preliminar al procedimiento tributario es tan im-

portante como la etapa de investigación fiscal en un procedimiento Penal;
puesto que es a partir de esta, que se empezará a recabar las pruebas y a cons-
truir las bases de los argumentos fácticos, jurídicos y/o hasta contables, que
sustentan el inicio de un Procedimiento Administrativo Tributario.
De esta manera, a pesar de no estar inmersa expresamente en el Procedimiento

Contencioso, la facultad de fiscalización es la piedra angular de este; más aún,
teniendo en cuenta que la determinación de la obligación tributaria por parte
del deudor, no va a ser definitiva si es que no transcurre el plazo de prescripción
para que la Administración Tributaria ejerza su derecho de fiscalización.
Al respecto, la doctrina sostiene que:
Por esta razón asumimos que la determinación del deudor tributario, si

bien plenamente existente y eficaz, no resulta definitiva; solo lo podría ser
en sí misma si la Administración Tributaria no realiza la verificación o
fiscalización, en buena cuenta cuando no ejercita su facultad de determi-
nación, dentro del plazo de prescripción.16
15
Al respecto, los numerales 1 y 2 del Artículo 62-A del Código Tributario establecen:
“1. Plazo e inicio del cómputo: El procedimiento de fiscalización que lleve a cabo la Admi-
nistración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de
la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documen-
tación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento
notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o
documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete
la misma.
2. Prórroga: Excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno adicional cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del
deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso
productivo, entre otras circunstancias.
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de
evasión fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un
contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas”.
16
HUAMANI CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Lima: Osbac S.R.L. 395 Págs.

Es así como el contenido de esta etapa investigadora pasa a formar, de manera

directa, parte del proceso administrativo tributario en la mayoría de los casos
en que la Administración Tributaria efectúa la revisión de la determinación rea-
lizada por el contribuyente, como antesala para requerir el pago de una omisión
tributaria.
Es gracias al producto de esta investigación, que arroja inconsistencias en la

determinación del contribuyente, que se logra establecer un reparo y/o multa
susceptible de ser impugnada a través de un recurso, el cual puede generar el
inicio del procedimiento contencioso Tributario.
En este contexto, donde sabemos que ya existe una discrepancia entre el con-
tribuyente y la Administración Tributaria es que debemos preguntarnos ¿cuál
es el punto de partida para computar el plazo razonable para resolver? Al res-
pecto, somos de la opinión de que este plazo debe ser contabilizado a partir del
inicio de la etapa de fiscalización y no cuando esta haya culminado y el contri-
buyente impugnado sus resultados. Para ser más exactos, siempre que no haya
mediado una prórroga atribuible enteramente a la Administración Tributaria, el
plazo razonable para resolver debería computar a partir del cierre del primer re-
querimiento.
Sin embargo, el Tribunal Constitucional no compartiría nuestra posición, con-

forme podemos observar en los párrafos 65, 66 y 67 de la Sentencia del Tribunal
Constitucional Nº 176/2022, Expediente Nº 02169-2016-PA/TC, Lima, IBM del
Perú S.A.C., en los cuales estableció que el computo del plazo debía conside-
rarse desde el inicio del procedimiento impugnatorio y no desde el inicio del
proceso de investigación y/o preliminar:
65. Como se desprende de los artículos 61 al 80 del mencionado código,

el procedimiento de fiscalización es el procedimiento mediante el cual, la
SUNAT compruebe la correcta determinación de la deuda tributaria efec-
tuada por el deudor tributario. Como producto de dicha actividad la Ad-
ministración tributaria podrá modificar la referida determinación si cons-
tata omisiones o inexactitudes en la información proporcionada, emitien-
do una resolución de determinación, orden de pago o resolución de multa.
66. De otro lado, de acuerdo con el artículo 124 del TUO del Código Tri-
butario, el procedimiento contencioso tributario consta de dos etapas: a)
la reclamación ante la administración tributaria y b) la apelación ante el
Tribunal Fiscal. Es decir, mientras el procedimiento de fiscalización cul-
mina con la emisión de una resolución de determinación, orden de pago
o multa; el procedimiento contencioso tributario comienza con la presen-
tación de un recurso de reclamación contra cualquiera de las referidas

Ponencia Individual
resoluciones (entre otras que detalla el artículo 135).
67. En el presente caso, dado que el 28 de enero de 2002 se cuestionaron

las resoluciones de determinación y multa. Éstas serán las fechas que se-
rán tomadas en cuenta como inicio para efectos de verificar la vulnera-
ción o no del plazo razonable en sede administrativa. (El subrayado es
nuestro).
Lo mismo ocurre en la Sentencia 919/2021 recaída sobre el Expediente Nº

00222-2017-PA/TC LIMA SCOTIABANK PERU SAA, donde se estableció lo si-
guiente con respecto al inicio del cómputo del plazo razonable para resolver:
12. En el presente caso, dado que las Resoluciones de Determinación 012-

03-0000408 y 012-03-0000409 -que fueron objeto de cuestionamiento en
sede administrativa por parte de la recurrente- le fueron notificadas con
fecha 23 de diciembre de 1999, esta será tomada en cuenta como término
de inicio para efectos de verificar la vulneración o no al plazo razonable.
(El subrayado es nuestro)
Sobre el particular, debemos considerar que la fiscalización tributaria se inicia

con la notificación de la carta de presentación de los auditores de SUNAT y el
requerimiento de información a presentar por parte del contribuyente.
Asimismo, la mencionada carta debe establecer cuál va a ser el periodo tributa-

rio por fiscalizar, así como el tributo respecto del cual se debe limitar la infor-
mación a presentar.
Es a partir de este momento que, según reiterada jurisprudencia de la Corte

Interamericana de Derechos Humanos en materia del plazo razonable, se debe-
ría empezar a contabilizar el plazo para resolver con el que cuenta el órgano
estatal que investigará las posibles omisiones o inexactitudes en la determina-
ción efectuada por el contribuyente. Ello debido a que, es la etapa investigadora
en todo procedimiento la encargada de reunir todas las pruebas necesarias a
dilucidar en el transcurso del proceso.
En ese sentido, si bien el Tribunal Constitucional considera que el plazo razo-

nable para resolver debe ser evaluado desde el momento en que el contribuyente
interpone una reclamación, no compartimos esa posición. Más aún cuando, si
bien la Administración Tributaria cuenta con un plazo máximo para “investi-
gar”, esto no significa necesariamente que esta emita su pronunciamiento sobre
la revisión en dicho término.
El plazo con el que cuenta la Administración Tributaria para poder efectuar la

fiscalización es de 1 año contado a partir de la mencionada notificación. Este

plazo debería ser entendido como el tiempo máximo que tiene la SUNAT para
emitir las Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación o de Multa respec-
tivas, de acuerdo con lo que encuentre en la investigación.
Lo que sucede es que, para efectos de emitir la Resolución de Determinación o

los valores antes citados no existe un plazo legal máximo; pudiendo absurda y
supletoriamente aplicar el plazo de prescripción del tributo; no obstante, este
se haya visto interrumpido y vuelto a computar.
En este sentido, imaginemos que la Administración Tributaria emita las Resolu-

ciones de Determinación pasados dos años desde que haya vencido su plazo
para investigar, claramente podríamos encontrarnos frente a una vulneración al
debido proceso por la demora en resolver; y, por qué no, también frente a una
vulneración del derecho de acceso a la justicia, contemplado en la Convención
Americana sobre Derechos Humanos.17
Por su parte, el proceso de fiscalización acarrea consigo una serie de actos por
realizados por el contribuyente, orientados a cumplir con el requerimiento de
información solicitado por SUNAT. Dentro de estos actos podemos citar:
1. Convocar una reunión con la finalidad de analizar el contenido y alcance del
requerimiento de SUNAT.
2. En algunos casos, contratar el servicio de profesionales en materia tributaria,
para apoyar a la empresa en el proceso de fiscalización.
3. Reunirse y establecer conjuntamente con los funcionarios de SUNAT, el
mejor cronograma de operaciones para poder cumplir con el requerimiento
de información.
4. Asignar personal de contabilidad e impuestos a recabar la información so-
licitada por SUNAT.
5. Destinar personal capacitado para atender a los funcionarios de SUNAT.
6. Analizar la información antes de ser proporcionada a SUNAT, con la finali-
dad de materializar las posibles contingencias a encontrar por esta.
7. Elaborar un escrito de absolución al requerimiento de información solicitada
por SUNAT.
17
Artículo 25 de la Convención Interamericana de Derechos Humanos, la cual en su primera
numeral establece que: “1. Toda persona tiene derecho a un recurso sencillo y rápido o a
cualquier otro recurso efectivo ante los jueces o tribunales competentes, que la ampare contra
actos que violen sus derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la ley o la pre-
sente Convención, aun cuando tal violación sea cometida por personas que actúen en ejercicio
de sus funciones oficiales”.

Ponencia Individual
8. Negociar con SUNAT las posibles alternativas (rectificar declaraciones, pagar

multas, etc.) que puedan dar por concluido el procedimiento de fiscalización.
9. Contratar los servicios de profesionales especializados en materia tributaria,
con la finalidad de elaborar y presentar los recursos impugnatorios a los
reparos y multas formuladas por SUNAT al término de la fiscalización.
Todos los actos enunciados no son taxativos, sino que muestran un orden de
actuaciones a realizar con la finalidad de cumplir de manera satisfactoria el re-
querimiento de SUNAT.
Como consecuencia de estos actos, un contribuyente no solamente invierte

tiempo en absolver el requerimiento, sino que invierte asimismo dinero y capital
humano en lograr transitar por la fiscalización de manera exitosa.
Asimismo, todos los actos anteriormente mencionados serán llevados a cabo

por parte del contribuyente, respecto a cada uno de los ejercicios y tributos a
fiscalizar, dentro del periodo no prescrito tributariamente. Todo ello sin tomar
en cuenta que la SUNAT cuenta con la facultad de ampliar el referido plazo por
un año más.
De lo expuesto podemos concluir que el plazo de la fiscalización debe ser con-

siderado en el análisis del debido procedimiento, a fin de considerar a la etapa
investigadora dentro del plazo razonable para resolver, en vista de que esta ge-
nera una serie de inconvenientes en el contribuyente, cuantificables tanto en
dinero como en tiempo, los cuales no deberían ser producto del excesivo tiempo
que conlleva su resolución.
En cuanto a la finalización del plazo para resolver, para efectos internos y en la

medida que el análisis lo realice el Tribunal Constitucional o los tribunales civi-
les, este operará en el momento en que la autoridad administrativa expida la
decisión definitiva que resuelva la situación jurídica de la persona en sede admi-
nistrativa.18
Esto quiere decir que, las actuaciones a tomar en cuenta tendrían que ser las
transcurridas en el Proceso contencioso tributario, el cual comprende el proce-
dimiento de reclamación, de apelación y, en ciertos casos, el procedimiento de
queja o de aclaración frente al Tribunal Fiscal. Ello conllevaría a que no se con-
sidere dentro de la evaluación del plazo razonable para resolver, al procedi-
18
Esto puede observarse en los considerandos 11 y 13 del voto singular del magistrado Er-
nesto Blume Fortini, en la Sentencia 919/2021 recaída sobre el Expediente Nº 00222-
2017-PA/TC LIMA SCOTIABANK PERU SAA. En dicho caso, el procedimiento adminis-
trativo tomó no menos de 13 años en ser resuelto de forma definitiva mediante la emisión
de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 14935-5-2013.

miento ante el Poder Judicial en todas sus instancias y/o hasta el propio Tribunal
Constitucional.
Consideramos que esta línea debería abarcar, al menos, el agotamiento de los

tribunales civiles a fin de que el Tribunal Constitucional pueda tener un pano-
rama más amplio en cuanto a todas las actuaciones realizadas y el comporta-
miento de las partes, tanto en sede administrativa como judicial. Para ello, se
debería considerar la actuación de la Administración Tributaria, por ejemplo, al
judicializar una causa y/o la excesiva o desmedida impugnación de las senten-
cias emitidas en su contra, alegando únicamente a la responsabilidad adminis-
trativa de dejar consentir un acto, sin considerar que el fondo del asunto habría
sido ratificado en más de una instancia judicial.
En ese sentido, el lapso analizado por el Tribunal Constitucional para poder ob-
servar una presunta vulneración al plazo razonable para resolver no compren-
dería todas las actuaciones en sede judicial y, por ende, no podría generar un
pronunciamiento sobre las mismas.
Como veremos a continuación, en el Sistema Interamericano de Derechos Hu-

manos esto no sería así, toda vez que el análisis comprendería a toda la actua-
ción de los entes estatales; los cuales no sólo comprenden a la Administración
Tributaria sino también al Poder Judicial y al propio Tribunal Constitucional.
4. EL PLAZO RAZONABLE PARA RESOLVER EN LA JURISPRUDEN-

CIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y LA CORTE IDH
Habiendo repasado la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y la propia

Corte IDH, en cuanto al debido proceso y los puntos de partida y final para
realizar un análisis del plazo razonable para resolver; pasaremos a revisar los
componentes que ambos tribunales consideran, cuando buscan determinar si
es que el plazo de un procedimiento puede o no ser considerado excesivo.
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional considera que “el plazo de un pro-

ceso o un procedimiento será razonable sólo si es que aquel comprende un lapso
que resulte necesario y suficiente para el desarrollo de las actuaciones procesales
necesarias y pertinentes que requiere el caso concreto, así como para el ejercicio de
los derechos de las partes de acuerdo con sus intereses, a fin de obtener una respuesta
definitiva en la que se adoctrinen los derechos u obligaciones de las partes”.19
Agrega el Tribunal Constitucional que, entre los elementos necesarios para re-
19
Considerando 61 de la Sentencia 176/2022, Exp. Nº 02169-2016-PA/TC Lima IBM del
Perú SAC.

Ponencia Individual
visar si en el ámbito de un procedimiento administrativo se ha producido o no

la violación al plazo razonable, se debe evaluar lo siguiente:
1. La Complejidad del Asunto: se consideran factores tales como la natura-

leza de la situación fáctica que es materia de evaluación o fiscalización por
la administración (procedimiento administrativo ordinario o sancionador),
los alcances de la actividad probatoria para el esclarecimiento de los hechos,
la pluralidad de administrados involucrados en el procedimiento, o algún
otro elemento que permita concluir, con un alto grado de objetividad, que
la dilucidación de un determinado asunto resulta particularmente compleja
y difícil.
2. La actividad o conducta procedimental del administrado: se evalúa si

su actitud ha sido diligente o ha provocado retrasos o demoras en el proce-
dimiento, por cuanto si la dilación ha sido provocada por él no cabe califi-
carla de indebida. En ese sentido, habrá que distinguir entre el uso regular
de los medios procedimentales que la ley prevé y la actitud obstruccionista
o la falta de cooperación del administrado, la cual estaría materializada en
la interposición de un recurso que, desde su origen y de la mamera mani-
fiesta se encontraban condenados a la desestimación.
3. La conducta de las autoridades administrativas: se verifica el grado de

celeridad con el que se ha tramitado el procedimiento. Para ello, será pre-
ciso examinar las actuaciones u omisiones de los órganos competentes para
la tramitación del procedimiento, como por ejemplo: lo que ordinariamente
se demora en resolver determinado tipo de procesos; la admisión y/o la ac-
tuación de elementos probatorios manifiestamente impertinentes: la reite-
rada e indebida anulación por parte del ente o tribunal administrativo de
segundo grado respecto de las decisiones de la autoridad administrativa de
primer grado: la demora en la tramitación u resolución de modios impug-
natorios, etc.
4. Las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del

interesado: se evalúa si el paso del tiempo en el procedimiento incide o
influye de manera relevante e intensa en la situación jurídica (derechos y
deberes) del demandante. Ello con la finalidad de que el procedimiento dis-
curra con más diligencia a fin de que el caso se resuelva en un tiempo breve,
si es que este incida o influye de manera relevantes e intensa sobre la situa-
ción jurídica del demandante.
Por su parte, en el caso Genie Lacayo, la Corte IDH estableció que el “plazo
razonable” no es un concepto de sencilla definición, por lo que recurre a lo es-

tablecido por la Corte Europea de Derechos Humanos en fallos donde se analizó

este concepto, debido a que el artículo 8 de la Convención Americana de Dere-
chos Humanos es equivalente al artículo 6 del Convenio para la Protección de
los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. En dichos fallos la
Corte Europea, estima que son tres elementos los que se deben tomar en cuenta
para determinar la razonabilidad del plazo en el cual se desarrolla el proceso:20
– Complejidad del asunto

– Actividad procesal del interesado
– Conducta de las autoridades judiciales (o administrativas)
La Corte IDH y la Comisión IDH han establecido, a través de reiterada jurispru-

dencia, la suma de dos criterios más a los anteriormente mencionados para po-
der establecer un plazo razonable. La Comisión IDH, en su informe sobre acceso
a la justicia en materia de derechos económicos considera que deben añadirse:
El derecho al plazo razonable del proceso es otro de los componentes de

la garantía del debido proceso legal en sede judicial que resulta particu-
larmente relevante en materia del resguardo de derechos sociales. La CIDH
y la Corte IDH han identificado ciertos criterios con miras a evaluar la
razonabilidad del plazo de un proceso. Se trata de: a) la complejidad del
asunto; b) la actividad procesal del interesado; y c) la conducta de las au-
toridades judiciales; d) la finalidad del procedimiento judicial respectivo;
e) la naturaleza de los derechos en juego.21 (El subrayado es nuestro).
El análisis de cada uno de estos criterios se tiene que hacer en relación con los
hechos materia del caso. Por lo tanto, la complejidad del asunto se determina
a través de la pluralidad de imputados dentro de la misma causa, la cantidad de
hechos que se investigan, la voluminosidad del expediente y el acervo probato-
rio.22
En un caso de índole tributario, la pluralidad de partes se restringe al contribu-

yente y a la Administración Tributaria, la cantidad de hechos se hallaban sub-
sumidos en la determinación del tributo a fiscalizar, lo cual incluye el periodo y
20
Corte IDH, Caso Genie Lacayo vs. Nicaragua, sentencia del 29 de enero de 1997.
21
CIDH, Informe “El acceso a la justicia como garantía de los derechos económicos, sociales
y culturales. Estudio de los estándares fijados por el Sistema Interamericano de Derechos
Humanos” 07.IX.07.
22
RODRIGUEZ RESCIA, Víctor Manuel. “El Debido Proceso Legal y la Convención”. En: Liber
Amicorum, Hector Fix-Zamudio. Vol. II. Secretaria Corte IDH. San José, Costa Rica, 1998
Pág. 1302.

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alcance (integral o parcial). De otro lado, la voluminosidad del expediente y el

acervo probatorio, dependerán de la cantidad de transacciones bajo análisis,
siendo esto un punto que claramente es desigual en todos los casos y por el
cual no es posible tener una posición preestablecida, debiendo analizarse el
tema caso por caso.
La actividad procesal del interesado, así como la conducta de las autoridades

judiciales, en este caso administrativas, se ven fusionadas al ser el Estado el
interesado en resolver rápidamente y el mismo quien debe resolver. Siendo este
el máximo protector de los derechos humanos siempre debe prestar una singu-
lar atención a los casos bajo análisis y no permitir que se dilaten por omisiones
o pasividad. Por lo que, el Estado no puede alegar que no contaba con medios
para poder agilizar la investigación, debido a que es su obligación el contar con
los mismos.
La actividad procesal del contribuyente, también bajo análisis, deberá siempre

considerar la buena fe de su actuar; así como la colaboración que brinde como
principal administrador de la documentación que soporte sus actividades, reite-
rada jurisprudencia de la Corte IDH ha establecido que la falta de medios, así
como la carga procesal del Estado, no pueden justificar la demora excesiva en
resolver.
Sobre la finalidad del procedimiento y la naturaleza de los derechos en juego, se

tiene que analizar bajo la luz de un procedimiento administrativo tributario, el
cual tiene por finalidad establecer las omisiones o pagos en exceso realizados
por el contribuyente, en determinada circunstancia preestablecida por la norma
y que muchas veces, sirve como precedente para poder determinar una deuda o
pago en exceso.
Aquí, por ejemplo, para la Corte IDH es relevante establecer cuál de las partes,
bajo sus obligaciones (no bajo sus potestades) efectivamente no dilata o retrasa
el procedimiento. En este sentido, encontramos una diferencia en cuanto a lo
establecido en la Sentencia 919/2021 recaída sobre el Expediente Nº 00222-
2017-PA/TC LIMA SCOTIABANK PERU SAA; en la cual, se exigía al contribu-
yente haberse quejado primero contra el propio Tribunal Fiscal mediante un pro-
cedimiento de Queja, a fin de que pueda proceder su reclamo constitucional,
contra la omisión administrativa en resolver en un plazo razonable.
La naturaleza de los derechos en juego, todos estos íntimamente ligados al de-

recho a la propiedad, involucran no solo una especial atención por parte del
Estado.
De lo expuesto observamos que, tanto el Tribunal Constitucional como la Corte

IDH mantienen un interés en la complejidad del asunto y la actitud procedimen-

tal del administrado y de la administración. No obstante, mientras que para el
Tribunal Constitucional es relevante el hecho de que exista una consecuencia
fáctica en contra del contribuyente; para la Corte IDH esto será en realidad una
consecuencia práctica al establecer si es que existió o no una violación al plazo
razonable para resolver. En otras palabras, lo que es un elemento para el Tribu-
nal Constitucional, en realidad es una consecuencia frente a la Corte IDH, para
probar la vulneración de sus derechos fundamentales.
Por otro lado, debemos tener en cuenta también que muchas veces un rápido
proceso puede significar una violación al propio derecho al debido proceso,
como se estipula en la sentencia del caso La Cantuta:
La Corte ha observado que tan irrazonable puede ser un plazo excesiva-

mente largo --precisamente por su condición “excesiva”-- como otro exce-
sivamente breve --por el mismo motivo--. Ahora se manifiesta que in-
teresa más, en definitiva, asegurar la sentencia justa, a través de mayores
y mejores actos de defensa, que ventilar la causa en breve plazo. Esta
preferencia por la justicia material supone, sin embargo, que la reconside-
ración del plazo se haga bajo criterios adecuados de proporcionalidad,
pertinencia, oportunidad, todo ello con atención a las exigencias que real-
mente proponga la justicia en el caso específico.23
Finalmente, consideramos importante citar a Carolina Loayza,24 quien reconocer

un elemento adicional analizado por la Corte IDH y referido al análisis global del
procedimiento, sobre el cual manifiesta que:
Asimismo, la Corte Interamericana ha considerado importante tomar otro

criterio desarrollado por la Corte Europea para determinar la razonabili-
dad del plazo de duración de un proceso: el análisis global del procedi-
miento. La Corte, en consecuencia, no opta por precisar un plazo deter-
minado en días calendarios o naturales como el máximo de duración apli-
cable a un proceso sino que brinda unos criterios a ser evaluados por la
judicatura para precisar si se afecta o no el derecho a la duración de un
proceso en un plazo razonable, según las características de cada caso.
Al respecto, Carolina Loayza cita el siguiente razonamiento desarrollado en el

caso Suarez Rosero:
23
Voto Razonado Del Juez Sergio García Ramírez en el Caso La Cantuta, de la Corte IDH.
24
“El Debido Proceso en la Jurisprudencia de la Corte Interamericana”. En: Revista Lex, Vo-
lumen 10, Número 9, 2012.

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70. El principio de “plazo razonable” al que hacen referencia los artículos

7.5 y 8.1 de la Convención Americana tiene como finalidad impedir que
los acusados permanezcan largo tiempo bajo acusación y asegurar que
esta se decida prontamente.
En el presente caso, el primer acto del procedimiento lo constituye la

aprehensión del señor Suárez Rosero el 23 de junio de 1992, y, por lo tanto,
a partir de ese momento debe comenzar a apreciarse el plazo. 71. Consi-
dera la Corte que el proceso termina cuando se dicta sentencia definitiva
y firme en el asunto, con lo cual se agota la jurisdicción (cf. Cour Eur.
D.H., arrêt Guincho du 10 juillet 1984, serie A No. 81, párr. 29), y que,
particularmente en materia penal, dicho plazo debe comprender todo el
procedimiento, incluyendo los recursos de instancia que pudieran even-
tualmente presentarse. Con base en la prueba que consta en el expediente
ante la Corte, esta estima que la fecha de conclusión del proceso contra el
señor Suárez Rosero en la jurisdicción ecuatoriana fue el 9 de septiembre
de 1996, cuando el Presidente de la Corte Superior de Justicia de Quito
dictó sentencia condenatoria. Si bien en la audiencia pública el señor
Suárez Rosero mencionó la interposición de un recurso contra dicha sen-
tencia, no fue demostrada esa afirmación. (…)
73. Con fundamento en las consideraciones precedentes, al realizar

un estudio global del procedimiento en la jurisdicción interna con-
tra el señor Suárez Rosero, la Corte advierte que dicho procedi-
miento duró más de 50 meses. En opinión de la Corte, este período
excede en mucho el principio de plazo razonable consagrado en la
Convención Americana.
74. Asimismo, la Corte estima que el hecho de que un tribunal ecuatoriano

haya declarado culpable al señor Suárez Rosero del delito de encubri-
miento no justifica que hubiese sido privado de libertad por más de tres
años y diez meses, cuando la ley ecuatoriana establecía un máximo de
dos años como pena para ese delito.
75. Por lo anteriormente expresado, la Corte declara que el Estado del

Ecuador violó en perjuicio del señor Rafael Iván Suárez Rosero el derecho
establecido en los artículos 7.5 y 8.1 de la Convención Americana a ser
juzgado dentro de un plazo razonable o ser puesto en libertad.25
Como podemos observar, para la Corte IDH no sólo se debe considerar una
eventual vulneración directa a los derechos de la persona, como podría darse en
25
Corte IDH. Caso Suárez Rosero. Sentencia de 12 de noviembre de 1997, párr. 70-75.

el caso de la emisión de una Resolución de Determinación; sino que incluye

dentro del plazo razonable el cómputo de la etapa de investigación, lo cual se
equipara en el procedimiento tributario a la etapa de fiscalización.
Asimismo, la Corta IDH considera que el término de dicho plazo debe estable-
cerse en base a una decisión firme, lo cual únicamente puede contemplarse en
el momento en que se obtiene una sentencia inimpugnable conforme a las nor-
mas internas de cada país.
Y es que, si atomizamos el análisis de una presunta vulneración al debido pro-

ceso tributario, tomando en cuenta y por separada cada una de las etapas del
mismo, así como las partes que lo conforman, realmente no tendríamos un
plazo razonable para resolver, sino únicamente plazos para precluir etapas y
llegaríamos al absurdo de que una etapa sí es constitucional y otra no lo es,
cuando la vulneración debería ser una sola y la aplicación de intereses o no de-
bería medirse en todo el procedimiento administrativo y también el judicial.
Por lo expuesto, somos de la opinión de que existen suficientes criterios en la

jurisprudencia de la Corte IDH, que permiten argumentar una tutela integral del
derecho al debido procedimiento y sostener que, el plazo razonable para resol-
ver debe ser observado no sólo en la etapa administrativa, sino también en la
etapa judicial del procedimiento tributario.
En consecuencia, una vulneración de este debería acarrear la no imposición de

multas y/o intereses por el plazo que exceda lo razonable.
1. El debido proceso es un derecho fundamental de los contribuyentes, reco-

nocido no sólo a nivel constitucional y legal; sino también como un derecho
humano fundamental, comprendido en la Convención Americana de Dere-
chos Humanos.
2. El respeto al debido proceso es un eje rector del actuar jurisdiccional, tanto

para el Poder Judicial como para todo órgano público que imparta justicia.
Su aplicación abarca no sólo a los procedimientos civiles o penales; sino
también a los procedimientos fiscales, laborales, regulatorios, entre otros.
3. El plazo razonable para resolver es un principio rector del debido proceso y

debe ser analizado caso por caso, para lo cual se deberá tomar en conside-
ración no sólo el tiempo de resolución sino también la actitud de las partes
involucradas.

Ponencia Individual
4. Para el Tribunal Constitucional, el cómputo del plazo para determinar si

hubo o no una vulneración al debido proceso en materia tributaria, debe
iniciarse con la emisión de la Resolución de Determinación y culminar con
la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal que ponga fin al procedi-
miento contencioso tributario.
5. En contraposición, para la Corte IDH este plazo debería abarcar la etapa de

investigación, lo cual en el Derecho Tributario consideraría la etapa de fis-
calización definitiva o parcial; y, culminar con la última actuación adminis-
trativa o judicial, que ponga fin al procedimiento. En ese sentido, considera
no sólo la etapa contenciosa administrativa sino también el proceso judicial
tributario, como parte del procedimiento a considerar a fin de establecer si
se cumplió o no, con el plazo razonable para resolver.
Finalmente, la Corte IDH considera que se debe realizar un análisis global

del procedimiento y no sólo un análisis por partes o estancos, con la finali-
dad de poder determinar si se vulneró o no el plazo razonable para resolver
y, por ende, el derecho a un debido procedimiento.
6. Recomendamos que los órganos administrativos y judiciales peruanos asu-

man la posición de la Corte IDH, a fin de poder determinar si todo el proce-
dimiento tributario, tanto en etapa administrativa como en etapa judicial,
cumplió o no con el plazo razonable para resolver y, por ende, asumir las
consecuencias de este como son la aplicación o no de intereses moratorios
y/o la prescripción de las facultades de determinación y cobro de la deuda.
7. Los elementos para evaluar la razonabilidad del plazo para resolver un pro-
cedimiento comprenden principalmente lo siguiente: (i) complejidad del
caso, (ii) la conducta procedimental del administrado; y, (iii) la conducta
procedimental de la autoridad administrativa.
8. A dichos elementos, el Tribunal Constitucional agrega el análisis sobre (iv)

“las consecuencias que la demora produce en la situación jurídica del in-
teresado”; mientras que, la Corte IDH considera como elementos adiciona-
les (v) la finalidad del procedimiento judicial respectivo; (vi) la naturaleza de
los derechos en juego.
9. Recomendamos tomar la posición de la Corte IDH y evaluar la finalidad del

procedimiento judicial respectivo y la naturaleza de los derechos en juego,
a fin de poder realizar un análisis integral de los elementos que determinan
una vulneración o no del plazo razonable para resolver.

LOAYZA TAMAYO, Carolina. “El Debido Proceso en la Jurisprudencia de la

Corte Americana”. En: Lex: Revista de la Facultad de Derecho y Ciencia Política
de la Universidad Alas Peruanas, Vol. 10, Nº. 9, 2012.
CORTE IDH.
Caso Tribunal Constitucional. Sentencia de Fondo de 31 de enero de 2001, párr. 71.
Caso Ivcher Bronstein. Sentencia de 6 de febrero de 2001. Serie C Nº 74.
Caso Baena Ricardo. Sentencia de 2 de febrero de 2001, párr. 124.
Caso Claude Reyes y otros. Sentencia del 19 de septiembre de 2006. Serie C Nº 151.
EFFIO PEREDA, Fernando; AGUILAR ESPINOZA, Henry; BRUN HERBOZA,

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ROBLES MORENO, Carmen del Pilar y otros. Código Tributario Doctrina y Co-
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HUAMANI CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Lima: Osbac

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Voto singular del magistrado Ernesto Blume Fortini, en la Sentencia 919/2021

recaída sobre el Expediente Nº 00222-2017-PA/TC LIMA SCOTIABANK PERU
SAA.
Considerando 61 de la Sentencia 176/2022, Exp. 02169-2016-PA/TC Lima IBM

del Perú SAC.
Corte IDH, Caso Genie Lacayo vs. Nicaragua, sentencia del 29 de enero de 1997.
CIDH, Informe “El acceso a la justicia como garantía de los derechos económi-
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RODRÍGUEZ RESCIA, Víctor Manuel. “El Debido Proceso Legal y la Convención”

En LIBER AMICORUM HECTOR FIX-ZAMUDIO. Vol. II. Secretaria Corte IDH.
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Voto Razonado Del Juez Sergio García Ramírez en el Caso La Cantuta, de la

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Ponencia Individual
El Debido Proceso en la Jurisprudencia de la Corte Interamericana, Revista Lex,

Volumen 10, Nº 9, 2012.
Corte IDH. Caso Suárez Rosero. Sentencia de 12 de noviembre de 1997, párr.

70-75.

LA FACULTAD EXCEPCIONAL DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA PARA
CUESTIONAR EN LA VÍA JUDICIAL UNA
RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL:
ANÁLISIS DE SU ALCANCE Y
COMENTARIOS A LAS POSICIONES
ASUMIDAS EN INSTANCIA JUDICIAL
Álvaro Santillán Gordillo*
Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. La legitimidad para obrar activa.- 3. La facul-

tad excepcional de la Administración Tributaria para cuestionar en la vía judicial
resoluciones del Tribunal Fiscal.- 4. Criterios jurisprudenciales respecto a la facul-
tad excepcional de la Administración Tributaria para cuestionar en la vía judicial
resoluciones del Tribunal Fiscal.- 5. Conclusiones y recomendaciones.- 6. Referen-
cias bibliográficas.
RESUMEN: Para analizar la facultad excepcional de la Administración Tributaria

para iniciar proceso contencioso administrativo en el que cuestione las resoluciones
del Tribunal Fiscal se debe cumplir con lo dispuesto en el Código Tributario, la Ley
del Proceso Administrativo General y la Ley que Regula el Proceso Contencioso
Administrativo.
En ese sentido, para comprobar si procede la demanda interpuesta por la Adminis-

tración Tributaria se debe verificar que: (i) se señale que la resolución demandada
habría incurrido en alguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10
de la Ley del Proceso Contencioso Administrativo; (ii) no se demande resoluciones
que constituyen jurisprudencia de observancia obligatoria; (iii) la Administración
Tributaria solo puede demandar pretensiones de nulidad y no de plena jurisdicción;
(iv) la resolución debe agotar la vía administrativa; y (v) la demanda debe ser
presentada en un plazo máximo de tres (3) meses contados a partir del día si-
guiente de la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal.
A pesar de lo expuesto, en instancia judicial los órganos jurisdiccionales no tienen

una posición única o uniforme sobre los alcances de esta facultad, lo que demues-
tra que no existe un correcto entendimiento sobre este tema.
*
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Abogado en Tax Litigation en PwC.

Ponencia Individual
A fin de aclarar este asunto, recomendamos que se modifiquen las normas perti-
nentes (en particular, que se señale expresamente que la pretensión de plena juris-
dicción solo puede ser solicitada por el administrado), de tal forma que se evidencie
que la facultad de la Administración Tributaria es restringida a determinados su-
puestos.
1. INTRODUCCIÓN
Como es de conocimiento del lector, el Código Tributario1 establece que la re-

solución del Tribunal Fiscal pone fin a la instancia administrativa y habilita a la
Administración Tributaria a ejecutar los actos, así como emitir las resoluciones
que correspondan a dicho procedimiento.
Ante lo resuelto por el Tribunal Fiscal, las partes intervinientes pueden cuestio-
nar aquella decisión en la vía del proceso contencioso administrativo, para lo
cual es necesario cumplir con los requisitos previstos en el Código Tributario, la
Ley del Procedimiento Administrativo General2 y la Ley que Regula el Proceso
Contencioso Administrativo.3
Sin embargo, en este punto vemos una diferencia en la posibilidad de la recu-

rrente y la Administración Tributaria para iniciar proceso contencioso adminis-
trativo contra las resoluciones del Tribunal Fiscal.
A diferencia del proceso contencioso administrativo que puede iniciar el contri-

buyente y/o deudor tributario, la Administración Tributaria según el Código Tri-
butario carece de legitimidad para obrar activa; no obstante, de forma excepcio-
nal puede impugnar resoluciones del Tribunal Fiscal siempre que este acto incu-
rra en alguno de los vicios de nulidad contemplados en el artículo 10 de la LPAG.
Si bien la norma establece una restricción a la posibilidad de la Administración

Tributaria para iniciar este tipo de proceso contencioso administrativo, vemos
que en la práctica muchos de los fallos emitidos en última instancia administra-
tiva vienen siendo objeto de demanda por esta última entidad.
Hasta este punto nos preguntamos cuáles son los alcances de esta facultad ex-
cepcional de la Administración Tributaria y cómo es que viene siendo entendida
en instancia judicial.
Es por ello que en el presente artículo analizaremos brevemente la facultad ex-
1
Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo Nº 133-2013-EF.
2
Ley Nº 27444 (en adelante, LPAG).
3
Ley Nº 27584 (en adelante, LPCA).

Álvaro Santillán Gordillo
cepcional de la Administración Tributaria para cuestionar judicialmente las re-

soluciones del Tribunal Fiscal y las posiciones que se vienen asumiendo en la vía
judicial; para estos propósitos consideramos necesario: (i) abordar los concep-
tos relacionados a esta facultad, como es el caso de la legitimidad para obrar
activa, el objeto del proceso contencioso administrativo y lo dispuesto en el
artículo 157 del Código Tributario; (ii) revisar algunas de las más recientes reso-
luciones emitidas en instancia judicial que analizan esta facultad excepcional; y
(iii) verificar si los criterios emitidos en la vía judicial toman en cuenta lo dis-
puesto en el Código Tributario, la LPAG y la LPCA.
Finalmente, plantearemos algunas posibles medidas a fin de aclarar este asunto

y evitar cualquier confusión o interpretación que no tome en cuenta las normas
correspondientes.
2. LA LEGITIMIDAD PARA OBRAR ACTIVA
El Artículo IV del Título Preliminar del Código Procesal Civil4 dispone que el
proceso se promueve únicamente a iniciativa de parte, la que invoca interés y
legitimidad para obrar.
Por su parte, el artículo 13 de la LPCA establece que un sujeto tiene legitimidad

para obrar activa cuando afirma ser “titular de la situación jurídica sustancial
protegida que haya sido o esté siendo vulnerada por la actuación administrativa
impugnable materia del proceso”.
De las normas citadas se observa que en todo proceso se debe acreditar que la
parte demandante tenga interés y legitimidad para obrar; de no ser así, se estaría
incurriendo en alguna de las causales de improcedencia reguladas en el artículo
427 del CPC.
Sobre la legitimidad para obrar activa, autores como Monroy sostienen que este
concepto supone que los sujetos que formaron parte de una relación jurídica
sustantiva se trasladen a una relación jurídica procesal (1987, Pág. 182). Asi-
mismo, Priori sostiene que la legitimidad para obrar es un requisito de proce-
dencia (y no de admisión) en el proceso, permitiendo que el juez pueda analizar
la discusión planteada por la parte demandante (2003, Pág. 68).
Lo antes señalado ha sido reconocido por la Corte Suprema en la Casación Nº

02060-2017-CALLAO, al concluir que existe legitimidad para obrar cuando hay
coincidencia de los sujetos que integran la relación jurídica sustancial y la rela-
4
En adelante, CPC.

Ponencia Individual
ción jurídica procesal. Asimismo, la Corte Suprema en otros criterios5 sostiene

que para que se acredite la legitimidad para obrar activa basta con afirmar ser
titular de un derecho subjetivo que será discutido en el proceso.
Por su parte, el Tribunal Constitucional concluye que la legitimidad para obrar

activa habilita a un sujeto que afirma ser titular de un derecho a interponer una
pretensión que será revisada por el juez en el proceso.6 En esa línea, en la Sen-
tencia recaída en el Expediente Nº 00005-2006-AI/TC el máximo intérprete de
la Constitución Política señala que la legitimidad para obrar activa faculta que
un individuo pueda en el proceso defender sus derechos e intereses jurídica-
mente tutelados.
Conforme a lo explicado, concluimos que la legitimidad para obrar activa es la

capacidad que tiene un sujeto de participar en el proceso al afirmar ser titular
de un derecho o interés que se habría vulnerado, por lo que corresponderá que
el juez emita un pronunciamiento sobre el asunto materia de controversia; en
este caso, los sujetos que forman parte la relación jurídica sustancial se sitúan
en la relación jurídica procesal. En el caso del proceso contencioso administra-
tivo, esta facultad la ostenta cualquier sujeto que afirme ser titular de una si-
tuación jurídica que haya sido o esté siendo afectada por la actuación de la Ad-
ministración.
3. La facultad excepcional de la Administración Tributaria para cues-

tionar en la vía judicial resoluciones del Tribunal Fiscal
Para abordar los alcances de la acción que tiene la Administración Tributaria

para interponer demanda en las que se impugna una resolución del Tribunal
Fiscal nos debemos remitir a lo dispuesto en el artículo 157 del Código Tributa-
rio y que se resume en lo siguiente:
– La resolución del Tribunal Fiscal resuelve en última instancia administrativa.

Esta resolución se puede cuestionar en la vía judicial, para lo cual se aplicará
el Código Tributario y, supletoriamente, la LPCA.
– El deudor tributario podrá cuestionar la resolución del Tribunal Fiscal en el

plazo de tres (3) meses contados a partir del día siguiente de su notificación.
– La interposición de la demanda contencioso administrativa no suspende la

ejecución de cualquier acto o resolución de la Administración Tributaria.
5
Por ejemplo, en las Casaciones N° 05615-2007-LIMA y 00589-2010-LIMA.
6
Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 03610-2008-PA/TC.

– La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa por lo

que, en principio, no cumpliría con uno de los presupuestos para la proce-
dencia de la demanda. Sin embargo, de forma excepcional esta entidad
puede impugnar las resoluciones del Tribunal Fiscal que agoten la vía admi-
nistrativa si advierte alguna de las causales de nulidad previstas en el ar-
tículo 10 de la LPAG, esto es: (i) la contravención a la Constitución Política,
ley o reglamento; (ii) defectos de requisitos de validez del acto administra-
tivo; (iii) actos expresos o emitidos por silencio administrativo contrarios a
derecho; y (iv) actos administrativos que sean constitutivos de infracción
penal, o que se dicten como consecuencia de la misma.
De igual forma, el artículo 154 del Código Tributario establece otra limitación a
la posibilidad de la Administración Tributaria para iniciar proceso contencioso
administrativa al señalar que esta entidad no puede demandar en la vía judicial
resoluciones de observancia obligatoria.
Téngase presente que para efectos del proceso contencioso administrativo no

debemos restringirnos a la revisión de las disposiciones del Código Tributario,
ya que también son aplicables supletoriamente los artículos de la LPCA. Así,
para analizar los límites a la facultad materia de revisión se debe tomar en cuenta
lo siguiente:
– El artículo 1 de la LPCA establece que el proceso contencioso administrativo

tiene como finalidad el control jurídico en instancia judicial de las actuacio-
nes de la Administración y la efectiva tutela de los derechos e intereses de
los administrados.7
Al respecto, Espinosa-Saldaña sostiene que el proceso contencioso admi-

nistrativo no se centra exclusivamente en revisar si el acto administrativo
es conforme a derecho, sino que a su vez se debe verificar el respeto de los
derechos de los administrados (2012, Pág. 12). Asimismo, autores como
Ledesma consideran que este tipo de procesos otorgan una tutela efectiva
y concreta a los derechos de los justiciables (en este caso, los administra-
dos) que no está limitada a un análisis de la legalidad del acto administra-
tivo (2009, Pág. 165).
Lo antes señalado supone que el proceso contencioso administrativo tiene

un doble propósito: revisar el acto administrativo y verificar si el mismo
garantiza (o no) los derechos de los administrados.
7
En el Dictamen de la Comisión de Justicia y Derechos Humanos del proyecto de la LPCA
se señaló que una de las principales novedades de la norma es establecer que el objeto del
proceso contencioso administrativo permite tutelar los derechos e intereses del adminis-
trado.

Ponencia Individual
– El artículo 5 de la LPCA dispone los tipos de pretensiones que se pueden

plantear en el proceso contencioso administrativo entre las que se incluye
la pretensión de nulidad (numeral 1) y la pretensión de plena jurisdicción
(numeral 2). Sobre esta última pretensión la norma establece que su fina-
lidad es reconocer o restablecer un derecho o interés y la adopción de las
medidas necesarias para tales fines.
Sobre la plena jurisdicción, la Exposición de Motivos de la LPCA señaló que

esta pretensión se sustenta en el debido proceso y la tutela jurisdiccional
efectiva, permitiendo que el administrado solicite la tutela de sus derechos
y/o intereses que habrían sido afectados por la Administración. El juez no
solo revisará la legalidad del acto administrativo, sino que emitirá un pro-
nunciamiento sobre el fondo de la controversia para adoptar las medidas
correspondientes que garanticen el correcto ejercicio de los derechos del
administrado.
De igual forma, en el Dictamen de la Comisión de Justicia y Derechos Hu-

manos se indica que la LPCA reconoce la pena jurisdicción; esto quiere decir
que la actuación del juez debe estar orientada a la evaluación de la actua-
ción de la Administración en defensa de los derechos e intereses del admi-
nistrado.
Como vemos, la pretensión de plena jurisdicción es facultad exclusiva de

los administrados a fin de solicitar el restablecimiento de los derechos afec-
tados por actos administrativos, lo que se condice con el objeto del proceso
contencioso administrativa; es por esto que la Administración solo puede
interponer pretensiones de nulidad.
Conforme a lo señalado, consideramos que todo órgano jurisdiccional al verificar

la procedencia de la demanda contencioso administrativa interpuesta por la Ad-
ministración Tributaria en la que solicite la nulidad de una resolución emitida
por el Tribunal Fiscal debe tomar en cuenta el cumplimiento de lo siguiente:
– La resolución del Tribunal Fiscal debe agotar la vía administrativa.

– Se debe señalar en la demanda que la resolución del Tribunal Fiscal habría
incurrido en alguna de las causales de nulidad reguladas en el artículo 10 de
la LPAG.
– La resolución del Tribunal Fiscal no debe calificar como jurisprudencia de
observancia obligatoria.
– Las pretensiones de la Administración Tributaria solo deben ser nulificantes
y no de plena jurisdicción.

– La demanda debe ser presentada en un plazo máximo de tres (3) meses

contados a partir del día siguiente de la notificación de la resolución del
Tribunal Fiscal.
En caso se incumpla cualquiera de las consideraciones antes expuestas, la de-

manda interpuesta por la Administración Tributaria podrá ser declarada impro-
cedente de acuerdo con el artículo 427 del CPC.
Una vez explicado el alcance de la facultad excepcional que tiene la Administra-

ción Tributaria para cuestionar en la vía judicial las resoluciones del Tribunal
Fiscal, a continuación, detallaremos algunos de los criterios más recientes que
en la vía judicial se han señalado sobre este tema.
4. Criterios jurisprudenciales respecto a la facultad excepcional de

la Administración Tributaria para cuestionar en la vía judicial re-
soluciones del Tribunal Fiscal
Como cuestión previa, debemos indicar que estos criterios se emitieron casi en
su totalidad con ocasión de la interposición de excepciones por falta de legitimi-
dad para obrar activa propuestas por contribuyentes y/o deudores tributarios que
formaron parte del proceso como demandados. Esto nos lleva a concluir que:
– La facultad excepcional de la Administración Tributaria para impugnar re-

soluciones del Tribunal Fiscal no es analizada inicialmente por el órgano
jurisdiccional. No hay una actuación previa en la vía judicial donde se ad-
vierta una revisión de esta facultad conforme a lo dispuesto en el Código
Tributario, la LPAG y la LPCA.
– Lo común es que la demanda interpuesta por la Administración Tributaria

sea admitida y siga su transcurso hasta que se resuelva la controversia de
forma definitiva.
– El análisis por parte del órgano jurisdiccional respecto a la procedencia de

la demanda interpuesta por la Administración Tributaria termina siendo si-
milar a la que interpone el contribuyente y/o deudor tributario, aun cuando
el artículo 157 del Código Tributario establece que la facultad de la Admi-
nistración es excepcional.
– Para que se discuta esta facultad, la parte demandada (en particular, el con-
tribuyente y/o deudor tributario) objeta la actuación de la Administración
Tributaria deduciendo una excepción de falta de legitimidad para obrar ac-
tiva. En caso contrario, el proceso seguirá su transcurso habitual hasta su
conclusión.

Ponencia Individual
Dicho ello, resumimos algunas de las posiciones asumidas en instancia judicial

sobre esta facultad excepcional y comentaremos si las mismas se ajustan a lo
establecido en el Código Tributario, la LPAG y la LPCA en los términos que an-
teriormente explicamos:
– De conformidad con el artículo 157 del Código Tributario, la Admi-

nistración Tributaria tiene legitimidad para obrar activa excepcional
siempre que precise alguna de las causales de nulidad que habría in-
currido la resolución del Tribunal Fiscal previstas en el artículo 10 de
la LPAG. Asimismo, la citada norma del Código Tributario permite
que solo se postulen pretensiones de nulidad y no de plena jurisdic-
ción.8
Este es el único caso en primera instancia judicial en el que se concluye que

la Administración Tributaria solo puede formular pretensiones de nulidad;
este criterio fue posteriormente revocado en segunda instancia.
Cabe precisar que la base legal que limita las pretensiones que puede for-
mular la Administración Tributaria está contemplada en los artículos 1 y 5
de la LPCA y no en el Código Tributario como sostiene el órgano jurisdic-
cional.
Como se advertirá en las siguientes líneas, los órganos jurisdiccionales en

los demás casos sostienen lo contrario –es decir, que la Administración Tri-
butaria puede presentar pretensiones de plena jurisdicción– bajo distintos
argumentos.
– La Administración Tributaria puede iniciar proceso contencioso ad-

ministrativo cuestionando resoluciones del Tribunal Fiscal indicando
alguna de las causales de nulidad establecidas en el artículo 10 de la
LPAG.
Por otro lado, ni el artículo 157 del Código Tributario ni el artículo

10 de la LPAG impiden que la Administración Tributaria formule pre-
tensiones de plena jurisdicción.9
8
Criterio contenido en el Expediente Nº 04797-2017 (primera instancia).
9
Criterio contenido en el Expediente Nº 13354-2017 (primera instancia), Nº 07299-2018
(primera instancia), Nº 03636-2018 (primera instancia), Nº 02171-2019 (primera instan-
cia), Nº 08876-2019 (primera instancia), Nº 08270-2018 (primera instancia), Nº 08270-
2018 (segunda instancia), Nº 00089-2017 (segunda instancia), Nº 04523-2018 (segunda
instancia), Nº 07328-2019 (segunda instancia), Nº 00838-2017 (segunda instancia), en-
tre otras.

Con respecto a la primera afirmación del órgano jurisdiccional, es correcto

lo que señala respecto a la nulidad que debe invocar dicha entidad para
iniciar un proceso contencioso administrativo contra una resolución del Tri-
bunal Fiscal, sin perjuicio de cumplir con los demás requisitos que explica-
mos en líneas anteriores.
En cuanto a la segunda afirmación conviene señalar que las normas que

limitan la posibilidad que la Administración Tributaria formule pretensiones
de plena jurisdicción es la LPCA, por lo que no es correcto que el órgano
jurisdiccional se remita al Código Tributario o la LPAG.
– La Administración Tributaria tiene legitimidad para obrar activa si se

demuestra que es titular de la relación jurídica sustancial.10
Con respecto a este criterio debemos resaltar que al momento de resolver

el órgano jurisdiccional no señaló la base legal que sustente su conclusión.
Consideramos que este criterio es cuestionable pues si se pretende analizar
la legitimidad para obrar activa lo que el juez debió considerar al momento
de resolver la excepción es el artículo 157 del Código Tributario. Esto de-
muestra que la resolución adolece de vicios en la motivación y que puede
eventualmente declararse su nulidad.
Sin perjuicio de ello, reiteramos que para analizar la legitimidad para obrar
activa es necesario verificar los requisitos exigidos en el Código Tributario;
esta norma no exige que al momento de analizar la procedencia de la de-
manda interpuesta por la Administración Tributaria se advierta la existencia
de una relación jurídica sustancial pues el referido código establece que esta
entidad no tiene legitimidad para obrar activa sino una facultad excepcional
reconocida por ley.
– De acuerdo con el artículo 157 del Código Tributario y el artículo 13

de la LPCA, la Administración Tributaria tiene legitimidad para obrar
activa toda vez que: (i) forma parte de la relación jurídica tributaria
sustancial que dio origen a la controversia y (ii) el pronunciamiento
del Tribunal Fiscal incide sobre sus intereses.11
En nuestro entendimiento, para determinar si la Administración Tributaria

puede demandar resoluciones del Tribunal Fiscal en la vía judicial no corres-
ponde verificar si formó parte de una relación jurídica sustancial, sino que
10
11
Criterio contenido en el Expediente Nº 06786-2019 (primera instancia), Nº 14127-2018
(primera instancia).

Ponencia Individual
se deben cumplir con las exigencias previstas en el Código Tributario y la

LPCA que explicamos en líneas anteriores, como, por ejemplo, que se se-
ñale que la resolución del Tribunal Fiscal incurre en alguno de los vicios de
nulidad del artículo 10 de la LPAG.
Sobre los derechos e intereses de la Administración Tributaria que pueden

ser afectados por la resolución del Tribunal Fiscal, debemos precisar que la
LPCA establece que el proceso contencioso administrativo tiene como pro-
pósito garantizar la defensa de los derechos e intereses del administrado,
así como el control jurídico de las actuaciones de la Administración. Esto
quiere decir que la finalidad de este tipo de procesos no es garantizar los
derechos de la Administración; tan es así que las pretensiones que está
última entidad puede formular son de nulidad y no de plena jurisdicción.
Es por ello que la Administración Tributaria no cuenta con derechos o in-

tereses cuya tutela se pueda solicitar en el proceso contencioso adminis-
trativo a través una pretensión de plena jurisdicción.
– Para el análisis de la facultad excepcional de la Administración Tri-

butaria se debe verificar el artículo 157 del Código Tributario, el ar-
tículo 10 de la LPAG y tomar en cuenta el derecho a la tutela juris-
diccional efectiva.12
Como hemos venido señalando, para analizar si la Administración Tributa-

ria puede cuestionar en el proceso contencioso administrativo las resolu-
ciones del Tribunal Fiscal es necesario cumplir con los requisitos previstos
en el Código Tributario, la LPAG y la LPCA.
De esta forma, el hecho que en este criterio se alegue que debe tomar en
cuenta el derecho a la tutela jurisdiccional efectiva no justificaría que la Ad-
ministración Tributaria plantee pretensiones de plena jurisdicción toda vez
que el proceso contencioso administrativo tiene como finalidad que este
tipo de pretensiones sean solicitadas por los administrados cuando exista
una actuación de la Administración que afecte sus derechos.
– La Administración Tributaria cuenta con legitimidad para obrar ac-

tiva de conformidad con el artículo 157 del Código Tributario y el
artículo 13 de la LPCA.13
Para analizar la legitimidad para obrar activa corresponde analizar lo dis-
12
13

puesto en el artículo 157 del Código Tributario y el artículo 10 de la LPAG,

sin perjuicio de considerar que las únicas pretensiones que puede solicitar
la Administración Tributaria son de plena jurisdicción.
Ahora bien, el error de este criterio está en sostener que la legitimidad para
obrar activa de la Administración Tributaria se sustenta en el artículo 13 de
la LPCA, referido a la acción de lesividad que señala lo siguiente:
También tiene legitimidad para obrar activa la entidad pública fa-

cultada por ley para impugnar cualquier actuación administrativa
que declare derechos subjetivos; previa expedición de resolución mo-
tivada en la que se identifique el agravio que aquella produce a la
legalidad administrativa y al interés público, y siempre que haya ven-
cido el plazo para que la entidad que expidió el acto declare su nuli-
dad de oficio en sede administrativa.
Este tipo de legitimidad para obrar activa especial tiene como finalidad re-
parar la legalidad y el interés público vulnerados por un acto administrativo
que no puede ser declarado nulo de oficio.14 Es por esto que no se puede
equiparar la facultad excepcional de la Administración Tributaria para cues-
tionar resoluciones del Tribunal Fiscal en el proceso contencioso adminis-
trativo con la acción de lesividad; en caso contrario, para verificar la legiti-
midad para obrar activa de la Administración Tributaria se tendría que cum-
plir con los requisitos del artículo 13 de la LPCA.
– La legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria –pre-

vista en el artículo 157 del Código Tributario– no puede ser inter-
pretada de forma restrictiva sino amplia a fin de garantizar el dere-
cho a la tutela jurisdiccional efectiva. Es por esto que dicha entidad
puede plantear pretensiones de plena jurisdicción –esto es, el resta-
blecimiento o reconocimiento de una situación jurídica individuali-
zada–, lo que no puede ser entendido exclusivamente en “beneficio”
del administrado.15
Este criterio es totalmente contrario a lo que dispone el artículo 157 del

Código Tributario, que establece que la Administración Tributaria no tiene
legitimidad para obrar activa pero que de forma excepcional puede impug-
nar una resolución del Tribunal Fiscal. Es por esto que el órgano jurisdic-
14
Criterio contenido en la Casación Nº 15015-2015-LIMA.
15
Criterio contenido en el Expediente Nº 04797-2017 (segunda instancia), Nº 08876-2019
(segunda instancia), Nº 01139-2019 (segunda instancia), Nº 06111-2019 (segunda ins-
tancia).

Ponencia Individual
cional no puede alegar que corresponde interpretar de forma amplia una

norma de carácter excepcional.
Recordemos que el proceso contencioso administrativo está pensando

como una vía donde el administrado es el único que puede solicitar la ga-
rantía de sus derechos e intereses formulando pretensiones de plena juris-
dicción. La posibilidad de plantear este tipo de pretensiones no implica que
exista un “beneficio” o “ventaja” a favor del administrado, sino que el objeto
de este tipo de procesos es que exista un control jurídico de la actuación de
la Administración que afecta la situación jurídica de los administrados.
Afirmar lo contrario sería entender al proceso contencioso administrativo
como una vía para que la Administración pueda impugnar su propio accio-
nar sin tomar en cuenta los derechos e intereses de los administrados que
pueden ser afectados.
En ese sentido, no existe sustento que respalde una interpretación como la

que viene señalando el órgano jurisdiccional.
– La Administración Tributaria tiene legitimidad para obrar activa ex-

cepcional siempre que cumpla con: (i) alegar alguna de las causales
de nulidad que habría incurrido la resolución del Tribunal Fiscal pre-
vistas en el artículo 10 de la LPAG y (ii) que se agote la vía adminis-
trativa.16
Debemos indicar que este criterio es acorde a lo que venimos señalando

sobre la facultad excepcional de la Administración Tributaria prevista en el
Código Tributario. No obstante, conviene precisar que lo dispuesto en el
citado código y en la LPAG no legitima a que la Administración Tributaria
en el proceso contencioso administrativo plantee pretensiones de plena ju-
risdicción, toda vez que la LPCA dispone que esta facultad le corresponde
exclusivamente al administrado.
– La legitimidad para obrar activa de la Administración Tributaria está

prevista en el artículo 157 del Código Tributario. Esta regla especí-
fica es distinta a la regla general dispuesta en el artículo 13 de la
LPCA, que constituye la regla general dirigida a todas las entidades
del sector público.17
Sobre el particular, coincidimos con lo señalado por el órgano jurisdiccional
16
Criterio contenido en el Expediente Nº 04850-2018 (segunda instancia).
17

respecto a que no se puede equiparar la naturaleza de la facultad excepcio-

nal de la Administración Tributaria para cuestionar en la vía judicial las re-
soluciones del Tribunal Fiscal con la acción de lesividad, que califica como
un supuesto especial de legitimidad para obrar de la Administración desti-
nado a declarar la nulidad de un acto administrativo que contraviene la le-
galidad y el interés público.
Por otro lado, el órgano jurisdiccional agrega que para cumplir con lo dis-
puesto en el Código Tributario se debe verificar que: (i) la resolución del
Tribunal Fiscal impugnada haya agotado la vía administrativa, (ii) la de-
manda se interponga dentro del plazo de tres (3) meses contados a partir
del día siguiente de notificada la resolución administrativa y (iii) se señale
que la resolución impugnada adolece de alguna de las causales de nulidad
previstas en el artículo 10 de la LPAG.
Sin perjuicio de lo señalado en este criterio, debemos agregar como requi-

sito previsto en el Código Tributario que la Administración Tributaria no
puede demandar resoluciones de observancia obligatoria.
– De acuerdo con la LPCA y su Exposición de Motivos, las pretensiones

de plena jurisdicción solo pueden ser solicitadas por los administra-
dos, lo que no impide que la Administración Tributaria acumule sus
pretensiones de acuerdo con el artículo 87 del Código Procesal Civil.18
Como hemos señalado en líneas anteriores, la LPCA prevé que el ejercicio

de la plena jurisdicción es de uso exclusivo de los administrados a fin de
garantizar en el proceso contencioso administrativo la defensa de sus dere-
chos e intereses, por lo que coincidimos en este extremo con lo señalado
por el órgano jurisdiccional.
Sin embargo, se debe advertir que a través de las pretensiones accesorias

puede ocurrir que la Administración Tributaria solicite al juez que emita
pronunciamiento sobre el fondo; en ese sentido, si por ejemplo se ampara
una pretensión principal nulificante, el órgano jurisdiccional deberá obser-
var que las pretensiones accesorias no se formulen con el propósito de que
en la vía judicial se discuta el fondo de la controversia. De esta forma, el
hecho que el Código Procesal Civil permita acumular pretensiones no jus-
tifica que la Administración Tributaria pueda interponer en su demanda pre-
tensiones de plena jurisdicción.
18
Criterio contenido en el Expediente Nº 13354-2017 (segunda instancia), Nº 07299-2018
(segunda instancia), Nº 02171-2019 (segunda instancia).

