Naturaleza Del IVA (Art. 1 LIVA)

Naturaleza del IVA (art.
1 LIVA)
El Impuesto sobre el Valor Añadido constituye la figura central del sistema español de imposición
indirecta. Recae sobre el consumo y grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes, así
como las importaciones de bienes.
Es un impuesto indirecto, porque grava una manifestación indirecta de la capacidad económica,

como es el consumo, y además porque, normalmente, quien definitivamente soporta el impuesto
(el consumidor final de los bienes o servicios), lo hace mediante la repercusión del mismo por
parte de los empresarios o profesionales transmitentes, que ostentan la condición de sujetos
pasivos, es decir, son los legalmente obligados a recaudar el tributo.
Es un impuesto sobre el consumo, pues grava a los destinatarios finales de los bienes o
servicios, con independencia de sus circunstancias personales y de su naturaleza o personalidad.
Es un impuesto que grava el valor añadido en cada una de las fases del proceso de
producción o distribución de bienes y servicios, de manera que al final del mismo la suma de los
valores añadidos gravados coincide con el valor final de los bienes y servicios objeto de las
operaciones sujetas al impuesto. Para ello, los empresarios o profesionales soportan inicialmente
el impuesto en sus adquisiciones de bienes (de inversión o circulante) o servicios, pero lo
recuperan, deduciéndolo del impuesto que, a su vez, repercute en las ventas de bienes o
prestaciones de servicios que efectúan. Se traslada así el impuesto, de fase en fase, hasta el
consumidor final, quien lo soporta definitivamente, siendo neutral para las fases intermedias.
ATENCIÓN El mecanismo repercusión-deducción es la característica más relevante del sistema

elegido para gravar el valor añadido. Sólo los consumidores finales (contribuyentes en este
impuesto) no pueden recuperar el impuesto soportado en sus adquisiciones de bienes o servicios.
Se consideran consumidores finales: a) las personas físicas que no tienen la condición de
empresarios o profesionales; b) quienes, teniéndola, realizan operaciones al margen de dicha
condición, en cuanto a las mismas, y c) los empresarios o profesionales que no puedan deducirse
el impuesto soportado en sus adquisiciones de bienes o servicios por destinar éstos a operaciones
exentas o no sujetas o no ser utilizados en la actividad empresarial o profesional.
Normativa aplicable al IVA (art. 2 LIVA)
El impuesto se exigirá de acuerdo con lo establecido en la Ley y en las normas reguladoras de los
regímenes de Concierto y Convenio de los Territorios Forales. Además, en la aplicación del
impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios internacionales que
forman parte del ordenamiento interno español (artículo 2 LIVA).
a) Normativa estatal del impuesto
- Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).
- Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del

Impuesto (RIVA), ulteriormente modificado por los Reales Decretos 1811/1994, de 2 de
septiembre; 267/1995, de 24 de febrero; 80/1996, de 26 de enero; 703/1997, de 16 de
mayo; 37/1998, de 16 de enero; 296/1998, de 27 de febrero; 215/1999, de 5 de febrero;
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1966/1999, de 23 de diciembre; 3422/2000, de 15 de diciembre; 1082/2001, de 5 de
octubre; 1496/2003, de 28 de noviembre, 87/2005, de 31 de enero; 1466/2007, de 2 de
noviembre; 2126/2008, de 26 de diciembre, 192/2010, de 26 de febrero, 1789/2010, de 30
de diciembre, 828/2013, de 25 de octubre; 1073/2014, de 19 de diciembre; 596/2016, de 2
de diciembre; 529/2017, de 26 de mayo; RD 1075/2017, de 29 de diciembre; RD 1512/2018,
de 28 de diciembre; Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero; Real Decreto 366/2021, de 25
de mayo; y Real Decreto 424/2021, de 15 de junio.
- Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen

diplomático, consular y de organismos internacionales. Este Real Decreto fue objeto de
modificación por medio del Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre.
- Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las

Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos. Esta norma regula los
censos y las obligaciones censales, así como el NIF específico del IVA.
- Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que aprueba el Reglamento por el que se

regulan las obligaciones de facturación, sustituyendo desde el 01-01-2013 al Reglamento
anterior en esta materia, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
- Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones

sobre facturación telemática y conservación electrónica de facturas, contenidas en el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (sustituido por RD 1619/2012).
- Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con el País
Vasco, modificada por Ley 28/2007, de 25 de octubre.
- Ley 25/2003, de 15 de julio, y Ley 48/2007, de 19 de diciembre, por las que se aprueban
modificaciones de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio
Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra.
- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2023 el

Régimen de Estimación Objetiva del IRPF y el Régimen Especial Simplificado del IVA.
- Orden HFP/1480/2021, de 28 de diciembre, por la que se aprueban el contenido y los

plazos de presentación de la declaración de intercambio de bienes dentro de la Unión Europea
(Intrastat) y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para su presentación
por medios telemáticos.
- Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas

y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor
Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado
por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y se modifica otra normativa tributaria.
b) Normativa comunitaria
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ATENCIÓN El IVA es un impuesto armonizado en los Estados miembros de la Unión Europea,
de forma que la legislación interna de cada uno de ellos ha de ajustarse a las Directivas
comunitarias sobre la materia, de acuerdo con los principios de primacía y eficacia directa de las
normas comunitarias.
La norma comunitaria por excelencia era tradicionalmente la Sexta Directiva (77/388/CE), de la

Comunidades Europeas, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las
legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios.
Sistema Común del IVA: Base imponible uniforme.
Además de la Sexta Directiva pueden destacarse la Octava Directiva (79/1072/CEE), del

Consejo de las Comunidades Europeas, de 6 de diciembre de 1979, que se refiere a las
devoluciones del IVA a los sujetos pasivos no establecidos en el interior del país, y la
Decimotercera Directiva (86/560/CEE), del Consejo de las Comunidades Europeas, de 17 de
noviembre de 1986, relativa también a devoluciones del IVA, pero en este caso para el caso
concreto de sujetos pasivos no establecidos en el interior de la comunidad.
Son más de treinta las Directivas posteriores a la Sexta Directiva que fueron modificando a
ésta, razón por la que se dictó, a modo de refundición, la Directiva 2006/112/CEE, del Consejo
de la Unión Europea, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que se
convirtió desde su entrada en vigor el 01-01-2007 en la norma básica comunitaria del IVA.
Posteriormente se han producido ya nuevas Directivas que modifican la 2006/112/CEE. Son las
siguientes:
- Directiva 2006/98/CE, del Consejo, de 20 de noviembre de 2006, por la que se adaptan

determinadas Directivas en el ámbito de la fiscalidad, con motivo de la adhesión de Bulgaria y
Rumanía.
- Directiva 2006/138/CE, del Consejo de la Unión Europea, de 19 de diciembre de 2006, que

prorroga hasta el 31-12-2008 el régimen de IVA aplicable a los servicios de radiodifusión y
televisión y servicios prestados por vía electrónica.
- Directiva 2007/74/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2007, relativa a la franquicia del

impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos especiales de las mercancías importadas
por viajeros procedentes de terceros países.
- Directiva 2007/75/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2007, por la que se modifica la

Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a determinadas disposiciones temporales relativas
a los tipos del IVA.
- Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, que modifica la Directiva

2006/112/CE en lo que respecta al lugar de la prestación de servicios.
- Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, que establece las disposiciones
de aplicación relativas a la devolución del IVA a sujetos pasivos no establecidos en el Estado
miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro. Esta Directiva ha
derogado desde el 01-01-2010 la Octava Directiva (79/1072/CEE), salvo respecto a
solicitudes de devolución anteriores al 01-01-2010.
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- Directiva 2008/117/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA, a fin de combatir el fraude fiscal
vinculado a las operaciones intracomunitarias.
- Directiva 2009/47/CE del Consejo, de 5 de mayo de 2009, por la que se modifica la

Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a los tipos reducidos del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
- Directiva 2009/55/CE del Consejo, de 25 de mayo de 2009, relativa a las exenciones

fiscales aplicables a las introducciones definitivas de bienes personales de los particulares
procedentes de un Estado miembro.
- Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio de 2009, por la que se modifica la

Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en lo
que respecta a la evasión fiscal vinculada a la importación.
- Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de

aplicación del artículo 143.1, letras b) y c), de la Directiva 2006/112/CE en lo referente a la
exención del impuesto sobre el valor añadido de algunas importaciones definitivas de bienes
(DOUE L. 292, p. 5 a 30, de 10-11-2009.
- Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican

diversas disposiciones de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido.
- Directiva 2010/23/UE, del Consejo, de 16 de marzo de 2010, por la que se modifica la

Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo
que respecta a la aplicación optativa y temporal del mecanismo de inversión del sujeto pasivo
a determinadas prestaciones de servicios susceptibles de fraude.
- Directiva 2010/45/UE, del Consejo, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la

Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo
que respecta a las normas de facturación.
- Directiva 2010/66/UE, del Consejo, de 14 de octubre de 2010, por la que se modifica la

Directiva 2008/9/CE por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la
devolución del impuesto sobre el valor añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a
sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en
otro Estado miembro.
- Directiva 2010/88/UE, de 7 de diciembre de 2010, por la se modifica la Directiva

2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que se
refiere a la obligación de respetar un tipo normal mínimo.
- Directiva 2013/42/UE, de 22 de julio de 2013, por la se modifica la Directiva 2006/112/CE

relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que respecta a la
implantación de un mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del IVA.
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- Directiva 2013/43/UE, de 22 de julio de 2013, por la se modifica la Directiva 2006/112/CE
relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo que respecta a la
aplicación optativa y temporal de mecanismos de inversión del sujeto pasivo a determinadas
entregas de bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude.
- Directiva 2013/61/UE, de 17 de diciembre de 2013, por la se modifica la Directiva

2006/112/CE y 2008/118/CE por lo que respecta a las regiones ultraperiféricas francesas y,
en particular, Mayotte.
- Directiva (UE) 2016/856 del consejo, de 25 de mayo de 2016, por la se modifica la

que se refiere a la obligación de respetar un tipo normal mínimo.
- Directiva (UE) 2016/1065, del Consejo, de 27 de junio de 2016, por la se modifica la

que respecta al tratamiento de los bonos. Aplicable desde 2019.
- Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican
la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas
obligaciones respecto del impuesto sobre el valor añadido para las prestaciones de servicios y
las ventas a distancia de bienes. Parte aplicable desde 2019 y parte desde el 1 de julio de
2021.
- Directiva (UE) 2018/912 del Consejo, de 22 de junio de 2018, por la que se modifican la
que se refiere a la obligación de respetar un tipo normal mínimo.
- Directiva (UE) 2018/1695 del Consejo, de 6 de noviembre de 2018, por la que se modifican
la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en
lo que respecta al período de aplicación del mecanismo opcional de inversión del sujeto
pasivo en relación con determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios
susceptibles de fraude, y del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el ámbito del
IVA.
- Directiva (UE) 2018/1713 del Consejo, de 6 de noviembre de 2018, por la que se modifica
la Directiva 2006/112/CE en lo relativo a los tipos del impuesto sobre el valor añadido
aplicados a los libros, los periódicos y las revistas.
- Directiva (UE) 2018/1910 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo que se refiere a la armonización y la simplificación de
determinadas normas del régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido en la imposición de
los intercambios entre los Estados miembros.
- Directiva (UE) 2019/475 del Consejo, de 18 de febrero de 2019, por la que se modifican las
Directivas 2006/112/CE y 2008/118/CE en lo que respecta a la inclusión del municipio
italiano de Campione d’Italia y las aguas italianas del Lago de Lugano en el territorio
aduanero de la Unión y en el ámbito de aplicación de la Directiva 2008/118/CE.
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- Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica
la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a
distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.
- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16 de diciembre de 2019 por la que se modifican
la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y la
Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales, en lo que
respecta al esfuerzo de defensa en el marco de la Unión.
- Directiva (UE) 2020/284 del Consejo de 18 de febrero de 2020 por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la introducción de determinados requisitos para
los proveedores de servicios de pago.
- Directiva (UE) 2020/285 del Consejo de 18 de febrero de 2020 por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo
que respecta al régimen especial de las pequeñas empresas, y el Reglamento (UE) nº
904/2010, en lo que respecta a la cooperación administrativa y al intercambio de información
a efectos de vigilancia de la correcta aplicación del régimen especial de las pequeñas
empresas.
- Directiva (UE) 2020/1756 del Consejo de 20 de noviembre de 2020, por la que se modifica
la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en
lo que respecta a la identificación de los sujetos pasivos en Irlanda del Norte.
- Directiva (UE) 2020/2020, del Consejo de 7 de diciembre de 2020, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo relativo a medidas temporales en relación con el IVA aplicable a
las vacunas contra la COVID-19 y los productos sanitarios para diagnóstico in vitro de esta
enfermedad en respuesta a la pandemia COVID-19.
- Directiva (UE) 2021/1159, del Consejo de 13 de julio de 2021, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las
importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.
- Directiva (UE) 2022/542, del Consejo de 5 de abril de 2022, por la que se modifica las
Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285 en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el
valor añadido.
- Directiva (UE) 2022/890, del Consejo de 3 de junio de 2022, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la prórroga del período de aplicación del
mecanismo opcional de inversión del sujeto pasivo en relación con determinadas entregas de
bienes y prestaciones de servicios susceptibles de fraude, y del mecanismo de reacción rápida
contra el fraude en el ámbito del IVA.
Dentro de la normativa comunitaria puede destacarse el Reglamento (CE) n.º 1798/2003 del
Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito del IVA,
refundido a través del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo de 7 de octubre de 2010,
relativo a la cooperación administrativa y a la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA (en
vigor desde 2012 y modificado con efectos desde 2021 por el Reglamento (CE) n.º 2017/2454
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del Consejo, de 5 de diciembre de 2017). Establece las condiciones en que las autoridades
competentes de los Estados miembros responsables de la aplicación de la legislación relativa al
IVA cooperarán entre sí y con la Comisión para garantizar el cumplimiento de dicha legislación.
Por su parte, el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 de la Comisión, de 31 de enero,
establece normas de aplicación de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) n.º
904/2010.
Finalmente ha de destacarse el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, del Consejo, de 15

de marzo de 2011, en vigor desde el 01-07-2011, por el que se establecen disposiciones de
aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA (DOUE 23-marzo-
2011), que vino a sustituir refundiéndolo e incorporando nuevos criterios -básicamente los
derivados de las nueva reglas de localización del impuesto tras la Directiva 2008/8/CE- el
Reglamento (CE) n.º 1777/2005 del Consejo, de 17 de octubre de 2005. Este Reglamento ha
sido modificado en varias ocasiones: Reglamento (UE) n.º 967/2012 del Consejo, de 9 de
octubre de 2012, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo
que atañe a los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten
servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o electrónicos a personas que no
tengan la condición de sujetos pasivos (en vigor desde 2015); Reglamento (UE) n.º 1042/2013
del Consejo, de 7 de octubre de 2013, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE)
n.º 282/2011 en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios (en vigor
también desde 2015 salvo ciertos aspectos referidos a servicios relacionados con inmuebles que
entraron en vigor en 2017); Reglamento de Ejecución (UE) n.º 2017/2459 del Consejo, de 5 de
diciembre de 2017, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 por el
que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema
común del impuesto sobre el valor añadido (aplicable desde 2019); Reglamento de Ejecución
(UE) n.º 2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por el que se modifica el
Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta a determinadas exenciones
relacionadas con operaciones intracomunitarias (aplicable desde 2020); y Reglamento de
Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por el que se modifica el
Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo que respecta a las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios facilitadas por interfaces electrónicas y a los regímenes especiales
aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de
sujetos pasivos o que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales
de bienes (aplicable desde 1 de julio de 2021); y Reglamento de Ejecución (UE) 2022/432 del
Consejo de 15 de marzo de 2022, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE)
282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales.
c) Tratados internacionales
Entre los tratados y convenios internacionales que afectan al impuesto, se han de mencionar
como más importantes los siguientes:
- Convenio con USA: Real Decreto 669/1986, de 21 de marzo.
- Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos de 3 de enero
de 1979, que fue objeto de desarrollo respecto al IVA por Orden Ministerial 29-02-1988,
regulando supuestos de exención y no sujeción que desaparecieron desde el 01-01-2007, tras
la publicación de la Orden EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, por la que se establecen el
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alcance y los efectos temporales de la supresión de la no sujeción y de las exenciones
establecidas en los artículos III y IV del mencionado Acuerdo (Ver comentario relacionado y
Ver comentario relacionado).
- Convenio entre los Estados partes del Tratado del Atlántico Norte (OTAN): Real Decreto
1967/1999, de 23 de diciembre.
- Convenio con la Agencia Espacial Europea de 30 de mayo de 1985: el Real Decreto

1617/1990, de 14 de diciembre, detalla el alcance de determinadas exenciones en el
impuesto.
- Convenio sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas: Real Decreto

1850/1986, de 22 de agosto.
Ámbito espacial de aplicación del IVA (art. 3 LIVA)
El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio peninsular español y las Islas
Baleares, incluyendo las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas
náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito (artículo 3.1 LIVA). Sólo las
operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto quedan sujetas a él, de ahí la
importancia de las normas de localización del hecho imponible de los artículos 68 y siguientes de
la Ley (Ver comentario relacionado y ss.).
Además, existen dentro del territorio de aplicación del impuesto determinadas áreas exentas
asociadas a los regímenes especiales de depósito (Zonas Francas y Depósitos Aduaneros) en las
cuales es de aplicación el impuesto, sin perjuicio de que las operaciones en ellas realizadas se
consideren exentas o no sujetas.
• No están sujetas las operaciones realizadas en el Principado de Andorra (DGT 20-02-1986).
• No se gravan las entregas de pescado o de crudos realizadas fuera de las doce millas (DGT
10-10-1986 y 15-10-1986).
• Están sujetas las entregas de productos o las prestaciones de servicios realizadas a

Embajadas de otros países con sede diplomática en España (DGT 13-05-1986 y 23-05-1986).
ATENCIÓN Quedan fuera del territorio de aplicación del impuesto: las Islas Canarias, Ceuta y
Melilla, los cuales se consideran territorios terceros a efectos del impuesto. No obstante, Canarias
forma parte de la Unión Aduanera.
La imposición indirecta en Canarias gira en torno al Impuesto General Indirecto Canario

(IGIC) (Ver comentario relacionado), que grava de forma similar al IVA las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, así como las importaciones
de bienes, realizadas en las Islas Canarias. Por otra parte, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de
Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dio nueva redacción al Título VIII de la Ley
20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de
Canarias, creando, a partir del 01-01-2002, el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de
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Mercancías en las Islas Canarias, de acuerdo con las previsiones contenidas en los
Reglamentos Comunitarios.
En Ceuta y Melilla, según el artículo 68 Ley 13/1996, de Medidas Fiscales para 1997, rige desde el
01-01-1997, el Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación de bienes en
las ciudades de Ceuta y Melilla (Ver comentario relacionado). La Ley citada modificó la Ley
8/1991, de 25 de marzo, que reguló originariamente el Arbitrio sobre la Producción y la
Importación en Ceuta y Melilla, y que tras la modificación señalada por la Ley 13/1996, cambió la
denominación de esta figura tributaria por la actual. Esta norma -Ley 8/1991- ha sufrido otras
modificaciones, pero la de la Ley 13/1996 fue sin duda la más importante.
Siendo el IVA un impuesto armonizado y constituyendo uno de sus hechos imponibles las
denominadas operaciones intracomunitarias, se hace preciso definir el territorio fiscal
comunitario al que se aplica el sistema común del IVA. El artículo 3 LIVA hace las siguientes
delimitaciones al respecto:
- "Estado miembro", "Territorio de un estado miembro" o "interior del país", es el

ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la UE definido en el mismo para cada
Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
En la República federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino

de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana Livigno, en cuanto territorios no
comprendidos en la Unión aduanera.
En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa los territorios franceses de ultramar

a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de
la UE, en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, en la
República Italiana, desde 2020, Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago Lugano, y en
la República de Finlandia, las Islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de
los impuestos sobre el volumen de negocios.
Aunque hasta 2019 los territorios italianos de Campione d'Italia y las aguas nacionales del lago
Lugano, tenían una situación similar a la de Ceuta y Melilla, es decir, no estaban comprendidos
en la Unión Aduanera, la Directiva (UE) 2019/475 del Consejo, de 18 de febrero de 2019,
modificó, con efectos 01-01-2020, las Directivas 2006/112/CE y 2008/118/CE. En
consecuencia, desde 2020 estos territorios italianos han pasado a estar incluidos en la Unión
Aduanera y en el ámbito de aplicación de la Directiva. El Real decreto-ley 3/2020, de 4 de
febrero, adaptó tardíamente la LIVA a estos cambios territoriales. Este retraso en la
trasposición ha ocurrido también respecto de la más importante Directiva (UE) 2019/1955 del
Consejo, de 21 de noviembre de 2019, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo
que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas
nacionales de bienes. El mismo RDL 3/2020 incorporó a la LIVA los cambios impuestos por
dicha Directiva.
- "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que

constituyen el "interior del país" para cada Estado miembro, según el número anterior.
- "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como
"interior del país" en el número uno anterior.
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A efectos de este impuesto, las operaciones efectuadas con el Principado de Mónaco, con la isla de
Man y con las zonas de soberanía del Reino Unido en Akrotiri y Dhekelia tendrán la misma
consideración que las efectuadas, respectivamente, con Francia, el Reino Unido y Chipre. No
obstante, de acuerdo con la Decisión (UE) 2020/135 del Consejo de 30 de enero de 2020, relativa
a la celebración del Acuerdo sobre la retirada del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte
de la Unión Europea y de la Comunidad Europea de la Energía Atómica, la isla de Man y Akrotiri y
Dhekalia han salido de la Unión Europea al igual que Reino Unido. El Acuerdo de Retirada es una
norma extensa, con 185 artículos estructurados en seis partes: disposiciones comunes, derechos
de los ciudadanos, disposiciones sobre la separación, transición, disposiciones financieras y
disposiciones institucionales y finales. Hay que sumar tres protocolos, que abordan tres
situaciones particulares: la relación entre Irlanda e Irlanda del Norte, las zonas de soberanía
británica en Chipre y Gibraltar; y nueve anexos. En cuanto al segundo Protocolo, respeta la
condición de las zonas de soberanía como bases militares del Reino Unido. De ese modo, el último
controlará las fronteras exteriores de Akrotiri y Dhekelia respecto del tráfico de personas. Las
mercancías y servicios que estén destinados al uso de las fuerzas armadas británicas están
exentos de derechos de aduana, de IVA y de impuestos especiales a condición de que ese fuera
su régimen en el Tratado de establecimiento 1960. Respecto de los demás aspectos, las zonas de
soberanía forman parte de Chipre y, por lo tanto, de la Unión. De ahí que en ellas rija el
ordenamiento comunitario. Se prevé expresamente la aplicación de los Títulos I, II y III de la
Tercera Parte y la Sexta Parte del Acuerdo de Retirada, sin perjuicio de lo dispuesto en el
Protocolo.
Delimitación del hecho imponible del IVA (art. 1 LIVA)
El artículo 1 LIVA realiza una primera descripción del ámbito objetivo de aplicación del impuesto,
al decir que grava:
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o

profesionales (conocidas como operaciones interiores).
- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
- Las importaciones de bienes (con independencia de la condición del importador).
El Título I de la Ley del impuesto bajo el epígrafe "Delimitación del hecho imponible" integra tres
capítulos, cada uno de ellos destinado a regular una modalidad del mismo.
Generalidades de las operaciones interiores, entregas de bienes y

prestaciones de servicios (art. 4 LIVA)
Están sujetas al impuesto las entregas de bienes (Ver comentario relacionado) y prestaciones
de servicios (Ver comentario relacionado) realizadas en el ámbito espacial del impuesto (Ver
comentario relacionado), por empresarios o profesionales (Ver comentario relacionado), a
título oneroso (Ver comentario relacionado), con carácter habitual u ocasional, en el
desarrollo de su actividad empresarial o profesional (Ver comentario relacionado), incluso si se
efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las
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realicen (artículo 4.uno LIVA). La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines
o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en
particular (artículo 4.tres LIVA).
La delimitación del hecho imponible en la Ley se completa, de una parte, con la determinación de
las operaciones no sujetas (artículo 7 LIVA) y, de otra, con el establecimiento de normas de
coordinación entre el IVA y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (artículo 4.cuatro LIVA).
- La sentencia del TJCE de 14 de julio de 2005, recaída en el asunto C-435/03, dispone que el
robo de mercancías no constituye una "entrega de bienes a título oneroso" y, por lo tanto, no
puede, en cuanto tal, estar sujeto al IVA.
- La Sentencia del TJCE de 26 de mayo de 2005, recaída en el asunto C-465/03, dispone que la
emisión de acciones por una sociedad no constituye ni una entrega de bienes ni una prestación
de servicios realizada a título oneroso.
Concepto de empresario o profesional (art. 5 LIVA)
Son empresarios o profesionales:
1. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, (artículo 5.Uno.b). Hasta el 25-
12-2008 la norma señalaba que las sociedades mercantiles eran empresarios o profesionales en
todo caso. Pero desde la Resolución del TEAC de 28-09-2005, basada en la jurisprudencia del
TJCE (sobre todo en la STJCE 29-04-2004, asunto C-77/2001), ya se había puesto en
entredicho el concepto sobre todo respecto a las sociedades holding o de mera tenencia de
bienes.
• Cuando una sociedad patrimonial venda los inmuebles no afectos a actividad alguna,
estaremos ante una operación no sujeta (DGT V1703-06 de 30-08-2006, V1499-07 de 05-07-
2007 y V0360-10 de 25-02-2010). Lo mismo ocurre si se disuelve y adjudica los inmuebles a
sus socios (DGT V1905-08 de 23-10-2008).
• Es doctrina reiterada del TJUE que no forma parte del concepto de actividad económica a
efectos del IVA los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del
derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular (RTEAC 00/04458/2011 de 19-02-
2014).
• Si un colegio vende una parcela no afecta a su actividad, el otorgamiento de una opción de

compra o la posterior venta, en su caso, de dicha parcela, son operaciones no sujetas al IVA sin
perjuicio de la tributación que corresponda por ITP y AJD (DGT V0141-12 de 25-01-2012). Lo
mismo sucede si una sociedad mercantil vende un terreno en el que la vendedora no ha
efectuado ninguna actividad económica, permaneciendo en su patrimonio como un bien de
mera tenencia (RTEAC 5683/2015 de 25-06-2019).
• El TEAC defiende que la actividad de gestión de excedentes de tesorería de un sujeto

pasivo de IVA no es una actividad económica en el sentido de la normativa del impuesto, pues
dicha actividad se realiza en calidad de inversor privado, por lo que las cuotas soportados por
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servicios adquiridos para dicha actividad no empresarial o profesional, no son deducibles
(RTEAC 00/6945/2010 de 21-09-2010).
• Aunque la mera tenencia de participaciones no debe considerarse una actividad económica, en

el caso de una entidad cuyo único activo es la participación en una UTE que sí realiza una
actividad empresarial, estaremos ante un empresario a efectos del IVA por cuanto las
participaciones que ostenta son de una UTE integrada por la misma. El legislador ha previsto
esta figura social de las UTE (Ley 18/1982, de 26 de mayo) como un sistema de colaboración
entre empresarios para el desarrollo de una obra o servicio. Carecen de personalidad jurídica y
se crean para realizar una obra determinada, naciendo una empresa nueva pero no una
persona diferente. Por tanto, de su propia naturaleza se desprende que una UTE debe estar
constituida por empresarios o profesionales que aúnan sus esfuerzos para llevar a cabo una
determinada obra o servicio (DGT V2218-09 de 06-10-2009).
• El TEAC analiza en profundidad, efectuando un detenido análisis de la doctrina del TJUE, la

problemática de las sociedades holding en el IVA, analizando también determinados servicios de
apoyo a la gestión o "staff", concesión de préstamos a las sociedades participadas, etc.
Concluye el TEAC que según la doctrina del TJCE, cuando una sociedad de cartera limita su
actividad a la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad
intervenga directa ni indirectamente en su gestión, no tiene la condición de empresario a
efectos del Impuesto, pues la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no debe
considerarse como una actividad económica. Por el contrario, cuando la participación va
acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que
se haya producido la toma de participación y dicha intervención implique la realización de
operaciones sujetas al IVA, ello constituye una actividad económica sujeta. En cuanto a la
concesión de préstamos por sociedades holding a sociedades participadas, será una actividad
sujeta pero exenta cuando constituya una actividad económica en sí misma o sea la
prolongación directa, permanente y necesaria de otra actividad económica desarrollada por el
concedente. El primer supuesto se produce cuando la actividad se ejerza en el contexto de unos
objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de
rentabilizar los capitales invertidos y no se produce cuando se trata de una mera reinversión de
dividendos percibidos de las filiales y que se destinan a la concesión de préstamos a dichas
filiales, pues en este caso, los intereses devengados, al igual que los dividendos, deben
considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son por tanto ajenos al IVA. En cuanto al
segundo supuesto, es necesario que las operaciones de préstamo estén necesaria y
directamente relacionadas con los demás servicios que presta la concedente a las participadas,
para que sean la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha actividad económica
(RTEAC 00/3581/2009 de 18-12-2012).
• La problemática de las sociedades holding también se analiza por la DGT (V4169-15 de 30-
12-2015) con base a la doctrina del TJUE manifestada en las Sentencias de 27-09-2001 (Asunto
C-16/2000) y de 16-07-2015 (Asuntos C-108/14 y C-109/14).
• Para el Tribunal Supremo, en línea con el TEAC, cuando la participación de una holding va
se haya producido la toma de participación, implicando por tanto la realización de operaciones
sujetas al IVA como actividad económica sujeta, y al mismo tiempo la concesión de préstamos a
las filiales sea también una actividad económica en sí misma o la prolongación directa,
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permanente y necesaria de otra actividad económica, la venta y compra de participaciones y la
concesión de préstamos conforman un sector diferenciado, debiendo incluirse en el
denominador de la prorrata tanto el importe de las enajenaciones de valores exentas (incluidas
las producidas en operaciones de reestructuración), como el de las operaciones financieras
igualmente exentas. El otro sector diferenciado está constituido por los demás servicios
prestados a las filiales, cuyo importe figurará en el numerador y en el denominador de la
prorrata (STS de 12-05-2016, recurso n.º 2576/014).
• Una persona jurídica que actúa como miembro de un Consejo de Administración de

otra sociedad, por lo cual recibe una remuneración, presta un servicio sujeto y no exento del
IVA (DGT V0404-14 de 14-02-2014).
2. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

(artículo 5.Uno.a LIVA). En este grupo se incluyen personas físicas, entidades distintas de las
sociedades mercantiles (tales como las sociedades civiles, asociaciones, fundaciones, entidades
públicas, etc.) y otros entes sin personalidad jurídica que, según el artículo 84.tres LIVA,
pueden ser sujetos pasivos del impuesto (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.). En
general, empresario o profesional es el que interviene por cuenta propia en la ordenación de
factores de producción con la finalidad de producir o distribuir bienes o servicios. En otros
términos, la independencia jurídica del titular de la actividad es la nota esencial del concepto de
empresario a efectos del Impuesto. Así, serán empresarios y sujetos pasivos distintos la matriz
y las filiales de un grupo económico. Ello sin perjuicio el régimen especial del grupo de
entidades (Ver comentario relacionado), que en definitiva pretende tratar a todo el grupo como
un único sujeto pasivo, si bien en la normativa española los miembros del grupo mantienen su
carácter de sujetos pasivos diferenciados a efectos del cumplimiento de obligaciones formales,
presentación de declaraciones, etc. Este hecho separa a España, al menos formalmente, del
régimen de grupos previsto en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, que insta al
tratamiento del grupo como un único sujeto pasivo, tal y como ha confirmado la Comunicación
de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo de 02-07-2009, sobre aplicación armonizada
del régimen de grupos en la UE.
• El TJCE resolvió, en contra del criterio del Tribunal Supremo en Sentencia de 12-07-2003, que
la actividad de los Registradores de la propiedad en España, como Oficinas Liquidadoras de
distrito Hipotecario, se realizan con carácter independiente, estando sujetas al IVA las
prestaciones de servicios que en el ejercicio de tal función prestan a las CCAA (STJCE, Sala
tercera, de 12-11-2009, asunto C-154-08). Este hecho llevo a modificar el artículo 4.Dos LIVA,
que señala actualmente que se entenderán realizadas en todo caso en el seno de una actividad
empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su
condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
• Normalmente, la condición de empresario o profesional supone la realización reiterada y

habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios. Por no reunir el requisito de la
habitualidad no está sujeta al Impuesto la transmisión de un solar realizada por una persona
física a favor de una promotora, aunque reciba en permuta unos locales comerciales que han de
construirse sobre el solar (DGT 30-01-1998).
• Tampoco constituyen operaciones sujetas las de mediación en la venta de inmuebles

efectuadas por una promotora, realizadas por una persona física al margen de toda actividad
empresarial o profesional (V1733-08 de 25-09-2008).
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• Tampoco es empresario el particular comprador por contrato privado de una vivienda
que ya ha satisfecho parcialmente el precio, pero que cede sus derechos a una tercera persona
y solicita el cambio de titularidad del contrato privado ante la entidad promotora. Al no ser
sujeto pasivo del IVA, la cesión mencionada está sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD (Ver
comentario relacionado). Si estos mismos "pases" se efectúan por empresarios o profesionales
en el ejercicio de su actividad, estaremos ante prestaciones de servicios sujetas y no exentas
cuya base imponible es el importe de la contraprestación pactada, quedando gravados al tipo
impositivo general (V0333-05 de 03-03-2005, V1111-05 de 15-06-2005, V0700-07 de 04-04-
2007, V1920-07 de 14-09-2007, V2006-07 de 25-09-2007 y V2075-10 de 01-10-2007).
3. Para el IVA son también empresarios o profesionales quienes realizan determinadas

operaciones aun a título ocasional, como los siguientes:
• En el caso de dos personas físicas, propietarias proindiviso de una nave industrial

cedida en arrendamiento, si una de ellas va a vender a la otra su mitad en la propiedad,
no estaremos ante una operación sujeta pues quien tiene carácter de empresario es la
comunidad de bienes, no cada uno de los propietarios (DGT V1699-06 de 30-08-2006).
• No es prueba suficiente del carácter de empresario la manifestación de ser arrendador y

empresario a efectos del IVA realizada en una escritura pública, pues la fe pública notarial
sólo acredita el hecho que motiva el otorgamiento de la escritura y su fecha, así como las
manifestaciones de los otorgantes, no su veracidad. Por otro lado, el carácter de arrendador
debe concurrir en el momento del devengo (STS de 31-05-2010 rec. 184/2005).
• Una persona física que instala en su vivienda placas fotovoltaicas para generar
electricidad que transmite a la red recibiendo una contraprestación por parte de una
compañía eléctrica, se convierte por ello en productor a efectos del RD 661/2007, de 25 de
mayo, sobre producción de energía eléctrica en régimen especial, y tiene la condición de
empresarios o profesionales a efectos del IVA, en la medida en que van a realizar entregas de
bienes con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (DGT V1577-10 de 12-07-
2010).
• No es empresario o profesional una sociedad que no ha iniciado la entrega de bienes o

prestación de servicios y que es meramente poseedora de bienes, porque venda unas
edificaciones procedentes del patrimonio de otra sociedad que fue absorbida y que
ésta última tuvo arrendados, si en el momento de la fusión los contratos de arrendamiento ya
estaban extinguidos, aunque sí que perciba la absorbente ciertas rentas pendientes de cobro
que resultaron en su día impagadas (RTEAC 00/5412/2009 de 10-05-2011).
• Un empresario que ha tenido afectas dos naves hasta el cese en la actividad en 2015,
pretende en 2022 la venta de dichas naves, habiendo estado una de ellas en venta desde
entonces sin que, respecto de la otra, haya habido intentos de venta. La DGT entiende que si
un sujeto pasivo continúa llevando a cabo la liquidación de su patrimonio empresarial,
no hay cese efectivo en la actividad por lo que la venta estará sujeta al IVA en tanto no haya
liquidado totalmente su patrimonio empresarial ( DGT V1560-22 de 30-06-2022). Hay que
entender que con la salvedad de que afecte los elementos patrimoniales a su patrimonio
personal, en cuyo caso habrá cese efectivo tras el autoconsumo, que sí estará sujeto salvo
que le sea aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.7º LIVA.
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4. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación
de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier
título, aunque sea ocasionalmente (artículo 5.1.d LIVA). Nótese la importancia que se da al
destino de la edificación para que pueda considerarse empresario a quien efectúe las
operaciones.
ATENCIÓN 1. Ocurre habitualmente que la urbanización de terrenos no se realiza por sus

propietarios por separado, sino que se efectúa a través de alguno de los sistemas de ejecución
del planeamiento existentes (cooperación, compensación o análogos). En tales casos es algo
más complejo determinar quién tiene la condición de urbanizador (Ver comentario relacionado).
2. A efectos del IVA, se ha interpretado el concepto de urbanizar como un concepto físico o

material y no jurídico. Esta visión material y no jurídica sobre la cuestión se ha mantenido
siempre por la DGT, en postura compartida por el TEAC (V1024-07 de 24-05-2007, V1988-06
de 09-10-2006, V1889-06 de 22-09-2006, V1742-06 de 04-09-2006, V0875-06 de 08-05-2006,
V1597-05 de 27-07-2005, V2079-05 de 07-10-2005, V2435-05 de 29-11-2005, V1175-05 de
17-06-2005 y RTEAC 2043/2004, de 24-11-2004). Esta postura fue posteriormente compartida
también por el Tribunal Supremo.
De cualquier forma, desde la aprobación de la Ley 8/2007, de Suelo (hoy Texto Refundido
aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio), la polémica no tiene sentido
pues el artículo 14.2 del Texto Refundido de la Ley de Suelo señala que " ...las actuaciones de
urbanización se entienden iniciadas en el momento en que, una vez aprobados y eficaces todos
los instrumentos de ordenación y ejecución que requiera la legislación sobre ordenación
territorial y urbanística para legitimar las obras de urbanización, empiece la ejecución
material de éstas. La iniciación se presumirá cuando exista acta administrativa o notarial que
dé fe del comienzo de las obras...".
No obstante, el Tribunal Supremo matiza esta cuestión en su sentencia de 29-10-2021 (recurso

casación n.º 2754/2019), referida a una transmisión de suelo urbano en el que no se han
iniciado las obras de urbanización. Señala el Tribunal Supremo, basándose en la doctrina del
TJUE, que la calificación y realidad urbanística del suelo transmitido ha de determinarse a la
fecha de la transmisión, pero si las características del terreno no arrojan luz sobre tal extremo,
deben apreciarse globalmente las circunstancias que rodean a la transmisión, incluida la
intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para
determinar si la transmisión se refiere o no a un terreno edificable. El Tribunal Supremo cita
expresamente sus sentencias previas de 28-10-2015 (recurso casación n.º 427/2013 y 14-03-
2017 (recurso casación n.º 203/2016), que sostienen, en línea con lo mantenido por la STJUE
de 17-01-2013 (asunto C-543/11), que lo relevante a los efectos de la exención del art. 20.
Uno.20º LIVA"no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino
el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente".
3. Fue en su momento dudoso si para adquirir la condición de empresario o profesional era

preciso que se finalizase efectivamente la urbanización de los terrenos o bastaba con que ésta
se hubiera iniciado para ello. La cierta vocación de generalidad del tributo, así como la
excepción a la exención que hay en el artículo 20.Uno.20.º LIVA para las entregas de terrenos
en curso de urbanización permiten afirmar que es suficiente con que se hayan iniciado las obras
para que se adquiera la condición de empresario o profesional. Basta en realidad con que se
hayan comenzado a soportar de forma efectiva los costes correspondientes a las obras de
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urbanización, pues una cosa es adquirir la condición de empresario, y otra distinta que los
terrenos estén ya en curso de urbanización a efectos de la posible exención de su entrega.
Aunque inicialmente el TEAC señaló que los costes afectos a la actividad urbanizadora no tenían
que ser necesaria y únicamente los que se refieren a la ejecución material de las obras, sino
todos aquellos que contribuyesen a la realización de tal actividad, como costes técnicos, y
administrativos (por todas RTEAC 00/4690/2011 de 20-06-2013), la RTEAC de 23-10-2014
cambia de criterio adaptándose a la Sentencia del TS de 13-03-2014 (recurso n.º 1218/2011),
y exige para adquirir la condición de empresario o profesional que se asuman costes de
transformación física de los terrenos.
• Si el destino no es el especificado en la norma, es decir, es para uso propio, no será

empresario quien las realice (DGTV 28-07-2006).
• Tienen la consideración de empresarios las Comunidades de bienes o Comunidades de

Propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los
comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades
los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en
régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en pro indiviso,
la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad
empresarial a efectos del IVA, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto
pasivo del mismo (DGT 23-04-2001 y 29-05-2001). Sobre la postura en contra del TS sobre la
cuestión Ver comentario relacionado.
• Si se transmite un terreno con condición suspensiva, hay que atender a la condición

urbanística que exista en el momento de cumplirse la condición, no al momento en que se
formaliza el contrato. Si en ese momento las obras se han iniciado estaremos ante una entrega
realizada por un empresario a efectos del IVA (STS de 10-05-2010 -rec. cas. 1611/2005-).
5. Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas
de impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de la Ley (artículo
5.Uno.e LIVA) (Ver comentario relacionado).
ATENCIÓN No tendrá la condición de empresario o profesional quien realice exclusivamente

entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito (artículo 5.Uno.a LIVA).
Dentro el concepto de empresario o profesional tuvo entrada desde 2010, exclusivamente al

efecto de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 reglas generales y especiales de localización en
prestaciones de servicios y transportes intracomunitarias de bienes, respectivamente los
siguientes sujetos:
1º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con

otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Uno
LIVA. Se trata de los sujetos duales que tienen carácter empresarial o profesional en parte de
su actividad, pero que también realizan operaciones sin dicho carácter. Un ejemplo usual es el
de las Administraciones Públicas, cuya problemática se ha estudiado por la doctrina con relación
a la deducibilidad de las cuotas soportadas con destino mixto. La Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, añadió un nuevo apartado Cinco en el artículo 93 LIVA, intentando dar solución
definitiva a este problema de los sujetos duales, si bien se ha centrado sólo en las
Administraciones Públicas (Ver comentario relacionado). En todo caso, cabe señalar que
inicialmente, respecto de los bienes y servicios corrientes adquiridos por sujetos duales, se
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entendía que tales cuotas no eran deducibles por no estar plenamente afectadas a la actividad
(Ver comentario relacionado). El criterio evolucionó al abrigo del artículo 168 de la Directiva
2006/112/CE, de forma que se pasó a admitir que cuando un ente dual adquiría bienes y
servicios para ser usados simultáneamente en ambos tipos de operaciones, si se trataba de
bienes de inversión se debía aplicar el artículo 95.2 LIVA, mientras que si se trataba de bienes o
servicios corrientes se debía adoptar un criterio homogéneo y razonable para deducir la
proporción de las cuotas soportadas que correspondiera a las operaciones gravadas realizadas.
Esta solución es precisamente la que ha pasado a ser Derecho positivo en el artículo 93.Cinco
LIVA (redacción dada por Ley 28/2014), aunque desgraciadamente se ha dispuesto así sólo
para los entes que sean duales por realizar operaciones no sujetas por el artículo 7.8.º LIVA
(Administraciones Públicas). En nuestra opinión la solución es la misma para todo tipo de entes
duales, aunque lo cierto es que en las Administraciones Públicas es donde se han planteado
más problemas (Ver comentario relacionado). La deducción de las cuotas en los entes duales
según un criterio razonable no es aplicar prorrata, pues sólo hay un sector diferenciado de
actividad con prorrata del 100% o la que sea (DGT V1107-07 de 25-05-2007 o V0886-08 de
28-04-2008 y RTEAC 00/3294/2006 de 08-02-2011). Eso no obsta a que el nuevo apartado
Cinco del artículo 93 LIVA señale que las deducciones establecidas en dicho apartado se
ajustarán a las condiciones y requisitos del régimen general de deducciones y, en particular, a
los de la regla de prorrata. Con ello lo que se quiere decir es que una vez determinada la parte
de las cuotas soportadas que corresponde a la actividad sujeta, esa parte se somete a las
reglas generales de las deducciones en el IVA y, en su caso, a la regla de prorrata.
De cualquier manera, lo que en 2010 quedó establecido es que estos sujetos duales, al efecto
de localizar los servicios que se reciban conforme a las reglas de los artículos 69, 70 y 72 LIVA,
se consideran empresarios o profesionales a todos los efectos y con independencia de que los
servicios se destinen a realizar actividades gravadas o no.
2º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que
tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la
Administración española.
Esta novedad, introducida por la Resolución de la DGT de 23-12-2009 (dictada en tanto se

aprobara la modificación de la LIVA) y la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen
determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la LIRNR para
adaptarla a la normativa comunitaria, encuentra su anclaje en el artículo 43 de la Directiva
2006/112/CE, modificado por el artículo 2.1) de la Directiva 2008/8/CE, que regula el lugar de
realización de las prestaciones de servicios. En efecto, la LIVA distingue entre empresarios o
profesionales y sujetos pasivos, mientras que la Directiva habla de sujetos pasivos y deudores
del Impuesto, respectivamente. La Directiva, en la redacción vigente desde el 01-01-2010,
atribuye la condición de sujetos pasivos respecto a la localización de los servicios tanto a los
sujetos duales como a las personas jurídicas identificadas con NIF/IVA que no actúan como
empresarios o profesionales. Atribuir el carácter de sujeto pasivo en terminología de la Directiva
2006/112/CE equivale en la LIVA a atribuirles el carácter de empresario o profesional. Ser
sujeto pasivo en la LIVA es equivalente a ser deudor del IVA en terminología comunitaria.
El carácter de empresario o profesional sólo se atribuye para localizar el impuesto en las

prestaciones de servicios, no para determinar la condición de sujeto pasivo. De ahí que el
artículo 84 LIVA, al delimitar quien es sujeto pasivo, se siga refiriendo a las personas jurídicas
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que no actúan como empresarios o profesionales, respecto de determinados servicios (y
entregas subsiguientes en operaciones triangulares). Es decir, respecto al problema de la
inversión del sujeto pasivo, las personas jurídicas que no actúan como empresarios o
profesionales no son tales, ya que la asimilación existe sólo para determinar el lugar de
realización (Ver comentario relacionado).
Noción de actividad empresarial o profesional (art. 5.dos y tres LIVA)
La Ley del IVA sigue la misma noción de actividad empresarial o profesional que la establecida en
el Impuesto sobre la Renta, definiendo dichas actividades como aquellas que impliquen la
ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales o humanos o de uno de
ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. No
obstante, el concepto de actividad económica del IRPF no coincide con el del IVA (Ver comentario
relacionado).
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y

prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de
construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas (artículo 5.dos LIVA).
Las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que

se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Quienes realicen tales adquisiciones
tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA.
La nota esencial del concepto de actividad empresarial o profesional es la actuación por cuenta
propia, esto es, la asunción del riesgo de las operaciones que se desarrollan. No se incluye, por
tanto, el trabajo en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales
(artículo 7.5.º LIVA). Tampoco se incluyen, por igual motivo, los servicios prestados a las
cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a los demás
cooperativistas por sus socios de trabajo (artículo 7.6.º LIVA).
La habitualidad es característica de la actividad empresarial o profesional, aunque no del concepto

de empresario o profesional utilizado por el impuesto. Supone la ejecución reiterada de
operaciones mercantiles. En el caso de sociedades mercantiles, todas sus operaciones se
consideran desarrolladas en su actividad empresarial o profesional de acuerdo con el artículo
4.Dos.a) LIVA, si bien desde la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (en vigor en este punto desde el
26-12-2008), se ha aclarado que se trata de una presunción que admite prueba en contrario.
Por otro lado, el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011, considera en
su artículo 5 como sujetos pasivos (empresarios o profesionales) a las agrupaciones europeas de
interés económico.
ATENCIÓN Se presume, salvo prueba en contrario, el ejercicio de actividades empresariales o

profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio, es decir, desde que se
anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público o de otro modo
cualquiera un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.
b) Cuando para la realización de las operaciones gravadas por el impuesto se exija contribuir por
el Impuesto sobre Actividades Económicas.
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• Está sujeta y no exenta la prestación de servicios realizada por una Asociación de Padres
de Alumnos consistente en la mediación con otras empresas que imparten al colegio
actividades extraescolares y por las que percibe una contraprestación (DGT 19-01-1999),
aunque dichas Asociaciones no tengan normalmente la condición de empresarios (DGT 09-06-
1987).
• El premio de cobranza no es retribución de una actividad empresarial de la empresa

explotadora del bingo, pues actúa como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones
tributarias que a su cargo nacen de la ley que regula la imposición sobre el juego. No es una
actividad que se inserte en el proceso productivo de una empresa en el ejercicio de su actividad
empresarial, giro o tráfico propio, sino el cumplimiento de una obligación tributaria nacida de la
ley (RTEAC 00/887/2007 de 12-05-2009).
• Puesto que el nombramiento de administradores concursales se realiza entre

determinadas categorías de profesionales y el desarrollo de sus funciones se realiza en el marco
de su actividad empresarial o profesional, el desempeño de las funciones de administrador
concursal tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al IVA. Igualmente, en el
supuesto de que sea designado administrador concursal una persona física que no venga
desarrollando una actividad empresarial o profesional a efectos del IVA (acreedor previsto en
artículo 27.1.3.º Ley 22/2003), la actividad desarrollada por dicho administrador concursal,
atendiendo a sus propias características, se deberá entender efectuada en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional, estando, por tanto, sujeta al IVA también (DGT 2101-08 de
10-11-2008).
• La Sentencia del TJCE 03-03-2005, recaída en el asunto C-32/03, señala que procede
considerar sujeto pasivo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial,
pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer la
mencionada actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que
impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA
correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación
directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que
no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.
• El cese en la actividad de transporte de mercancías no es obstáculo para que el vehículo

que se utilizaba en la misma siga constituyendo un activo empresarial, salvo que se hubiera
integrado en el patrimonio personal del transportista tras el cese en la actividad, con devengo,
en su caso, de una operación de autoconsumo de bienes con arreglo a lo dispuesto por el
artículo 9.1ª.a) LIVA. Por tanto, la entrega posterior del vehículo constituirá una operación
sujeta y no exenta del IVA. Son en consecuencia deducibles las cuotas soportadas por el
arrendamiento financiero del vehículo hasta la venta del mismo (DGTV 27-02-2006). En
similares términos respecto a la venta de bienes dentro del régimen de bienes usados, objetos
de arte, antigüedades y objetos de colección, efectuada por un sujeto que ha presentado el
cese en la actividad pero sin que se haya devengado autoconsumo del artículo 9.1.º.a) LIVA, se
manifiesta la DGT en la consulta V2082-09 de 21-09-2009, se manifiesta la DGT.
• Inicialmente la DGT había señalado que por faltar esta nota de actuación por cuenta propia,
las operaciones realizadas en el ejercicio del cargo de albacea testamentario no se
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consideraban realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial, no están sujetas al
impuesto (DGT 13-03-1990). Sin embargo, posteriormente ha manifestado que la función de
albacea efectuada mediante contraprestación tiene la consideración de una prestación de
servicios sujeta al IVA, debiendo el albacea repercutir en todo caso la cuota correspondiente
sobre el destinatario de la operación, que será quien encomendó la realización de los servicios,
es decir, el testador lo que en este caso quiere decir la herencia yacente, aun cuando sean los
herederos los que se beneficien del resultado (DGT V1471-14 de 04-06-2014 y V1176-19 de
28-05-2019).
• El mero ejercicio del derecho de la propiedad y la buena gestión del patrimonio privado
consistente en la posterior venta de un bien inmueble, inicialmente adjudicado a un acreedor-
prestamista a través de un procedimiento de ejecución forzosa, no constituye actividad
económica a efectos de IVA, al consistir el negocio en una mera gestión del patrimonio privado
encaminada a resarcir el impago, no pudiéndose considerar sujeto pasivo a la persona que
realiza la operación (STJUE de 20-01-2021 Asunto C-655/19). Es decir, que en adjudicaciones
forzosas de inmuebles ejecutadas, por ejemplo, por entidades financieras que los enajenen con
posterioridad a fin de cancelar la deuda impagada, no habrá sujeción a IVA sino a la modalidad
de TPO del ITP y AJD.
Otras características de las operaciones sujetas (art. 4 LIVA)
Además de realizarse por empresarios o profesionales en el desarrollo de una actividad

empresarial o profesional, la ley exige para que una operación (entregas de bienes o prestaciones
de servicios) quede sujeta al impuesto otros requisitos:
- Que se realice en el ámbito de aplicación espacial del impuesto, para determinar lo cual
se habrán de considerar los criterios de localización del hecho imponible (Ver comentario
relacionado y ss.).
- Que se realice a título oneroso, es decir, mediante contraprestación, dineraria o no. A