Ponencia Individual
– La ley no faculta a la Administración Tributaria a plantear pretensio-

nes de plena jurisdicción, pues se trata de una facultad que solo pue-
de ser solicitada por el administrado en defensa de sus derechos sub-
jetivos.19
Este criterio es uno de los más recientes y que reconoce los alcances de la
facultad excepcional de la Administración Tributaria en los términos que
describimos en líneas anteriores.
Como hemos indicado, la referida facultad debe ser analizada según lo pre-
visto en el Código Tributario, la LPAG y la LPCA. De esta forma, se concluye
que la Administración Tributaria puede iniciar proceso contencioso si se-
ñala que la resolución del Tribunal Fiscal adolece de alguno de los vicios de
nulidad del artículo 10 de LPAG; asimismo, de acuerdo con el objeto del
proceso, la Administración Tributaria solo puede plantear pretensiones de
nulidad. Es por esto que coincidimos con la afirmación del juez cuando
señala que la plena jurisdicción es una facultad que únicamente puede ser
peticionada por el administrado en defensa de sus derechos subjetivos.
De la revisión de los diversos criterios se aprecia que en la vía judicial no se

cuenta con una única interpretación sobre la facultad excepcional que tiene la
Administración Tributaria en materia del proceso contencioso administrativo.
Esto demuestra que no existe un debido entendimiento de este concepto, ge-
nerando una situación de incertidumbre e inseguridad sobre los criterios que
utilizará cada órgano jurisdiccional para declarar la procedencia (o no) de la de-
manda.
A partir de lo expuesto en los acápites anteriores, llegamos a las siguientes con-

clusiones:
1. La legitimidad para obrar activa supone que un sujeto que afirma ser titular
de una situación jurídica pueda participar en el proceso a fin de que el juez
emita el pronunciamiento correspondiente. En el caso del proceso conten-
cioso administrativo, un sujeto cuenta con legitimidad para obrar activa
cuando señala que sus derechos o intereses fueron o vienen siendo afecta-
dos por actuaciones de la Administración.
2. Para analizar la facultad excepcional de la Administración Tributaria para

presentar demanda contencioso administrativa en la que cuestione una re-
19

solución del Tribunal Fiscal se debe verificar lo dispuesto en el Código Tri-

butario, la LPAG y la LPCA.
3. De acuerdo con el Código Tributario, la Administración Tributaria carece de

legitimidad para obrar activa. De forma excepcional, dicha entidad puede
demandar resoluciones del Tribunal Fiscal que agotan la vía administrativa
siempre que se señale que dicho acto incurre en alguno de los vicios de
nulidad dispuestos en el artículo 10 de la LPAG y que dicha resolución no
tenga un criterio de observancia obligatoria.
4. Según la LPCA, el objeto del proceso contencioso administrativo tiene

como finalidad el control judicial de los actos administrativos y la tutela de
los derechos e intereses de los administrados que pueden ser afectados por
actuación de la Administración.
Por su parte, la pretensión de plena jurisdicción tiene como propósito res-

tituir la situación jurídica de los administrados o el reconocimiento de sus
derechos e intereses. En ese sentido, la Administración Tributaria no puede
plantear pretensiones de plena jurisdicción sino únicamente de nulidad.
5. La facultad excepcional de la Administración Tributaria ha sido analizada en

diversas resoluciones emitidas en instancia judicial con ocasión a las excep-
ciones de falta de legitimidad para obrar planteadas por el contribuyente
y/o deudor tributario como parte demandada. Esto quiere decir que esta
facultad no pasa por un examen previo del órgano jurisdiccional, sino que
los órganos jurisdiccionales recién se pronuncian sobre este asunto cuando
el demandado formula la referida excepción.
Lo antes señalado demuestra que los órganos jurisdiccionales no distinguen

la revisión de la procedencia de la demanda interpuesta por un contribu-
yente y/o deudor tributario de aquella presentada por la Administración
Tributaria, pese a que en este último caso el Código Tributario señala que
se trata de una facultad excepcional.
Asimismo, consideramos que el carácter restrictivo de la legitimidad para

obrar recogida en el artículo 157 del Código Tributario no se respeta al mo-
mento de su aplicación, pues los juzgados y salas en la gran mayoría de
casos reconocen que la Administración Tributaria sí está legitimada a iniciar
proceso contencioso administrativo.
6. De la revisión de los criterios citados no se evidencia que exista un criterio

único o uniforme sobre los alcances de la facultad excepcional de la Admi-
nistración Tributaria para impugnar en la vía judicial las resoluciones del
Tribunal Fiscal.

Ponencia Individual
Hay criterios en los que se señala que la posibilidad de demandar de la Ad-

ministración Tributaria se debe interpretar de forma amplia a fin de garan-
tizar sus derechos e intereses, a pesar de que el Código Tributario dispone
expresamente que su facultad es excepcional y la LPCA restringe las pre-
tensiones que esta entidad puede plantear en el proceso contencioso ad-
ministrativo. Esta interpretación termina equiparando los requisitos que se
exigen para la procedencia de la demanda interpuesta por los contribuyen-
tes y/o deudores tributarios de aquellos procesos iniciados por la Adminis-
En otros criterios no se advierte un análisis debido de esta facultad, sino

que se limita a una interpretación literal del artículo 157 del Código Tribu-
tario y el artículo 10 de la LPAG sin tomar en cuenta lo dispuesto en la
LPCA y, en particular, el objeto del proceso contencioso administrativo.
En otros casos, las múltiples interpretaciones sobre los alcances de esta

facultad no son aplicadas incluso de forma uniforme por los mismos órga-
nos jurisdiccionales, quienes en la mayoría de los casos concluyen que la
Administración Tributaria sí cuenta con legitimidad para obrar activa y pue-
den formular pretensiones de plena jurisdicción.
Ante esta situación, consideramos que para aclarar cualquier controversia sobre
los alcances de esta facultad excepcional se debería modificar las normas antes
citadas de tal forma que se demuestre el carácter excepcional y restringido de
dicha facultad; específicamente, consideramos pertinente que modifique la
LPCA para precisar que la Administración Tributaria solo puede plantear pre-
tensiones de nulidad, mientras que las de plena jurisdicción son exclusivas de
los administrados.
Mientras tanto, las partes demandadas en el proceso contencioso administra-

tivo iniciado por la Administración Tributaria pueden solicitar al órgano juris-
diccional que analice la procedencia de la demanda verificando si se cumple con
cada uno de los requisitos descritos anteriormente; de incumplirse con alguna
de estas exigencias la demanda será improcedente de acuerdo con el artículo
427 del CPC.

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Ponencia Individual
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ALGUNOS COMENTARIOS A LA
REGULACIÓN DE LA PRUEBA EN
MATERIA TRIBUTARIA:
LA PRECLUSIÓN DEL DERECHO A LA
PRUEBA Y LA CARGA PROBATORIA
Pablo César Sotomayor Hernández*

Ponente Individual
CONTENIDO: Introducción.- 1. El debido proceso, el debido proceso administra-

tivo y el derecho a la prueba.- 1.1. El concepto del debido proceso y su carácter
constitucional.- 1.2. El concepto del debido procedimiento.- 1.3. El derecho a la
prueba.- 2. La preclusión de la actuación probatoria en el procedimiento tributa-
rio.- 3. Carga de la Prueba.- 3.1. Regulación general.- 3.2. Carga dinámica de la
prueba.- 4. Conclusiones.- 5. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: En el presente trabajo revisamos las reglas de preclusión del derecho

de los administrados a presentar pruebas en los procedimientos tributarios, así
como la regulación relativa a la carga de la prueba en dichos procedimientos. En
relación con lo primero, consideramos que la preclusión del derecho a la presenta-
ción de pruebas constituye una penalización a los administrados que, por diversas
razones, no logran presentar pruebas dentro de los plazos establecidos. Esta “pe-
nalización” favorece a la Administración Tributaria (AT), encontrándose en mejor
posición de asegurar la recaudación de los importes controvertidos. En nuestra
opinión, si bien la regla no es violatoria del derecho al debido procedimiento ad-
ministrativo, ésta debe examinarse en tanto la determinación de la deuda tributa-
ria debe realizarse en el marco del principio de verdad material a fin de evitar la
vulneración de otros derechos constitucionales, como el derecho de propiedad al
exigirse el pago de una deuda tributaria inexistente. Por otro lado, con relación a
la carga de la prueba, si bien la AT tiene la obligación de probar la inexactitud u
omisión en las declaraciones de los contribuyentes –y de realizar su trabajo en vir-
tud del principio de impulso de oficio– existen normas en el Código Tributario que,
directa o indirectamente, trasladan la carga de la prueba al contribuyente. Por
*
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. LLM en Tributación Internacional
(International Taxation Programs) en New York University School of Law (NYU), New
York. Socio de Miranda & Amado.

Ponencia Individual
tanto, no puede afirmarse que la carga de la prueba en los procedimientos tributa-

rios recaiga exclusivamente sobre la AT. Asimismo, consideramos relevante la im-
plementación en el procedimiento administrativo tributario de la teoría de la carga
dinámica de la prueba, reconocida tanto por el Tribunal Constitucional como por
el Tribunal Fiscal, la cual prescribe que la prueba debe ser emitida por la parte que
está en mejores condiciones para hacerlo. Así, corresponderá a la AT o al contri-
buyente, según cada situación, aportar las pruebas necesarias para el procedi-
miento.
INTRODUCCIÓN
En el presente trabajo nos planteamos revisar de manera sucinta, dos aspectos

vinculados a la fase probatoria de los procedimientos tributarios –contenciosos
o no–, desarrollados ante la Administración Tributaria (“AT”): (i) la preclusión
del derecho a la prueba; y, (ii) la carga de la prueba.
Como es evidente, a efectos de determinar el nacimiento de la obligación tribu-

taria, es indispensable establecer primero que se ha producido en la realidad el
hecho imponible, que no es otra cosa que la materialización de la hipótesis de
incidencia establecida en la norma tributaria.
En el Perú, los tributos pueden ser determinados por la AT, cuando corresponda
de acuerdo a ley, o autodeterminados por los contribuyentes, que es el caso de
la mayoría de los tributos vigentes.1
Así, el derecho de prueba se vuelve primordial al momento en que la AT pre-

tenda determinar el tributo a pagar por el contribuyente o cuando pretenda re-
determinarlo en el contexto de una fiscalización de los tributos autoliquidados
y declarados por el contribuyente. El pináculo de ello lo encontramos en el
estadio siguiente, cuando habiéndose efectuado dicha determinación o redeter-
minación, el contribuyente la impugna, iniciándose de esta manera un procedi-
miento administrativo contencioso tributario donde se deberá demostrar si el
hecho imponible se ha producido o no.
En ese contexto, es importante recordar que el derecho a probar tiene como

marco el derecho fundamental al debido proceso, que para fines administrativos
tiene su expresión en el derecho al debido procedimiento. Así, la regulación de
1
El artículo 59 del Código Tributario señala que por el acto de la determinación de la obli-
gación tributaria: (a) el deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo; (b) la AT verifica la
realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario,
señala la base imponible y la cuantía del tributo.

Pablo César Sotomayor Hernández
los temas antes referidos es relevante, pues conlleva el establecimiento de di-

versas reglas de juego para el desarrollo de los procedimientos tributarios, in-
cluyendo fiscalizaciones, que, en modo alguno, pueden afectar el derecho de
defensa de los contribuyentes.
Sin embargo, ello no es necesariamente así. La preclusión de la fase probatoria

en los procedimientos de fiscalización y, posteriormente, de reclamación y ape-
lación, y la confusa regulación sobre la carga de la prueba en materia tributaria,
pueden generar, justamente, una afectación en el derecho al debido procedi-
miento de los contribuyentes, la cual podría significar el pago de tributos que
no necesariamente adeudan. Y es que de nada sirve tener el derecho si es que
no se puede acreditar con medios probatorios –es decir, si no se puede demos-
trar– el hecho que se sostiene.
La consecuencia anterior no es menor, en tanto hablamos de una potencial afec-

tación al patrimonio del contribuyente como producto de un mal ejercicio de su
derecho de defensa, pero también como resultado de la estricta regulación exis-
tente, así como de la aplicación de criterios y precedentes que dan preminencia
a la necesidad de recaudación del Estado. Y es que la regulación del procedi-
miento tributario debe interpretarse y aplicarse no sólo a partir de la perspectiva
del derecho al debido procedimiento, sino que también debe considerar en su
análisis la relevancia del tributo como principal recurso público para la satisfac-
ción de las necesidades sociales, además del deber de contribuir (Chau y Garay
2013: 210). Respecto de este último, cabe señalar que si bien este deber no se
encuentra expresamente contemplado en la Constitución vigente –como sí su-
cedía en las Constituciones que precedieron a la de 1993–, en la práctica el le-
gislador, el reglamentador y la AT, a partir del año 1992 se partió de la noción
implícita de que el deber de contribuir es la base del sistema tributario (Durán
2005: 10).
Teniendo en consideración esta óptica, pasamos a revisar la regulación actual-

mente vigente en relación con los temas propuestos, así como los pronuncia-
mientos jurisprudenciales existentes.
1. EL DEBIDO PROCESO, EL DEBIDO PROCESO ADMINISTRATIVO

Y EL DERECHO A LA PRUEBA
1.1. El concepto del debido proceso y su carácter constitucional
El numeral 3 del artículo 139 de la Constitución de 1993 establece que son

principios y derechos de la función jurisdiccional, la observancia del debido pro-

Ponencia Individual
ceso y la tutela jurisdiccional. Añade el artículo que ninguna persona puede ser
desviada de la jurisdicción predeterminada por la ley, ni sometida a procedi-
miento distinto de los previamente establecidos, ni juzgada por órganos juris-
diccionales de excepción ni por comisiones especiales creadas al efecto, cual-
quiera sea su denominación.
En relación al concepto de “debido proceso” César Landa2 señala que éste tiene
su origen en el due process of law anglosajón y se descompone en el debido
proceso sustantivo, que protege a los ciudadanos de las leyes contrarias a los
derechos fundamentales y, el debido proceso adjetivo, referido a las garantías
procesales que aseguran los derechos fundamentales de quienes se someten al
proceso, sean personas naturales o jurídicas.
Así entonces, el debido proceso tiene una identidad sustantiva –relacionada a

la protección contra normas inconstitucionales– y una identidad adjetiva –que
se vincula con las reglas que rigen el proceso y que protegen los derechos de
quienes se someten a él–.
Desde este punto de vista, entonces, la noción de debido proceso debe enten-
derse no sólo como un principio o derecho de quienes ejercen la función juris-
diccional –como parece plantearlo el texto de la Constitución–, sino principal-
mente como un derecho fundamental de las personas. Y esto ha sido entendido
así por la doctrina y la jurisprudencia nacional.
En efecto, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia recaída en el Expediente

Nº 03433-2013-PA/TC ha señalado lo siguiente:
3.3.1) El derecho fundamental al debido proceso, tal como ha sido seña-

lado por este Tribunal en reiterada jurisprudencia, es un derecho –por así
decirlo– continente puesto que comprende, a su vez, diversos derechos
fundamentales de orden procesal. A este respecto, se ha afirmado que:
“(...) su contenido constitucionalmente protegido comprende una serie de
garantías, formales y materiales, de muy distinta naturaleza, que en con-
junto garantizan que el procedimiento o proceso en el cual se encuentre
inmersa una persona, se realice y concluya con el necesario respeto y pro-
tección de todos los derechos que en él puedan encontrarse comprendi-
dos”. (STC 7289-2005-AA/TC, FJ 5).
2
Obtenido del siguiente link: <https://www2.congreso.gob.pe/sicr/cendocbib/con4_uibd.
nsf/C0C8578C81370C4005257BA600724852/$FILE/con_art12.pdf>.

1.2. El concepto del debido procedimiento
Ahora bien, aun cuando el texto constitucional ha planteado el derecho al de-

bido proceso en términos judiciales, lo cierto es que éste es aplicable a toda la
actividad jurisdiccional, incluyendo los procedimientos administrativos. Este
hecho ha sido reconocido por reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucio-
nal. De hecho, en la Sentencia recaída en el expediente Nº 05986-2015-PA/TC,
el Tribunal Constitucional señala lo siguiente:
5. En efecto, el derecho al debido proceso y los derechos que este tiene

como contenido son invocables y, por tanto, garantizados, no solo en el
seno de un proceso judicial, sino también en el ámbito del procedimiento
administrativo. Así, el debido procedimiento administrativo supone, en
toda circunstancia, el respeto —por parte de la administración pública o
privada— de todos aquellos principios y derechos normalmente invoca-
bles en el ámbito de la jurisdicción común o especializada y a los que se
refiere el artículo 139 de la Constitución del Estado (debida motivación
de las decisiones, juez natural, juez imparcial e independiente, derecho de
defensa, etc.).
6. El fundamento principal por el que se habla de un debido procedimiento

administrativo encuentra sustento en el hecho de que tanto la administra-
ción como la jurisdicción están indiscutiblemente vinculadas a la Consti-
tución, de modo que, si aquella resuelve sobre asuntos de interés del ad-
ministrado y lo hace mediante procedimientos internos, no existe razón
alguna para desconocer los derechos invocables también ante el órgano
jurisdiccional.
De este modo, el Tribunal Constitucional reconoce la extensión del dere-

cho/principio del debido proceso al ámbito administrativo, sin limitación o dife-
rencia alguna respecto de su aplicación en la sede judicial.
Lo anterior encuentra eco en el numeral 1.2 del Artículo IV del Título Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General (“LPAG”),3 que incluye ex-
presamente en su texto, el principio del debido procedimiento, como sigue:
1.2. Principio del debido procedimiento.- Los administrados gozan de

los derechos y garantías implícitos al debido procedimiento administra-
tivo. Tales derechos y garantías comprenden, de modo enunciativo mas
3
Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo Nº 011-2019-JUS

Ponencia Individual
no limitativo, los derechos a ser notificados; a acceder al expediente; a

refutar los cargos imputados; a exponer argumentos y a presentar alegatos
complementarios; a ofrecer y a producir pruebas; a solicitar el uso de la
palabra, cuando corresponda; a obtener una decisión motivada, fundada
en derecho, emitida por autoridad competente, y en un plazo razonable;
y, a impugnar las decisiones que los afecten. (énfasis nuestro).
1.3. El derecho a la prueba
En relación al derecho a la prueba, si bien éste no se encuentra expresamente

reconocido a nivel constitucional, se entiende connatural al principio del debido
proceso y la tutela jurisdiccional efectiva ya referidos.
Al respecto, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 6712-2005-PHC/TC, el

Tribunal Constitucional señala expresamente que “el derecho a probar es uno de
los componentes elementales del derecho a la tutela procesal efectiva, pues, como
ya lo ha señalado este Tribunal en la sentencia del Expediente No. 010-2002-
AI/TC, constituye un elemento implícito de tal derecho”.
Al respecto, Luis Alfaro Valverde señala que el derecho a la prueba constituye

un derecho implícito del debido proceso, por “(...) la necesidad de que los actos
procesales se desarrollen bajo los cauces de la formalidad y de la consistencia,
propios de la administración de justicia lo que implica el respeto de los derechos y
garantías mínimas con que debe contar todo justiciable. En tal sentido, una de las
garantías mínimas es, llanamente, la de presentar los medios probatorios necesa-
rios que posibiliten crear convicción en el juzgador, por consiguiente, de no permi-
tirse la aportación oportuna de pruebas a los justiciables, sería imposible conside-
rar que se haya tutelado el debido proceso. De modo que, únicamente con los
medios probatorios necesarios y pertinentes, el juzgador podrá decidir adecuada-
mente” (2011: 86).
Como ya lo hemos señalado, el numeral 1.2 del Artículo IV del Título Preliminar
de la LPAG, que consagra el principio del debido procedimiento, señala expre-
samente que éste incorpora, entre otros, el derecho de los administrados a ofre-
cer y a producir pruebas. Así, el contenido esencial de este derecho está cons-
tituido por tres elementos, a saber: (i) admisión de medios probatorios, el cual
requiere que la prueba sea pertinente, idónea, útil y lícita; (ii) actuación de los
medios probatorios, que conlleva darle materialidad al derecho de prueba; y, (iii)
valoración debida de la prueba, que busca reglar el fuero interno del juzgador
bajo parámetros entendidos como racionales y razonables (Duran 2009: 10).

Sin embargo, y a pesar de su amplia protección constitucional, la doctrina

acepta que el derecho a probar es de configuración legal, es decir, que su regu-
lación menuda debe establecerse por ley. La justificación detrás de esta limita-
ción al ejercicio irrestricto del derecho de prueba está en la posible colisión de
este derecho con otros también constitucionalmente recogidos y protegidos.
Así, es el legislador quien interviene de manera activa en la delimitación del
contenido constitucionalmente protegido por este derecho, siendo entonces
que su constitucionalización demanda de una interpretación flexible y amplia
de la legalidad en orden de favorecer su máxima vigencia (Durán 2009: 10).
En ese sentido, señala Durán que este carácter de configuración legal del derecho
a probar ha llevado a que los ordenamientos jurídicos hayan restringido la actua-
ción de este derecho en base a consideraciones de carácter económico, celeridad
procesal o por razones de la naturaleza del hecho materia de prueba (2009: 12).
En cualquier caso, al aceptar la naturaleza de derecho fundamental del debido

proceso, debemos aceptar también que éste no es ilimitado. Así lo ha señalado
el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 7944-
2005-PHC/TC, donde se afirma expresamente lo siguiente: “ningún derecho fun-
damental en efecto puede considerarse ilimitado en su ejercicio y los límites que
puede imponérsele son de dos tipos; intrínsecos y extrínsecos. Los primeros son
aquellos que se deducen de la naturaleza y configuración del derecho en cuestión.
Los segundos, en cambio, se deducen del ordenamiento jurídico, cuyo fundamento
se encuentra en la necesidad de proteger o preservar otros bienes, valores o derechos
constitucionales”.
Queda claro entonces que el ejercicio del derecho a la prueba, como parte inhe-
rente al derecho fundamental al debido proceso, puede estar sometido a restric-
ciones y limitaciones. Estas restricciones y limitaciones, sin embargo, serán vá-
lidas siempre que sean proporcionales al derecho que pretenden proteger.
II. LA PRECLUSIÓN DE LA ACTUACIÓN PROBATORIA EN EL PRO-

CEDIMIENTO TRIBUTARIO
El Código Tributario4 contiene diversas normas que establecen un régimen de

preclusión para la presentación y actuación de pruebas según el procedimiento
de que se trate –incluyendo fiscalizaciones–, conforme se resume en el cuadro
a continuación:
4
Cuyo Texto Único Ordenado se aprobó por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF.

Ponencia Individual
Plazo Artículo
Observaciones
(en días útiles) CT
El que establezca la AT en cada no- De comunicarse las conclusiones
tificación cursada. de la fiscalización, los contribu-
yentes pueden presentar pruebas
Fiscalización 75
adicionales en el plazo que la AT
determine, el que no puede ser
menor a 3 días.
● 30 días. No se admite como medio proba-
● 45 días en el caso de resolucio- torio el que, habiendo sido reque-
nes emitidas por normas de pre- rido por la AT en la fiscalización5
cios de transferencia o de la o en la primera instancia, no fue
Norma XVI del Título Preliminar presentado y/o exhibido por el
del CT. contribuyente, salvo que:
125,
Reclamación ● 5 días en el caso de sanciones de
comiso de bienes, interna- (i) Pruebe que la omisión no se 141
generó por su causa; o,
miento temporal de vehículos y
cierre temporal de estableci- (ii) Acredite la cancelación del
miento u oficina de profesiona- monto reclamado vinculado a
les independientes, y de las re- las pruebas presentadas ac-
soluciones que las sustituyan. tualizado a la fecha de pago, o
El plazo se cuenta desde la fecha en presente carta fianza bancaria
que se interpone el recurso de recla- o financiera u otra garantía por
mación o apelación. dicho monto debidamente ac-
tualizado.
Para la presentación de medios pro- 125,
Apelación
batorios, el requerimiento del ór- En instancia de apelación tam- 148
gano encargado de resolver será for- poco podrá actuarse medios pro-
mulado por escrito, otorgando un batorios que no hubieran sido
plazo no menor de 2 días hábiles. ofrecidos en primera instancia.
El órgano encargado podrá, en cual-

quier estado del procedimiento, or-
denar de oficio las pruebas que juz-
Otras reglas 126
gue necesarias y solicitar los infor-
mes necesarios para el mejor escla-
recimiento de la cuestión a resolver.
Como se puede apreciar de las normas antes referidas, el Código Tributario prevé
que vencidos los plazos para la presentación de pruebas en la instancia que
corresponda, el contribuyente pierde la posibilidad de hacerlo.
5 Según Mario Alva Matteucci, “esta afirmación puede resultar discutible para una parte de la Doc-
trina, ya que según afirman, en el proceso de fiscalización no se presentan pruebas sino indicios,
documentos y otros elementos que permitan a la AT determinar la existencia o no de una Deuda o
un Crédito Tributario Es recién en el proceso contencioso tributario en donde hacen su aparición las
llamadas «pruebas» o siguiendo la terminología utilizada por el actual Código Tributario, los lla-
mados «medios probatorios»“. (2010).

En otras palabras, el contribuyente goza de “momentos” o “etapas” en las cua-

les debe ejercer su derecho a probar, sea por voluntad propia o por requeri-
miento de la AT, aportando todos los elementos de juicio que le llevan a funda-
mentar su posición. Cuando el deudor tributario no ejerce su derecho en dichos
momentos, se produce como consecuencia inevitable, el descarte de los medios
probatorios que quiera ofrecer en momento posterior (Sánchez s/f: 52-53).
Ello no obstante, la norma prevé que incluso vencidos los referidos plazos, el
contribuyente pueda presentar las pruebas omitidas si acredita que la omisión
no fue por su causa o que ha pagado o afianzado la parte de la deuda vinculada
a dichas pruebas.
Así, la excepción a la regla se da cuando no corresponde penalizar al contribu-

yente por no ser el causante de la omisión en cuestión –en el entendido que lo
que la norma busca es, efectivamente, castigar el contribuyente que no hace
uso de su derecho de defensa en las oportunidades establecidas en la norma– o
cuando se ha asegurado la recaudación del monto en discusión.
En nuestra opinión la regulación de la excepción a la regla de preclusión para la

actuación de las pruebas es correcta puesto que (i) no priva del derecho al con-
tribuyente que ha sido diligente en el procedimiento pero que, por causas no
imputables a él no ha logrado presentar las pruebas requeridas y (ii) genera un
incentivo que favorece a la recaudación en el caso de aquellos contribuyentes
que, efectivamente, dejaron pasar la oportunidad de presentar las pruebas co-
rrespondientes (Alfaro 2011:109).
Lo anterior, sin embargo, es la excepción a la regla de preclusión para la presen-

tación de pruebas, por lo que corresponde analizar si ésta se adecúa o no con
los parámetros constitucionales al debido procedimiento.
Ya hemos señalado que un componente esencial del derecho a la prueba es el

derecho a que los medios de prueba utilizados sean debidamente admitidos al
proceso. Y con relación a ello, existe el criterio legal de oportunidad, que tiene
que ver con el momento adecuado para la postulación de los medios de prueba,
y que genera en el juzgador su rechazo, en caso de presentarse fuera del plazo
previsto en la norma legal –la preclusión– (Alfaro 2011: 109).
Al respecto, el Tribunal Constitucional ha señalado, en la ya referida Sentencia

recaída en el Expediente Nº 6712-2005-PHC/TC, que el medio probatorio debe
contar, entre otros, con preclusión o eventualidad, lo que significa que en todo
proceso existe una oportunidad para solicitar la admisión de medios probato-

Ponencia Individual
rios; pasado dicho plazo, no tendrá lugar la solicitud probatoria. Así, en la re-
ferida Sentencia, el Tribunal señala, expresamente, que “para que los medios
probatorios sean admitidos deben ser presentados en su oportunidad”.
Bajo estos criterios, entonces, la limitación al ejercicio al derecho a la prueba,

como resultado de la aplicación de las reglas de preclusión de la actuación pro-
batoria, tiene asidero en la ley y en el carácter de derecho fundamental del de-
bido procedimiento administrativo, hecho que es además aceptado por el Tri-
bunal Constitucional.
El problema, sin embargo, se encuentra en la razonabilidad impuesta a dicha

limitación. ¿Por qué es necesaria la preclusión? Para Lourdes Chau y Gustavo
Garay, argumentar que la preclusión se sustenta en la intención del legislador
de evitar que el contribuyente incurra en la ejecución de conductas maliciosas
como la fabricación o adulteración de pruebas que le liberen fraudulentamente
de la obligación tributaria, no es suficiente. Ello porque (i) no existen razones
para presumir dicho comportamiento de los contribuyentes, máxime cuando la
propia LPAG presume la veracidad de los medios probatorios que éstos presen-
tan;6 (ii) el fin último del procedimiento tributario es determinar de forma cierta
la existencia del hecho imponible y su magnitud, lo que requiere de una activi-
dad probatoria adecuada para llegar a la verdad material;7 y, (iii) en la práctica,
los órganos resolutores, si bien no admiten la prueba por extemporánea, sí la
“actúan”, lo que demuestra que dichos órganos se sirven de las pruebas –in-
cluso extemporáneas– para definir el aspecto controvertido y, además, que pro-
nunciarse respecto de pruebas extemporáneas no implica una mayor dilación o
utilización de recursos por el contribuyente (2011: 227-231).
Para los referidos autores, entonces, las reglas de preclusión que rigen en el
procedimiento administrativo, por más que tengan como finalidad asegurar la
recaudación, pueden generar, más bien, sobre costos en la forma de procesos
judiciales iniciados por los contribuyentes, que –sobre la base de ciertos prece-
6
Artículo IV del Título Preliminar de la LPAG: 1.7. Principio de presunción de veracidad.- En
la tramitación del procedimiento administrativo, se resume que los documentos y decla-
raciones formulados por los administrados en la forma prescrita por esta Ley, responden a
la verdad de los hechos que ellos afirman. Esta presunción admite prueba en contrario.
7 Artículo IV del Título Preliminar de la LPAG: 1.11 Principio de verdad material.- En el procedi-
miento, la autoridad administrativa competente deberá verificar plenamente los hechos que sir-
ven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias nece-
sarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o
hayan acordado eximirse de ellas. (…)

dentes– buscarán que sea el Poder Judicial quien admita a trámite aquellas prue-
bas que la administración rechazó por extemporáneas (2011: 245).
De otro lado, hay quienes señalan –con razón– que la regulación vigente para el
procedimiento administrativo tributario, si bien resulta muy restrictiva, no es
abiertamente contraria al contenido esencial del derecho al debido procedi-
miento, a la defensa, o al derecho a probar, como además lo ha sostenido el
Tribunal Constitucional. Añaden además que en tanto la realización de hechos
generadores de obligaciones tributarias y el cumplimiento de los deberes admi-
nistrativos propios dependen sólo de la voluntad de cada contribuyente, es im-
portante que aquellos se formen con un sentido mínimo de responsabilidad,
respetando las reglas de preclusión establecidas en las normas vigentes y en la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal (Sánchez s/f: 78).
Siendo esto así, es claro que el régimen de preclusión contemplado en el Código

Tributario se adecua a los estándares generales aplicables al derecho fundamen-
tal al debido procedimiento administrativo –es decir, no es violatorio de dere-
chos constitucionales– pero esto no significa que no sea perfectible.
Ello porque, sin perder de vista que, como ya adelantamos, el procedimiento

administrativo busca la determinación de la deuda y su pago, no es menos cierto
que esto debe realizarse en el marco del principio de verdad material, para lo
que es indispensable la evaluación de las pruebas que las partes puedan aportar
al procedimiento, independientemente del momento en que estas se presenten.
Caso contrario, el derecho constitucional amenazado no será ya el debido pro-
cedimiento, sino el derecho de propiedad, al terminar exigiéndose al adminis-
trado el pago de una deuda tributaria inexistente.
III. Carga de la prueba
3.1. Regulación general
Como ya lo hemos señalado, en el procedimiento tributario la prueba tiene por

objeto demostrar que, en efecto, se produjo un hecho gravable y su cuantía.
Ello resulta indispensable a efectos de garantizar que el hecho imponible con-
templado en la hipótesis de incidencia de la norma tributaria se ha producido
en la realidad y, por tanto, corresponde el pago del tributo.
Así, es importante reconocer que la regulación relativa a la carga de la prueba

en materia tributaria no se restringe al procedimiento contencioso tributario
únicamente –reclamación y apelación– sino que es aplicable desde la determi-

Ponencia Individual
nación misma del tributo, pasando por la fiscalización y la aplicación de presun-

ciones y otras normas y procedimientos especiales.8
Respecto de esto, es importante tener en cuenta, para fines de precisión, que si

bien la actividad probatoria tiene como objetivo convencer a un tercero –el juez–
de determinados hechos, en los procedimientos tributarios el sujeto al que se
dirige la actividad probatoria es siempre la AT, lo que determina que cuando
ésta debe asumir también la condición de sujeto activo de la actividad probato-
ria, dicha actividad no es desarrollada ante terceros, sino ante sí misma. Por
ello es posible afirmar que la AT asume en los procedimientos tributarios la do-
ble condición de juez y parte. Siendo esto así, debe admitirse que la actividad
de la AT debe desdoblarse, en tanto que tiene encomendada la función de reca-
bar las pruebas de los hechos que fundamentan su pretensión y también la de
enjuiciar objetivamente su aptitud en orden a considerar suficientemente acre-
ditados tales hechos (Marín-Barnuevo s/f: 200-201).
En ese sentido, y antes de pasar a revisar la regulación antes referida es impor-

tante recordar que, según lo establece el numeral 1.3 del artículo IV del Título
Preliminar de la LPAG, por el principio de impulso de oficio, las autoridades de-
ben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o prác-
tica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución
de las cuestiones necesarias.
Complementariamente, conviene reiterar que por el principio de verdad material

contemplado en la misma norma, la autoridad administrativa competente de-
berá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones en
el marco de los procedimientos administrativos. Para ello, añade la norma, se
deberán adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la
8
En su Informe Nº 280-2002-SUNAT/K00000, la SUNAT señaló que lo siguiente:
“(…) en sede procesal existe la denominada carga de la prueba, figura que sirve para formar la
convicción del juzgador y sustentar la decisión que éste tome respecto de la pretensión planteada
ante su instancia. En ese sentido, el artículo 200° del TUO del CPC establece que si no se prueban
los hechos que sustentan la pretensión, la demanda será declarada infundada.
La carga de la prueba –así como toda carga procesal– no constituye en estricto una obligación,
dado que de ella no se deriva un derecho correlativo para exigir determinada conducta a quien
soporta dicha carga y, en caso de inactividad de éste, tampoco resulta aplicable alguna sanción.
Por el contrario, la carga de la prueba supone una atribución otorgada a la parte correspondiente
cuya falta de asunción acarrea, como única consecuencia, el riesgo que se perjudique el interés con-
creto de dicha parte cuando el órgano competente se pronuncie respecto de la pretensión formu-
lada”.

ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acor-
dado eximirse de ellas.
Considerando ello, Fabiana del Padre Tomé señala que la producción de pruebas
por la AT no se caracteriza como una mera carga, entendida como gravamen
necesario para alcanzarse una pretensión. Más que eso configura un “verdadero
deber”, pues la AT debe certificarse de la ocurrencia o no del hecho jurídico
desencadenador del vínculo obligacional, lo que sólo es posible mediante el len-
guaje de las pruebas (Del Padre s/f: 400).
Por su parte, Morón Urbina señala que la aplicación de la oficialidad al aspecto

probatorio impone a la administración la obligación de verificar y probar los he-
chos que se imputan o que han de servir de base a la resolución de procedi-
miento, así como la obligación de proceder a la realización de la actividad pro-
batoria misma cuando lo requiera el procedimiento (2018: 520).
Ahora bien, veamos qué establece la legislación aplicable. El artículo 173 de la

LPAG señala lo siguiente:
Artículo 173.- Carga de la prueba
173.1 La carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio

establecido en la presente Ley.
173.2 Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante la pre-

sentación de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, ins-
pecciones y demás diligencias permitidas, o aducir alegaciones.
Por su parte, el artículo 196 del Código Procesal Civil –que traemos a colación,
aunque, en estricto, no es aplicable a los procedimientos administrativos–, se-
ñala lo siguiente:
Artículo 196.- Salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba

corresponde a quien afirma hechos que configuran su pretensión, o a
quien los contradice alegando nuevos hechos.
Así, de ambas normas se desprendería que, en los procedimientos donde la ad-

ministración tributaria cuestiona la determinación de las obligaciones tributa-
rias de los contribuyentes, la carga de la prueba está, en principio, en la admi-
nistración.
Ahora bien, el Código Tributario no tiene una norma similar a la de la LPAG o a

Ponencia Individual
la del Código Procesal Civil sobre carga de la prueba. Sin embargo, sí es verdad
que la normativa tributaria regula, en diversas disposiciones y de manera implí-
cita o indirecta, quién tiene la carga de la prueba en diversos procedimientos, a
saber:
a. Determinación de la deuda por el deudor: El artículo 61 del Código Tributa-

rio dispone que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el
deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la AT, la que
podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la informa-
ción proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de
Pago o Resolución de Multa.
Así, si bien las normas aplicables no lo señalan expresamente –particular-

mente, el artículo 88 sobre la declaración tributaria–, las declaraciones tri-
butarias gozan de una presunción de veracidad (la cual se desprende, ade-
más, del principio de presunción de veracidad de la LPAG). En ese sentido,
es evidente que a fin de desvirtuar lo señalado por los contribuyentes en
sus declaraciones tributarias, la AT debe constatar –probar– que existen
inexactitudes u omisiones en ésta para poder modificarla.
Algo similar sucede en el caso de las declaraciones rectificatorias presenta-

das por los contribuyentes: si éstas determinan un mayor tributo que la
declaración original surten efectos inmediatamente –se asume correcta de
plano– y si determinan un menor tributo, sólo surten efectos si transcurri-
dos 45 días hábiles siguientes a su presentación la AT no emitiera pronun-
ciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella.
Existe entonces una presunción legal de veracidad de las declaraciones, pero

dicha presunción admite prueba en contrario, que debe ser aportada por la AT.
b. Redeterminación de la deuda por parte de la AT: Cuando la AT cuestiona la

declaración del contribuyente, corresponde a éste demostrar los hechos en
que se sustenta la aplicación de reglas legales empleadas en su declaración
tributaria. Esta situación se puede apreciar, por ejemplo, en las normas
relativas a la deducción de gastos para fines del Impuesto a la Renta (“IR”),
que exigen expresamente que estos estén sustentados en comprobantes de
pago. Así, en caso el contribuyente no cuente con dichos documentos, el
gasto será observado. La oportunidad para ello es el procedimiento de fis-
calización y, posteriormente, durante el desarrollo de los procedimientos
contenciosos de reclamación y apelación que tengan lugar, siempre tenien-
do en cuenta las reglas de preclusión discutidas en el apartado II. anterior.

c. Presunciones para la determinación de la deuda tributaria: Los artículos 63

y 64 del Código Tributario permiten que la AT determine la obligación sobre
base presunta en diversos supuestos. Entre otros, dichos supuestos inclu-
yen la omisión en la presentación de las declaraciones dentro de los plazos
en que han sido requeridas; cuando la declaración presentada o la docu-
mentación sustentatoria o complementaria ofrezca dudas respecto de su
veracidad o exactitud o no incluya los requisitos o datos exigidos; cuando
el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos
o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos; cuando se detecte el
no otorgamiento de comprobantes de pago, etcétera.9
La norma señala que, habiéndose verificado la existencia de alguno de estos

supuestos, procede la aplicación de las diversas presunciones de ventas o
ingresos o remuneraciones a que se refiere el artículo 65 para la determina-
ción de la deuda tributaria. Se precisa además que, si bien las presunciones
no admiten prueba en contrario, éstas sí se pueden dar únicamente en lo
referido a la existencia del supuesto que habilita la aplicación de la presun-
ción. En otras palabras, la carga de la prueba recae en el contribuyente y
sólo para acreditar que el supuesto que habilita la aplicación de las presun-
ciones no se ha producido.
d. Incremento patrimonial no justificado: El artículo 52 de la Ley del IR10 señala

que se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda
ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada
por éste. Como es claro, el artículo en cuestión pone expresamente la carga
de la prueba en el contribuyente, el cual, si no puede probar el origen de los
referidos incrementos patrimoniales, se verá afectado por la aplicación de la
presunción de pleno derecho de que dichos ingresos son renta no declarada.
En este punto, conviene resaltar que el Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº
04057-3-2010 ha señalado que “La justificación del incremento patrimonial
es de carga del contribuyente y no de la Administración”.
e. Régimen de preclusión de la actividad probatoria: Como ya hemos visto,

diversos artículos del Código Tributario establecen reglas de oportunidad
para la presentación de documentación probatoria. En este punto, sin em-
bargo, conviene traer a colación el texto del artículo 141 de dicho cuerpo
9
El artículo 64 del Código Tributario incluye, en total, 15 supuestos que permiten aplicar la
determinación sobre base presunta.
10
Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.

Ponencia Individual
legal, que señala que no se admitirá como medio probatorio el que, ha-
biendo sido requerido por la AT durante el proceso de verificación o fiscali-
zación, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tribu-
tario prueba que la omisión no se generó por su causa. Como se puede
apreciar, este artículo transfiere íntegramente la carga de la prueba al admi-
nistrado, no sólo en cuanto a la presentación oportuna de los documentos
cuando los exige la AT, sino a la obligación de demostrar que, en caso de
una omisión, ésta no se generó por su causa. Cabe señalar además que
proporcionar a la AT la información que ésta requiera es parte de las obli-
gaciones de los administrados contempladas en el artículo 87 del Código
Tributario y su incumplimiento habilitaba a la AT a considerar que un de-
terminado hecho no ha sido acreditado por el contribuyente, además de
imponer las multas que correspondan.
f. Responsabilidad tributara solidaria de representantes legales, administra-

dores, mandatarios, administradores, gestores de negocios o albaceas: De
acuerdo con el artículo 18 del Código Tributario, tendrán responsabilidad
solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen
de pagar las deudas tributarias. A continuación, la norma establece diver-
sos supuestos que constituyen dolo, negligencia grave o abuso de faculta-
des, salvo prueba en contrario. Evidentemente, la prueba en contrario debe
ser aportada por el interesado.
g. Solicitud de emisión de certificado de recuperación de capital invertido y

otros procedimientos no contenciosos: Para acreditar su pedido, el intere-
sado deberá presentar la solicitud adjuntando la documentación sustenta-
toria correspondiente, incluyendo aquella que, en el trámite de la solicitud,
la administración pudiera requerirle.
Como se puede apreciar del resumen anterior, si bien inicialmente la AT tiene la

obligación de probar la inexactitud u omisión en las declaraciones de los contri-
buyentes –la cual, además, se vale del deber de colaboración de los contribu-
yentes–,11 el Código Tributario también contiene una serie de normas que, di-
11
Fabiana del Padre Tomé señala que: “Para relativizar la dificultad de identificar los hechos
jurídicos-tributarios realizados por el vasto universo de contribuyentes, tiene lugar la imposi-
ción de este tipo de deberes, quedando el sujeto pasivo y, también, terceros de alguna forma
relacionados con un referido hecho, compelidos a realizar actos que auxilien a la Administra-
ción en su actividad fiscalizadora. (…) A los contribuyentes les corresponde realizar los de-
bidos registros, en los libros contables, de los hechos relativos a su movimiento empresarial,
siempre fundamentado en documentos idóneos y hábiles, que deberán, cuando sean requeri-

recta o indirectamente, trasladan la carga de la prueba al contribuyente y cuyo

incumplimiento conlleva la aplicación de presunciones o la imposibilidad de
aportar la prueba requerida en un momento posterior del procedimiento.12
Por tanto, no puede afirmarse categóricamente que la carga de la prueba en los

procedimientos tributarios de determinación o redeterminación de los tributos
recaiga exclusivamente sobre la AT. En efecto, en la determinación de la obli-
gación tributaria concurren pretensiones del acreedor y deudor, lo que deter-
mina que a este último también le esté atribuida una parte de la carga de la
prueba: la de aquellos hechos de los que pueden derivar derechos a favor del
sujeto pasivo (Marín-Barnuevo s/f: 203). Ello, sin perjuicio de que, como es por
todos conocido, existen procedimientos en los que son los propios administra-
dos quienes pretenden hacer valer un derecho y por tanto deben soportar la
carga de la prueba (i.e. una solicitud de devolución de pagos indebidos o en
exceso).
Teniendo esto en mente, a continuación, transcribimos algunos artículos de las

normas vigentes en Chile, Ecuador, Colombia y España relativas a la carga de la
prueba.
dos, ser entregados a la fiscalización, sirviendo para la administración hacendaria como ele-
mento de prueba (…)” (s/f: 405).
12
Sin perjuicio de otras reglas sobre carga de la prueba que pudieran existir en el Código Tributario,
conviene señalar que no hemos identificado que nuestras normas contemplen una regla que
permita resolver a favor de los contribuyentes, los vacíos probatorios que pudieran generarse en
los procedimientos y respecto de los cuales la carga de la prueba no recaiga en aquellos, como
sí sucede, por ejemplo, en Colombia. Evelin Liset Luquez Rivera señala, respecto de la legislación
colombiana, que el artículo 745 del Estatuto Tributario dispone que las dudas provenientes de
vacíos probatorios deben resolverse a favor del contribuyente. Precisa, sin embargo, que “esta
regla solo opera cuando el contribuyente no se encuentra obligado a probar las circunstancias espe-
ciales de que tratan el capítulo III del del título VI que consagra el régimen probatorio, y que se
refieren a los ingresos no constitutivos de renta, los pagos y pasivos negados por los beneficiarios,
los hechos que los hacen acreedores de una exención o que justifican un aumento patrimonial, los
activos poseídos a nombre de terceros, y las transacciones efectuadas con personas fallecidas -ar-
tículos 786 a 791 del Estatuto Tributario. De tal manera que, en aquellos eventos en que el contri-
buyente no deba probar esos hechos y la Administración tenga dudas por vacíos probatorios, la
carga de la prueba recae en la entidad fiscal, que deberá hacer lo posible por eliminarlas, y en caso
de que ello no ocurra, la ley establece como consecuencia jurídica que la DIAN debe darle la razón
al contribuyente”. (2017).

Ponencia Individual
CHILE ECUADOR COLOMBIA ESPAÑA

Código Tributario - Código Tributario - Estatuto Tributario - Ley 58/2003 General
Decreto Ley N° 830 Codificación del Decreto N° 624 Tributaria
Código Tributario
aprobada por la
Resolución N° 9
Artículo 21.- Artículo 258.- Artículo 745.- Artículo 105.1.-
Corresponde al contri- Carga de la Prueba, es Las dudas provenientes Que en los procedi-
buyente probar con los obligación del actor de vacíos probatorios mientos de aplicación
documentos, libros de probar los hechos que se resuelven a favor del de los tributos quien
contabilidad u otros ha propuesto afirmati- contribuyente. Las du- haga valer su derecho
medios que la ley esta- vamente en la demandas provenientes de deberá probar los he-
blezca, en cuanto sean da y que ha negado ex- vacíos probatorios chos constitutivos del
necesarios u obligato- presamente la autori- existentes en el mo- mismo.
rios para él, la verdad dad demandada, salvo mento de practicar las ________________
de sus declaraciones o aquellos que se presu- liquidaciones o de fallar Ley de
la naturaleza de los an- man legalmente. Los los recursos, deben re- Enjuiciamiento Civil
tecedentes y monto de hechos negativos de- solverse, si no hay Española - Ley
las operaciones que de- berán ser probados, modo de eliminarlos, a 1/2000
ban servir para el cuando impliquen afir- favor del contribuyen- Artículo 217.7.-
cálculo del impuesto. mación explícita o im- te, cuando éste no se La teoría de las cargas
plícita, sobre la exen- encuentre obligado a probatorias dinámicas,
ción, extinción o modi- probar determinados al señalar, con relación
ficación de la obliga- hechos de acuerdo con a las reglas de distribu-
ción tributaria. las normas del capítulo ción de la carga de la
III de este título. prueba, que el juzgador
deberá tener presente
Artículo 746.- Pre-
la disponibilidad y faci-
sunción de veracidad.
lidad probatoria que
Se consideran ciertos
corresponde a cada
los hechos consigna-
una de las partes del li-
dos en las declaracio-
tigio.
nes tributarias, en las
correcciones a las mis-
mas o en las respuestas
a requerimientos admi-
nistrativos, siempre y
cuando sobre tales he-
chos, no se haya solici-
tado una comproba-
ción especial, ni la ley
la exija.
Como se puede apreciar, y a diferencia de lo que sucede en el Perú, la tendencia

es que las normas tributarias que regulan los procedimientos tributarios (i.e. el
Código Tributario) contengan una regla específica sobre carga de la prueba. Así,
mientras Chile y Ecuador señalan que en determinados supuestos la carga de la
prueba está sobre el contribuyente, en Colombia se establece que la duda pro-
batoria puede favorecer al contribuyente y una presunción expresa acerca de la

veracidad de las declaraciones tributarias, lo que conlleva que la carga de la

prueba para cuestionarlas está en la AT. Finalmente, la norma española con-
tiene una regla parecida a la del Código Procesal Civil peruano, mientras que la
Ley de Enjuiciamiento Civil Española adopta expresamente la teoría de la carga
dinámica de la prueba.
3.2. Carga dinámica de la prueba
En este punto resulta relevante hacer mención a la teoría de la carga dinámica

de la prueba y su aplicación en los procedimientos tributarios.
Al respecto, Jorge W. Peyrano señala que lo que se denomina “carga probatoria

dinámica” ha sido objeto de otras terminologías tales como de la “mayor facili-
dad probatoria” o de la “solidaridad en el terreno de la prueba”, y no involucra
una inversión probatoria total sino en un desplazamiento de la carga probatoria
colocándola en cabeza de la parte que se encuentre en mejores condiciones para
producirla (s/f: 968 - 970). Así entonces, la teoría de la carga dinámica de la
prueba propone abandonar la visión estática de la carga probatoria –donde el
obligado a probar es el interesado o quien tiene dicha obligación según la ley–,
y trasladarla a la parte que esté en mejores condiciones de obtener y presentar
la prueba.
En el Perú, el Tribunal Constitucional se ha referido a la carga probatoria diná-

mica en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 1776-2004-AA/TC, del año
2007, donde señaló, expresamente, lo siguiente:
La utilización de la prueba dinámica
Se ha señalado prima facie que la carga de probar corresponde a quien

afirma hechos que configuran su pretensión, o a quien los contradice ale-
gando nuevos hechos, según lo presenta el artículo 196 del Código Proce-
sal Civil. Frente a ello, la carga probatoria dinámica significa un aparta-
miento de los cánones regulares de la distribución de la carga de la prueba
cuando ésta arroja consecuencias manifiestamente disvaliosas para el
propósito del proceso o procedimiento, por lo que es necesario plantear
nuevas reglas de reparto de la imposición probatoria, haciendo recaer el
onus probandi sobre la parte que está en mejores condiciones profesiona-
les, técnicas o fácticas para producir la prueba respectiva. (…)
El Tribunal Fiscal, por su parte, también ha emitido algunas Resoluciones ha-

ciendo referencia expresa a la teoría de la carga dinámica de la prueba.
Así, por ejemplo, en la Resolución Nº 18397-10-2013, se señala lo siguiente:

Ponencia Individual
Que cabe agregar que incluso invocando la teoría de la carga probatoria

dinámica, respecto de la cual se ha pronunciado el Tribunal Constitucio-
nal en reiteradas resoluciones como la recaída en el Expediente N° 1776-
2007-AA/TC –que se basa en los principios procesales de solidaridad y de
colaboración y que flexibiliza la regla de la carga de la prueba desplazán-
dola, según fueran las circunstancias del caso, en aquél que está en mejo-
res posiciones profesionales, técnicas y fácticas para producir la prueba,
lo que resulta consistente con el principio de verdad material–, la carga
de la prueba para desvirtuar los precios, descuentos y deducciones acor-
dados por las partes recae igualmente sobre la Administración por estar
en mejor posición para ello, en atención a las amplias atribuciones que le
ha atribuido el artículo 62 del Código Tributario para el ejercicio de su
facultad fiscalizadora.
Asimismo, en la Resolución Nº 07578-8-2014, se señaló que:
(…) este Tribunal en la Resolución No. 18397-10-2013, ha hecho referen-

cia a la teoría de la carga probatoria dinámica, (…); sin embargo, a di-
ferencia del caso que motivo la emisión de la citada resolución, en este
era la recurrente la que estaba en mejor posición para acreditar la feha-
ciencia de la operación dado que las pruebas correspondientes están en el
ámbito de las partes que, según ella misma afirma, participaron en el con-
trato y en la prestación de servicios objeto de las facturas, lo que no hizo
durante la fiscalización, pese a que en atención a su facultad de fiscaliza-
ción y conforme con el artículo 62° del Código Tributario, la Administra-
ción le solicitó que presentara tales pruebas.
Por su parte, en la Resolución Nº 05849-1-2015 el Tribunal Fiscal precisó lo

siguiente:
La acreditación de la causalidad de un gasto le corresponde al contribu-

yente, la cual también incluye acreditar la razonabilidad del gasto, con-
forme a los criterios antes expuestos. Que lo expuesto en el considerando
anterior se condice con lo señalado en la sentencia recaída en el Expe-
diente N° 1776-2004-AA/TC (…)
Cabe señalar que este criterio del Tribunal Fiscal sobre la aplicación de la carga
dinámica de la prueba se ha mantenido en jurisprudencias emitidas hasta el
2020, definiéndose, según las características de cada caso, si la administración
o el contribuyente tenían la carga de la prueba.
Adicionalmente, es importante tener en cuenta que el artículo 32 de la Ley Nº

27584 - Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo13 señala expre-

samente lo siguiente:
Artículo 32.- Carga de la prueba
Salvo disposición legal diferente, la carga de la prueba corresponde a

quien afirma los hechos que sustentan su pretensión.
Sin embargo, si la actuación administrativa impugnada establece

una sanción o medidas correctivas, o cuando por razón de su fun-
ción o especialidad la entidad administrativa está en mejores con-
diciones de acreditar los hechos, la carga de probar corresponde a
ésta. (énfasis nuestro)
Se podría afirmar entonces que el artículo 32 de la Ley que Regula el Proceso

Contencioso Administrativo propone plenamente la aplicación de la teoría de la
carga dinámica, en tanto traslada la carga de la prueba a quien está en mejor
capacidad de acreditar los hechos.
Siendo esto así, conviene preguntarse por qué es que la teoría de la carga diná-
mica de la prueba no es implementada en las fiscalizaciones realizadas por la AT
ni en la resolución de reclamaciones en primera instancia administrativa, habida
cuenta de que, según lo ha señalado el propio Tribunal Fiscal, su aplicación re-
sulta consistente con el principio de verdad material que rige la actividad de la
administración conforme lo dispone la LPAG.14 En ese sentido, es claro que, a
pesar de no existir una norma que disponga su aplicación en sede administra-
tiva, ésta es procedente.
Consideramos entonces que este tema debe ser revisado con mayor profundi-
dad, en la medida que su correcta regulación y aplicación podría lograr mejores
y más rápidos resultados tanto en la recaudación tributaria vía fiscalización
como en la resolución de los procedimientos contenciosos que pudieran iniciar
los contribuyentes.
En efecto, consideramos que la AT, al amparo de las múltiples facultades que le

ha conferido el Código Tributario, en muchos casos está en mejores posibilida-
des que los contribuyentes para obtener las pruebas que le permitan determinar
la existencia o no de la deuda tributaria.
13
14
Ello sin perjuicio de reconocer que existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal donde,
pudiéndose haber aplicado la teoría de la carga dinámica de la prueba, no se hizo. Este es
el caso de la Resolución Nº 0005-3-2017 y otras que mencionamos más adelante.

Ponencia Individual
Recordemos que el artículo 126 del Código Tributario señala que, para mejor
resolver, el órgano encargado podrá, en cualquier estado del procedimiento, or-
denar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes nece-
sarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver. No sólo ello, el
artículo 62 del mismo cuerpo legal señala que en el marco de su facultad de
fiscalización, la AT cuenta con las siguientes facultades discrecionales:
(i) Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus

libros, registros, documentos, emisión y uso de tarjetas de crédito o afi-
nes y correspondencia comercial relacionada con hechos que determinen
tributación, en la forma y condiciones solicitadas;
(ii) Solicitar la comparecencia presencial o remota de los deudores tributarios

o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria.
(iii) Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen o com-
prueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos some-
tidos al ámbito de su competencia o con los cuales realizan operaciones,
bajo responsabilidad.
(iv) Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes.
Así, parece claro que en aquellos casos en que el contribuyente no cuenta con
la información requerida, la AT, en uso de sus facultades de fiscalización, debería
obtenerla por las otras vías que estén a su alcance –por ejemplo, a través de
cruces de información con terceros–. Esta acción se sustentaría no sólo en la
aplicación de la carga dinámica de la prueba –en la medida que es claro que sólo
la AT puede realizar el cruce de información y, por ende, está en mejor posición
de generar el medio probatorio–, sino principalmente en el principio de impulso
de oficio que regula la carga de la prueba según lo establece la LPAG.
La AT, sin embargo, suele ser reacia a ejercer a plenitud sus facultades de fisca-
lización y muchas veces opta por una actitud pasiva frente al contribuyente: si
aquél no provee la documentación requerida, aquella tampoco realizará mayo-
res esfuerzos para obtenerla y, más bien, procederá a la acotación del tributo.
Esto entonces, genera una situación de entrampamiento que conlleva el inicio

de un procedimiento contencioso tributario que, o se podría haber evitado de
haberse ejercido las acciones que están al alcance de la AT o que, de haberse
iniciado, hubiera culminado, potencialmente, de manera favorable a dicha enti-
dad, al contar con todos los medios probatorios para sustentar la acotación,
asegurándose así la recaudación.