pesar de esta inicial exigencia de onerosidad en las operaciones sujetas, los artículos 9 a 12
LIVA gravan, equiparándolas a operaciones onerosas, algunas realizadas sin contraprestación.
Son los denominados autoconsumos (Ver comentario relacionado), que consisten bien en
entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a favor de tercero a título gratuito y
para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional, bien en utilizaciones de bienes y
servicios por el propio empresario en su beneficio. El gravamen de estos autoconsumos se
fundamenta en la propia naturaleza del impuesto que busca, en todo caso, gravar el consumo y
que sea el consumidor final quien soporte la carga impositiva. Si no se sujetasen estas
operaciones, permitiendo que quien cede a título gratuito pueda recuperar las cuotas
soportadas en sus adquisiciones sin repercutir ninguna cuota a quien recibe los bienes o
servicios de forma gratuita, el impuesto no gravaría la totalidad del valor añadido generado.
Ahora bien, no ha de tenerse un criterio extensivo y mecanicista a la hora de calificar las
operaciones asimiladas que se gravan como autoconsumos, en particular cuando son de
servicios. En efecto, ya la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la DGT avanzó el criterio
del TJCE de que sólo son autoconsumo las operaciones efectivamente gratuitas y realmente
realizadas para fines particulares ajenos a la actividad empresarial o profesional del sujeto
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pasivo. Así se consagró posteriormente con la modificación que en el artículo 12.3 LIVA se
introdujo por la Ley 36/2006. El propio TS confirmó este criterio en la STS de 08-07-2009
(recurso casación núm. 603/2003).
No obstante, si se trata de personas o entidades que exclusivamente realicen operaciones a título

gratuito, ya hemos visto que, según el artículo 5.Uno.a) no tienen la condición de empresario o
profesional y sus operaciones se declaran no sujetas. Así, una Fundación, que no tiene naturaleza
mercantil, si no recibe ninguna contraprestación por los servicios que presta, no tiene la condición
de empresario o profesional a efectos del IVA, por lo que no puede deducir cuota alguna
soportada al actuar como consumidor final. Hay que precisar que no cabe afirmar que unos
determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una
subvención vinculada al precio de los servicios prestados. Asimismo, tampoco cabe decir que una
persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del IVA de
forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a
título gratuito u oneroso (DGT V1920-09 de 01-09-2009).
ATENCIÓN La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados

perseguidos en la actividad o en cada operación en particular (artículo 4.tres LIVA). No obstante,
la Resolución de la DGT 09-03-1999 sobre aplicación del IVA a los convenios de colaboración en
actividades de interés general, regulados en la Ley 34/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones
y de Incentivos Fiscales a la Participación privada en Actividades de Interés General (hoy
regulados en el artículo 25 de la Ley 49/2002 - Ver comentario relacionado) ha aclarado que tales
convenios se realizan con ánimo de liberalidad y, en consecuencia, quedan fuera de la actividad
empresarial o profesional del colaborador, por lo que no constituyen hecho imponible del IVA, ni
es contraprestación de ninguna operación sujeta la aportación económica realizada por el
colaborador de la entidad sin fin de lucro. En este sentido se ha manifestado la DGT para el
patrocinio en el ámbito de programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público,
señalando que las actividades efectuadas por las entidades beneficiarias del mecenazgo de la Ley
49/2002 para los patrocinadores, consistentes en la difusión de la colaboración de dichos
patrocinadores mediante la utilización de su logotipo o la cesión de espacios, no constituirá una
prestación de servicios sujeta al IVA (DGT V0304-11 de 11-02-2011) En sentido similar DGT
V0316-12 de 14-02-2012.
Delimitación del IVA con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos Jurídicos Documentados (art. 4.cuatro LIVA)
La delimitación del hecho imponible en el IVA se completa con el deslinde de los supuestos de
aplicación de éste y de otros conceptos impositivos:
a) Deslinde con el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD
"Las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales

onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados"
(artículo 4.cuatro LIVA).
Se exceptúan las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la

constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos,
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cuando estén exentos del IVA, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención
en las circunstancias y con las condiciones exigidas en el artículo 20.Dos LIVA (Ver comentario
relacionado).
Ejemplo:
Una sociedad anónima vende un local comercial adquirido con anterioridad a otra empresa. La
vendedora renuncia a la exención prevista para las segundas transmisiones.
Resultado:
En principio estaremos en presencia de una operación sujeta y exenta de IVA y que, en

consecuencia, pasa a tributar por la modalidad de TPO en el ITPAJD. Sin embargo, la renuncia a
la exención determina que la operación vuelva al ámbito objetivo de aplicación del IVA.
Hasta la Ley 7/2012, se establecía también como excepción a la incompatibilidad la de

determinadas transmisiones de valores, previstas en el artículo 108 de la Ley 24/1988 del
Mercado de Valores (hoy art. 314 del TR de dicha Ley). Pero desde el 31-10-2012 si dicho
precepto es aplicable y una transmisión de valores debe quedar gravada, la tributación no será
siempre por TPO sino que podrá serlo por IVA si ese hubiera sido el tributo aplicable a la
transmisión inmobiliaria cuyo gravamen se ha pretendido eludir transmitiendo los valores. En
consecuencia, ha perdido sentido esa excepción.
ATENCIÓN De acuerdo con el artículo 7.5 TRITP no estarán sujetas a TPO las operaciones
realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad. Si tales operaciones
están sujetas al IVA, estaremos ante la regla general de artículo 4.cuatro LIVA, pero también
puede ser que el precepto se refiera a una operación no sujeta al IVA. En la ley reguladora de
este último sólo aparece un supuesto de operación no sujeta al IVA realizada por empresario o
profesional en el ejercicio de su actividad y que, al tiempo, suponga la transmisión de bienes o
derechos que pudieran estar incluidos dentro del concepto TPO del ITPAJD: nos referimos a la
transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial (Ver comentario relacionado), declarada
no sujeta en el artículo 7.1.º.a) LIVA y no sujeta al concepto TPO, en virtud de este artículo. Por
excepción a esta regla de no sujeción, el TRITP declara sujetas al concepto TPO las entregas de
aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio
empresarial, cuando esta transmisión no esté sujeta al IVA (DGT 17-11-1993). Tratándose de
una operación no sujeta al IVA, no cabe aquí renuncia, como sí sucede en los supuestos de
entregas de inmuebles exentas.
Ejemplo:
Una empresa comercial (A) transmite un conjunto de elementos patrimoniales afectos a su

actividad, que son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una
actividad empresarial, realizando la transmisión a una persona física (B) que continuará
desarrollando la actividad. Entre los activos transmitidos figura el inmueble donde se ubica el
comercio y una nave donde se almacenan los productos.
Resultado:
La transmisión del patrimonio empresarial de A a B es una operación no sujeta al IVA, ni al

ITPAJD. Sin embargo, la transmisión del local y de la nave quedará gravada en este último
impuesto, en la modalidad de TPO.
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b) Delimitación del IVA y los conceptos operaciones societarias y actos jurídicos
documentados del ITPAJD
El artículo 4.cuatro LIVA sólo prevé la incompatibilidad entre el IVA y la modalidad de TPO, pero
no con las otras dos modalidades (OS y AJD) del ITPAJD. El propio artículo 8.dos.2.º LIVA prevé
esa compatibilidad en lo que se refiere a las aportaciones no dinerarias efectuadas por
sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a
sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones
de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas,
conceptuándolas como entregas de bienes sujetas al IVA, sin perjuicio de la tributación que
proceda por los conceptos de OS y AJD.
En el caso mencionado de las aportaciones no dinerarias, desde el 03-12-2010 resulta aplicable

la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 para la modalidad de operaciones societarias del
ITPAJD, respecto a la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que
efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de
dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, según la redacción dada a este
precepto por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito
fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.
Concepto de edificaciones (art. 6 LIVA)
La tributación en el IVA de las operaciones inmobiliarias tiene una especial regulación, en materia
de exenciones, tipos impositivos, etcétera. Dentro de los bienes inmuebles, la ley dedica el
artículo 6 a establecer el concepto de edificaciones, disponiendo que, a efectos del impuesto, se
considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros
inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de
utilización autónoma e independiente.
En particular, se consideran edificaciones las siguientes construcciones, siempre que estén

unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto
de la materia ni deterioro del objeto:
- Los edificios: construcciones concebidas para utilizarse como viviendas o como sede de una
actividad económica.
- Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
- Las plataformas para explotación de hidrocarburos.
- Los puertos, aeropuertos o mercados.
- Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
- Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías
de comunicación terrestres o fluviales, así como puentes, viaductos y túneles.
- Las instalaciones fijas de transporte por cable.
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Por contra, no tendrán la consideración de edificaciones:
- Las obras de urbanización de terrenos y las de abastecimiento y evacuación de aguas, energía

eléctrica, gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
- Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas, aunque el titular de las mismas

tenga en ellas su vivienda.
- Los objetos de uso y ornamentación y demás inmuebles por destino.
- Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de
productos naturales.
Operaciones no sujetas (art. 7 LIVA)
En general, son operaciones no sujetas al impuesto, las que no reúnen los requisitos ya
examinados del hecho imponible.
La Ley enumera una serie de operaciones no sujetas que pueden agruparse de la siguiente
manera:
a) Operaciones no sujetas a pesar de ser realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial

o profesional: la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.
b) Operaciones no sujetas por su escasa entidad económica.
c) Operaciones no sujetas por ser ajenas a una actividad empresarial o profesional.
d) Operaciones no sujetas por razones técnicas.
e) Otras operaciones no sujetas.
Operaciones no sujetas: la transmisión de un conjunto de elementos del

patrimonio empresarial que constituyan una unidad económica autónoma
(art. 7.1.º LIVA)
La finalidad de este supuesto de no sujeción es evitar la complejidad que supone la tributación de

dicha operación. Desde el 26-12-2008, existe un único supuesto de no sujeción: la transmisión de
un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del
patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica
autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios,
con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito
de otros tributos y de la tributación o no por las modalidades de TPO y AJD del ITPAJD. Más
recientemente, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde el 01-01-2015, volvió a
modificar el artículo 7.1.º LIVA para aclarar que la existencia de unidad económica autónoma
ha de darse en el transmitente, así como que la mera cesión de bienes o derechos sí está
sujeta, lo que hasta 2014 sólo se predicaba en la LIVA para el caso de mera cesión de bienes por
quienes exclusivamente tuvieran la condición de empresario por ser arrendadores, cuando
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transmitieran bienes arrendados sin una estructura organizativa de factores de producción
materiales o humanos.
• En la transmisión de un conjunto de paneles fotovoltaicos integrados en un parque solar, que

para funcionar precisan de una serie de elementos comunes y de soporte técnico-administrativo,
que son propiedad y se aportan respectivamente por una sociedad civil constituida por todos los
propietarios del parque solar, cabe entender que los paneles transmitidos, aisladamente
considerados, no constituyen una unidad económica autónoma, estando en consecuencia la
transmisión sujeta y no exenta, sin que se puedan considerar los paneles como edificación (DGT
V0069-09 de 19-01-2009). Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque
solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas, líneas de conexión, o evacuación de la
energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de
generación, sí tendrán la consideración de edificación (DGT V0027-10 de 18-01-2010).
• Si se venden todos los elementos afectos a una fábrica, salvo los terrenos e inmuebles
en los que se lleva cabo la actividad, que serán arrendados por el vendedor al comprador, no se
transmiten todos los elementos necesarios pues el diseño y características técnicas y operativas
del inmueble pueden ser determinantes para la fabricación, por lo que las transmisiones de los
demás elementos estarán sujetas (DGT V0514-09 de 17-03-2009 y V0039-12 de 17-01-2012). El
criterio de estas consultas y de las que se mencionan a continuación ha de matizarse de acuerdo
con la consulta de la DGT V2103-12 de 02-11-2012, que luego se menciona al citar la Sentencia
del TJUE de 10-11-2012 (Asunto C-444/10).
• No ocurre lo mismo con la transmisión de todos los elementos afectos a una expendiduría
de tabacos salvo el inmueble, que será arrendado posteriormente al adquirente, dado que el
inmueble no es un elemento consustancial y necesario para ejercer la actividad, y los elementos
transmitidos son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios
medios (DGT V1831-10 de 04-08-2010 y en igual sentido V0662-10 de 08-04-2010 y V2156-11
de 20-09-2011).
• En términos parecidos se manifiesta la DGT para una editorial donde el inmueble no es

consustancial a la actividad (DGT V1067-11 de 26-04-2011).
• En la transmisión de un restaurante donde el inmueble no se transmite sino que se

arrienda por el vendedor al comprador, el hecho de que no se transmita el personal pone de
manifiesto que estamos ante la mera cesión de las autorizaciones administrativas, maquinaria y
enseres, pero no ante la transmisión de una unidad económica autónoma (V1218-11 de 16-05-
2011).
• En la transmisión de un salto de agua dedicado a la producción eléctrica, sin que la entidad

transmitente disponga de personal para llevar a cabo la actividad porque para el mantenimiento
de la central se ha suscrito con un tercero un contrato para el control del sistema y el
mantenimiento de la instalación, si el referido contrato es cancelado con carácter previo a la
transmisión de la central, no estaremos ante la transmisión de un conjunto de bienes que
funciona autónomamente en los términos de la jurisprudencia del TJUE, puesto que no se cede el
contrato de mantenimiento de la central y control informativo del sistema para su funcionamiento
(DGT V0477-12 de 05-03-2012).
• Vemos por tanto que la transmisión o no de los inmuebles no tiene una solución única respecto
a la no sujeción de la transmisión, ya que cada caso se debe analizar aisladamente. La STJUE de
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10-11-2011 (Asunto C-444/10), señala que debe considerarse como transmisión de una
universalidad total o parcial de bienes, no sujeta al IVA, la transmisión de las existencias y el
equipamiento comercial de un comercio minorista, concomitante al arrendamiento de los
locales del citado comercio por tiempo indefinido, pero que puede resolverse (el
arrendamiento) a corto plazo por las dos partes, siempre que los bienes transmitidos sean
suficientes para que el cesionario pueda continuar la actividad de manera duradera. A la luz de
esta Sentencia del TJUE la DGT ha matizado sus criterios al respecto en la consulta V2103-12 de
02-11-2012. En efecto, entiende la DGT que aún en el caso de que el inmueble sea consustancial
a la actividad, a la luz de la doctrina del TJUE, debe admitirse que la transmisión de dicho
inmueble sustituya por su mera cesión o puesta a disposición del adquirente mediante
arrendamiento, permitiendo así la continuidad de la actividad de forma duradera. Incluso cabe
admitir, sin que por ello deje de ser una operación no sujeta, que el adquirente pueda hacer uso
de cualquier inmueble del que disponga que sea adecuado para el desarrollo de la actividad. En
similares términos se manifiesta la consulta V2103-12 de 22-05-2013. o V2590-13 de 02-08-
2013.
• La transformación de una sociedad civil en una sociedad limitada supone una transmisión
de elementos afectos que podrá estar no sujeta si se cumplen los requisitos del artículo 7.1.º LIVA
(unidad económico autónoma), pero si no se cumplen los requisitos la operación estará sujeta
(V1970-19 de 29-07-2019).
• La cesión de las acciones de una sociedad no puede asimilarse, independientemente de la

importancia de la participación en el capital, a la trasmisión de una universalidad total o parcial de
bienes, a no ser que la participación forme parte de una unidad independiente que permita el
ejercicio de una actividad económica independiente y que el adquirente ejerza esta actividad. Sin
embargo, una simple cesión de acciones que no se acompaña de la transmisión de los activos no
permite al cesionario llevar a cabo una actividad económica independiente como sucesor del
cedente. En consecuencia, la cesión del 30 % de las acciones de una sociedad, para la cual el
cedente presta servicios sujetos al IVA, no constituye una transmisión de una universalidad total o
parcial de bienes o servicios, con independencia de que los otros accionistas cedan casi
simultáneamente a la misma persona el resto de las acciones de esta sociedad y de que esta
cesión esté estrechamente vinculada a las actividades de dirección realizadas en favor de esa
misma sociedad (STJUE de 30-05-2013, asunto C-651/11).
• La Audiencia Nacional entiende que la no sujeción puede aplicarse incluso aunque en el

momento de la transmisión los elementos patrimoniales transmitidos no estén siendo
explotados, pues lo relevante es que lo fueron en el pasado y que la transmisión tenga por
finalidad reiniciar la explotación de que tales bienes son susceptibles (SAN de 23-09-2009, rec.
núm. 13/2008). No obstante, la modificación legal operada por la Ley 28/2014 exige que haya
unidad económica autónoma ya en sede del transmitente, lo que puede afectar a la validez de
esta Sentencia.
• En el caso de una fusión entre una entidad y otra íntegramente participada por aquélla,
cuyo activo se encuentra constituido básicamente por las participaciones en una UTE formada por
ambas entidades, aunque la doctrina del TJCE considera que una sociedad holding no es en
principio sujeto pasivo del IVA (Sentencias de 20-06-1991, asunto C-60/90, Polysar Investments
y en la de 06-02-1997, asunto C-80/95, Harnas & Helm), lo cierto es que dicha doctrina si
reconoce que cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la
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gestión de la entidad en la que participa, se entenderá que sí se está desarrollando una actividad
económica, siendo la holding sujeto pasivo del IVA en ese caso. La fusión en la que participe no
estará sujeta al IVA por el artículo 7.1.º LIVA, con independencia del régimen fiscal que a dichas
transmisiones le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos, siempre y cuando se acredite
por el adquirente la intención de mantener los elementos adquiridos afectos al desarrollo de una
actividad empresarial o profesional (DGT V2218-09 de 06-10-2009).
El adquirente puede desarrollar la misma actividad a la que estaban afectos los bienes u otra
diferente, lo que resulta indiferente siempre que acredite la intención de mantener dicha
afectación a una actividad empresarial o profesional.
ATENCIÓN La ley no señala un plazo mínimo en la continuación de la actividad del

transmitente. Se considera que ha de atenderse a las circunstancias de cada caso, que permitan
deducir si el adquirente tenía o no verdadera intención de continuación. Así, se ha estimado
que la transmisión de una farmacia para ser clausurada queda sujeta al impuesto, aunque el
adquirente sea titular de otra (DGT 13-04-1989).
Una cuestión importante es que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial no

sujeta al IVA, tampoco lo está al concepto de TPO del ITPAJD (artículo 7.5 TRITP). Por excepción,
sí están sujetas a TPO, en todo caso, las entregas de bienes inmuebles incluidos en la transmisión
no sujeta de un conjunto de elementos del patrimonio empresarial.
Ejemplo 1:
Un empresario cuyo patrimonio empresarial está constituido por dos edificios, uno de ellos
promovido por él, y diverso mobiliario, transmite la totalidad de su patrimonio empresarial.
Resultado 1:
La transmisión del patrimonio no está sujeta al IVA (suponemos que transmite una unidad
económica capaz de funcionar autónomamente), ni tampoco a la modalidad de TPO del ITPAJD.
No obstante, los inmuebles incluidos en la transmisión sí están gravados por la modalidad de TPO
y, por tanto, sin recuperación de la cuota para el adquirente.
Ejemplo 2:
Un taxista transmite a otro su licencia para continuar la actividad, pero no se transmite el

vehículo, dada su antigüedad.
Resultado 2:
La transmisión de la licencia está sujeta al IVA, puesto que la no inclusión del vehículo afecto a la
actividad, impide calificar la operación como transmisión de una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
El artículo 7.1.º LIVA enumera, no obstante, una serie de supuestos en los que no será aplicable
la no sujeción. Son los siguientes:
A) La mera cesión de bienes y derechos, que hasta la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, sólo
se excluía si se trataba del caso de la letra B) siguiente, es decir, de la transmisión de bienes
arrendados por quienes se consideran empresarios exclusivamente por el artículo 5.Uno.c) LIVA
(entregas o prestaciones que supongan la explotación de bienes corporales o incorporales con la
finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo). La norma señala ahora con carácter
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general, como antes hacía exclusivamente dentro de la excepción a la no sujeción prevista para
los arrendadores en la letra B) siguiente, que se considerará como mera cesión de bienes o de
derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de
factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la
misma constitutiva de una unidad económica autónoma. Así sucede, por ejemplo, con la venta
de una cartera de clientes entre dos administradores de fincas, que estará sujeta y gravada al
21% (DGT V2653-16 de 14-06-2016).
B) Cuando se trate de empresarios o profesionales que sólo lo sean en virtud delartículo

5.Uno.c) LIVA(arrendadores) y se trate de la mera cesión de bienes. Hasta la Ley
28/2014 era dentro de esta letra donde se aclaraba qué era la mera cesión de bienes, que
ahora queda englobada dentro del concepto que se da para la mera cesión de bienes o derechos
en todo caso. De hecho, lo cierto es que tras la generalización de la sujeción de las operaciones
que sean una mera cesión de bienes o derechos, mantener este supuesto de excepción a la no
sujeción es como mínimo redundante. En todo caso, la exclusión de este supuesto de la no
sujeción, permite que en segundas transmisiones de edificaciones realizadas por arrendadores,
nos encontremos ante operaciones exentas en lugar de no sujetas, con la posibilidad de
renuncia a la exención del artículo 20.Dos LIVA. Esta exclusión de la no sujeción ya se había
manifestado en términos similares por la DGT por vía de consulta, considerando que si sólo se
entregan los inmuebles destinados al arrendamiento, sin más, estos no constituyen una rama
de actividad que pueda calificarse como unidad económica autónoma, por lo que no resulta de
aplicación la no sujeción del artículo 7.1.º LIVA (DGT 0030-07 de 22-11-2007).
• Está sujeta la transmisión de un centro comercial promovido por la vendedora, que lo

transmite junto con los contratos de arrendamiento de locales en dicho centro comercial, pues
se trata de una mera cesión de bienes que para funcionar necesita de una mínima estructura
organizativa (DGT V0360-09 de 23-02-2009 y V1472-09 de 19-06-2009).
• Si se transmite sólo uno de los aparcamientos que se venían explotando sin que la
transmisión alcance a los demás elementos organizativos, gerente y personal, utilizados para la
explotación de los aparcamientos, la transmisión constituye una mera cesión de bienes sujeta al
IVA (DGT V2006-09 de 14-09-2009 y V2840-09 de 29-12-2009).
C) Cuando se trate de entregas realizadas por quienes exclusivamente sean empresarios

por el artículo 5.Uno.d) LIVA (construcción, promoción o rehabilitación de edificaciones o
urbanización de terrenos para la venta, adjudicación o cesión). De nuevo aquí es aconsejable
que las operaciones se realicen con sujeción al IVA en lugar de a la modalidad de TPO, dada la
mayor neutralidad de aquél impuesto. Se tratará de operaciones no exentas del IVA en las que
es la propia transmisión o cesión de la edificación o el terreno la constitutiva de la actividad
empresarial (así lo había interpretado ya la DGT entre otras, en la consulta V1175-05 de 17-06-
2005, aunque hubo algunas Sentencias en sentido contrario como la del TSJ de Asturias de 29-
12-2008).
La transmisión no sujeta al IVA de una unidad económica autónoma, prevista en el artículo 7.1.º
LIVA, precisa como hemos ya señalado, que haya continuidad en la afectación de los elementos
corporales e incorporales a una actividad empresarial o profesional. La Ley establece que cuando
los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las
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actividades que determinan la no sujeción, la referida desafectación quedará sujeta al impuesto
en la forma establecida en cada caso por la LIVA.
Se completa la regulación de estos supuestos de no sujeción con la regla de la subrogación de

los adquirentes, en la posición del transmitente respecto de los bienes comprendidos en la
transmisión en cuanto a:
- La aplicación de las normas sobre exención de las segundas o ulteriores entregas de

edificaciones (artículo 20.uno.22.º LIVA). Es decir, si la transmisión incluía edificaciones que
para el transmitente tuviesen la calificación de primera entrega, por haber sido el promotor o
rehabilitador de la misma, el mismo carácter mantendrán para el adquirente.
- También se subroga el adquirente en la posición del transmitente en materia de deducciones

en general (artículos 92 a 114 LIVA), y no simplemente, como establecía la redacción vigente
hasta el 25-12-2008, en materia de prorrata y regularización de deducciones por los bienes
de inversión incluidos en la transmisión (artículos 104 a 114 LIVA) (Ver comentario relacionado
y ss.). Es decir, el adquirente deberá, por ejemplo, tener en cuenta dentro del plazo de
caducidad del derecho a deducir, el período ya transcurrido, en su caso, mientras los bienes y
derechos estuvieron en posesión del transmitente si este no ejercitó la deducción, aunque lo
deberá hacer conforme a su propio régimen de deducción. También deberá el adquirente, por
ejemplo, completar las regularizaciones, en su caso pendientes, aplicando su propia prorrata.
Ejemplo:
Empresario (A) inmobiliario que transmite la totalidad de su patrimonio empresarial, compuesto,

además de por los elementos organizativos, por dos edificaciones, una promovida por él y
utilizada por período inferior a dos años y otra adquirida a tercero. El adquirente (B) que continúa
con la actividad inmobiliaria transmite las dos edificaciones posteriormente.
Resultado:
1. La transmisión de la totalidad del patrimonio de A no está sujeta al IVA al cumplirse los

requisitos de la no sujeción.
2. Las transmisiones realizadas por el adquirente B son:
- Transmisión de la edificación promovida por A. Se trata de una primera entrega (en virtud de la
subrogación que comentamos), lo que implica que la operación quede sujeta al IVA.
- Transmisión de la otra edificación. Se tratará de una segunda entrega, lo que supone su

exención en el IVA y la sujeción a la modalidad de TPO del ITPAJD (cabe aquí la posibilidad de
renuncia a la exención en el IVA si se cumplen los requisitos legales, en cuyo caso tributarán por
el IVA).
En este caso no cabe hablar de desafectación sujeta si entendemos que las ventas de inmuebles
son actos de disposición habituales en la actividad inmobiliaria.
Operaciones no sujetas: promoción publicitaria de escasa entidad económica

(art. 7.2.º, 3.º y 4.º LIVA)
En ellas predomina la finalidad de difusión o promoción de un producto o servicio.
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Dentro de este grupo, se incluyen:
- Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines
de promoción de las actividades empresariales o profesionales. Por no reunir estas condiciones,
están sujetas al IVA las entregas de libros sin contraprestación (autoconsumo) que una
empresa realiza a colegios u otras instituciones, aunque se haga con fines de promoción (DGT
20-01-1994).
- Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la

promoción de las actividades. En realidad, este supuesto no está incluido dentro del concepto
de autoconsumo aunque se trata de servicios prestados a terceros, por lo que tal vez no fuera
necesario decir explícitamente que son autoconsumos no sujetos. En efecto, en estos casos
estamos ante servicios gratuitos relacionados con la actividad empresarial o profesional, que
desde la nueva redacción del artículo 12.3 LIVA, dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
de Medidas de prevención del fraude fiscal, e incluso desde antes por vía interpretativa,
conforme a la doctrina del TJCE (Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la DGT), no se
consideran autoconsumos. El Tribunal Supremo también ha seguido esta línea interpretativa
(STS de 08-07-2009, recurso de Casación núm. 603/2003).
- Las entregas, sin contraprestación, de impresos u objetos de carácter publicitario. Son

objetos publicitarios los que, careciendo de valor comercial intrínseco, lleven indeleblemente
grabada una mención publicitaria. Quedan sujetas al impuesto las entregas de estos objetos
cuando el coste total de los suministrados a un mismo destinatario durante el año natural
exceda de 200 €. Esta cifra era hasta el 31-12-2014 de 90,15 € (15.000 ptas.), pero la Ley
28/2014, de 27 de noviembre, la elevó a 200 €. La norma prevé que el coste de las entregas
pueda superar el límite cuando se entreguen a otro sujeto pasivo para su redistribución
gratuita.
Ejemplo:
Una empresa industrial entrega a sus distribuidores pequeño material de escritorio (bolígrafos,
directorios telefónicos, etc.) con el anagrama de la empresa para la entrega gratuita a los clientes
finales de sus productos. El coste de dicho material de escritorio entregado a cada distribuidor fue
de 450 €.
Resultado:
La entrega del material de escritorio descrito es una operación no sujeta al IVA, puesto que
aunque su coste exceda del previsto en la Ley, están destinados a la redistribución gratuita.
Operaciones no sujetas por ser ajenas a una actividad empresarial o

profesional (art. 7 LIVA)
De este tipo son las siguientes:
1. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de

relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial
(artículo 7.5.º LIVA). En el caso de personas físicas administradores de sociedades, a los que la
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normativa laboral obligue al alta en el Régimen General de los Trabajadores Autónomos (RETA),
la DGT había entendido que no hay sujeción al IVA habida cuenta de que en el IRPF sus
retribuciones se consideran rendimientos del trabajo personal.
No obstante, como se ha modificado desde el 01-01-2015 el artículo 27.1 LIRPF, para que los
rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participe el contribuyente que deriven
de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, tengan la
consideración de actividades económicas en lugar de rendimientos del trabajo personal cuando
el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el RETA o en una mutualidad de previsión social
que actúe como alternativa, la DGT se ha pronunciado sobre la consideración de estas
prestaciones de servicios profesionales en el IVA.
En la consulta V1148-15 de 13-04-2015 (en similares términos V1210-15 de 17-04-