Con relación a ello, sin embargo, es importante tener en cuenta que el Tribunal
Fiscal no ha sido consistente en su posición respecto de la obligación de, por
ejemplo, la SUNAT, de realizar todos los actos a su alcance para la determina-
ción del tributo.
Así, por ejemplo, en las Resoluciones Nºs 372-3-97 y 11351-2-2007, dicho

órgano señaló que de acuerdo con el artículo 62 y siguientes del Código Tribu-
tario, corresponde a la SUNAT efectuar las verificaciones correspondientes, in-
cluyendo cruces de información pertinentes para obtener la certeza de las opera-
ciones que son objeto de imposición. En ese sentido, en tanto dichos cruces de
información no se habían ejecutado, el Tribunal levantó los reparos efectuados.
Más recientemente, sin embargo, el Tribunal Fiscal, en su Resolución Nº 0005-

3-2017 señaló que: “(…) de conformidad con el criterio contenido en las Resolu-
ciones Nº 19094-2-2011, 9247-10-2013 y 12011-10-2013, no es obligación de la
Administración realizar cruces de información con terceros como requisito indis-
pensable para cuestionar la realidad de una operación”.
Si bien desde el punto de vista de la carga dinámica de la prueba –y de los prin-

cipios de impulso de oficio y de verdad material de la LPAG–, la AT tendría la
obligación de realizar los referidos cruces de información, lo cierto es que, según
el Código Tributario, las facultades de fiscalización de la AT se ejercen de manera
“discrecional”, lo que implicaría que su aplicación o no dependa enteramente
de la voluntad de la administración.
4. CONCLUSIONES
1. El derecho a la prueba es connatural al derecho fundamental al debido pro-

cedimiento administrativo, el cual se desprende del derecho constitucional
al debido proceso y a la tutela jurisdiccional efectiva.
2. En tanto derecho fundamental, éste no es absoluto, y puede tener limita-

ciones cuando colisiona con otros derechos cuya protección también se
pretende. En ese sentido, las reglas de preclusión de la actividad probatoria
en materia tributaria contempladas en el Código Tributario, que impiden a
los contribuyente –salvo ciertas excepciones– la presentación de pruebas
una vez que han vencido los plazos para ello representa una afectación a
dicho derecho fundamental, pero que en general se acepta como permisible
en aras de defender la recaudación tributaria.
Sin perjuicio de ello, una revisión de la proporcionalidad de esta medida y

de su verdadero impacto en la recaudación y en el desarrollo de los proce-
dimientos tributarios es recomendable, a fin de evaluar su flexibilización.

Ponencia Individual
3. Respecto a la carga de la prueba, y a diferencia de lo que sucede en otros

países, las normas tributarias aplicables –el Código Tributario– no son cla-
ras, no existiendo una regla específica para la generalidad de los casos. Así,
y salvo excepciones, las reglas de carga de la prueba se sustentan, primero,
en lo dispuesto por la LPAG –que establece que la carga de la prueba se rige
por el principio de impulso de oficio, correspondiendo a los administrados
aportar pruebas– pero también en lo establecido en el Código Procesal Civil
–que dispone que la carga de la prueba corresponde a quien afirma hechos
que configuran su pretensión, o a quien los contradice alegando nuevos
hechos–.
En adición a esto, el artículo 32 de la Ley Nº 27584 - Ley que Regula el

Proceso Contencioso Administrativo y que es aplicable a los procesos judi-
ciales que se inicien contra actos de la AT, dispone la aplicación de la teoría
de la carga dinámica de la prueba, al señalar que, si por razón de su función
o especialidad la entidad administrativa está en mejores condiciones de
acreditar los hechos, la carga de probar corresponde a ésta.
La teoría de la carga dinámica de la prueba no sólo ha sido aceptada para el

caso peruano por el Tribunal Constitucional, sino también por el Tribunal
Fiscal, existiendo reiterada jurisprudencia donde este órgano ha resuelto di-
versos casos invocando su aplicación.
Así, dado que, según lo han señalado tanto el Tribunal Constitucional como
el Tribunal Fiscal, la teoría de la carga dinámica de la prueba, que conlleva
que la prueba sea emitida por la parte que está en mejores condiciones para
hacerlo, se condice con los principios de verdad material y de impulso de
oficio, consideramos que se debe evaluar su aplicación de manera formal no
sólo en el proceso judicial y en el procedimiento administrativo, sino in-
cluso desde la fiscalización que se realiza para la determinación de los tri-
butos.
En nuestra opinión, ello permitiría una asignación de recursos más eficiente

que la que actualmente se da, en tanto (i) se evitaría el inicio de controver-
sias tributarias inconducentes; o, (ii) de iniciarse las controversias, las po-
sibilidades de éxito de la AT podrían incrementarse, al haber cumplido con
su obligación de impulsar el procedimiento obteniendo las pruebas que le
permitan determinar la existencia del tributo a cabalidad.

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Ponencia Individual
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EL ROL DE DIRECCIÓN DEL JUEZ
EN EL MARCO DEL PROCESO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DE PLENA JURISDICCIÓN
Alfonso Tapia Rojas1,2
Ponente Individual
CONTENIDO: Introducción.- 1. Contexto histórico peruano de la resolución de

controversias tributarias a nivel judicial.- 1.1. Período anterior a la vigencia de la
Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo - Ley Nº 27584 (1966-
2002).- 1.2. Período posterior a la vigencia de la Ley que Regula el Proceso Conten-
cioso Administrativo - Ley Nº 27584 (2002-Actualidad).- 2. Aspectos procesales
del proceso contencioso administrativo de plena jurisdicción de cara al rol de di-
rección del juez.- 2.1 Sistema procesal adoptado por el proceso contencioso-admi-
nistrativo en el Perú.- 2.2 El rol de Juez Tributario en el marco de un proceso con-
tencioso-administrativo de plena jurisdicción.- 3. Conclusiones y recomendacio-
nes.- 4. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: La presente ponencia aborda inicialmente desde una perspectiva his-

tórica la evolución normativa de la resolución de controversias tributarias a nivel
judicial; y cómo a partir de la regulación procesal de distintos cuerpos jurídicos del
ordenamiento civil, se fundamentó y estructuró el proceso judicial tributario a tra-
vés de los distintos Códigos Tributarios hasta llegar al actual proceso contencioso-
administrativo en materia tributaria.
En esa línea, a la luz del sistema procesal adoptado por la Ley que Regula el Proceso
Contencioso Administrativo - Ley Nº 27584, se analiza cual debe ser el rol que debe
desplegar el Juez no sólo al momento de resolver una controversia sino en cada
etapa del proceso contencioso-administrativo de plena jurisdicción en materia tri-
butaria.
1
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Magíster en Derecho Tributario
por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialización en Derecho Tributario por
la Pontificia Universidad Católica del Perú. Docente en el Primer Nivel del Programa de
Formación de Aspirantes a la Magistratura de la Academia de la Magistratura. Gerente del
área de Litigios Judiciales contra el Estado en EY Perú.
2
Las opiniones vertidas en el presente artículo son estrictamente en base a la apreciación
jurídica del autor.

Ponencia Individual
Finalmente, es en el marco de dicho análisis que se detalla que, aún hoy en día,
existen en la práctica posturas rígidas en cuanto a los parámetros procesales que
rigen el proceso contencioso-administrativo; y, restrictivas en cuanto a la actividad
procesal de las partes y al rol de dirección del Juez a cargo de resolver una contro-
versia jurídico-tributaria, lo cual contraviene la naturaleza de dicha vía procesal.
INTRODUCCIÓN
La conformación y estructuración de la sociedad en su conjunto ha sido objeto

de estudio y debate desde hace varios años, siendo que la interrelación entre los
ciudadanos que la conforman, y a su vez, la de éstos con el Estado ha revestido
especial interés no sólo por los enfoques desde la cual puede ser abordada sino
por el componente conflictual que no pocas veces surge dentro de la conviven-
cia en sociedad.
En ese sentido, el conflicto como tal, es un componente inherente a la vida en

sociedad, en la cual es natural que una persona que despliega su proyecto de
vida desde su esfera de desarrollo vea eventualmente confrontados sus intereses
contra los de otra persona, e incluso contra el propio Estado, como consecuen-
cia del ejercicio de sus libertades.
Así, los gobiernos de turno, sin perjuicio del modelo de Estado que política-
mente hayan adoptado en un determinado momento, han pretendido en mayor
o menor medida regular las distintas expresiones que se generan como conse-
cuencia de la interrelación de los ciudadanos que conforman su sociedad, siendo
uno de los aspectos más importantes, la regulación de la solución de controver-
sias que se suscitan al interior de la misma.
Ello va de la mano con la conformación del Estado en donde una de sus princi-
pales características es el monopolio en el uso de la violencia física como fuerza
legítima, lo cual tiene como correlato la exclusividad en la administración de
justicia, erigiendo al Estado como agente central en la resolución de controver-
sias, como parte de su finalidad intrínseca de asegurar la convivencia en el marco
de la paz social en justicia.
Ahora bien, la potestad del Estado en la administración de justicia a nombre de

la nación es un concepto al cual el Perú no ha sido ajeno desde su primera
Constitución Política en el año 1826,3 lo cual forma parte del principio de sepa-
ración de poderes que fundamentó y delimitó el ejercicio del poder estatal que
3
“Artículo 101º.- La justicia se administrará en nombre de la Nación; y las ejecutorias y pro-
visiones de los tribunales superiores se encabezarán del mismo modo”.

Alfonso Tapia Rojas
recae sobre los ciudadanos, y que actualmente, entre otros, sustenta la estruc-
tura del Estado Peruano.
En efecto, a fin de que el ejercicio del poder por parte del Estado, o ius imperium,
observe el mayor respeto a los derechos de los ciudadanos, la Constitución Po-
lítica de 1993 contempla distintos parámetros, dentro de los cuales, se destaca
el principio de separación de poderes contenido en su artículo 43, el mismo que
tiene por finalidad evitar la concentración del poder, encaminándose a salva-
guardar los derechos fundamentales de eventuales vulneraciones.
En esa línea, el Título IV de nuestra Constitución contempla en su texto la se-

paración de las tres funciones básicas del Estado (legislativa, administrativa, y,
jurisdiccional) las mismas que conforman su estructura y sirven como límite
recíproco, concibiéndose como Poder Legislativo (Capítulo I), Poder Ejecutivo
(Capítulo IV), y, Poder Judicial (Capítulo VIII), respectivamente, siendo que di-
cha separación no debe entenderse como una división tajante, sino más bien
como una cooperación entre poderes, la cual incluso abarca a los órganos cons-
titucionales autónomos.
Cabe señalar que la concepción de un Estado de Derecho estructurado sobre el

principio de separación de poderes que busca asegurar el respeto a sus derechos
constitucionalmente consagrados se encuentra intrínsicamente vinculada con
la noción de un Estado garantista en términos de Ferrajoli,4 como un modelo
normativo de derecho o un esquema que asegura los derechos frente al poder y
establece límites a éste.
Así, teniendo en cuenta que el despliegue de las funciones del Estado debe con-
llevar a un equilibrio en el ejercicio del poder, es conveniente centrarnos en
aquella que guarda especial relevancia para efecto del análisis que nos atañe,
toda vez que es a través de ella que el Estado, busca cumplir con una de sus
principales finalidades, que es la de lograr la paz social en justicia.
Conforme a ello, la función jurisdiccional del Estado es la atribución concedida

a los órganos jerárquicos del Poder Judicial para la administración de justicia en
nombre de la nación, siendo que a través del artículo 139 de la Constitución se
enuncian sus principios y derechos, tales como, unidad, exclusividad, indepen-
dencia, publicidad, entre otros, que van delimitando su alcance y contenido. En
buena cuenta, por medio de la función jurisdiccional concretizada en nuestro
ordenamiento procesal y la propia actividad resolutora de los órganos jurisdic-
cionales que conforman el Poder Judicial en sus distintas instancias, el Estado
4
FERRAJOLI, LUIGI. Derecho y Razón. Teoría del garantismo penal. Editorial Trotta. Madrid,
1995. Págs. 851-852.

Ponencia Individual
busca cumplir su finalidad de lograr la paz social en justicia poniendo a disposi-

ción de la ciudadanía un sistema de resolución de controversias imparcial res-
pecto a los intereses confrontados no sólo entre particulares sino también con-
tra el propio Estado, personificado en la Administración Pública.
En este contexto, cobra sustancial relevancia el Derecho de Acción del que dis-
ponen los ciudadanos en tanto representa la facultad o poder jurídico de acudir
al órgano jurisdiccional en busca de tutela efectiva, independientemente de que
se cumpla con los requisitos formales o de que su derecho sea fundado,5 siendo
que el ejercicio de este derecho justamente cobra sentido en tanto se pueda
canalizar a través de un aparato jurisdiccional regido por un ordenamiento pro-
cesal que instrumentalizado a través del litigio busca resolver la controversia de
manera célere e imparcial.
En esa línea, podríamos afirmar que el litigio es el instrumento por el cual el

Estado no sólo asegura la paz social en justicia sino, sobre todo, por el cual
brinda a sus ciudadanos la posibilidad de ejercer y defender los derechos que la
Constitución les reconoce no sólo para los conflictos que puedan suscitarse en-
tre particulares (privados) sino también de frente al propio Estado (público), ya
que a ambos casos subyacen presupuestos procesales distintos que son deter-
minados por la naturaleza de la relación que precede al conflicto.
Así, para efecto del litigio, se debe tener en cuenta que a diferencia de la diná-
mica de la relación que puede existir entre privados, la relación entre el Estado
y los ciudadanos siempre ha revestido una particular complejidad, en la medida
que nos encontramos frente a una relación desigual, que de un lado tiene al
Estado con todas las atribuciones que le confiere la Constitución para el ejercicio
del poder y del otro, al ciudadano con los derechos y responsabilidades cuya
titularidad ha sido reconocida en nuestra Carta Magna.
En ese sentido, no es raro que el Estado en el ejercicio de sus funciones en no

pocas veces vulnere los derechos de los administrados, siendo que éstos ten-
drán expedito su derecho de impugnar en la vía judicial las decisiones de la Ad-
ministración Pública que consideren que han lesionado su esfera jurídica de ma-
nera ilegal o inconstitucional, siendo actualmente, el proceso contencioso-ad-
ministrativo, el medio por el cual se realiza el control jurisdiccional de los actos
o actuaciones de la Administración Pública.
De esta manera, la posibilidad del administrado de impugnar las decisiones de

la Administración e iniciar un litigio propiamente dicho, se convierte en princi-
5
STC. Nº 2293-2003-AA/TC del 5 de julio de 2004.

Alfonso Tapia Rojas
pio en una suerte de garantía a favor de éste, la cual busca ser un contrapeso en
la relación desigual que mantiene frente al Estado, siendo el proceso conten-
cioso-administrativo la vía procesal estándar para ejercer el control jurisdiccio-
nal de los actos o actuaciones de la Administración Pública, como por ejemplo,
aquellas decisiones tomadas por las entidades administrativas a través de las
cuales se resuelven controversias.
Ahora bien, es de medular importancia tener en cuenta que aún cuando exista
formalmente un aparato jurisdiccional enfocado en centralizar la administración
de justicia en el marco de la Constitución a través de las vías procesales corres-
pondientes, como por ejemplo el proceso contencioso-administrativo, el papel
principal para efectivizar estos aspectos está a cargo del Juez, en su calidad de
director del proceso, quien es el responsable no sólo de resolver la controversia
sino de asegurar el respeto a los derechos constitucionales de las partes en cada
etapa del proceso judicial, según la naturaleza y finalidad de la vía judicial asumida.
En ese sentido, el rol que adopta el Juez a cargo de una determinada causa es
vital desde el inicio hasta la culminación del proceso, toda vez que es éste quien
marcará la pauta procesal como director del proceso, lo cual tendrá repercusio-
nes sustanciales que van desde el grado de aplicación del derecho al caso en
concreto hasta como las partes ejercen su defensa, siendo que la intensidad en
el ejercicio de este rol variará según la vía procesal por la cual se encause el
proceso, toda vez que, por ejemplo, la naturaleza y finalidad de un proceso civil
es diametralmente distinta a la de un proceso constitucional o un proceso con-
tencioso-administrativo.
Ahora bien, en materia tributaria, a lo largo de su regulación desde el primer CT

aprobado en 1966 hasta el actual Texto Único Ordenado aprobado en 2013, y
demás normas pertinentes; la resolución de controversias tributarias a nivel ju-
dicial ha sido objeto de diversas regulaciones, siendo que, si bien desde un
inicio, parte de su configuración y estructuración se encontró tipificada en el
CT, no se ha encontrado exenta de verse inicialmente influenciada por la nor-
mativa procesal de carácter civil y posteriormente contenciosa-administrativa,
la misma que ha fundamentado y delimitado su dinámica para distintos aspec-
tos, incluyendo naturalmente el rol que asume el Juez a cargo de la resolución
de la controversia jurídico-tributaria.
Bajo este escenario, partiendo del contexto histórico normativo de la resolución

de controversias tributarias a nivel judicial, circunscribiremos nuestro enfoque
al rol que debe asumir el Juez en cada etapa del proceso contencioso-adminis-
trativo de plena jurisdicción en materia tributaria, específicamente en lo que
respecta a la actividad procesal de las partes o el despliegue del mencionado rol

Ponencia Individual
de dirección se asocia con puntuales actuaciones procesales, que en la práctica

no se encuentran exentas de discrepancias a nivel del Poder Judicial.
1. CONTEXTO HISTÓRICO PERUANO DE LA RESOLUCIÓN DE

CONTROVERSIAS TRIBUTARIAS A NIVEL JUDICIAL
En el Perú históricamente la resolución de controversias tributarias a nivel judi-

cial se remonta aproximadamente al siglo XX, en donde el antecedente norma-
tivo más similar a lo que hoy concebimos como proceso judicial tributario6 lo
encontramos en los artículos 82 a 88 del Título III - “Reclamos” del Capítulo VI
de la Ley de Impuestos Sobre la Renta - Ley Nº 7904 del 26 de julio de 1934.
En dicha Ley se contemplaba que el Consejo Superior de Contribuciones7 era

quien conocía y resolvía en última instancia administrativa las reclamaciones
que formulaban los contribuyentes con motivo de la acotación o cobro de todo
impuesto o arbitrio, a excepción de los derechos de aduana; siendo que, contra
dicha resolución administrativa era posible interponer una demanda judicial que
se tramitaría ante el Juez de Primera Instancia de la provincia en donde se co-
braba el impuesto, bajo el procedimiento establecido para los juicios de menor
cuantía.8
Ahora bien, es preciso tener en cuenta que la justicia tributaria a nivel judicial
se tramitó durante un extenso período de años a través de la vía procesal con-
cebida para la materia civil, la cual poseía su propio sistema procesal sustentado
en principios y dinámicas procesales que la fundamentaban y la dotaban de
contenido, en una lógica de resolución de controversias entre particulares y no
necesariamente frente al Estado.
Ello debido a que la regulación de una vía judicial específica para la dilucidación
y resolución de controversias en materia tributaria (e incluso administrativa) no
existía en el incipiente ordenamiento jurídico peruano, siendo que esta regula-
ción sobrevino muchos años después; no obstante, para efecto de poder atender
la necesidad de brindar a los contribuyentes la posibilidad de acceder a una vía
6
Para efecto de la presente ponencia se debe entender por “proceso judicial tributario” a
aquella vía procesal por la cual se tramitó (proceso civil), y se tramita (proceso conten-
cioso-administrativo) la resolución de controversias tributarias a nivel judicial.
7
En el citado período se considerada a dicha entidad como la máxima autoridad resolutora
de controversias tributarias a nivel administrativo perteneciente al Ministerio de Hacienda.
8
Vía procesal regulada en los artículos 948 a 963 del Título XIII - “Juicio de Menor Cuantía”
de la Sección Segunda - “Juicios” del Código de Procedimientos Civiles de 1912 aprobado
por la Ley Nº 510 del 15 de diciembre de 1911.

Alfonso Tapia Rojas
de solución de controversias en materia tributaria, el ordenamiento procesal ci-

vil sirvió de instrumento para cumplir con el objetivo de administrar justicia en
favor de la ciudadanía y otorgar a este tipo de reclamos una vía de trámite que
atienda sus necesidades.
En ese sentido, es importante tener en cuenta que la identificación de la vía

procesal por la cual se encausaba inicialmente el proceso judicial tributario nos
permitirá comprender mejor como distintos aspectos del ordenamiento procesal
civil influenciaron la regulación inicial del proceso contencioso-administrativo,
y que posteriormente intentaran ser superados con motivo de la regulación de
una vía específica para la resolución de controversias judiciales que tuviera por
finalidad el control jurisdiccional de los actos y actuaciones de la Administración
Pública.
Bajo este contexto, de manera previa a evaluar el actual rol de dirección del Juez
en el marco de un proceso contencioso-administrativo de plena jurisdicción en
materia tributaria, es preciso apreciar cómo fue evolucionando jurídicamente la
justicia tributaria a nivel judicial, toda vez que ello nos permitirá poder com-
prender mejor no sólo el sistema procesal actual en el cual se encuadra el pro-
ceso judicial tributario sino también, el alcance y sentido del ejercicio de los
derechos de las partes a la luz del rol que despliega el Juez actualmente.
En tal sentido, para efecto de circunscribir el análisis del presente punto, orien-
taremos nuestra evaluación considerando un hecho gravitante para la justicia
tributaria a nivel judicial, el cual fue la publicación de la Ley que Regula el Pro-
ceso Contencioso Administrativo - Ley Nº 27584,9,10 como norma específica
para encausar discusiones de esta naturaleza, siendo que, analizaremos el es-
cenario procesal anterior y posterior a la publicación de la mencionada ley, con-
cordándolo con la regulación específica sobre este tema contenida en el primer
Código Tributario11 y subsiguientes hasta la actualidad.
1.1. Período anterior a la vigencia de la Ley que Regula el Proceso Con-

tencioso Administrativo - Ley Nº 27584 (1966-2002)
En primer lugar, se debe tener en cuenta que antes de la entrada en vigor de la

LPCA en el año 2002, por la cual se constituyó como la vía específica para ejer-
9
Con motivo de diversas modificaciones a su texto normativo, se aprobaron dos (2) Textos
Únicos Ordenados, el primero en 2008 a través del Decreto Supremo Nº 013-2008-JUS;
y, el segundo en 2019 a través del Decreto Supremo Nº 011-2019-EF, vigente en la actua-
lidad.
10
En adelante, “LPCA”.
11
En adelante, “CT”.

Ponencia Individual
cer el control jurisdiccional de los actos y actuaciones de la Administración Pú-

blica, existió un extenso período de tiempo en el cual la justicia tributaria a nivel
judicial se tramitó en la vía procesal estructurada para la materia civil.
En dicho período de tiempo el proceso judicial tributario se tramitó bajo los

parámetros procesales concebidos para la resolución de controversias entre pri-
vados, haciendo suyos a su vez, los principios rectores que orientaban el pro-
ceso civil, no sólo para la actuación de las partes sino también para rol que el
Juez desplegaba a lo largo del proceso hasta su conclusión.
Ahora, si bien de cara a la resolución de controversias tributarias a nivel judicial,

la entrada en vigor de la LPCA marcó un importante hito, no menos importante
fue la regulación sobre este tema introducida en el primer CT en 1966 y subsi-
guientes hasta la actualidad, ya que a partir de ellos se introdujo, aunque aco-
tadamente, normativa específica de carácter sustancial para el proceso judicial
tributario.
Teniendo en consideración ello, analicemos a partir de la regulación introducida

por el CT, como se fue gestando la justicia tributaria a nivel judicial:
A. Código Tributario de 1966 (D.S. Nº 263-H)12,13
Nuestro primer CT se promulgó en el marco del gobierno del presidente Fer-

nando Belaúnde Terry, siguiendo una corriente codificadora inspirada en el Mo-
delo de Código Tributario para América Latina (MCTAL), documento que fue
elaborado como parte de los proyectos asumidos por el Programa Conjunto de
Tributación de la Organización de los Estados Americanos y del Banco Inter-
americano de Desarrollo, para contribuir al fortalecimiento de los sistemas tri-
butarios de América Latina, mejorar la Administración Tributaria, y capacitar y
adiestrar a sus funcionarios.
Bajo ese contexto, en nuestro primer CT el proceso judicial tributario se reguló

en los artículos 138 a 144 del Título II - “Del procedimiento ante el Poder Judicial”
del Capítulo IV - “Del Procedimiento” del Libro Tercero - “De las reclamaciones y
recursos” del CT.
En dichos artículos se contemplaba, entre otros, la posibilidad de que los con-
12
Vigente desde el 17 de octubre de 1966 hasta el 30 de noviembre de 1992, derogado por
la Décimo Segunda Disposición Transitoria y Final del Decreto Ley Nº 25859.
13
Con motivo de diversas modificaciones a su texto normativo, se aprobaron dos (2) Textos
Únicos Ordenados, el primero en 1982 a través del Decreto Supremo Nº 395-82-EF; y, el
segundo en 1990 a través del Decreto Supremo Nº 218-90-EF.

Alfonso Tapia Rojas
tribuyentes que no se encontraran conformes con las resoluciones del Tribunal

Fiscal interpongan contra éstas demanda judicial, de acuerdo con lo dispuesto
en los artículos 1114 y 18415 de la Ley Orgánica del Poder Judicial aprobada por
Decreto Ley Nº 14605 del 25 de julio de 1963.
Así, el plazo del que disponían los contribuyentes para interponer la mencio-
nada demanda era de seis (6) meses contados desde la fecha de la notificación
de la resolución del Tribunal Fiscal, siendo que era requisito de admisibilidad la
presentación del comprobante de pago del tributo y la constancia de la fecha de
la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal materia de la impugnación.
De cara a la actuación probatoria, se establecía que el plazo para ofrecer pruebas

era de diez (10) días, prorrogable a veinte (20), siendo que eran admisibles la
prueba instrumental, entiéndase, documental, y la de peritos, así como todas
aquellas compatibles con la naturaleza del proceso tributario, no incluyéndose
a la confesión ya que ésta no era admitida como prueba. Asimismo, no podían
ofrecerse como prueba aquellos documentos que obraban en poder de la Admi-
nistración Tributaria y correspondieran a contribuyentes distintos al deman-
dante.
Un punto importante del CT bajo comentario, fue la precisión introducida en su

artículo 140 referida a que las demandas interpuestas contra resoluciones del
Tribunal Fiscal se tramitarían en la vía del juicio ordinario y se entenderían con
el Procurador General de la República competente del Gobierno Central, quien
ejercería la representación legal de la Administración Tributaria para estos efec-
tos.16
En ese sentido, el trámite del proceso judicial tributario se regía por las normas
contempladas en el ordenamiento procesal civil, específicamente en los artícu-
los 296 a 508 contenidos en los Capítulos I a XV del Título I - “Juicio Ordinario”
14
“Artículo 11º.- Los Jueces no admitirán la impugnación de resoluciones administrativas de
carácter particular que hayan dictado las autoridades competentes sino después de agotados
los recursos jerárquicos expresamente establecidos y a instancia de parte interesada. Si los
actos administrativos no tienen forma de resolución y formulada queja escrita contra ellos
ante el funcionario superior, éste no la ha resuelto en el plazo de treinta días, procederá la
demanda judicial para anularlos”.
15
“Artículo 184º.- Corresponde a los Jueces de Primera Instancia en lo Civil de Lima, conocer
en primera instancia, de toda acción civil que se interponga contra el Estado”.
16
Se precisa adicionalmente que, en el caso de tributos administrados por otras entidades,
el litigio iniciado se entenderá con el representante legal de dicha entidad. Asimismo, se
establece que los jueces no podrán exonerar del pago de costas a la parte que fuere total-
mente vencida en el juicio.

Ponencia Individual
de la Sección Segunda - “Juicios” del Código de Procedimientos Civiles de 1912,

en concordancia con las reglas contenidas en los artículos 1075 a 1086 del Tí-
tulo XXIII - “Resoluciones”; artículos 1087 a 1089 del Título XXIV - “Nulidad de
resoluciones”; artículos 1090 a 1103 del Título XXV - “Recurso de reposición y
apelación”; artículos 1104 a 1123 del Título XXVI - “Segunda instancia”; artícu-
los 1124 a 1146 del Título XXVII - “Recurso de nulidad”; artículos 1147 a 1156
del Título XXVIII - “Ejecución de sentencias”; y, artículos 1171 a 1186 del Título
XXX - “Cobro de costas y derechos judiciales”.
Teniendo en consideración ello, es importante señalar que el Derecho Procesal

Civil reconoce doctrinariamente diversos modelos de sistema procesal sobre los
cuales se puede fundamentar y estructurar un ordenamiento jurídico-procesal.
Dos (2) de los más relevantes son: (i) El sistema privatístico; y, (ii) El sistema
publicista.
El primer sistema se fundamenta principalmente en el Principio Dispositivo, por

el cual, en primer lugar, se reconoce la naturaleza privada del derecho material
invocado en el proceso, lo que se encuentra determinado por la iniciativa de
parte para iniciar, continuar y culminar el proceso. Bajo este modelo, el rol del
Juez subyace al de las partes, ya que son éstas quienes en atención a la auto-
nomía de su voluntad deciden como resolver su conflicto, siendo que el impulso
del proceso no le corresponde al Juez, sino a las partes, por lo que el juez debe
limitarse a emitir su decisión estrictamente conforme a lo alegado y aportado
por éstas.
De otro lado, en el sistema publicista, el rol del Juez va más allá de limitarse a
ser un simple espectador de la actividad procesal de las partes que resuelva en
función a como ellas han estructurado la controversia jurídica, sino que busca
ejercer un rol más activo en la dirección y conducción del proceso judicial. En
esa medida, el Juez no busca sustituir a las partes en sus deberes procesales, ya
sea de probar o de impulsar el proceso, sino de coadyuvar a que se cumpla con
la finalidad para la que el proceso ha sido configurado, desplegando –de consi-
derarlo pertinente– la actuación de medios probatorios, sanear la relación pro-
cesal, con independencia de la actuación de las partes, o incluso a emitir un
pronunciamiento sobre el fondo de la controversia jurídica, resolviendo con-
forme al derecho aplicable –bajo su criterio– sin perjuicio de que ello haya sido
invocado o no por las partes, entre otros.
Cabe señalar que, no existen ordenamientos jurídicos procesales que adopten

los sistemas privatísticos o publicistas en su totalidad, sino que por lo general,
se fundamentan sobre la base de los principios que orientan ambos sistemas,

Alfonso Tapia Rojas
sin perjuicio de adoptar un marcado horizonte hacia alguno de ellos, lo cual se

manifiesta por lo general a través de las dinámicas procesales que despliegue el
Juez en su calidad de director del proceso.
En ese sentido, el sistema procesal que orientó y fundamentó el Código de Pro-

cedimientos Civiles de 1912, fue el privatístico, bajo el entendido que dicho
cuerpo normativo buscó poner a disposición de los ciudadanos un sistema pro-
cesal por el cual puedan ver dirimidas sus controversias por un tercero imparcial,
el cual estaría sujeto al impulso de parte, y con motivo de ello, a la conducción
del proceso sobre la base de lo alegado por éstas, para efecto de emitir una
sentencia que resuelva estrictamente la controversia previamente determinada.
Bajo este contexto, es factible afirmar que el proceso judicial tributario regulado
en el primer CT y que se tramitaba bajo las reglas y parámetros del Código de
Procedimientos Civiles se orientaba bajo un sistema procesal privatístico en el
cual, el rol del Juez que estaba a cargo de resolver la causa tributaria, sólo se
limitaba a dirigir el proceso sobre la base de la iniciativa de parte del contribu-
yente y en función a lo que éste invocara estrictamente con motivo de su de-
manda.
Teniendo en cuenta este tema, es importante resaltar que si bien el proceso

judicial tributario encontraba una vía de trámite a través del derecho procesal
civil, ello no restaba la intención del legislador de ir incorporando gradualmente
regulaciones tendientes a normar la posibilidad de que los administrados cues-
tionaran los actos o actuaciones de la Administración Pública.
En esa línea, encontramos un claro ejemplo de regulación referida a la impugna-

ción de actos de la Administración Pública por parte de los administrados en los
artículos 9017 y 11718 del Reglamento de Normas Generales de Procedimientos
17
“Artículo 90º.- Si transcurridos los seis meses a que se refiere el Artículo 53 no se hubiera
expedido resolución, el interesado podrá denunciar la demora ante el funcionario competente.
En caso de que transcurridos 30 días desde la denuncia, no se hubiere dictado resolución, el
interesado podrá presumir denegada su petición o reclamación, para el efecto de interponer el
recurso administrativo que corresponda, o la demanda judicial en su caso”.
18
“Artículo 117º.- El presente Reglamento debe aplicarse y cumplirse teniendo en cuenta que
sus reglas tienen objeto crear las garantías, trámites y recursos destinados a asegurar el pro-
cedimiento anterior a la acción que los interesados pueden hacer valer ante el Poder Judicial,
siempre y cuando agoten, previamente, la vía administrativa; y por tanto cautela igualmente
el derecho de la Administración Pública, dándole oportunidad de encauzar el trámite y su
resolución conforme a derecho.
Por consiguiente, ningún asunto de carácter administrativo podrá ser llevado a la vía judicial
sin el cumplimiento previo de este procedimiento, de acuerdo a lo que dispone el Artículo 11

Ponencia Individual
Administrativos aprobado por Decreto Supremo Nº 006-SC19 del 11 de noviem-

bre de 1967, en donde se reguló el agotamiento de la vía administrativa como
requisito previo para acceder a la vía judicial a fin de ver tutelados sus derechos.
De otro lado, un punto de alta importancia a nivel normativo, que posterior-

mente influenciaría la regulación del proceso judicial tributario fue la consagra-
ción del ejercicio de la acción contencioso-administrativa en el artículo 240 de
la Constitución Política de 1979.20 Así, en dicho artículo se consignó expresa-
mente que contra cualquier acto o resolución de la administración que causara
estado, correspondía el ejercicio de la acción contencioso-administrativa, siendo
que, sería la ley quien regulara su ejercicio y precisaría los casos en que las cortes
superiores conocerían en primera instancia, y la Corte Suprema en primera, se-
gunda o última instancia.
En ese sentido, la importancia de dicho artículo radicaba en que se estaba dis-

tinguiendo a nivel constitucional a la acción contencioso-administrativa como
el instituto procesal correspondiente si lo que se pretendía era cuestionar algún
acto o resolución de la Administración Pública que lesionara los intereses o de-
rechos de los administrados, lo cual como veremos posteriormente, motivó la
regulación específica de esta vía procesal.
Por lo antes señalado, hasta este punto podemos reseñar que la regulación del
proceso judicial tributario contenida en el primer CT sólo se limitó a abordar: (i)
La legitimidad para obrar activa del contribuyente para demandar resoluciones
del Tribunal Fiscal adversas; (ii) El plazo de interposición de la demanda; (iii) El
requisito del pago previo para efecto de la admisibilidad del recurso; (iv) El tér-
mino probatorio y los medios probatorios admisibles; (v) El pago de costas; y,
(v) La regulación supletoria que sustanciaría el trámite del proceso judicial tri-
butario, que en este caso, sería el juicio ordinario contemplado el Código de
Procedimientos Civiles.
de la Ley Orgánica del Poder Judicial”.

19
Primer cuerpo normativo que compendió la regulación administrativa, y sobre el cual se
sucederían diversos dispositivos legales que fueron optimizando el derecho administrativo
hasta lo que tenemos el día de hoy concretizado en la Ley del Procedimiento Administra-
tivo General - Ley Nº 27444, cuyo Texto Único Ordenado se aprobó por Decreto Supremo
Nº 004-2019-JUS.
20
“Artículo 240º.- Las acciones contencioso administrativas se interponen contra cualquier
acto o resolución de la administración que causa estado. La ley regula su ejercicio. Precisa los
casos en que las Cortes superiores conocen en primera instancia, y la Corte Suprema en pri-
mera y segunda y última instancia”.

Alfonso Tapia Rojas
B. Código Tributario de 1992 (D. Ley Nº 25859)21
El segundo CT se promulgó en el marco del Gobierno de Emergencia y Recons-

trucción Nacional del presidente Alberto Fujimori Fujimori, el cual se caracterizó
por impulsar un diverso número de reformas normativas en distintos sectores
de la economía.
En esa línea, en el segundo CT el proceso judicial tributario se encontró regulado

en los artículos 157 a 161 del Capítulo IV - “Revisión ante el Poder Judicial” del
Título III - “Procedimiento contencioso” del Libro III - “Procedimientos tributarios”
del CT.
Dentro de los aspectos relevantes regulados en los mencionados artículos, se

destacó el cambio en la denominación del recurso impugnatorio, pasando de
denominarse “demanda judicial” a “recurso de revisión”, contemplándose ahora
un plazo de presentación de quince (15) días hábiles computados desde la fecha
de notificación certificada de la resolución.
De otro lado, se introdujo la posibilidad de que no sólo el contribuyente im-

pugne judicialmente la resolución del Tribunal Fiscal adversa sino también se
brindó esta posibilidad a la Administración Tributaria.
Por su parte, se eliminó la actuación probatoria que pudieran haber desplegado

las partes con motivo de la interposición del recurso impugnatorio, establecién-
dose expresamente que no se admitiría prueba alguna. Asimismo, de cara a la
admisión de dicho recurso, se mantuvo el requisito del pago previo de la deuda
tributaria, pero también se estableció la posibilidad de presentar carta fianza ban-
caria por el monto de la deuda tributaria,22 aunado al hecho de presentar la cons-
tancia de la fecha de notificación certificada de la resolución materia de revisión.
Se establecía también la posibilidad de solicitar el uso de la palabra y presentar

un alegato escrito dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la presenta-
ción del recurso de revisión, tanto para el contribuyente como para la Adminis-
tración Tributaria. Asimismo, el proceso se seguiría ante la sala competente de
la Corte Suprema, la cual expediría resolución en el término de sesenta (60) días
hábiles, computados desde el vencimiento del plazo para solicitar el uso de la
palabra y presentar el alegato escrito.
21
Vigente desde el 1 de diciembre de 1992 hasta el 31 de diciembre de 1993, derogado en
virtud del artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 773.
22
Por la presentación de la fianza bancaria el contribuyente podía solicitar a la Administra-
ción Tributaria la suspensión de la cobranza coactiva por el plazo de la misma, siendo que
ésta debía renovarse cada seis (6) meses hasta por el monto de la deuda tributaria, actua-
lizada a la fecha de la renovación.

Ponencia Individual
Cabe señalar que la regulación incorporada para el proceso judicial tributario en

el segundo CT, a nivel procesal, se concordaba con lo ya regulado en el artículo
23,23 numeral 4 del artículo 33,24 y, el numeral 2 del artículo 3525 de la Ley
Orgánica del Poder Judicial aprobada por Decreto Legislativo Nº 76726 del 29 de
noviembre de 1991; y, los artículos 540 a 545 del Subcapítulo 6 - “Impugnación
de acto o resolución administrativa” del Capítulo II - “Disposiciones especiales”
del Título II - “Proceso Abreviado” de la Sección Quinta - “Procesos Contenciosos”
del Código Procesal Civil27,28 aprobado por Decreto Legislativo Nº 768 del 29 de
febrero de 1992.
En este punto, es importante tener en cuenta que la regulación introducida por

el CPC para efecto de regular la vía procesal en la cual se debía encausar la im-
pugnación de actos o resoluciones administrativas es el primer intento del le-
gislador de regular una vía específica en la cual se reconozca el ejercicio de la
acción contencioso administrativa consagrada en la Constitución Política del
Perú de 1979.
En ese sentido, más allá de que la vía procesal se rigiera aún por las reglas y
23
“Artículo 23º.- La acción contencioso - administrativa de que trata el Artículo 240 de la
Constitución se rige, en cuanto a sus reglas de competencia, procedencia y procedimiento por
su propia ley”.
24 “Artículo 33º.- Las Salas Civiles conocen:
(…)
4. En primera instancia de las acciones contencioso - administrativas en los casos que la ley
así lo establece; (…)”.
25
“Artículo 35º.- La Sala de Derecho Constitucional y Social conoce:
(…)
2. Del recurso de apelación de las resoluciones dictadas por las Salas Civiles Supremas y
Superiores en las acciones contencioso-administrativas que ellas conocen en primera ins-
tancia; (…)”.
26
Cuyo antecedente inmediato fue el Decreto Legislativo Nº 612 del 27 de julio de 1990, el
cual contemplaba doce (12) Disposiciones Transitorias en el Capítulo I - “De la acción
contencioso-administrativa” del Título II - “Disposiciones Transitorias” de la Sección Última
- “Disposiciones finales y transitorias”. La vigencia de dicha norma fue suspendida por la
Ley Nº 25285 del 3 de diciembre de 1990, hasta que fuera finalmente derogada por la
Trigésima Disposición Final Transitoria del Decreto Legislativo Nº 767 del 29 de noviembre
de 1991.
27
En atención a las modificaciones introducidas por Decreto Ley Nº 25940 del 10 de diciem-
bre de 1992, y lo dispuesto en el artículo 8 de dicha norma, se aprobó en 1993, el Texto
Único Ordenado a través de la Resolución Ministerial Nº 010-93-JUS del 8 de enero de
1993, vigente en la actualidad.
28
En adelante, “CPC”.

Alfonso Tapia Rojas
parámetros del ordenamiento procesal civil, el cual como mencionáramos ante-

riormente, se orientaba bajo un sistema procesal privatístico en donde el rol del
Juez se ve limitado a la actividad procesal de las partes, la regulación del CPC
representó un paso importante en la regulación específica del proceso conten-
cioso-administrativo como tal, y constituyó el antecedente normativo más pró-
ximo a la regulación actual.
Un tema relevante que destacar fue el tenor de la regulación contenida en el

CPC, toda vez que, de la literalidad de sus artículos, se desprendía que ésta se
encontró enfocada exclusivamente en evaluar la legalidad del acto o resolución
administrativa impugnada. En tal sentido, la regulación normativa concebía un
control jurisdiccional que partía estrictamente de lo actuado en la sede admi-
nistrativa y únicamente se restringía a analizar la validez de lo resuelto en dicha
vía, no habilitándose la evaluación de aspectos legales adicionales que podrían
encontrarse asociados al fondo de la controversia o incluso respecto a la tutela
de derechos de los administrados, que para nuestro caso son los contribuyentes
afectados por un acto o actuación de la Administración Tributaria.
No obstante lo antes indicado, la regulación del CPC permitió encausar de ma-

nera más célere el trámite de los procesos judiciales tributarios, lo cual aunado
a la regulación contenida en el segundo CT, que fuera materia de diversas mo-
dificaciones, puede reseñarse en las siguientes precisiones: (i) Denominar como
recurso de revisión lo que hasta ese momento se conocía como demanda judi-
cial; (ii) Regular un nuevo plazo de presentación del recurso impugnatorio; (iii)
Reconocer la facultad de la Administración Tributaria de impugnar la resolución
del Tribunal Fiscal adversa; (iv) Eliminar la actividad probatoria en sede judicial;
(v) Incorporar la posibilidad de presentar carta fianza bancaria para efecto de
cumplir con el requisito de admisibilidad de la demanda asociado al pago de la
deuda tributaria; (vi) Incorporar nuevas actuaciones procesales como el informe
oral o presentar un alegato escrito; y, (vii) Precisar que el proceso judicial tribu-
tario se tramitaría ante la Sala competente de la Corte Suprema.
Finalmente, cabe señalar que la consolidación de la acción contencioso-admi-

nistrativa a nivel normativo continuó con la consagración del artículo 148 de la
Constitución Política de 1993, por la cual se señaló expresamente que las reso-
luciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación
mediante la acción contencioso-administrativa. Ello permitió continuar con el
perfeccionamiento normativo de este proceso para efecto de otorgar una vía
procesal idónea a todos aquellos administrados que busquen cuestionar los ac-
tos o actuaciones de la Administración Pública que consideren hayan lesionado
sus derechos.

Ponencia Individual
C. Código Tributario de 1994 (D. Leg. Nº 773)29
El tercer CT se promulgó como parte del paquete normativo que impulsó la re-
forma tributaria, en donde, aunado a ella, se promulgaron y publicaron la Ley
Marco del Sistema Tributario Nacional aprobada por Decreto Legislativo Nº 771,
la Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Legislativo Nº 774, la Ley
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo aprobada
por Decreto Legislativo Nº 775, la Ley de Tributación Municipal aprobada por
Decreto Legislativo Nº 776, entre otros.
En ese sentido, en el tercer CT el proceso judicial tributario continuó regulán-

dose en los artículos 157 a 161 del Capítulo IV - “Revisión ante el Poder Judicial”
del Título III - “Procedimiento contencioso” del Libro III - “Procedimientos tributa-
rios”.
Dentro de las modificaciones más relevantes, se advierte la precisión referida a

que el plazo para presentar el recurso impugnatorio iniciaba desde el día si-
guiente de efectuada la notificación, y a su vez, que dicha interposición no in-
terrumpía la ejecución de los actos o resoluciones la Administración Tributaria.
Asimismo, se precisó que el cómputo del plazo para solicitar el uso de la palabra
y presentar el alegato escrito ya no iniciaba a partir de la presentación del re-
curso de revisión sino a partir de la fecha de recepción por parte de la Sala com-
petente de la Corte Suprema.30
De otro lado, se mantuvo la prohibición de la actividad probatoria y se eliminó

la referencia al recargo por reclamación inoficiosa que se aludía en el artículo
158 del CT, para efecto del pago de la deuda tributaria con relación a la admisi-
bilidad de la demanda judicial, denominada en ese entonces como recurso de
revisión.
Por su parte, de cara a su trámite, el proceso judicial tributario continuó bajo

las reglas contempladas en el CPC, el cual tuvo dos (2) modificatorias referidas
a ampliar el plazo de presentación de la demanda contencioso-administrativa31
a tres (3) meses, incluso reconociendo la aplicación del silencio administrativo
29
Vigente desde el 1 de enero de 1994 hasta el 21 de abril de 1996, derogado en virtud del
artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 816.
30
Modificación introducida por el artículo 1 de la Ley Nº 26414 del 29 de diciembre de 1994.
31
Nótese que el CPC denominaba al recurso impugnatorio como “demanda contencioso-ad-
ministrativa”, y no como “recurso de revisión” según estaba consignado en el CT; sin em-
bargo, se entendía que ambos hacían alusión al ejercicio de la acción contencioso-admi-
nistrativa en la vía judicial.

Alfonso Tapia Rojas
negativo en los casos pertinentes y la no pérdida de ejecutoriedad de los actos

administrativos impugnados, sin perjuicio de lo dispuesto en cuanto al proceso
cautelar.32
En este sentido, el proceso judicial tributario continuó orientando su trámite en

función a las reglas y parámetros del ordenamiento procesal civil, el cual fue
estructurado para la resolución de controversias entre particulares, lo cual se
vio aún más acentuado, en tanto ya se había reconocido la posibilidad de que
la Administración Tributaria impugne las resoluciones del Tribunal Fiscal adver-
sas, constituyéndose como parte procesal, lo cual aunado al rol del Juez propio
de este tipo de procesos, no necesariamente coadyuvaba hacia un proceso con-
tencioso-administrativo que más allá de evaluar la legalidad del acto o actuación
impugnada, persiga tutelar derechos.
Bajo este escenario, teniendo en cuenta el esquema procesal que aún regía para
el proceso judicial tributario, se aprecia que la regulación del tercer CT sólo se
limitó a abordar: (i) El nuevo punto de inicio para computar el plazo de presen-
tación de la demanda contencioso-administrativa; (ii) La no pérdida de ejecuto-
riedad del acto administrativo impugnado; (iii) El nuevo punto de inicio del
cómputo del plazo para solicitar el uso de la palabra y presentar el alegato es-
crito; y, (iv) Se mantuvo la prohibición de actividad probatoria, eliminándose el
recargo por reclamación inoficiosa.
D. Código Tributario de 1996 (D. Leg. Nº 816)33,34
El cuarto CT se promulgó en el marco de la delegación de facultades otorgada

por el Congreso de la República al Poder Ejecutivo en virtud de la Ley Nº 26557
del 26 de diciembre de 1995, por la cual se legisló en materia de impuestos,
contribuciones, aportaciones y demás tributos y normas tributarias, para efecto
de introducir ajustes técnicos, simplificar y uniformar los procedimientos, entre
otros aspectos.
Bajo este contexto, el proceso judicial tributario continuó regulado en los ar-
tículos 157 a 161 del Título IV - “Demanda Contencioso-Administrativa” del Li-
bro Tercero - “Procedimientos Tributarios” del CT.
32
Modificación introducida por el artículo 2 de la Ley Nº 26810 del 13 de junio de 1997.
33
Vigente desde el 22 de abril de 1996.
34
Con motivo de las diversas modificaciones a su texto normativo, se aprobaron dos (2)
Textos Únicos Ordenados, el primero en 1999 a través del Decreto Supremo Nº 135-99-
EF; y, el segundo en 2013 a través del Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, vigente en la
actualidad.

Ponencia Individual
En esa línea, a fin de clarificar la regulación contenida en el artículo 157 del CT,
se modificó la denominación del recurso impugnatorio, pasando de denomi-
narse “recurso de revisión” a “demanda contencioso-administrativa”, señalán-
dose a su vez, que la misma se regirá por las normas contenidas en el Título IV.
De otro lado, se modificaron los requisitos de admisibilidad de la demanda con-

tencioso-administrativa, estableciéndose expresamente que constituirán requi-
sitos: (i) La presentación del recurso impugnatorio dentro del plazo legal; y, (ii)
El pago previo de la totalidad de la deuda tributaria actualizada a la fecha de
interposición de la demanda o la presentación de carta fianza bancaria o finan-
ciera por el monto de la deuda actualizada hasta por 6 (seis) meses posteriores
a la fecha de interposición, siendo que la carta fianza sería ejecutada si la de-
manda fuera declarada improcedente o infundada de acuerdo a las condiciones
que normara la Administración Tributaria.35
Asimismo, se modificó la oportunidad en el uso de la palabra y la presentación

del alegato respectivo, ya que correspondía hacerlo a partir de la notificación de
la resolución que declaraba la admisibilidad de la demanda contencioso-admi-
nistrativa, por parte de la Sala competente de la Corte Suprema.
Incluso a nivel del CPC, la cual era la norma por la cual se regía el trámite pro-
cesal del proceso judicial tributario durante la vigencia del CT bajo comentario,
se introdujo vía modificación normativa el reconocimiento de la aplicación de
las normas contenidas en el CT con relación a la determinación del Juez compe-
tente.36
En atención a lo señalado, se advierte que la regulación contenida en el cuarto

CT se enfocó en: (i) Precisar que el recurso impugnatorio era la demanda con-
tencioso-administrativa; y, (iii) Detallar los requisitos de admisibilidad de la de-
manda contencioso-administrativa, siendo que su tramitación continuó regu-
lándose en el apartado específico contenido dentro del CPC.
Ahora bien, hasta este punto, de cara al trámite del proceso judicial tributario
se advierte que éste continuó encausándose a través del ordenamiento procesal
civil, lo cual, si bien en su momento, fue una solución concreta a la necesidad
de brindar una vía de solución de controversias a los contribuyentes, no nece-
sariamente coadyuvaba hacia la concepción de un proceso contencioso-admi-
35
Modificación introducida por el artículo 48 de la Ley Nº 27038 del 28 de diciembre de
1998.
36
Modificación introducida por la Quinta Disposición Final de la Ley Nº 27038 del 28 de
diciembre de 1998.

Alfonso Tapia Rojas
nistrativo que supere el análisis de la legalidad del acto administrativo y que se

condiga con los principios del derecho administrativo y tenga en cuenta la na-
turaleza de la relación administrado-Administración Pública.
Fue este contexto, el escenario previo a la gestación del actual proceso conten-
cioso-administrativo, el cual analizaremos a continuación.
1.2. Período posterior a la vigencia de la Ley que Regula el Proceso Con-

tencioso Administrativo - Ley Nº 27584 (2002-Actualidad)
En el año 2001, se publicó la LPCA,37 en el Diario Oficial El Peruano,38 por la

cual se marcó un hito en cuanto a regulación normativa, toda vez que por pri-
mera vez se reguló una vía procesal específica, con un cuerpo normativo propio,
para el proceso contencioso-administrativo.
La regulación contenida en la LPCA tuvo cuatro (4) notas caracterizadoras, que

son descritas por Priori Posada39 según el siguiente detalle: (i) El derecho a la
tutela jurisdiccional efectiva como eje central de su contenido; (ii) Se buscó
propiciar un proceso contencioso-administrativo tuitivo a favor de los particu-
lares; (iii) Se estableció un proceso contencioso-administrativo de “plena juris-
dicción” o “subjetivo”; que en buena cuenta no se restringe al control de lega-
lidad, sino a un control que brinda una efectiva tutela a los derechos e intereses
de los administrados; y, (iv) Concibe al proceso contencioso-administrativo
como un proceso distinto y autónomo respecto del proceso civil, pues la natu-
raleza de los conflictos que está llamado a resolver es diametralmente distinta.
En dicho cuerpo normativo, se buscó principalmente darle un nuevo enfoque al

control jurisdiccional que ejercía el Poder Judicial sobre los actos y actuaciones
de la Administración Pública, en tanto se superaba el simple control de legalidad
para pasar a ejercer un control más integral y garantista, que no sólo se restrin-
giera a declarar la nulidad del acto administrativo impugnado sino que reco-
nozca los derechos del administrado y disponga todas aquellas medidas para el
restablecimiento del mismo y de su interés jurídicamente tutelable.
Ahora bien, la regulación del proceso contencioso-administrativo en la LPCA

tuvo un impacto directo en la normativa que regulaba en ese momento al pro-
ceso judicial tributario contenida en el CT, concretamente en el Texto Único
37
Vigente desde el 15 de abril de 2002.
38
Dicha ley fue elaborada por la comisión conformada a través de la Resolución Ministerial
Nº 174-2000-JUS del 21 de junio de 2000.
39
PRIORI, GIOVANNI. Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Administrativo. Cuarta
Edición. Lima, 2009.

Ponencia Individual
Ordenado aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, siendo que, como

consecuencia de su entrada en vigencia, se derogaron los artículos 157 a 161
contenidos en el Título IV - “Procesos ante el Poder Judicial” del Libro III - “Pro-
cedimientos Tributarios”, los cuales regulaban al mencionado proceso.
No obstante, con posterioridad a la entrada en vigencia de la citada norma, a

través de los artículos 76 y 77 del Decreto Legislativo Nº 953 del 4 de febrero
de 2004, se incorporaron nuevamente los artículos 15740 y 158 al CT, referidos
a la normativa aplicable a la interposición de la demanda contencioso-adminis-
trativa y el proceso judicial tributario; y, los requisitos de admisibilidad de dicho
recurso. Asimismo, en el año 2012, mediante el artículo 5 del Decreto Legisla-
tivo Nº 1121 del 17 de julio de 2012, se incorporó el artículo 15941 al CT por el
cual se regulaba la presentación y trámite de la solicitud de medidas cautelares,
con lo cual la regulación del proceso judicial tributario en el CT sólo se agotaba
en tres (3) artículos.
Ahora bien, para efecto de nuestro análisis, y habiendo apreciado como se ha

venido regulando históricamente la resolución de controversias tributarias a ni-
vel judicial y como fue influyendo el ordenamiento procesal civil hasta la publi-
cación de la LPCA, corresponde ahora evaluar el tenor del actual artículo 157
del CT, contenido en el Texto Único Ordenado aprobado por Decreto Supremo
Nº 133-2013-EF, el mismo que señala lo siguiente:
Artículo 157º.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA

supletoriamente, por la Ley No.27584, Ley que regula el Proceso Conten-


40
Modificado posteriormente a través del artículo 1 de la Ley Nº 28365 del 22 de octubre de
2004, el artículo 30 del Decreto Legislativo Nº 981 del 14 de marzo de 2007; y, el artículo
4 del Decreto Legislativo Nº 1121 del 17 de julio de 2012.
41
Modificado posteriormente a través del artículo 7 de la Ley Nº 30230 del 11 de julio de 2014.

Alfonso Tapia Rojas

el artículo 10º de la Ley No.27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General.
Según se advierte, en cuanto a la regulación del proceso judicial tributario, el

artículo 157 del CT reconoce expresamente que dicho proceso se regirá, en pri-
mer lugar, por las normas del CT, y de manera supletoria por lo contenido en la
LPCA, siendo que también regiría de manera supletoria la regulación contenida
en el CPC en atención a lo establecido en la Décimo Segunda Disposición Final
del CT en concordancia con la Cuarta Disposición Complementaria Final de la
LPCA y la Primera Disposición Final Complementaria del CPC.
Ello cobra sentido en la medida de que, aún cuando se señala expresamente que
el proceso judicial tributario se regirá por las normas contenidas en el CT, la
regulación que está contenida en este cuerpo normativo es muy escueta, y por
ende, no es jurídicamente viable que todo el proceso judicial tributario se rija
sólo por las normas contenidas en el CT, siendo necesario para efecto de darle
contenido y sustancia al proceso, recurrir vía aplicación supletoria a otros cuer-
pos normativos como son la LPCA y el CPC, lo cual en sí mismo no es perjudicial
para el proceso, ni exclusivo de la materia tributaria, pero puede conllevar cier-
tos escenarios de restricción en la actividad procesal de las partes e incluso en
el rol de dirección del Juez.
Adicionalmente a lo indicado, el artículo 157 del CT considera en su texto nor-

mativo aspectos que, en cierta forma, ya consideraban sus antecesores norma-
tivos a nivel del CT, como por ejemplo, el cómputo del plazo para la presenta-
ción de la demanda contencioso-administrativa, la ejecutoriedad del acto admi-
nistrativo impugnado, la legitimidad para obrar activa de la Administración Tri-
butaria, reconocida sólo con carácter excepcional y para efecto de impugnar sólo
aquellos actos que incurran en alguna causal de nulidad contemplada en el ar-
tículo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General - Ley Nº 2744442,43
del 10 abril de 2001.
42
Con motivo de las diversas modificaciones a su texto normativo, se aprobaron dos (2)
Textos Únicos Ordenados, el primero en 2017 a través del Decreto Supremo Nº 006-2017-
JUS; y, el segundo en 2019 a través del Decreto Supremo Nº 004-2019-JUS, vigente en la
actualidad.
43
En adelante, “LPAG”.

Ponencia Individual
De similar forma, en cuanto al artículo 158, el legislador procuró dejar estable-

cidos los requisitos de admisibilidad en lo que respecta al CT, sin perjuicio de
que estos se complementen con la regulación contemplada en el artículo 35 del
Capítulo V - “Medios impugnatorios” de la LPCA, y a su vez, con los artículos
424, 425 y 426 del Título I - “Demanda y emplazamiento” de la Sección Cuarta
- “Postulación del proceso” del CPC, de aplicación supletoria al proceso judicial
tributario según los dispositivos citados anteriormente.
Finalmente, la regulación del proceso judicial tributario contenida en el CT cul-

mina con el artículo 159, el cual se encuentra referido al trámite de la solicitud
de medida cautelar en el marco del proceso judicial, y, el cumplimiento del re-
quisito referido a la contracautela; no obstante, no se regula el cumplimiento de
los demás requisitos asociados al otorgamiento de una medida cautelar referi-
dos a la verosimilitud en el derecho, necesidad, adecuación, siendo que esto lo
encontraremos en los artículos 37, 38 y 39 del Capítulo IV - “Medidas cautela-
res” de la LPCA en concordancia con los artículos del Título IV - “Proceso Cau-
telar” de la Sección Quinta - “Procesos Contenciosos” del CPC.
Como hemos señalado anteriormente, la regulación contenida en el CT es es-

casa de cara a todos los aspectos jurídicos y procesales que conlleva la resolu-
ción de controversias en el marco del proceso judicial tributario, a diferencia de
la regulación que podemos encontrar para otros procedimientos contenidos en
el CT, como por ejemplo el procedimiento contencioso-tributario, por lo que,
como indicáramos, es necesario recurrir vía aplicación supletoria a la LPCA y el
CPC a fin de fundamentar y estructurar el proceso.
En esa medida, y del análisis de los antecedentes históricos del proceso judicial
tributario hasta la actual regulación de la que se dispone el día de hoy, se ad-
vierte que lo normado en los actuales artículos viene precedido, en cierto grado,
por la regulación contenida en los anteriores CT, los cuales tomaron como
punto de partida el ordenamiento procesal civil, toda vez que fue este ordena-
miento el que inicialmente dotó de contenido y sustancia en cuanto a su trámite
y aspectos procesales al proceso judicial tributario, lo que vemos reflejado ac-
tualmente en la LPCA.
Bajo este contexto, conviene analizar cuál es la actual orientación del proceso
contencioso-administrativo por la cual se encausa la resolución de controver-
sias tributarias a nivel judicial para efecto de poder identificar cual corresponde-
ría ser el rol del Juez en la actualidad con motivo de avocarse a este tipo de
causas.

Alfonso Tapia Rojas
2. ASPECTOS PROCESALES DEL PROCESO CONTENCIOSO ADMI-

NISTRATIVO DE PLENA JURISDICCIÓN DE CARA AL ROL DE DI-
RECCIÓN DEL JUEZ
En primer lugar, es importante tener en cuenta que debido a que la resolución

de controversias tributarias a nivel judicial se encausa a través del proceso-con-
tencioso administrativo, la orientación del rol de dirección del Juez se determi-
nará por el sistema procesal adoptado en la LPCA.
Recordemos que la materia tributaria se ha configurado a nivel judicial como

una subespecialidad de la vía contencioso-administrativa, y en esa medida, el
rol del Juez Especializado en lo Contencioso Administrativo no es diametral-
mente distinto al que puede desplegar el Juez Especializado en lo Contencioso
Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios, toda vez que la vía
procesal por la cual se tramitan sus controversias es en ambos casos la LPCA;
no obstante, es importante tener en cuenta que la complejidad y especialidad
de la materia a resolver, como por ejemplo la tributaria, también tiene un grado
importante de influencia en el rol de dirección que desplegará el Juez a cargo del
proceso.
Bajo este contexto, más allá de lo regulado en el CT para la impugnación de la

resolución del Tribunal Fiscal en la vía judicial, para efecto de delimitar el rol del
Juez Tributario, es necesario analizar cual es la actual orientación del proceso
contencioso-administrativo, lo cual pasa por la evaluación tanto de los princi-
pios que lo fundamentan como de los artículos que le dan contenido a dicho
cuerpo normativo.
2.1. Sistema procesal adoptado por el proceso contencioso-administra-

tivo en el Perú
En primer lugar, la doctrina44 define a un sistema procesal como aquel conjunto

de principios e instituciones que configuran una determinada manera de hacer
el proceso.
En ese sentido, y como mencionáramos anteriormente, existen, entre otros, dos

(2) modelos de sistema procesal que estructuran y fundamentan el ordena-
miento jurídico-procesal por el cual se encausan la resolución de controversias
en distintas materias, el sistema procesal privatístico y el sistema procesal pu-
blicista.
44
MONROY, JUAN. Introducción al proceso civil. Tomo I. Editorial Temis. Santa Fe de Bogotá,
1996.

Ponencia Individual
Así, en el sistema procesal privatístico encontramos una fuerte impronta del

Principio Dispositivo por el cual se impone la naturaleza privada del derecho
material invocado, lo que se encuentra sujeto a la iniciativa de parte en el inicio,
trámite y fin del proceso; y, en el sistema procesal publicista se reconoce que el
proceso no es un fin en sí mismo sujeto exclusivamente a la voluntad de las
partes sino posee intrínsecamente un carácter público que exige por parte del
magistrado un rol activo no sólo en la resolución de la controversia sino en el
otorgamiento de garantías a las partes en el marco de la Constitución y en el
respeto al derecho aplicable en el caso concreto.
Es en función al sistema procesal adoptado por el ordenamiento jurídico que el

rol del Juez dentro del proceso se ve influenciado en mayor o menor grado, en
esa medida, es importante identificar cual es el sistema procesal adoptado por
LPCA para efecto de delimitar cual debería ser el rol del Juez Tributario al resol-
ver las causas a su cargo.
A. Principios rectores del proceso contencioso-administrativo
La LPCA consigna en el artículo 2 del Capítulo I - “Normas generales” los prin-

cipios por los cuales se rige el proceso contencioso-administrativo, señalando
expresamente también que se aplicarán a dicho proceso, los principios que rigen
al derecho procesal, sin perjuicio incluso, de la aplicación supletoria de los prin-
cipios del Derecho Procesal Civil en los casos en que sea compatible.
En ese sentido, los principios que rigen el proceso contencioso-administrativo

son: (i) Integración; (ii) Igualdad procesal; (iii) Favorecimiento del proceso; y, (iv)
Suplencia de oficio.
Con relación al Principio de Integración, la LPCA señala que los jueces no deben
dejar de resolver el conflicto de intereses o la incertidumbre con relevancia jurí-
dica por defecto o deficiencia de la ley, siendo que en tales casos podrán ser de
aplicación los principios del derecho administrativo.
Se debe tener en cuenta que la consagración del Principio de Integración en la

LPCA referido a que el Juez debe resolver las causas con relevancia jurídica aun
cuando exista defecto o deficiencia de la ley, conlleva la aplicación del aforismo
Iuria Novit Curia por el cual se asume que el magistrado a cargo de la causa
conoce el Derecho, y está en su poder realizar de oficio su propio análisis del
derecho aplicable a la controversia jurídica sometida a su conocimiento ante
defecto o deficiencia a nivel normativo, e incluso, sin perjuicio de los argumen-
tos invocados por las partes en sus escritos o de forma oral.

Alfonso Tapia Rojas
Lo antes indicado guarda una estrecha relación con el Principio de Congruencia

Procesal, el cual se encuentra referido al respeto que debe observar el Juez a
cargo de resolver la causa en cuanto al contenido de las resoluciones judiciales
que emitirá, ya que estas deberán emitirse en atención al sentido y alcance de
las peticiones formuladas por las partes, lo cual como veremos más adelante,
puede admitir ciertos matices en función a la vía procesal y la finalidad para la
que se configuró.
La consagración del Principio de Integración en la LPCA ya nos va advirtiendo la

orientación que fundamenta a este cuerpo normativo de cara al rol del Juez den-
tro del proceso contencioso-administrativo, en donde, aunado a una interpre-
tación del Principio de Tutela Jurisdiccional Efectiva, sería factible que en ciertos
casos, se actúen medios probatorios de oficio o se emita pronunciamiento sobre
puntos no necesariamente alegados por las partes, pero que a partir de la eva-
luación del Juez, éste considere que es el derecho que corresponde aplicar al
caso concreto.
De otro lado, el Principio de Igualdad Procesal se encuentra referido a que las

partes en el proceso contencioso-administrativo deberán ser tratadas con igual-
dad, independientemente de su condición de entidad pública o administrado, lo
cual encuentra sustento constitucional en el numeral 2 del artículo 2 de la Cons-
titución. Con relación a este principio, es factible interpretar que la igualdad a
la que se hace referencia es aquella entendida en sentido formal, es decir, de
cara al cumplimiento de las reglas formales que estructuran el proceso, pero no
necesariamente podemos hablar de una igualdad sustancial, toda vez que las
partes que concurren al proceso-contencioso administrativo son intrínseca-
mente desiguales (Administración Pública vs. Administrado), y en esa medida
nunca se encontrarán en las mismas condiciones operativas para afrontar un
proceso.
En ese sentido, la búsqueda de la igualdad en el proceso sin considerar previa-

mente la desigualdad de las partes que concurren, no coadyuvará a una idónea
tutela judicial de derechos. En esa medida, será objetivo del Juez a cargo de la
causa en su rol de director del proceso, quien aplicando un criterio razonable,
busque equiparar dicha relación, sin dejar de lado naturalmente, el cumpli-
miento de las reglas formales que estructuran el proceso, pero siempre teniendo
claro, que más allá del cumplimiento de formalidades, el proceso contencioso-
administrativo no es un fin en sí mismo, sino un medio para ejercer el control
jurisdiccional de la actividad de la Administración Pública en el marco del res-
peto a derechos constitucionales.

Ponencia Individual
Por su parte, el Principio de Favorecimiento del Proceso consiste en que el Juez

no podrá rechazar liminarmente la demanda en aquellos casos en los que por
falta de precisión del marco legal exista incertidumbre respecto del agotamiento
de la vía previa. Asimismo, se señala que en caso de que el Juez tenga cualquier
otra duda razonable sobre la procedencia o no de la demanda, deberá preferir
darle trámite a la misma.
Lo antes señalado va de la mano con el respeto al Derecho de Acceso a la Justicia

y Tutela Jurisdiccional Efectiva, pero más allá de ello, conlleva el reconocimiento
a los fines del proceso contencioso-administrativo, y al mismo tiempo, a la de-
sigual relación jurídica que precede al proceso, y que es justamente a través de
éste que se busca reestablecer algún derecho conculcado, por lo cual, ante cual-
quier duda razonable, se prefiere superar el formalismo y proceder a la admisión
a trámite de la demanda a efecto de determinar si es que nos encontramos frente
a un caso de relevancia jurídica que merezca la intervención del Derecho.
Finalmente, con relación al Principio de Suplencia de Oficio se señala que el Juez

deberá suplir las deficiencias formales en las que incurran las partes, sin perjuicio
de disponer la subsanación de las mismas en un plazo razonable en los casos
en que no sea posible la suplencia de oficio.
Al respecto, la consignación de este principio obedece a optimizar y concretizar

la finalidad del proceso contencioso-administrativo, preponderando el conte-
nido sustancial del derecho invocado más allá de la formalidad en el plantea-
miento por parte del administrado que acude a la vía judicial. En ese sentido,
se busca otorgarle un protagonismo importante al Juez no sólo en la resolución
de la controversia, sino como director del proceso en la consecución de la fina-
lidad del mismo, coadyuvando a su optimización supliendo las deficiencias for-
males cuando sea necesario, en el marco del respeto a los derechos constitucio-
nales asociados al Debido Proceso a efecto de evitar que se genere un vicio pro-
cesal.
En ese sentido, tal como se advierte del desarrollo de los principios consignados
en el Capítulo I de la LPCA, es factible afirmar que a nivel de principios, la LPCA
se ha orientado en función a un sistema procesal de carácter publicista, por lo
que la naturaleza del proceso contencioso-administrativo de plena jurisdicción
es compatible con un rol de dirección activo por parte del Juez, que no sólo se
limita a actuar en función a lo que estrictamente aporten las partes al proceso,
sino también se encuentra facultado a desplegar de oficio todos aquellos actos
tendientes a optimizar el proceso y lograr la concreción de su finalidad.
Un punto adicional a tener en cuenta es la complementariedad de estos princi-

pios con los contemplados en los Artículos I a X del Título Preliminar del CPC

Alfonso Tapia Rojas
en lo que respecta no sólo al trámite del proceso sino también al rol del Juez,
como por ejemplo el Principio de Dirección e Impulso del Proceso, o, el Principio
de Juez y Derecho, por los cuales también se reconoce el rol activo por parte del
Juez, no obstante, la interpretación de dichos principios de cara al proceso con-
tencioso-administrativo debe ser mesurada en la medida de que no contraven-
gan la finalidad de este cuerpo normativo, toda vez que han sido concebidos
para la resolución de controversias entre particulares.
Ahora bien, corresponde evaluar como estos principios se han plasmado a tra-
vés de los artículos que conforman la LPCA para finalmente apreciar cómo se
aterrizan en el proceso judicial tributario.
B. Regulación actual del proceso contencioso-administrativo
Teniendo en consideración los principios que fundamentan el proceso conten-

cioso-administrativo de cara a la adopción de un sistema procesal publicista,
corresponde analizar el articulado que compone la LPCA a fin de poder apreciar
no sólo su naturaleza y aspectos procesales, sino como se evidencia la adopción
de este modelo en las atribuciones conferidas al Juez para la dirección del pro-
ceso.
Así, en primer lugar, se debe tener en cuenta que la finalidad del proceso con-
tencioso-administrativo se encuentra prevista en el artículo 148 de la Constitu-
ción y el artículo 1 de la LPCA, señalándose que se encuentra enfocada al control
jurídico por el Poder Judicial de las actuaciones de la Administración Pública
sujetas al derecho administrativo y a la efectiva tutela de los derechos e intere-
ses de los administrados.
En ese sentido, el proceso contencioso-administrativo refleja la función jurisdic-

cional del Estado y en esa medida, asegura el respeto y protección de los dere-
chos al debido proceso y a la efectiva tutela jurisdiccional establecidos en el
numeral 3 del artículo 139 de la Constitución. Asimismo, es un instrumento
de satisfacción de pretensiones de los particulares deducidas con relación a
cualquier actuación de la Administración Pública,45 siendo que toda judicatura
tiene el deber de controlar plenamente la actuación administrativa, sin dejar
margen alguno fuera de la universalidad del control jurisdiccional que plantea el
Derecho a la Tutela Judicial Efectiva.
Dentro de otros aspectos procesales regulados en la LPCA, el artículo 4 esta-

blece que son impugnables, entre otros, los actos administrativos o cualquier
45
HUAPAYA, RAMÓN. Tratado del proceso Contencioso Administrativo. Primera Edición. En:
Jurista Editores. Lima, 2006. Págs. 481.

Ponencia Individual
otra declaración administrativa, y en concordancia con ello, el artículo 5 de dicha

ley, consigna las distintas pretensiones que sobre éstas se pueden plantear, ya
sea de nulidad, ineficacia, entre otras.
A su vez, el acceso a la vía judicial por medio del proceso contencioso-adminis-

trativo exige, además del cumplimiento de los requisitos de admisibilidad y pro-
cedencia contemplados en los artículos 21 y 22 de la LPCA, el agotamiento de
la vía administrativa, requisito que en materia tributaria se encuentra consti-
tuido por la emisión de la resolución del Tribunal Fiscal, en su calidad de acto
administrativo emitido por la máxima autoridad de la sede administrativa, de
acuerdo a lo establecido en el artículo 157 del CT.
Bajo este escenario, es a través del CT, y supletoriamente la LPCA y el CPC que
se busca brindar al administrado las garantías para poder no sólo solicitar tutela
judicial efectiva sobre su situación jurídica con relación a una determinada ac-
tuación de la Administración que haya vulnerado sus derechos, sino también
para que se emita un pronunciamiento que pueda servir como parámetro de
referencia y fuente del Derecho, el mismo que puede tener la condición de pre-
cedente vinculante de acuerdo a lo establecido en el artículo 36 de la LPCA, de
llegar la controversia a la Corte Suprema de Justicia de la República, y de consi-
derarse pertinente.
En ese sentido, en el actual proceso contencioso-administrativo la tutela juris-

diccional va más allá de una simple revisión del acto administrativo (control
objetivo), superando el antiguo concepto de revisión de legalidad de dicho acto,
para ingresar a un conocimiento pleno de la controversia, sin estar condicionado
por los alcances del acto impugnado, debiendo tenerse presente la circunstancia
de la controversia del particular frente al Estado en el marco de un proceso con-
tencioso-administrativo de plena jurisdicción cuya principal finalidad es la de
tutelar derechos equilibrando de manera ponderada el interés particular y el pú-
blico (control subjetivo).
Conforme a ello, el proceso contencioso-administrativo, sin perjuicio del control

objetivo que pueda brindar según el carácter de la pretensión planteada, posee
una naturaleza eminentemente de plena jurisdicción teniendo como caracterís-
tica principal, el análisis integral del fondo del asunto de la controversia, a fin de
proteger una situación individual mediante la declaración de nulidad o ineficacia
de un acto administrativo impugnado, el restablecimiento de un derecho vulne-
rado y/o la reparación de un daño ocasionado, entre otros.
Es justamente la preponderancia del carácter de plena jurisdicción del proceso

contencioso-administrativo lo que influye en el rol que despliega el Juez, toda
vez que, es en virtud de este modelo de control subjetivo del acto administrativo

Alfonso Tapia Rojas
que se le busca otorgar a éste las herramientas necesarias para ejercer de oficio
todos aquellos actos procesales tendientes a asegurar un adecuado control ju-
risdiccional de los actos o actuaciones de la Administración Pública.
Lo antes señalado, lo podemos apreciar en diversos artículos de la LPCA que

van desde la posibilidad de plantear pretensiones de plena jurisdicción hasta la
facultad del Juez de, en caso emitir una sentencia estimatoria, disponer la adop-
ción de cuantas medidas sean necesarias para el restablecimiento o reconoci-
miento de la situación jurídica lesionada, aun cuando no hayan sido pretendidas
en la demanda, pasando por la potestad de actuar de oficio medios probatorios
adicionales, para generarse convicción al momento de resolver, la inversión de
la carga de la prueba, o incluso, la posibilidad de imponer sanciones por incum-
plirse la obligación de colaboración por parte de la Administración, entre otros.
Ahora, si bien existen artículos en la LPCA que evidencian un otorgamiento de

facultades al Juez para efecto de tener un rol más activo en la tramitación y
resolución del proceso, ello no resta de que también existan artículos que no
necesariamente van en esta línea, sino más bien, restringen su actividad orien-
tándose más hacia un sistema privatístico, como por ejemplo, en la limitación
de la actividad probatoria a lo actuado en el procedimiento administrativo, o
incluso en cuanto a lo alegado, lo cual va de la mano con la influencia que en su
momento ejerció el ordenamiento procesal civil, y que al día de hoy la encon-
tramos en ciertos artículos de la LPCA, e incluso en la aplicación supletoria del
CPC a dicho proceso en virtud de la Cuarta Disposición Complementaria Final
de la LPCA.
Como mencionáramos anteriormente, es importante tener en cuenta que no

existen ordenamientos jurídicos procesales que se sustenten de manera abso-
luta sobre un determinado sistema procesal, ya sea privatístico o publicista,
dado que por lo general, un determinado cuerpo normativo acoge en distintos
extremos determinados aspectos de estos sistemas procesales, lo cual lo pode-
mos encontrar en el articulado de la LPCA, donde por un lado tenemos artículos
que reivindican el rol activo del Juez, mientras que de otro lado, tenemos artícu-
los que se inclinan por un proceso contencioso-administrativo meramente re-
visor de lo actuado en sede administrativa.
No obstante, y más allá de que dentro de un mismo cuerpo normativo se pue-

dan acoger determinados aspectos de ambos sistemas procesales, es de sustan-
cial importancia tener claro que una correcta interpretación de dichos artículos
parte de poseer un panorama claro sobre la finalidad por la cual se configuró la
vía procesal por la cual se tramita el proceso. En ese sentido, este análisis previo
parte del Juez a cargo del proceso, toda vez que es él quien es el llamado a hacer

Ponencia Individual
cumplir los parámetros formales establecidos para que el proceso pueda iniciar
y tramitarse, sin embargo, también es él quien es el llamado a interpretar dichas
reglas, y en determinados casos, sobre la base de dicha interpretación, flexibili-
zarlas con la finalidad no sólo de optimizar el proceso sino también de asegurar
el respeto al ejercicio de los derechos constitucionales de las partes.
La interpretación y eventual flexibilización de los parámetros procesales se en-

marca dentro de la finalidad de la vía procesal, donde, por ejemplo, encontramos
marcadas diferencias en la finalidad de la vía procesal civil respecto a la conten-
cioso-administrativa, e inclusive, respecto de estas con la vía constitucional.
Ello en la medida que la primera se ha estructurado hacia la resolución de con-

troversias entre particulares, donde la preponderancia la encontramos en el
Principio Dispositivo por el cual el Juez debe restringir su rol e intervención pre-
ferentemente a lo actuado por las partes a fin de no vulnerar su margen de im-
parcialidad y la igualdad de condiciones entre las partes concurrentes, mientras
que en el proceso contencioso-administrativo la finalidad obedece a ejercer el
control jurisdiccional sobre las actos y actuaciones de la Administración Pública
asegurando el respeto a los derechos constitucionales de los administrados, lo
cual exige por parte del Juez un rol más activo en la dirección del proceso a fin
de brindar al administrado afectado una vía real que satisfaga la tutela judicial
que invoca; y finalmente, en el proceso constitucional encontramos que su fi-
nalidad obedece a brindar una estricta tutela urgente ante la afectación o ame-
naza a derechos constitucionalmente reconocidos, lo cual exige por parte del
Juez un rol aún más activo e interventor en razón a los valores constitucionales
que se encuentran en juego.
Ahora bien, lo antes señalado no enerva que dichas vías procesales no deban
observar y contemplar en su trámite lo consagrado en la Constitución, sino que
se encuentra enfocado a contextualizar el rol del Juez en función a la finalidad
de la vía procesal de cara al cumplimiento e interpretación de los parámetros
procesales, no con la finalidad de relativizarlos sino, todo lo contrario, de opti-
mizarlos para que coadyuven realmente a la finalidad del proceso por el cual se
encausa la controversia.
Bajo este escenario, habiendo identificado cual es el sistema procesal adoptado

por la LPCA corresponde evaluar cual es el rol que debería desplegar el Juez
Tributario en el marco de un proceso contencioso-administrativo de plena ju-
risdicción, considerando, como hemos mencionado, la finalidad por la cual se
ha configurado dicho proceso, a efecto de que en el marco del mismo se brinde
una tutela judicial efectiva al contribuyente.

Alfonso Tapia Rojas
2.2. El rol del Juez Tributario en el marco de un proceso contencioso-

administrativo de plena jurisdicción
Como hemos podido detallar, en el marco de un proceso contencioso-adminis-

trativo que se ha orientado hacia un sistema procesal publicista, es lógico que
el Juez posea un mayor rango de acción en la conducción y resolución del pro-
ceso judicial a su cargo de cara a interpretar los parámetros procesales de carác-
ter formal, en caso lo amerite, con la finalidad de coadyuvar a la finalidad del
proceso.
En ese sentido, a nivel de principios esto lo podemos ver reflejado en los princi-
pios de Integración y Suplencia de Oficio, y a su vez, en diversos artículos de la
LPCA, pero no necesariamente esto se replica en toda la extensión de dicho
cuerpo normativo, lo cual aunado a la aplicación supletoria del CPC, pueden
predisponer escenarios en los cuales se restrinja innecesariamente el rol de di-
rección de los jueces contraviniendo la finalidad del proceso.
En materia tributaria se debe tener en cuenta, que la gran mayoría de litigios

tributarios se originan en el despliegue de las facultades conferidas a la Admi-
nistración Tributaria sobre los contribuyentes, las mismas que se encuentran
detalladas en el Título II - “Facultades de la Administración Tributaria” del Libro
Segundo - “La Administración Tributaria y sus Administrados” del CT y se pue-
den encausar por cualquiera de los procedimientos contemplados en el artículo
112 del referido cuerpo normativo.
Conforme a ello, podemos encontrar litigios tributarios a nivel judicial de diversa

índole, como por ejemplo, aquellos referidos a la correcta determinación de la
obligación tributaria asociada a un tributo y período que ha sido materia de
fiscalización, o la procedencia de una solicitud de devolución por un pago inde-
bido, o incluso la legalidad de un procedimiento de cobranza coactiva, entre
otros, respecto de los cuales corresponde que el Juez Tributario emita un pro-
nunciamiento no sólo acorde a la naturaleza y finalidad del proceso conten-
cioso-administrativo sino también y sustancialmente, acorde con las normas
tributarias y la Constitución.
Así, los procesos contencioso-administrativos en materia tributaria inician con

la interposición de una demanda contencioso-administrativa contra una reso-
lución del Tribunal Fiscal, que en su calidad de acto administrativo emitido por
el máximo ente resolutor de controversias a nivel administrativo, da por agotada
la dicha vía y habilita el acceso a la vía judicial.
Una vez interpuesta la demanda judicial se da inicio al proceso contencioso-

administrativo, el mismo que se tramita como proceso ordinario, y, de manera

Ponencia Individual
similar a lo contemplado en el ordenamiento procesal civil, consta de cuatro (4)

etapas, las mismas que son: (i) Postulatoria (Inicia con motivo de la interposi-
ción de la demanda, siendo el Juzgado quien a partir de la evaluación de los
presupuestos procesales, evalúa su inadmisibilidad o improcedencia, siendo que
de admitirse, corre traslado para la contestación respectiva, y posteriormente
sanea el proceso declarando la validez de la relación jurídico procesal entre las
partes, así como también fijando puntos controvertidos y teniendo por ofreci-
dos los medios probatorios aportados al proceso); (ii) Probatoria (Los medios
probatorios se actúan en la audiencia de pruebas, a excepción de los que poseen
carácter documental, ya que de sólo haberse aportado estos al proceso, se pres-
cindirá de dicha audiencia); (iii) Decisoria (Conlleva la emisión de sentencia por
parte del Juez declarando fundada, infundada, o incluso, excepcionalmente, im-
procedente la demanda); (iv) Impugnatoria (Por la cual las partes se encontra-
rán habilitadas a presentar los recursos impugnatorios que consideren pertinen-
tes dentro del plazo legal establecido, al considerar que no se encuentra arre-
glada a ley la sentencia emitida); y, (v) Ejecutoria (En la que se busca efectivizar
el fallo contenido en la sentencia que ha adquirido la calidad de cosa juzgada
iniciándose el proceso de ejecución judicial correspondiente).
En todas las etapas del proceso contencioso-administrativo, el rol del Juez es de

sustancial relevancia, en la medida que, en su calidad de director del proceso, se
encuentra facultado para que éstas transcurran no sólo de manera célere sino
también idónea y garantista en concordancia con los derechos constitucionales
de las partes, principalmente, aquellos derechos de carácter procesal, lo cual va
en línea con lo previamente desarrollado a nivel de principios y artículos que
conforman la LPCA.
Ahora bien, en materia tributaria el rol del Juez debe desplegarse de manera
activa asumiendo la conducción del proceso en cada una de las etapas antes
mencionadas a fin de brindar al contribuyente la posibilidad de ejercer su dere-
cho de defensa en el marco del respeto al debido proceso.
En ese sentido, veamos a grandes rasgos cual sería el despliegue del rol de di-
rección del Juez Tributario en un proceso contencioso-administrativo, así como
también, las incidencias que en la práctica se suscitan en cada etapa de dicho
proceso:
A. Etapa postulatoria
La etapa postulatoria se encuentra regulada en función a los artículos 157 y 158

del CT, los artículos 17 a 24 del Subcapítulo I - “Admisibilidad y procedencia de
la demanda” del Capítulo IV - “Desarrollo del proceso” de la LPCA, en concor-

Alfonso Tapia Rojas
dancia con lo establecido en los artículos 424 a 474 de la Sección Cuarta - “Pos-
tulación del proceso” del CPC.
En esta etapa corresponderá al Juez Tributario, teniendo como marco el Princi-

pio de Favorecimiento del Proceso, realizar la evaluación de los presupuestos
procesales a efecto de admitir a trámite la demanda contencioso-administrativa
interpuesta por el contribuyente al amparo del artículo 157 del CT, o excepcio-
nalmente la Administración Tributaria en los supuestos de nulidad del artículo
10 de la LPAG; y, de admitirse posteriormente, correr traslado de la misma a fin
de que se conteste y/o se ejerzan las defensas previas correspondientes, por
ejemplo, se deduzcan excepciones.
De igual manera, corresponderá al Juez Tributario en dicha etapa centrar cual es

la materia en discusión para efecto de delimitar la controversia jurídica, así como
los fundamentos que sustentan la posición de las partes. Esto es importante
en la medida de que sólo una correcta fijación de la materia controvertida per-
mitirá que el órgano jurisdiccional emita una sentencia que satisfaga las preten-
siones planteadas dentro del proceso.
El ejercicio de centrar la materia en discusión es importante dentro de un pro-

ceso judicial tributario ya que permitirá al Juez identificar, antes de delimitar la
controversia jurídica, cual es el tenor de la discusión tributaria que se viene su-
cediendo desde la sede administrativa, y que ha motivado que el contribuyente
acuda a la vía judicial. Esta materia en discusión se encuentra, como mencio-
náramos, vinculada con el despliegue de las facultades de la Administración Tri-
butaria, como puede ser, por ejemplo, la correcta determinación de un tributo
en un período específico, entre otros.
Es a partir de este análisis previo, que una vez admitida a trámite la demanda,
corresponderá la delimitación de la controversia en función al petitorio plan-
teado por el demandante en su demanda (nulidad de la resolución del Tribunal
Fiscal o plena jurisdicción solicitando el reconocimiento o restablecimiento de
un derecho o interés jurídicamente tutelado); y, lo contestado por el deman-
dado, toda vez que es a partir de la contrastación de ambas posiciones que el
Juez corresponderá a fijar los puntos controvertidos, una vez haya declarado la
validez de la relación jurídico procesal en el auto de saneamiento.
B. Etapa probatoria
La etapa probatoria se encuentra regulada en los artículos 29 a 33 del Subcapí-

tulo III - “Medios probatorios” del Capítulo IV - “Desarrollo del proceso” de la
LPCA, en concordancia con lo regulado en los artículos 188 a 304 del Título VIII
- “Medios Probatorios” de la Sección Tercera - “Actividad Procesal” del CPC.

Ponencia Individual
Corresponderá en dicha etapa que el Juez Tributario admita a trámite los medios
probatorios ofrecidos y presentados por las partes en su demanda y contesta-
ción. Asimismo, atendiendo a su naturaleza dispondrá la realización de la Au-
diencia de Actuación de Pruebas, no obstante, en materia tributaria los medios
probatorios poseen una eminente naturaleza documental, por lo que en la prác-
tica se prescinde de la realización de esta diligencia.
Ahora bien, es importante que el Juez Tributario con un criterio razonable eva-
lúe la pertinencia de los medios probatorios aportados por las partes en el pro-
ceso, ya que si bien es cierto, existen reglas de preclusión de cara a la admisibi-
lidad de los medios probatorios en cuanto a la oportunidad en la que fueron
presentados, ello no enerva la obligación del Juez de analizar su vínculo con la
controversia jurídica, así como también, con relación a la materia tributaria en
discusión ya que ello coadyuvará a la formación de opinión sobre el caso a re-
solver, incluso actuando medios probatorios de oficio, de considerarlo perti-
nente.
Lo antes señalado, no se ha encontrado exento de discrepancias a nivel de Corte

Superior, ya que en la práctica existen criterios restrictivos por los cuales se
considera que sólo estrictamente lo actuado en sede administrativa corresponde
que sea evaluado en la vía judicial. En ese sentido, no se admiten a trámite
aquellos medios probatorios que no se hayan aportado en sede administrativa
y que recién se incorporen con motivo del proceso judicial, efectivizando de
manera estricta y rígida la preclusión probatoria.
Este tipo de posturas restrictivas incluso han alcanzado a cuestionar no sólo a

los medios probatorios aportados al proceso, sino incluso, a los argumentos de
derecho que fundamentan la posición del contribuyente, aun cuando no existe
en el texto legal referencia a restricción alguna, ensayándose una suerte de pre-
clusión argumentativa, en tanto que, si no se alegó a nivel administrativo, no
corresponderá evaluarse en la vía judicial.
Al respecto, cabe señalar que este tipo de posturas evidencian en su sustrato

que, respecto a ciertos puntos, aún se sigue manteniendo una concepción del
proceso contencioso-administrativo como meramente revisor de la legalidad del
acto administrativo, limitándose a sólo evaluar lo actuado en la sede adminis-
trativa sin entrar a evaluar el fondo del asunto controvertido a fin de brindar una
tutela judicial plena. Este tipo de posturas evidencian también ciertos rezagos
de la influencia de un sistema procesal privatístico como consecuencia de un
largo período en el cual el proceso judicial tributario se tramitaba en dicha vía,
lo cual tiene como correlato una fuerte postura frente al cumplimiento de los
parámetros procesales como puede ser la preclusión, en consonancia con el

Alfonso Tapia Rojas
Principio Dispositivo, sujetando la conducción y pronunciamiento final a lo des-

plegado y aportado por las partes.
Como ya hemos señalado, ello no es propio de la finalidad del proceso conten-

cioso-administrativo de plena jurisdicción en donde se ha superado esta con-
cepción, lo cual no implica la relativización de los parámetros formales, toda vez
que ello socavaría el propio trámite del proceso e impediría que este transcurra,
sino más bien, sobre la base del criterio del Juez, deja a su discrecionalidad la
flexibilización de los mismos, como puede ser en cuanto a la preclusión, en
tanto y en cuanto se cumpla con la optimización y finalidad del proceso con-
tencioso-administrativo.
En el caso de los medios probatorios, si bien la LPCA señala que la actividad

probatoria sólo se restringe a las actuaciones recogidas en el procedimiento ad-
ministrativo, salvo hechos nuevos o conocidos con posterioridad, ello no va de
la mano con la propia naturaleza del proceso contencioso-administrativo ni con
el rol que el legislador ha buscado conferirle al Juez. En esa medida, este pará-
metro excesivamente formal y restrictivo colisiona con el alcance que se le busca
otorgar al proceso contencioso-administrativo, y a su vez, también con la propia
atribución o rol del Juez, quien en su calidad de director del proceso, de consi-
derarlo pertinente, podría flexibilizar esta suerte de preclusión probatoria y ad-
mitir a trámite medios probatorios que recién sean ofrecidos en la vía judicial en
tanto coadyuven a la resolución de la controversia, lo cual ha sido respaldado
por jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la República.
Similar razonamiento debería operar para el supuesto de argumentos invocados

con motivo de la interposición de la demanda contencioso-administrativa, y no
necesariamente alegados en sede administrativa, siendo que ello debe ir en con-
cordancia con la observancia al Derecho de Defensa del contribuyente, y con la
propia naturaleza del proceso contencioso-administrativo, debiendo evaluarse
en todo caso, la pertinencia del argumento de cara a la materia en discusión y
la controversia jurídica.
C. Etapa decisoria
La etapa de referencia se encuentra regulada en los artículos 40 a 43 del Capítulo

VII - “Sentencia” de la LPCA.
En la etapa decisoria, será tarea del Juez Tributario al momento de sentenciar,

emitir pronunciamiento sobre la materia jurídico-tributaria en controversia. Si
bien a nivel judicial no existe obligación legal de pronunciarse sobre todos y
cada uno de los argumentos invocados por las partes, como lo contempla el
artículo 129 del CT para las resoluciones administrativas que resuelvan contro-

Ponencia Individual
versias tributarias, ello no implica que el análisis del Juez sea superficial o so-
mero, siendo que éste debería abarcar la respuesta al petitorio planteado, resol-
viendo la materia tributaria en discusión, en el marco de la tutela a los derechos
constitucionales propio de un proceso contencioso-administrativo de plena ju-
risdicción, lo cual irá de la mano con el respeto al Derecho a la Debida Motiva-
ción y el Principio de Congruencia Procesal.
Un punto aparte merece el hecho de que el Juez Tributario en su calidad de

director del proceso, se encuentre facultado para resolver la controversia según
el derecho tributario aplicable asociado a la materia en discusión (Iuria Novit
Curia), sin que ello implique el incurrir en algún vicio procesal, es decir, en un
caso en donde por ejemplo, se discutiera la correcta determinación de un tributo
en un determinado período, el Juez Tributario considerando lo alegado por las
partes, pero no restringiéndose a esto, debería apuntar a resolver la controversia
dilucidando no sólo la validez o invalidez de los reparos que hubieran sido con-
firmados por el Tribunal Fiscal, sino también incorporando todos aquellos temas
jurídicos relevantes que incidan en la correcta determinación del tributo, léase,
inaplicación de intereses moratorios capitalizados y/o computados en el exceso
del plazo legal para resolver en virtud al Derecho al Plazo Razonable, inaplica-
ción de multas por aplicación del Principio de Retroactividad Benigna, entre
otros.
La aplicación del aforismo Iuria Novit Curia no ha estado libre de discrepancias,

en donde aún se mantiene la predominancia de la postura referida a que el Juez
debe circunscribir su pronunciamiento a lo estrictamente alegado por las partes,
toda vez que de lo contrario incurrirá en una vulneración del Principio de Con-
gruencia Procesal ya sea por infra petita (Sentencia omite en su pronuncia-
miento alguna de las pretensiones planteadas); ultra petita (Sentencia otorga en
su pronunciamiento más de lo planteado); o, extra petita (Sentencia incorpora
en su pronunciamiento algo no pretendido); no obstante, como hemos venido
señalando, el rol del Juez Tributario en el marco de un proceso contencioso-
administrativo de plena jurisdicción no necesariamente se debe limitar a lo ale-
gado por las partes en tanto bajo su propio criterio y discrecionalidad considere
que el derecho aplicable al caso concreto difiere del invocado por éstas.
Ahora bien, la aplicación del Iuria Novit Curia a efecto de no vulnerar el ejercicio
del Derecho de Defensa, puede modularse en virtud al rol del Juez, en tanto éste
puede desplegar actos procesales tendientes a que las partes tomen conoci-
miento de su apreciación jurídica distinta a la alegada, a efecto de que las mis-
mas ejerzan contradicción o se plieguen a la posición, y en esa medida, se po-
drían ensayar otros mecanismos que busquen minimizar el acaecimiento de vi-

Alfonso Tapia Rojas
cios procesales como consecuencia de la aplicación de dicho aforismo.46
En ese sentido, es importante tener en cuenta que la sola aplicación del Iuria
Novit Curia no invalida per se una sentencia, sino que se deberá atender a la
pertinencia del fundamento jurídico del Juez, así como también, a la finalidad
del proceso, ya que esto influye mucho en el rol que se busca del Juez a cargo
de la causa al momento de resolver.
Bajo este contexto, cabe señalar que la materia tributaria por su relevancia po-
see un especial interés público, y en tal sentido, la correcta dilucidación de la
controversia jurídico-tributaria, que se puede traducir, por ejemplo, en la co-
rrecta determinación de la obligación tributaria o el reconocimiento del derecho
del contribuyente a obtener la devolución de un pago indebido, es tan impor-
tante como la tutela jurídica que se busca ofrecer al contribuyente en el marco
de un proceso contencioso-administrativo de plena jurisdicción, con relación a
la protección de sus derechos constitucionales afectados y asociados a la con-
troversia jurídico-tributaria.
D. Etapa impugnatoria
Dicha etapa se encuentra regulada en los artículos 34 a 36 del Capítulo V -

“Medios impugnatorios” de la LPCA en concordancia con el Título XII - “Medios
impugnatorios” de la Sección Tercera - “Actividad Procesal” del CPC.
En la referida etapa, corresponderá que el Juez Tributario, evalúe con criterio

razonable el cumplimiento de las formalidades exigidas para la impugnación de
las sentencias que se emitan dentro del proceso contencioso-administrativo,
para efecto de admitir a trámite el recurso impugnativo, y proceder a la alzada a
fin de que el Superior Jerárquico asuma el proceso.
E. Etapa ejecutoria
La citada etapa se rige por lo establecido en los artículos 44 a 49 del Capítulo

VII - “Sentencia” de la LPCA, en concordancia con lo establecido en los artículos
713 a 719 del Capítulo III - “Ejecución de Resoluciones Judiciales” del Título V -
“Procesos de Ejecución” de la Sección Quinta - “Procesos contenciosos” del CPC.
Con relación a esta etapa el Juez Tributario posee la potestad de hacer ejecutar
las sentencias y demás resoluciones judiciales, toda vez que es él quien conoció
el proceso en primera instancia. En tal sentido, corresponderá que el Juez inicie
46
Lo mencionado ha sido materia de un reciente pronunciamiento en el ordenamiento civil,
en donde a nivel de segunda instancia, la Segunda Sala Civil de la Corte Superior de Justicia
de la Libertad estableció los parámetros de la aplicación del Iuria Novit Curia.

Ponencia Individual
el proceso de ejecución respectivo de conformidad con el alcance y sentido con-

tenido en la sentencia que ha adquirido la calidad de cosa juzgada.
Respecto a este último punto conviene destacar que en no pocos casos los fallos
finales asociados a casos tributarios, se ven envueltos en el inicio de una nueva
suerte de controversia, ya no asociada a la que se planteó en la demanda, sino
esta vez, referida al alcance del fallo del Juez, y sobre este tema se inicia nueva-
mente un contradictorio que conlleva una dilación en la efectivización del fallo
en perjuicio del contribuyente, en casos éste haya obtenido un resultado favo-
rable que involucre la devolución de lo pagado en su momento a la Administra-
ción Tributaria.
En ese sentido, como hemos podido reseñar, el rol de dirección del Juez Tribu-
tario en el marco de un proceso contencioso-administrativo de plena jurisdic-
ción exige una intervención más activa en la conducción del proceso por parte
de éste, no sólo para exigir el cumplimiento de los parámetros formales sino
también para flexibilizarlos en la medida que bajo su criterio coadyuven a la
optimización del proceso y que éste cumpla la finalidad para la que ha sido es-
tructurado y configurado.
Por lo antes señalado, es factible afirmar que lo antes indicado va en línea con
la orientación marcada del sistema publicista que adoptó la LPCA, el cual con-
fiere estas facultades y rol al Juez Tributario, siendo que, aun cuando existan
artículos dentro de dicho cuerpo normativo que se orientan más hacia un sis-
tema privatístico, lo cual también se refleja en la práctica respecto a ciertos as-
pectos del proceso, es importante tener claro que en la materia tributaria por
ser de especial relevancia deben primar los principios que fundamentan al pro-
ceso contencioso-administrativo de cara a brindar el contribuyente las garantías
necesarias para ejercer su derecho de defensa de manera idónea, lo cual debe ir
aunado a una tutela judicial plena que considere y se oriente hacía una resolu-
ción de la controversia jurídico-tributaria de forma integral y constitucional.
1. La resolución de controversias tributarias a nivel judicial, desde sus oríge-

nes, se ha encontrado influenciada por las dinámicas procesales del orde-
namiento procesal civil. Ello en razón a que, por un extenso período de
tiempo, el proceso judicial tributario se tramitó en la vía procesal civil, fun-
damentándose en función al sistema procesal privatístico que prepondera
el Principio Dispositivo, el cual se sujeta el rol del Juez estrictamente a la
actividad procesal desplegada por las partes.

Alfonso Tapia Rojas
2. La entrada en vigencia de la LPCA representó uno de los más importantes

hitos normativos en cuanto a la resolución de controversias tributarias a
nivel judicial, toda vez que además de que se reguló una vía procesal espe-
cífica para dicho fin, se reenfocó la naturaleza del proceso contencioso-ad-
ministrativo a uno de plena jurisdicción, por el cual se dejó atrás la concep-
ción de un proceso que se sólo se limitaba a revisar la legalidad del acto
administrativo, a uno que busca brindar una tutela integral al administrado
a través del reconocimiento o restablecimiento del derecho o interés jurídi-
camente tutelado y la adopción de las medidas o actos necesarios para tales
fines.
3. La LPCA al reenfocar la naturaleza del proceso contencioso-administrativo

a una de plena jurisdicción ha buscado adoptar en gran medida un sistema
procesal publicista, lo cual se refleja en el nuevo rol de dirección que se ha
conferido al Juez, toda vez que éste ya no se encontrará estrictamente su-
jeto a la actividad procesal de las partes, sino que, podrá tener una partici-
pación más activa en el inicio, trámite, impulso y conclusión del proceso
contencioso-administrativo.
4. Si bien la LPCA ha acogido en gran medida los fundamentos procesales del

sistema procesal publicista, existen algunos artículos que dejan evidenciar
que aún quedan rezagos de la antigua concepción del proceso contencioso-
administrativo como meramente revisor de la legalidad del acto administra-
tivo, lo cual, a su vez, hace referencia a aspectos procesales del sistema
privatístico en donde se restringía la intervención del Juez a lo actuado por
las partes.
5. El rol de dirección del Juez Tributario en el marco de un proceso conten-

cioso-administrativo de plena jurisdicción exige que éste en las distintas
etapas del proceso, sobre la base de su criterio y discrecionalidad, puede
interpretar los parámetros procesales bajo un criterio de razonabilidad, de
ser el caso, flexibilizarlos, siempre y cuando con esto se optimice el proceso
y se logre la finalidad para la que fue configurado.
6. En la casuística judicial tributaria, existen posturas esgrimidas por diversos

órganos jurisdiccionales que continúan concibiendo el rol del Juez sujeto a
la actividad procesal de las partes. Esto lo podemos apreciar especialmente,
en una concepción rígida de la preclusión procesal (argumentativa y proba-
toria) y el Principio de Congruencia Procesal al momento de emitir sentencia.
7. La materia tributaria es de interés público, y por ende, el Juez Tributario al

momento de resolver, se encuentra facultado a considerar en su motivación
el Derecho aplicable independientemente a lo alegado por las partes. En ese

Ponencia Individual
sentido, su fin es dilucidar la controversia jurídica en función a la materia

tributaria en discusión, que puede ir desde determinar la correcta determi-
nación de la obligación tributaria o el reconocimiento del derecho del con-
tribuyente a obtener la devolución de un pago indebido, entre otros, te-
niendo en consideración para ello, toda la normativa tributaria aplicable, así
como también la jurisprudencia tributaria, máxime si es de carácter vincu-
lante emitida por la Corte Suprema de Justicia de la República y/o el Tribunal
Constitucional.
8. El actual rol del Juez Tributario en el marco de un proceso contencioso-

administrativo de plena jurisdicción exige por parte de éste una mayor in-
tervención en todas y cada una de las etapas del proceso, para efecto de
que se brinde una real tutela judicial a los contribuyentes que acudan a esta
vía procesal, lo cual no implica la relativización de los parámetros procesales
que estructuran el proceso, sino una interpretación de los mismos, cuando
sea pertinente, a fin de optimizar el proceso y que éste cumpla con su fina-
lidad.
9. El enfoque brindado al proceso contencioso-administrativo habilita un rol

más relevante para el Juez, por lo que corresponde a los operadores del de-
recho, concretamente a los jueces de las distintas instancias judiciales,
adoptar las dinámicas procesales que la LPCA les confiere para asegurar la
finalidad del proceso contencioso-administrativo, siendo que, la aplicación
supletoria del CPC sólo debe orientar su actuación en cuanto a temas for-
males procesales que no se encuentran regulados ni en el CT ni la LPCA,
pero no debe ser fundamento para adoptar posturas restrictivas ni a su rol
ni al ejercicio de derecho de defensa de las partes.

Alfonso Tapia Rojas
4. REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS47
FERRAJOLI, Luigi (1995) Derecho y Razón. Teoría del garantismo penal. Editorial
Trotta. Madrid.
PRIORI, Giovanni (2009) Comentarios a la Ley del Proceso Contencioso Adminis-

trativo. Cuarta Edición. Lima.
MONROY, Juan (1996) Introducción al Proceso Civil. Tomo I. Editorial Temis.

Santa Fe de Bogotá.
HUAPAYA, Ramón (2006) Tratado del proceso Contencioso Administrativo. Pri-

mera Edición. Jurista Editores. Lima, 2006.
47
En orden de citado.

LA FACULTAD DE REEXAMEN:
LA IMPROCEDENCIA DEL CAMBIO
DE FUNDAMENTO DEL ACTO
DE DETERMINACIÓN DE
LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Joan Tello Quispe1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. El acto de determinación de la obligación tri-

butaria.- 2.1. El carácter provisional del acto de determinación tributaria efectuado
por el contribuyente.- 2.2. El carácter único, integral y definitivo del acto de deter-
minación tributaria efectuado por la Administración Tributaria.- 2.3. El acto de
determinación complementaria efectuado por la Administración Tributaria.- 3. Los
principales aspectos en torno a la regulación de la facultad de reexamen.- 3.1. Los
alcances y los límites a la facultad de reexamen.- 3.2. La definición de asunto con-
trovertido.- 3.3. La competencia para el ejercicio de la facultad de reexamen.- 3.4.
La imposición de nuevas sanciones en ejercicio de la facultad de reexamen.- 4. El
cambio de fundamento y sus variantes a la luz de la jurisprudencia del Tribunal
Fiscal.- 4.1. El concepto de reparo y sus componentes.- 4.2. La vulneración a la
facultad de reexamen por sustitución del fundamento del reparo.- 4.3. La vulnera-
ción a la facultad de reexamen por adición de fundamento del reparo.- 4.4. La
vulneración a la facultad de reexamen por formulación de un nuevo reparo.- 5.
Conclusiones.- 6. Bibliografía.
RESUMEN: En el presente artículo, remitiéndose a jurisprudencia relevante y re-

ciente, el autor reflexiona respecto de los alcances de la facultad de reexamen con
la intención de determinar la improcedencia de formular un cambio de fundamento
del acto de determinación tributaria, en sus diferentes variantes.
Para ello, el autor revisa el carácter de la determinación tributaria efectuada por

la Administración Tributaria, la noción de aspecto controvertido, los parámetros
previstos en el artículo 127 del Código Tributario para el ejercicio de la facultad
de reexamen y el efecto de la entrada en vigor del Decreto Legislativo Nº 1272 en
el marco del ejercicio de la facultad de reexamen. Finalmente, luego de proponer
1
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Máster en Tributación y Política
Fiscal por la Universidad de Lima. Asociado Senior en el Estudio Rodrigo, Elías & Medrano
Abogados. Profesor en la Facultad de Derecho de la Universidad Científica del Sur.

Ponencia Individual
una noción en torno al concepto reparo y sus elementos, se describen y analizan

los supuestos de cambio de fundamento del acto de determinación tributaria, en
sus diversas variantes, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
1. INTRODUCCIÓN
En la práctica profesional es frecuente advertir que la Administración Pública, a

fin de satisfacer los intereses recaudatorios del fisco, emplee instituciones pro-
cedimentales, como lo es la facultad de reexamen, para “corregir” “complemen-
tar” o “alterar” el sustento o el fundamento de sus decisiones sobre la determi-
nación de una obligación tributaria, formuladas en el marco de un procedi-
miento de fiscalización.
Para ello, la Administración Tributaria emplea técnicas como la sustitución total

de fundamento, la adición parcial de fundamento y la formulación de un nuevo
reparo al momento de resolver el recurso de reclamación interpuesto por un
contribuyente.
En ese sentido, y basándonos en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la Corte

Suprema de Justicia de la República, consideramos imprescindible estudiar y cri-
ticar la práctica administrativa sobre la facultad de reexamen, con la finalidad de
salvaguardar los derechos del contribuyente en el trámite los litigios tributarios,
tanto a nivel administrativo y judicial.
2. EL ACTO DE DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
2.1. El carácter provisional del acto de determinación tributaria efectua-

do por el contribuyente
En virtud de los artículos 59 y 60 del Código Tributario (en adelante, “CT”), la

obligación o deuda tributaria se determina, ya sea por la declaración jurada emi-
tida por el propio contribuyente o por acto de la propia Administración Tribu-
taria.
Con respecto a la determinación de la obligación o deuda tributaria por la de-

claración del contribuyente, conviene señalar que, si bien ostenta una presun-
ción de veracidad y una vocación de permanencia, en la práctica, es provisional.
Esto se debe a que la Administración Tributaria tiene la potestad discrecional de
revisar y verificar la exactitud de la determinación efectuada por el contribu-
yente, a través de un procedimiento de fiscalización.
En efecto, si como resultado del procedimiento de fiscalización, la Administra-

ción Tributaria concluye que existen inexactitudes o errores en la declaración

Joan Tello Quispe
del contribuyente, dicha entidad emitirá una Resolución de Determinación,2 en

la que consigne las inexactitudes o errores antes detalladas y, de ser el caso, la
respectiva Resolución de Multa, por la cual sancione económicamente al con-
tribuyente.
Pese a que la facultad de fiscalización se ejerce de manera discrecional,3 el ar-

tículo 61 del CT establece que la determinación de la obligación tributaria efec-
tuada por el contribuyente puede modificarse, cuando la Administración “cons-
tate la omisión o inexactitud en la información proporcionada”.
Queda claro que, en dicha constatación, la Administración deberá cumplir con

su deber de sustentar y probar las observaciones. Estas se denominarán reparos
y estarán contenidos en la Resolución de Determinación, emitida como resul-
tado del procedimiento de fiscalización, en observancia de un debido procedi-
miento administrativo, en estricto respeto los derechos de los contribuyentes.
2.2. El carácter único, integral y definitivo del acto de determinación tri-

butaria efectuado por la Administración Tributaria
En nuestro país, la potestad de determinación de la obligación tributaria por la

Administración debe ejercerse con respeto al derecho a la seguridad jurídica de
los contribuyentes. En función de ello, este tipo de actos de determinación tri-
butaria tienen un carácter inmutable, reconociéndose como regla general el ca-
rácter único, preclusivo, definitivo e integral del referido acto.
En ese sentido se ha pronunciado la más autorizada doctrina. Villegas

(1997:346) reconoce que la Administración Tributaria tiene una vinculación
permanente con su acto de determinación, de modo que no puede desligarse
del mismo, atendiendo a su carácter único, integral y definitivo. A eso, Jarach
(1997:441-442) añade que el carácter inmutable del acto de determinación tri-
butaria es tan fuerte que la Administración Tributaria se encuentra en la obliga-
ción de asumir sus propios errores, no pudiendo emitir un nuevo acto determi-
nativo al contribuyente para subsanar los mismos.
En el Perú, el carácter intangible de la determinación tributaria ha sido recono-

cido por consenso, como se aprecia en Medrano (2005:23) y Hernández
(2009:17-18). Sin embargo, el consenso doctrinario con relación al carácter
intangible de la determinación tributaria no siempre fue reconocido de manera
clara por nuestra legislación.
2
Ver el artículo 75 del CT.
3
Ver el artículo 62 del CT y la Norma IV del Título Preliminar de dicha norma.

Ponencia Individual
Al respecto, cabe referirnos al Decreto Ley Nº 25859, emitido en el año 1992, a

través del cual se aprobó el segundo Código Tributario de nuestro país.4 Me-
diante el artículo 61 de este derogado cuerpo de leyes, se optó por eliminar la
posibilidad de emitir resoluciones parciales de acotación. Antes de la promul-
gación de este segundo Código, existía la posibilidad de que la Administración
Tributaria fiscalice en más de una oportunidad un mismo tributo y período,5 sin
que exista un límite para dicha actuación, tal y como el que rige actualmente
para el caso de la fiscalización parcial.6
De esta manera, las acotaciones o las determinaciones parciales (esto es, aque-
llas que no fiscalizaban el íntegro del ejercicio o los aspectos del hecho imponi-
ble, sino determinadas operaciones o transacciones) fueron suprimidas de nues-
tro ordenamiento tributario. Esto se debió a que estas generaban una grave
inseguridad jurídica. Con dicha supresión, no existían dudas de que el acto de
determinación de la Administración Tributaria era único, integral y definitivo.
Ello fue reconocido expresamente por el Tribunal Fiscal con ocasión de la Reso-
lución Nº 4638-1-2005,7 emitida con calidad de jurisprudencia de observancia
obligatoria.
Si bien con la entrada en vigor del Decreto Legislativo Nº 1113,8 el CT nueva-

mente admitió la existencia de determinaciones parciales como consecuencia
de la fiscalización de algunos de los elementos o aspectos de la obligación tri-
butaria (y no todos), dicha situación no alteró el carácter único, integral y defi-
nitivo de las determinaciones tributarias. Por el contrario, lo reafirmó.
No obstante que mediante una determinación parcial el fisco puede revisar parte
4
El primero fue promulgado a través del Decreto Supremo Nº 263-H del 12 de agosto de 1966.
5
La Administración justificaba esta actuación en que revisaba operaciones, aspectos nuevos
o distintos a la primera determinación parcial.
6
Que no puede versar sobre los elementos revisados en una fiscalización parcial que origi-
nan la notificación de una resolución de determinación.
7
Dicha Resolución dispone lo siguiente: “Nuestro sistema tributario reconoce a la Administra-
ción la facultad de determinar la obligación tributaria del deudor tributario, pudiendo modifi-
car la realizada por éste, ya sea para establecer deuda o saldo a su favor, para lo cual debe
emitir y notificar una resolución de determinación por un tributo y período concretos, dentro de
un determinado período de tiempo, cual es el de prescripción, determinación que supone en la
actualidad y dada la eliminación de las acotaciones parciales, una acción única, integral y
definitiva, salvo los casos de excepción previstos en el artículo 108 del Código Tributario, por
lo que una vez efectuada ésta y plasmada en una resolución de determinación, culmina la
potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria del contribuyente”.
8
Esta norma fue publicada el 5 de julio de 2012.