2015,V0474-16 de 08-02-2016, V2736-16 de 15-06-2016, V2166-15 de 15-07-2016 , V1722-
18 de 18-06-2018) ó DGT V2749-19 de 08-10-2019, señala la DGT que lo que determina que
una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al IVA es que
sea prestada por cuenta propia. En base a la jurisprudencia del TJUE en las Sentencias de 26-
03-1987 (asunto C-235/85),25-07-1991 (asunto C-202/90),12-11-2009 (asunto C-154/08) y
18-10-2007 (asunto C-355/06), así como de nuestro TS (Sentencias de 12-02-2008 y 29-11-
2010), y al reflejo en la doctrina administrativa (DGT V2533-12 de 26-12-2012), la DGT
concluye, en los mismos términos que los expresados por la Comisión Europea ante una
cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper n.º 786 de
28-01-2014), que:
a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que
presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo.
b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que
los prestados por el socio a la entidad.
c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como

relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la
concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE,
esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración (ligada o no a los resultados) y la
responsabilidad.
Como indicios de esta subordinación hay que atender a si el socio se organiza y procura él
mismo los medios personales y materiales necesarios, si está o no integrado en la estructura
organizativa de la sociedad, si soporta o no el riesgo económico de la actividad de la sociedad, o
si recae sobre él la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a
los clientes (aunque el incumplimiento de esta condición no es óbice para que pueda ser una
relación de independencia).
Con base en la misma doctrina del TJUE, la DGT ha manifestado también que si la titularidad o
el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye
su objeto social, recae en la propia entidad, el socio que presta servicios a la misma queda
excluido del ámbito de aplicación del IVA en la medida en que no concurre un elemento
fundamental cual es la ordenación de medios propios (DGT V2835-15 de 29-09-2015).
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Estas consultas pueden crear cierta confusión porque la doctrina de la DGT en definitiva, exige
analizar caso por caso para determinar si el socio está o no integrado en la estructura
organizativa de la entidad, soporta o no el riesgo económico de la actividad, y si existe
ordenación por cuenta propia o, por el contrario, se trata de una relación laboral o cualquier
otra relación jurídica de subordinación.
No están sujetos los servicios prestados por profesionales (arquitectos) que se encuentran
ligados a la empresa que los hubiera contratado con una relación de carácter laboral (DGT 12-
04-1995), ni los prestados por matadores de toros, novilleros y rejoneadores, en régimen de
relación laboral especial, definida en el Real Decreto 1435/85 (DGT 17-07-1986 y 08-03-2002 y
TS 15-11-1996).
2. Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las
mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo (artículo 7.6.º
LIVA). También aquí falta la nota de independencia.
3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las
Administraciones Públicas, así como las prestaciones de servicios realizadas por entes,
organismos y entidades en dos casos:
a) En virtud de encargos cuando tengan el carácter de medio propio personificado del

poder adjudicador que haya hecho el encargo (art. 32 LCSP), o
b) Prestados a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra

íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
La no sujeción se produce cuando las operaciones tengan lugar sin contraprestación o mediante
contraprestación de naturaleza tributaria (artículo 7.8.º LIVA, según redacción dada por la Ley
9/2017 de Contratos del Sector Público -LCSP-).
En los dos últimos casos (medio propio personificado y servicios a favor de las AA.PP.), la no
sujeción se aplica también a los servicios prestados entre dichas entidades cuando sean
dependientes de la misma Administración Pública. En el caso de los medios propios
personificados la nueva redacción dada al precepto hace surgir dudas, ya que el artículo 32 de
la LCSP prevé la existencia de compensaciones tarifarias calculadas por referencia a los costes
reales. Tales tarifas de acuerdo con la DA 1.ª de la LGT (redacción dada también por la LCSP)
tienen carácter de prestaciones patrimoniales coactivas no tributarias en el marco del artículo
31.3 de la Constitución Española. Representan por tanto contraprestaciones de carácter no
tributario que, en principio, excluirían de la no sujeción, lo que no sucedía tras la reforma del
artículo 7.8.º de la LIVA realizada por la Ley 28/2014. Esperemos que la DGT aclare este
presumible cambio.
Este supuesto de no sujeción de las operaciones realizadas por las AA.PP. ha sido objeto
tradicionalmente de controversia, especialmente recrudecida en el período 2011-2014, hasta
que en 2015 la modificación legal realizada por la Ley 28/2014 intentó poner fin a la polémica,
elevando a rango legal la doctrina administrativa. Con posterioridad, la LCSP ha aclarado
algunos aspectos al tiempo que se ha actualizado la terminología a la nueva legislación de
contratos.
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Del análisis de la jurisprudencia y doctrina existente, y muy particularmente de la del TJUE,
podemos señalar los siguientes requisitos para que exista no sujeción sobre los que, en
principio, no ha existido discusión:
1.º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u
organismos de derecho público.
2.º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de realizarse en el ejercicio de

una función pública.
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones Públicas,

permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena
al Impuesto. A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la
Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce

en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a
distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el

artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva (hoy Anexo I de la Directiva
2006/112/CE, de 28-11-2006), que luego se mencionan. Para cualquiera de ellas, el
legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
En primer lugar es preciso concretar qué entendemos por Administraciones Públicas. Pues bien,
se considerarán como tales:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las CC.AA. y las Entidades
que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de

las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por
la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre
un determinado sector o actividad. En este punto la norma pretende circunscribir la no
sujeción a la actuación en el ejercicio de potestades públicas, y de hecho a continuación
aclara que no tendrán la consideración de AA.PP. las entidades públicas empresariales
estatales y los organismos asimilados dependientes de las CC.AA. y EE.LL.
En materia de no sujeción de las operaciones realizadas por las Administraciones Públicas,

existieron diversos problemas a los que se intentó encontrar solución mediante la Ley 28/2014.
Para conocer en detalle dichos problemas se puede acudir a ediciones anteriores de esta obra.
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Por último, determinadas operaciones de las AA.PP. se declaran siempre sujetas,
aunque se presten directamente y sin contraprestación o siendo ésta de naturaleza tributaria.
Esta relación de actividades siempre ha existido en la norma al regular esta no sujeción. La Ley
28/2014 apenas introdujo cambios en la lista de actividades, pues sólo matizó dentro de las
actividades comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, que se
consideran como tales a estos efectos en todo caso, aquellas que generen o sean susceptibles
de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público. La modificación del
artículo 7.8.º LIVA realizada por la LCSP volvió a matizar la no sujeción de la actividad de
radiodifusión, para acomodar la redacción a la normativa y jurisprudencia comunitarias
(Sentencia de 22-6-2016 del TJUE, Asunto C-11/2015, Ceský Rozhlas). De esta forma se perfila
mejor el hecho de que el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuada por
las entidades del sector público, sólo debe quedar sujeta al Impuesto y ser generadora del
derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial. Sobre la tributación en el IVA de los
servicios públicos de radio y televisión se había pronunciado la AEAT en Informe A/4/31/14 de
22-7-2014 que fue publicado en la web de la AEAT. Recientemente la STJUE de 16-09-2021
(Asunto C-21/20), ha señalado que la actividad de un prestador nacional de televisión pública,
financiado mediante una subvención sin que los telespectadores abonen ningún canon, no
constituye una prestación de servicios a título oneroso, quedando por tanto fuera de la órbita
del IVA. Señala el TJUE que, como estos entes realizan operaciones comerciales que quedan
dentro del ámbito del IVA y que generan derecho a deducir, junto a otras que quedan
extramueros de dicho Impuesto, corresponde a los Estados miembros determinar los métodos y
criterios de reparto de los importes del IVA soportado entre unas y otras operaciones, de
conformidad con el principio de proporcionalidad. Este camino es el que sigue el TEAC en dos
Resoluciones de 20-10-2021 (RTEACs números 00360/2018 y 00364/2018).
Las actividades que enumera el artículo 7.8.º LIVA que en todo caso están sujetas son las
siguientes: telecomunicaciones; distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás
modalidades de energía; transportes de personas y bienes; servicios portuarios y
aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo a estos efectos, las
concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del impuesto por el artículo 7.9.º
LIVA (Ver comentario relacionado); obtención, fabricación o transformación de productos para
su transmisión posterior; intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del
mercado; explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial; almacenaje y depósito;
las de oficinas comerciales de publicidad; explotación de cantinas y comedores de empresas,
economatos, cooperativas y establecimientos similares; las de agencias de viajes; las
comerciales o mercantiles de los Entes Públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la
cesión de uso de sus instalaciones; y las de matadero.
• La STJUE de 26-03-1987, asunto C-235/85 y la de 25-07-1991, asunto 202/90, analizó la

sujeción de los servicios prestados por los recaudadores municipales del Ayuntamiento
de Sevilla, manifestando que si bien dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente
territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o en el ejercicio de un
control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de
dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de
recaudación prestados al Ayuntamiento. A un resultado similar llegó el Tribunal en el Asunto
C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.
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• La STJUE de 12-11-2009, asunto C-154/11, resolvió en contra del criterio de la Sentencia
del TS de 12-07-2003, que la actividad de los Registradores de la propiedad en España,
como Oficinas Liquidadoras de distrito Hipotecario, se realizan con carácter independiente,
estando sujetas al IVA las prestaciones de servicios que en el ejercicio de tal función prestan
a las CCAA. Tales servicios prestados a las CCAA son consecuencia de un arrendamiento de
servicios y por tanto de tracto sucesivo (DGT V1519-10 de 07-07-2010).
• En el caso del BOP dependiente de una Diputación, la DGT ha señalado que la no

sujeción de los servicios prestados por el Organismo al Ente Local no puede extenderse a los
servicios prestados a terceros, ya sean éstos otros entes públicos o particulares. Ahora bien,
si por la inserción de publicidad a instancias de terceros se percibe una tasa o se realiza sin
contraprestación, se dan todos los condicionantes que la jurisprudencia del TJCE exige para la
no sujeción (el BOP es un organismo público actuando como tal, no hay contraprestación o es
tributaria, no hay concurrencia con el sector privado ni genera problemas de competencia, y
no está incluida en la lista de actividades excluida de la no sujeción del Anexo I de la
Directiva 2006/112/CE). Por lo tanto, se trata de servicios prestados a terceros pero que
también son no sujetos (DGT V0859-09 de 22-04-2009).
• Los servicios de alcantarillado prestados por un Ayuntamiento en nombre propio, a

cambio de una tasa no están sujetos al IVA, aunque se encomiende a una empresa la
realización del mismo. Sí estará sujeta la prestación de servicios que ésta realiza a favor del
Ayuntamiento (DGT 20-10-1998).
• En la recogida de basuras que un Ayuntamiento presta a través de una empresa privada,

si ésta actúa en nombre propio frente al destinatario, la operación está sujeta al impuesto. Si,
por el contrario, la empresa presta el servicio al Ayuntamiento y éste al consumidor final, la
recogida de basuras no estará sujeta para el consumidor final, aunque sí lo estará la
realización material del servicio que la empresa privada realiza, debiendo repercutir el
impuesto al Ayuntamiento (DGT 14-06-1993 y RTEAC 00/14734/2008 de 08-06-2010).
Similar razonamiento cabe hacer para el estacionamiento de vehículos en la vía pública bajo
control horario (DGT V1612-06 de 28-07-2006).
• En la explotación de aparcamientos mediante pago de precio por los usuarios, las

distorsiones graves de la competencia a las cuales podría llevar la no consideración como
sujetos pasivos de los organismos de Derecho público que actúen en el ejercicio de sus
funciones, deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en si misma
considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado local específico. Con
respecto a los términos "lleve a" del artículo 4.5, párrafo segundo, de la Directiva 77/388,
deben interpretarse en el sentido de que toman en consideración no sólo la competencia
actual, sino también la competencia potencial. El término "grave", en el sentido del artículo
4.5, párrafo segundo, de la Directiva 77/388, debe entenderse en el sentido de que las
distorsiones de la competencia actuales o potenciales deben ser más que insignificantes
(Sentencia TJCE de 16-09-2008).
• Está sujeto al impuesto el suministro de agua efectuado por un Ayuntamiento, cualquiera

que sea la naturaleza de la contraprestación exigida (DGT 23-04-1999). En el caso de
empresas suministradoras de agua a las poblaciones de Cataluña, que deben repercutir a los
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usuarios el "canon del agua", tributo que liquidan como sustituto del contribuyente y cuya
recaudación corresponde a la Agencia Catalana del Agua, entidad pública que ejerce las
competencias hidráulicas que corresponden a la Comunidad Autónoma, deben repercutirse
las cuotas de IVA también sobre el importe del canon, pues ha de considerarse el citado
canon como contraprestación de los servicios prestados por la Agencia Catalana del Agua
(DGT V1654-06 de 01-08-2006, cambiando el criterio de anteriores consultas).
• Están sujetos y no exentos los servicios prestados por el Ente Público Aeropuertos
Nacionales y Navegación Aérea (AENA) constitutivos del hecho imponible de la tasa de
Seguridad Aeroportuaria (DGT R 4/1997).
• Cuando una entidad de Derecho público realice actividades de investigación (tanto

básica como aplicada) en cumplimiento de su función pública, tales actividades quedarán
fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, cuando el objetivo no sea
explotar empresarialmente los resultados sino ofrecer tales resultados, si los hubiere, al
conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal
actividad quedaría no sujeta al IVA, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la
calificación de actividad económica (DGT V1872-09 de 07-08-2009).
• Un ente público, que presta servicios de publicidad por radio y televisión a diversas
Consejerías, realiza operaciones sujetas y no exentas por ser operaciones de las
expresamente excluidas de la exención del artículo 7.8.º LIVA, sin que el hecho de que se
perciba la contraprestación por medio de subvenciones desvirtúe que se trate de la
contraprestación de los citados servicios, que forman parte de la base imponible (DGT V0926-
09 de 30-04-2009).
Ejemplo:
El Ayuntamiento de Z realiza las siguientes prestaciones de servicios:
1. Alumbrado público, por el que no percibe ninguna contraprestación.
2. Recogida de basuras, habiendo establecido una tasa por la utilización del servicio.
3. Servicios de estacionamiento en unos terrenos de su titularidad, percibiendo la

correspondiente contraprestación de los usuarios.
4. Transporte de pasajeros, mediante el pago de un precio público.
5. Suministro de agua, a cambio de una tasa.
Resultado:
Las operaciones anteriores tienen el siguiente tratamiento:
1. Es una operación no sujeta, por ser realizada al margen de toda actividad empresarial, que
no entra dentro de los supuestos del artículo 7.8.º LIVA.
2. Al tratarse de una operación realizada por un ente público en el que la contraprestación tiene
naturaleza tributaria y no estar recogida entre las excepciones legales, estaremos en presencia
de una operación no sujeta.
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3. Al percibir un precio público como contraprestación (según Ley 8/1989, de Tasas y Precios
Públicos), el servicio está sujeto y no exento en el IVA.
4. Se trata de una operación sujeta y no exenta al IVA, atendiendo a la propia naturaleza del
servicio prestado, con independencia de quién sea el prestador y de la naturaleza de la
contraprestación.
5. Es una operación (entrega de bienes) sujeta y no exenta al impuesto, aunque se preste

directamente por el ente público y se exija una contraprestación de naturaleza tributaria, al
tratarse de una actividad de las incluidas en el artículo 7.8.º.b) LIVA.
4. Las Administraciones públicas y su intervención en el mercado inmobiliario.
A) La obligación de cesión de terrenos a los Ayuntamientos
La DGT ha tenido en cuenta en la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre de 2000, la

interpretación que hace la doctrina urbanística, que considera que con ocasión del desarrollo
del proceso urbanizador no se produce, en sentido estricto, una cesión de aprovechamientos
urbanísticos a la Administración, sino un reparto de los citados aprovechamientos entre los
titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aquélla. Se deduce
que la citada cesión no supone de hecho ningún tipo de entrega ni transmisión, sino que lo
que se produce es la determinación del aprovechamiento patrimonializable por parte de los
propietarios, que es el resultante una vez hecha efectiva dicha cesión. De lo anterior, deduce
la DGT que a los efectos del IVA no existe ninguna entrega de bienes con ocasión de las
cesiones de terrenos que se regulan en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, sobre Régimen
del Suelo y Valoraciones (hoy habrá que referirse al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley
del Suelo, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio), por lo que, no
habiendo tampoco prestación de servicios, se concluye que no existe operación alguna sujeta
al Impuesto por las referidas cesiones de terrenos.
En muchos casos, esta cesión se sustituye por una compensación económica. La DGT ha
entendido que no resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha citado,
ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del Patrimonio municipal,
sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley
por su compensación a metálico. En tal caso, esta compensación económica dineraria no
constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de
servicios) sujeta al IVA realizada por el Ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos
incluidos en la unidad de ejecución, según ha señalado la consulta de la DGT de 27-07-2001,
V1340-06 de 05-07-2006, V2689-07 de 18-12-2007 o V2246-08 de 26-11-2008, entre otras.
En cuanto a la posibilidad de que se asuma por el cedente la urbanización de los terrenos en

los que se materializa el aprovechamiento que corresponde al Ayuntamiento a cambio de una
menor cesión a éste, se trata de una cuestión que ha sido analizada por la DGT en la consulta
de 19-12-2001. En este caso han de distinguirse las siguientes operaciones:
a) Una cesión de aprovechamiento urbanístico a favor del Ayuntamiento.
b) La prestación de los servicios de urbanización de los terrenos en los que se materializa

dicho aprovechamiento por parte de la consultante al Ayuntamiento.
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La cesión al Ayuntamiento, en cuanto a la mera cesión de aprovechamiento, no supone la
existencia de ninguna operación sujeta al IVA, como ya se ha dicho. En cuanto a la prestación
de servicios que constituye la urbanización de los terrenos a costa de quienes efectúan dicha
cesión, la misma supone una prestación de servicios que se efectúa a título gratuito a favor
del Ayuntamiento. En cuanto se efectúe en cumplimiento de la legislación urbanística, como
ya se ha señalado, entiende la DGT que se trata de una operación no sujeta al Impuesto, al
ser una operación de las que cita el artículo 12.3.º LIVA y que resulta obligatoria para quien
la realiza en virtud de una norma jurídica, en este caso la legislación urbanística que haya
dispuesto la no asunción de las cargas de urbanización correspondientes al Ayuntamiento, de
conformidad con lo dispuesto al efecto por el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del
Suelo, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio.
Si, por el contrario, la urbanización de dichos terrenos no resulta de lo dispuesto por la

legislación urbanística entonces la operación es una prestación de servicios que se efectúa a
título gratuito para la que no hay exención ni supuesto de no sujeción que resulte aplicable.
Otra opción que ha sido analizada por la DGT es la de que el deber de cesión establecido por
Ley se cumpla mediante la entrega al Ayuntamiento de edificaciones ya construidas. Sobre
esta posibilidad la contestación de 22-04-1998 señala que la entrega de dichas edificaciones,
de las que considera promotora a la Junta de Compensación que las construye, es una
operación sujeta al IVA, por lo que el Ayuntamiento deberá soportar su repercusión.
Respecto a los terrenos destinados a sistemas generales y locales, sí que cabe entender que
hay una entrega de los mismos que tiene por destinatario al Ayuntamiento, ya que sobre los
mismos no cabe aprovechamiento alguno. Se podría discutir quién hace entrega de dichos
terrenos, pero se trata de una cuestión intrascendente, ya que se trata de una operación
exenta pero sin incidencia en el derecho a la deducción de quien la efectúa, ya que su
inclusión en el porcentaje de prorrata se hace por un valor cero.
Son numerosas las consultas de la DGT sobre cesiones obligatorias de aprovechamiento, por
lo que destacando simplemente algunas pueden citarse la de 04-04-2002, 28-06-2002, 16-
02-2004, 10-05-2005, 15-09-2005, 05-11-2005, 11-01-2006, 05-07-2006, 21-12-2006, 02-
03-2007, 04-04-2007, 18-12-2007 o V2246-08 de 26-11-2008, además de las Resoluciones
TEAC 6708/2000 y 7041/2000, ambas de 21-03-2001.
B) La transmisión de parcelas por parte de los Ayuntamientos
La doctrina de la DGT en relación con la transmisión de parcelas por parte de los

Ayuntamientos, expresada en contestaciones como las de 19-10-1995, 20-06-1997, 26-01-
2001, 07-03-2003, 16-02-2004, 11-05-2005, 03-11-2005, 09-02-2007, 01-04-2008, V1400-
08 de 07-07-2008, V1165-09 de 22-05-2009, V2116-09 de 22-09-2009, V2331-09 de 19-10-
2009, V0567-10 de 22-03-2010 o V2555-10 26-11-2010, ha consistido en señalar la sujeción
al IVA de dicha transmisión en los tres supuestos siguientes:
1.º Parcelas cuya urbanización se ha promovido por el propio Ayuntamiento, lo cual acontece
sólo excepcionalmente.
2.º Parcelas cuya transmisión implicaba por sí misma el ejercicio de una actividad
empresarial por parte del Ayuntamiento.
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3.º Parcelas afectas a un patrimonio empresarial propiedad del Ayuntamiento. Tanto para
este caso como para el anterior se consideraba que existía esta actividad empresarial o
profesional cuando se efectuaba la ordenación de medios personales y materiales con
independencia y bajo la responsabilidad del Ayuntamiento para desarrollar actividades
comerciales mediante la realización continuada de operaciones, asumiendo el riesgo y
ventura que se pudiese producir en el desarrollo de la actividad.
Hay que señalar que esta doctrina se mantiene para la determinación de la sujeción al IVA de
cualquier entrega de parcelas que no formen parte del Patrimonio Municipal del Suelo. No
obstante, la DGT ha matizado fuertemente su doctrina en la citada Resolución 2/2000,
entendiendo el citado patrimonio como un patrimonio separado del resto del patrimonio
municipal y que, además, está destinado por ley a incorporarse al circuito empresarial o
profesional.
Entiende la DGT que la transmisión por parte de los Ayuntamientos de parcelas que formen
parte del patrimonio municipal del suelo, con independencia de que en su incorporación al
patrimonio municipal se considere que no hay una operación sujeta al Impuesto, está en todo
caso sujeta al IVA, por tratarse de parcelas que forman parte de un patrimonio empresarial o
profesional, considerando la actuación de los mismos como una actuación efectuada en el
desarrollo de una actividad empresarial o profesional dirigida a la intervención en el mercado,
y al objeto de evitar las graves distorsiones de la competencia que la posible no sujeción de
las mismas puede implicar.
Operaciones no sujetas por razones técnicas: autoconsumo (art. 7.7.º LIVA)
Los autoconsumos de bienes y servicios, cuando no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el

derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado en la adquisición o importación de los
bienes o sus componentes objeto de dichas operaciones (artículo 7.7.º, primer párrafo LIVA). La
tributación del autoconsumo tiene por objeto evitar que se altere el mecanismo repercusión-
deducción, característico del impuesto y que queden sin gravar entregas de bienes o prestaciones
de servicios que tuvieran como inputs otros que dieron derecho a deducir las cuotas soportadas
en su adquisición. Sin embargo, cuando tal adquisición no dio derecho a deducción, no existe tal
necesidad de gravar el autoconsumo y, en consecuencia, se declara no sujeto.
Ejemplo:
Un banco, cuya actividad está parcialmente exenta, tiene derecho a deducir parcialmente el IVA
soportado en sus adquisiciones (mediante aplicación de la regla de prorrata), si posteriormente
realiza un autoconsumo de alguno de los bienes de su patrimonio empresarial, la operación estará
sujeta, sin que pueda aplicarse el artículo 7.7.º LIVA.
Tampoco están sujetos al impuesto los autoconsumos de servicios a título gratuito, cuando el
sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiese atribuido
el derecho a deducir, total o parcialmente, el IVA soportado en la recepción de dichos servicios
(artículo 7.7.º segundo párrafo LIVA). Se trata de un supuesto de mera intermediación en el
servicio.
Recordemos que desde la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la DGT, (que sigue la

doctrina del TJCE, asumida también por el TS en STS de 08-07-2009 -recurso de Casación núm.
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603/2003-) se aclaró que para que estemos ante un autoconsumo de servicios realizado con
terceros, no sólo es preciso que sea gratuito sino que es exigible también que se realice para fines
ajenos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. Así se recoge expresamente en
el artículo 12.3 LIVA, tras la modificación operada por el artículo tercero de la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal.
En relación con la necesidad de gratuidad de la entrega o prestación para que nos encontremos
ante un autoconsumo, es muy interesante la doctrina de la DGT manifestada en Consulta V1379-
11 de 30-05-2011, respecto de los planes de retribución flexible del personal, conforme a los
cuales una empresa sustituye retribuciones dinerarias por otras no dinerarias tales como el
disfrute de una vivienda o un vehículo, la entrega de equipos informáticos o una conexión a
internet sufragada por la empresa. En estos casos la DGT, basándose en la doctrina del TJUE y en
particular en la Sentencia de 29-07-2010 (Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09), señala que no
cabe hablar de gratuidad porque estamos ante la contraprestación en especie del trabajo, de
forma que no hay autoconsumo sino prestaciones de servicios o entregas de bienes onerosas y
sujetas al IVA. Por otro lado, al no existir gratuidad no cabe hablar de bienes destinados a
satisfacer necesidades personales de los trabajadores ni de bienes o servicios destinados a
atenciones con los asalariados que, conforme a los artículos 95.Uno y 96.Uno.5.º LIVA, impedirían
la deducción de las cuotas soportadas al adquirir los bienes o servicios destinados a las
retribuciones en especie (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado). La RTEAC
03161/2019 de 22-02-2022 analiza con detenimiento los requisitos que deben cumplirse para
enterder que nos encontramos antre una operación onerosa (sustitución de parte del salario
monetario, alternativa entre diferentes opciones, etc.).
• Las entregas de bienes (aparatos de radio y televisión) efectuadas sin contraprestación

específica y con fines de promoción publicitaria por empresarios no dedicados habitualmente a
comercializar dichos productos a los clientes que alcancen un determinado volumen de ventas
se consideran atenciones a clientes y, en consecuencia, el empresario transmitente no pudo
efectuar la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, por lo que la
transmisión posterior a los clientes sin contraprestación, no está sujeta al impuesto (DGT 23-
01-1989 y 17-03-1998). En sentido similar se ha manifestado la DGT en el caso de la entrega
de un televisor a un cliente mediante un sorteo gratuito con fines de promoción (V1127-16 de
21/03/2016).
• No está sujeta la donación que efectúe una sociedad a un tercero de un bien de su

inmovilizado, adquirido con anterioridad a la entrada en vigor del impuesto (DGT 02-04-1998).
• No hay autoconsumo por prestar gratuitamente a los trabajadores el servicio de transporte

al centro de trabajo si por la peculiar ubicación de dichos centros, su distancia a los
municipios más cercanos y la inexistencia de medios de transporte públicos adecuados, es
aconsejable hacerlo. En tal caso el servicio prestado obedece más que a satisfacer necesidades
personales de los trabajadores, al mejor cumplimiento de los fines empresariales (DGT V0368-
09 de 23-02-2009).
• Una entidad dedicada a la prestación de servicios jurídicos remunerados que, no obstante y

con la intención de promover a nivel institucional la participación de sus abogados en acciones
sociales, ha puesto en marcha un programa de asesoramiento gratuito a particulares o
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entidades sin ánimo de lucro, en la medida en que así contribuye a mejorar su percepción
por parte de la opinión pública, no satisface necesidades privadas pues la finalidad consiste, en
última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la
empresa. En consecuencia, el referido servicio ha de considerarse al margen del supuesto de
autoconsumo a que se refiere el artículo 12.3º de la Ley 37/1992 sin que, en consecuencia, se
vea afectado su derecho a la deducción (DGT V2396-09 de 26-10-2009).
Otras operaciones no sujetas (art. 7 LIVA)
Entre ellas han de citarse:
1.- Las concesiones y autorizaciones administrativas (y ello, aunque tengan por

contraprestación un precio público). Se exceptúan las que tengan por objeto la cesión del
derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos o aeropuertos, la cesión del derecho a
utilizar infraestructuras ferroviarias y las autorizaciones para la prestación de servicios al
público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario
(artículo 7.9 LIVA, según redacción dada por la Ley 50/1998 de medidas Fiscales para 1999).
• Son operaciones no sujetas: la adjudicación de puestos en mercados municipales (DGT