Joan Tello Quispe
de la obligación tributaria y, eventualmente, realizar otra determinación parcial

posterior por otra parte de la referida obligación, los aspectos revisados en una
fiscalización parcial adquieren el carácter de intangibles. De tal modo, los mis-
mos no pueden ser materia de una nueva fiscalización, como señala el artículo
76º del CT,9 pues ello generaría inseguridad jurídica a los contribuyentes.
Por lo expuesto, resulta evidente que la determinación, producto de una fisca-

lización definitiva, es única e integral, debiendo ser solo una por el tributo y
período en cuestión. De esta forma, no es posible que, sobre un período ya
fiscalizado y determinado, se practique una nueva fiscalización y determinación
de la obligación. En dicha línea, recientemente, el Tribunal Fiscal ha emitido en
diversas resoluciones que han dejado en claro que las fiscalizaciones definitivas
cuentan con un carácter único, integral y definitivo. Entre ellas, destacamos las
Resoluciones Nºs 01579-9-2020, 02445-3-2020 y 06303-1-2019.
Adicionalmente, como consecuencia del reconocimiento del carácter único, in-

tegral y definitivo del acto de determinación tributaria, mediante la Resolución
Nº 09840-3-2019,10 el Tribunal Fiscal ha negado que, respecto de un mismo
tributo y período, puedan existir dos fiscalizaciones que se encuentren en curso
de forma simultánea, toda vez que dicha situación generaría que existan dos
actos de determinación por un mismo tributo y período.
Por tanto, podemos colegir que todo acto de determinación efectuado por la
Administración tiene una garantía de intangibilidad a favor del contribuyente.
Por ende, no es posible que, a través de un nuevo acto de determinación u otro
acto administrativo, la Administración Tributaria vulnere dicho carácter y pre-
tenda “subsanar” los defectos o errores de fondo de su determinación inicial.11
9
Los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originan la notificación de una re-
solución de determinación no pueden ser objeto de una nueva determinación, salvo en los
casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108.
10
Dicha Resolución dispone lo siguiente: “Que en virtud de los expuesto, de las acotaciones
que obran en el expediente se tiene que mediante Resolución Nº 01845-3-2009, se declararon
nulas las Resoluciones de Determinación (…), vinculadas con el Impuesto a la Renta del ejer-
cicio 1995 y el Impuesto General a las Ventas de enero de 1995 a diciembre de 1996, que a
su vez fueron resultado del procedimiento de fiscalización iniciado mediante Cartas Nº
0514.I5.0000 y 0043-97-I5-0000, por lo que conforme con el criterio antes citado, la Admi-
nistración debió continuar con el trámite de la fiscalización iniciada mediante las referidas
Cartas Nº 0514.I5.0000 y 0043-97-I5-0000, y no iniciar un nuevo procedimiento de fiscaliza-
ción como indebidamente hizo”.
11
Esto, como ya hemos señalado, es consecuencia del respectivo procedimiento de fiscaliza-
ción en el cual el fisco está en el deber de probar y sustentar su acotación para quebrantar
el principio de presunción de veracidad que tiene la determinación original efectuada por
el contribuyente.

Ponencia Individual
2.3. El acto de determinación complementaria efectuado por la Admi-

nistración Tributaria
Conforme a lo expuesto, una vez notificada la Resolución de Determinación,12

la misma no puede ser modificada por el fisco. Sin embargo, existen supuestos
expresamente contemplados en el artículo 108 del CT13 que habilitan, excep-
cionalmente, a la Administración Tributaria a “complementar” sus actos, aun
cuando los mismos ya hayan sido notificados a los contribuyentes.
De esta manera, solo puede emitirse una resolución “complementaria” cuando

el fisco justifique la configuración en el caso en concreto de los numerales 1, 2
o 3 del artículo 108 del CT. Estos supuestos responden a lo siguiente:
a) El numeral 1) requiere como supuesto de hecho una acción del contribu-

yente, consistente en una declaración falsa o un acto de connivencia, efec-
tuado con la Administración Tributaria. Una vez se acredite la existencia
este supuesto, la norma “habilita” a la Administración para que realice una
determinación complementaria.
12
En el caso de la fiscalización definitiva la resolución de determinación abarca el íntegro del
tributo y/o período materia de fiscalización, mientras que en el caso de la fiscalización
parcial se limita al aspecto o elemento de la obligación tributaria materia de fiscalización.
13
“Artículo 108º.- REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTA-
CIÓN DE LOS ACTOS DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN
Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, susti-
tuir o complementar sus actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178, así como
los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor
tributario;
2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su
emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales
como los de redacción o cálculo.
3. Cuando la SUNAT como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un
mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este
caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedi-
miento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que
se notifique.
La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a
la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar,
modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda.
Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación será
declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de
connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo, supuesto en el cual la declara-
ción será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto”.

Joan Tello Quispe
Lo relevante en este punto es que se hayan examinado nuevas situaciones

o hechos no conocidos por la Administración Tributaria al momento de
emitir el acto de determinación, como consecuencia de un ocultamiento de
información por parte del contribuyente.
b) El numeral 2) exige que se acredite la existencia de errores materiales o de

“circunstancias posteriores” que se encuentre fuera del ámbito del control
de la Administración Tributaria. Este último supuesto podría presentarse,
por ejemplo, cuando existe un ocultamiento intencional por el contribu-
yente sobre la obtención de rentas gravadas.
Por la Resolución Nº 01025-4-2005, el Tribunal Fiscal interpretó el numeral

3 del derogado artículo 108 –el mismo que actualmente se encuentra reco-
gido en el vigente numeral 2 del referido artículo– y señaló que, para que se
configure dicho supuesto, es necesario que se presente una desaparición o
cambio de hechos considerados al momento de la emisión del acto original
y que dicho hecho se encuentre fuera del ámbito del control de la Adminis-
tración Tributaria.14
De esta manera, se aprecia que el Tribunal Fiscal, en aras de garantizar el

principio de seguridad jurídica y el carácter intangible del acto de determi-
nación tributaria, dispone que el numeral 2 únicamente se configura cuando
la circunstancia posterior a la emisión del acto es uno que “escapa al ámbito
de control de la Administración” (vocación similar a la cual se debe enten-
der configurada el presupuesto establecido en el numeral 1 del artículo 108
del CT). Por ello, no puede incluirse dentro de esta situación a los errores
del fisco o a la omisión en el sustento de su reparo, dado que una situación
como esta (hechos propios de la administración) determinará que la acota-
14
Dicha Resolución disponía lo siguiente:
“Que, al respecto, el numeral 3 del artículo 108 del Texto Único Ordenado del Código Tribu-
tario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, señala que después de la notificación, la
Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos,
cuando detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o
cálculo.
Que es del caso señalar que de acuerdo a doctrina la revocación de los actos administrativos
por causal sobreviniente es la facultad que tiene la Administración para revocar sus actos –ya
sea mediante la sustitución, modificación o complementación– cuando aprecie la desapari-
ción o el cambio de los hechos tomados en cuenta al momento de emitir el acto administrativo
que hace incompatible el objeto del acto administrativo con las circunstancias surgidas con
posterioridad a su emisión, estas últimas que escapan al ámbito de control de la Administra-
ción al momento en que emitió el acto”.

Ponencia Individual
ción y, o, el reparo deba dejarse sin efecto, por adolecer de un adecuado

sustento.
c) El numeral 3 regula el caso en el cual existe una determinación posterior en

la que se establece una menor obligación a favor del contribuyente. Esta
puede presentarse en el supuesto en el que, inicialmente, se realizó una
fiscalización parcial y, posteriormente, se realizó una fiscalización defini-
tiva, en la que se reconoció una menor obligación y/o un mayor crédito a
favor del contribuyente.
Como se puede apreciar, los supuestos previstos en el artículo 108 del CT no

permiten que se reformule una acotación para corregir un error o hecho que
estuvo bajo el control de la Administración Tributaria al momento de emitir la
acotación original. Ciertamente, los hechos que motivan la realización de una
determinación complementaria deben obedecer a actos dolosos del contribu-
yente que no fueron de conocimiento del ente acotador al momento de emitir
la Resolución de Determinación primigenia.
3. LA REGULACIÓN DE LA FACULTAD DE REEXAMEN
En el caso de que el deudor tributario no se encuentre de acuerdo con los resul-

tados contenidos en la Resolución de Determinación, el CT reconoce la facultad
de este para interponer un recurso de reclamación contra el acto de determina-
ción. Dicho recurso tiene como fin que la Administración Tributaria revise los
reparos formulados por el área acotadora y emita un pronunciamiento sobre su
procedencia y posterior fundabilidad.
En dicha etapa, conforme a lo establecido en el artículo 127 del CT,15 el ente
15
“Artículo 127º. – FACULTAD DE REEXAMEN
El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo examen completo de los
aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando
a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.
Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los
reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados,
para incrementar sus montos o para disminuirlos.
En caso de incrementar el monto del reparo o reparos impugnados, el órgano encargado de
resolver la reclamación comunicará el incremento al impugnante a fin que formule sus alega-
tos dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes. A partir del día en que se formuló los
alegatos el deudor tributario tendrá un plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar
los medios probatorios que considere pertinentes, debiendo la Administración Tributaria re-
solver el reclamo en un plazo no mayor de nueve (9) meses contados a partir de la fecha de
presentación de la reclamación.

Joan Tello Quispe
resolutor tiene la facultad de reexaminar la determinación realizada por el ór-

gano fiscalizador, con ciertas limitaciones. Precisamente, como veremos más
adelante, la revisión en instancia de reclamación únicamente puede incidir en el
asunto controvertido, sin poder alterar los reparos en su materia, fundamento
y base legal, salvo en cuanto a su cuantía.16
En el presente acápite, analizaremos los aspectos de mayor relevancia sobre el

ejercicio de dicha facultad, delimitando: (i) la definición de asunto controvertido;
(ii) la competencia para el ejercicio de dicha facultad; (iii) los alcances y límites
de dicha facultad; y, (iv) la posibilidad de imponer nuevas sanciones.
3.1. Los alcances y los límites a la facultad de reexamen
Consideramos que, para entender cabalmente los límites y alcances de la facul-

tad de reexamen, prevista en el texto vigente del artículo 127 del CT, es nece-
sario identificar las razones que motivaron las modificaciones incorporadas a
dicho dispositivo a través del Decreto Legislativo Nº981.
El texto del artículo 127 del CT, aprobado por el derogado Decreto Legislativo
Nº 816, regulaba la facultad de reexamen, a través de único párrafo que señalaba
que:
El órgano encargado de resolver está facultado para hacer un nuevo exa-

men completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no
planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente
nuevas comprobaciones.
Como resulta evidente, esta regulación era insuficiente y generaba un espacio

de alta incertidumbre. En el artículo sumillado no existían parámetros claros
para determinar los alcances y límites de su ejercicio. Esta grave deficiencia per-
mitió que se interprete erróneamente la norma y que se señale que, en vía de
reexamen, podía efectuarse una determinación complementaria de la obligación
tributaria, atentándose así contra el carácter único, integral y definitivo del acto
de determinación tributaria.
Por ello, mediante el Decreto Legislativo Nº 981, se incorporaron cuatro (4) pá-
rrafos al citado artículo 127,17 los cuales constituyen la regulación actual de la
Por medio del reexamen no pueden imponerse nuevas sanciones.

Contra la resolución que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los
reparos impugnados sólo cabe interponer el recurso de apelación.
16
Aspecto que desde nuestro punto de vista no debería ser admitido dado que en la práctica
configura una vulneración al principio de prohibición de reforma en peor.
17
Vigentes a partir del 1 de abril de 2007.

Ponencia Individual
facultad de reexamen. Esta nueva disposición contenía restricciones a su ejer-

cicio con el fin de garantizar el derecho de defensa del contribuyente. Así, a
través del segundo párrafo se incorporó al artículo 127 el siguiente texto:
Mediante la facultad de reexamen el órgano encargado de resolver sólo

puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o ve-
rificación que hayan sido impugnados, para incrementar sus montos o
para disminuirlos.18
Una interpretación literal del segundo párrafo del artículo 127 del CT nos per-
mite concluir que el legislador pretendía impedir que el órgano encargado de
resolver, en ejercicio de su facultad de reexamen, efectúe una determinación
suplementaria que modifique la motivación o el sustento reparo o, de ser el
caso, incorpore reparos distintos a los efectuados en la etapa de fiscalización.
Ello debido a que el indebido ejercicio de la facultad de reexamen atentaría con-
tra el carácter único, integral y definitivo del acto de determinación tributaria y
significaría una grave vulneración del derecho de defensa, como garantía del de-
bido procedimiento administrativo.19
Por ello, somos enfáticos en señalar que, en virtud de la facultad de reexamen,

el órgano encargado de resolver carece de la atribución de modificar el sustento
o incluir un nuevo aspecto o hecho no reparado inicialmente en la Resolución
de Determinación. Es decir, la Administración Tributaria no puede incluir un
elemento ajeno a los asuntos en discusión, pues de lo contrario estaría exce-
diendo la limitación impuesta por dicho artículo.
Asimismo, a partir de la referida modificación, la facultad de reexamen única-

mente permite modificar la cuantía del reparo, sin permitir que la etapa de re-
18
En el tercer párrafo incorporado se dispone que “En caso de incrementar el monto del reparo
o reparos impugnados, el órgano encargado de resolver la reclamación comunicará el incre-
mento al impugnante a fin de que formule sus alegatos dentro de los veinte (20) días hábiles
siguientes. A partir del día en que se formuló los alegatos el deudor tributario tendrá un plazo
de treinta (30) días hábiles para ofrecer y actuar los medios probatorios que considere perti-
nentes, debiendo la Administración Tributaria resolver el reclamo en un plazo no mayor de
nueve (9) meses contados a partir de la fecha de presentación de la reclamación”.
Asimismo, en el cuarto párrafo se señala que “Por medio del reexamen no pueden imponerse
nuevas sanciones” y, finalmente, en el último párrafo se establece que “Contra la resolución
que resuelve el recurso de reclamación incrementando el monto de los reparos impugnado sólo
cabe interponer el recurso de apelación”.
19
Una revisión de la propia Exposición de Motivos del Decreto Legislativo Nº 981 nos per-
mite confirmar que los alcances de la facultad de reexamen fueron limitados para que el
órgano encargado de resolver la reclamación únicamente pueda incrementar el reparo im-
pugnado, sin encontrarse facultado a modificar los fundamentos del reparo.

Joan Tello Quispe
clamación se convierta en un nuevo procedimiento de determinación de la obli-

gación tributaria en el que se corrijan los errores incurridos por el área acotadora
respecto al importe del reparo.
3.2. La definición de asunto controvertido
El asunto controvertido se determina a partir del contenido de la reclamación

que el contribuyente realiza contra la resolución de determinación. Este recurso
puede sustentarse en una discusión de posturas en torno a la corroboración de
los hechos, la aplicación del derecho o una en la que discutan ambos aspectos.
De esa forma, el órgano administrativo revisor deberá examinar los fundamentos

que sustentan el recurso interpuesto por el contribuyente y, en virtud de ellos,
determinar si la determinación única, integral y definitiva efectuada por el área
acotadora debe mantenerse, anularse o revocarse.
Si bien el artículo 129 del CT dispone que, en las resoluciones, se “expresarán

los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y decidirán sobre
todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expe-
diente”, esta disposición no puede permitir que, mediante la facultad de reexa-
men, se alcancen aspectos sobre los cuales no existe controversia, ya sea por
no formar parte del cuestionamiento planteado en la reclamación o, peor aún,
por no formar parte de la observación formulada por SUNAT en uso de su fa-
cultad de determinación que se caracteriza por ser única, integral y definitiva.
Al respecto, Caller señala que, en segunda instancia administrativa, a través de

la facultad de reexamen no puede ejercerse sobre “un reparo que no ha sido im-
pugnado, pues, en tal caso el órgano encargado de resolver la controversia no tiene
competencia para emitir un pronunciamiento al respecto y tal atribución no le ha
sido conferida por el artículo 127º del Código Tributario” (2014:161).
Lo expuesto se condice con el texto expreso del segundo párrafo del artículo
127 del CT, el cual se refiere a que el reexamen alcanza los reparos reclamados
por el contribuyente al señalar expresamente que: “el órgano encargado de resol-
ver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o veri-
ficación que hayan sido impugnados para incrementar sus montos o disminuirlos”.
En ese mismo sentido, se ha pronunciado la Corte Suprema a través de la CAS.

Nº 17184-2018, en la cual ha señalado que:
ii) en cuanto a lo que puede ser objeto del reexamen, se advierte que esta
se circunscribe únicamente a los aspectos del reparo que fueron materia
del recurso reclamación; de modo que la Administración Tributaria, ac-

Ponencia Individual
tuando como órgano resolutor, puede examinar nuevamente las cuestio-

nes relacionadas a esos aspectos, ya sea que con ello genere un incremento
en el importe del reparo o una disminución del mismo.
Por tanto, el órgano revisor solo puede ejercer la facultad de reexamen respecto
de un reparo que es objeto de un recurso de reclamación.
3.3. La competencia para el ejercicio de la facultad de reexamen
El tercer y último párrafo del artículo 127 del CT disponen que la competencia
para ejercer la facultad de reexamen recae únicamente en la Administración Tri-
butaria al momento de resolver el recurso de reclamación.
En efecto, al momento de regular el procedimiento para realizar un incremento

del reparo en ejercicio de la facultad de reexamen, el artículo 127 del CT esta-
blece que el órgano encargado de resolver la reclamación debe realizar dicha
comunicación y resolver en un plazo no mayor de nueve (9) meses.
De la misma manera, el último párrafo del mencionado artículo, indica que con-
tra la resolución que incremente el monto de los reparos, únicamente cabe in-
terponer recurso de apelación, sin permitirle al Tribunal Fiscal que haga uso de
la facultad de reexamen.
Esta misma conclusión, también es compartida por la Corte Suprema en la CAS.

Nº 17184-2018, al señalar expresamente que:
De las citas realizadas, se aprecia que la facultad de reexamen no es irres-

tricta, sino que debe ejercerse dentro de los límites previstos en el artículo
127; esto es: i) que el órgano facultado para el reexamen es la Adminis-
tración Tributaria, toda vez que los párrafos tercero y quinto del artículo
hacen expresa alusión al órgano encargado de resolver el recurso de recla-
mación, que no es otro que la administración tributaria.
Por tanto, desde nuestro punto de vista, la facultad de reexamen es competen-

cia del órgano que resuelva el recurso de reclamación, y no del Tribunal Fiscal.
Si bien el Tribunal Fiscal no es competente para ejercitar la facultad de reexamen

a través de un cambio de fundamento de la acotación de SUNAT, existen casos
en los cuales, lamentablemente, dicha situación sí se ha producido, en desme-
dro del derecho al debido procedimiento administrativo de los contribuyentes.
Por ejemplo, la referida vulneración se produjo en el caso de la RTF Nº 04079-

2-2019, emitida en el marco de una controversia vinculada a la atribución de
responsabilidad solidaria. En dicho caso SUNAT atribuyó responsabilidad soli-
daria en aplicación del numeral 3 del artículo 17 del CT, dado que el recurrente

Joan Tello Quispe
adquirió un activo compuesto por cuentas por cobrar por intermedio de un ter-
cero a través de dos transferencias sucesivas (la primera en el marco de una
cesión de derechos y la segunda a través de una reorganización simple).
En la RTF Nº 04079-9-2019, el Tribunal Fiscal argumentó que mediante la reor-

ganización simple se transfirió un bloque patrimonial y, por tanto, se transmitió
al recurrente la obligación tributaria según lo prescrito en el artículo 25 del CT.
En otras palabras, si bien SUNAT atribuyó responsabilidad solidaria en amplia-
ción del numeral 3 del artículo 17 del CT, el Tribunal Fiscal señaló que lo que ha
ocurrido es una transmisión de la obligación tributaria al amparo del artículo 25
del CT.
Dicha situación implicó que el Tribunal Fiscal cambe el fundamento jurídico uti-
lizado por SUNAT y lo reemplace por otro, pese a que el Colegiado carece de
competencia para cambiar los fundamentos jurídicos y de hecho expuestos por
SUNAT en fiscalización, dado que ninguna norma tributaria le ha atribuido tal
competencia, por lo que es nulo el acto administrativo que cambia el funda-
mento jurídico y, o, de hecho expuesto por SUNAT en la resolución de deter-
minación e, inclusive, en la resolución apelada.
El cambio de fundamento por parte del Tribunal Fiscal, además de transgredir lo

establecido en el artículo 127 del CT, no puede permitirse en estricto respeto al
derecho al debido procedimiento administrativo, el cual comprende el derecho
del contribuyente a refutar los cargos imputados, lo cual no puede realizarse
cuando el Tribunal Fiscal cambia el fundamento jurídico de SUNAT.
Asimismo, consideramos que el artículo 154 de LPAG no autoriza al Tribunal

Fiscal efectuar cambios de fundamentos al momento de resolver la apelación,
dado que en el caso de los procedimientos tributarios existe una garantía espe-
cial que califica como una condición más favorable al administrado, reconocida
en el artículo 127 del CT, que regula la facultad de reexamen y que contiene un
mandato de prohibición de cambio de fundamento jurídico y, o, de hechos, di-
rigido al “órgano resolutor” (como el Tribunal Fiscal).
En ese sentido, desde nuestra perspectiva, la interpretación de los artículos 127

del CT y 154 de la LAPG debe ser sistemática, de modo tal que nos permita
concluir que el funcionario público debe aplicar la norma correspondiente al
caso SIEMPRE que tal acción no constituya un cambio de fundamento jurídico.
Dicho de otro modo: el artículo 154 de la LPAG es plenamente aplicable en la
primera instancia administrativa, pero aplicable solo limitadamente en instancia
de apelación, porque en dicha instancia es de aplicación el artículo 127 del CT,
que prohíbe el cambio de fundamentos en revisión de medios impugnatorios
interpuestos por un contribuyente.

Ponencia Individual
3.4. La imposición de nuevas sanciones en ejercicio de la facultad de re-

examen
3.4.1. Los alcances de las modificaciones establecidas por el Decreto Legis-

lativo Nº 1272 en la regulación del ámbito de aplicación de la LPAG
El 21 de diciembre de 2016 fue publicado el Decreto Legislativo Nº 1272, el cual,

entre otros aspectos, modificó de forma sustancial la naturaleza de la LPAG.
Desde nuestra óptica, con dicha modificación, la LPAG dejó de ser una norma
general y se convirtió en una norma común a todos los procedimientos admi-
nistrativos. Esta modificación puede apreciarse en el vigente artículo II del Título
Preliminar de la LPAG, cuyo nuevo texto dispuso lo siguiente:
Artículo II.- Contenido
1. La presente Ley contiene normas comunes para las acciones de la fun-

ción administrativa del Estado, y regula todos los procedimientos ad-
ministrativos desarrollados en las entidades, incluyendo los procedi-
mientos especiales.
2. Las leyes que crean y regulan los procedimientos especiales no podrán

imponer condiciones menos favorables a los administrados que las
previstas en la presente Ley.
En virtud de lo expuesto, en los procedimientos administrativos tributarios son

aplicables todos los principios y regulaciones establecidas por LPAG, modificada
por el Decreto Legislativo Nº 1272, siempre y cuando sean más favorables a
dispuesto en el CT para los procedimientos tributarios.20
3.4.2. La vigencia inmediata del Decreto Legislativo Nº 1272
El Decreto Legislativo Nº 1272 entró en vigor desde el día siguiente de su publi-

cación. Esta es una norma autoaplicativa, dado que no es necesaria la incorpo-
ración de una norma jurídica posterior al ordenamiento administrativo para su
aplicación.21
20
Entre estas condiciones, identificamos las modificaciones incorporadas a la regulación de
los principios del procedimiento administrativo sancionador y los principios de la potestad
sancionadora recogidos en el artículo 248 de la LPAG.
21
Al respecto, es importante tener en cuenta que el Tribunal Constitucional en la sentencia
recaída en el expediente 1893-2009-PA/TC, ha definido a las normas autoaplicativas en
los siguientes términos: “Las normas autoaplicativas pueden ser definidas como aquellas
normas que llevan incorporadas en sí mismas un acto de aplicación, de modo tal que la po-
sible afectación al derecho se produce con la sola entrada en vigencia de la norma, puesta

Joan Tello Quispe
Conviene aclarar que el plazo de sesenta (60) días hábiles, prevista en la primera
disposición complementaria y final del referido decreto legislativo, concedido a
las entidades de la Administración para que adecuen sus procedimientos espe-
ciales al nuevo texto de la LPAG, no impidió que la modificación al ámbito de
aplicación, contenido en el artículo II antes sumillado, entre en vigencia de ma-
nera inmediata.
Esto debido a que un mandato de adecuación únicamente impone al legislador

una labor de “actualización” de la regulación anterior, pero no determina que el
incumplimiento de la mencionada tarea genere que las modificaciones estable-
cidas por la nueva disposición carezcan de efectos jurídicos y que no hayan ge-
nerado una nueva situación jurídica a favor de los administrados.
3.4.3. La derogación automática de todas las disposiciones contrarias a la

modificación establecidas al ámbito de aplicación de la LPAG por el
Decreto Legislativo Nº 1272
Conviene detenernos a analizar el efecto que la modificación incorporada al ám-

bito de aplicación de la LPAG tuvo en aquellas leyes que, regulaban procedi-
mientos especiales estableciendo condiciones menos favorables a las conteni-
das en el texto vigente de la LPAG, previamente a la entrada en vigor del Decreto
Legislativo Nº 1272.
En el caso materia de análisis, dada la naturaleza de las normas derogadas y d

ela norma derogatoria, corresponde preguntarnos si es posible que una nueva
norma general derogue una norma especial.
Al respecto, consideramos que las modificaciones previstas en el Decreto Legis-

lativo Nº 1272 al artículo II del Título Preliminar de la LPAG derogaron automá-
ticamente todas aquellas disposiciones establecidas en los procedimientos es-
peciales que establecían condiciones menos favorables a las señaladas en el
texto modificado de la LPAG, al ser incompatibles con el nuevo régimen de ga-
rantías otorgadas en favor del administrado.
De esta manera, desde nuestro punto de vista, todas las disposiciones del CT
que establecían condiciones “menos favorables” que las recogidas en la LPAG
quedaron automáticamente derogadas el 22 de diciembre de 2016, con ocasión
de la publicación del Decreto Legislativo Nº 1272.
ésta produce efectos jurídicos inmediatos en la esfera jurídica de los sujetos de derechos. Es
decir, que este tipo de normas con su sola entrada en vigor crean situaciones jurídicas concre-
tas no siendo necesario actos posteriores y concretos para que su aplicación genere efectos”.

Ponencia Individual
3.4.4. El análisis de los posibles efectos del Decreto Legislativo Nº 1311 con
relación a las modificaciones establecidas por el Decreto Legislativo
Nº 1272
En nuestra opinión, la entrada en vigor de la cuarta y la quinta disposición com-

plementaria transitoria del Decreto Legislativo Nº 1311 contravino gravemente
el espíritu de la LPAG, modificada por el Decreto Legislativo Nº 1272, debido a
que aquellas pretendían dejar sin efecto el carácter de “piso mínimo” que la
LPAG vigente tenía para todos los procedimientos administrativos, incluyendo
los tributarios.22
En este contexto, consideramos que la modificación practicada por el legislador

tributario es absolutamente ilegal. Sustentamos nuestra posición en lo siguiente:
a) Por su carácter autoaplicativo, el Decreto Legislativo Nº 1272 era una

norma que ya había surtido plenos efectos en el ordenamiento legal.
b) El Decreto Legislativo Nº 1272 derogó las disposiciones anteriores de la

LPAG y las disposiciones del CT contrarias al texto de dicha norma. Por
tanto, la cuarta disposición complementaria del Decreto Legislativo Nº
1311 no podía suspender su aplicación y, en la práctica, “restablecer” el
22
La Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 1311 señaló lo
siguiente:
“CUARTA.- Aplicación del Decreto Legislativo Nº 1272, que modifica la Ley Nº 27444, Ley
del Procedimiento Administrativo General y deroga la Ley Nº 29060, Ley del silencio adminis-
trativo.
Durante el plazo de sesenta (60) días a que se refiere la Primera Disposición Complementaria
Transitoria del Decreto Legislativo Nº 1272 que modifica la Ley Nº 27444, Ley de Procedi-
miento Administrativo General y deroga la Ley Nº 29060, Ley del silencio administrativo, no
serán aplicables las disposiciones del mencionado Decreto Legislativo a los procedimientos
especiales, incluidos los tributarios”.
Por otro lado, la Quinta Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo
Nº 1311, dispuso lo siguiente:
“QUINTA.- Aplicación supletoria de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General modificada por el Decreto Legislativo Nº 1272. Los procedimientos especiales segui-
dos ante la SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Administraciones Tributaria, se rigen supleto-
riamente por la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, modificada por
el Decreto Legislativo Nº 1272; no siéndoles aplicable lo previsto en los numerales 1 y 2 del
artículo II del Título Preliminar de dicha Ley. La SUNAT, el Tribunal Fiscal y otras Adminis-
traciones Tributarias se sujetarán a los principios de la potestad sancionadora previstos en
los artículo168 y 171 del Código Tributario, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el
artículo 230 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General según lo dis-
puesto por la modificatoria del Decreto Legislativo Nº 1272”.

Joan Tello Quispe
régimen anterior.
c) Si se asume que las disposiciones complementarias del Decreto Legislativo

Nº 1311 generan una antinomia con la regulación expuesta por el Decreto
Legislativo Nº 1272, el criterio de jerarquía axiológica en la interpretación
de las normas (criterio valorativo o finalista) nos permitiría sostener que la
LPAG prima sobre las disposiciones establecidas por el CT, dado que la mis-
mas favorecen al administrado y buscan hacer prevalecer un régimen jurí-
dico acorde con el orden constitucional.
Según Espinoza, si se deroga una norma, la misma no puede recobrar su

vigencia, dado que para ello se requeriría de la promulgación de una “lla-
mada” ley restablecedora o restauradora, las cuales, pueden reactivar los
efectos o reproducir el texto de la ley derogada (2005:70).
En el presente caso, la llamada “ley restauradora” no existe, toda vez que

las disposiciones complementaria y finales del Decreto Legislativo Nº 1311
no han señalado, de manera expresa, que las disposiciones automática-
mente derogadas por el Decreto Legislativo Nº 1272 “recobren” vigencia.
En ese mismo sentido, opina Gamba Valega (2021:58) en la Relatoría de las
XV Jornadas Nacionales de Tributación, al señalar lo siguiente:
Con la vigencia del Decreto Legislativo Nº 1272 (del 22 al 30 de di-

ciembre de 2016) se ratifica el carácter preferente de la LPAG incluso
para los procedimientos tributarios, pese a ser un ámbito en el que se
ha presentado una clara resistencia a su aplicación. El efecto de esta
norma es la derogación a partir del 22 de diciembre de 2016 de las
normas del procedimiento administrativo que “impongan condicio-
nes menos favorables” que la LPAG. El Decreto Legislativo Nº 1311
no puede ni debe tener el efecto jurídico de hacer recobrar la vigencia
de las normas del CT previamente derogadas.
De esta manera, consideramos que las modificaciones establecidas a la

LPAG, a través del Decreto Legislativo Nº 1272, priman sobre lo dispuesto
por el Decreto Legislativo Nº 1311, en base a un criterio de interpretación
axiológico y finalista. Este criterio es plenamente aplicable para el caso de
las antinomias generadas entre normas de igual rango cuyo conflicto no
puede ser solucionado aplicando cualquiera de los criterios usualmente co-
nocidos (esto es, jerarquía, temporalidad o especialidad).
Interpretar lo contrario, esto es, reconocer la validez del Decreto Legislativo

Nº 1311 e interpretar que las disposiciones de la LPAG son de aplicación
supletoria a los procedimientos tributarios y no de carácter imperativo,

Ponencia Individual
constituye un estado de cosas inconstitucional, conforme a la sexta con-

clusión de las XV Jornadas Nacionales de Tributación:
6. El Decreto Legislativo Nº 1311 ha establecido la aplicación su-

pletoria de la LPAG a los procedimientos administrativos de tipo
tributario, lo que determina un tratamiento desigual en relación
con el resto de los procedimientos administrativos en los que la
LPAG ha dispuesto una regla de aplicación “preferente” en tanto
las normas especiales “impongan condiciones menos favorables
a los administrados”. Dicho trato diferenciado determina un es-
tado de cosas inconstitucional.
Por tanto, consideramos que, en materia tributaria, deben regir las garantías y
los principios del derecho administrativo sancionador reconocidos en el texto
de la LPAG vigente. En ese sentido, cualquier disposición regulada en el marco
de un procedimiento especial contraria a dicha garantía común a todos los pro-
cedimientos administrativos, como lo son la cuarta y la quinta disposición com-
plementaria transitoria del Decreto Legislativo Nº 1311, debería entenderse de-
rogada con ocasión de la promulgación del Decreto Legislativo Nº 1272.
3.4.5. La imposibilidad de formular nuevas sanciones e incrementar repa-

ros por vulneración al principio de reformatio in peuis
El artículo 198.2 de la LPAG al reconocer la aplicación del principio de congruen-

cia prohíbe la reformatio in peius, señalando expresamente lo siguiente:
En los procedimientos iniciados a petición del interesado, la resolución

será congruente con las peticiones formuladas por éste sin que en ningún
caso pueda agravar su situación inicial y sin perjuicio de la potestad de
la administración de iniciar de oficio un nuevo procedimiento si procede.
La LPAG dispone la imposibilidad de que, durante el trámite de un procedi-

miento administrativo, un particular vea agravada su situación jurídica. Esta es
una garantía mínima que debe prevalecer en el marco de la regulación de los
procedimientos especiales, en atención a lo establecido en el Artículo II del Tí-
tulo Preliminar de la LPAG, modificado por el Decreto Legislativo Nº 1272.
En el caso materia de análisis es de aplicación el principio de prohibición de

reformatio in peius, reconocido en el artículo 198 de la LPAG, por sobre toda
aquella regulación que vulnera su contenido. En este caso, el artículo 127 del
CT vulnera este principio administrativo, debido a que aquel establece la posi-
bilidad de que, en vía de reexamen, se incremente el monto del reparo formulado
por el área acotadora –lo cual puede producir un ajuste de la sanción si es que

Joan Tello Quispe
se cumple el tipo establecido en el numeral 1 del artículo 178 del CT–, lo cual
agrava la situación del administrado contribuyente.
Adicionalmente, la prohibición de la imposición de nuevas sanciones en ejerci-

cio de la facultad de reexamen, reconocida expresamente en el artículo 127 del
CT, impide que el órgano resolutor de la reclamación imponga una sanción dis-
tinta a la originalmente formulada en el procedimiento de fiscalización, cual
quiera sea la justificación (esto es, motivándola en un hecho distinto, un tipo
sancionatorio diferente o como consecuencia de un cambio de fundamento y,
o, un nuevo reparo) o incluso la aplicación del principio de verdad material y/o
impulso de oficio (esto último si es que existen razones que evidencia que el
reparo formulado por la Administración Tributaria carecía de sustento y debía
ser corregido).
4. EL CAMBIO DE FUNDAMENTO Y SUS VARIANTES A LA LUZ DE

LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
La facultad de reexamen tiene implícita la prohibición de “cambiar” el funda-

mento de los reparos formulados por la Administración Tributaria, en ejercicio
de su facultad de determinación.
No obstante, el CT no ofrece una definición clara del concepto “reparo”23 y tam-

poco especifica cuándo enfrentamos un “cambio” de fundamento del reparo, el
Glosario de Fallos y la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, nos ha ayudado a cla-
rificar estos temas.
A partir de dichos instrumentos, a continuación, definiremos la noción de “re-

paro” y
los “cambios” de un reparo, entre los cuales, destacan: (i) la sustitución total
de fundamento del reparo; (ii) la adición parcial de fundamentos al reparo; y, (iii)
la formulación de un nuevo reparo.
4.1. El concepto de reparo y sus componentes
Por la Resolución de Superintendencia Nº 303-2016/SUNAT, la Administración

definió la noción de “reparo” del modo siguiente:
6) Reparo: A la observación de la SUNAT respecto de la determinación

de parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria reali-
23
El artículo 77 del CT equipara el concepto reparo al de “observación”, al detallar los requi-
sitos de una resolución de determinación y de multa.

Ponencia Individual
zada por el sujeto fiscalizado en la declaración jurada respectiva, distinta

a la Declaración Aduanera de Mercancías, y que se origina en el análisis
de la información a que se refiere el artículo 61 del Código Tributario.
De la definición antes transcrita, el concepto de “reparo” puede entenderse

como la observación formulada por la Administración Tributaria en el marco del
procedimiento de fiscalización a la determinación de la obligación tributaria.
Ahora bien, esta “observación” debe fundamentarse en un sustento fáctico y

jurídico que permita “romper” con el principio de presunción de veracidad que
alcanza a la determinación realizada originalmente por el deudor tributario.
Por lo expuesto, y conforme a lo señalado por Talledo Mazú (2018:127) consi-

deramos que es posible entender que un reparo tiene tres componentes que lo
integran:
a) Materia: Son el aspecto y, o, la materia de determinación de la obligación

tributaria que es objeto de determinación, circunscrita a un tributo y pe-
ríodo.
b) Sustento y/o fundamento del reparo: Son los fundamentos de hecho y, o,

de derecho (esto es, la base legal aplicable y, o, la calificación jurídica del
hecho) que fundamentan el reparo.
c) Cuantía: El monto por el cual se formula el reparo.
Sin perjuicio de que el texto del artículo 127 del CT únicamente permite modi-
ficar la cuantía del reparo, consideramos que dicha prerrogativa es incorrecta,
dado que atenta contra la imposibilidad de una reformatio in peius en los térmi-
nos establecidos en el texto de la LPAG vigente, la cual constituye una garantía
mínima para todos los procedimientos, incluyendo los tributarios. Asimismo,
dado que dicha “prerrogativa” únicamente se encuentra referida a la cuantía, la
misma no alcanza al elemento y sustento del reparo, por lo que cualquier mo-
dificación total o parcial a dichos elementos implica una transgresión a los al-
cances de la facultad de reexamen.
4.2. La vulneración a la facultad de reexamen por sustitución del funda-

mento del reparo
La sustitución del fundamento de un reparo se produce en aquellos casos en los

que, al momento de resolver la reclamación, se sustituye el fundamento de un
reparo, sin alterar sus elementos, quedando convertido este en un “nuevo” re-
paro.

Joan Tello Quispe
En ejercicio de su facultad de reexamen, el órgano resolutor de la reclamación

está impedido de sustituir los fundamentos de un reparo, dado que su modifi-
cación –además de no encontrarse amparada por el texto expreso del artículo
127 del CT– vulnera el carácter único, integral y definitivo de la obligación Tri-
butaria.
De esta forma, si la Administración Tributaria identifica errores en el sustento

fáctico y/o legal de su reparo, dicha situación no puede ocasionar que, con oca-
sión de la resolución de la reclamación, se corrijan dichos errores. Ello debido a
que el cambio de fundamento implica que la Administración Tributaria reco-
nozca implícitamente lo siguiente:
a) El retiro del fundamento original del reparo.
b) Que el reparo formulado carece de sustento por el hecho de que su funda-

mento primigenio es errado.
Por tanto, en el caso de que se sustituya el fundamento del reparo, al amparo

de lo establecido en el numeral 2) del artículo 109 CT, la Administración deberá
declarar la nulidad de la resolución cuestionada en el extremo que modifica el
reparo y dejar sin efecto el acto de determinación, al sustentarse en un funda-
mento dejado de lado por la propia Administración Tributaria.
Así lo ha previsto el Glosario de Fallos del Tribunal Fiscal, aprobado mediante

Acuerdo de Sala Plena Nº 2009-19 de 26 de octubre de 2009, el mismo que ha
sido aplicado en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, tal y como es el caso
de las RTF´S Nºs 05982-3-2020, 08719-9-2021, entre otras.
Si bien las resoluciones mencionadas no exponen las razones por las cuales se
dejan sin efecto los actos de determinación, consideramos que el proceder del
Tribunal Fiscal, en dichos fallos, se sustenta en el hecho que la Administración
Tributaria descartó el sustento original del reparo sustituyéndolo por un nuevo
sustento que finalmente también debe ser declarado nulo por vulnerar el carác-
ter único, integral y definitivo de la determinación tributaria.
Por tanto, consideramos que no existe espacio para que el Tribunal Fiscal, en
aplicación del artículo 150 del CT y en base al sustento original del reparo,24
confirme la legalidad de una resolución que incorporó un nuevo fundamento en
24
Dispositivo que en su último párrafo establece lo siguiente: “Cuando el Tribunal Fiscal
constate la existencia de vicios de nulidad, además de la declaración de nulidad debe pro-
nunciarse sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficiente para ello, salva-
guardando los derechos de los administrados. Cuando no sea posible pronunciarse sobre el
fondo del asunto, se dispone la reposición del procedimiento al momento en que se produjo el
vicio de nulidad”.

Ponencia Individual
la instancia de reclamación, dado que ello conllevaría: (i) reconocer efectos a un

sustento que fue descartado por la Administración Tributaria con ocasión del
cambio de fundamento; y, (ii) pretender reconocer validez de un reparo que fue
incorrectamente formulado, toda vez que la determinación es única, integral y
definitiva.
Reiteramos que lo que corresponde en estos casos de cambio de fundamento

es que el reparo sea dejado sin efecto definitivamente, dado que no sería co-
rrecto permitir la posibilidad de que el fisco ensaye una segunda oportunidad
para determinar la obligación tributaria sin que concurran los supuestos esta-
blecidos por el artículo 108 del CT para tal propósito y, en caso no prospere
dicha posibilidad, no se concluya que el reparo originalmente formulado carezca
de sustento.
4.3. La vulneración a la facultad de reexamen por adición de fundamento

del reparo
Este supuesto acontece en aquellos casos en los que sin alterar sus elementos
y, o, sustento original, se adicionan nuevos argumentos que complementan la
posición de la Administración Tributaria formulada en el acto de determinación,
con el propósito de robustecerla, al momento de resolver la reclamación.
De esta manera, sin anular el sustento original del reparo, el órgano resolutor
de la reclamación adiciona uno nuevo para sustentar dicho reparo, pese a que
el artículo 127 del CT no le otorga dicha prerrogativa, dado que la etapa de re-
clamación no contempla la posibilidad de que se realice una determinación com-
plementaria de la obligación tributaria.
En el caso de que, mediante la resolución que resuelve el recurso de reclamación,

la Administración complemente el reparo con un nuevo fundamento, corres-
ponde que el Tribunal Fiscal anule parcialmente dicho extremo de la resolución
en segunda instancia,25 dado que en la primera instancia administrativa se ejer-
ció erróneamente la facultad de reexamen.
Así lo ha entendido el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como:
a) En la RTF Nº 01144-9-2020 se analizó un caso en el que la SUNAT reparó

las pérdidas no técnicas de energía conforme a lo dispuesto en el inciso d)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, al no haberse demostrado
25
El cual establece que la nulidad parcial del acto administrativo no alcanza a otras partes
del acto que resulten independientes a la parte nula, salvo que sea su consecuencia o se
encuentren vinculados ni impide la producción de efectos para los cuales no obstante el
acto puede ser idóneo, salvo disposición legal en contrario.

Joan Tello Quispe
que resultaba inútil el ejercicio de la acción judicial. Sin embargo, al mo-

mento de resolver la reclamación, la SUNAT adicionó un nuevo funda-
mento, consistente en que las pérdidas no técnicas no se habrían producido
exclusivamente o en su totalidad por el supuesto de hurto de energía sino
por otros motivos.
En este caso, el Tribunal Fiscal declaró la nulidad de la resolución apelada res-

pecto al extremo referido al nuevo fundamento incorporado por SUNAT y
se pronunció sobre la procedencia del reparo analizando el sustento original
del mismo, sin tener en cuenta el fundamento adicionado en la apelada.
b) En la RTF Nº 9682-4-2019 se analizó un caso en el que la SUNAT reparó la

provisión de cobranza dudosa del ejercicio 2013 por supuestamente no ha-
berse presentado suficiente documentación para demostrar la existencia de
dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de co-
branza, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del inciso f) del
artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo, al momento de resolver la reclamación, la SUNAT adicionó un

nuevo fundamento, señalando que no existía certeza respecto a la fecha de
vencimiento para el pago de las cuentas que forman parte de la provisión
por cobranza dudosa.
En este caso, el Tribunal Fiscal declaró la nulidad de la resolución apelada

respecto al extremo referido al nuevo reparo formulado por la SUNAT y se
pronunció sobre la procedencia del reparo, analizando el sustento original
del mismo sin tener en cuenta el fundamento adicionado en la apelada.
4.4. La vulneración a la facultad de reexamen por formulación de un

nuevo reparo
Esta modalidad de transgresión a la facultad de reexamen se presenta en aque-

llos casos en los que, al momento de resolver el recurso de reclamación, la Ad-
ministración Tributaria formula un reparo distinto a los contenidos en la reso-
lución de determinación, esto es, un reparo con una materia y sustento distinto.
Dicho proceder, además de vulnerar el carácter único, integral y definitivo del

acto de determinación tributaria, conlleva que se la materialización de una re-
formatio in peuis, dado que la medida que la impugnación sobre un aspecto con-
trovertido26 estaría abriendo la posibilidad de que la Administración Tributaria
formule una nueva observación, con una materia y un sustento distinto.
26
Constituido por el reparo originalmente formulado sobre el cual se podía ejercer la facultad
de reexamen atendiendo a los límites previstos en el artículo 127 del CT.

Ponencia Individual
De esta manera, consideramos que la formulación de un nuevo reparo en ejer-

cicio de la facultad de reexamen vulnera el procedimiento legal establecido en el
artículo 127 del CT, siendo correcto que, conforme a lo establecido en el nume-
ral 2 del artículo 109 del CT, el Tribunal Fiscal declare la nulidad de la resolución
apelada en el extremo referido que formula un nuevo reparo.
Adicionalmente, en nuestra opinión, la formulación de un nuevo reparo en su-

puesto ejercicio de la facultad de reexamen configura una nulidad de la resolu-
ción que resuelve la reclamación por haber sido emitida por un órgano incom-
petente, dado que la facultad de determinación es ejercida por el área acotadora
de la Administración Tributaria pero no por el ente resolutor de controversias
(usualmente conocido como la Gerencia de Impugnaciones o Reclamaciones).
Dicha conclusión es consistente con lo señalado en el numeral 66 del Glosario

de Fallos del Tribunal Fiscal, conforme a la última modificación efectuada me-
diante el Acuerdo de Sala Plena Nº 2009-13, según el cual, cuando se formula
un nuevo reparo en la instancia de reclamación corresponde declarar la nulidad
de la resolución apelada en el extremo referido al nuevo reparo.
En aplicación del referido numeral, el Tribunal Fiscal ha emitido reiterada juris-

prudencia, tal y como la contenida en las RTF’s Nºs 2275-5-2020, 01705-10-
2015 y 17044-8-2010, entre otras.
Por ejemplo, en la RTF Nº 2275-5-2020 se analizó un caso en el que la SUNAT

reparó el ingreso derivado de un retiro de bienes al favor del accionista recono-
ciendo un costo computable por dicha operación. Sin embargo, al momento de
resolver la reclamación, la SUNAT además de pronunciarse respecto a la con-
troversia con relación al ingreso derivado del retiro de bienes, cuestionó la de-
ducción del costo computable de los bienes objeto del retiro. Dicha situación
implicó que la instancia de reclamación realice un nuevo reparo con una materia
y fundamento distintos al formulado en la resolución de determinación.
Al analizar este caso, el Tribunal Fiscal declaró la nulidad de la resolución ape-

lada respecto al extremo referido al nuevo reparo formulado por SUNAT y se
pronunció sobre la procedencia del reparo vinculado al ingreso asociado al retiro
de bienes realizador por el accionista.
Consideramos que el proceder adoptado por el Tribunal Fiscal es el correcto,

dado que la convalidación de la formulación de un nuevo reparo configuraría
una abierta transgresión al procedimiento legal establecido y conllevaría que la
Administración Tributaria tenga una segunda oportunidad para formular repa-
ros, materializando el ejercicio encubierto de una determinación complementa-
ria pese a que no concurren los supuestos establecidos por el artículo 108 del
CT para tal propósito.

Joan Tello Quispe
1. Todo acto de determinación efectuado por la Administración tiene una ga-

rantía de intangibilidad a favor del contribuyente. Por ende, no es posible
que, a través de un nuevo acto de determinación u otro acto administrativo,
la Administración Tributaria vulnere dicho carácter y pretenda “subsanar”
los defectos o errores de fondo de su determinación inicial.
2. Los supuestos previstos en el artículo 108 del CT no permiten que se refor-

mule una acotación para corregir un error o hecho que estuvo bajo el con-
trol de la Administración Tributaria al momento de emitir la acotación ori-
ginal.
3. En virtud de la facultad de reexamen, el órgano encargado de resolver carece

de la atribución de modificar el sustento o incluir un nuevo aspecto o hecho
no reparado inicialmente en la Resolución de Determinación. Es decir, la
Administración Tributaria no puede incluir un elemento ajeno a los asuntos
en discusión, pues de lo contrario estaría excediendo la limitación impuesta
por dicho artículo.
4. Todas las disposiciones del CT que establecían condiciones “menos favora-

bles” que las recogidas en la LPAG quedaron automáticamente derogadas
el 22 de diciembre de 2016, con ocasión de la publicación del Decreto Le-
gislativo Nº 1272.
5. La entrada en vigor de la cuarta y la quinta disposición complementaria

transitoria del Decreto Legislativo Nº 1311 Legislativo Nº 1272 contravino
gravemente el espíritu de la LPAG, modificada por el Decreto, debido a que
aquellas pretendían dejar sin efecto el carácter de “piso mínimo” que la
LPAG vigente tenía para todos los procedimientos administrativos, inclu-
yendo los tributarios
6. El artículo 127 del CT vulnera el principio de prohibición de reformatio in

peius, reconocido en el artículo 198 de la LPAG, debido a que aquel esta-
blece la posibilidad de que, en vía de reexamen, se incremente el monto del
reparo formulado por el área acotadora, lo cual agrava la situación del ad-
ministrado contribuyente.
7. Los casos de sustitución total de fundamento, adición parcial de funda-

mento y formulación de un nuevo reparo vulneran la facultad de reexamen
al desconocer el carácter único, integral y definitivo del acto de determina-
ción tributaria.

Ponencia Individual
8. En una sustitución total de fundamento, no existe espacio para que el Tri-

bunal Fiscal se pronuncie sobre el fondo del asunto en aplicación del ar-
tículo 150 del CT, dado que el fundamento original del reparo ha sido dejado
sin efecto con ocasión del cambio de fundamento y, con dicho cambio, la
propia Administración Tributaria ha reconocido que su acotación carece de
sustento. De esta manera, el fundamento original no podría ser utilizado
por el Tribunal Fiscal para emitir un pronunciamiento sobre el fondo del
asunto.
9. La complementación de un reparo en la instancia de reclamación supone

que el Tribunal Fiscal declare la nulidad de la resolución apelada en el ex-
tremo que complementa el acto de determinación.
10. No es posible que en ejercicio de la facultad de reexamen se formule un

nuevo reparo, dado que ello transgrede el carácter único, integral y defini-
tivo de la determinación de la obligación tributaria.

Joan Tello Quispe
6. BIBLIOGRAFÍA
CALLER, María Eugenia (2013) “La facultad de reexamen. Su regulación en el

Código Tributario”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
Dedicada a las XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, 55, 123-171.
GAMBA, César (2021) “Fiscalización tributaria: derechos y garantías del

contribuyente”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Dedicada
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ESPINOZA, Juan (2005) Los principios contenidos en el título preliminar del

Código Civil peruano de 1984: análisis doctrinario, legislativo y jurisprudencial.
Lima: Fondo Editorial de la PUCP.
HERNÁNDEZ, Luis
2009 “Determinación única, integral y definitiva y determinación parcial”. En:
Derecho & Sociedad, 33, 15-28.
2013 “La facultad de reexamen”. En: Revista del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Dedicada a las XII Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
56, 137-160.
JARACH, Dino (1996) Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Tercera Edición.

Buenos Aires: Abeledo Perrot.
MEDRANO, Humberto (2005) “Límites a la fiscalización: prescripción e

intangibilidad de las acotaciones notificadas”. En: Ius et Veritas, XV (31), 17-22.
TALLEDO, César (2005) Manual del Código Tributario. Tomo II. Editorial
Economía y Finanzas.
VILLEGAS, Héctor (1997) Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario.

Buenos Aires: Editorial Depalma.

LA ADMISIÓN DE
PRUEBAS EXTEMPORÁNEAS
EN LOS PROCEDIMIENTOS
TRIBUTARIOS Y ADUANEROS
Christian Vargas Acuache1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1.- Introducción. 2.- Nociones generales sobre la prueba. 3.- El tra-
tamiento del plazo probatorio: 3.1.- Reglas de Admisibilidad. 3.2.- Pago o presen-
tación de carta fianza para admisión de pruebas extemporáneas.- 3.3. Monto a
pagar o garantizar.- 4. Casos Especiales.- 4.1. El término probatorio y los casos en
que se presentan las pruebas con posterioridad al plazo establecido en los procedi-
mientos de Duda Razonable en materia aduanera.- 4.2. La carga de la prueba en
los procedimientos de Duda Razonable en materia aduanera.- 5.- Conclusiones y
recomendaciones. 6.- Referencias bibliográficas.
RESUMEN: Como lo reseña la doctrina, no hay una diferencia conceptual entre la

prueba civil, penal o administrativa, aunque en cada uno de estos sectores del or-
denamiento rijan reglas sobre la prueba distintas y regulaciones diversas sobre la
admisión y valoración de la prueba. Ciertamente, en el Derecho Tributario y Adua-
nero aún faltan estudios que aborden el problema de la prueba desde un punto de
vista conceptual, intentando desentrañar cuál es la noción de prueba y hecho pro-
bado que resulta más adecuada en este sector del ordenamiento para dar cuenta
de los problemas que se suscitan en materia tributaria y aduanera. Con los años,
sin embargo, se han presentado importantes trabajos académicos para abordar
este tema, aunque claro está, todavía hay aspectos por desarrollar y posiblemente,
reformas que realizar en la legislación vigente. En este trabajo se busca analizar
las reglas de admisión de pruebas extemporáneas en los procedimientos tributarios
y aduaneros, intentando aportar con su análisis, a un reflexivo debate sobre las
reglas, y quien sabe, a un futuro perfeccionamiento de la legislación positiva.
1
Abogado por la Universidad Nacional Federico Villareal. Especialista en Derecho Aduanero
de la U.E. por la Universidad de Valencia. Agente de Aduanas por el Instituto de Admi-
nistración Tributaria y Aduanera - SUNAT. Especialista en Tributación por la Universidad
de Lima. Especialista en Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral de
Argentina. Profesor del Curso de Especialización Avanzada en Derecho Tributario de la
Pontificia Universidad Católica del Perú.

Ponencia Individual
1. INTRODUCCIÓN
En las directivas de estas jornadas se ha planteado si es adecuado el tratamiento

legal que sobre el tipo de pruebas admisibles se otorga en el procedimiento con-
tencioso tributario y si el tratamiento del plazo probatorio es el idóneo (reglas
de admisibilidad, pago o presentación de carta fianza para admisión de pruebas
extemporáneas, monto a ser pagado o garantizado). También se cuestiona de
quién es la carga probatoria en dichos procedimientos.
En ese mismo sentido, se plantea cómo garantizar el principio del debido pro-
cedimiento en el procedimiento contencioso tributario con relación a la obten-
ción y actuación de medios probatorios.
A continuación, trataremos de responder estas preguntas, abordando primero

algunos conceptos básicos para luego hacer una revisión de los principales lími-
tes temporales existentes para el tratamiento legal de las pruebas a la luz del
debido procedimiento.
2. NOCIONES GENERALES SOBRE LA PRUEBA
Al igual que Rodríguez-Bereijo, creemos que no habría una diferencia con-

ceptual entre la prueba civil, penal o administrativa, aunque en cada uno de
estos sectores del ordenamiento rijan reglas sobre la prueba distintas y, regula-
ciones diversas sobre la admisión y valoración de la prueba.2
Ciertamente, también coincidimos cuando se afirma que en el Derecho Tributa-

rio (y/o Aduanero) aún faltan estudios que aborden el problema de la prueba
desde un punto de vista conceptual, intentando desentrañar cuál es la noción
de prueba y hecho probado que resulta más adecuada en este sector del orde-
namiento, para dar cuenta de los problemas que se suscitan en materia tributa-
ria.3 Con los años, sin embargo, se han presentado importantes trabajos aca-
démicos para abordar este tema, aunque claro está, todavía hay aspectos por
desarrollar y posiblemente, reformas que realizar.
Entrando en materia, es interesante el diagnóstico que hace Ariano sobre la

legislación procesal que toma reglas de la legislación de diferentes países para
aplicarlas a su realidad, es decir, un problema a evitar. Así, cuando analiza el
Código Procesal Civil peruano, sostiene que es un problema que el legislador
2
RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, María. La Prueba en Derecho Tributario: formación y precons-
titución de la prueba en derecho tributario. Navarra, Cizur Menor: Thomson Aranzadi, 2007.
Pág. 21.
3
Ibidem.

Christian Vargas Acuache
recurriera a una pluralidad de fuentes para diseñarlo, con disposiciones que en

los ordenamientos de origen tienen una cierta armonía con el resto de su con-
tenido, pero fuera de ese contexto, inevitablemente, colocan al intérprete en
serias dificultades.4
En esa misma línea, otro problema a evitar, cuando se perfecciona una legisla-
ción, es uno de orden ideológico. Así debemos evaluar si lo mejor es tomar un
modelo declarativo fundado en preclusiones para las partes (rígidas y prematu-
ras o que no tengan estas características) y en la concesión de amplios poderes
para el juzgador, analizar sus repercusiones sobre las situaciones sustanciales
de las partes y, especialmente, sobre la calidad de la cognición del órgano reso-
lutor.5
Ahora bien, el tema que vamos abordar se enmarca en el procedimiento admi-

nistrativo el cual se conceptualiza como “el cauce formal a través el cual se con-
creta la actuación de la Administración”6 o como el “conjunto de actos realiza-
dos ante la autoridad administrativa, por parte del administrado, tendientes a
obtener el dictado de un acto administrativo”.7 Es ese procedimiento que ana-
lizaremos, en estricto, el tema probatorio desde la perspectiva tributaria y adua-
nera.
Noción de prueba
Una definición de prueba que podemos tener en cuenta, es aquella que nos
plantea que son “medios idóneos para acceder al conocimiento de los hechos que
conforman el objeto de la controversia, permitiendo al juzgador reconstruir los
acontecimientos del pasado involucrados en el caso y, a partir de allí, intentar
acercarse lo más posible a la verdad para adoptar una decisión justa y equitativa
en relación con los actos u omisiones cuestionados”.8
4
ARIANO DEHO, Eugenia. Hacia un proceso civil flexible - Crítica a las preclusiones rígidas
del Código Procesal Civil Peruano de 1993. Lima, Ara Editores E.I.R.L., 2013. Pág. 15.
5
Ibidem. El análisis que realiza ARIANO se centra en el Código Procesal Civil peruano.
6
COSIO JARA, Edgar Fernando. Comentarios a la Ley General de Aduanas Decreto Legislativo
1053. Lima, Jurista Editores E.I.R.L., 2012. Pág. 983.
7
GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. Buenos Aires, 1975, t. II Pág.
XVII-2; B. FIORINI, Derecho Administrativo. Buenos Aires, 1976, t. II. Pág. 398. Ambos
citados por MARTIN, José María y otro. Derecho Tributario Procesal. Buenos Aires, Edi-
ciones Depalma, 1987. Pág. 4.
8
SUMCHESKI, Ana Lidia. “La prueba en el procedimiento aduanero”. En: Derecho Aduanero.
Tomo II. German Pardo Carrero, director; Santiago Ibáñez Marsilla, codirector; Felipe Mo-
reno Yebra, codirector. Págs. 616-617. Universidad del Rosario; Tirant lo Blanch (2019).