14-10-1986), sin perjuicio de que si posteriormente el concesionario repercute parte del
canon a los usuarios de los puestos municipales, sí que debe repercutirles el IVA por el
servicio que les presta (DGT V2409-10 de 11-11-2010); la autorización para la venta
ambulante (DGT 18-09-1990); la concesión de licencias de pesca (DGT 22-06-1987); la
concesión o autorización de un Ayuntamiento de ocupación de la vía pública para la
celebración de mercadillos de venta ambulante (DGT 15-12-1993) o para la instalación de
atracciones feriales a cambio de una tasa (DGT 12-04-1995).
• Está sujeta al impuesto la posterior cesión de los derechos del concesionario a un tercero,
como prestación de servicios (DGT 13-05-1988 y V1645-08 de 01-09-2008).
• La venta por un empresario acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y

pesca, de una batea destinada a vivero flotante para cultivo de mejillón, y la transmisión
simultánea de la concesión administrativa correspondiente, son ambas transmisiones sujetas
al IVA, pues la batea no es considerada en la LIVA edificación que pudiera estar exenta por
segunda o ulterior transmisión del artículo 20.Uno.22.º LIVA, y la concesión administrativa no
sujeta por el artículo 7.9.º LIVA es sólo la relativa al otorgamiento de la concesión, no la
transmisión posterior de la misma (DGT V1908-08 de 23-10-2008).
• Es doctrina de la DGT (entre otras V1665-05 de 01-08-2005) que en los casos en que el
concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los
mismos por el Ente concedente, determina la realización de una entrega de bienes por el
concesionario, al corresponderle la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos
bienes, sin perjuicio de que la titularidad jurídica corresponda al Ente concedente en tanto
que bienes demaniales (DGT 2006-09 de 14-09-2009).
• La no sujeción de las concesiones o autorizaciones administrativas se entienden sin

perjuicio de la sujeción de los servicios prestados por el concesionario (DGT 18-09-1990). En
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este sentido, la concesión por un Ayuntamiento del control de la zona azul a una empresa
privada cambio de un canon anual, puede articularse de dos formas: siendo el Ayuntamiento
el que cobra la tasa a los ciudadanos por el estacionamiento abonando a la empresa un
precio por sus servicios, o siendo la empresa la que cobra directamente a los ciudadanos. En
el primer caso, estamos ante una operación no sujeta en cuanto que servicio prestado a los
ciudadanos por un Ente Público a cambio de una tasa, sin perjuicio de que la empresa
facturará al Ayuntamiento por su trabajo con IVA. En el segundo caso, la empresa debe
cobrar a los ciudadanos el precio del estacionamiento repercutiendo el impuesto (DGT V1215-
10 de 01-06-2010). En el mismo sentido, pero para el suministro de aguas y recogida de
basuras, se manifiesta la RTEAC 00/14734/2006 de 08-06-2010.
• Los contratos que tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en

centros públicos son contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan
calificarse como contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones
administrativas de dominio público (DGT V1972-11 de 06-09-2011).
2.- Las prestaciones de servicios a título gratuito (autoconsumo de servicios) obligatorias para
el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios
telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia (artículo 7.10.º LIVA).
• No están sujetos los servicios de transporte prestados a los empleados establecidos en

convenio colectivo (DGT 05-12-1985). Además, aun cuando no estuviera previsto en
convenio colectivo, tal prestación de servicios gratuita podría ser operación no sujeta sin
limitar la deducción por el empresario de las cuotas que soporte del transportista. Ello será
así si no se atienden necesidades privadas sino de la actividad, como ocurriría si la peculiar o
cambiante ubicación del centro de trabajo, o la distancia a ciudades, o la inexistencia de
transporte público, etc., hacen que sólo el empresario pueda proporcionar un medio de
transporte adecuado, que sea colectivo y con puntos fijos de subida y bajada, no a domicilio.
En estos casos, de acuerdo con la resolución de la DGT 5/2004, de 23 de diciembre (BOE 04-
01-2005), que sigue la doctrina del TJCE y ha sido asumida también por el TS en STS 08-07-
2009 (rec. cas. núm. 603/2003), no es que se trate de un autoconsumo no sujeto, sino de
que no se trata de autoconsumo, pues responde a necesidades de la actividad y no privadas
(DGT V0381-06 de 06-03-2006, V0368-09 de 23-02-2009 y V2438-09 de 30-10-2009). Estas
consultas de la DGT responden perfectamente, por otra parte, a la modificación operada en el
apartado 3 del artículo 12 LIVA por el artículo tercero de la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, que señala ya claramente, de
acuerdo a la jurisprudencia del TJCE recogida en la Resolución 5/2004, que sólo existe
autoconsumo por prestaciones de servicios a título gratuito cuando éstos se realizan para
fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional. También se manifiesta en idéntico
sentido la DGT respecto a un comedor de empresa que de forma gratuita o por precio
simbólico, se crea por la empresa ante el escaso tiempo para comer disponible y las
dificultades para que los trabajadores puedan recibir la prestación en ningún establecimiento
de hostelería cercano (DGT V2330-10 de 27-10-2010).
• No están sujetos los servicios prestados a título gratuito por los abogados en el turno de
oficio y asistencia al detenido (DGT 14-03-1995 o V1870-07 de 11-09-2007). Sobre el
derecho a deducir en estos casos Ver comentario relacionado sobre requisitos subjetivos de la
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deducción. Este criterio pareció que iba a cambiar al evacuarse la consulta V0179-17 de 25-
01-2017 como consecuencia de la STJUE 28/07/2016 (asunto C-543/14). En la consulta
citada se establece la sujeción y no exención de estos servicios realizados en el turno de
oficio, conforme a la Ley 1/1996, de 10 de enero de asistencia jurídica gratuita, por lo que los
abogados y procuradores debían repercutir en factura el IVA al 21% al destinatario de los
servicios prestados. La consulta aclaró que el carácter vinculante de la posición anterior,
favorable a la no sujeción, se mantiene si el obligado tributario (abogados y procuradores) ha
cumplido sus obligaciones siguiendo el criterio vigente en el momento de hacerlo. Por tanto
parecía hasta el 25-01-2017 no había que repercutir y a partir del 26-01-2017 sí.
Pero el problema práctico que implica repercutir IVA a los justiciables hizo que se modificase
la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita, por medio de la Ley 2/2017, de
21 de junio, para reforzar el sistema y la garantía del acceso de los ciudadanos a la
Administración de Justicia. Se ha fortalecido el principio de obligatoriedad y el carácter
indemnizatorio de la asistencia jurídica gratuita, para que quede fuera del ámbito de IVA. La
modificación legal ha entrado en vigor el 23 de junio de 2017 pero produce efectos desde
01/01/2017. Una nueva consulta de la DGT de 30-06-2017 aclaró que se trata de servicios no
sujetos con efectos 01-01-2017. Hay que entender que las facturas que pudieran haberse
emitido con IVA entre el 26-01-2017 y el 30-06-2017 pueden rectificarse dada la eficacia
retroactiva de la Ley 2/2017 y la consulta de 30-06-2017 cambiando de nuevo el criterio.
3.- Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y
aprovechamiento de las aguas (artículo 7.11.º LIVA). Ciertamente, estas operaciones no tienen
carácter empresarial o profesional. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 18-07-2011 (recurso
de Casación 570/2009), ha señalado que debe interpretarse esta no sujeción con carácter
restrictivo de acuerdo con la doctrina del TJUE, resultando aplicable exclusivamente a aquellas
actividades realizadas por las comunidades de regantes en el ejercicio de su funciones públicas.
Por tanto, si se desarrolla la actividad económica consistente en adquirir, desalinizar y distribuir
agua a título oneroso, el IVA debe ser neutral respecto a otros sujetos que hayan realizado esas
mismas actividades, que no pueden quedar no sujetas. En el mismo sentido STS de 22-11-2012
(recurso de casación núm. 6371/2011), y consulta de la DGT V3420-15 de 10-11-2015
(cambiando criterio de la consulta anterior V0578-12 de 16-03-2012).
4.- Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago (artículo 7.12.º LIVA). Se
declara no sujeta la entrega de dinero como bien genérico, pues de lo contrario toda operación
quedaría doblemente gravada; de una parte el bien o servicio y de otra el pago. Distinto es el
caso en que el bien entregado esté constituido por monedas o billetes específicos y no sea un
medio de pago de otra operación anterior quedando, en este caso, la operación sujeta. Se
asimilan al dinero las monedas virtuales bitcoin, por cuanto actúan como medio de pago y
de acuerdo con la STJUE Granton Advertising (asunto C-461/12), cabe considerarlas como
"otros efectos comerciales" en el sentido del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE
(DGT V1029-15 de 30-03-2015). En esta misma línea pero inclinándose por considerar a las
monedas bitcoin como medio de pago directo para los operadores que la aceptan, dentro de la
letra e) del art. 135.1 de la Directiva 2006/112/CE, se pronuncia la STJUE de 22-10-2015
(asunto C-264/2014).
5.- Aunque no contemplado en la propia LIVA, debe hacerse mención al Acuerdo entre el
Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, firmado el 03-01-1979, que
se desarrolló respecto al IVA por la Orden 29-02-1988, a su vez interpretada por las
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Resoluciones de la DGT de 30-05-1988 y 15-03-1989. Se trataba de supuestos de no
sujeción y exención a los que puso fin desde el 01-01-2007 la Orden EHA/3958/2006, de 28
de diciembre.
Entregas de bienes (arts. 8 y 8 bis LIVA)
Las entregas de bienes se definen en el IVA como la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos
bienes. Se consideran bienes corporales a efectos del impuesto, el gas, el calor, el frío, la energía
eléctrica y demás modalidades de energía. Como luego veremos, la Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, ha añadido con carácter aclaratorio un nuevo supuesto de entrega de bienes que
implica que, en ciertos casos, las entregas de valores son entregas de bienes.
ATENCIÓN Normalmente, esa transmisión del poder de disposición implicará la transmisión de la

propiedad del bien entregado, pero no necesariamente. Así, se ha calificado como entrega de
bienes la operación en virtud de la cual un fabricante de automóviles los vende a un
concesionario, quedando dichos bienes en una situación transitoria en la que pueden ser
readjudicados a un segundo concesionario por el fabricante, siempre que la obligación de expedir
la factura por esta segunda adjudicación corresponda al primer concesionario (DGT 31-05-1994).
En otros términos, la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las
facultades inherentes a la propiedad, se considera entrega de bienes, aunque no haya habido
transmisión de la propiedad en sentido jurídico (TJCE 08-02-1990 y TEAC 09-10-1991 y
00/417/2006 de 18-04-2007 y 00/6589/2008 de 09-03-2010; DGT V2730-07 de 20-12-2007 y
V0611-13 de 27-02-2013). La venta de dos solares, comprometiéndose el vendedor a construir en
ellos viviendas que una vez terminadas se entregarán al adquirente de los solares, no implica
transmisión del poder de disposición hasta que se entreguen las viviendas una vez construidas
(DGT V2294-08 de 02-12-2008).
Ejemplo:
Una empresa inmobiliaria vende un local comercial a otra en escritura pública.
Resultado:
En el derecho español, en las compraventas de inmuebles la escritura pública equivale a la

entrega. Por ello, aunque el adquirente no haya entrado en posesión del local adquirido, se
considera transmitida la propiedad, lo que supone, en el ámbito del impuesto, la entrega del bien.
• No está sujeta la devolución de un inmueble a su propietario inicial como consecuencia de

la resolución del contrato por el que se realizó la transmisión del mismo (DGT 11-01-1999).
• Los suministros de agua tienen la consideración de entregas de bienes (DGT 04-05-1989),

la energía eléctrica o cualquier otra forma de energía se consideran bienes corporales que
pueden ser objeto de entrega (DGT 22-06-1995).
• Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos en virtud de lo dispuesto en la

Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de
bienes ni prestaciones de servicios a efectos del IVA, no existiendo por tanto ninguna operación
sujeta al impuesto por dicha operación (Resolución DGT 2/2000, de 22 de diciembre). La
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referencia debe entenderse actualmente hecha al artículo 16 Real Decreto Legislativo 2/2008,
de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo.
• La transmisión de la concesión de un aparcamiento a un tercero tendrá la consideración de

entrega de bienes siempre que se atribuyan al nuevo adquirente las facultades inherentes al
propietario de un bien, pues aunque jurídicamente la titularidad corresponde al Ente público que
otorgó la concesión, el concesionario en ningún momento ha perdido el poder de disposición
(DGT 0573-03 de 25-04-2003 y V1665-05 de 01-08-2005). Si la transmitente fue la promotora
del aparcamiento nos encontramos previsiblemente ante una primera entrega sujeta y no
exenta del Impuesto. En otro caso la entrega estará sujeta pero exenta del IVA como segunda
entrega de edificación, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad TPO del ITP
y AJD (DGT V2840-09 de 29-12-2009).
• Cuando en la escritura pública de compraventa no se estipula que las fincas continúen en

poder del vendedor sino que se transmiten al comprador, que asume en exclusiva la
responsabilidad, aunque se conceda al vendedor la posesión pacífica y gratuita hasta un
determinado momento, hay que entender que la transmisión del poder de disposición se ha
producido con la escritura (RTEAC 00/2203/2012 de 20-03-2014).
• Cuando se hace una operación de lease back existe en realidad una única operación, en la
que tal operación no puede calificarse de entrega de bienes pues la entidad financiera no pasa a
poder disponer del bien con la amplitud que tendría un propietario (STJUE de 27-03-2019,
asunto C-201/18).
Además del concepto genérico, la Ley enumera otras operaciones que tienen también la
consideración de entrega de bienes:
1. Las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de

una edificación (trabajos realizados por encargo sobre bienes inmuebles del cliente para la
obtención de un resultado), tienen la consideración de entrega de bienes cuando el empresario
que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los
mismos exceda del 40% de la base imponible (33% de 14-04-2012 hasta 31-08-2012 y 20%
hasta el 13-04-2010, fechas de entrada en vigor del RDL 20/2012, de 13 de julio, y del RDL
6/2010 respectivamente). Si el coste de los materiales aportados por el contratista no llega al
40%, la operación se considera prestación de servicios. También tienen consideración de
prestaciones de servicios, todas las ejecuciones de obra sobre bienes muebles cuando la
aportación de quien encargó la obra sea relevante, pues si todos los materiales son aportados
por el empresario que realiza la ejecución de obra, estaremos ante una entrega de bienes por
aplicación de concepto general del artículo 8.uno LIVA.
Deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta la obra,
todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden materialmente
incorporados el edificio, directamente o previa transformación, tales como ladrillos, piedras, cal,
arena, yeso y otros materiales (DGT V1203-10 de 01-06-2010).
Ejemplo:
Una empresa inmobiliaria (promotor) realiza las siguientes operaciones:
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1. Contrata con un constructor, la construcción de una edificación, aportando el promotor la
totalidad de los materiales.
2. Encarga para los locales que construye trabajos de fontanería consistentes en la construcción
de un nuevo baño, por importe de 12.100 € (materiales por importe de 6.050 €), aportando el
cliente los sanitarios cuyo valor asciende a 900 €.
Resultado:
1. En este caso estaremos ante una ejecución de obra inmobiliaria que se considerará
prestación de servicios, pues la totalidad de los materiales es aportada por el dueño de la obra.
2. En este ejemplo la ejecución de obra tiene la consideración de entrega de bienes, pues el

coste de los materiales aportados por quien ejecuta la obra es superior al 40% de la base
imponible correspondiente a la obra realizada (6.050/12.100 = 0,5). Para el cálculo del
porcentaje de aportación de materiales por el contratista se toman en consideración,
exclusivamente, los aportados por él y la base imponible de la operación.
2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de
elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o
a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación
o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda en el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo
8.Dos.2.º LIVA).
• La DGT ha considerado incluidas en este tipo de entregas las aportaciones de los productos
obtenidos por los agricultores a las Cooperativas de las que forman parte (DGT 15-07-
1986); las entregas de solares efectuadas por varias sociedades mercantiles a la Comunidad
constituida para promover en común una edificación y las adjudicaciones que de la edificación
realizada haga la última a las primeras (DGT 28-12-1987); las adjudicaciones de locales
hechas por una comunidad de bienes a los comuneros que abandonan la comunidad por
disolución parcial de aquélla (DGT 07-10-1993), etc.
• Para el caso de las comunidades de bienes la cuestión ha sido tradicionalmente dudosa,

aunque de la lectura sistemática del artículo 8.Dos.2.º LIVA con el 8.uno, y de la condición
que éstas tienen de sujeto pasivo del Impuesto se puede deducir que, a lo que no es más que
la especificación del condominio previo desde el punto de vista del derecho civil, la LIVA le
confiere la condición de entrega de bienes, de lo que se deduce la aplicación del impuesto a
dicha operación y permite que se cierre el círculo de la aplicación del IVA a estas entidades.
En el ámbito de las operaciones inmobiliarias esta circunstancia es especialmente relevante
por lo relativamente habitual de la promoción de viviendas en régimen de copropiedad.
La anterior interpretación no se compartía sin embargo por el Tribunal Supremo (STS de 23-
05-1998 y 28-10-2009 en recursos 2327/1997 y 6919/2003, respectivamente), si bien la
DGT mantuvo siempre su criterio inicial (DGT V0960-08 de 13-05-2008, V0734-10 y V0735-
10 de 16-04-2010 y V1321-11 de 24-05-2011 e Informe 1087-11 de 08-09-2011). La
Audiencia Nacional, sin embargo, siguió la tesis del Tribunal Supremo en la Sentencia de 07-
05-2009 (Rec. num. 118/2008). El TEAC también defendía la postura de la DGT en
Resoluciones como la 00/3472/2008, de 11-10-2011.
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Finalmente pareció que se puso fin a la polémica con la Ley 16/2012, de 27 de
diciembre, que introdujo expresamente en el artículo 8.Dos.2.º LIVA un párrafo que decantó
la cuestión del lado de la postura administrativa. En concreto, se señala que "En particular, se
considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una
comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros, en proporción a su cuota de
participación". No obstante la aclaración legal, vigente desde el 28-12-2012, lo cierto es que
dicha aclaración se refiere sólo a las comunidades de bienes, cuando tal vez debería haberse
referido en general a los entes del artículo 35.4 LGT, pues todos ellos son considerados
sujetos pasivos del IVA en el artículo 84.Tres LIVA, no sólo las comunidades de bienes. En
todo caso, el párrafo se introdujo como una aclaración no limitativa del contenido del párrafo
anterior.
Más recientemente, el TS se ha planteado la problemática general de comunidades de bienes

que tras desarrollar una actividad empresarial o profesional, se disuelven y liquidan con
adjudicación a los comuneros de bienes concretos o cuotas indivisas en los mismos. La
Sentencia de 07-03-2018 se separa de la jurisprudencia de las sentencias de 23-05-1998 y
28-10-2009 y establece que "El artículo 8.Dos.2º LIVA, a la luz de la Directiva IVA y de la
jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes
o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad
de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una "entrega de bienes", a efectos de
considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de
tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas".
El carácter de sujeto pasivo de la comunidad de bienes constituida para la autopromoción,

tiene consecuencias en otros aspectos del impuesto, como el hecho de que los contratos
directamente celebrados para la construcción, al ser la CB sujeto pasivo, darán lugar a
inversión del sujeto pasivo (DGT V2825-15 de 29-09-2015) (Ver comentario relacionado).
3. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución

administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa (artículo 8.dos.3 LIVA).
ATENCIÓN 1. La sujeción de estas operaciones al IVA se producirá en la medida en que dichas

operaciones tengan por objeto bienes que formen parte de un patrimonio empresarial o
profesional, pero no en otro caso, como es obvio.
2. La sujeción de las expropiaciones al IVA se produce en los mismos términos que cualquier
otra entrega de bienes, es decir, cuando los bienes expropiados forman parte de un patrimonio
empresarial o profesional.
3. Una cuestión que se plantea en relación con las expropiaciones es la relativa a la base
imponible de las mismas, y en particular la aplicación de lo dispuesto por el artículo 88.uno
LIVA en su segundo párrafo, conforme al cual en las entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas y no exentas cuyos destinatarios fuesen Entes Públicos se entenderá siempre
que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean
verbales, han incluido dentro de las mismas el propio IVA (Ver comentario relacionado). En la
aplicación de esta regla a las expropiaciones la DGT, basándose en la jurisprudencia del TS
(sentencias de 23-12-1959 o 18-12-1973) relativa al IGTE, ha considerado con fecha 06-11-
1998, entre otras, que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente
económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento
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para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su
patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una
persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes". De
acuerdo con esta jurisprudencia, entiende la DGT que el justiprecio representa el valor
económico del bien expropiado, ya que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del
Impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien. De lo anterior se
deduce que al importe del justiprecio habrá que añadir, en su caso, la cuota resultante del IVA.
Similar razonamiento respecto del ITP y AJD hace el TS en su Sentencia de 15-12-2008.
Dentro de estas transmisiones han de incluirse las realizadas por medio de subasta pública con
que concluyen determinados procedimientos administrativos o jurisdiccionales (procedimientos
de enajenación de bienes del Estado, procedimiento de apremio para hacer efectivo el pago de
deudas tributarias, etc.). Respecto a estos casos, la Ley 14/2000 reguló una DA 6.ª LIVA para
permitir que cuando el adquirente (rematante) es empresario o profesional, pueda actuar en
nombre del sujeto pasivo para cumplir en su lugar las obligaciones derivadas del impuesto,
dado que el sujeto pasivo cuyos bienes se subastan, en estos casos frecuentemente no lo hace.
La redacción actual de la DA 6.ª LIVA, vigente desde el 31-10-2012, se debe a la Ley 22/2013,
de 23 de diciembre, de PGE para 2014. Curiosamente, la fecha de entrada en vigor de la
redacción actual coincide con la de entrada en vigor de la redacción anterior, dada por la Ley
7/2012, de 29 de octubre. Esto se debe a que con la LPGE para 2014 se quiso poner fin, sin
solución de continuidad, al problema derivado de la redacción dada por la Ley 7/2012 que
eliminó la facultad del adquirente (rematante) de renunciar a las exenciones inmobiliarias en
nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Esto generó un serio problema porque a pesar de
establecerse, precisamente por la Ley 7/2012, la inversión del sujeto pasivo en las entregas
inmobiliarias exentas con renuncia a la exención, dicha renuncia ha de hacerla necesariamente
el transmitente (artículo 199.1.c. de la Directiva 2006/112/CE), lo que no suele ocurrir ya que
éste rara vez comparece en momento alguno de todo el proceso de ejecución forzosa. Es
necesario por tanto que el adquirente pueda renunciar en lugar del transmitente pues, de otra
forma, la operación se vería irremediablemente sometida a TPO en lugar de al IVA.
Es importante tener presente que las facultades que otorga al adjudicatario la DA 6.ª LIVA en
relación con las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas como consecuencia de
procedimientos administrativos o judiciales de ejecución forzosa, no han de utilizarse
obligatoriamente. El ejercicio de tales facultades no obstante sí que impide al transmitente o
prestador del servicio cumplir con las obligaciones que, por aplicación de la normativa del IVA,
le incumben (renuncia a la exención, emisión de la factura y, salvo que proceda la inversión del
sujeto pasivo, repercusión del Impuesto e ingreso del importe correspondiente).
Las reglas para el ejercicio de las facultades de la DA 6.ª LIVA se encuentran desarrolladas
en la DA 5.ª Real Decreto 1624/1992, según redacción dada a la misma por el Real Decreto
1073/2014, de 19 de diciembre, que adaptó la DA 5.ª RIVA a los cambios en la DA 6.ª LIVA por
la LPGE para 2014:
1.ª El ejercicio por parte del adjudicatario de las anteriores facultades debe ser manifestado
ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento
respectivo. Esta manifestación ha de efectuarse por escrito y de forma previa o simultánea al
pago del importe de la adjudicación.
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La citada comunicación escrita deberá contener, en su caso, la constancia de que el citado
adjudicatario cumple los requisitos que se establecen en el artículo 8 RIVA para la renuncia a
la exención de las operaciones inmobiliarias y el ejercicio de la misma (Ver comentario
relacionado).
2.ª Una copia de la anterior comunicación habrá de ser remitida al sujeto pasivo de la
operación, el empresario o profesional propietario de los bienes o derechos objeto de la
adjudicación, o a sus representantes dentro del plazo de los 7 días siguientes a su
presentación ante el órgano judicial o administrativo. No es preciso realizar esta
comunicación cuando el adjudicatario sea el sujeto pasivo de la operación de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º LIVA.
3.ª El ejercicio de la facultad de renunciar a la exención implicará la imposibilidad por parte
del sujeto pasivo de la operación o por sus representantes de proceder a la renuncia a la
exención. Cuando se ejercen las facultades de la DA 6.ª LIVA el sujeto pasivo no podrá emitir
la factura correspondiente a la operación, incluir la operación en sus declaraciones-
liquidaciones ni ingresar el IVA devengado por la misma. No obstante, aunque no haya
obligación para el sujeto pasivo de autoliquidar el impuesto, ya que el ingreso lo hará el
adquirente en el modelo no periódico 309 o en su propia declaración-liquidación si hay
inversión del sujeto pasivo, el transmitente o prestador sí que debería incluir la operación en
el modelo 390 que presente por el impuesto, para que figure dentro del apartado 10 de dicha
declaración 390 (volumen de operaciones). Cuando existe inversión del sujeto pasivo el
adquirente renuncia en nombre del transmitente, pero la inclusión del impuesto en su
declaración ordinaria la efectúa en nombre propio, no en nombre y por cuenta del
transmitente (DGT V0599-18 de 06-03-2018).
4.ª El plazo para la expedición de la factura en la que se documente la operación es el
establecido en el artículo 11 Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se
aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, tomando como
fecha de devengo aquella en la que se dicta el decreto de adjudicación (antes del día 16 del
mes siguiente al devengo). La DA 6.ª LIVA y la DA 5.ª RIVA señalan entre las facultades que
el rematante tiene en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la de repercutir la cuota del
Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e
ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin embargo, el precepto deja clara la excepción
de los supuestos en que haya inversión del sujeto pasivo. Es decir, cuando hay inversión hay
que emitir factura pero no hay que repercutir ni declarar e ingresar el Impuesto, puesto que
todo ello se hace en la propia declaración-liquidación del rematante. Es curioso que la DA 6.ª
LIVA y la DA 5.ª RIVA sigan otorgando facultades al rematante en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo, cuando en el caso de renuncia a las exenciones inmobiliarias el sujeto pasivo
es el propio rematante por inversión. La norma debería decir "en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo o, en su caso, del transmitente", ya que la renuncia la realiza el rematante en
nombre y por cuenta del transmitente, no de sí mismo como sujeto pasivo.
De cualquier manera, en las operaciones con inversión del sujeto pasivo no hay desde
2011 obligación de emisión de autofactura. Por lo tanto, como la DA 6.ª LIVA excluye de la
obligación de repercusión del Impuesto al supuesto de inversión del sujeto pasivo, si el
transmitente como es habitual no emite factura al rematante le debería bastar con emitir una
factura sin cuota de IVA en nombre y por cuenta del transmitente, haciendo constar como
expedidor al transmitente. Esa factura será suficiente como justificante de la operación,
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además claro es de la documentación administrativa o judicial del procedimiento de ejecución
forzosa.
Cuando no hay inversión del sujeto pasivo y el rematante emite factura repercutiendo el
Impuesto, dicha factura será expedida también haciendo constar como expedidor de la
misma al sujeto pasivo titular de los bienes o derechos objeto de adjudicación y como
destinatario de la operación al empresario o profesional adjudicatario de la operación.
Para estas facturas es preciso su inclusión en una serie especial de facturas, circunstancia
lógica si tenemos en cuenta que quien la emite no puede conocer la numeración correlativa
que le correspondería a la misma dentro de la numeración correlativa para las facturas en la
facturación normal del empresario o profesional cuyo patrimonio se ejecuta.
El original de esta factura quedará en poder del empresario o profesional que la emitió, al
objeto de que éste disponga del justificante oportuno para el ejercicio del derecho a la
deducción. Se deberá remitir una copia de la factura al sujeto pasivo del impuesto o a sus
representantes en el plazo de los 7 siguientes a su expedición.
5.ª El adjudicatario de la operación efectuará la declaración e ingreso de la cuota