Ponencia Individual
Claro está, no es la única acepción. Tomé enumera hasta 58 nociones de prueba

posibles, las cuales varían desde la perspectiva que se le examine, así se puede
decir que una prueba es:9
(i) algo finalizado, que sirve para demostrar la verdad de un hecho (enun-
ciado); (ii) la actividad desarrollada por las partes para llevar al juzga-
dor al convencimiento de la veracidad de sus afirmaciones (enunciación);
(iii) el instrumento empleado para constituir el hecho probado en el pro-
ceso (enunciación - enunciada); o (iv) el efecto de tales elementos de con-
vicción del juzgador.
Dimensiones
En ese sentido, el derecho a probar tiene varias dimensiones que debemos tener
en cuenta:10
● Derecho a ofrecer los medios probatorios.
Es el primer contenido esencial del derecho a la prueba. En efecto, las partes

que intervienen en un proceso y los terceros legitimados, tienen el derecho a
ofrecer los medios probatorios que consideren pertinentes para acreditar los he-
chos que constituyen sus hipótesis.11
● Derecho a que se admita la prueba ofrecida.
Este contenido del derecho a la prueba tiene limitaciones en función a los prin-
cipios procesales que rigen el tema probatorio (principios de preclusión, perti-
nencia, etc.), y el encargado de aplicarlos es el órgano resolutor.12
Sin embargo, en caso de dudas respecto de la admisión de algún medio proba-
9
TOMÉ, Fabiana del Padre. La prueba en el Derecho Tributario. Segunda Edición en Español.
Traducida por Juan Carlos Panez Solórzano. Lima, Editorial y Librería Jurídica Grijley
E.I.R.L., 2012. Pág. 368.
10
CAS. EXP. 1747-2009 Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de la República citada
por CHAU QUISPE, Lourdes y GARAY MALPARTIDA, Gustavo. “Análisis de las reglas de
preclusión del derecho a la prueba en el procedimiento contencioso tributario”. En: Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Nº 55. Dedicada a las XII Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario. Lima: Instituto Peruana de Derecho Tributario, 2012. Pág. 210.
11
MORALES GODO, Juan. “Naturaleza constitucional del derecho a la prueba”. En: Proceso
y Constitución. Las Garantías del Justo Proceso. Ponencias del Tercer Seminario Internacio-
nal Proceso y Constitución. Giovanni Priori Posada (Coordinador). Págs. 264-265. Lima,
Palestra Editores S.A.C., 2013.
12
Ibidem. Pág. 266.

torio, los órganos resolutores deben preferir la admisión.13 Bajo esa misma ló-
gica, la no admisión de un medio probatorio debe ser debidamente fundamen-
tada, porque de lo contrario sería un acto arbitrario por parte del juzgador, y
podría estar colocando a la parte afectada en situación de indefensión.14
Con relación al principio de preclusión, se entiende que el órgano resolutor no

admitirá medios probatorios ofrecidos vencido el plazo señalado para el ofreci-
miento, salvo que se encuentre comprendido dentro de las causales que le per-
mitan dejar de lado la regla y admitir el medio probatorio. En todo caso, dicha
regulación puede flexibilizarse, en caso el órgano resolutor estime que el medio
probatorio ofrecido extemporáneamente, es importante e incide en el resultado
del proceso.15
Finalmente, con relación al principio de pertinencia, se debe cuidar que una

prueba sea pertinente, es decir, que haya una relación lógica entre el medio pro-
batorio ofrecido y el hecho controvertido sujeto a prueba16 para que se admita.
● Derecho a que se actúe el medio probatorio ofrecido y admitido.
Este contenido supone que se actúen los medios probatorios admitidos en una
audiencia de prueba con la presencia del juzgador. Omitir o realizar una actua-
ción defectuosa de algún medio probatorio admitido, colocaría a la parte afec-
tada en situación de indefesión, afectándose su legítimo derecho de defensa.17
● Derecho a contradecir la prueba admitida.
Este contenido supone la tramitación de incidencias que suspenden la práctica

de prueba.
● Derecho a que el medio probatorio admitido, sometido al contradictorio y

actuado sea valorado adecuadamente y con la motivación debida.
Este contenido del derecho a la prueba es esencial y sin él sería ilusorio el dere-
cho a la prueba, ya que de nada serviría haber tenido la oportunidad de ofrecer
los medios probatorios, que sean admitidos y actuados, sin que el juzgador va-
13
Ibidem.
14
PICO Y JUNOY, Joan. Las garantías constitucionales del proceso. Barcelona, Bosh Editores,
1997. Pág. 149 citado por MORALES GODO, Juan. Op. Cit.
15
MORALES GODO, Juan. Op. Cit. Pág. 267.
16
Ibidem.
17
Ibidem.

Ponencia Individual
lore adecuadamente todos los medios probatorios que obran en el expediente.18
La valoración supone la asignación de eficacia probatoria o grado de aporte de

conocimiento en el caso concreto con relación a la hipótesis fáctica en la norma
que se deba aplicar. En ese sentido, el órgano resolutor debe valorar todos los
medios probatorios practicados, dando razón de cada uno de ellos. De lo con-
trario, incurriría en un silencio de prueba lo cual constituye una infracción de ley
y de motivación.19
Principios
Asimismo, dentro del contenido del derecho a probar existen principios lógicos
del razonamiento que deben ser observados por los órganos encargados de re-
solver, siendo tales: el Principio de Contradicción, “dos juicios contradictorios
no pueden ser al mismo tiempo verdaderos”, es decir no se puede negar y afir-
mar a la vez la existencia de un hecho; Principio de Tercero Excluido, “entre dos
cosas contradictorias no cabe término medio”; Principio de Identidad, en el sen-
tido de que “la valoración de los medios probatorios deben de guardar identidad
con los hechos”; y, Principio de Razón Suficiente, en cuanto a que debe de existir
motivación que explique la decisión adoptada o bien, que se hubiese dejado de
valorar alguno de los medios probatorios esenciales ofrecidos y actuados en el
proceso o que se hubiesen valorado deficientemente los mismos tergiversando
su real naturaleza.20
Ciertamente, en cada país se pondrán límites para la admisión de las pruebas en

los procedimientos contencioso administrativos, con el fin de asegurar un de-
terminado bien jurídico, siendo uno de esos límites, los límites temporales. A
continuación, vamos a examinar la regulación peruana en materia tributaria y/o
aduanera sobre dicho tema y veremos qué tanto hemos avanzado a nivel nor-
mativo y/o jurisprudencial para lograr una equilibrada aplicación de tales normas
procesales.
3. EL TRATAMIENTO DEL PLAZO PROBATORIO
Como bien lo reseña la doctrina, el procedimiento contencioso tributario tiene

en los artículos 75, 125, 126, 141 y 148 del Código Tributario previsto límites
18
TARUFFO, Michele citado por PICO I YUNOY, Joan. El Derecho a la prueba en el Proceso
Civil. Barcelona, Bosh Editor, 1996. Pág. 26 y MORALES GODO, Juan. Op. Cit. Pág. 268.
19
RIVERA MORALES, Rodrigo. La prueba: Un análisis racional y práctico. Madrid, Marcial
Pons Ediciones Jurídicas y Sociales S.A., 2011. Pág. 162.
20
CAS. EXP. 1747-2009. Considerando Sexto. Págs. 7 y 8.

temporales vinculados al ofrecimiento, admisión, actuación y valoración de los

medios probatorios. Dichos límites tienen como origen razones de orden y con-
ducta procedimental, de deber de colaboración, entre otros.21
Concordantemente, el artículo 189 del Modelo del Código Tributario del CIAT
establece algunas reglas generales relativas a las pruebas en los recursos, dispo-
niendo en su numeral 1, un plazo (a definir por cada legislación) para ofrecer y
actuar pruebas, buscando ordenar el procedimiento y evitar la presentación de
pruebas a lo largo del procedimiento, con los consiguientes retrasos innecesa-
rios y contraproducentes para una resolución de la controversia.22
Sin embargo, en el numeral 2 de su artículo 189 atribuye a cada órgano resolutor

la flexibilidad para ordenar de oficio las pruebas que resulten necesarias para
una mejor resolución.23
3.1. Reglas de Admisibilidad
Ahora bien, en el Perú, como lo reseña la doctrina,24 el contribuyente tiene un

plazo de treinta (30) días hábiles para ofrecer pruebas y actuarlas, contados a
partir de la fecha en que se presenta la reclamación o apelación. Este plazo es
de cuarenta y cinco (45) hábiles cuando se trate de la aplicación de reglas de
precios de transferencia (artículo 125 del Código Tributario).
En ese sentido, para mejor resolver, el órgano encargado podrá en cualquier es-
tado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y
solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a
resolver (artículo 126 del Código Tributario).25
De igual manera, cabe señalar que, al interponer apelación ante el Tribunal Fis-
cal, el contribuyente no podrá discutir aspectos que no impugnó al reclamar, y
como consecuencia de ello, tampoco podrá ofrecer, actuar y demandar que se
valoren nuevas pruebas vinculadas a este aspecto, a no ser que, no figurando
en la Orden de Pago o Resolución de la Administración Tributaria, hubieran sido
incorporados por ésta al resolver la reclamación.26
21
CHAU QUISPE, Lourdes y GARAY MALPARTIDA, Gustavo. Op. Cit. Pág. 202.
22
TORREALBA NAVAS, Adrián. Derecho Tributario Iberoamericano. A la luz de la versión
2015 del Modelo del Código Tributario del CIAT. Bogotá, Helena Castaño Iriarte – Editor,
Instituto Colombiano de Derecho Tributario, 2017. Pág. 1023.
23
Ibidem.
24
25
Ibidem.
26
Ibidem.

Ponencia Individual
Tal como se puede apreciar, con el fin de reducir la duración de los procesos,
podría postularse la posibilidad de introducir una regla expresa con el fin de
favorecer la admisión de pruebas, incluso más allá de los límites temporales,
cuando en aplicación de los principios como, por ejemplo, el Principio de Razón
Suficiente, se hace necesario valorar alguno de los medios probatorios esenciales
ofrecidos y actuados en el proceso.27
Esta regla podría también basarse en el principio de economía procesal. Sobre

el particular, sostenemos que la necesidad que exista esta regla en el procedi-
miento contencioso es para que el órgano resolutor, sea la Administración Tri-
butaria o el Tribunal Fiscal, puedan aplicarla con mayor facilidad y con el debido
sustento.
De igual forma, y con el fin de favorecer una mejor regulación de los medios
probatorios en el procedimiento contencioso administrativo tributario, podría
postularse el establecimiento de reglas con el fin de garantizar las siguientes
dimensiones del derecho a probar:
● Derecho a contradecir la prueba admitida (contradictorio).
● Derecho a que el medio probatorio admitido, sometido al contradictorio y

actuado sea valorado adecuadamente y con la motivación debida.
Lo anterior porque el procedimiento en la vía administrativa podría ser solo ob-

jeto de revisión en el procedimiento judicial. En ese sentido, resulta aconsejable
establecer reglas que garanticen el derecho de prueba y con ello, el de debido
proceso.
3.2. Pago o presentación de carta fianza para admisión de pruebas ex-

temporáneas
En los artículos 141 y 148 del Código Tributario se establecen limitaciones a la

admisión y posterior actuación en las etapas de reclamación y apelación de
pruebas no ofrecidas por los contribuyentes en los procedimientos de fiscaliza-
ción y verificación.28
27
CAS. EXP. 1747-2009. Considerando Noveno. Págs. 9 y 10.
28

Dicha regulación en el Perú se remonta al Decreto Legislativo 187 publicado el

15 de junio de 198129 aunque el principio de extemporaneidad podría remitir a
un decreto supremo de 1952.30
La regulación actual de los artículos 141 y 148 Código Tributario es la siguiente:
Artículo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORÁNEOS
No se admite como medio probatorio bajo responsabilidad, el que ha-

biendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso
de verificación o fiscalización no ha sido presentado y/o exhibido, salvo
que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa
o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas
presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza ban-
caria o financiera u otra garantía por dicho monto que la Administración
Tributaria establezca por resolución de superintendencia, actualizada
hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación
de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las nor-
mas de precios de transferencia o veinte (20) días hábiles tratándose de
la reclamación de resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, posteriores de la fecha de la interposición de la reclama-
ción. Lo señalado en este párrafo no es aplicable si no se ha determinado
importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual,
no corresponde exigir ni la cancelación del monto reclamado vinculado
con las pruebas presentadas ni la presentación de carta fianza, ni que el
deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa.
En caso la Administración Tributaria declare infundada o fundada en parte la re-

clamación y el deudor tributario apele dicha resolución, éste deberá mantener la
vigencia de la carta fianza bancaria o financiera u otra garantía durante la etapa
29
La regla fue introducida en el artículo 122 del Código Tributario de la siguiente manera:
“Artículo 122.- (…) No se admitirá como prueba la que, habiendo sido requerida por la
Administración durante el proceso de fiscalización, no hubiera sido presentada, salvo que el
contribuyente pruebe que la omisión no se debió a causa imputable a él o pague la totalidad
del monto impugnado. El requerimiento de la Administración deberá ser formulado por es-
crito, otorgando un plazo para la presentación de la prueba requerida, la que deberá ser en-
tregada por el contribuyente bajo cargo”. El texto puede ser revisado en <https://spij.
minjus.gob.pe/spij-ext-web/detallenorma/H651698>. (Consulta 16 de agosto de 2022).
30
FUENTES ACURIO, Sandro. Los recursos procedimentales tributarios y otros recursos ad-
ministrativos. Diálogo con la Jurisprudencia. Primera Edición. Lima, Gaceta Jurídica S.A.,
2010. Pág. 35

Ponencia Individual
de la apelación por el monto, plazos y períodos señalados en el Artículo 148. La

carta fianza será ejecutada si el Tribunal Fiscal confirma o revoca en parte la reso-
lución apelada, o si ésta no hubiese sido renovada de acuerdo a las condiciones
señaladas por la Administración Tributaria. Si existiera algún saldo a favor del
deudor tributario, como consecuencia de la ejecución de la carta fianza, será de-
vuelto de oficio.
Las condiciones de la carta fianza, así como el procedimiento para su pre-

sentación, serán establecidas por la Administración Tributaria mediante
Resolución de Superintendencia, o norma de rango similar.
(El subrayado es nuestro).
Artículo 148.- MEDIOS PROBATORIOS ADMISIBLES
No se admite como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documen-

tación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido
presentada y/o exhibida por el deudor tributario. Sin embargo, dicho ór-
gano resolutor debe admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor
tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por
su causa. Asimismo, el Tribunal Fiscal debe aceptarlas cuando el deudor
tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las
pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera
instancia, el cual debe encontrarse actualizado a la fecha de pago, o pre-
sente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizado
hasta por doce (12) meses, o dieciocho (18) meses tratándose de la ape-
lación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de
normas de precios de transferencia, o veinte (20) días hábiles tratándose
de apelación de resoluciones que resuelven reclamaciones contra resolu-
ciones de multa que sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de
comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal
de establecimiento u oficinas de profesionales independientes; posteriores
a la fecha de interposición de la apelación. Lo señalado en este párrafo
no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el acto admi-
nistrativo impugnado, supuesto en el cual, no corresponde exigir ni la can-
celación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas
y/o exhibidas en primera instancia, ni la presentación de carta fianza, ni
que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no
se generó por su causa.
Tampoco podrá actuarse medios probatorios que no hubieran sido ofreci-

dos en primera instancia, salvo el caso contemplado en el Artículo 147.
(El subrayado es nuestro).

Concordamos que esta regulación le da a la Administración Tributaria un me-

canismo poderoso, pero cuyos contornos constitucionales o las garantías del
debido proceso parecen algo borrosos.31 En ese sentido, por ejemplo, la califi-
cación que realiza la Administración de que un requerimiento ha sido atendido
o no en etapa de fiscalización por un contribuyente, que en algunos casos po-
dría depender de muchas interpretaciones, podría definir el destino de la con-
troversia.32
Ahora bien, con el fin de garantizar el debido proceso, podría evaluarse la posi-
bilidad que dentro de las otras garantías que la Administración Tributaria puede
establecer por resolución de superintendencia, se considere algunas de las ga-
rantías aduaneras33 aceptadas en los procesos aduaneros desde hace varios
años, con la misma eficacia de una Carta Fianza, pero con un menor costo fi-
nanciero, como es el caso de la Poliza de Caución.34
3.3 Monto a pagar o garantizar
Al respecto, la regulación actual de los artículos 141 y 148 Código Tributario es

la siguiente:
Artículo 141.- MEDIOS PROBATORIOS EXTEMPORÁNEOS
No se admite como medio probatorio bajo responsabilidad, el que ha-

biendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso
de verificación o fiscalización no ha sido presentado y/o exhibido, salvo
que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa
o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas
presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza ban-
31
FUENTES ACURIO, Sandro. Op. Cit. Págs. 35-36.
32
FUENTES ACURIO, Sandro. Op. Cit. Pág. 36.
33
Reglamento de la Ley General de Aduanas, Decreto Supremo Nº 010-2009-EF.
“Artículo 211º. Modalidades de garantía.
Constituyen modalidades de garantía las siguientes:
a) Fianza; b) Nota de crédito negociable; c) Póliza de caución; d) Warrant; e) Certificado
bancario;
f) Pagaré; g) Garantía mobiliaria; h) Hipoteca; i) Garantía en efectivo; j) Garantía nominal;
La Administración Aduanera puede establecer medios electrónicos para aceptar, controlar y
ejecutar estas garantías”.
34
De acuerdo con el artículo 212 del Reglamento de la Ley General de Aduanas, las pólizas
de caución deberán ser emitidas por entidades garantes supervisadas por la Superinten-
dencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.

Ponencia Individual
caria o financiera u otra garantía por dicho monto que la Administración

Tributaria establezca por resolución de superintendencia, actualizada
hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación
de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las nor-
mas de precios de transferencia o veinte (20) días hábiles tratándose de
la reclamación de resoluciones de multa que sustituyan a aquellas que
establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de
vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales
independientes, posteriores de la fecha de la interposición de la reclama-
ción. Lo señalado en este párrafo no es aplicable si no se ha determinado
importe a pagar en el acto administrativo impugnado, supuesto en el cual,
no corresponde exigir ni la cancelación del monto reclamado vinculado
con las pruebas presentadas ni la presentación de carta fianza, ni que el
deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa.
(…) (El subrayado es nuestro).
Artículo 148.- MEDIOS PROBATORIOS ADMISIBLES
No se admite como medio probatorio ante el Tribunal Fiscal la documen-

tación que habiendo sido requerida en primera instancia no hubiera sido
presentada y/o exhibida por el deudor tributario. Sin embargo, dicho ór-
gano resolutor debe admitir y actuar aquellas pruebas en las que el deudor
tributario demuestre que la omisión de su presentación no se generó por
su causa. Asimismo, el Tribunal Fiscal debe aceptarlas cuando el deudor
tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las
pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera
instancia, el cual debe encontrarse actualizado a la fecha de pago, o pre-
sente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizado
hasta por doce (12) meses, o dieciocho (18) meses tratándose de la ape-
lación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de
normas de precios de transferencia, o veinte (20) días hábiles tratándose
de apelación de resoluciones que resuelven reclamaciones contra resolu-
ciones de multa que sustituyan a aquellas que establezcan sanciones de
comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal
de establecimiento u oficinas de profesionales independientes; posteriores
a la fecha de interposición de la apelación. Lo señalado en este párrafo
no es aplicable si no se ha determinado importe a pagar en el acto admi-
nistrativo impugnado, supuesto en el cual, no corresponde exigir ni la can-
celación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas
y/o exhibidas en primera instancia, ni la presentación de carta fianza, ni

que el deudor tributario demuestre que la omisión de su presentación no

se generó por su causa.
(…) (El subrayado es nuestro).
Cabe señalar que lo que deberá cancelar (y/o garantizar) el contribuyente es el

monto de la deuda vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas en el
proceso de fiscalización.35
Claro está que la exigencia referida a la cancelación del monto vinculado con las
pruebas extemporáneas o la presentación de cartas fianzas o garantías, según
corresponda, o que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por
su causa, no es aplicable cuando no se ha determinado importe a pagar en el
acto administrativo impugnado.36
Ahora bien, con el fin de coadyuvar a garantizar el debido proceso, podría eva-
luarse la posibilidad que cuando se presente una carta fianza bancaria o finan-
ciera por el monto de la deuda, actualizado hasta el plazo de resolución, en caso
de que la controversia no sea resuelta en el plazo legal previsto, el monto de la
deuda sea actualizada, una vez vencido el citado plazo, considerando el índice
de precios del consumidor.
4. CASOS ESPECIALES
4.1. El término probatorio y los casos en que se presentan las pruebas

con posterioridad al plazo establecido en los procedimientos de
Duda Razonable en materia aduanera
Conforme al artículo 11 del Reglamento de Valoración OMC peruano, aprobado

por el Decreto Supremo Nº 186-99-EF, el plazo para que un importador pueda
absolver el requerimiento de información y/o documentación para sustentar el
valor declarado, es de cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de notificación
de Duda Razonable, plazo prorrogable por igual periodo, siempre que se solicite
dicha ampliación.
Igualmente, si un importador sostiene que la transacción involucra un pago di-

ferido, el contribuyente contará con cinco (5) días hábiles desde que hizo efec-
35
TALLEDO MAZÚ, César. Manual del Código Tributario. Tomo II. Lima, Editorial Economía
y Finanzas. Pág. 150.10. conforme a lo señalado en la exposición de motivos del Decreto
Legislativo 953. En ese mismo sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 330-2-2000
citada por FUENTES ACURIO. Op. Cit. Pág. 37.
36
Ibidem. Pág. 150.12

Ponencia Individual
tivo el desembolso total por las mercancías, para presentar los respectivos do-
cumentos de pago.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal a través de sendas resoluciones37 ha sen-

tado el criterio de que, en caso exista un pago o afianzamiento de la deuda, es
factible la presentación de medios probatorios en forma extemporánea en una
reclamación, en aplicación del artículo 141 del Código Tributario.
Ahora bien, el citado Reglamento de Valoración OMC, ha sido modificado38 para

precisar, conforme a lo prescrito en el cuarto párrafo de su artículo 11, que la
documentación sustentatoria presentada fuera de los plazos establecidos, care-
cerá de mérito probatorio para efectos del procedimiento de duda razonable.
Siendo este el caso, cabe preguntarse cómo debemos interpretar esta disposi-
ción legal en concordancia con el resto del marco legal aplicable. Ciertamente,
la regla prevista en el artículo 141 del Código Tributario, tendría que emplearse39
si se presentan los supuestos para su aplicación, es decir, se presentan las prue-
bas en etapa de reclamación y se sustentan las razones de su presentación ex-
temporánea.
En ese sentido, una posible interpretación sería que la norma en cuestión, no

permitiría la invocación del artículo 141 en la medida que no se cumpla con los
requisitos para su aplicación (por ejemplo, no se presente carta fianza bancaria
o financiera actualizada a 9 o 12 meses [según corresponda], no se pague la
deuda tributaria o que la omisión no fue por causa del contribuyente), lo que se
presentaría cuando se pretenda garantizar la deuda con una garantía en efectivo
o con una garantía distinta a una carta fianza bancaria o financiera, o en el caso
de serlo, no estuviera actualizada a 9 o 12 meses, según sea el caso.
En estos casos, los documentos y demás pruebas presentadas fuera de los pla-
zos establecidos –y siempre que no se presentase cualquiera de los supuestos
para invocar el citado artículo 141– carecerán de mérito probatorio.
37
Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs 14694-A-2014, 15113-A-2014, 2183-A-2015,
2531-A-2015 y 0549-A-2016, entre otras.
38
Según el Decreto Supremo Nº 193-2020-EF.
39
En atención a lo dispuesto en el artículo 205 de la Ley General de Aduanas de Perú, según
el cual, el procedimiento contencioso, incluido el proceso contencioso administrativo, el
no contencioso y el de cobranza coactiva se rigen por lo establecido en el Código Tributa-
rio. En ese sentido, la regla prevista en el artículo 141 del Código Tributario se encuentra
prevista en el Libro III - Procedimientos Tributarios, Título III - Procedimiento Contencioso
Tributario, Capítulo II - Reclamación.

4.2. La carga de la prueba en los procedimientos de Duda Razonable en

materia aduanera
Como no podría ser de otra manera, todo aquel que invoca el acaecimiento de
algún hecho pasado tiene a su cargo la demostración de sus afirmaciones. Es lo
que se conoce como la carga de la prueba40 la que, en un proceso de determi-
nación de la base imponible de los derechos arancelarios, recae41 en principio,
en el importador, quien deberá probar que el Valor en Aduana, es el precio real-
mente pagado o por pagar por las mercancías importadas; sin perjuicio que, en
los métodos restantes, corresponda a la Administración Aduanera motivar sus
actos administrativos.42
Cabe mencionar que puede suceder que el valor declarado resultase inferior a
un indicador de precios contenido en un estudio de valor43 elaborado por la
Administración Aduanera para efectos de control. En dicho supuesto, que de
por sí es una situación extrema, debido a lo sensiblemente bajo del valor decla-
rado, según el segundo párrafo del artículo 11-A del citado Reglamento de Va-
loración OMC, para que el método del valor de transacción sea aplicado, además
de la presentación de los documentos comerciales, financieros y contables, co-
rresponderá que el importador proporcione una explicación complementaria, así
como documentos u otras pruebas que sustenten el valor declarado.
Según dicha regla, si no hubiera respuesta o si la explicación o los documentos

presentados no resultaran satisfactorios, la Administración Aduanera podrá
descartar el método del valor de transacción y determinar el valor en aduana
aplicando los siguientes métodos de valoración previstos en el Acuerdo del Va-
lor de la OMC.
Al respecto, cabe recordar que un estudio de valor, como indicador de precios,

por sí mismo no posibilita descartar la aplicación del primer método de valora-
40
SUMCHESKI, Ana Lidia. Op. Cit. Pág. 617.
41
Artículo 18 de la Decisión 571 y Literal b) del artículo 1 del Reglamento de Valoración
OMC de Perú.
42
En ese sentido, ver, el numeral 2.5 de la Interpretación Prejudicial 370-IP-2016 del 16 de
julio de 2018, según el cual, corresponderá a la autoridad aduanera motivar las razones
que condujeron a aplicar un determinado método, así como los criterios y parámetros ob-
jetivos tomados en cuenta para su aplicación.
43
Cabe mencionar que, según el literal e) del artículo 1 del Reglamento de Valoración OMC
de Perú, los citados estudios de valor son basados, entre otros parámetros, en el costo de
la materia prima o en técnicas estadísticas que correspondan a información del mercado
internacional en un periodo determinado. Es decir, están orientados a verificar el valor de
mercancías que no llegan cubrir el costo de su fabricación y/o son sensiblemente bajos.

Ponencia Individual
ción de las mercancías importadas, en atención a la Opinión Consultiva 2.1 del

Comité Técnico de Valoración de la OMC.
En ese sentido, el citado segundo párrafo del artículo 11-A del Reglamento de
Valoración OMC, debe ser aplicado en concordancia con el Acuerdo de Valor de
la OMC y sus normas reglamentarias, buscando en la mayor medida posible la
aplicación del primer método de valoración.
Tras analizar los temas propuestos podemos proponer las siguientes conclusio-
nes y recomendaciones:
1. Con el fin de reducir la duración de los procesos, podría postularse la posi-

bilidad de introducir una regla expresa con el fin de favorecer la admisión de
pruebas, incluso más allá de los límites temporales, cuando en aplicación
de los principios como, por ejemplo, el Principio de Razón Suficiente, se
hace necesario valorar alguno de los medios probatorios esenciales ofreci-
dos y actuados en el proceso. Esta regla podría también basarse en el prin-
cipio de economía procesal.
2. La necesitad que exista esta regla en el procedimiento contencioso es para

que el órgano resolutor, sea la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal,
puedan aplicarla con mayor facilidad y con el debido sustento.
3. De igual forma, y con el fin de favorecer una mejor regulación de los medios
probatorios en el procedimiento contencioso administrativo tributario, po-
dría postularse el establecimiento de reglas con el fin de garantizar las si-
guientes dimensiones del derecho a probar:
● Derecho a contradecir la prueba admitida (contradictorio).
● Derecho a que el medio probatorio admitido, sometido al contradicto-

rio y actuado sea valorado adecuadamente y con la motivación debida.
4. Con el fin de favorecer y garantizar el debido proceso, podría evaluarse la

posibilidad que dentro de las otras garantías que la Administración Tribu-
taria puede establecer por resolución de superintendencia, para admitir

pruebas extemporáneas, se considere algunas de las garantías aduaneras

aceptadas en la legislación vigente, que tenga la misma eficacia de una Carta
Fianza, pero con un menor costo financiero, como es el caso de la Póliza de
Caución.
5. Con el fin de coadyuvar a garantizar el debido proceso, podría evaluarse la

posibilidad que cuando se presente una carta fianza bancaria o financiera
por el monto de la deuda, actualizado hasta por el plazo de resolución, para
efectos de admitir pruebas extemporáneas, y la controversia no sea resuelta
en el plazo legal previsto, el monto de la garantía a ser renovada, sea actua-
lizada, una vez vencido el referido plazo legal, considerando el índice de
precios del consumidor.
6. En materia aduanera, con relación al procedimiento de valoración aduanera,

en estricto el de Duda Razonable, una posible interpretación del cuarto pá-
rrafo del artículo 11 del Decreto Supremo 186-99-EF, que señala que las
pruebas requeridas no presentadas carecerán de mérito probatorio, sería
que no se permitiría la invocación del artículo 141 en la medida que no se
cumpla con los requisitos para su aplicación (por ejemplo, no se presente
carta fianza bancaria o financiera actualizada a 9 o 12 meses [según corres-
ponda], no se pague la deuda tributaria o que la omisión no fue por causa
del contribuyente), lo que se presentaría cuando se pretenda garantizar la
deuda con una garantía en efectivo o con una garantía distinta a una carta
fianza bancaria o financiera, o en el caso de serlo, no estuviera actualizada
a 9 o 12 meses, según sea el caso.
En estos casos, los documentos y demás pruebas presentadas fuera de los

plazos establecidos –y siempre que no se presentase cualquiera de los su-
puestos para invocar el citado artículo 141– carecerán de mérito probatorio.
7. Igualmente, en materia aduanera, con relación a la carga de la prueba en los

procedimientos de Duda Razonable, en principio, corresponderá al impor-
tador, probar que el Valor en Aduana, es el precio realmente pagado o por
pagar por las mercancías importadas; sin perjuicio que, en los métodos res-
tantes, corresponda a la Administración Aduanera motivar sus actos admi-
nistrativos.

Ponencia Individual
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ACUERDO CONCLUSIVO Y
ARBITRAJE TRIBUTARIO COMO
MECANISMOS DE RESOLUCIÓN
ALTERNATIVA DE CONFLICTOS
Daniel Irwin Yacolca Estares1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción. 2. Cuerpo de la ponencia.2.1. El debido proceso y

su estructura.2.2. La competencia tributaria en el ámbito administrativo, judicial
u otros mecanismos de resolución de conflictos alternativos. 2.3. Las vías o ciclo
de proceso tributario 2.4. Normas del Código Tributario que se deben adecuar para
incluir el acuerdo conclusivo y el arbitraje. 2.5. La carga procesal administrativa y
judicial en materia tributaria. 2.6. El arbitraje tributario. 2.7. Acuerdos conclusi-
vos. 3. Conclusiones y recomendaciones. 4. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: Los ciudadanos peruanos somos parte de una nación que se concibe
como un Estado de derecho constitucional y social. El Estado es una persona jurí-
dica de derecho público que necesita de recursos para sostener el gasto público. El
tributo es el recurso más importante para cumplir con dicho objetivo dentro de los
límites de la potestad tributaria y con arreglo al debido proceso para solucionar
las controversias que se suscitan en su cumplimiento.
Las controversias tributarias se han incrementado estos últimos años provocando

que la carga procesal resulte imposible de resolver dentro de un plazo razonable en
la vía administrativa y lo mismo ocurre en la vía judicial. Esto se debe a que los
contribuyentes no se conforman con lo resuelto por la Administración Tributaria y
por el Tribunal Fiscal, sino que recurren ante el Poder Judicial y Tribunal Constitu-
cional con el fin de buscar una justicia fiscal. No obstante, los casos son resueltos
1
Docente principal en derecho tributario de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.
Docente de la Escuela de Posgrado de la Universidad Continental y Universidad ESAN, Pre
y Posgrado de la USMP. Becario de investigación del Centro Interamericano de Adminis-
traciones Tributarias - CIAT, Instituto de Estudios Fiscales - IEF y de la Agencia Española
de Administración Tributaria - AEAT de España. Doctor en Derecho por la Pontificia Uni-
versidad Católica del Perú. Doctor en Política Fiscal y Sistema Tributario por la UNMSM.
Máster en Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona, España. Máster en Derecho
Empresarial por la Universidad de Lima.

Ponencia Individual
muchas veces después de diez años en promedio con lo cual ni el Estado gana,
porque cobra tarde, menos el contribuyente que siente al proceso como una perse-
cución y no como su derecho de defensa.
Contemplando la legislación comparada, podemos encontrar la misma problemá-

tica. Sin embargo, algunos países han optado por incorporar mecanismos alterna-
tivos de resolución de conflictos. Ahí nace la posibilidad de dar una mirada en los
otros mecanismos de resolución de conflictos que sirvan de apoyo para enfrentar
dicha problemática. En esa perspectiva, el presente artículo se limita a desarrollar
los aspectos más relevantes sobre el acuerdo conclusivo y el arbitraje tributario
como mecanismos de resolución alternativa de conflictos, puesto que consideramos
que resulta necesaria en nuestro país su regulación y aplicación como vía alterna-
tiva a la ordinaria que haga frente a la sostenida carga procesal que agobia la
justicia fiscal.
1. INTRODUCCIÓN
Es importante mencionar que la ponencia tiene la finalidad de precisar la nece-

sidad de utilizar mecanismos alternativos de resolución de conflictos que no ha
sido considerado en la Ley Nº 31380, pese a que la Ley que delega en el Poder
Ejecutivo la facultad de legislar en materia tributaria, se ha incluido dentro de la
materia delegada la de modificar el Código Tributario para optimizar procedi-
mientos que permitan “disminuir la litigiosidad”.
En ese sentido, se analizará el acuerdo conclusivo y el arbitraje tributario como

mecanismos de resolución alternativa de conflictos, puesto que a la luz del pro-
ceso tributario peruano se considera lo más adecuado.
En el desarrollo de la ponencia abordaremos temas vinculados al debido proceso

y su estructura, para arribar con la posibilidad que en el Código Tributario pe-
ruano se incorporé el acuerdo conclusivo y el arbitraje tributario como parte de
la solución de la litigiosidad imperante y creciente en materia tributaria.
2. CUERPO DE LA PONENCIA
Desde el debido proceso se puede analizar varias perspectivas y posibles venta-

jas y desventajas de incorporar mecanismos alternativos de resolución de con-
flictos. Haremos énfasis en el acuerdo conclusivo y el arbitraje.

Daniel Irwin Yacolca Estares
2.1. El debido proceso y su estructura
El debido proceso tiene su origen en el due process of law anglosajón, que se

descompone en: el debido proceso sustantivo, que protege a los ciudadanos de
las leyes contrarias a los derechos fundamentales y, en el debido proceso adje-
tivo, que está referido a las garantías procesales que aseguran los derechos fun-
damentales (Nowak 1995: Págs. 311 y ss). Para su efectividad no es suficiente
utilizar los procedimientos administrativos y procesos judiciales sino también
otros medios de resolución de conflictos como el arbitraje, la transacción, la
conciliación y los acuerdos conclusivos. Respetando en todos ellos el debido
proceso.
La incorporación del debido proceso al constitucionalismo Latinoamericano, se-

gún precisa Pedro Sagüés: “ha matizado sus raíces, señalando que el debido pro-
ceso sustantivo se refiere a la necesidad de que las sentencias sean valiosas en sí
mismas, esto es, que sean razonables; mientras que el debido proceso adjetivo
alude al cumplimiento de ciertos recaudos formales, de trámite y de procedimiento,
para llegar a una solución judicial mediante la sentencia” (citado por Landa 2002:
445-461). Del mismo modo, mediante laudos o actas que tienen fuerza de sen-
tencia.
El debido proceso nace sustentado como principio y derecho dentro del marco
de un Estado Constitucional y Social de Derecho que se debe respetar incluso
cuando se utilizan mecanismos alternativos de resolución de conflictos, en su
doble carácter, esto es, sustantivo y procesal para garantizar su efectividad.
De otro lado, es importante tomar en cuenta la diferencia entre proceso y pro-

cedimiento. En cuanto al proceso, según Palacio (1974: Págs. 57 y ss), “pode-
mos decir que es el conjunto de actos recíprocamente coordinados entre sí, con-
forme a reglas preestablecidas, que tiene por fin decidir una controversia entre par-
tes (litigio), por una autoridad imparcial e independiente (juez) y con fuerza legal
(cosa juzgada)”. El proceso disciplina el ejercicio de la función jurisdiccional y
tiene por finalidad decir el Derecho (ius dicere) y decirlo con fuerza de verdad
definitiva, mediante la cosa juzgada (Real 1975: Pág. 170). Mientras que, al re-
ferirnos al procedimiento, este viene a ser el conjunto de actos desarrollados en
sede administrativa, con la finalidad de promover el dictado de un acto admi-
nistrativo. La inmutabilidad del acto administrativo sólo es de carácter formal,
por cuanto el mismo está sujeto a revisión administrativa por el superior jerár-
quico y aún ulterior examen jurisdiccional (Folco 2004: Págs. 30 y 34). El prin-
cipio del debido procedimiento, consiste en la aplicación en sede administrativa

Ponencia Individual
de una regla esencial de convivencia en un Estado de Derecho: el debido proceso

(Morón 2011: Pág. 63).
Ahora bien, en relación con el debido proceso tributario se puede entender

como un procedimiento en la vía administrativa y proceso tributario en la vía
judicial, que contiene principios fundamentales para su correcto desarrollo.
Tiene la finalidad de garantizar un debido procedimiento o proceso, buscando
un equilibrio entre la Administración y el administrado cuando se necesite so-
lucionar una incertidumbre o conflicto. Por ello, la senda donde se recorre
puede ser administrativa, judicial o utilizar otros medios de resolución de con-
flictos como es arbitraje, puesto que dada la magnitud del crecimiento de los
conflictos, el plazo razonable en resolverlos implica usar todas las formas de
resolución de conflictos según las especializaciones que se presentan en un
mundo más complejo. El uso del avance de la ciencia y la tecnología nos ayuda
a que se pueda ingresar a los denominados procesos electrónicos que pueden
ser encausados en cualquiera de las vías antes mencionadas e incluso en
acuerdo conclusivo o arbitraje.
2.2. La competencia tributaria en el ámbito administrativo, judicial u

otros mecanismos de resolución de conflictos alternativos
Si el derecho administrativo se ocupa del régimen jurídico de las manifestaciones

de voluntad que se producen con objeto de la prestación de los servicios públi-
cos, tal régimen supone un poder o competencia por parte del funcionario en-
cargado de la función respectiva. La competencia es una manifestación de vo-
luntad legalmente autorizada, un “querer de poder”, como dice Jéze (1869), y
que se divide en tres elementos fundamentales:
a) Competencia o poder de querer el resultado jurídico;

b) El ejercicio del poder de querer o manifestación de voluntad; y
c) La manifestación de la voluntad en forma concreta, en cuanto a su resultado
o acto jurídico.
La competencia es funcional, territorial y jerárquica, en virtud de las funciones

encomendadas al agente, en relación con el territorio adscrito y respecto del
grado de ratificación de los actos por el superior administrativo.
De otra parte, la jurisdicción es la facultad genérica que tienen todas las autori-
dades del Estado para administrar justicia en todos los órdenes. Competencia
es la limitación de la jurisdicción a ciertos y determinados funcionarios, de

acuerdo con la naturaleza del asunto, la cuantía, la calidad de las partes, o el

lugar.
No todos los empleados públicos tienen jurisdicción y competencia. Solamente

aquellos que por ley están facultados para aplicar la normatividad jurídica aún
por medios coactivos, puede decirse que son competentes (Ramírez 1967: Pág.
10 y 11).
Los órganos competentes dentro del procedimiento contencioso tributario para

conocer y resolver las reclamaciones son los siguientes:
● En primera instancia, ante la Administración Tributaria (SUNAT, Munici-

pios, Gobiernos Regionales, OSINERMING, OEFA y otros entes que admi-
nistren tributos). En segunda instancia se puede recurrir ante el Tribunal
Fiscal, teniendo en consideración que no debe haber más de dos instancias
antes de recurrir al referido Tribunal y la competencia de los órganos de
resolución de reclamaciones no puede ser extendida ni delegada a otras en-
tidades, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 124 y 133 del Có-
digo Tributario peruano.
● Por ende, el Tribunal Fiscal emite la resolución que agota la vía administra-
tiva y que es pasible de ser impugnada en la vía judicial por el contribuyente
o por las Administraciones Tributarias antes mencionadas mediante la pro-
curaduría correspondiente.
● De otro lado, es importante hacer notar que existe la apelación de puro

derecho que puede interponerse ante el Tribunal Fiscal contra actos de la
Administración Tributaria, cuando la impugnación sea de puro derecho, no
siendo necesario interponer reclamación ante instancias previas, de acuerdo
con lo estipulado en el Artículo 151 del Código Tributario.
Del mismo modo, es importante destacar que la competencia de los órganos

antes descritos es irrenunciable e improrrogable y no puede ser alterada por la
sumisión de los interesados (Méndez 2003: 398 y 399).
De otro lado, las normas de procedimiento, siguiendo a Ramírez (1967: Pág.

12), son de orden público, máxime cuando regulan la actuación de derechos
eminentemente públicos, o sean aquellos que se refieren a las relaciones entre
el Estado y los particulares y la función misma del Estado.

Ponencia Individual
2.3. Las vías o ciclo del proceso tributario
El ciclo del proceso tributario (Yacolca 2007, Pág. 36), se desarrolla en un ciclo
(accertamento) que en la vía gubernativa es de carácter declarativo de la obliga-
ción tributaria. En ese ciclo participa, en primer término, el documento inicial
emanado del contribuyente o declaración jurada, luego la liquidación o acto ad-
ministrativo tributario (Orden de Pago o Resoluciones de Determinación y de
Multa), el pago u otras formas de extinción de la obligación tributaria, y parale-
lamente el apercibimiento coactivo, los embargos y la ejecución forzada. El ciclo
del proceso tributario puede desarrollarse sin necesidad de una discusión del
gravamen por parte del contribuyente, en uso de los recursos legales. Cuando
se impugna la obligación tributaria declarada en la liquidación oficial u orden de
pago, dicha discusión forma parte del ciclo indicado. Si el contribuyente no
entabla acción contra el tributo u obligación tributaria principal y lo paga vo-
luntariamente o se extingue la obligación tributaria en sus otras formas, la etapa
del cobro coactivo no se presenta. De todas maneras, las etapas fundamentales
del ciclo del proceso tributario son la declaración jurada, la liquidación y el pago
del tributo. El procedimiento de cobranza coactiva es una etapa de dicho ciclo
que no implica la cancelación total o definitiva del impuesto si media reclama-
ción contra él, pues no siempre tiene carácter de finiquito, dicho ciclo sigue
hasta la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal o el superior jerárquico que
agota la vía administrativa. Asimismo, nos sobra señalar que en la parte de la
discusión del tributo se ha incluido el proceso contencioso administrativo, ha-
ciendo más completo el cuadro del desenvolvimiento del proceso tributario (Ra-
mírez 1967: Pág. 23). Por ende, cabe indicar que en el ciclo del proceso tribu-
tario existen varios procedimientos y procesos tributarios paralelos, como lo
determinado en los procedimientos no vinculados a la obligación tributaria y el
proceso penal tributario, entre otros, respetando incluso los plazos para las di-
versas impugnaciones.
A continuación, se presenta un esquema del parte del ciclo del proceso tributa-
rio, según la normativa peruana, en la cual se incluye las diversas etapas y flujos
por las que discurre el proceso, que tiene vital importancia por su calidad de
principio fundamental:

Esquema de parte del ciclo del proceso tributario
AUDITORIA TRIBUTARIA:
PUEDE DARSE
EN CUALQUIER TIEMPO LIQUIDACIÓN
DETERMINACIÓN ORDEN DE PAGO COBRANZA

HECHO
POR LA Y RESOLUCIONES COACTIVA
ECONÓMICO
ADMINISTRACIÓN DE DETERMINACIÓN Ó APREMIO
VÍA TEMPORAL NO
PAGA EL TRIBUTO
DECLARADO
TIEMPO TIEMPO TIEMPO TIEMPO
XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario

NACIMIENTO DE DETERMINACIÓN SI RECURSO DE
LA OBLIGACIÓN POR EL DEUDOR RECLAMACIÓN
TRIBUTARIA
FIN
DECLARACIÓN
JURADA DEL
DEUDOR
PRIMERA ETAPA SEGUNDA ETAPA TERCERA ETAPA
PARTE DE LAS VÍAS O CICLO DEL PROCESO TRIBUTARIO
1129
INICIO
Ponencia Individual
Del esquema se desprende que el ciclo del proceso tributario se origina desde el
nacimiento de la obligación tributaria y que genera obligaciones sustanciales
(pago del tributo) y formales (la determinación de la obligación tributaria por el
obligado o por la propia administración). Luego, si el contribuyente voluntaria-
mente extingue la obligación tributaria, no se genera un litigio. Caso contrario,
si el contribuyente no está de acuerdo con la naturaleza del tributo o con la
forma de su aplicación, se generaría un conflicto que se encauza dentro del pro-
ceso tributario, que se inicia con la utilización de los procedimientos adminis-
trativos en la vía administrativa hasta agotarlo. Posteriormente, el contribu-
yente, si aún no está de acuerdo con la última decisión administrativa que des-
estimó su apelación, puede recurrir a la vía judicial (en lo contencioso o consti-
tucional). Por parte de la Administración Tributaria tiene expedito el inicio de
procedimientos de apremio o coactivo o penal, siempre dentro del estricto cum-
plimiento de la Constitución y la Ley.
2.4. Normas del Código Tributario que se deben adecuar para incluir el
acuerdo conclusivo y el arbitraje
A. Los artículos en los cuales se debe incluir el acuerdo conclusivo o también

denominado transacción según la doctrina y legislación comparada son:
a) El acuerdo conclusivo o transacción debe incluirse como una forma de

extinción de la obligación tributaria para que resulte efectiva en el ar-
tículo 27 en la cual como se puede observar no se regula:
Artículo 27º.- EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTA-

RIA
La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios:

1) Pago.
2) Compensación.
3) Condonación.
4) Consolidación.
5) Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de
cobranza dudosa o de recuperación onerosa.
6) Otros que se establezcan por leyes especiales.
Las deudas de cobranza dudosa son aquéllas que constan en las
respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y respecto de las cua-
les se han agotado todas las acciones contempladas en el Proce-

dimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercer-

las.
Las deudas de recuperación onerosa son las siguientes:
a) Aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Ór-
denes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.
b) Aquéllas que han sido autoliquidadas por el deudor tributa-
rio y cuyo saldo no justifique la emisión de la resolución u
orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de
deudas que estén en un aplazamiento y/o fraccionamiento
de carácter general o particular.
b) El tratamiento de los acuerdos conclusivos se puede incluir al final del

artículo 75 del Código Tributario donde se puede precisar los tipos, re-
quisitos y formas de acuerdo o transacción:
Artículo 75º.- RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN O VE-

RIFICACIÓN
Concluido el proceso de fiscalización o verificación, la Adminis-

tración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Deter-
minación, Resolución de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referi-

das en el párrafo anterior, la Administración Tributaria podrá
comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicándoles
expresamente las observaciones formuladas y, cuando corres-
ponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su jui-
cio la complejidad del caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria

establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a
tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá pre-
sentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, de-
bidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributa-
ria las considere, de ser el caso.
La documentación que se presente ante la Administración Tribu-

taria luego de transcurrido el mencionado plazo no será meri-
tuada en el proceso de fiscalización o verificación.
B. Los artículos en los cuales se debe incluir el arbitraje tributario según la

doctrina y legislación comparada son:

Ponencia Individual
a) El arbitraje puede ser incorporado en el artículo 112 del Código Tribu-

tario en la que se regula los procedimientos tributarios siguientes:
Artículo 112.- PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Los procedimientos tributarios, además de los que se establezcan

por ley, son:
1. Procedimiento de Fiscalización.
2. Procedimiento de Cobranza Coactiva.
3. Procedimiento Contencioso-Tributario.
4. Procedimiento No Contencioso.
b) El arbitraje puede incluirse en el artículo 124 del Código Tributario

como vía alternativa al recurso de apelación en segunda instancia o en
el artículo 157 como una vía paralela al proceso contencioso adminis-
trativo, siguiendo los modelos de la legislación comparada. En ambos
casos se reflejan ventajas frente a la litigiosidad que crece cada vez más:
Artículo 124º.- ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO CONTEN-

CIOSO-TRIBUTARIO
Son etapas del Procedimiento Contencioso-Tributario:

a) La reclamación ante la Administración Tributaria.
b) La apelación ante el Tribunal Fiscal.
Cuando la resolución sobre las reclamaciones haya sido emitida
por órgano sometido a jerarquía, los reclamantes deberán apelar
ante el superior jerárquico antes de recurrir al Tribunal Fiscal. En
ningún caso podrá haber más de dos instancias antes de recurrir
al Tribunal Fiscal.
Artículo 157º.- DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRA-

TIVA
La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Di-

cha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Conten-
cioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas
en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley Nº 27584,
Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.
La demanda podrá ser presentada por el deudor tributario ante

la autoridad judicial competente, dentro del término de tres (3)

meses computados a partir del día siguiente de efectuada la noti-
ficación de la resolución debiendo contener peticiones concretas.
La presentación de la demanda no interrumpe la ejecución de los

actos o resoluciones de la Administración Tributaria.
La Administración Tributaria no tiene legitimidad para obrar ac-

tiva. De modo excepcional, la Administración Tributaria podrá
impugnar la resolución del Tribunal Fiscal que agota la vía ad-
ministrativa mediante el Proceso Contencioso Administrativo en
los casos en que la resolución del Tribunal Fiscal incurra en al-
guna de las causales de nulidad previstas en el artículo 10º de la
Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.
En tal virtud, se puede apreciar que en todo el ciclo del proceso tributario pe-
ruano no se tiene regulado los mecanismos alternativos de resolución de con-
flictos. En por lo que a continuación nos concentraremos en fundamentar la
necesidad de contar con estos mecanismos frente a la litigiosidad.
2.5. La carga procesal administrativa y judicial en materia tributaria
Los contribuyentes cada vez más someten sus controversias suscitadas en los
resultados de fiscalizaciones al proceso tributario. Es la causa imperante por la
cual la carga procesal viene creciendo ostensiblemente y, peor aún, es evidente
que las Administraciones Tributarias, el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial solo
pueden resolver menos de la mitad del stock y con procesos que duran más de
diez años en promedio.
Los expedientes que más ingresan están relacionados a las controversias con la
SUNAT, que bordean desde 8,000 en diciembre de 2015 hasta 4,000 expedien-
tes en noviembre de 2020, frente a los demás entes como municipios, aduanas
y otros representa la mayor cantidad de expedientes, igualmente se analizará la
carga procesal en el Poder Judicial (Guevara 2022: Pág. 101).
Como se aprecia en los últimos años se están incrementando los casos y dadas
las estrategias con escasos recursos humanos será difícil seguir conteniendo su
avance. Pese a que el Tribunal Fiscal aumentó a once las Salas para resolver
controversias y se implementó la creación de los juzgados y salas especializadas
en materia tributaria en el Poder Judicial, sigue aumentado la carga procesal.
Según el Estudio Zuzunaga y Assereto, la expectativa de deuda a cobrar que

tiene la SUNAT al 30 de junio de 2021, ascendía a más de 100,000 millones de

Ponencia Individual
soles en los primeros 4 años. También, precisa que el presupuesto 2022 con el
proyecto de ley a más de 115,000 millones de soles. Los montos exigibles para
la cobranza coactiva y en controversia ascienden a 110,000 millones de soles.
Es decir, equivalente al presupuesto anual en cuanto a recursos ordinarios que
provienen de la recaudación tributaria (citado por Guevara 2022: Pág. 106).
Esta información nos invita a buscar otras formas de resolver conflictos y no

solo mejorar el existente. Es por ello que sostenemos que se puede iniciar con
incluir los acuerdos conclusivos en el procedimiento de fiscalización y el arbi-
traje tributario en vías paralelas al proceso contencioso administrativo.
Por tanto, según lo descrito antes, evidentemente en nuestro país solo existe la
posibilidad de resolver conflictos en la vía administrativa y en la vía judicial. No
existen otras formas de resolver conflictos como el arbitraje, la conciliación, la
transacción u otro similar.
2.6. El arbitraje tributario
Los contribuyentes y el Estado deben contar con un debido proceso que garan-
tice en el más breve plazo una justicia tributaria para resolver sus controversias.
Independientemente que sea mediante la intervención de los órganos resoluto-
res del Estado u otros mecanismos de resolución alternativa de conflictos como
es el arbitraje o acuerdos conclusivos.
Exactamente, el camino procesal en nuestro país debe ser el recorrido en países

como Francia, Portugal, EE. UU., Panamá, Venezuela y Brasil. En efecto, aún no
se ha tomado en serio el problema de la carga procesal que se tiene. Los casos
son resueltos en la mayoría de veces fuera del plazo de ley y se vulnera cons-
tantemente el principio constitucional de plazo razonable y una verdadera tu-
tela efectiva. No es suficiente justificarse con el silencio negativo o la propia
excesiva carga procesal, sino que se deben buscar soluciones más reales y efec-
tivas.
Lo mismo que pasa en Perú sucede en países como España, así nos precisa Fran-
cisco Adame (2019), haciendo referencia a la publicación del Informe de la Co-
misión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General
Tributaria, que había sido constituida un año antes. En la parte final de dicho
Informe se analizó con enorme acierto y por primera vez en un Informe oficial
la posibilidad de introducir en el ordenamiento, sistemas alternativos de reso-
lución de conflictos (diferentes de los judiciales), con especial referencia al arbi-
traje y a la conciliación judicial o ante los Tribunales Económico-Administrati-
vos. Veinte años después aún no se cuenta en España con ninguno de estos
mecanismos, lo que contrasta llamativamente con la situación en otros países

donde el arbitraje está contribuyendo de forma notable a la reducción de la liti-

giosidad.
El artículo 139 de nuestra Constitución Política nos da la llave para sostener que
sí es posible incluir mecanismos alternativos como el arbitraje y que evidente-
mente se viene utilizando en el ámbito sectorial que se han suscrito contratos
ley o en la normativa sobre contrataciones con el Estado sin mayor dificultad.
Artículo 139. Son principios y derechos de la función jurisdiccional:

La unidad y exclusividad de la función jurisdiccional.
1. No existe ni puede establecerse jurisdicción alguna independiente,
con excepción de la militar y la arbitral.
No hay proceso judicial por comisión o delegación.
Por otro lado, Guevara (2022, Pág. 53), nos hace referencia que la resolución de
conflictos mediante arbitraje complementa muy significativamente o resulta
equivalente a la justicia jurisdiccional. Por ello, esta forma de resolución de
conflictos resulta muy adecuada para reducir la carga procesal de casos cada vez
más complejos y especializados. En razón de ello resulta posible la aplicación
del arbitraje como forma de resolución de conflictos en diversas materias (labo-
ral, comercial, contractual, tributaria, etc.). En efecto, Ferrero (2013) da cuenta
que la aplicación del arbitraje en el Perú ha tenido un impacto positivo en los
últimos años, por la solución de conflictos más rápida y garantizando la impar-
cialidad de la solución de controversias con independencia e imparcialidad, de
esta manera, brinda múltiples ventajas, como celeridad, especialización de los
árbitros y libertad para determinar las reglas procesales, los plazos y el hecho
de desarrollarse en instancia única, solo susceptible de revisión por defectos de
forma, mediante un posterior control judicial (Págs. 258-261).
La utilización del arbitraje tributario se ha internacionalizado en las controver-

sias que puedan presentarse en la aplicación de convenios. Esto ha sido motivo
de las recomendaciones 12 y 13 arribados en las XXII Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario organizado por el Instituto Latinoamericano de Derecho
Tributario (ILADT); precisando que los países deben tener la oportunidad de
arribar a un acuerdo en un tiempo razonable previo a la actuación del arbitraje
internacional, además que este debe ser obligatorio para la resolución de con-
flictos que se puedan suscitar en torno a la aplicación y cumplimiento de trata-
dos en materia tributaria (Delgado, 2006, Págs. 121-122).
Por su parte, Guevara (2022: Págs. 88 y 89) sostiene que es posible incluir el
arbitraje nacional facultativo en materia tributaria, puesto que no se estaría dis-

Ponencia Individual
poniendo o negociando la deuda tributaria. En efecto, al igual como sucede en

el proceso contencioso administrativo, se estaría sometiendo la resolución de
controversia a un tercero imparcial que realizará un control sobre la resolución
del Tribunal Fiscal que resuelve una apelación sobre el fondo del asunto, una
vez agotada la vía administrativa. Así los sujetos de la obligación tributaria que
son también sujetos procesales pueden recurrir en la vía judicial mediante el
proceso contencioso administrativo.
Por ende, la problemática de la carga procesal y la evolución de la ciencia y la

tecnología hacen posible que se mejore las vías administrativa y judicial. Mejor
aún si se utiliza el arbitraje tributario, evitando confundirse con la idea de fana-
tismo de la indisponibilidad del tributo o la burda frase que no se puede utilizar
mecanismos alternativos en materia tributaria. Sin duda son errores usuales
que se pierden en lo abstracto de la discusión y huyen de la realidad que pide
su aplicación.
2.7. Acuerdos conclusivos
Los acuerdos conclusivos son medios extrajudiciales que los contribuyentes

pueden invocar cuando, derivado del ejercicio de las facultades de comproba-
ción, la autoridad identifica inconsistencias o irregularidades en el cumplimiento
de las obligaciones del contribuyente, por lo que antes de que le sean formal-
mente notificadas las mismas por la autoridad puede solicitarle al ombuds-
man fiscal su intervención para que, como mediador, participe en la negociación
que el contribuyente y la autoridad pueden realizar, para que el primero obtenga
la condonación del cien por cien de las multas por única ocasión (RAE 2022).
Dentro de los países de América, México destaca con una regulación sobre
acuerdos conclusivos a la legislación fiscal que fue aprobada por la Cámara de
Diputados en sesión ordinaria del 15 de octubre y por la Cámara de Senadores
en sesión ordinaria del 22 de octubre, ambas del año 2014; se adiciona un Ca-
pítulo II, denominado “De los Acuerdos Conclusivos”, en el Título III del Código
Fiscal de la Federación (artículos 69-C a 69-H), que entró en vigor el 1 de enero
de 2014. Los Acuerdos Conclusivos tienen como finalidad que la autoridad y el
contribuyente lleguen a un acuerdo sobre hechos u omisiones detectados por
las autoridades dentro del procedimiento de comprobación, antes de la deter-
minación de un crédito fiscal. En este procedimiento, la Procuraduría de la De-
fensa del Contribuyente jugará un papel esencial, pues además de facilitar los
acuerdos, fungirá como órgano de vigilancia para que éstos se lleven a cabo con
transparencia y respeto a los derechos del contribuyente (Prodecom 2014: Pág.
6).
Según reportó Prodecom la aplicación de los acuerdos conclusivos ha coadyu-

vado al fisco mexicano a recaudar 12,089 millones de pesos, al cierre del primer
cuatrimestre del año. Para ponerlo en perspectiva, esto es el 57% de los 21,107
millones de pesos aportados durante todo el 2021, reportó la Procuraduría de
la Defensa del Contribuyente. En tanto, en comparación anual, el monto del
2022 es mayor en 34.3% dado que en los cuatro primeros meses del 2021 el
monto registrado fue de 9,000 millones de pesos. En el mismo periodo del
2020, la cantidad fue de 3,200 millones de pesos. El ombudsman fiscal recono-
ció que la figura de acuerdos conclusivos, por tercer año consecutivo, rompió
récord en cuanto al monto pagado al fisco federal por los contribuyentes para
un primer cuatrimestre (El Economista 2022).
En el artículo 156 del Código Tributario Nacional brasileño aprobado por Ley Nº
5.172/1966, se extinguen el crédito tributario, entre otros mediante la transac-
ción. Se perfeccionó mediante Ley 13.988/2020, precisando entre otros aspec-
tos, las modalidades de transacción:
Art. 2 para los efectos de esta Ley, son modalidades de transacción las
siguientes:
I - por propuesta individual o por adhesión, en el cobro de créditos regis-
trados en la deuda activa de la Unión, de sus autarquías y fundaciones
públicas, o en el cobro de créditos que sean competencia del Ministerio
Público Federal;
II - por adhesión, en los demás casos de litigio tributario judicial o admi-
nistrativo; y
III - por adhesión, en litigios tributarios de menor cuantía.
Párrafo único. La operación por adhesión implica la aceptación por el
deudor de todas las condiciones establecidas en el anuncio público que la
propone.
En los artículos 56.1 a 56.16 de la Sección 6A del Código Tributario de Ecuador,

regula la transacción en la que se precisa que:
Artículo 56.1 Transacción.-
Las obligaciones tributarias pueden ser objeto de transacción de acuerdo

con lo prescrito en la Sección 6a del presente cuerpo legal, en virtud de lo
cual, un procedimiento administrativo o judicial queda concluido a con-
secuencia de los acuerdos plasmados en un acta transaccional, en un
auto o sentencia, emitido por autoridad competente y bajo las condiciones
y preceptos establecidos en este Código y permitidos por la Ley.