correspondiente a la operación a través de la presentación de una declaración-liquidación
especial de carácter no periódico de las que se regulan en el artículo 71.7 RIVA (Modelo 309).
Evidentemente, se pretende con ello disponer del adecuado instrumento de control para estas
operaciones, lo cual sería mucho más complicado si se permitiese al empresario o profesional
adjudicatario de las mismas la inclusión de los importes respectivos en sus declaraciones-
liquidaciones ordinarias, lo que sí que ocurre como se señaló anteriormente cuando hay
inversión del sujeto pasivo, en cuyo caso ni se repercute, ni se presenta más autoliquidación
que la propia, ni se ingresa otro importe que el que derive de la inclusión de la operación
como IVA devengado y como IVA soportado en la propia declaración-liquidación. El plazo de
presentación de la declaración-liquidación especial, en su caso, es de un mes desde el pago
del importe de la adjudicación, pero siempre después de haber emitido la factura.
Al igual que en el caso anterior, el adjudicatario se quedará con el original de esta

declaración-liquidación, pero deberá remitir una copia de la misma, en la que conste la
validación del ingreso efectuado, al sujeto pasivo o a sus representantes, ello en un plazo de
7 días a contar a partir de la realización del ingreso.
6.ª Cuando no sea posible remitir al sujeto pasivo de la operación la comunicación del
ejercicio de todas estas facultades, la copia de la factura o de la declaración-liquidación en
los términos que se han señalado por causa no imputable al adjudicatario, entonces todos
esos documentos deberán ser remitidos a la AEAT en el plazo de 7 días a partir del momento
en el que exista constancia de esa imposibilidad, haciendo indicación de dicha circunstancia.
4. Las cesiones de bienes en virtud de contrato de venta con pacto de reserva de
dominio o condición suspensiva (artículo 8.dos.4.º LIVA). En los primeros, el vendedor se
reserva la propiedad de la cosa vendida hasta el total pago del precio por el comprador. En las
segundas, la transmisión de la propiedad no se produce hasta el cumplimiento de la condición
establecida.
La LIVA es muy prudente e intenta evitar que los pactos o cláusulas de los contratos permitan a
los sujetos pasivos demorar el devengo del IVA, como ocurriría con estos contratos al aplicar la
doctrina civil de la transmisión jurídica del dominio al concepto de transmisión del poder de
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disposición. En estos casos, es evidente que la transmisión del dominio con la amplitud del
propietario no se produce hasta que se transfiera efectivamente el dominio o se produzca la
contingencia que pone fin a la condición suspensiva. Para evitar que no se devengue el IVA, la
normativa señala que en estos casos se produce la entrega de bienes y se devenga el impuesto
aún cuando no hay transmisión jurídica de la propiedad.
5. Las cesiones de bienes en virtud de los siguientes contratos:
a) De arrendamientos-venta: se trata de contratos en los que se cede un bien mueble o

inmueble en alquiler, con la particularidad de que el arrendatario adquiere la propiedad del
bien, una vez satisfechas las rentas que se hayan estipulado. Es una figura muy próxima a la
venta con pacto de reserva de dominio y, como ésta, sujeta al IVA como entrega de bienes.
b) Arrendamientos con opción de compra y compromiso de ejercitarla y arrendamientos

con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para las partes. Si no existe
compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra, el arrendamiento
financiero (leasing) se califica en el IVA como prestación de servicios que se devenga en
cada vencimiento de la cuota. Si se formaliza el compromiso o se ejercita efectivamente la
opción de compra por el arrendatario, se produce el devengo por el importe de todas las
cuotas pendientes de vencimiento y por el valor residual pasando a considerarse una entrega
de bienes. La doctrina administrativa ha considerado que el compromiso de ejercitar la opción
de compra puede consistir en la aceptación de letras de cambio por cada una de las cuotas
arrendaticias, lo que determina la calificación de la operación como entrega de bienes y la
consiguiente aplicación de la norma de devengo propia de éstas (DGT 02-02-1995).
Es interesante la Sentencia del TJUE de 02-07-2015 (asunto C-209/2014) en la que se

analiza cuando un contrato financiero debe considerarse entrega de bienes, resultando un
concepto menos rígido que el de nuestra normativa. Señala el TJUE que estaremos ante una
entrega de bienes de inversión cuando el contrato prevea la transmisión de la propiedad al
arrendatario al término de dicho contrato, o cuando el arrendatario disponga de los atributos
esenciales de la propiedad, en particular que se le transmita la mayoría de los beneficios y
riesgos inherentes a la propiedad legal de éste y que la cantidad actualizada de los
vencimientos sea prácticamente idéntica al valor venal del bien.
6. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre

propio en virtud de contratos de comisión de compra o venta (artículo 8.dos.6.º LIVA). Si el
comisionista actúa en nombre ajeno estaremos ante una prestación de servicios.
En la comisión de venta en nombre propio hay dos entregas diferentes sujetas al IVA, una del
comitente al comisionista y otra de éste al tercero (cliente). En la comisión de compra,
igualmente en nombre propio, se producen dos entregas sujetas, de una parte, la del tercero
(proveedor) al comisionista y de otra, la de éste al comitente.
7. El suministro de productos informáticos normalizados, siempre que se efectúe en

cualquier soporte material. Por lo tanto, si no hay soporte físico, estaremos siempre ante una
prestación de servicios. Así ocurre cuando se trate de un servicio digitalizado suministrado vía
Internet u otro medio electrónico (Comercio electrónico, vid. artículo 70.uno.4.º). Se define el
producto informático normalizado como aquel que no precisa de modificación sustancial alguna
para su empleo por cualquier usuario. En otro caso, será una prestación de servicios (vid.
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artículo 11). Está sujeta al IVA la importación de productos informáticos normalizados,
debiendo incluirse en la base imponible tanto el importe correspondiente al soporte como el
correspondiente a las informaciones contenidas en el mismo y demás gastos relativos a la
operación hasta el primer lugar de destino de los bienes (DGT 11-07-1994).
8. Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución
de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo en los supuestos
previstos en el artículo 20.Uno.18.º k).
Este supuesto fue introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. El motivo es que de
acuerdo con la STJUE de 05-07-2012, asunto C-259/11, las entregas de valores sólo pueden
escapar de la exención cuando la normativa del Estado miembro en cuestión prevea que dichas
entregas lo son de bienes corporales, es decir, que se trate de entregas de bienes. En la medida
en que el artículo 20.Uno.18.º.k) LIVA prevé que no será aplicable la exención general de los
servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión realizadas, relativos a acciones,
participaciones, obligaciones y demás valores, cuando se trate de aquellos cuya posesión
asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o
parte de un bien inmueble (que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones), así
como cuando se trate de operaciones con valores no admitidos a negociación, realizadas en el
mercado secundario, en los supuestos a que se refiere el Texto Refundido de la Ley del Mercado
de Valores (Ver comentario relacionado), es preciso que la operación sujeta y no exenta que se
produzca en esos casos sea considerada entrega de bienes. No obstante, la Exposición de
Motivos de la Ley 27/2014 señala que la modificación realizada es meramente aclaratoria, es
decir, que ya antes se trataba de entregas de bienes.
Desde el 01-07-2021, como consecuencia del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de

transposición de Directivas de la Unión Europea, se han añadido nuevas definiciones que encajan
en el concepto de entregas de bienes con relación al comercio intracomunitario, tanto por ventas
a distancia entre diferentes Estados miembros, como por ventas a distancia de bienes importados
de países o territorios terceros. Estas nuevas definiciones se deben a la transposición de la
Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la
Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE, en lo referente a determinadas obligaciones
respecto del IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes. Se trata de
introducir, desde el 1 de julio de 2021, una modificación del régimen de la Unión y del Exterior de
la Unión. Estos regímenes se basan en un sistema de Mini Ventanilla Única (One Stop Shop),
hasta el 30-06-2021 aplicables sólo a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y
televisión y a los prestados por vía electrónica. Básicamente, lo que se hace es ampliar estos
regímenes para que sirvan para todo tipo de servicios prestados a quienes no tengan la condición
de empresarios o profesionales actuando como tales, así como también, en el caso del Régimen
de la Unión, para que sirva en el caso de «ventas intracomunitarias a distancia de bienes» a
particulares, que quedarán sujetas al IVA en el Estado miembro en el que se haga entrega de los
bienes. Finalmente, se crea un nuevo régimen de importación, aplicable a las «ventas a distancia
de bienes importados de países o territorios terceros». Se trata también de ventas a particulares
de los bienes importados siempre que el valor intrínseco del envío no exceda de 150 euros. En el
nuevo sistema, la regla de localización sin excepciones en sede del destinatario, aplicable a los
servicios prestados por vía electrónica y de telecomunicaciones, televisión y radiodifusión, que
desde 01-07-2021 afecta también a las ventas a distancia, mantiene como umbral 10.000 euros,
por debajo del cual los Estados miembros darán la opción a los contribuyentes de alterar la regla
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de localización para que el lugar de localización pueda ser la sede de actividad, establecimiento o
domicilio del prestador. Hasta el 30-06-2021 ese umbral de 10.000 euros operaba sólo para los
servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, televisión y radiodifusión, pero desde
01-07-2021 se aplica también a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes. Desde 2023
este límite de 10.000 euros no opera cuando las ventas a distancia se efectúen desde otro Estado
miembro distinto del de establecimiento.
La mencionada Directiva (UE) 2017/2455 se complementaba inicialmente, entre otras normas,

con el Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2454 del Consejo de 05-12-2017, por el que se
modifica el Reglamento (UE) n.º 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha
contra el fraude en el ámbito del IVA. Posteriormente, dos Reglamentos de Ejecución (UE) del
Consejo, números 2017/2459 de 05-12-2017 y 2019/2026 de 21-11-2019, modifican el
Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación
de la Directiva del IVA. Por su parte, la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21-11-2019, que
modifica la Directiva del IVA, y algunas otras normas como el Reglamento de Ejecución (UE)
2019/2026 del Consejo de 21-11-2019 por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE)
n.º 282/2011, han terminado de perfilar el cambio en vigor el 01-07-2021. En el ámbito interno
cabe destacar, además del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril antes mencionado, la
modificación del RIVA operada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, así como las
modificaciones de distintos modelos y formularios. En concreto, la Orden HAC/611/2021, de 16 de
junio, aprueba el formulario 035 para la declaración de inicio, modificación y cese en los
regímenes de la Unión, Exterior de la Unión y de Importación. La Orden HAC/610/2021, de 16 de
junio (modificada por la Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo), aprueba el modelo 369 para la
autoliquidación del Impuesto de las operaciones acogidas a los tres regímenes especiales citados.
Finalmente, la Orden HAC/609/2021, de 16 de junio, modifica el 036, entre otros motivos, para
adaptarlo a los cambios mencionados.
Volviendo a las nuevas definiciones de entregas de bienes, el nuevo apartado Tres del artículo 8
de la LIVA señala que se entenderá por:
1.º "Ventas a distancia intracomunitarias de bienes": aquellas en las que los bienes sean
expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, con
origen en un Estado miembro distinto del de llegada y con destino al cliente.
Es preciso que se cumplan determinadas condiciones para que se trate realmente de una venta
a distancia intracomunitaria de bienes. En concreto, es necesario que se cumplan las siguientes
condiciones:
a) Que los destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no
estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 LIVA (sujetos pasivos
acogidos al régimen especial de la agricultura o que sólo realicen operaciones que no generan
derecho a deducir y personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales), o
precepto equivalente del Estado miembro de llagada, o bien, o bien cualquier otra persona que
no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos conforme al
artículo 13.2.º LIVA ni bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo
68.Dos.2.º de esta Ley, cuyas entregas se localizan donde se ultime la instalación o montaje.
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Vemos por tanto que se trata de las entregas que hasta el 30 de junio de 2021 se vienen
denominando ventas a distancia. Desde el 01-07-2021, en lugar de localizarse en origen o
destino en función del montante de las operaciones de cada ejercicio entre cada Estado
miembro bilateralmente calculado, pasan a localizarse siempre en destino salvo para pequeños
operadores hasta el umbral de 10.00 euros, por debajo de los cuales se podrá optar por
localizar las entregas en origen, al igual que venía ocurriendo con los servicios prestados por vía
electrónica, telecomunicaciones, televisión y radiodifusión.
2.º "Ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros": aquellas

en las que los bienes sean expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente,
o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un
Estado miembro.
Como en las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, es necesario que se cumplan

determinadas condiciones, que son exactamente las mismas (condición de los destinatarios y
exclusión de medios de transporte nuevos y bienes objeto de instalación montaje).
El artículo 5 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 de 15 de marzo de 2011,
creado por el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 2019/2026 del consejo 21 de noviembre de
2019, concreta cuando debe entenderse que el transporte se ha realizado por el proveedor o
por su cuenta, incluyendo dentro del concepto los supuestos en los que se subcontrata con un
tercero que los entregará físicamente al cliente, cuando el proveedor facture y cobre el
transporte al cliente pero luego lo remita a un tercero que organizará la expedición, etc.
El Real Decreto-ley 7/2021 incorpora también un nuevo concepto de entrega de bienes, en este
caso mediante un nuevo artículo 8 bis de la LIVA. Se trata de las "Entregas de bienes
facilitadas a través de una interfaz digital". Cada vez más, las operaciones de comercio a
distancia las realizan los agentes económicos utilizando plataformas o portales que se encargan
de la logística y de los pagos y cobros. En esa situación, la norma, como veremos, pretende que el
titular de la interfaz digital se considere que adquiere y entrega los bienes, lo que facilita la
operatoria en el IVA, pues podrá ser el propio titular del interfaz el que cause alta en el régimen
especial de ventanilla única.
En concreto, el nuevo artículo 8 bis señala que cuando un empresario o profesional, utilizando una
interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares,
facilite:
a) La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo

valor intrínseco no exceda de 150 euros, determinado conforme a la legislación aduanera, o
b) La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o

profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de
empresario o profesional actuando como tal.
Se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la interfaz digital ha

recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el transporte
de los bienes se encuentra vinculado a la entrega por él realizada (Sobre la operatoria del titular
del interfaz Ver comentario relacionado).
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El artículo 5 ter del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, proporciona aclaraciones sobre
cuándo debe considerarse que un sujeto pasivo facilita la entrega de bienes a los efectos de la
aplicación de la disposición sobre los sujetos pasivos considerados proveedores por ser titulares
de la interfaz. Pues bien, se entenderá por «facilitar» la utilización de una interfaz electrónica a fin
de que un cliente y un proveedor que ponga bienes a la venta a través de la interfaz electrónica
puedan entablar un contacto que dé lugar a una entrega de bienes a través de esa interfaz
electrónica a dicho cliente. En otras palabras, la compraventa del vendedor al cliente se lleva a
cabo/concluye con la ayuda del sujeto pasivo que gestiona la interfaz electrónica. El concepto
engloba situaciones en las que los clientes inician el proceso de compra o realizan una oferta para
adquirir bienes, y los proveedores subyacentes aceptan la oferta a través de la interfaz
electrónica. En líneas generales, en el caso de las transacciones de comercio electrónico, esto se
refleja en que el proceso de realización del pedido y de pago se lleve a cabo por la interfaz
electrónica o a través de esta. Asimismo, «que dé lugar a una entrega de bienes a través de esa
interfaz electrónica» significa que una operación se concluye en la interfaz electrónica, pero no
viene determinada por la entrega física de los bienes, que el sujeto pasivo que gestiona la interfaz
operativa podrá haber organizado/llevado a cabo o no.
Se considera que un sujeto pasivo, es decir, una interfaz electrónica, no facilita la entrega si:
a) No establece, de manera directa o indirecta, ninguno de los términos y condiciones en que

se efectúa la entrega de bienes.
b) No interviene, de manera directa o indirecta, en la autorización del cobro al cliente de los

pagos efectuados.
c) No interviene, de manera directa o indirecta, en el pedido o la entrega de bienes.
Para que se considere que un sujeto pasivo no facilita la entrega, debe satisfacer todas estas
condiciones. Por tanto, incluso cuando un sujeto pasivo lleve a cabo solo una de estas actividades,
podría considerarse que facilita la entrega de bienes. Por otro lado, la disposición sobre los sujetos
pasivos considerados proveedores tampoco se aplica a las siguientes actividades:
a) El tratamiento de los pagos en relación con la entrega de bienes.
b) El listado o la publicidad de bienes.
c) La reorientación o la transferencia de clientes a otras interfaces electrónicas en las que los

bienes se ofrezcan a la venta, sin ninguna otra intervención en la entrega.
Autoconsumo (art. 9 LIVA)
La ley del impuesto regula en el artículo 9 y bajo el título de operaciones asimiladas a entregas de
bienes el denominado autoconsumo, a pesar de que en alguno de ellos no existe entrega material.
El autoconsumo puede ser externo e interno. El autoconsumo externo se produce cuando los
bienes salen del patrimonio empresarial o profesional sin contraprestación, ya por cederlos
gratuitamente a terceros, ya por destinarlos el empresario o profesional a su patrimonio
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personal o a su consumo. La cesión gratuita o la utilización particular por el empresario puede
darse tanto respecto de bienes como de servicios.
Por su parte, en el autoconsumo interno no hay salida del bien del patrimonio empresarial o
profesional, sino un cambio de destino. Tiene lugar cuando un bien inicialmente afectado a una
actividad que genera un determinado derecho a deducción y en la que efectivamente se practicó
dicha deducción, se afecta a otra actividad con un régimen diferente de deducción o
cuando un bien construido o adquirido como circulante pasa a utilizarse como bien de inversión, lo
que puede originar una modificación del régimen de deducción del IVA soportado en la
construcción o adquisición. Sólo se encuentra sometido a tributación el autoconsumo interno de
bienes, no de servicios.
ATENCIÓN El gravamen de los autoconsumos se fundamenta en evitar que algún consumo final
quede sin tributar en el impuesto (autoconsumo externo) o que se produzcan deducciones del
IVA soportado en las adquisiciones que no se correspondan con la utilización real de las mismas
en la actividad empresarial o profesional (autoconsumo interno).
La sentencia del TJCE de 20-01-2005, recaída en el asunto C-412/03, valorando el suministro de

comidas por debajo del coste a los empleados de un hotel, señala que la Sexta Directiva (hoy
Directiva 2006/112/CE) se opone a una normativa nacional que considere autoconsumo las
operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea
inferior al precio del coste del bien entregado o del servicio prestado.
Autoconsumo externo (art. 9 LIVA)
Constituyen supuestos de autoconsumo externo:
1. Las transferencias, efectuadas por el sujeto pasivo, de bienes del patrimonio empresarial o
profesional a su patrimonio personal o a su consumo particular (artículo 9.1.º.a LIVA). Si
un empresario o profesional adquiere un bien que afecta a su actividad y practica la
correspondiente deducción del IVA soportado y, posteriormente, lo destina a su uso particular,
estaremos en presencia de un autoconsumo sujeto, cuya cuota deberá soportar como
consumidor final que es del bien, tal como si desde el inicio la hubiese adquirido para el
consumo particular y, lógicamente, no será deducible.
Si la adquisición del bien transferido al patrimonio personal o al consumo no generó derecho a

deducción, ni siquiera parcial, del IVA soportado, tampoco quedará gravado el autoconsumo,
pues ya se soportó el impuesto (artículo 7.7.º LIVA).
Está sujeta al impuesto como autoconsumo la operación por la que un constructor transfiere a
su patrimonio personal las viviendas construidas por él mismo en el ejercicio de su actividad
empresarial (DGT 10-06-1994).
2. La transmisión a terceros y sin contraprestación, de bienes que integren el patrimonio

empresarial o profesional del sujeto pasivo (artículo 9.1.º.b LIVA). Para evitar que este
consumo por el tercero quede sin tributar, se obliga al transmitente a soportar de nuevo el
impuesto como consumidor final, ya que como empresario o profesional se dedujo el soportado
en la adquisición. Vale aquí lo dicho para el supuesto anterior en cuanto a la no sujeción del
autoconsumo, si no se tuvo derecho a deducir totalmente el IVA soportado en la adquisición.
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• Distinto del autoconsumo es el supuesto en el que se transmiten en una misma operación y
por precio único bienes de distinta naturaleza, con independencia de que con finalidad de
promoción de ventas, parte de los productos entregados se configuren como regalo por la
adquisición de los restantes (DGT 24-06-1987).
• La entrega por una comunidad de bienes a una comunidad de propietarios de unos locales
construidos por la primera en zonas pertenecientes a esta última, sin contraprestación alguna,
constituye autoconsumo de bienes sujeto al impuesto (DGT 12-04-1999).
• La donación de viviendas efectuada en favor de sus hijos por la persona que promueve la
construcción de aquéllas constituye autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto (DGT 01-09-
1999).
• Si tras finalizar un contrato de arrendamiento de local en el que se desarrollaba una

actividad empresarial, en el momento de la rescisión la inversión en acondicionamiento del local
queda a beneficio del propietario, transfiriéndose los restantes bienes de inversión al patrimonio
personal del arrendatario, tanto la entrega gratuita al arrendador como la transferencia al
patrimonio personal serán autoconsumos sujetos. Sólo en el caso de que el derecho a deducir al
adquirir los bienes o servicios ahora entregados o transferidos hubiese sido cero y se hubiese
soportado efectivamente el impuesto, el autoconsumo estaría no sujeto (DGT V2235-08 de 26-
11-2008).
• De acuerdo con la STJCE de 06-05-1992 (Asunto C-20/91), cuando un sujeto pasivo,

concretamente un empresario de la construcción, adquiere un terreno con el sólo objeto de
utilizarlo para fines privados, pero edifica en él, en el marco de su actividad profesional, una
vivienda para ocuparla él mismo, debe considerarse que únicamente la casa, no el terreno, es
objeto de autoconsumo para necesidades privadas. El IVA soportado por el terreno no debió
deducirlo en la adquisición (DGT V2873-11 de 13-12-2011).
Autoconsumo interno (art. 9 LIVA)
Son autoconsumos internos:
1. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la

actividad empresarial o profesional, salvo en los siguientes casos (artículo 9.1.º.c LIVA según
redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas
y del Orden Social):
- Cuando el cambio de sector diferenciado se produzca por modificación de la normativa del

impuesto.
- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del
régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del
recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el
ejercicio de un derecho de opción.
La propia Ley del Impuesto determina que a pesar de que en dichos supuestos no exista
autoconsumo se debe atender, en su caso, a los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y
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113 de la Ley; a la aplicación de lo previsto en el artículo 99.dos de la misma en relación con la
rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y
servicios adquiridos, y al artículo 155 en relación con los supuestos de comienzo o cese de
actividades sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia.
La razón del gravamen de este autoconsumo se basa en el diferente régimen de

deducciones que existe entre los sectores diferenciados.
Para que existan sectores diferenciados, la ley del impuesto exige:
- Que las actividades económicas realizadas sean distintas, es decir, que tengan asignados
diferentes grupos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (los "grupos" en dicha
clasificación son los descritos con códigos de tres dígitos). La anterior CNAE fue aprobada por
Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, que adaptaba dicha clasificación a la
nomenclatura estadística de la Comunidad Europea. Esta CNAE-93 Rev.1. se sustituyó desde el
01-01-2009 por la vigente CNAE-2009, que se aprobó por Real Decreto 475/2007, de 13 de
abril, con el objetivo de reflejar los cambios estructurales de la economía y, en particular, el
desarrollo tecnológico acaecido desde comienzos de los 90. La CNAE vigente cumple los
requisitos del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20-
12-2006, que establece la clasificación europea de actividades económicas (NACE Rev.2) y
sigue las recomendaciones de la ONU en materia estadística materializadas en la Clasificación
Internacional Industrial Uniforme (CIIU Rev.4).
- Que los regímenes de deducción aplicables sean distintos, considerándose tales aquellos
cuyos porcentajes de deducción difieran en más de cincuenta puntos porcentuales respecto
del correspondiente al sector principal de actividad.
ATENCIÓN Siguiendo la norma, es preciso aclarar los siguientes conceptos:
- Actividad principal: es aquella en que se hubiera realizado mayor volumen de operaciones

durante el año inmediato anterior.
- Actividad accesoria de otra (principal): es aquella cuyo volumen de operaciones en el año

precedente no excediera del 15% de la principal y contribuya a la realización de ésta. La
actividad accesoria sigue el mismo régimen que la principal y forma con ella un solo sector de
actividad, aun cuando tuvieran asignados distintos grupos en la CNAE. Ejemplos de actividades
accesorias son: la realización de estudios de solvencia de los asegurados respecto de la
actividad de seguros (DGT 07-06-1986); la edición y venta de libros a los propios alumnos
respecto de la actividad de enseñanza (DGT 31-03-1987 y 01-06-1995); etc., siempre que, en
todo caso, el volumen de operaciones no exceda del límite señalado.
- Sector principal: la actividad principal junto con sus accesorias y las actividades económicas
cuyos regímenes de deducción no difieran en más de cincuenta puntos porcentuales.
- Sector diferenciado del principal: estará constituido por las actividades, distintas de la
principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de cincuenta puntos porcentuales con
el de aquélla.
A este respecto es importante citar el criterio de la DGT para el supuesto que existan tres o
más actividades distintas, según la cual los sectores diferenciados se constituirán de acuerdo
con las siguientes reglas:
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1.ª Las actividades que tengan el mismo porcentaje de deducción formarán parte, en todo
caso, del mismo sector diferenciado.
2.ª Cuando el conjunto de actividades pueda distribuirse en dos grupos con un mismo
porcentaje de deducción para cada uno, dichos grupos constituirán sectores diferenciados uno
respecto del otro, si los porcentajes correspondientes a cada uno difieren entre sí en más de
cincuenta puntos porcentuales.
3.ª Cuando el porcentaje de deducción de una de las actividades difiere en más de cincuenta
puntos del de todas las demás, dicha actividad constituirá sector diferenciado respecto de las
otras que, a su vez, se integrarán en un único sector diferenciado.
4.ª Cuando haya más de dos actividades distintas y ninguna de ellas tenga un porcentaje de
deducción que difiera en más de cincuenta puntos de todas las demás, constituirá sector
diferenciado la actividad principal con todas sus accesorias y con todas aquellas que difieran
con ella en menos de cincuenta puntos; asimismo, constituirán un único sector diferenciado
del anterior todas las demás actividades que difieran en más de cincuenta puntos con la
principal (DGT 05-11-1990).
Ejemplo:
Sea una empresa que desarrolla las siguientes actividades clasificadas según su grupo en la
CNAE, su porcentaje de deducción y el volumen de sus operaciones:
CNAE-2009 Prorrata Vol. operaciones
1. Promoción inmobiliaria 411 100 950