Ponencia Individual
Artículo 56.2 Qué puede ser materia del acuerdo transaccional.
La transacción podrá versar sobre la determinación y recaudación de la

obligación tributaria, sus intereses, recargos y multas, así como sobre los
plazos y facilidades de pago de la obligación. La transacción podrá in-
volucrar el levantamiento de todas o parte de las medidas cautelares dic-
tadas en contra del sujeto pasivo. La transacción podrá implicar que la
administración tributaria o el sujeto pasivo realicen concesiones sobre as-
pectos fácticos de valoración incierta controvertidos durante la fase de
determinación de la base imponible o dentro de procesos contenciosos.
No se podrá transigir sobre el entendimiento o alcance general de concep-

tos jurídicos indeterminados en disputa, más sí respecto a su aplicación
al caso concreto en el que tal concepto debe ser aplicado.
No serán objeto de transacción las pretensiones que persigan la anulación

total o parcial de reglamentos, ordenanzas, resoluciones y circulares de
carácter general emitidas por la Administración Tributaria.
En el mismo sentido, en el caso español, según la Ley 58/2003, de 17 de diciem-

bre, Ley General Tributaria, se regula la terminación de las actuaciones inspec-
toras, en cuyo artículo 153 y siguientes, en especial en el artículo 155 que a la
letra dice:
Artículo 155. Actas con acuerdo.
1. Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba

concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados,
cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes
para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando
sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos,
elementos o características relevantes para la obligación tributaria
que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tri-
butaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria,
podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos
o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el
obligado tributario en los términos previstos en este artículo.
De la legislación comparada que citamos precedentemente se puede apreciar

que existe una fuerte corriente y con resultados positivos, como el caso mexi-
cano, que los acuerdos conclusivos o transacciones pueden ser parte de la re-
solución de conflictos en plena fiscalización y que tienen la calidad de sentencia.
Esto permite que tanto la Administración Tributaria como el contribuyente pue-

dan lograr un acuerdo o no someterlo a procedimientos o procesos largos evi-

tando el crecimiento de la litigiosidad que se agudiza cada día más como es el
caso peruano. De otro lado, es factible que se incluya el arbitraje como una vía
alternativa a la apelación ante el Tribunal Fiscal o al proceso contencioso admi-
nistrativo.
De acuerdo con lo expuesto, el debido proceso nace sustentado como principio

y derecho dentro del marco de un Estado Constitucional y Social de derecho que
los ciudadanos y los poderes públicos deben respetar. El debido proceso tribu-
tario tiene su fuente constitucional y legal, que sirve para resolver los conflictos
o incertidumbres que se generan en la sociedad. El proceso tributario está com-
puesto por dos vías: los procedimientos en vía administrativa y los procesos en
vía judicial, cuyos actos administrativos inmersos dentro de sus cauces gozan
de la presunción de legalidad admitiendo prueba en contrario y respetando los
principios fundamentales del proceso tributario.
La resolución de conflictos e incertidumbre jurídica deben ser resueltos dentro

de un plazo razonable y respetando el debido proceso. Sin embargo, dada la
carga procesal que se tiene en el ámbito administrativo y con mayor énfasis en
la vía judicial, es pertinente y acertado pensar en incorporar otros mecanismos
de resolución de conflictos como son el caso del arbitraje tributario y los acuer-
dos conclusivos o transacciones. Es una oportunidad para reducir la litigiosidad
imperante mediante mecanismos alternativos regulados en el Código Tributario,
respetando los principios de tutela y debido proceso. Las ventajas son más que
las desventajas puesto que el contribuyente y el Estado pueden sincerar en un
más breve plazo la correcta deuda tributaria para su pago o cobranza, según
corresponda.

Ponencia Individual
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PRECEDENTES CONTRADICTORIOS:
¿POR QUÉ EXISTEN, POR QUÉ
GENERAN DESIGUALDAD Y POR QUÉ
AUMENTAN LA LITIGIOSIDAD?
EL ROL DE LOS JUECES
Juan Carlos Zegarra Vílchez1

Ponente Individual
CONTENIDO: 1. Introducción.- 2. ¿Por qué existen fallos y precedentes contradic-

torios?.- 2.1. Rol de los jueces en materia tributaria.- 2.2. Puede que esté equivo-
cado, pero es mi opinión.- 3. Los precedentes contradictorios vulneran la seguridad
jurídica y generan desigualdad en la aplicación de la ley tributaria.- 4. Los prece-
dentes contradictorios generan mayor litigiosidad.- 5. Casos concretos que demues-
tran que no logramos desarrollar –aún– una cultura jurídica de respeto a los pre-
cedentes en materia tributaria.- 5.1. Ni la Administración Tributaria ni el legislador
respetan los precedentes administrativos del Tribunal Fiscal.- 5.2. Ni el Tribunal
Fiscal ni la Corte Suprema respetan los precedentes judiciales de la propia Corte
Suprema.- 6. Conclusiones y recomendaciones.- 7. Referencias bibliográficas.
RESUMEN: La presente ponencia presenta un análisis conceptual sobre las razones

por las cuáles existen fallos y precedentes contradictorios y el por qué esa forma de
pensar distinto (contradictoria) ocasiona que se vulnere la seguridad jurídica y la
igualdad en la aplicación de la ley tributaria generando un sistema injusto que, ni
la autonomía de los resolutores, ni el deber de contribuir ni la recaudación, justifi-
can. La contradicción es arbitraria en sí misma y genera tal incertidumbre que
ocasiona una mayor conflictividad dentro de nuestro sistema de resolución de con-
flictos, impidiendo que se logre la paz social en justicia, rol fundamental de los
tribunales peruanos.
1
Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP). Socio fundador de Zuzu-
naga, Assereto & Zegarra Abogados. Profesor de Derecho Tributario en la facultad de De-
recho de la PUCP.

Ponencia Individual
1. INTRODUCCIÓN
El interés por la temática que pretendemos abordar en esta ponencia surge de

una necesidad. La necesidad de entender por qué las reglas jurídicas de natura-
leza tributaria no se aplican de la misma manera a todos los peruanos por igual
dentro de nuestro Estado de Derecho. ¿Qué origina que dos circunstancias
idénticas o sustancialmente iguales generen fallos abiertamente contradictorios
dentro de los tribunales peruanos? En teoría, si toda norma jurídica prescriptiva
–con mayor razón las tributarias– supone un silogismo jurídico (una estructura
lógico-formal), es decir, una hipótesis (general, abstracta e impersonal) cuya
ocurrencia en la realidad genera una consecuencia jurídica que se rige bajo los
principios y fundamentos de la lógica proposicional, entonces ¿por qué en mu-
chas ocasiones los tribunales peruanos declaran consecuencias totalmente
opuestas –y contradictorias– ante la ocurrencia de los mismos hechos o de
aquellos sustancialmente similares?
Partiendo de estas interrogantes y considerando el diseño actual de nuestro sis-

tema de resolución de conflictos y nuestra experiencia, pretendemos en esta
ponencia identificar, en primer lugar, las razones por las cuáles existen fallos y
precedentes contradictorios; en segundo lugar, determinar el por qué estos fa-
llos contradictorios vulneran la seguridad jurídica y la igualdad en la aplicación
de la ley tributaria y, finalmente, en tercer lugar, analizar el por qué la incerti-
dumbre que generan estos fallos ocasiona una mayor conflictividad en nuestro
país, impidiendo que la ley tributaria se aplique a todos los peruanos por igual
e impidiendo que se logre la paz social en justicia, rol fundamental de los tribu-
nales peruanos.
Este análisis estará sustentado no solo en teoría jurídica sino también en algu-
nos casos reales emblemáticos que se han venido produciendo en nuestro país,
los cuales nos permiten demostrar como evidencia que aún no tenemos una
cultura jurídica de respeto hacia los precedentes con vocación normativa.
Finalmente, identificadas las causas y los efectos del problema objeto de estudio
(la contradicción en los fallos tributarios), propondremos algunas conclusiones
y recomendaciones que nos ayuden a mejorar nuestro sistema de justicia tribu-
taria para que constituya un verdadero instrumento de realización del principio
de seguridad jurídica y del derecho fundamental a la igualdad en la aplicación de
la ley tributaria, reconocidos implícita y expresamente en la Constitución Polí-
tica del Perú y para que se reduzca la litigiosidad en nuestro país.
Somos conscientes de que la solución al problema que plantean estas XVI Jor-
nadas Nacionales de Derecho Tributario es muy compleja y se enmarca no solo

Juan Carlos Zegarra Vílchez
desde la perspectiva legal sino también desde la perspectiva histórica (el rol de
la administración pública y su control jurídico por parte del poder judicial), la
perspectiva social (la legitimidad y valoración del rol de los jueces por parte de
los ciudadanos), la perspectiva política (la distribución de poderes y el modelo
de control constitucional concentrado y difuso al mismo tiempo) y la perspec-
tiva económica (la dependencia de recursos escasos respecto a otro poder del
Estado que resta autonomía a las decisiones judiciales y constitucionales), entre
otras. No obstante, esperamos sinceramente que estas ideas coadyuven a en-
tender que, si no tenemos un sistema de justicia tributaria que funcione, los
perjudicados somos todos.
2. ¿POR QUÉ EXISTEN FALLOS Y PRECEDENTES CONTRADICTO-

RIOS?
2.1. Rol de los jueces en materia tributaria
Etimológicamente la palabra jurisdicción, como actividad desarrollada por los

jueces, proviene del latín “iurisdictio” que significa literalmente “decir derecho”.
Este concepto entonces pretende evocar aquella actividad discursiva que con-
siste en tomar una decisión2 sobre cuál es el significado jurídico correcto de un
determinado enunciado normativo (una disposición normativa o norma). Es
una declaración de certeza. Surge entonces una función social esencial atribuida
a los jueces consistente en “escoger” cuál es el sentido y alcance correctos de
una norma jurídica mediante los conocidos métodos de interpretación admiti-
dos en Derecho, los cuales no son otra cosa que criterios argumentativos acep-
2
Carnelutti señala que, ayudado por la discusión entre las partes, “el juez debe resolver las
dudas y decidir. Decidir quiere decir precisamente cortar por el medio. Por difícil que sea
encontrar el cuchillo que separa la razón de la sinrazón”. “La decisión es una declaración de
voluntad del Juez (…). El juez no solo juzga, sino que manda, expresa su opinión y quiere que
se acate”. La decisión puede ser positiva o negativa. Es positiva cuando expresa su opinión
sobre el litigio, es negativa, cuando juzga que no puede juzgar sobre él (es un tema de
procedibilidad). Señala así que “la decisión judicial en que se funde el juicio con el mandato
tiene valor de ley respecto del caso que constituye su objeto. Este valor se expresa con la
fórmula de la declaración de certeza: el juez declara cierta la regulación jurídica de aquel
caso”. “Al declarar la certeza de la existencia de una obligación o de un derecho, y también
al condenar a que se cumpla la obligación o se respete el derecho, el juez no agrega, sin em-
bargo, nada a lo anteriormente existente (…) Sin embargo, hay casos en que la decisión del
juez agrega, en cambio, algo a la situación jurídica tal como antes existía (…) En tal caso la
sentencia no constituye una pura y simple declaración de certeza, sino una declaración de
certeza constitutiva, por cuanto constituye un derecho que de lo contrario no existiría”. (El
subrayado es nuestro). CARNELUTTI, Francesco. Cómo se hace un proceso. Éxodo. Mé-
xico. 2020. Págs. 79-84.

Ponencia Individual
tados por esta ciencia social y utilizados por los jueces –y otros operadores del
Derecho– para encontrar ese significado “correcto” por ser “cierto”. Así, los
jueces pueden limitarse al texto expreso de la norma (significado lingüístico en
base a las convenciones del lenguaje), a lo que el legislador quiso comunicar
directa, indirecta, expresa o implícitamente (significado de la ley, del sistema
jurídico, la voluntad del legislador, etc.), o incluso, algunos pueden preferir re-
currir a aquel significado que implícitamente asumen como correcto dentro de
la comunidad social que resuelve el conflicto (significado moral).
Ante esta disparidad de criterios para escoger, todos igualmente válidos, ¿cómo
podemos estar seguros de que la decisión de certeza de los jueces sobre el sig-
nificado jurídico de una norma tributaria es la decisión correcta? Si existe una
decisión correcta también existen decisiones incorrectas. ¿Cómo las escoge-
mos? ¿Cómo estamos seguros de que los jueces toman decisiones “correctas”
basadas en un criterio de justicia y no en otras consideraciones? ¿y cuál es ese
concepto de justicia que tienen los jueces y que deben aplicar al momento de
tomar una decisión en Derecho?
La respuesta a todas estas interrogantes puede tener distintas aproximaciones

que exceden los alcances de esta ponencia. No obstante, para enmarcar esta
problemática dentro del Derecho Tributario y de estas Jornadas, permítanme
partir de una premisa fundamental: El tributo no existe en el mundo fenomeno-
lógico (de lo que aparece). Sólo es un concepto abstracto. Una idea. Por lo
tanto, el conjunto de reglas e instituciones que lo regulan (Derecho Tributario),
deben seguir las reglas de la razón, no las reglas de la experiencia (observación
y experimentación), porque sólo a través de la razón podemos entender que
existen los tributos como obligación jurídica, de la misma manera que sólo a
través de la razón podemos fundamentar la existencia de los Derechos Huma-
nos.3
Esta premisa es fundamental porque si admitimos que una obligación tributaria

(sustancial o no) solo tiene existencia como concepto abstracto, entonces la
3
Frege, citado por Alexy, afirma que el pensamiento no pertenece ni al mundo exterior,
como mundo de las cosas perceptibles por los sentidos, el primer mundo, ni al mundo
interior como segundo mundo, que consiste en objetos psíquicos, por ejemplo, represen-
taciones, sino a un tercer mundo, de entes abstractos o ideales. Así, Alexy afirma que el
teorema de Pitágoras es atemporalmente verdadero, verdadero con independencia de que
alguien lo considere verdadero. No necesita portador. En base a ello –y a otras razones–
Alexy afirma que la existencia de los derechos humanos radica en su fundamentabilidad.
Solo la fundamentabilidad determina si son algo más que una ilusión. ALEXY, Robert.
¿Derechos humanos sin metafísica? La institucionalización de la justicia. Comares. Granada.
2016. Págs. 75-89.

corrección o no de las afirmaciones sobre dicha obligación, tiene que necesaria-

mente estar fundamentada única y exclusivamente en las herramientas intelec-
tuales del razonamiento certero.4 En consecuencia, cualquier argumento que
no cumpla con las reglas de la razón (con estas herramientas), no puede ser
pertinente ni debería ser utilizado por los jueces para que la declaración de cer-
teza sobre la realidad jurídica (abstracta) sea estimada como “correcta” al resol-
ver un conflicto tributario.
El problema es que las reglas de la razón, el sentido común (el buen sentido,
como lo llamaba Descartes), se ve nublado y engañado muchas veces por nues-
tras creencias, impresiones, intuiciones, intenciones y sensaciones, problema
que fue estudiado inicialmente en la década de 1970 por el premio nobel de
economía Daniel Kahneman y Amos Tversky, el primero de los cuales denominó
“ilusiones cognitivas” a las ilusiones del pensamiento que influyen en nuestras
decisiones racionales.5 Estos sesgos cognitivos están tan presentes en nuestra
mente –y están mucho más estudiados hoy en día– que hasta los publicistas y
empresarios los utilizan y se aprovechan de ellos para “persuadir” y “lograr”
convencernos de que compremos productos que no necesitamos6 o convencer-
4
Para Pinker, las herramientas intelectuales del razonamiento certero son: la lógica, el pen-
samiento crítico, la probabilidad, la correlación y la causalidad, las maneras óptimas de
ajustar nuestras creencias y comprometernos con decisiones con pruebas inciertas y los
criterios para tomar decisiones racionales tanto en solitario como con otras personas. PIN-
KER, Steven. Racionalidad. Qué es, por qué escasea y cómo promoverla. Paidós. Bogotá.
2021. Pág. 15.
5
Para KAHNEMAN, la mente humana funciona como si existiesen dos sistemas diferentes.
Denomina Sistema 1 a aquel sistema de creencias que es intuitivo, emocional, una má-
quina de asociar ideas y que ha evolucionado con nuestra especie en base a nuestras ex-
periencias. Primero viene la conclusión y luego los argumentos. Es el que mejor construye
las historias, saltándose los huecos de información (evidencia limitada) y llega a conclu-
siones. Este sistema es el rápido. También denomina Sistema 2 a aquél que es más racio-
nal, estructurado y calculador, sigue reglas, compara objetos en varios de sus atributos y
cuya utilización demanda mucho esfuerzo consciente porque toma la información del Sis-
tema 1 y debe analizarla con más detenimiento. Este sistema es el lento. El Sistema 2 es
el que se activa cuando hay que resolver un conflicto (los psicólogos lo llaman: “control
ejecutivo”). KAHNEMAN explica su teoría detallando múltiples experimentos sociales que
vale la pena conocer. KAHNEMAN, Daniel. Pensar rápido, pensar despacio. DEBOLSILLO.
México. Tercera reimpresión. 2016. Págs. 33-131.
6
Shotton cita la experiencia del profesor de la Universidad de Leicester, Adrian North, quien
hizo un experimento que consistió en lo siguiente: “A lo largo de quince días, fue alternando
la música de fondo que sonaba en la sección de vinos de un supermercado entre polcas tradi-
cionales alemanas y música de acordeón francesa. Consultó entonces a los clientes que ha-
bían comprado vino francés o alemán. Cuando sonaba la música de acordeón, el vino francés
representaba un 77% de las ventas; cuando la banda sonora eran polcas tirolesas, el vino

Ponencia Individual
nos de una idea que construyen en nuestras mentes utilizando nuestras propias
intuiciones.7 Los abogados también conocen estos sesgos y los utilizan.8
Los jueces entonces tienen el deber de hacer el esfuerzo consciente de identifi-

car las falacias argumentativas dentro de los razonamientos que proponen las
partes de un proceso tributario sobre la base de sus propios intereses, con la
finalidad de que su declaración de certeza sea correcta, al menos, temporal-
mente,9 porque ésta debe estar fundada en las reglas de la argumentación jurí-
alemán copaba un 73% de la facturación”. Sin embargo, solo un 2% de los compradores

atribuyó a la música su decisión de compra. Shotton cita 25 sesgos de comportamiento y
proporciona recomendaciones a los publicistas sobre cómo utilizarlos en sus campañas.
SHOTTON, Richard. La fábrica de la elección. 25 sesgos de comportamiento que influyen en
lo que compramos. Melusina. 2022. Págs. 66 y 67. No estudiar las ciencias de la conducta
en marketing es tan peligroso como no estudiarlas ni conocerlas al momento de dictar una
sentencia. Las partes procesales utilizan los mismos engaños para “persuadir” al juez y
aprovecharse de sus sesgos cognitivos.
7
El director de TED, Chris Anderson, señala que “persuadir implica convencer a un público
de que su manera de ver el mundo no es del todo correcta” y por ello recomienda que hay
que “predisponer” las mentes del público antes de poder persuadirlas utilizando “bombas
de intuición”, basándose en el término que acuñó el filósofo Daniel Dennett para referirse
a “cualquier metáfora o recurso lingüístico que, de manera intuitiva, contribuya a que una
conclusión parezca más plausible. Y eso es “predisponer”. No se trata de aportar un argu-
mento riguroso”. Se citan como ejemplos de estas “bombas” el mito de la caverna de Platón
y la hipótesis del genio maligno de Descartes. (El subrayado es nuestro). ANDERSON,
Chris. Charlas TED. La guía oficial de TED para hablar en público. Planeta. Lima. 2019.
Págs. 125-138.
8
En el prólogo del libro, Alfredo Bullard afirma que los abogados tienen necesidades espe-
ciales para poder contar bien una historia y lograr una comunicación eficaz y persuasiva.
Sostiene que se debe recurrir a la empatía y a elementos emocionales, habilidades que
desarrollan los actores en el teatro. MALCA VARGAS, Malcolm. Comunicación persuasiva
para el litigio arbitral. Palestra. Lima. 2020. Págs. 11-19. Este tipo de afirmaciones nos
llevan a preguntarnos también sobre el rol de los abogados tributaristas en la sociedad: ¿es
únicamente persuadir al Juez utilizando cualquier herramienta disponible para no pagar
tributos o se trata realmente de confirmar la corrección de la regla jurídica que se nos exige
como contribuyentes en base a las reglas de la razón? Claramente, para nosotros, nuestro
rol consiste en confirmar la corrección (o no) de la regla tributaria que se exige a los con-
tribuyentes utilizando las reglas de la razón.
9
La exigencia de certeza (de pensamiento) no necesariamente coincide con la verdad. Por
ello es que los criterios que hoy pueden parecernos “ciertos” pueden variar posterior-
mente. La “duda” sobre los criterios que se asumen como ciertos, es el primer paso para
encontrar una nueva certeza que nos acerque a la verdad. Para Descartes, el primer paso
de su metodología para llegar al conocimiento correcto consiste precisamente en “no ad-
mitir jamás cosa alguna como verdadera sin haber conocido con evidencia que así era; es
decir, evitar con sumo cuidado la precipitación y la prevención, y no admitir en mis juicios
nada más que lo que se presentase tan clara y distintamente a mi espíritu que no tuviese

dica (reglas de la razón) y no en los sesgos cognitivos que nublan esta capacidad
de razonar. Cuando los jueces y tribunales no hacen este esfuerzo consciente,
surgen los fallos y precedentes contradictorios, los cuales evidentemente no
pueden ser declaraciones de certeza correctas porque no pueden existir dos de-
claraciones igualmente válidas y opuestas al mismo tiempo (principio de no
contradicción). Ante fallos y precedentes contradictorios, es evidente que uno
de ellos o todos, son incorrectos, surge así la “duda” de inmediato y con ella, se
mantiene la incertidumbre sobre la solución del conflicto: no hay iurisdictio, no
se “dijo Derecho”. Además, si una o las dos decisiones no son correctas, en-
tonces, tampoco se cumple con el criterio de justicia redistributiva que subyace
a los tributos consistente en distribuir equitativamente las cargas financieras
del Estado.10 En consecuencia, una declaración de certeza incorrecta siempre
incumple el rol social que el concepto de jurisdicción impone a los jueces y
siempre es injusta en sí misma. Sin justicia, no hay paz social.
De esta forma llegamos a nuestra idea de justicia tributaria como ideal a alcanzar
a través del rol social de los jueces. Para nosotros, la justicia tributaria consiste
en obtener una declaración de certeza temporal sobre la corrección de una
norma tributaria, basada en las reglas de la razón y ponderando con imparciali-
dad el interés propio de los contribuyentes y la función social de los tributos
consistente en la distribución equitativa de las cargas financieras del Estado.11
Por consiguiente, la existencia de fallos y precedentes contradictorios que ge-
neran incertidumbre, que se basan en sesgos cognitivos o que no utilizan la
ponderación de principios al analizar todos los puntos de vista con imparciali-
dad, vulnera directamente la justicia tributaria por definición y, con ella, la igual-
dad en el sostenimiento de las cargas públicas.
motivo alguno para ponerlo en duda”. DESCARTES, René. Discurso del método. Tecnos.
Madrid. Reimpresión de la Sexta Edición. 2012. Pág. 24.
10
Para Alexy, “La fórmula clásica según la cual la justicia consiste en dar a cada uno lo suyo:
suum cuique tribuere pone de manifiesto que el objeto de la justicia no es todo el ámbito de la
moral, sino sólo la parte que se ocupa de la distribución y compensación. Casos paradigmá-
ticos de la justicia redistributiva son la asistencia social y los impuestos. En el primer caso se
trata de la distribución de los bienes; en el segundo, de la de cargas”. (El subrayado es nues-
tro). ALEXY, Robert. Ob. Cit. Págs. 47-58.
11
Para PINKER, cuando combinamos el interés propio y la sociabilidad con la imparcialidad
–la intercambiabilidad de perspectivas– obtenemos el núcleo de la moralidad. Por ello
afirma que no es difícil fundamentar la moralidad en la razón, porque, en la vida real, los
razonadores deben ser corpóreos y comunitarios, lo cual significa que el interés propio y
la sociabilidad forman parte del paquete de la racionalidad. PINKER, Steven. Ob. Cit. Págs.
92-96.

Ponencia Individual
2.2. Puede que esté equivocado, pero es mi opinión
Si la declaración de certeza temporal de un juez respecto a una norma tributaria

debe ser correcta bajo las reglas de la razón y ponderación para ser justa; en-
tonces, solo puede existir una sola declaración de certeza correcta. No pueden
existir dos o más declaraciones de certeza igualmente correctas pero opuestas
entre si porque aquellas vulnerarían una regla de la razón: el principio de no
contradicción. Si un sistema –de creencias o jurídico– contiene o admite una
contradicción, se podría afirmar dentro del mismo cualquier cosa.12
El principio de no contradicción resulta entonces necesario y suficiente para

concluir que, en un momento dado y ante circunstancias claramente definidas,
solo existe una afirmación razonablemente correcta. Por lo tanto, no existen
dos afirmaciones legales igualmente válidas y opuestas al mismo tiempo. Si la
contradicción fuese posible bajo las reglas de la razón, entonces, no existiría la
justicia tributaria en los términos en los que la hemos definido en el punto an-
terior y, por tanto, no tendría ninguna razón de ser un sistema jurídico tributario
institucionalizado dentro de un Estado de Derecho. La contradicción en sí
misma, no es corrección, es arbitrariedad.
Utilizaremos una “bomba de intuición” y el sesgo de “la prueba social”13 para
12
Para PINKER, la potencia de la lógica dimana de las reglas de inferencia válida: pequeños
algoritmos que nos permiten saltar de premisas verdaderas a una conclusión verdadera.
Cita el “principio de explosión” también conocido como “a partir de una contradicción, se
sigue cualquier cosa”. PINKER, Steven. Ob. Cit. Págs. 107-110.
13
La prueba social es el segundo sesgo de los veinticinco que menciona Shotton y consiste
en influir en el pensamiento de los demás sobre la base de afirmar que “te interesa lo que
está ocurriendo porque a otras personas también les interesa”. Este sesgo fue advertido por

predisponer al lector respecto a nuestro argumento.
Si X > Y e Y > Z, ¿qué relación “debe tener” X respecto a Z?: Las posibles afir-
maciones son: (1) ¿X > Z?; (2) ¿X < Z?; o, (3) ¿X = Z? En todos los años de
profesor universitario, nunca he visto que un alumno me diga que es correcta la
afirmación 2 o 3. TODOS mis alumnos concluyen que la afirmación correcta es
la 1. Reto al lector a que haga su propia afirmación de corrección y diga cuál de
las 3 afirmaciones sería la “correcta” desde el punto de vista de las reglas de la
razón. ¿No es acaso la 1 también?
Si las reglas de la razón son tan fuertes, ¿por qué entonces existen fallos y cri-
terios contradictorios dentro de nuestro sistema jurídico tributario? Sostenemos
que existen fallos con criterios contradictorios porque en tales casos no existe
un esfuerzo consciente por parte de los jueces (o resolutores en general) para
emitir declaraciones de certeza temporales sobre la base de las reglas de la razón
y de la ponderación que se pronuncien, con imparcialidad, sobre la corrección
de las normas tributarias. Por el contrario, abundan fallos parcializados, con
errores de argumentación (falacias), con preconcepciones (en aspectos políti-
cos, económicos, sociales, por ejemplo, con conceptos de justicia diferentes),14
primera vez en 1935 por Muzafer Sherif, uno de los fundadores de la psicología social
moderna. Shotton pone a prueba este sesgo con el siguiente experimento: en un bar co-
locó un pequeño cartel que decía la porter era la cerveza ale más vendida de la semana.
Este ardid multiplicó las ventas por 2.5 con respecto a una semana promedio. Así, el autor
recomienda “Tu deber como publicista es crear la ilusión de popularidad”. SHOTTON, Ri-
chard. Ob. Cit. Melusina. 2022. Págs. 27-34. De la misma manera, mi afirmación sobre
que “todos mis alumnos pensaron igual” pretende crear en el lector esa misma “ilusión de
popularidad” respecto de mi argumento.
14
SANDEL, profesor de Harvard, señala que en “las sociedades democráticas la vida está llena
de desacuerdos acerca de lo que está bien o de lo que está mal, de la justicia y la injusticia.
Algunos están a favor del derecho a abortar y otros consideran que el aborto es un asesinato.
Algunos creen que es equitativo cobrar impuestos a los ricos para ayudar a los pobres, mien-
tras otros creen que es injusto obtener mediante un impuesto dinero de quienes se lo han ga-
nado con su esfuerzo”. Para razonar, SANDEL propone una metodología de reflexión moral.
Primero, tener una opinión o una convicción acerca de lo que debe hacerse. Segundo, debe
reflexionarse sobre la razón de ese convencimiento y buscar el principio en que se basa.
Tercero, si la aplicación del principio a la situación analizada es confusa, debe revisarse
nuestro juicio sobre lo que debe hacerse o el principio del que partimos (revisar los pasos
1 y 2). SANDEL, Michael. Justicia. ¿Hacemos lo que debemos? Penguin Random House.
Barcelona. Tercera edición, segunda reimpresión. 2018. Pág. 38 y 39. Si KAHNEMAN
analizase este procedimiento, seguramente diría que esta metodología propone utilizar el
Sistema 1 (el intuitivo y emocional), que precisamente es el problema de la existencia de
los fallos contradictorios, porque recomienda que primero venga la conclusión y luego
vengan los argumentos. Ese es un sesgo denominado “de confirmación”, muy común, que
no es racional y menos imparcial, pues tenemos una inclinación natural hacia nuestras

Ponencia Individual
con sesgos cognitivos (por ejemplo, el efecto de primacía o el contexto mediá-

tico),15 con errores de apreciación de los hechos que encubren aspectos emo-
cionales (ego, odio, envidia, amistad, ociosidad), con errores por falta de prepa-
ración (información imperfecta o evidencia limitada), o que se pronuncian sobre
normas confusas y sobre conceptos jurídicos indeterminados cuyo significado
ya es de por sí ambivalente, entre otras muchas causas. Y cada declaración de
certeza –por más equivocada que esté– está siempre bajo la protección de la
“autonomía” judicial, la que, en el fondo, le permite a cualquier juez de nuestro
país, como lo hace el tercer niño de la caricatura16 afirmar: “puede que esté equi-
vocado, pero es lo que siento”.
propias creencias y a la confirmación de las mismas. Por tanto, un fallo tributario que se
base en esta metodología propuesta por SANDEL sería un fallo sesgado y generaría, obvia-
mente, contradicciones injustas. Debido a la existencia de este sesgo de confirmación,
muchas empresas y abogados se dedican –en lugar de razonar sobre la corrección de la
norma aplicable– a conocer a los jueces que resolverán sus casos para saber “cómo pien-
san”, mucho antes de que se pronuncien sobre sus propios casos. Ese conocimiento es
“valorado” dentro del ámbito procesal.
15
Shotton denomina “efecto de primacía” para señalar que “el orden en el que recibimos la
información afecta a cómo la interpretamos”. Por otro lado, el “contexto mediático” significa
que “el contexto puede determinar de qué forma se interpretan los mensajes en los medios”.
SHOTTON, Richard. Ob. Cit. Melusina. 2022. Págs. 87 a 91 y 123 a 128. Como los
abogados conocen el efecto de primacía, se esfuerzan en contar una buena historia en la
demanda y muchos hasta escogen el orden en que describen los hechos y sus pruebas
para que coincidan con la historia. Es rol del Juez, poner los hechos como corresponden
y encontrar los huecos en la información que proponen las partes. El segundo sesgo es
más peligroso. Veamos un ejemplo. Cuando se filtra a los medios de prensa peruanos la
lista de las empresas que más “deben” impuestos en el país y esa lista se publica en reite-
radas ocasiones justo en la semana en que se hará el informe oral de un caso importante
y, además, se hace llegar esa lista a los jueces que deben resolver el caso. Definitivamente
lo que se busca es predisponer a éstos sobre la “maldad” del comportamiento de esas
empresas y lograr un fallo favorable. La información no se procesa de forma neutral. Los
indicios contextuales nos arrastran en un sentido u otro. Lamentablemente eso ocurrió
ante el Tribunal Constitucional peruano en el Expediente Nº 0004-2019-PI/TC (sobre pres-
cripción), donde la presidenta de entonces, Marianella Ledesma, dentro de la exposición
de su voto, inició diciendo: “Conforme al principio de igualdad en la aplicación de la
ley, las empresas grandes deben pagar sus impuestos, al igual que lo hacen todos los contri-
buyentes de nuestro país, sin ninguna distinción” en clara referencia a esa lista. No fue ne-
cesario entonces esperar su argumentación jurídica. El sesgo de contexto mediático quedó
establecido desde el inicio.
16
Esta caricatura es utilizada en el capítulo 3 por PINKER para explicar la lógica y el pensa-
miento crítico, como herramientas de la racionalidad. PINKER, Steven. Ob. Cit. Pág. 120.

3. LOS PRECEDENTES CONTRADICTORIOS VULNERAN LA SEGU-

RIDAD JURÍDICA Y GENERAN DESIGUALDAD EN LA APLICA-
CIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA
Si todos los “homo sapiens” (homínido sabio) pensamos distinto como resul-
tado de nuestros dones naturales, conocimiento adquirido y experiencias vivi-
das ¿por qué vamos a exigir una única declaración de certeza temporal a los
jueces sobre la corrección de una norma tributaria?
Nuestra respuesta es porque necesitamos seguridad jurídica17 e igualdad para

saber cómo comportarnos dentro de una sociedad democrática. Esa es la fina-
lidad y el rol del concepto jurídico de precedente, establecer por decisión admi-
nistrativa, judicial o constitucional una única declaración de certeza aplicable,
por todos los operadores de Derecho dentro de un sistema jurídico, respecto al
sentido y alcance de una norma tributaria que se estima correcta, durante un
tiempo determinado y para situaciones futuras idénticas o sustancialmente si-
milares.18 Sin este concepto, existirían tantos fallos contradictorios como hu-
manos existen, generando situaciones desigualmente injustas por ser, precisa-
mente, contradictorias (arbitrarias). Si un sistema “jurídico” no promueve los
17
Sobre el principio de seguridad jurídica es relevante la sentencia que resolvió el Expediente
Nº 0012-2003-PI/TC, donde citando al Expediente Nº 016-2002-AI/TC, el Tribunal consi-
deró que la seguridad jurídica es un principio consustancial al Estado constitucional de
derecho, implícitamente reconocido en la Constitución. Se trata de un valor superior con-
tenido en el espíritu garantista de la Carta Fundamental, que se proyecta hacia todo el
ordenamiento jurídico y busca asegurar al individuo una expectativa razonablemente fun-
dada respecto de cuál será la actuación de los poderes públicos y, en general, de toda la
colectividad, al desenvolverse dentro de los cauces del Derecho y la legalidad (fundamento
3). Asimismo, en cuanto su contenido y alcances como principio constitucional implícito,
el Tribunal ha referido en la sentencia que resolvió el Expediente Nº 0016-2002-PI/TC que
la predictibilidad de las conductas (en especial, las de los poderes públicos) frente a los
supuestos previamente determinados por el Derecho, es la garantía que informa a todo el
ordenamiento jurídico y que consolida la interdicción de la arbitrariedad.
18
Para Alexy, la idea de seguridad jurídica se expresa, por ejemplo, en la regla del stare decisis.
Señala que existen al menos tres razones que exigen que los precedentes tengan fuerza
vinculante, y existe al menos una razón suficientemente poderosa para exigir que dicha
fuerza vinculante no deba tener carácter definitivo, sino sólo prima facie. Las tres razones
que cita de la fuerza vinculante de los precedentes son: (i) la previsibilidad; (ii) la protección
de la confianza; y, (iii) el trato igual de los casos semejantes. Como esta declaración solo
es de “certeza” pero no necesariamente es “verdadera”, existirán nuevos casos de conflicto
en los que será necesaria la “ponderación”. Por eso Alexy afirma que la fuerza vinculante
de un precedente tiene sólo carácter prima facie. Siempre estará sujeto a una nueva valo-
ración de los jueces sobre su aplicación o no en base a las reglas de la argumentación
jurídica, es decir, siempre se deberá fundamentar si se aplica o no la ratio decidendi de un
precedente a un caso concreto. ALEXY, Robert. Ob. Cit. Págs. 70-74.

Ponencia Individual
precedentes, promueve entonces la inseguridad (incertidumbre), la desigualdad,

la arbitrariedad y la injusticia y dista mucho de ser considerado “de Derecho”.
Eso no quiere decir que los jueces no puedan apartarse de los precedentes. Lo
que significa es que sólo lo deben hacer en determinadas circunstancias y bajo
ciertas condiciones, por ejemplo, solo por la máxima instancia judicial o consti-
tucional (Corte Suprema o Tribunal Constitucional). No lo puede hacer cual-
quier tribunal administrativo ni cualquier juez de primera instancia o de segunda
instancia porque si aceptamos que cada tribunal administrativo o juez es libre
de apartarse de un verdadero precedente “motivadamente”, entonces fomenta-
mos la existencia de contradicciones en el sistema y como hemos explicado en
esta ponencia, la contradicción en materia tributaria es injusta por definición
porque conlleva a una inequitativa distribución de las cargas financieras del Es-
tado.
Dicho de otra manera, si ante dos situaciones idénticas o sustancialmente simi-

lares, un contribuyente tributa y otro no, se estaría imponiendo una carga im-
positiva mayor sólo al primer contribuyente y no al segundo, así, la distribución
de las cargas económicas para el financiamiento público no sería equivalente en
igualdad de condiciones. Sería desigual. Si ante situaciones idénticas o sustan-
cialmente similares, las decisiones judiciales son distintas, la afectación a los
principios de seguridad jurídica e igualdad ante la ley tributaria es evidente. Por
ello la existencia de fallos o precedentes contradictorios que se aplican “retro-
activamente” a situaciones idénticas o sustancialmente similares generan de-
sigualdad en la aplicación de la ley tributaria, aunque se inapliquen intereses y
sanciones (premio consuelo).19
Entonces, es el respeto irrestricto a los principios de seguridad jurídica y de

igualdad ante la ley tributaria lo que justifica que existan condiciones mínimas
para una adecuada regulación de los precedentes como verdaderos instrumen-
19
Puede apreciarse un completo análisis del artículo 170 del Código Tributario, en el artículo
de CALLER FERREYROS. Dicha norma establece supuestos de inaplicación de intereses y
sanciones ante la existencia de una duda razonable o de un cambio de criterio en la inter-
pretación de normas tributarias (bajo determinados requisitos). Se sostiene que el funda-
mento que subyace a estas disposiciones son también el principio de seguridad jurídica, el
principio de protección de la confianza legítima y la teoría del error como eximente de
responsabilidad y se proponen cambios a dicho artículo ante la constatación objetiva de
la vulneración a la seguridad jurídica, flexibilizando los requisitos actuales. Coincidimos
plenamente con los cambios propuestos en dicho artículo. CALLER FERREYROS, María
Eugenia. “Las causales eximentes de sanciones e intereses moratorios que prevé el Código
Tributario peruano”. En: Libro Homenaje a Luis Hernández Berenguel. Lima: Instituto Pe-
ruano de Derecho Tributario. 2010. Págs. 545-587.

tos jurídicos que coadyuven a lograr la justicia tributaria en nuestro país porque
pretenden evitar la existencia de fallos contradictorios. Estas condiciones míni-
mas son:
(1) Carácter vinculante
Los precedentes deben ser vinculantes para todos los operadores jurídi-
cos del país (con vocación normativa), incluyendo a los contribuyentes,
Administración Tributaria, Tribunales Administrativos, jueces de primera
y segunda instancias. Un precedente denominado “persuasivo”, en reali-
dad, no es un precedente porque no contribuye a evitar las contradiccio-
nes dentro de un sistema tributario, es decir, porque ni aporta seguridad
jurídica ni respeta la igualdad.20
Un precedente que no vincula por igual a todos los operadores de Dere-

cho, jerárquicamente vinculados por materia de grado o de jurisdicción,
es como pensar que la autoridad de un padre hacia su menor hijo se cum-
ple con la siguiente afirmación: “debes hacer las tareas, salvo que opines
distinto”.
En nuestro país, la experiencia nos ha enseñado que los precedentes –en

la realidad– no son vinculantes, pues en todos los precedentes adminis-
trativos, judiciales o constitucionales, la normativa vigente permite la po-
sibilidad de apartarse de ellos “motivadamente”, causal que es tan sub-
jetiva y arbitraria como cualquier opinión que no cumple las reglas de la
razón ni de la ponderación y, por ello mismo, es absolutamente inade-
cuada como criterio para el apartamiento de un precedente.
20
CALLER Y RUIZ hacen un desarrollo de los precedentes en materia tributaria en nuestro
país y proponen igualmente como su fundamento los principios de seguridad jurídica y de
igualdad en la aplicación de la ley. Afirman que “La predictibilidad del precedente es una
manifestación del principio de seguridad jurídica y es acorde con la observancia del principio
de igualdad, toda vez que los órganos jurisdiccionales y administrativos deberán observar el
marco legal y aplicarlo a cada situación en concreto, y sin variar los criterios aplicados para
supuestos similares, sólo pudiendo apartarse de sus precedentes siempre que exista una fun-
damentación suficiente y razonable”. Citan una clasificación de “precedentes” propuesta
por Silvia Diez Sastre que los distingue en “normativos” (vinculante) y “persuasivos” (no
vinculantes), entre jurisdiccionales (Poder Judicial y Tribunal Constitucional) y administra-
tivos, estableciendo sus características y diferencias. CALLER FERREYROS, Maria Eugenia
y RUIZ REYNA FARJE, Regina. “Los precedentes en nuestro ordenamiento jurídico: su re-
gulación y emisión en materia tributaria”. En: THEMIS. Segunda Época. Revista de Derecho.
Nº 64. Págs. 19-35.

Ponencia Individual
Precisamente por la existencia de una regla de ese tipo (apartarse moti-

vadamente), la realidad jurídica peruana nos ha demostrado que: (1)
cuando el Tribunal Fiscal emite un precedente administrativo, ni la Admi-
nistración Tributaria ni el legislador lo acatan; y, (2) cuando el Poder Ju-
dicial emite un precedente judicial, el Tribunal Fiscal no lo acata. Ejem-
plos concretos de estas afirmaciones los expondremos en el punto 7 de
la presente ponencia.
(2) Inmodificable prima facie, salvo por la misma autoridad que lo estableció
originalmente
Debido a que un verdadero precedente debe tener un efecto vinculante,

entonces, por esa misma razón, ni un tribunal administrativo ni un juez
deberían tener la competencia suficiente para apartarse de un precedente,
aunque tengan razonablemente una valoración distinta, porque ello su-
pondría que, en el fondo, la ratio decidendi del precedente no es vincu-
lante para ellos, perdiendo su razón de ser, cual es, evitar la existencia de
“fallos contradictorios”, ergo, de injusticia. Un precedente que en cual-
quier momento puede ser variado, no es un precedente.
No obstante, existirán situaciones en las que los precedentes eventual-

mente deberán ser modificados para evitar la “petrificación” del Derecho.
Pero esa situación, debiera ser excepcional, pues se asume que la regla
establecida por el precedente tenía una declaración de “corrección” sobre
el sentido y alcance de una norma tributaria. Era la interpretación co-
rrecta con certeza razonable. Si el cambio es excepcional, entonces no
es general, es decir, no debería provenir de cualquier funcionario admi-
nistrativo, juez o instancia. Por ello sostenemos que el cambio de valo-
ración en un precedente debería efectuarse única y exclusivamente por
aquellas instancias que, como máximas autoridades judiciales o consti-
tucionales, lo establecieron originalmente, es decir, sea por el Tribunal
Administrativo, por la Corte Suprema o por el Tribunal Constitucional,
según sus propias competencias y luego de un gran debate entre las par-
tes en las instancias previas.
Esta idea nos lleva también a sostener que un precedente “administra-

tivo” solo podrá serlo, en tanto no exista un precedente judicial o cons-
titucional que lo contradiga, de lo contrario, nuevamente, el precedente
administrativo no cumpliría con los principios de seguridad jurídica ni de
igualdad necesarios para ser considerado como un verdadero “prece-
dente”.
¿Qué sucede si un precedente judicial y uno constitucional entran en

conflicto y se contradicen? Deberíamos preferir el precedente constitu-

cional por razones de competencia, es decir, porque el Tribunal Consti-
tucional es el supremo intérprete de la Constitución y ésta es la norma
fundamental dentro de nuestro sistema jurídico. Por tanto, su interpre-
tación debe ser igualmente la de mayor rango por razón de competencia.
Nuevamente, se trata de encontrar y tener una sola regla tributaria apli-
cable que se estime correcta para evitar la contradicción (arbitrariedad) e
injusticia dentro de nuestro sistema jurídico.
(3) Con efectos hacia el futuro
El cambio interpretativo de un precedente resiente de tal modo la seguri-

dad jurídica y la igualdad que, por justicia, la distinta valoración de nor-
mas tributarias –que contienen per se un criterio de justicia redistribu-
tiva– sólo puede tener efectos jurídicos hacia el futuro porque se trata
precisamente de una nueva valoración y de una nueva declaración de cer-
teza temporal que nos acerca hacia una nueva “verdad” (contingente). Si
se pretendiese aplicar esta nueva valoración hacia el pasado, se atentaría
directamente contra los principios que sustentan los precedentes y con-
tra el concepto mismo de justicia tributaria (explicado anteriormente). Ni
el deber de contribuir ni la recaudación son razones suficientes para que,
en nuestra opinión, se justifique la existencia de “contradicciones” den-
tro de un sistema jurídico sustentado en las reglas de la razón y la pon-
deración, porque –como ya hemos explicado en esta ponencia–, un sis-
tema de creencias o jurídico que acepta la existencia de “contradicciones”
en su interior, es un sistema arbitrario que acepta cualquier cosa (princi-
pio de explosión). Evitar la contradicción (y con ella la arbitrariedad e
injusticia) supone que el nuevo criterio de valoración sobre la corrección
de una norma tributaria siempre se aplique sólo hacia el futuro.
En nuestra opinión, entonces, cualquier regulación que no respete estas tres

condiciones mínimas, afecta la previsibilidad, la protección de la confianza y el
trato igual en los casos semejantes.
Lamentablemente, nuestro sistema tributario actual claramente no cumple con

estas tres condiciones y, por lo tanto, es tremendamente injusto.
No abordaré con detalle los artículos pertinentes que regulan los precedentes
administrativos, judiciales ni constitucionales en nuestro país.21 No obstante,
para quienes estamos vinculados con la justicia tributaria resulta más que evi-
21
Para un análisis exegético y jurisprudencial de los precedentes en nuestro país puede revi-
sarse: Ibídem. Págs. 19-35.

Ponencia Individual
dente que, en la actualidad, pese a la existencia de tales artículos y de su voca-

ción normativa, ni los contribuyentes, ni la Administración Tributaria, ni el Tri-
bunal Fiscal, ni los jueces ni las salas del Poder Judicial, ni la Corte Suprema ni
el propio Tribunal Constitucional utilizan y aplican los precedentes como ins-
trumentos para evitar las contradicciones dentro de nuestro sistema tributario.
Siempre se esgrimen “argumentos” para “interpretar” la ratio decidendi, para
afirmar que el caso no es idéntico o para sostener que tampoco se trata de un
caso sustancialmente similar, con la finalidad de no acatar el contenido de los
precedentes. No tenemos –aún– una cultura que promueva su formulación ni
su aplicación como explicaremos en el punto 7 de esta ponencia.
4. LOS PRECEDENTES CONTRADICTORIOS GENERAN MAYOR LI-

TIGIOSIDAD
Para que pueda entenderse este punto y la envergadura del problema en cuanto
a la litigiosidad, les propongo analizar la estructura del sistema procesal tribu-
tario vigente. Veamos.
De acuerdo con el diseño de nuestro sistema de resolución de conflictos tribu-

tarios vigente, un solo año de acotación tributaria puede generar en nuestro
país, como mínimo, 76 resultados posibles que pueden ser contradictorios, en-
tre declaraciones de certeza y argumentos en las impugnaciones (aproximada-
mente), si ambas partes utilizan las herramientas legales que están a su dispo-
sición y obtienen en la etapa administrativa un fallo parcialmente favorable, lo
que en nuestra experiencia es muy usual.
Para explicar esta situación pongamos por caso que la Administración Tributaria
peruana efectúa dos reparos a la base imponible del Impuesto a la Renta res-
pecto de cualquier año y convengamos también en que el Tribunal Fiscal levanta
un reparo (resultado favorable al contribuyente) pero confirma el otro (resultado
favorable para la Administración Tributaria, o, lo que es lo mismo, un resultado
desfavorable para el contribuyente).
En dicho supuesto, cada parte procesal (contribuyente y Administración Tribu-

taria) puede realizar, como mínimo, 19 actuaciones procesales relevantes y
usuales para explicar (decidir y declarar) o contradecir las distintas cuestiones
vinculadas a cada uno de tales reparos (y pueden ser más), considerando un
procedimiento contencioso tributario visto en todas sus fases legales, sin contar
que en cada instancia y fase se puede –además– declarar la existencia de nuli-
dades y todo puede regresar a “foja cero”. Veamos cuáles son estas fases reales
dentro de un procedimiento contencioso tributario en el Perú:

Fase Administrativa
1. Reclamación ante la SUNAT 2. Apelación ante Tribunal Fiscal contra Resolución
contra Resolución de Deter- de Intendencia (RI) emitida por SUNAT en pri-
minación (RD) y de Multa mera instancia. El tribunal emite una resolución
(RM) también emitida por en segunda instancia (RTF)
SUNAT
3. Apelación contra Resolución de Intendencia de Cumplimiento (RIC) emitida por
SUNAT ejecutando la RTF emitida en última instancia administrativa. Se emite una
segunda RTF (de cumplimiento - RTFC)
Fase Judicial
4. Demanda contra Resolución 5. Apelación 6. Casación
del Tribunal Fiscal primigenia
(RTF)
7. Oposición ante el Poder Judi- 8. Apelación
cial contra una tercera RTF si
ésta ejecuta mal lo resuelto
por el Poder Judicial, de ser el
caso (después de 6)
9. Demanda contra RTFC 10. Apelación 11. Casación
(después de 3)
12. Oposición contra una cuarta 13. Apelación
RTF si ésta ejecuta mal lo re-
suelto por el Poder Judicial,
de ser el caso (después de 11)
Fase Constitucional
14. Demanda Amparo 15. Apelación 16. Agravio Constitucional
(después de 6)
17. Demanda Amparo 18. Apelación 19. Agravio Constitucional
(después de 11)
Si consideramos que en cada una de las fases y actos procesales antes mencio-
nados pueden existir –y de hecho existen– fallos y precedentes contradictorios
de los tribunales peruanos, nos encontraremos como mínimo ante 38 resulta-
dos posibles por cada reparo (cada uno de los 19 actos puede ser favorable o
desfavorable para el contribuyente), o sea 76 resultados, si se consideran que
existen dos reparos a la base imponible de un solo año del Impuesto a la Renta,
y únicamente asumiendo pronunciamientos de fondo en el sentido de “favora-
ble” (FUNDADA) y “desfavorable” (INFUNDADA) en cada acto procesal, sin
considerar improcedencias ni nulidades en cada fase ni las demás combinacio-

Ponencia Individual
nes para cada reparo que pueden ocurrir considerándolas.
Dicho de otra manera, las opciones de resultados posibles que tenemos para
una acotación con 2 reparos son: (1) favorable/favorable, (2) favorable/ desfavo-
rable, (3) desfavorable/favorable y (4) desfavorable/desfavorable, es decir, 4 po-
sibles resultados por cada uno de los 19 actos procesales mencionados, eso nos
dan, los 76 resultados posibles (4 por 19). ¿Y si consideramos la existencia de
3, 4, 5, etc. reparos? …vayan ustedes mismos multiplicando los resultados po-
sibles.
Entonces, bajo el diseño actual de nuestro sistema de resolución de conflictos

con fallos y precedentes contradictorios ¿cómo se puede razonablemente deci-
dir “no litigar”, si no existen elementos de convicción objetivos sobre cómo se
aplicarán las normas tributarias en Perú, porque no existen criterios jurídicos
uniformes vinculantes ni incentivos para que existan ni desincentivos contra los
fallos contradictorios o cambios de criterio? ¿Quién dejaría de utilizar esas 19
herramientas para resolver una controversia tributaria sin incurrir en responsa-
bilidad? “A río revuelto, ganancia de pescadores”, decía mi padre cuando quería
explicarme el beneficio que algunos obtienen con el desorden de las cosas.
Los fallos o precedentes contradictorios contienen un mensaje implícito por

parte de los tribunales peruanos hacia la sociedad que dice lo siguiente: “siempre
litiguen, aunque tengan fallos en contra…, podrían ganar”. Dicho de otra ma-
nera, al no existir una consecuencia jurídica clara sobre los alcances de una
norma tributaria, es mejor litigar porque siempre se puede obtener un fallo fa-
vorable a largo plazo: “los tribunales cambian de criterio…, retroactivamente”. El
resultado de este mensaje dentro de un sistema de resolución de conflictos es
que todos tenemos incentivos para impugnar, incluyendo a la propia Adminis-
tración Tributaria, generándose así una litigiosidad enorme en nuestro país
donde el resultado siempre será igualmente incierto, aunque se obtenga un re-
sultado favorable en última instancia judicial (o constitucional), pues ese resul-
tado tampoco asegura que –en el futuro– los mismos tribunales mantengan ese
mismo criterio para la misma persona (o empresa) ni para los terceros en situa-
ciones idénticas ni sustancialmente similares porque “los jueces también cam-
bian”. El sistema legal tributario peruano, entonces, pareciera estar diseñado
para generar litigiosidad y los fallos y precedentes contradictorios, simplemente
son un excelente combustible para encenderlo.
Si aceptamos este statu quo en el sentido de que nuestro sistema legal vigente
permite que cada fiscalizador o resolutor administrativo, sala del Tribunal Fiscal,
cada juez y cada instancia judicial pueda emitir su propia declaración de certeza
temporal libremente (con una autonomía que puede llegar a ser arbitraria), sin
aplicar ningún criterio ni precedente vinculante previo o desconociéndolo ex-

presamente (racional o irracionalmente), entonces, tendremos que aceptar la

litigiosidad que esos 76 resultados posibles generan en el Perú y vivir con ella,
con el costo social e individual que los litigios vienen generando dentro de nues-
tra sociedad pues se necesitarán cada vez más recursos escasos para resolver
los conflictos tributarios, en horas hombre, en tasas judiciales, en tiempos de
espera, en pago de intereses moratorios, en pérdida de competitividad como
país (por la incertidumbre en el sistema), pérdida de recaudación, en nuevos
juzgados especializados,22 en nuevas salas especializadas de la Corte Suprema,23
etc., en fin…, en una mayor pérdida de paz social. ¿Y nos preguntamos por qué
los procesos tributarios podrían durar 10 años en Perú?24 ¿Queremos seguir así?
Pero no solo se trata de un incremento en los costos para resolver los conflictos
tributarios en el Perú. Esta incertidumbre ante fallos contradictorios también
influye en la razonabilidad de la información financiera que las empresas decla-
ran en nuestro país y sobre las cuales se toman decisiones económicas en el
mercado peruano.
En efecto, los estándares contables aplicables en nuestro país reconocen que la

aplicación de la legislación fiscal a una transacción o circunstancia concreta
22
Mediante Resolución administrativa 206-2012-CE-PJ, publicada el 27 de octubre de 2012,
el Consejo Ejecutivo del Poder Judicial dispuso la creación de seis juzgados especializados
en lo contencioso administrativo, dos salas superiores especializadas en lo contencioso
administrativo y un juzgado especializado en lo constitucional, todos ellos con subespe-
cialidad en temas tributarios y aduaneros donde sean parte el Tribunal Fiscal o la SUNAT.
Posteriormente, mediante la Resolución Administrativa 102-2013-CE-PJ, de fecha 12 de
junio de 2013, se dispuso que a partir del 16 de julio de 2013 entrarían en funcionamiento
los juzgados y salas en comentario. Finalmente, bajo la Resolución Administrativa Nº
102-2015-CE-PJ, de fecha 11 de marzo de 2015, se dispuso que el 23 Juzgado adquiera
las mismas competencias que los Juzgados 24, 25 y 26 enfocados en temas de mercado.
Por esta razón, la conformación actual de los juzgados y salas especializados en temas
tributarios es como sigue: Los Juzgados 18º a 22º (cinco juzgados) y Salas 6º y 7º (dos
Salas).
23
Mediante Resolución Administrativa del Consejo Ejecutivo Nº 220-2021-CE-PJ, publicada
el 21 de julio de 2021, se creó la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria
de la Corte Suprema de Justicia de la República, la cual tiene vocación de permanencia pues
mediante la Resolución Administrativa Nº 000232-2021-CE-PJ, de fecha 21 de julio de
2021, se eliminó la referencia a que plazo de existencia que dicha Sala era de 3 meses.
24
De acuerdo con el reporte de conflictividad en cifras correspondiente al año 2021 que ela-
bora anualmente el Estudio Zuzunaga, Assereto & Zegarra Abogados, los procesos con-
tenciosos tributarios resueltos en ese año, en general, han demorado en promedio entre 7
años y 7 meses (fases administrativa y judicial); y, en el caso de los contribuyentes que
pertenecen a la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales - IPCN, el tiempo
de duración promedio ha sido de 9 años 4 meses. No obstante, un par de casos han
demorado más de 20 años.

Ponencia Individual
puede ser incierta y la aceptabilidad de un tratamiento impositivo puede no ser

conocida hasta que la autoridad fiscal correspondiente (Administración Tribu-
taria, incluyendo obviamente al Tribunal Fiscal) o los tribunales de justicia (Po-
der Judicial o Tribunal Constitucional) tomen una decisión en el futuro, la cual
puede afectar la contabilización de un activo o pasivo por impuestos diferidos o
corrientes.25 Para ello se define como “tratamiento impositivo incierto”, aquel
tratamiento respecto del cual existe incertidumbre de si la autoridad fiscal lo
aceptará o no según la legislación fiscal.26
Si, como hemos visto, no tenemos certeza sobre un tratamiento tributario por-
que existen distintos fallos y precedentes contradictorios (y 76 resultados po-
sibles), esa sola situación afectará la información financiera de las empresas pe-
ruanas, quienes están obligadas a registrar activos o pasivos ante una situación
de incertidumbre tratando de “adivinar y predecir” el futuro. La incertidumbre
sigue costando más.27
Como se aprecia, ante una situación de incertidumbre, los estándares financie-

ros internacionales nos exigen “predecir” el futuro. ¿Cómo podemos hacerlo
con fallos y precedentes contradictorios? ¿es posible acaso sostener razonable-
mente que existen probabilidades de éxito (o fracaso) ante una acotación de la
Administración Tributaria sobre 2 reparos al Impuesto a la Renta, con 76 resul-
tados posibles, con la finalidad de registrar contablemente una contingencia o
una nota en los estados financieros de las empresas que sea realmente útil para
los usuarios de estas herramientas financieras? ¿En qué podemos basarnos los
asesores legales para formular esas “probabilidades” si normalmente no existen
datos estadísticos que las sustenten? La declaración de probabilidades de éxito
o de fracaso respecto de los conflictos tributarios declarados en los estados fi-
nancieros de las empresas (predicción) termina siendo necesariamente una sim-
25
Ver párrafo 2 de la CINIIF 23, estándar internacional aplicable en nuestro país que aclara
cómo se deben aplicar los requerimientos de reconocimiento y medición de la Norma In-
ternacional de Contabilidad - NIC 12, cuando existe incertidumbre frente a los tratamien-
tos (legales) del Impuesto a la Renta, para efectos de registrar contablemente las diferen-
cias existentes que inciden en activos y pasivos por impuestos diferidos o corrientes.
26
Ver párrafo 3 de la CINIIF 23.
27
El párrafo 6 de la CINIIF 23 señala que: “Una entidad determinará si considerar cada trata-
miento impositivo incierto por separado o en conjunto con otro u otros tratamientos imposi-
tivos inciertos sobre la base del enfoque que mejor prediga la resolución de la incertidumbre.
Para determinar el enfoque que mejor prediga la resolución de la incertidumbre, una entidad
puede considerar, por ejemplo, (a) cómo prepara su declaración del impuesto a las ganancias
y sustenta los tratamientos impositivos; o (b) la forma en que espera que la autoridad fiscal
haga su inspección y resuelva las cuestiones que pueden surgir de ésta”. (El subrayado es
nuestro).

ple apreciación subjetiva de quien lidera el proceso (quien –además– tiene un

conflicto de interés al respecto). Dicha declaración no está sustentada en infor-
mación estadística comprobable que permita al mercado verificar si es correcta
o no la calificación de probabilidad declarada por los asesores legales (porque
no existe) y, por lo tanto, no está basada en datos que le permitan a la sociedad
verificar si la información financiera declarada por las empresas con litigios tri-
butarios es correcta o no.28 Es una ciencia “oculta” y en base a ella, los agentes
toman decisiones económicas en el mercado.
Como vemos, el problema no es menor. La existencia de fallos y precedentes

contradictorios genera una mayor incertidumbre en la sociedad y la incertidum-
bre genera mayores conflictos, mayores costos sociales e información financiera
no verificable que puede no ser real para la toma de decisiones dentro del mer-
cado. Este nivel de incertidumbre y de imprevisibilidad es máximo –además–
dentro de un sistema de justicia como el peruano que no respeta y no aplica los
precedentes bajo tres condiciones mínimas: que sean vinculantes, inmodifica-
bles (salvo por la máxima autoridad) y con efectos jurídicos hacia el futuro, pues
su objetivo es precisamente reducir la discrecionalidad arbitraria dentro de un
sistema de justicia.
5. CASOS CONCRETOS QUE DEMUESTRAN QUE NO LOGRAMOS

DESARROLLAR –AÚN– UNA CULTURA JURÍDICA DE RESPETO
A LOS PRECEDENTES EN MATERIA TRIBUTARIA
En este punto pretendemos es explicar con ejemplos reales nuestra sensación

de que, en nuestro país, no existe una cultura jurídica de respeto a los prece-
dentes administrativos, judiciales ni constitucionales y que, por tanto, los pre-
28
El párrafo 11 de la CINIIF 23 señala: “Si una entidad concluye que no es probable que la
autoridad fiscal acepte un tratamiento impositivo incierto, la entidad reflejará el efecto de la
incertidumbre al determinar la ganancia fiscal (pérdida fiscal), las bases fiscales, pérdidas
fiscales no utilizadas, créditos fiscales no utilizados y tasas fiscales. Una entidad reflejará el
efecto de la incertidumbre para cada tratamiento impositivo incierto por el uso de uno de los
siguientes métodos, dependiendo de qué método la entidad espera que prediga mejor la reso-
lución de la incertidumbre: (a) El importe más probable—el único importe más probable en
un rango de posibles resultados. El importe más probable puede predecir mejor la resolución
de la incertidumbre si los posibles resultados son duales o se concentran en un valor. (b) El
valor esperado—la suma de los importes ponderados por su probabilidad en un rango de
resultados posibles. El valor esperado puede predecir mejor la resolución de la incertidumbre
si existe un rango de resultados posibles que no son duales ni están concentrados en un valor”.
(El subrayado es nuestro). Prácticamente hay que tener una bola de cristal para hacer una
“predicción” a “ojo de buen cubero” para registrar activos y pasivos en las empresas
cuando existen fallos o precedentes contradictorios. Y sobre esa “predicción” el mercado
y las empresas toman decisiones.

Ponencia Individual
cedentes –en la práctica– no se aplican en Perú porque no se los concibe como

vinculantes, ni inmodificables ni con efectos hacia el futuro. En los temas rele-
vantes, nadie respeta a nadie.
5.1. Ni la Administración Tributaria ni el legislador respetan los prece-

dentes administrativos del Tribunal Fiscal
Un ejemplo de este supuesto es el caso de la Resolución Nº 09789-4-

2017 que interpretó, de manera general, al amparo del artículo 154 del
Código Tributario, el sentido y alcance del numeral 7 del artículo 44 del
Código Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo Nº 1113, esta-
bleciendo un criterio interpretativo de obligatorio cumplimiento para
toda la Administración Tributaria sobre la forma de computar el plazo de
prescripción de las facultades de determinación y de recaudación de la
Administración Tributaria, la misma que suponía considerarlas como fa-
cultades que nacían en un mismo momento (luego de la presentación de
la declaración jurada), es decir, nacían simultáneamente.
No obstante, la SUNAT no aceptó esta interpretación y no solo continuó

acotando a los contribuyentes sobre la base de su propia interpretación
sobre la prescripción (pese a estar impedida legalmente de interponer de-
manda judicial contra el precedente vinculante conforme al último párrafo
del artículo 154 del Código Tributario), sino que se involucró en la gestión
de una nueva ley en el Congreso de la República que contradiga expresa-
mente ese criterio para que sea desconocido “retroactivamente”, bajo el
argumento de que tales facultades nacían “sucesivamente”, es decir, pri-
mero se debía “determinar” y luego se debía “recaudar”. No se trataba
entonces de facultades “simultáneas” sino de facultades “sucesivas”.
Así se logró emitir la Primera Disposición Complementaria y Transitoria

(PDCT) del Decreto Legislativo Nº 1421 con la única finalidad de “aclarar”
y “precisar” que la interpretación vinculante que había hecho el máximo
órgano administrativo especializado en materia tributaria (Tribunal Fis-
cal), estaba equivocada y que, por tanto, la interpretación original de la
SUNAT siempre fue la “correcta”. En consecuencia, el Congreso obligó
legalmente a cambiar de criterio al Tribunal Fiscal, sin modificar el texto
del citado numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario. Es decir, una
misma norma tributaria (el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributa-
rio) tuvo que ser aplicada por el propio Tribunal Fiscal en dos sentidos
completamente distintos. Para algunos contribuyentes, concluyó que
sus deudas tributarias sí estaban prescritas aplicando el citado numeral 7
(casos resueltos antes de la vigencia de la PDCT del Decreto Legislativo

1421), mientras que para otros contribuyentes concluyó que sus deudas
tributarias no están prescritas bajo el mismo numeral 7 (luego de la vi-
gencia del Decreto legislativo 1421). Ese cambio de criterio interpretativo
sobre el sentido y alcance del numeral 7 del artículo 44 del Código Tribu-
tario se aplicó “retroactivamente” por obligación legal, desconociendo así
el precedente administrativo que el Tribunal Fiscal había emitido (Reso-
lución Nº 09789-4-2017), el cual ya no se aplicó más.
¿Quién se atreverá a aplicar un precedente administrativo del Tribunal

Fiscal luego de este caso? Su aplicación, como vemos, dependerá de si el
criterio interpretativo coincide o no con el de la SUNAT. Este caso de-
muestra que no es cierto que los precedentes del Tribunal Fiscal tengan
una eficacia vertical (hacia las Administraciones Tributarias) ni horizontal
(entre las propias salas que cambiaron su criterio). El pretexto del Tribu-
nal Fiscal para cambiar de criterio fue señalar que se estaba ante un nuevo
“marco normativo”, lo que es falso porque nadie ha modificado hasta la
fecha el numeral 7 del artículo 44 del Código Tributario, incorporado por
el Decreto legislativo Nº 1113. Conclusión: de nada sirvió el precedente
administrativo.
5.2. Ni el Tribunal Fiscal ni la Corte Suprema respetan los precedentes

judiciales de la propia Corte Suprema
Un ejemplo para este segundo supuesto es el caso del precedente vincu-

lado con las modificaciones a la base de cálculo o coeficientes de los pa-
gos a cuenta del Impuesto a la Renta, posteriores a la presentación de su
declaración jurada original, por medio de una declaración jurada rectifica-
toria del contribuyente o de un acto administrativo de determinación de
deuda emitido por la Superintendencia Nacional de Administración Tri-
butaria y de Aduanas - SUNAT.
Inicialmente la Corte Suprema estableció como ratio decidendi en un pre-

cedente judicial que, en el citado supuesto, no procedía la aplicación de
intereses moratorios porque se afirmaba que dicho supuesto no estaba
previsto en el Código Tributario como generador de tales intereses, aun
cuando formalmente –por evidente error de comunicación– el tenor del
fallo considerado como precedente hacía referencia a los métodos de in-
terpretación en materia tributaria (Casación Nº 4392-2013-LIMA, publi-
cada en el Diario Oficial “El Peruano” el 30 de octubre del 2015).
Sorprendentemente, el Tribunal Fiscal emitió su propio precedente admi-

nistrativo contradiciendo expresamente la ratio decidendi de la Corte Su-

Ponencia Individual
prema de Justicia del país y declaró que no aplicaría ese criterio judicial y
que sí correspondía la aplicación de intereses moratorios (Resolución Nº
05359-3-2017, publicada el 08 de julio del 2017).
Los litigios se incrementaron porque los contribuyentes –alertados por

sus asesores tributarios– empezaron a alegar dicho precedente judicial en
cuanto caso sobre pagos a cuenta existiese e incluso pretendieron exten-
derlo para evitar la aplicación de las multas por dicho concepto.
Han pasado cinco años y la Corte Suprema (a través de una sala creada
especialmente para los temas tributarios) acaba de inaplicar su propio
precedente judicial declarando que sí corresponden los intereses morato-
rios cuando se incrementa el coeficiente de los pagos a cuenta con pos-
terioridad a su declaración original, coincidiendo –ahora sí– con la valo-
ración que hacía inicialmente el Tribunal Fiscal. Para ello esta “nueva
sala” de la Corte Suprema se basa en una falacia porque afirma que en la
Casación Nº 4392-2013 LIMA no existió un precedente vinculante que
estableciera la inaplicación de intereses por pagos a cuenta ante la modi-
ficación del coeficiente, sino únicamente reglas sobre métodos de inter-
pretación aplicables a la materia tributaria y por ello ahora se permite
afirmar que la falta de pago o el pago incompleto o parcial de los pagos a
cuentas implicará una vulneración de las obligaciones tributarias suscep-
tible de generar intereses moratorios (Casaciones Nºs 27444-2018 y
4646-2019).
Mas allá de que estemos de acuerdo o no con los criterios interpretativos

(la declaración de certeza temporal) de la Corte Suprema, lo extremo del
caso no es solo que el precedente judicial inicial de la Corte Suprema se
considerase no vinculante por parte de los vocales del Tribunal Fiscal y
sea “reinterpretado” por los órganos administrativos, sino que –además–
ninguno de estos fallos –completamente contradictorios entre sí– se apli-
caron hacia el futuro. Todos se aplicaron retroactivamente y, en conse-
cuencia, a la fecha existen contribuyentes a quienes, por los mismos pe-
riodos, se les han aplicado intereses moratorios en sus pagos a cuenta y
a otros no, ante casos idénticos o sustancialmente similares.
¿Quién se atreverá a aplicar un precedente judicial de Corte Suprema

luego de este caso? Su aplicación, dependerá nuevamente de si su criterio
interpretativo coincide o no con el de la SUNAT. Este caso demuestra
nuevamente cómo los cambios de criterio suponen una vulneración fla-
grante al principio de igualdad en la aplicación de la ley tributaria. Con-
clusión: de nada sirvió el precedente judicial.

Estos son solo algunos ejemplos que evidencian la arbitrariedad de nuestro sis-
tema tributario actual y de la falta de utilización de las reglas de la razón y de la
ponderación en la declaración de corrección de las normas tributarias por parte
de quienes resuelven conflictos tributarios. Mientras no tomemos consciencia
de este gran problema y no modifiquemos la regulación de los precedentes para
incluir, por lo menos, las condiciones mínimas que su naturaleza exige, existirán
incentivos para que las contradicciones sigan existiendo en nuestro país, lo que
es abiertamente injusto para todos. Desconocer un precedente es injusto en sí
mismo porque implica una contradicción (arbitraria) en base a la cual se distri-
buyen inequitativamente las cargas financieras del Estado. Es el respeto a la
seguridad jurídica y a la igualdad en la aplicación de la ley tributaria lo que jus-
tifica que las decisiones no sean contradictorias (arbitrarias) y si lo son, que al
menos lo sean “para todos” hacia el futuro.
Teniendo en cuenta lo desarrollado en la presente ponencia y las preguntas for-

muladas en las Directivas de la XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
sobre el Tema IV elegido denominado “Precedentes y predictibilidad en la actua-
ción del Estado en materia tributaria”, nuestras conclusiones son las siguientes:
1. En nuestro sistema jurídico, los precedentes tributarios (administrativos,

judiciales y constitucionales) no llegan a constituir aún un verdadero ins-
trumento de realización ni del principio de seguridad jurídica ni del derecho
fundamental a la igualdad en la aplicación de las normas tributarias, reco-
nocidos por nuestra Constitución Política del Perú, debido a que son esca-
sos y no logramos desarrollar todavía una cultura jurídica de respeto hacia
los precedentes en materia tributaria.
2. Si bien formalmente nuestro ordenamiento jurídico reconoce su carácter

vinculante y podrían constituir un verdadero instrumento legal para reducir
la litigiosidad en nuestro país, nuestra realidad jurídica ha demostrado que
tales precedentes no han reducido la litigiosidad y, por el contrario, la han
incrementado como consecuencia de haber originado actuaciones y fallos
que los han contradicho y no los han respetado.
3. El rol de un precedente tributario consiste en establecer una única regla

aplicable para evitar contradicciones dentro de un mismo sistema jurídico.
Dicho de otro modo, se trata de decidir sobre cuál es la única declaración
de certeza aplicable, por todos los operadores de Derecho dentro de un sis-
tema jurídico, respecto al sentido y alcance de una norma tributaria que se

Ponencia Individual
estima correcta, durante un tiempo determinado y para situaciones futuras

idénticas o sustancialmente similares. En tal sentido, las condiciones mí-
nimas para que exista un verdadero precedente tributario son: (a) que sea
vinculante para todos los operadores de Derecho de nuestro país, según sus
competencias de grado o de jurisdicción; (b) que sea inmodificable, salvo
por la autoridad máxima que los estableció originalmente; y, (c) que tenga
efectos única y exclusivamente hacia el futuro.
4. Si nuestro sistema jurídico no promueve precedentes tributarios que cum-

plan estas condiciones mínimas, corremos el riesgo de mantener el status
quo de inseguridad (incertidumbre), desigualdad, arbitrariedad e injusticia
que actualmente se percibe en nuestro sistema de resolución de conflictos
tributarios al permitir la existencia de fallos contradictorios en su interior.
5. Si bien nuestra legislación vigente permite que cualquier juez y los órganos
resolutores en sede administrativa puedan apartarse de los precedentes vin-
culantes por razones debidamente fundadas, consideramos que esas dispo-
siciones son inadecuadas como criterio para el apartamiento de un prece-
dente porque se trata de un estándar muy abierto y subjetivo que puede
llegar a ser arbitrario.
Las recomendaciones, basadas en el análisis de las causas y efectos que genera

una contradicción en nuestro ordenamiento, son las siguientes:
1. Implementar mecanismos para evitar la contradicción y lograr una mayor

unicidad de criterios en nuestro ordenamiento, tales como: (a) realizar una
mayor capacitación y especialización de los órganos resolutores, con la fi-
nalidad de ser conscientes del esfuerzo que demanda la utilización de las
reglas de la razón y de la ponderación al momento de decidir respecto de la
corrección de normas tributarias, evitando en lo posible incurrir en sesgos
cognitivos (recurrir a creencias, impresiones, intuiciones, intenciones o sen-
saciones); (b) rediseñar el sistema de resolución de conflictos actual con el
objetivo de reducir la cantidad de vías y de herramientas legales a disposi-
ción de las partes procesales para evitar la mayor probabilidad de resultados
contradictorios;29 (c) incentivar el respeto y aplicación de los precedentes a
29
Por ejemplo: (i) suspender la emisión de nuevas acotaciones en etapa administrativa a un
mismo contribuyente mientras existan causas pendientes ante el propio Tribunal Fiscal,
Poder Judicial o Tribunal Constitucional, que incidan en ellas, regulándose adicionalmente
la suspensión del plazo de prescripción en estos casos; y, (ii) precisar expresamente que
la Administración Tributaria no puede demandar aspectos de fondo ante el Poder Judicial
y menos pretensiones de plena jurisdicción, solo nulidades (aspectos formales).

través de la creación de procedimientos y procesos sumarios donde éstos

no puedan ser contradichos por ninguna autoridad inferior ni distinta a
aquella que los estableció;30 (d) desincentivar el cambio de criterio, en cual-
quier instancia administrativa, judicial o constitucional, reduciendo los re-
quisitos para la aplicación de los supuestos de duda razonable y dualidad
de criterio que actualmente contempla el Código Tributario y ampliando los
supuestos para su aplicación;31 (e) establecer expresamente la condición de
inmutabilidad prima facie de los precedentes, salvo que puedan ser modifi-
cados por la máxima autoridad original que los estableció, regulando clara-
mente la preferencia por grado y competencia ante fallos contradictorios;
(f) establecer expresamente que los efectos de un cambio en la valoración
de un precedente son única y exclusivamente hacia el futuro; (g) establecer
expresamente que un precedente está compuesto no solo por la parte re-
solutiva sino también por los considerandos del fallo, exigiendo legalmente
que no solo el precedente sino su ratio decidendi, queden expresamente
delimitados.
2. Implementar un sistema de transparencia y publicidad que permita a la so-

ciedad acceder a todos los pronunciamientos en materia tributaria conclui-
dos de la SUNAT, el Tribunal Fiscal, el Poder Judicial, Arbitrajes donde par-
ticipe el Estado y del Tribunal Constitucional, de manera oportuna, orde-
nada y consolidada, por Salas y por resolutores; transparentando la gestión
de las controversias, publicando estadísticas periódicamente y el currículum
de quienes resuelven controversias tributarias.
30
Por ejemplo: (i) introducir un procedimiento que permita a los contribuyentes, a la SUNAT
y a los jueces, solicitar directamente la emisión de un precedente, sea a través de la con-
vocatoria de una Sala Plena en la instancia del Tribunal Fiscal o de un Pleno Casatorio, en
la instancia de la Corte Suprema, (según corresponda), ante la existencia de fallos contra-
dictorios respecto de la aplicación de normas tributarias o cuando las instancias inferiores
se nieguen a acatarlos o cuando se desee cambiar de criterio; y, (ii) introducir un procedi-
miento de calificación de expedientes que permita tanto al Tribunal Fiscal como a la Corte
Suprema y al Tribunal Constitucional evaluar, antes de resolver, si el expediente que co-
noce puede calificar o no como un “Caso Líder”, es decir, como un caso en el cual se
establecerá un nuevo precedente tributario o un cambio sustancial de un precedente an-
terior. Ello permitiría un debate más público de las cuestiones relevantes del futuro pre-
cedente.
31
Por ejemplo, podrían inaplicarse intereses y sanciones, de manera automática a los contri-
buyentes que obtengan un fallo favorable, en alguna instancia administrativa, judicial o en
el Tribunal Constitucional, pues ello demuestra –sin lugar a duda– la existencia de contra-
dicción dentro del sistema.

Ponencia Individual
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MALCA VARGAS, Malcolm (2020) Comunicación persuasiva para el litigio arbi-

tral. Lima: Palestra.
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Bogotá: Paidós.
SANDEL, Michael (2018) Justicia. ¿Hacemos lo que debemos?. Tercera edición,

segunda reimpresión. Barcelona: Penguin Random House.
SHOTTON, Richard (2022) La fábrica de la elección. 25 sesgos de comportamiento

que influyen en lo que compramos. Melusina.

RESOLUCIÓN

RESOLUCIÓN DE LAS
XVI JORNADAS NACIONALES
DE DERECHO TRIBUTARIO
El Instituto Peruano de Derecho Tributario, con los votos de Mario Ángelo

Madau Martínez, Presidente del Instituto, del Comité de Resolución II y de las
XVI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, que versaron sobre “JUS-
TICIA TRIBUTARIA: PROBLEMÁTICA Y PROPUESTAS PARA EVITAR
LA INDEFENSIÓN Y REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD”; Roberto Alfredo
Cores Ferradas, Vicepresidente del Instituto, Presidente del Comité de Resolu-
ción I y Presidente del Comité Organizador de las Jornadas; María Eugenia Caller
Ferreyros, Lourdes Rocío Chau Quispe y Lorgio Nilton Moreno de la Cruz,
como Relatores Generales de las Jornadas; Orlando Sergio Marchesi Velásquez,
como Secretario del Instituto, del Comité de Resolución II y de las Jornadas y;
Paolo Arturo Abregú Pérez, Pilar Elizabeth Advíncula Altamirano, Tania Al-
barracín Cabrera, Juan Mario Alva Matteucci, Yanira Armas Regal, Gisela Ka-
tharina Arroyo Langschwager, Juan José Assereto Bossio, Zaida Alejandra
Azabache Delgado, Manuel Jorge Ballesteros García, Jean Pool Burga Martí-
nez, María Milagros Lourdes Bustillos Pinto, Mónica Lucía Byrne Santa María;
Ana Fiorella Cama Alor, Sandy Guadalupe Capillo Solis, Ricardo Carrasco Hua-
maní, Roberto José Casanova-Regis Albi, Carlos Enrique Chirinos Sota, Renzo
Chumacero Quispe, Daniela María Comitre Miranda, Josselyn Andrea Con-
treras Zanabria, Alex Miguel Córdova Arce, Raúl Eduardo Coya Orozco, Luis
Javier de la Cruz Rodríguez, Mariella Gisela de la Torre Salas, Dora Beatriz De
la Vega Rengifo, Alfonso Alfredo del Castillo Anderson, José Gabriel del Cas-
tillo Simón, Alberto Martín Díaz Chávez, Katarzyna María Dunin-Borkowski
Goluchowska, Gonzalo Alonso Escalante Alpaca, Verónica Cecilia Febres Sar-
miento, César Martín Gamba Valega, Reneé Milagros Garrido Álvarez, Claudio
Vicienzo Gentille Fitzcarrald, Fernando Rafael Huacasi Valdivia, Catharina Án-
gela Jetzinger Portal, Jaime Niltong Lara Márquez, Silvia Margoth León Pinedo,
Rolando Alberto León Tenicela, Evelin Patricia Linares Aliaga, Jorge Luis Lizá-
rraga Ibáñez, Juan Eliab Mallea Miranda, Martín Olmedo Mantilla Hidalgo, Va-
nessa Sue Masalias Araujo, Dante Jimmy Matos Vicuña, Mery Chamberly Mi-
cha Mamani, Eveling Amparo Morales Robles, Jorge Alberto Moreno García,
Catherine Margaret Navarro Acosta de Herrera, Indira Navarro Palacios, Mó-
nica Margarita Nieva Chávez, Fernando José Núñez Ciallella, Jesús Socorro
Núñez Eriquita, Juan Alberto Paredes Marroquín, Luz María Pedraza Mac

Resolución
Lean, Eduardo Flavio Pedroza Añorga, Victoria Eugenia Peña Alarcón, Manuel
José Rivera Silva, Rossana Angélica Rodríguez Ruiz, Katerina Cecilia Romero
Herrera, Julio Carlos Sáenz Delgado, María Julia Sáenz Rabanal, Álvaro Santi-
llán Gordillo, Calos Andrés Sócola Montenegro, Pablo César Sotomayor Her-
nández, Alfonso Octavio Tapia Rojas, Tulio Elio Tartarini Tamburini, Joan Car-
los Tello Quispe, Stephanie Torres García, Patricia Arabela Valdez Ladrón de
Guevara, Nicolás Alejandro Valverde Casas, Rina Eloha Vásquez Tarazona,
Renée Antonieta Villagra Cayamana, Daniel Irwin Yacolca Estares, Nyrka Yan-
gali Quintanilla, Evelyn Yauri Mandujano; y, Juan Carlos Zegarra Vílchez; emi-
tidos entre el 27 y el 31 de marzo de 2023, se aprobó el Proyecto de Resolución
elaborado por el Comité de Resolución II, con el siguiente texto:
RESOLUCIÓN
El Instituto Peruano de Derecho Tributario, al término de las XVI Jornadas

Nacionales de Derecho Tributario que versaron sobre “JUSTICIA TRIBUTA-
RIA: PROBLEMÁTICA Y PROPUESTAS PARA EVITAR LA INDEFENSIÓN
Y REDUCIR LA CONFLICTIVIDAD”, teniendo como base:
a) La Relatoría General, elaborada por María Eugenia Caller Ferreyros, Lourdes

Chau Quispe y Lorgio Moreno de la Cruz;
b) Las Ponencias individuales, elaboradas por Paolo Abregú Pérez, Tania Al-
barracín Cabrera, Daniel Arana Yances, Jean Pool Burga Martínez, Mónica
Byrne Santa María, Ricardo Carrasco Huamaní, en coautoría con Nicolás
Valverde Casas, Roberto Casanova-Regis Albi, Carlos Chirinos Sota,
Raúl Coya Orozco, Luis de la Cruz Rodríguez, César Gamba Valega, Reneé
Garrido Álvarez, en coautoría con Fiorella Cama Alor, Claudia Guzmán
Loayza, Catharina Jetzinger Portal, Jaime Lara Márquez, Silvia León Pi-
nedo, Jorge Lizárraga Ibáñez, Víctor Mejía Ninacondor, Juan Alberto Pa-
redes Marroquín, en coautoría con Jorge Moreno García, Fernando Núñez
Ciallella, en coautoría con Dante Matos Vicuña, Raúl Odría Hidalgo,
Eduardo Pedroza Añorga, Carmen Robles Moreno, Katerina Romero He-
rrera, Julio Sáenz Delgado, en coautoría con María Julia Sáenz Rabanal,
Luis Miguel Sánchez Bao, Álvaro Santillán Gordillo, Pablo Sotomayor
Hernández, Alfonso Tapia Rojas, Joan Tello Quispe, Christian Vargas
Acuache, Daniel Yacolca Estares y Juan Carlos Zegarra Vílchez;
c) Las exposiciones producidas en las Sesiones Científicas realizadas los días

1 y 2 de febrero de 2023;
d) El Anteproyecto elaborado por el Comité de Resolución I; y,

e) Los debates del Comité de Resolución II, constituido por Mario Madau
Martínez, como Presidente; María Eugenia Caller Ferreyros, Lourdes Chau
Quispe y Lorgio Moreno de la Cruz, como Relatores Generales; Roberto
Cores Ferradas, como Presidente del Comité de Resolución I; Renée Villa-
gra Cayamana, como Secretaria del Comité de Resolución I; y, Orlando
Marchesi Velásquez, como Secretario, producidos durante la sesión cele-
brada el día jueves 23 de marzo de 2023.
ACORDÓ, FORMULAR LAS SIGUIENTES CONCLUSIONES Y RECO-

MENDACIONES:
CONCLUSIONES:

1. La doble instancia en sede administrativa genera tanto ventajas como des-

ventajas para el contribuyente y el Estado. Si el actual modelo se redujese
a una sola instancia en el Tribunal Fiscal, es muy probable que se incremen-
taría la carga procesal, y con ello, habría una mayor demora en la resolución
de las controversias.
2. Las causales que según el Código Tributario dan mérito a la suspensión del
procedimiento de cobranza coactiva tienen como factor común, la falta de
certeza en cuanto a la existencia de la deuda objeto de la cobranza. En el
caso de las solicitudes de prescripción y compensación, se trata de proce-
dimientos que implican un desacuerdo del contribuyente con relación a la
existencia (en el caso de la compensación) y a la exigibilidad (en el caso de
la prescripción) de la deuda puesta en cobranza, a pesar de lo cual, la nor-
mativa no las considera como causal de suspensión, lo que viene generando
situaciones de indefensión en los contribuyentes.
3. Modificar el silencio administrativo de negativo a positivo cuando no se re-

suelvan las impugnaciones dentro del plazo legal, dada la materia en discu-
sión, no parece ser viable, ni sería una solución que ofrezca seguridad jurí-
dica, debido a que el propio Código Tributario considera en el numeral 4 del
artículo 109 que son nulos aquellos actos que resulten como consecuencia
del silencio administrativo positivo, cuando sean contrarios al ordena-
miento jurídico.
4. Si bien el pleno jurisdiccional ha reconocido que puede aplicarse el silencio

administrativo negativo en el caso de demora del Tribunal Fiscal al resolver
las apelaciones, ello no constituiría una alternativa de solución cuando se dis-
cute la procedencia de una deuda, porque detonaría su cobranza coactiva.

Resolución
5. La queja tributaria ante el Tribunal Fiscal regulada por el artículo 155 del
Código Tributario es un remedio procesal que no tiene por objeto cuestio-
nar aspectos sustantivos de un acto administrativo sino solo los procedi-
mentales, es decir, busca que se subsanen los defectos en un procedimiento
y evita que los mismos puedan generar vicios de nulidad en los posteriores
actos administrativos. Una interpretación que no atienda a esta naturaleza,
origina que no sea un mecanismo para disminuir la conflictividad tributaria.
6. La Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero es un órgano que

efectúa exhortaciones, recomendaciones, sugerencias u opiniones a las Ad-
ministraciones Tributarias y en la actualidad tiene un rol activo y efectivo
en la mejora de la gestión de trámites de los contribuyentes; sin embargo,
la ejecutoriedad y/o vinculación de sus actuaciones podría ser fortalecida.
7. La implementación de los Acuerdos Anticipados de Precios permitiría redu-

cir la conflictividad en materia de precios de transferencia, toda vez que
brindan certeza del tratamiento tributario que será aplicado a las transac-
ciones sujetas al Acuerdo, reducen los costos de transacción, evitan los
costos y dilaciones propias de los litigios, brindan espacios de diálogo y
cooperación de las partes y afianzan una relación de coordinación entre el
contribuyente y las Administraciones Tributarias, propician la especializa-
ción de los funcionarios administrativos respecto de industrias y transac-
ciones complejas e incrementan la predictibilidad, inclusive para ejercicios
futuros.
8. El MAP es un mecanismo para resolver controversias tributarias de doble

imposición, que se habilita en virtud de la suscripción de un Convenio para
evitar la Doble Imposición. Aún con la diversidad de conflictos que puede
resolver el MAP, debido a su carácter bilateral y amistoso, presenta una
serie de limitaciones, tales como, la no obligatoriedad de llegar a un
acuerdo, la no participación del contribuyente por ser un procedimiento
que se lleva a cabo de gobierno a gobierno y la falta de autonomía de la
autoridad competente que se convierte en juez de su propio caso.
9. El arbitraje constituye un mecanismo alternativo de solución de conflictos

que el numeral 1 del artículo 139 de la Constitución Política de 1993 reco-
noce como una jurisdicción independiente y sin limitar su aplicación a de-
terminadas materias.
10. La inclusión del Acuerdo Conclusivo sería de gran utilidad porque permitiría
resolver de manera anticipada los conflictos que surgen en los procedimien-
tos de fiscalización, haciéndolos más efectivos, breves y menos costosos.
A su vez, el Estado podría recaudar sin las dilaciones que conlleva un pro-
cedimiento contencioso.

11. La construcción de una relación cooperativa o mejorada, en la que prime la

transparencia y la confianza mutua y donde el diálogo se realice en tiempo
real y primando la certeza, coadyuvará a esclarecer el entendimiento de los
hechos y la aplicación de las normas tributarias, reduciéndose los espacios
de incertidumbre y, por ende, de litigios futuros.

12. Toda vez que el Código Tributario contempla una preclusión probatoria,
con mayor razón, sobre la base de la verdad material y del principio de im-
pulso de oficio que irradia los procedimientos tributarios y en particular el
contencioso, el órgano llamado a resolver debe actuar de oficio los medios
probatorios que resultan relevantes en la resolución del caso.
13. Conforme al modelo de plena jurisdicción que reconoce la LPCA, el artículo

29 de la ley no debe ser interpretado como una medida restrictiva de la
actividad probatoria, y más bien, cuando existen deficiencias en las pruebas
que obran en el expediente administrativo, la facultad de actuación de prue-
bas de oficio prevista en el artículo 31 de la LPCA debe ser de cumplimiento
obligatorio para el Juez, quien valorará las pruebas aportadas en el proceso,
si resultan pertinentes, idóneas y útiles para resolver la controversia.

14. La deficiente regulación en materia tributaria sobre la nulidad del acto ad-
ministrativo viene generando criterios disímiles entre el Tribunal Fiscal y el
Poder Judicial, contribuyendo al incremento de la litigiosidad y afectando la
seguridad jurídica.
15. En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se diferencia la nulidad de la revoca-

toria. La primera, versa sobre vicios procedimentales y, la segunda, sobre
infracciones de fondo; por ello, les atribuye consecuencias jurídicas distin-
tas: mientras que bajo la nulidad de un acto la Administración Tributaria
puede emitir uno nuevo, bajo la revocatoria, no. En ese entendido, si a un
supuesto de hecho se le ha aplicado indebidamente una norma material, no
debería declararse la nulidad del acto con efectos retroactivos, sino su re-
vocatoria.
16. Constituye una vulneración al derecho de defensa la interpretación que al-

gunas RTF vienen efectuando en cuanto a que, si una Resolución de Deter-

Resolución
minación o de Multa ha sido declarada nula, ya no existe controversia y,

por lo tanto, la Resolución que así lo dispuso ya no es apelable; toda vez
que la nulidad decretada podría afectar algún derecho subjetivo del intere-
sado, como, por ejemplo, que se haya declarado la nulidad del acto en lugar
de su revocatoria.
17. Bajo el vigente artículo 108 del Código Tributario, la realización de una de-
terminación complementaria solo debe obedecer a actos dolosos del con-
tribuyente que no fueron de conocimiento de la Administración Tributaria
al momento de emitir la primera Resolución de Determinación.
18. El Juez en lo contencioso administrativo está facultado para identificar y

pronunciarse sobre vicios de nulidad no advertidos por el contribuyente
para reestablecer de manera definitiva sus derechos subjetivos o intereses
legítimos, puesto que se ha sujetado a su evaluación un acto administrativo
cuya legalidad está siendo cuestionada. *
19. La nulidad de una RTF declarada en sede judicial extiende sus efectos a los
demás actos que se encuentran vinculados al vicio de nulidad. Sin embargo,
el ordenamiento legal no define con claridad quién es la entidad competente
para declarar tales efectos.

estado en materia tributaria
20. Los precedentes administrativo y judicial (i) preservan la seguridad jurídica

sin limitar la creación interpretativa de quien resuelve, siempre y cuando se
ofrezca una fundamentación suficiente y razonable; (ii) proscriben la arbi-
trariedad y con ello el derecho a la igualdad en la aplicación de la ley, brin-
dando celeridad en la solución de las controversias; y (iii) optimizan la de-
fensa y aumentan la credibilidad institucional, que es fundamental para la
legitimidad de las resoluciones jurisdiccionales o administrativas.
21. Con relación al precedente constitucional, no es necesario introducir en el

ordenamiento jurídico una norma que señale la obligación de los órganos
administrativos como el Tribunal Fiscal, de aplicar los precedentes consti-
tucionales vinculantes, porque las normas existentes ya la contienen.
22. Si bien la doctrina jurisprudencial constitucional, no tiene la fuerza norma-

tiva del precedente, sí tiene efecto vinculante con relación a las decisiones
que pudieran tomar los órganos jurisdiccionales y administrativos respecto
a la interpretación de las leyes y/o reglamentos. La aplicación de la doctrina
jurisprudencial constitucional por parte del Tribunal Fiscal no significaría un
ejercicio del control constitucional difuso.

23. El precedente judicial es de obligatorio cumplimiento en todas las instancias

judiciales según lo establece el artículo 22 de la LOPJ y el artículo 36 de la
LPCA. También lo es en sede administrativa, no siendo necesaria una dis-
posición expresa que lo ordene, porque es competencia constitucional del
Poder Judicial controlar que las actuaciones de la Administración cumplan
con el principio de legalidad, encontrándose las decisiones administrativas
sometidas jerárquicamente al control jurisdiccional.
24. La regulación actual del artículo 170 del Código Tributario no es suficiente
ni idónea para dar protección al administrado, por cuanto:
(i) No están justificados alguno de los requisitos previstos en el numeral 1

del artículo 170 del Código Tributario para que proceda la exención de
intereses y sanciones por duda razonable, como sucede, por ejemplo,
con la exigencia del no pago de suma alguna como evidencia de que
existió una duda razonable.
(ii) Al utilizar el término “Administración” en el numeral 2 del artículo 170

del Código Tributario referido a la dualidad de criterio, se ha propiciado
que se entienda referido únicamente a los órganos administradores de
tributos, excluyendo al Tribunal Fiscal.
25. Desde una interpretación lógica, debe admitirse que la dualidad de criterio
puede ocurrir cuando se fiscaliza y determina la obligación tributaria, se
resuelve un recurso de reclamación o una solicitud no contenciosa, se ab-
suelve una consulta o a través de documentos, comunicados, cartillas de
instrucciones y similares que expresan un criterio.
26. Cuando el Tribunal Fiscal falla a favor del contribuyente, pero el Poder Judi-
cial revoca esta decisión, es clara la existencia de una duda razonable y así
debería ser reconocido para efectos de la inaplicación de intereses y sancio-
nes.
27. El alcance de la aplicación del plazo razonable abarca a todos los procedi-
mientos y procesos en los que el contribuyente se encuentre, sea en etapa
administrativa o judicial.
28. El plazo razonable es una manifestación del derecho al debido proceso re-
conocido en la Constitución, por lo tanto, los contribuyentes no pueden
verse perjudicados con cualquier tipo de consecuencia y/o efecto que se
origine por una vulneración al mismo.

Resolución

29. El concepto “causar estado” comprende el agotamiento de la vía adminis-

trativa, debiendo entenderse a ambos como las caras de una misma mo-
neda. De esta forma, un acto administrativo que cause estado es aquel
pronunciamiento definitivo de la Administración que, afectando los dere-
chos subjetivos o intereses legítimos del contribuyente, es emitido en úl-
tima instancia administrativa por la entidad competente que, en materia
tributaria, es el Tribunal Fiscal.
30 No “causa estado”, la RTF que no resuelve el fondo del asunto, pues aún
no se ha visto afectada –de manera definitiva– la esfera jurídica del contri-
buyente.
Por el contrario, sí “causa estado”, la RTF que ordena a la Administración

Tributaria un cumplimiento meramente instrumental, toda vez que el
asunto en discusión ya ha sido resuelto por la máxima autoridad adminis-
trativa.
Adicionalmente, existen supuestos que deben ser evaluados caso a caso.

Nos referimos a las RTF que declaran la nulidad de una resolución de inten-
dencia o de las resoluciones de determinación y de multa, las que resuelven
quejas y, aquellas que deben ser complementadas por algún otro pronun-
ciamiento y/o verificación; en todos estos casos, el contribuyente deberá
demostrar cómo estos actos afectan de manera real, concreta y permanente
31. Conforme al artículo 148 de la Constitución, no existe una limitación cons-

titucional expresa para que la Administración pueda cuestionar judicial-
mente sus propias actuaciones; sin embargo, esta facultad debe ejercerse
de manera excepcional y cuando exista una grave vulneración a la legalidad
y al interés público en observancia del orden constitucional.
El artículo 157 del Código Tributario presupone que la Administración Tri-

butaria carece de legitimidad activa, y por ello, le otorga excepcionalmente
esta facultad. Dicho artículo en concordancia con las causales de nulidad
de la LPAG, permiten concluir que la legitimidad para obrar activa de la Ad-
ministración Tributaria está limitada a los siguientes supuestos: (i) que la
RTF adolezca de vicios trascendentes de validez; y, (ii) que la RTF haya sido
emitida al amparo de un ilícito penal.

32. Los alcances de la legitimidad para obrar activa de la Administración Tribu-

taria, que se encuentran específicamente mencionados en el artículo 157
del Código Tributario, son aplicables a las RTF ordinarias, mas no así a aque-
llas de observancia obligatoria, no encontrándose las entidades administra-
doras de tributos legitimadas para iniciar un proceso contencioso adminis-
trativo respecto a estas últimas. *
33. Cualquier tipo de discrepancia de la Administración Tributaria con la inter-

pretación jurídica o valoración probatoria realizada por el Tribunal Fiscal
bajo ningún supuesto puede fundamentar el inicio de un proceso conten-
cioso administrativo, más aún en aquellos casos en que el criterio recogido
por el colegiado ha sido reconocido por la propia Administración Tributaria
34. El modelo de plena jurisdicción adoptado por nuestro ordenamiento proce-

sal en lo contencioso administrativo implica un rol activo del Juez en la
conducción y resolución de la controversia, con el propósito de otorgar de-
bida tutela judicial a los administrados, privilegiando el pronunciamiento
sobre el fondo del derecho reclamado, respecto de cualquier formalismo
procesal que lo impida o limite; más aún, si la LPCA no establece ninguna
exigencia expresa al respecto, y por el contrario, reconoce como principios
rectores los de favorecimiento del proceso y suplencia de oficio.
35. Los Jueces en lo contencioso están facultados para ejercer de oficio la plena
jurisdicción, siempre que sea en tutela de los derechos e intereses de los
administrados y resulte compatible con la controversia planteada en el pro-
ceso.
36. En los supuestos en que la Administración Tributaria está facultada para

demandar una RTF, solo podrá formular pretensiones nulificantes y no de

judicial
37. Si la Administración Tributaria realiza una modificación al fundamento del

reparo, como por ejemplo variar el sustento legal, está reconociendo implí-
citamente: (i) el retiro del fundamento original del reparo; y, (ii) que el re-
paro formulado carece de sustento por el hecho de que su fundamento pri-
migenio es errado; por tanto, en tal supuesto, debe declararse la nulidad de
la resolución cuestionada en el extremo que modifica el reparo y dejar sin
efecto el acto de determinación o de sanción ya que si el formulado origi-

Resolución
nalmente fue abandonado por la propia Administración Tributaria no existe

un sustento válido que lo ampare.
38. Según el artículo 127 del Código Tributario, el reparo queda definido por el
fundamento legal que lo sustenta, lo que sin embargo permite que el órgano
resolutor pueda complementar el desarrollo argumentativo para sustentar
el reparo, dentro de los límites de la calificación y sustento legal efectuados
por el área acotadora.
39. La facultad de reexamen a que se refiere el artículo 127 del Código Tributario
solo pertenece al órgano que resuelva el recurso de reclamación.
40. El artículo 127 del Código Tributario en concordancia con el artículo 258 de
la LPAG que prohíbe que una sanción discutida se incremente con ocasión
de una impugnación, contiene una prohibición de una reforma peyorativa
en materia de sanciones, ya que impide que el órgano resolutor de la recla-
mación imponga una sanción distinta a la originalmente formulada en el

cedencia
41. El proceso de amparo califica como una vía subsidiaria o residual y sólo
procederá en caso de afectación directa de los derechos fundamentales.
42. Las excepciones al agotamiento de la vía previa recogidas en el CPCo, no

son una lista taxativa, pudiendo existir otras situaciones en que no sea exi-
gible dicho presupuesto para acceder a la jurisdicción constitucional, como
sucedería, por ejemplo, en los supuestos en que el Tribunal Fiscal –por con-
siderarse sin competencia– no emita pronunciamiento sobre la inaplicación
de normas consideradas inconstitucionales, que todavía no han sido decla-
radas como tales por el Tribunal Constitucional.
43. A diferencia del anterior CPCo, en la nueva regulación se ha eliminado la

referencia a la procedencia del amparo contra normas autoaplicativas, sin
embargo, esta nueva redacción no varía el contexto anterior, ya que éstas
son creadoras de situaciones jurídicas inmediatas, por lo que pueden deve-
nir directamente en una amenaza o violación de derechos fundamentales.

44. La contracautela -por su naturaleza- no es un requisito de procedencia para

el otorgamiento de una medida cautelar, sino una condición para la ejecu-
ción de la medida cuando ha sido ya otorgada.

45. La implementación de soluciones tecnológicas en los procedimientos y pro-

cesos tributarios genera diversas ventajas: la reducción de plazos al mo-
mento de resolverlos, reducción de costos, predictibilidad sobre las conduc-
tas de la Administración Tributaria, predictibilidad de las sentencias y con
ello una mejor toma de decisiones en los contribuyentes y una disminución
de la litigiosidad, uniformización de la jurisprudencia, disminución del
tiempo en el seguimiento de casos y consulta de expedientes, transparencia
en las fiscalizaciones, acceso y flujo de información, fortalecimiento de la
seguridad jurídica y mejora en la calidad de servicios públicos. Por tanto,
debe intensificarse su uso, pero garantizándose los derechos de los contri-
buyentes
46. La exigencia del “doble y conforme” como requisito de procedencia para la

formulación de un recurso de casación que fuera introducido por la Ley N°
31591 al CPCi, no resulta aplicable a los procesos contenciosos adminis-
trativos ordinarios, fundamentalmente por dos razones: (i) La aplicación
supletoria del CPCi desnaturalizaría el sentido y alcance de la LPCA, que
solo ha previsto esta exigencia procesal de manera excepcional tratándose
de procesos urgentes –con la aplicación supletoria del CPCi la excepción se
convertiría en la regla–; y, (ii) Una norma general de carácter procesal, como
lo es el CPCi, no puede modificar la regulación especial recogida en la LPCA,
salvo que esta modificación se realice de manera expresa.
RECOMENDACIONES:

1. Se hace necesario un cambio de abordaje en las Administraciones Tributa-

rias cuando ejercen sus labores de fiscalización, determinación, sanción y
resolución de controversias, para que sus actos sean emitidos en observan-
cia de la ley, con una valoración razonada de los hechos y medios probato-
rios; con el propósito de reducir la conflictividad. Por ejemplo, no se justi-
fica que, ante criterios reiterados del Tribunal Fiscal, la Administración man-
tenga una posición contraria o que, en su caso, aquél no emita criterios de
observancia obligatoria en puntos controversiales recurrentes, tampoco se
justifica que la Administración declare la nulidad de sus actos para luego
efectuar una nueva determinación peyorativa.
2. Teniendo en cuenta que entre las causales que regula el Código Tributario
para la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva no se encuentra
la presentación de solicitudes de compensación y prescripción, los órganos

Resolución
resolutores deberían dar prioridad a la resolución de los procedimientos de

compensación y prescripción, así como a las respectivas impugnaciones
vinculadas a estos temas.
3. Con la finalidad de reducir los perjuicios de una inacción de los órganos

resolutores, deberían suprimirse, en todos los casos, los efectos suspensi-
vos del cómputo del plazo de prescripción y adoptarse otras medidas como
la suspensión de la obligación de renovar las cartas fianzas que pudiesen
haberse presentado para ofrecer medios probatorios o para reclamar extem-
poráneamente.
4. Si bien la Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero efectúa exhor-

taciones, recomendaciones, sugerencias u opiniones a las Administraciones
Tributarias, debiera legalmente reconocérsele una mayor fuerza vinculante
a sus actuaciones.
5. La celebración de Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia permi-

tiría reducir la conflictividad en materia de precios de transferencia, por lo
que debe revisarse el ordenamiento legal interno a fin de materializar su
suscripción, dado que a la fecha no se cumple la finalidad esperada.
6. El Estado Peruano, previa revisión de los compromisos adquiridos frente a

la comunidad internacional y su relación con el marco Constitucional, de-
bería emitir normas que regulen el MAP para que los contribuyentes tengan
garantizado el acceso a dicho procedimiento, la observancia al debido pro-
ceso, y cómo éste se articulará con los procedimientos o procesos de solu-
ción de conflictos que prevé nuestra normativa interna.
7. Como mecanismo para reducir la carga procesal en sede judicial, debe in-
corporarse en nuestra legislación procesal el desistimiento obligatorio del
proceso judicial en caso desaparezca el interés para obrar de la Administra-
ción Tributaria, como ocurre cuando ésta emite una opinión institucional
contraria a la pretensión invocada en el proceso.
8. Es recomendable evaluar la conveniencia de implementar el arbitraje nacio-

nal como medio alternativo de solución de controversias en materia tribu-
taria.
9. De implementarse el Acuerdo Conclusivo en nuestro país, sería recomen-

dable que: (i) se le otorgue el carácter de opcional; (ii) que al deudor tribu-
tario se le brinden las garantías necesarias para el cumplimiento del debido
procedimiento; y, (iii) se delimiten las atribuciones del funcionario público
y del tercero facilitador que intervenga.

10. Se debe revisar la regulación del acceso a las consultas particulares sobre el
sentido y alcance en que deben interpretarse y aplicarse las normas tribu-
tarias, a fin de hacer más accesible su ejercicio.

11. La Administración Tributaria durante los procedimientos de fiscalización

debería tener un rol más activo para llegar a la verdad material, así por ejem-
plo, realizar cruces de información o solicitar directamente información a
terceros; con ello se evitarían acotaciones y procedimientos contenciosos
tributarios innecesarios.
12. Con relación al tipo de medios probatorios admisibles en el procedimiento

administrativo, el Código Tributario dispone que los únicos que pueden ac-
tuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspec-
ción; no obstante, ya que el Código otorga cierto mérito probatorio a las
manifestaciones obtenidas por la Administración debería otorgarse la
misma posibilidad al contribuyente.

13. Toda vez que la regulación en materia tributaria sobre la nulidad del acto
administrativo es imprecisa, por ejemplo, debería consignarse expresa-
mente que la declaración de nulidad de un acto no puede generar que se
emita uno nuevo con carácter peyorativo.
14. En atención a los efectos de la declaración de nulidad de un acto, debería

revisarse la regulación contenida en el Código Tributario sobre la suspen-
sión del plazo de prescripción de la acción de determinación o sanción, en
aquellos casos en que el procedimiento administrativo concluye con la de-
claración de nulidad de los actos impugnados o del procedimiento de fisca-
lización que le dio origen, ya que en ellos el procedimiento no podría afectar
el transcurrir del referido plazo de prescripción.
15. El ordenamiento jurídico no define la entidad que es competente para de-

clarar la nulidad de los demás actos vinculados a la nulidad declarada en
instancia judicial, por lo que se propone regular los siguientes tópicos: (i)
competencia del Juez de ejecución especializado, que especifique que ten-
drá competencia para declarar la nulidad de los “actos vinculados” a la sen-
tencia, sin que sea relevante si éstos fueron impugnados en sede judicial; y,

Resolución
(ii) trámite de la ejecución de sentencia, en que se incluya el proceso de

impugnación, así como los pedidos de nulidad de “actos vinculados” emi-
tidos con anterioridad y/o posterioridad a la sentencia estimativa, debiendo
en estos casos correr traslado a la entidad competente para que opine sobre
la extensión de los efectos de la nulidad declarada respecto a los actos (“vin-
culados”).

Estado en materia tributaria
16. Es recomendable que se revisen los requisitos que el artículo 170 del Código
Tributario exige para la aplicación de la duda razonable o dualidad de crite-
rio.
17. Ante un cambio de criterio proveniente de la absolución de consultas tri-

butarias individuales o gremiales, la dispensa de intereses y sanciones de-
bería operar de pleno derecho, aun cuando la controversia ya no fuera de
competencia de la propia Administración Tributaria, o el Tribunal Fiscal no
compartiera el criterio contenido en la misma; toda vez que si el órgano
especializado –como es el administrador del tributo– incurre en dualidad,
sería más que evidente que existe una duda razonable en la interpretación
sobre el sentido y alcance de la norma tributaria.
18. Por seguridad jurídica debería regularse expresamente que ante fallos con-
tradictorios del Tribunal Fiscal y del Poder Judicial, corresponderá inaplicar
intereses y sanciones.
19. Es recomendable que se habilite plantear a los administrados, solicitudes

de emisión de jurisprudencia vinculante, cuando por ejemplo se ha identi-
ficado criterios recurrentes o duales, debiendo el Tribunal Fiscal quedar obli-
gado a dar una respuesta en un plazo razonable.
20 Es recomendable la inclusión a nivel normativo del caso fortuito y la fuerza

mayor como causales eximentes de sanciones.
21. En aquellos casos en que el exceso de plazo para resolver un recurso admi-
nistrativo ocurrió con anterioridad a la actual regulación del artículo 33 del
Código Tributario, el Tribunal Fiscal debería reconocer la no aplicación de
intereses, cuando dicho exceso no resultó imputable al contribuyente; con-
forme con la naturaleza indemnizatoria de los referidos intereses y en ob-
servancia del principio de igualdad.

22. Respecto a la aplicación de intereses moratorios durante el periodo en que

la mora en el pago no se generó por causa imputable al contribuyente, como
sería el caso en que éste obtuvo una Resolución favorable en sede adminis-
trativa que luego es variada por el Poder Judicial; en virtud del carácter re-
sarcitorio del artículo 33 del Código Tributario, debería suspenderse la apli-
cación de intereses moratorios durante el periodo de tiempo en que la Re-
solución favorable gozó de presunción de validez.

23. Con el propósito de disminuir la litigiosidad, es recomendable regular con

mayor claridad la legitimidad para obrar activa de la Administración Tribu-
taria.
24. Para efectos de tener mayor claridad en nuestro ordenamiento procesal,

debe evaluarse la necesidad de que se precise que la Administración Tribu-
taria no cuenta con facultades para formular pretensiones de plena jurisdic-
ción; ya sea a través de una norma o de un precedente vinculante del Poder
Judicial.

judicial
25. Con el propósito de disminuir la incertidumbre sobre el alcance de la facul-

tad de reexamen, debería normarse expresamente que solo compete a la

cedencia
26. Es recomendable que los órganos jurisdiccionales esclarezcan las causales

de improcedencia de una acción de amparo, específicamente sobre: (i) el
agotamiento de la vía previa; y, (ii) las vías igualmente satisfactorias.

27. En la adopción de medidas cautelares, el Juez debiera centrarse en la vero-

similitud del derecho, ya que la ponderación del interés público y el peligro
de la demora quedan acreditados por la propia naturaleza y regulación del
proceso en materia tributaria.

Resolución
28. El Código Tributario debe regular el procedimiento de atribución de respon-

sabilidad solidaria, de modo que se asegure al responsable solidario su de-
recho a un debido procedimiento y pueda discutir el acto administrativo de
atribución de responsabilidad y, de ser el caso, la deuda tributaria.
29. Los distintos operadores jurídicos en general, deben ser respetuosos en el

uso de las herramientas procesales que el ordenamiento jurídico ofrece,
atendiendo a su esencia y teniendo como eje el generar una menor litigio-
sidad.
Lima, 31 de marzo de 2023
__________________________
Mario Madau Martínez
Presidente
__________________________ __________________________
María Eugenia Caller Ferreyros Lourdes Chau Quispe
Relatora General Relatora General
__________________________
Lorgio Moreno de la Cruz
Relator General
__________________________ __________________________
Roberto Cores Ferradas Orlando Marchesi Velásquez
Presidente del Comité de Resolución I Secretario
Notas:
(1) Los asociados inscritos en las XIV Jornadas Nacionales de Derecho Tributa-
rio, fueron 154.
(2) Los asociados que votaron por la aprobación del Proyecto de Resolución
fueron 83.
(*) La Resolución se aprobó por MAYORÍA, con 1 voto en contra de la Conclu-

sión 18 y 1 voto en contra de la Conclusión 32, emitidos y fundamentados.

LISTA DE ABREVIATURAS
Código Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado

Tributario mediante Decreto Supremo Nº133-2013-EF
CPCo Código Procesal Constitucional, aprobado mediante Ley

N°31307
CPCi Texto Único Ordenado del Código Procesal Civil, apro-

bado mediante Resolución Ministerial Nº010-93-JUS
LOPJ Ley Orgánica del Poder Judicial, cuyo Texto Único Ordena-
do fue aprobado por el Decreto Supremo N°017-93-JUS
LPAG Texto Único Ordenado de la Ley Nº27444 - Ley del Pro-

cedimiento Administrativo General, aprobado mediante
Decreto Supremo Nº004-2019-JUS
LPCA Texto Único Ordenado de la Ley Nº27584 - Ley que Re-

gula el Proceso Contencioso Administrativo, aprobado
por Decreto Supremo Nº011-2019-JUS
MAP Procedimiento de Acuerdo Mutuo (Mutual Agreement

Procedure)
RTF Resolución del Tribunal Fiscal

AUSPICIADORES


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