2. Segundas entregas de edificaciones (op. exenta) 411 0 50
3. Alquiler de viviendas (op. exenta) 682 0 180
4. Alquiler de locales (op. no exenta) 682 100 120
5. Agencia de la Propiedad inmobiliaria 683 100 10
Resultado:
1. Análisis de las actividades:
- Actividad 1. Es la actividad principal por tener el mayor volumen de operaciones.
- Actividad 2. No es una actividad distinta de la principal, puesto que está incluida en el mismo
grupo de la CNAE. Es decir, sólo hay una actividad, cuya prorrata de deducción es el 95%
(950/1000) (Ver comentario relacionado sobre cálculo de la prorrata).
- Actividades 3 y 4. Constituyen, igualmente, una sola actividad (forman parte del mismo grupo
de la CNAE). Se trata, además, de una actividad distinta de la principal (diferente CNAE). La
prorrata de esta actividad es el 40% (120/300).
- Actividad 5. Puede considerarse como una actividad accesoria de la principal (1), pues su
volumen de operaciones no supera el 15% de las de la principal y contribuye a su realización y,
en consecuencia, no tendría la condición de actividad distinta.
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2. Sectores diferenciados existentes. Podemos sistematizar, ahora, las actividades distintas
según lo ya expuesto:
- Actividad A: promoción, venta de inmuebles y agencia de la propiedad inmobiliaria.
- Actividad B: alquiler de viviendas y locales.
Cada una de estas agrupaciones constituyen sectores distintos:
- El denominado sector principal (A), integrado por una actividad principal y otra accesoria.
- La agrupación B que constituye un sector diferenciado de actividad al integrar una actividad

(alquiler de viviendas y locales) que es distinta (diferentes CNAE sin ser accesoria) y tiene
distinto régimen de deducción (difiere en más de cincuenta puntos porcentuales del
correspondiente al sector principal).
Además de la definición genérica de "sectores diferenciados" en los términos expuestos, por

disposición legal, se considera que también son sectores diferenciados, en todo caso, los
siguientes:
a) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificados, de la agricultura,

ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de
equivalencia (como el caso del fabricante que además es minorista en recargo de
equivalencia y que destina bienes fabricados por él a la tienda en recargo de equivalencia, en
que se trataría de un autoconsumo gravado). Así se ha considerado que la venta de tabaco a
través de máquinas expendedoras está sujeta al régimen de recargo de equivalencia y
constituye un sector diferenciado de actividad a efectos del impuesto (DGT 16-03-1999) y
que constituye autoconsumo gravando la transferencia de bienes desde un sector de
actividad de albañilería acogida al régimen simplificado a otro sector de actividad consistente
en la promoción de edificaciones (DGT 25-07-1995).
b) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la DA 3.ª de la Ley

10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades de crédito.
El arrendamiento financiero (leasing) es aquel contrato que tenga por objeto exclusivo la
cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad, a cambio de
una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas. Los bienes objeto de
cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones
empresariales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de
compra, a su término, en favor del usuario.
c) Las operaciones de cesión de créditos o préstamos. Su consideración como sector

diferenciado trata de evitar los problemas que se podrían ocasionar para los empresarios o
profesionales que efectúan dichas cesiones como consecuencia de la exención que establece
para las mismas el artículo 20.uno.18.º.e) de la Ley del Impuesto. Desde el 01-01-2004 esta
previsión no es aplicable para las operaciones de cesión de créditos en el marco de un
contrato de "factoring", que no constituirán sector diferenciado. Esta modificación
presupone que tal cesión no es operación gravada, sino puramente instrumental, y está en
relación con las modificaciones introducidas en el artículo 20.uno.18.º que, acogiendo la
doctrina de la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 26-06-2003, establece la no
exención para los servicios de las empresas de "factoring" con la excepción de los de anticipo
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de fondos. La tributación en el IVA del contrato de "factoring" fue aclarada por Resolución
1/2004, de 6 de febrero de la DGT (Ver comentario relacionado).
d) Aunque no se contempla como tal en el artículo 9.1º.c) LIVA, de acuerdo con el artículo
163 octies.tres LIVA, en el régimen especial del grupo de entidades, cuando se haya
ejercido la opción prevista en el artículo 163 sexies.cinco LIVA (modalidad avanzada o
ampliada del régimen especial), constituyen un sector diferenciado las operaciones de
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el TAI entre entidades del mismo
grupo. A tal sector diferenciado se entenderán afectados los bienes y servicios utilizados
directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de dichas operaciones y por
los cuales se hubiera soportado o satisfecho el impuesto.
Como ejemplo del autoconsumo interno, es interesante la doctrina de la DGT desarrollada sobre
promotoras inmobiliarias que destinan inmuebles promovidos por ellas al
arrendamiento. Las consultas DGT 0295-03 de 27-02-2003, V2225-06 de 06-11-2006,
V2805-07 de 28-12-2007, V0742-08 de 09-04-2008, V1960-08 de 28-10-2008, V1439-09 de
18-06-2009 y, finalmente, las consultas V2509-09 de 13-11-2009 y V2648-09 de 02-12-2009,
que intentan cerrar el círculo abierto por las anteriores, configuran una doctrina ciertamente
interesante, pues se analiza la existencia o no de autoconsumo con relación a la exención
o no de la transmisión posterior de los inmuebles que hayan estado arrendados,
diferenciando según si el arrendamiento lo ha sido con o sin opción de compra. La doctrina de la
DGT manifestada en las dos últimas consultas mencionadas, se mantuvo en consultas
posteriores como las siguientes: V0048-10 de 19-01-2010, V0359-10 de 25-02-2010, V0398-
10 de 04-03-2010, V0422-10 de 05-03-2010, V1378-10 de 18-06-2010, V2770-10 de 20-12-
2010, V2348-11 de 04-10-2011, V0096-12 de 21-12-2012 ó V1037-13 de 01-04-2013).
Hablamos de arrendamientos con o sin opción de compra, no de arrendamientos-venta o

asimilados, pues en ese caso estaríamos ante entregas de bienes en lugar de prestaciones de
servicios (art. 8.Dos.5.º LIVA). La problemática en ese caso sería diferente y no es la que nos
ocupa.
Pues bien, la doctrina de la DGT en esta materia puede sintetizarse así:
a)Arrendamientos sin opción de compra - Si la afectación al arrendamiento no era la

intención inicial, sino que circunstancias sobrevenidas han hecho que la promotora
tome la decisión de arrendar las edificaciones, si se trata de viviendas habrá autoconsumo
del artículo 9.1º.c) LIVA, salvo que por existir también locales alquilados, el porcentaje de
deducción del sector diferenciado de la actividad de arrendamiento no difiera en más de 50
puntos porcentuales del de promoción. Si se trata sólo de viviendas lo usual será que el
sector de arrendamiento tenga prorrata 0% y el de promoción 100%, con lo que tendremos
autoconsumo por el cambio de afectación.
- Si la intención inicial era ya la de promover edificaciones para el arrendamiento,

entonces no habrá autoconsumo. Si se trata sólo de arrendamiento de viviendas el impuesto
soportado durante la construcción no habrá sido deducible en absoluto, atendiendo a que el
arrendamiento sin opción de compra de viviendas está exento y no permite deducir las cuotas
soportadas. Si el arrendamiento incluye locales no exentos, durante la construcción las cuotas
soportadas se habrán deducido a prorrata, ya sea general o especial, por lo que si toda la
61 / 655
edificación se destina al arrendamiento, tampoco habrá autoconsumo. Más complejo sería el
caso de que sólo parte de un edificio se destinase al arrendamiento.
En todo caso, la transmisión posterior que en su caso se haga de las edificaciones

arrendadas, será primera o segunda entrega según hay habido autoconsumo previo
calificable como primera entrega y, además y en su caso, según haya sido el plazo de
utilización, siendo primera entrega siempre que no se haya agotado el plazo de dos años, y
segunda si se ha alcanzado dicho plazo, salvo que la entrega fuera al propio arrendatario en
cuyo caso sería también primera entrega. En este caso, si hubo autoconsumo por cambio de
afectación a otro sector diferenciado, pero por transmitirse la vivienda al arrendatario que la
ha usado por un período superior a dos años se trata de primera entrega, la consecuencia es
que el autoconsumo interno quedaría sin efecto (DGT 0295-03 de 27-02-2003).
b)Arrendamiento con opción de compra En este caso la postura de la DGT, se inclina por
considerar que este tipo de arrendamientos con opción de compra, efectuados por las
promotoras inmobiliarias ante la imposibilidad de lograr la venta directa de los inmuebles,
pero con la clara intención de conseguir ese mismo objetivo último de vender aunque sea a
través del arrendamiento con opción de compra, no son determinantes de autoconsumo del
artículo 9.1.º.c) LIVA, porque no existen sectores diferenciados de actividad sino sólo uno: la
venta de viviendas. Tampoco habrá autoconsumo del artículo 9.1.º.d) LIVA pues las
viviendas, en cuanto que destinadas a la venta, no pierden su condición de existencias.
Estaremos por tanto ante arrendamientos con opción de compra sujetos y no exentos ya que
la venta estaría sujeta y no exenta. Esta postura está ratificada por la Sentencia del TS n.º
1007/2016 de 09/05/2016 (recurso 3165/2014).
La venta posterior de los inmuebles estará sujeta y no exenta pues el arrendamiento con
opción de compra no agota nunca la primera entrega y, además, porque no ha habido un
autoconsumo previo que pudiera se considerado primera entrega (DGT V0056-10 de 19-01-
2010).
2. Es también autoconsumo interno la afectación o cambio de afectación de bienes

producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la
actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de
inversión (artículo 9.1.º.d LIVA). Este autoconsumo se produce dentro de la misma actividad
(por ejemplo, la fábrica de muebles que destina algunos de los fabricados -que tendrían la
consideración de existencias- a equipamiento de sus oficinas). Este supuesto de autoconsumo
sólo se grava cuando al sujeto pasivo no se le hubiera atribuido íntegramente el derecho a
deducir las cuotas soportadas en el caso de adquirir a terceros los bienes.
Ejemplo:
Empresa inmobiliaria con una prorrata de deducción del 80%, que promueve una edificación
para su venta y, ulteriormente, la destina a ubicar en ella su propia sede. El impuesto
soportado en la construcción asciende a 1.000.000 €.
Resultado:
Se pueden distinguir dos operaciones:
- Construcción:
Cuotas soportadas: 1.000.000 de €.
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Cuotas deducibles (80%): 800.000 €. Esta deducción no se regulariza.
- Autoconsumo por afectación como bien de inversión:
Cuotas autorrepercutidas y soportadas: 1.000.000 de €.
Cuotas deducibles (80%): 800.000 €.
Esta deducción se ajustará de acuerdo con la prorrata que corresponda durante el período de
regularización del bien de inversión (Ver comentario relacionado). Por su parte, para evitar el
exceso de gravamen, el artículo 102.2 LIVA permite al empresario deducir la parte de impuesto
no deducida inicialmente (en el ejemplo, 200.000 €) en la construcción del edificio afectado
ahora al inmovilizado (Ver comentario relacionado).
ATENCIÓN Para que se produzca el gravamen de este supuesto de autoconsumo, tiene que
producirse una limitación del derecho a deducir desde el momento en que se dedujeron las
cuotas soportadas en la adquisición o producción del circulante hasta la conclusión del período
de regularización del bien de inversión que ha pasado a constituir.
Si no existe ninguna restricción al derecho a deducir, no se produce distorsión en el impuesto y

se obtiene el mismo resultado tanto si el bien de inversión se adquiere de terceros como si se
produce en la propia actividad y se afecta al activo fijo.
Existe restricción al derecho a deducir, según la ley, cuando los bienes afectados se destinen a:
- Operaciones de los artículos 95 y 96 LIVA (limitaciones, exclusiones y restricciones del

derecho a deducir).
- Operaciones que no originan el derecho a la deducción.
- Operaciones que originan el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata

general.
- La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.
Transferencias de bienes (art. 9.3.º LIVA)
Desde 1992 las operaciones comerciales sobre bienes realizadas en el interior de la UE no son
exportaciones o importaciones, sino entregas con destino a otro Estado miembro y
adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB). Mientras que el concepto de AIB se recoge en el
artículo 13 LIVA (Ver comentario relacionado), no hay definición legal de qué son las entregas
destinadas a otro Estado miembro, quedando englobadas en el concepto de entregas de bienes en
general; pero, por razón del destino, se declaran exentas (Ver comentario relacionado). Lo que sí
hace la LIVA es definir el concepto de operación asimilada a entrega intracomunitaria de bienes.
En efecto, el artículo 9.3.º LIVA señala que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas
de bienes "la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a
otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último". No hay aquí
dualidad de sujetos ni, por tanto, la transmisión del poder de disposición que caracteriza a la
entrega de bienes.
Hay que destacar que desde 2020, como consecuencia de la Directiva (UE) 2018/1910 del
Consejo de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, incorporada
a nuestro ordenamiento por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, no cabe entender
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incluidas dentro de las transferencias de bienes, las realizadas en el marco de un acuerdo de
ventas de bienes en consigna o, como se le denomina en terminología comunitaria, de un acuerdo
sobre existencias de reserva.
ATENCIÓN Si este tipo de operación se realizase en el interior del país, no surgiría hecho
imponible alguno. Sin embargo, la normativa comunitaria ha considerado que estas transferencias
de bienes sean declaradas exentas en origen (artículo 25 LIVA) y sigan gravándose en
destino como operación asimilada a adquisiciones intracomunitarias (artículo 16 LIVA).
La finalidad de esta regulación es fundamentalmente de control. Las transferencias de bienes

pueden ser de dos tipos: 1) Para el almacenamiento y posterior comercialización en otro
Estado: se grava en el Estado de destino para evitar el riesgo de que algún bien o servicio quede
sin gravar. 2) Para la utilización en otro Estado como un bien de inversión: en este caso se
trata de controlar, en el Estado de destino, el régimen de deducciones durante el período de
regularización del bien de inversión.
A continuación, la Ley establece una serie de exclusiones en función del uso que se dé a los
bienes en el país de destino. Así se excluyen las transferencias de bienes que se utilicen para las
siguientes operaciones:
- Entregas de bienes con instalación o montaje en destino y ventas a distancia

intracomunitarias de bienes realizadas por el propio empresario expedidor que según las
reglas de localización del hecho imponible se consideran realizadas en el Estado de destino, por
lo cual no puede calificarse de entrega (transferencia) en el país de origen. Hasta el 30-06-2021
la referencia se hacía a las ventas a distancia, que hasta entonces se localizaban en origen o
destino según se superase el umbral de operaciones existente en cada uno de los otros Estados
miembros, sin perjuicio de que el vendedor podía optar por tributar en destino desde el primer
momento.
- Entregas de bienes a pasajeros a bordo de un buque, avión o tren, que realizan un viaje en
el interior de la Comunidad. En estos casos la entrega se localiza en el lugar de partida (Ver
comentario relacionado), por lo que la transferencia se realiza por el propio viajero, no por el
sujeto pasivo, debiendo quedar por tanto fuera del ámbito del artículo 9.3.º LIVA.
- Entregas de bienes que estarían exentas, en caso de que se destinaran a la

exportación o al envío a otro país comunitario. Se trata de equiparar, en materia de
exenciones, las transferencias de bienes, las exportaciones y las entregas intracomunitarias.
- La ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el
empresario que la realice en el Estado de destino, siempre que la obra sea objeto de una
entrega exenta por exportarse o destinarse a otro Estado miembro. La función de control que
justifica la existencia de las transferencias de bienes, en este caso se realiza por la entrega
intracomunitaria o exportación subsiguiente, sin que tenga que haber transferencia de bienes
(transfer).
- La prestación de servicios realizada para el sujeto pasivo, que tenga por objeto
informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el país de destino, siempre que
se reexpidan posteriormente al sujeto pasivo. Entre dichos trabajos figuran las reparaciones y,
en general, las ejecuciones de obras que deban considerarse prestaciones de servicios. En el
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mismo sentido, la DGT ha aclarado que el envío de bienes a un Estado miembro de la
Comunidad para realizar en él su reparación no tiene la consideración de operación asimilada a
la entrega de bienes (DGT 15-09-1993). Sin embargo, una entidad establecida en Grecia que
envía alevines de peces para que una entidad española realice el preengorde y, una vez
obtenida la talla/peso de mercado, los alevines sean vendidos en España a empresas españolas
por la entidad griega sin que, por tanto, vuelvan a Grecia, sí que realiza una transferencia a
España, pues no es aplicable esta excepción al no haber reexpedición de los alevines. La
entidad griega recibe servicios de engorde localizados desde 01-01-2009, en Grecia, no siendo
sujeto pasivo de las entregas posteriores de los alevines a empresas españolas para su venta,
por lo que el IVA soportado por la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de
alevines podrá recuperarlo por vía del artículo 119 LIVA. En tal caso, conforme al artículo
26.Cuatro LIVA, la AIB estaría exenta (DGT V1029-08 de 23-05-2008).
- La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado de destino, en la

prestación de servicios efectuados por un sujeto pasivo establecido en España. Se trata del
envío de los medios precisos (herramientas, etc.) para poder realizar la prestación de servicios.
Así se ha considerado que el envío que realiza una empresa española a territorio portugués de
un equipo de lavado automático de automóviles para ser instalado en dicho país y alquilado a
una empresa portuguesa, no constituye transferencia de bienes del artículo 9.3 LIVA, ni está
sujeta al impuesto, puesto que se trata de un supuesto de utilización temporal de los bienes por
parte de la empresa española en el territorio del Estado de destino, pues desde éste realizará la
prestación de servicios consistente en el alquiler del equipo (DGT 28-02-1995).
- La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en

el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien de un
país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal
con exención total de los derechos de importación. Se trata de equiparar el tratamiento de
estas operaciones al que tendrían si se realizasen con terceros países.
- La entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la

Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, así como las entregas de electricidad o
de calor o frío a través de redes de calefacción o de refrigeración, cuya localización se
produzca en destino en atención a las reglas establecidas en el artículo 68. Siete LIVA (Ver
comentario relacionado).
Al margen de estas exclusiones del concepto de transferencia, como ya se indicó al comienzo de

este comentario, no deben tampoco considerarse transferencias de bienes los transportes de
existencias a otro Estado miembro en el marco de un acuerdo de venta de bienes en
consigna. Se trata de acuerdos entre empresarios o profesionales para la venta transfronteriza
de mercancías, en las que un empresario (proveedor) envía bienes de un Estado miembro a otro,
para almacenarlos en ese Estado miembro de destino a disposición de otro empresario o
profesional (cliente), que puede adquirirlos en un momento posterior a su llegada.
Hasta 2019, esta operación implicaba una transferencia de bienes (operación asimilada a una EIB)
en el Estado miembro de partida, y una operación asimilada a una AIB en el Estado miembro de
llegada, ambas realizadas por el proveedor. Cuando en un momento posterior se vendía la
mercancía al cliente, había una entrega interior en dicho Estado miembro con inversión del sujeto
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pasivo. Este tratamiento llevaba aparejada la obligación del proveedor de identificarse y obtener
un NIF/IVA en el Estado miembro de llegada.
Desde 2020, el transporte de las mercancías al otro Estado miembro no representa operación
ninguna, pero posteriormente las entregas de bienes efectuadas en el marco de un acuerdo de
ventas de bienes en consigna, dan lugar, en el momento de realizarse la entrega interior en el
Estado miembro de llegada, a una EIB exenta en el Estado miembro de partida realizada por el
proveedor, y a una AIB en el Estado miembro de llegada realizada por el cliente. Vamos a analizar
a continuación qué requisitos y plazos son exigibles para este tratamiento, así como las
obligaciones formales que supone, especialmente respecto al libro registro de determinadas
operaciones intracomunitarias y al modelo 349.
En primer lugar, es necesario acotar cuándo estamos ante un acuerdo de bienes en consigna
conforme al artículo 9 bis LIVA y a la Directiva (UE) 2018/1910. Para ello es preciso que se
cumplan los siguientes requisitos:
a) Que exista transporte de los bienes a otro Estado miembro, por el vendedor o por un
tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que sean adquiridos posteriormente por
otro empresario o profesional en el marco de un acuerdo previo entre ambas partes.
b) Que el vendedor no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento

permanente en el Estado miembro de llegada de los bienes.
c) Que el empresario o profesional futuro comprador, esté identificado a efectos del IVA en el
Estado miembro de llegada con un NIF/IVA, nombre y apellidos y razón o denominación social
que sean conocidos por el vendedor al iniciarse el transporte de los bienes.
d) Que el vendedor haya incluido el envío de dichos bienes en el libro registro de

determinadas operaciones intracomunitarias y en la declaración recapitulativa modelo
349, en la forma prevista reglamentariamente. Sobre la forma de incluir estas operaciones en
el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en el modelo 349, (Ver
comentario relacionado) y (Ver comentario relacionado).
La regulación especial de los acuerdos de bienes en consigna consiste en que, si en el marco de

un acuerdo de este tipo, dentro del plazo de doce meses siguientes a la llegada de los
bienes al Estado miembro de destino, el empresario o profesional futuro adquirente o quien le
sustituya, efectivamente adquiere los bienes, se entenderá que en el Estado miembro de salida se
realiza una entrega intracomunitaria exenta, y en el Estado miembro de llegada una adquisición
intracomunitaria de bienes. Recordemos que, de no ser por la regulación específica, habría habido
una transferencia de bienes en origen y una operación asimilada a una AIB en destino y,
posteriormente, cuando se produzca la venta en el Estado miembro de llegada, una entrega
interior con inversión del sujeto pasivo. Pues bien, lo previsto es que sí que se produzca una
transferencia de bienes en origen si se incumplen cualquiera de las condiciones
establecidas, como por ejemplo que los bienes no hubieran sido adquiridos por el empresario o
profesional destinatario ni nadie que los sustituya, o que los bienes fueran expedidos a otro
Estado miembro distinto, o que los bienes fueran objeto de destrucción, pérdida o robo.
Igualmente, habrá transferencia de bienes cuando, en el marco de un acuerdo de ventas de
bienes en consigna, cumpliéndose todas las demás condiciones, transcurra sin embargo el plazo
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de doce meses desde la llegada sin que se produzca la adquisición por el empresario o profesional
inicialmente previsto ni por nadie que lo sustituya.
Y es que se admite que el empresario o profesional destinatario inicial, sea sustituido por otro que
cumpla los requisitos, es decir, con NIF/IVA del Estado miembro de llegada y con domicilio y
nombre o denominación social conocidos por el vendedor. También se admite, sin que por ello
deba entenderse tampoco que hay transferencia de bienes en el momento del incumplimiento,
que sin haberse producido la transmisión del poder de disposición, los bienes sean devueltos al
Estado miembro de origen. En todo caso estas circunstancias deben haberse anotado en el libro
registro de determinadas operaciones intracomunitarias (Ver comentario relacionado).
Prestaciones de servicios (art. 11 LIVA)
ATENCIÓN En el IVA el concepto de prestaciones de servicios tiene gran amplitud y carácter

residual, considerándose tal toda operación sujeta que no constituya entrega de bienes,
adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
La diferencia entre entrega de bienes y prestaciones de servicios tiene trascendencia en materia

de localización del hecho imponible, devengo, tipo de gravamen, etcétera.
En particular, la ley considera prestaciones de servicios, entre otros:
a) El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio (artículo 11.Dos.1.º LIVA). Se

incluyen aquí los profesionales liberales, los artistas independientes y los trabajadores
autónomos. La doctrina administrativa ha aclarado que las colaboraciones periodísticas
prestadas a una editorial por personas físicas, con independencia de su número y cuantía, están
sujetas al impuesto, si el prestador realiza habitualmente esta modalidad de prestación de
servicios.
Aunque la DGT mantiene que la concesión de un premio por el organizador de un evento

deportivo, a un deportista por lograr un determinado resultado, es una prestación de servicios
onerosa sujeta al IVA (DGT V2241-19 de 20-08-2019, DGT V0375-19 de 20-02-2019, DGT
V2744-18 de 16-10-2019 entre otras muchas), la STJUE de 10-11-2016, asunto C-432-15,
considera que un premio de esas características no es la contraprestación de ningún servicio
presuntamente prestado por el deportista.
b) Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos

mercantiles, con o sin opción de compra (artículo 11.Dos.2.º LIVA). Se incluyen aquí el
arrendamiento financiero, en tanto no haya compromiso vinculante de ejercer la opción de
compra, pues si dicho compromiso existe la operación se configura como una entrega de
bienes. Desde el 01-01-1993, la constitución, ampliación y transmisión de derechos reales de
goce o disfrute sobre bienes inmuebles realizada por un empresario pasó a constituir prestación
de servicios, asimilándose al concepto de arrendamiento de bienes en general (con anterioridad
se consideraban tales operaciones como entregas de bienes). Por su parte, la renuncia de los
derechos del arrendatario a favor del arrendador a cambio de una indemnización constituye una
prestación de servicios sujeta al impuesto si el arrendatario tiene la condición de empresario o
profesional y se hubiera concertado el arrendamiento en el ejercicio de su actividad empresarial
o profesional (DGT 22-06-1987, 22-06-2000 o V1671-08 de 15-09-2008).
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No obstante, en las expropiaciones y de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (STJCE de
29-02-1996, asunto C-215/94, y de 18-12-1997, asunto C-384/95), la DGT entiende que si el
órgano que lleva a cabo la expropiación de un inmueble cedido en arrendamiento para el
ejercicio de una actividad económica, se limita a pagar el justiprecio al arrendatario, no puede
considerarse como contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por el
empresario o profesional para dicho órgano, puesto que el derecho que en virtud del
procedimiento de expropiación obligatoriamente cede el mismo estaba constituido entre él y el
propietario del terreno expropiado y no entre dicho empresario y el citado órgano, por lo que no
está sujeta al IVA (DGT V0999-06 de 26-05-2006, V1696-06 de 30-08-2006, V1106-08 de 05-
06-2008 y V1459-09 de 19-06-2009). En la entrega de un cuarto trastero como indemnización
al ocupante de un local en régimen de precario se producen dos hechos imponibles sujetos al
Impuesto sobre el Valor Añadido: el desalojo del local, que constituye una renuncia a sus
derechos por parte del ocupante del mismo que tiene la consideración de prestación de
servicios, y la entrega del cuarto trastero por la Sociedad constructora al ocupante del local
(DGT 14-12-2001).
La concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien afecto
a su actividad es una operación sujeta al IVA que se considera "prestación de servicios", porque
no supone transmisión del poder de disposición y no es entrega de bienes, sino la constitución
de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el
momento. Cuando se ejercite la opción de compra, en su caso, y se efectúe la entrega del bien
se produce una entrega de bienes que constituirá un segundo hecho imponible sujeto al IVA
(DGT 0964-02 de 24-06-2002, 2303-03 de 16-12-2003 y V1624-06 de 28-07-2006).
La transmisión de la posición como arrendatario financiero en el contrato, supuesto que la

opción de compra no fuera vinculante, supone una cesión que constituye una prestación de
servicios a efectos del IVA (DGT V0803-09 de 16-04-2009).
c) Las cesiones del uso o disfrute de bienes (artículo 11.Dos.3.º LIVA) (subarriendo,
servidumbre, préstamo, censo, etcétera). Según la DGT se incluye en este apartado la
constitución del derecho de superficie (DGT 1154-04 de 03-04-2004, V2083-05 de 17-10-2005,
V0355-06 de 01-03-2006, V0193-07 de 25-1-2007, V1118-07 de 29-05-2007, V0838-08 de
22-04-2008, V1235-08 de 13-06-2008, V1314-08 de 20-06-2008, V2414-09 de 29-10-2009,
V1788-10 de 02-08-2010, V0991-11 de 14-04-2011 ó V2485-11 de 18-10-2011). También hay
que considerar incluido, por ejemplo, la constitución o transmisión por un arrendador del
derecho de usufructo sobre un inmueble afecto (DGT V2252-09 de 08-10-2009).
d) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y
comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial (artículo 11.dos.4.º
LIVA).
e) Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de
agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas
territoriales delimitadas (artículo 11.dos.5.º LIVA). A través de consultas se ha considerado que
las obligaciones de hacer y no hacer contraídas por parte de una sociedad como consecuencia
de la resolución anticipada de un contrato de distribución en exclusiva, en favor de la sociedad
distribuidora, constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
(DGT 02-11-2000, 31-05-2001 y 21-12-2001).
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La percepción de una cantidad de un proveedor de cerveza, a cambio del suministro
exclusivo o preferencial de esa marca concreta, es la contraprestación de esa obligación de
suministro, que constituye una prestación de servicios efectuada por el establecimiento de
hostelería al proveedor, por lo que deberá repercutirse el IVA. El que a medida que se concedan
bonificaciones comerciales se vaya amortizando la cantidad recibida, no significa que el importe
recibido tenga la consideración de descuento, pues es la contraprestación de la operación de
suministro en exclusiva o preferencial (DGT V0606-06 de 31-03-2006).
f) Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes para el

impuesto (artículo 11.Dos.6.º LIVA) (Ver comentario relacionado). El artículo 8 Reglamento
(UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011 establece que es prestación de servicios el ensamblaje
de distintas piezas de una máquina suministradas por el cliente.
El contrato de concesión de obra pública es un contrato que tiene por objeto la realización
por el concesionario de algunas de las prestaciones del contrato de obras, incluidas las de
restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y
mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél
consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho
acompañado del de percibir un precio. De acuerdo con la doctrina de la DGT al respecto en el
desarrollo de los contratos de concesión de obra pública las únicas operaciones relevantes
existentes a los efectos del impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la
ejecución de los mismos. Por tanto, la entidad adjudicataria realiza una serie de prestaciones de
servicios, enmarcadas en un contrato de concesión de obra pública, que resultan sujetas al IVA
y que requerirán la repercusión del mismo (DGT V2159-09 de 28-09-2009, V2609-10 de 02-12-
2010 o V2207-11 de 22-09-2011).
g) Los traspasos de locales de negocio (artículo 11.Dos.7.º LIVA). En el traspaso de locales

de negocio el arrendatario cede a un tercero, mediante precio, el contrato de arrendamiento
sobre los citados locales, quedando subrogado este último en los derechos y obligaciones
nacidos del contrato de arrendamiento. En los traspasos de locales de negocio existen dos
prestaciones de servicios, una del propietario al arrendatario y otra de éste al cesionario, que se
queda con el local en arrendamiento tras el traspaso. Están sujetos los servicios prestados tanto
por el arrendador (propietario del local) como por el arrendatario con ocasión del traspaso de
locales de negocio actuando en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (DGT 14-
07-1986). Ambos, arrendador y arrendatario deberán repercutir el impuesto al tercero en
función de sus respectivas participaciones en el derecho del traspaso. La renuncia al derecho de
traspaso por parte del arrendatario de un local de negocio está sometida a gravamen, ya que al
estar sometido el traspaso, lo está su renuncia, ya que equivale a la cesión al propietario de los
derechos del arrendatario (TEAC 29-01-1998).
Si se ejerce el derecho de tanteo o de retracto el arrendatario debe repercutir al arrendador por

el pago efectuado por éste para recuperar la posesión del local. En efecto, el arrendador puede
consentir el traspaso y participar en el precio satisfecho al arrendatario por el tercero
adquirente, o bien puede ejercer su derecho de tanteo recuperando el local pagando al
arrendatario el precio ofertado por el adquirente minorado en su teórica participación. También
se le permite ejercer su derecho de retracto, si bien no es lo usual (el arrendatario ha de
comunicar al arrendador la oferta recibida y la disposición de efectuar el traspaso).
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El derecho de retracto legal permite al propietario subrogarse en la posición del cesionario del
traspaso, de forma que lo que sucede es que subsiste el traspaso inicial, produciéndose una
simple subrogación del propietario en la posición del cesionario del traspaso, pero no una
resolución del contrato anterior con suscripción de un nuevo contrato translaticio. Ahora bien,
ello no significa que el traspaso inicial, si se sujetó a IVA, no haya quedado sin efecto. La DGT
admite que la operación inicial en el ejercicio del derecho de retracto legal queda sin efecto, por
lo que existe obligación para el cedente de efectuar una modificación de la base imponible
conforme al artículo 80.Dos LIVA, y de la cuota repercutida conforme al artículo 89.Uno de la
misma Ley, procediendo igualmente la emisión de una factura rectificativa. Si ya se hubiera
deducido la cuota el cesionario, habrá que proceder a una rectificación de la deducción en los
términos del artículo 114.Uno LIVA (DGT 1406-02 de 25-09-2002). Posteriormente, con
relación al retracto legal, la doctrina de la DGT ha evolucionado al menos en el caso de entregas
de bienes, para entender que la primera entrega no queda sin efecto sino que como
consecuencia del retracto legal se produce una nueva y segunda entrega, en este caso
del adquirente original al retrayente (DGT V1062-09 de 12-05-2009 y V0233-12 de 03-02-
2012).
h) Los transportes (artículo 11.Dos.8.º LIVA).

i) Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos
para su consumo inmediato en el mismo lugar (artículo 11.dos.9.º LIVA). La DGT ha aclarado,
con base en la doctrina del TJUE, que las operaciones de suministro de comidas para llevar que
no llevan asociada ninguna prestación de servicios predominante, tienen la consideración de
entregas de bienes (DGT V0282-16 de 25-01-2016).
j) Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización (artículo 11.Dos.10.º LIVA).
k) Las prestaciones de hospitalización (artículo 11.Dos.11.º LIVA).
l) Los préstamos y créditos en dinero (artículo 11.Dos.12.º LIVA). En el artículo 9
Reglamento (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011 se establece que es prestación de
servicios la venta de una opción como instrumento financiero que ha de diferenciarse de la
operación relativa al subyacente.
m) El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas (artículo 11.Dos.13.º
LIVA).
n) La explotación de ferias y exposiciones (artículo 11.Dos.14.º LIVA).
ñ) Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o
comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una
prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los
correspondientes servicios (artículo 11.Dos.15.º LIVA). Así, cuando el comisionista en la
prestación de servicios actúa en nombre propio se producen dos servicios independientes: uno,
del comitente al comisionista y otro del comisionista al cliente en el caso de prestaciones de
servicios por cuenta del comitente. Igualmente, en el caso de adquisiciones de servicios por
cuenta del comitente, se producirán dos operaciones: una del cliente al comisionista y otra del
comisionista al comitente. Así, cuando una empresa de transporte se obliga en nombre propio
frente a un cliente a transportar sus mercancías y para ello subcontrata el transporte con otra
empresa, quien lo realiza materialmente, facturando la empresa subcontratada a la
subcontratante, existen dos prestaciones de servicios independientes (DGT 08-01-1999).
o) El suministro de productos informáticos siempre que no tenga la consideración de
entrega de bienes (vid.artículo 8). Se considera prestación de servicios el suministro de un
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producto informático cuando éste sea elaborado previo encargo del destinatario conforme a sus
especificaciones. Asimismo, será prestación de servicios el suministro de estos productos
cuando se efectúen sobre los mismos adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por el
destinatario. La Ley aclara tras la modificación introducida por la Ley 53/2002 que la entrega
del correspondiente soporte se considera accesoria a la del producto informático que dé lugar a
una prestación de servicios. Tiene la consideración de prestación de servicios el denominado
comercio electrónico (vid. artículo 70.uno.4.º): servicios digitalizados suministrados por vía
electrónica, que tributan siempre al tipo general. Ejemplo de este tipo de prestación de
servicios es el suministro por un ente público a sus clientes de determinados datos existentes
en sus bases de datos, previo encargo de aquéllos y a medida de sus necesidades,
considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del soporte en que se
contuviera la información (DGT 01-02-1995).
Por otra parte, la Resolución de 09-03-1999 aclaró, en relación con los denominados Convenios de
colaboración en actividades de interés general previstos en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre
sobre Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés
General, que el compromiso de difundir la participación del colaborador, que asumen las entidades
sin fin de lucro, no constituye prestación de servicios a efectos del IVA, puesto que la ayuda
económica aportada por el colaborador en el marco del Convenio no constituye contraprestación
de ninguna operación sujeta al Impuesto. A partir del 25-12-2002, esta referencia debe
entenderse hecha a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin
fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Las donaciones efectuadas por entidades patrocinadoras para financiar un proyecto musical que
se financia bajo la fórmula denominada "crowdfunding" o micromecenazgo, si no existe
contraprestación por parte de los donatarios, se entiende realizada al margen de la actividad
económica del patrocinador, por lo que no habrá que expedir factura ni repercutir el IVA, sin
perjuicio de la necesidad de formalizar un convenio de colaboración empresarial que permita
acreditar los ingresos a efectos de la oportuna liquidación del ISD (DGT V4050-15 de 16-12-
2015).
La DA 4.ª Ley 62/2003 introdujo una nueva DA 6.ª a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de
régimen fiscal de cooperativas, con la finalidad de establecer que las actuaciones que realicen las
organizaciones de productores u operadores y sus uniones en cumplimiento de programas
operativos y planes de acción en cumplimiento de la normativa comunitaria reguladora de las
organizaciones comunes de mercado de los sectores de frutas y hortalizas y materias
grasas no se considerarán, en ningún caso, prestaciones de servicios. La consulta vinculante de
la DGT 13-02-2006 aclara la interpretación que debe darse al precepto. Por otro lado, el TJCE ha
abordado la cuestión en sus Sentencias de 29-02-1996 (asunto C-215/94, "Mohr"), y de 18-12-
1997 (asunto C-384/95, "Landboden-Agrardienste").
La asunción por una empresa del compromiso de pago de pensiones de un directivo contratado
por la misma, que está articulado por un contrato de seguro colectivo de vida suscrito con una
empresa aseguradora por la anterior empresa empleadora del directivo, constituye una prestación
de servicios sujeta y no exenta del IVA (DGT V0640-10 de 06-04-2010).
Autoconsumos de servicios (art. 12 LIVA)
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La ley define como operaciones asimiladas a prestaciones de servicios a título oneroso los
autoconsumos de servicios, considerando como tales los siguientes tres supuestos que se
corresponden con los apartados del artículo 12 LIVA:
1. Las transferencias de bienes y derechos, no consideradas autoconsumos de bienes (artículo 9

LIVA), del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2. La aplicación, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos
a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial
o profesional.
3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo
no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines
ajenos a los de la actividad empresarial o profesional (redacción del apartado 3 dada por el
artículo tercero de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del
fraude fiscal).
El alcance de estas operaciones asimiladas se aclaró por la DGT, conforme a la jurisprudencia del
TJCE, mediante la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, publicada en el BOE del día 4 de enero,
que vino a recoger la doctrina de que la existencia de un autoconsumo exige que se trate de
servicios ajenos a la actividad (STJCE de 25-05-1993, asunto C-193/91; STJCE de 16-10-1997,
asunto C-258/95; STJCE de 11-09-2003, asunto C-155/01). Precisamente es lo que la Ley
36/2006 incorporó al artículo 12.3 la LIVA, pues en los dos primeros apartados esta idea ya
estaba clara. La STS de 08-07-2009 (rec. cas. núm. 603/2003), resolviendo una caso planteado
antes de la resolución 5/2004, hace suya sin mencionarla la doctrina de dicha Resolución, con
base en la doctrina del TJCE. Así pues, sigue siendo interesante la Resolución 5/2004 pues nos
aclara cuando debemos entender que un servicio es ajeno a la actividad, así como cuando es
gratuito, ambos requisitos necesarios para discernir si estamos ante un autoconsumo de servicios.
Pues bien, se entiende que una prestación de servicios no es gratuita cuando cumpla los
siguientes requisitos:
- Tener una base contractual en la que exista una prestación y una contraprestación. Esto
resulta obvio para las operaciones onerosas típicas, pero también para aquellas operaciones en
las que ambas estén relacionadas entre sí de manera tal que la inexistencia de una determine la
ausencia de la otra.
- Existir una contraprestación. Ésta puede determinarse en cuanto que la operación sea
susceptible de medida que permita fijarla, aunque a veces deba considerarse contraprestación
la que permite el acceso a un servicio de forma indeterminada o genérica, como por ejemplo
exclusivamente el acceso a un club deportivo, que el Tribunal de Luxemburgo consideró como
contraprestación de una prestación onerosa de servicios. A veces puede calificarse la existencia
de contraprestación atendiendo a la situación que existiría si no se efectuase la operación para
la que se discute la existencia de una contraprestación: si falta aquélla y también desaparece la
operación cabe suponer que existe una relación directa entre ambas. La contraprestación ha de
evaluarse en dinero.
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En otras ocasiones una cesión puede ser accesoria a otra operación onerosa en cuanto no sea un
fin en sí misma sino una manera de disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, lo
que se aprecia en buen número de las cesiones que efectúan los empresarios del sector de
alimentación.
Es preciso para ser considerado autoconsumo, que éste se realice para satisfacer fines privados
del empresario, o de su personal o en general fines ajenos a la actividad empresarial o
profesional. Recordemos que si la prestación fuera obligatoria por estar prevista en el convenio
colectivo, estaríamos ante un autoconsumo no sujeto por el artículo 7.10.º LIVA. Pero si se
atiende a necesidades de la actividad no es que sea autoconsumo no sujeto, es que no es
autoconsumo ni operación sujeta alguna (DGT V0381-06 de 06-03-2006, V0946-09 de 30-04-
2009, ó DGT V2330-10 de 27-10-2010).
Ejemplo:
Un arquitecto realiza gratuitamente, para un amigo suyo, un proyecto para la construcción de una
vivienda. Se trata de una prestación de servicios que tiene la consideración de autoconsumo de
servicios.
• Ejemplos de autoconsumos de servicios sujetos son los denominados pases de libre acceso
a los espectáculos (DGT 25-04-1986), los servicios de transportes y hostelería prestados de
forma gratuita por los respectivos empresarios (DGT 14-09-1986), la cesión gratuita de un local
afecto a la actividad empresarial (DGT 25-07-1995), las invitaciones de los establecimientos de
hostelería, etcétera. No lo son, en cambio, los descuentos otorgados por tales establecimientos,
incluso si se efectúan en especie mediante la prestación de determinados servicios sin cargo
(DGT 13-05-1987). Tampoco es autoconsumo la entrega de entradas gratuitas de festejos
taurinos a medios de comunicación, así como a otras gentes del sector ni tampoco las
entregadas a empleados en virtud de convenio colectivo (RTEAC 00/1759/2006 de 27-01-
2009).
• También existe autoconsumo de servicios en el supuesto de que un fabricante de

automóviles ponga algunos de ellos a disposición de sus empleados para atender sus
necesidades privadas, puesto que los bienes y servicios adquiridos para la fabricación de los
automóviles estaban destinados para su incorporación a bienes destinados a la venta y las
cuotas soportadas en su adquisición fueron objeto de deducción (DGT 08-02-1999).
• Están sujetas al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, las cesiones de uso de

locales de negocio efectuadas gratuitamente por su propietario a favor de tercero (DGT 25-07-
1995).
• No constituyen autoconsumo de servicios la cesión de instalaciones para expender bebidas

o productos alimenticios (grifos, sistemas de mezcla, máquinas de "vending"), la cesión de
instalaciones o máquinas para la venta tales como arcones frigoríficos y neveras para
exposición y venta de bebidas, u otros elementos para la conservación de alimentos o bebidas,
o la cesión de rótulos o de objetos publicitarios (Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, BOE de
04-01-2005 y STS de 08-07-2009 -rec. cas. núm. 603/2003-). Tampoco es autoconsumo
gravable la cesión de equipos médicos para utilizar los consumibles (reactivos) utilizados en las
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pruebas médicas realizadas por los fabricantes o distribuidores de consumibles y equipos
médicos (DGTV 03-05-2006).
• Un programa de asesoramiento y de formación jurídica gratuito, desarrollado por una

sociedad de profesionales, en la medida en que se dirija a la promoción de la firma
contribuyendo a mejorar su percepción por parte de la opinión pública en general, y a la
atención para los profesionales de la entidad, captando profesionales con talento que tengan
inquietudes sociales, todo ello dirigido al mejor cumplimiento a los fines empresariales propios
de la consultante, no satisface necesidades privadas, dado que su finalidad consiste, en última
instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa. En
consecuencia, ha de considerarse al margen del supuesto de autoconsumo a que se refiere el
artículo 12.3º de la Ley 37/1992 (DGT V2396-09 de 26-10-2009 y V0920-16 de 10-03-2016).
• Una empresa que concede gratuitamente una opción de compra sobre un inmueble de
su propiedad que tiene arrendado a un tercero, que así lo ha pactado porque tras estudiar otras
opciones, como la de realizar la operación mediante precio, lo ha descartado porque la mejor
forma de conseguir la venta es conceder la opción de compra gratuitamente, en la medida en
que lo hace para los fines de su actividad no realiza un autoconsumo de servicios, sino que se
trata de una operación no sujeta al IVA que no limita el derecho a deducir (DGT V1837-11 de
19-07-2011).
Generalidades sobre las adquisiciones intracomunitarias de bienes
La creación del Mercado Interior Europeo desde el 01-01-1993, integrando el territorio de los
países de la Comunidad Económica Europea, supuso la abolición de las fronteras fiscales entre
los mismos y la supresión de los controles en frontera, requisito inexcusable para hacer efectivo el
principio de libre circulación de bienes y mercancías. Como consecuencia de ello, en el tráfico
entre países comunitarios, dejaron de tener sentido los conceptos de importación y exportación y
las operaciones deberían haber pasado a configurarse como las que se producen en el interior de
un Estado, es decir, conforme al principio de tributación en origen que supone, según el
mecanismo de liquidación del IVA, que la operación tributa (con repercusión e ingreso) en el
Estado en que se realiza y la cuota soportada es deducible en el Estado de destino.
El régimen descrito planteaba, en aquella fecha, algunas dificultades de implantación, sobre todo
por la posibilidad de pérdidas de recaudación y por la inexistencia de un grado de armonización
suficiente en materia de tipos impositivos. Por ello, las Directivas comunitarias previeron el
establecimiento de un régimen transitorio del IVA para la primera fase del Mercado Interior, que
debía durar hasta 31-12-1996. Transcurrido ya con exceso el plazo señalado, el régimen
transitorio se ha convertido en definitivo, aunque en la actualidad existe un proyecto de
modificación como luego se comenta.
La característica del régimen transitorio es el mantenimiento de la tributación en destino.

Para que ello sea posible, una vez desaparecidas las importaciones y exportaciones en el seno de
la Comunidad, se hace preciso articular un hecho imponible que recoja las operaciones entre
Estados miembros. Surgen, así, las operaciones intracomunitarias como hecho imponible del
impuesto.
ATENCIÓN Cada operación intracomunitaria se desdobla, necesariamente, en otras dos:
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- Una entrega de bienes en el país de origen (que es equivalente a la exportación en el tráfico con
terceros países).
- Una adquisición de bienes en el país de destino (equivalente a la importación en el tráfico no

comunitario).
Al igual que sucede con las exportaciones, las entregas intracomunitarias de bienes estarán
exentas en origen, mientras que la correlativa adquisición estará gravada en el país de destino,
siempre que las citadas operaciones tengan lugar entre empresarios. Si, por el contrario, el
adquirente no es empresario (particular), la entrega estará gravada y no exenta en origen y la
adquisición en destino no estaría sujeta.
A pesar de que, inicialmente, a cada entrega corresponda una adquisición, los Estados miembros
tienen autonomía para determinar la sujeción o no de las adquisiciones y la exención o no de las
entregas realizadas en su territorio, con independencia del régimen establecido en el otro Estado
con el que se realice la operación, con el único límite impuesto por la normativa comunitaria de
evitar la doble imposición o la falta absoluta de tributación.
No debemos olvidar que además de las operaciones intracomunitarias con bienes existen las
prestaciones de servicios intracomunitarias, donde las reglas de localización del impuesto y la
determinación del sujeto pasivo de las operaciones son la problemática principal. En esta materia,
independiente de las operaciones realizadas con bienes aquí analizadas, el año 2010 marcó un
cambio sustancial ya que se pasó de la regla de localización general en sede del prestador,
vigente hasta 2009, a la regla general de localización en sede del destinatario cuando éste es
empresario o profesional. Todo ello conforme a la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12-02-
2008. Precisamente la citada Directiva estableció reglas de localización del IVA en prestaciones de
servicios cuya entrada en vigor se ha ido produciendo en los años 2011, 2013 y 2015. Respecto a
este último año, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introdujo las modificaciones necesarias en
la LIVA para que los servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones, televisión y
radiodifusión pasasen a tributar en destino en todo caso, con independencia de quien sea el
destinatario o el prestador. Esta situación vió matizada desde 2019 para pequeñas empresas
prestadoras de este tipo de servicios, cuando se encuentran establecidas en un único Estado
miembro y su volumen de servicios de este tipo intracomunitarios es reducido. En efecto,
conforme a la Directiva (UE) 2017/2455, cuando este tipo de empresarios preste servicios por
debajo de 10.000 euros al año, podrá tributar en origen. Todo ello se incorporó a nuestra
normativa por medio de la LPGE para 2018 (Ley 6/2018, de 3 de julio).
Por otro lado, procede señalar que el 7 de abril de 2016 la Comisión Europea aprobó un Plan de
Acción del IVA. Se trata de una serie de medidas inmediatas y urgentes para hacer frente al
denominado VAT gap (diferencia entre los ingresos estimados y los ingresos efectivamente
recaudados en el IVA por los Estados miembros) y adaptar el sistema del IVA a la economía
digital y a las necesidades de las PYMES. Asimismo, el Plan aporta orientaciones claras sobre un
sistema de tributación definitivo para las entregas intracomunitarias que favorezca el mercado
único. Propone también modificaciones en las normas comunitarias que regulan los tipos de IVA.
Con relación a las operaciones intracomunitarias, se pretende sustituir el régimen transitorio
aplicable desde 1992, por un sistema definitivo basado también en el principio de imposición en el
país de destino de las mercancías, pero en el que, salvo que se trate de destinatarios fiables, se
repercutirá el IVA por quien realiza la entrega o presta el servicio intracomunitario, que lo hará
según las reglas del país de origen pero aplicando el tipo impositivo del país de consumo.
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Finalmente, hay que hacer mención a la salida del Reino Unido de la UE, que conforme a los
diversos acuerdos y prórrogas que ha habido, ha sido finalmente efectiva el 31/01/2020 (Decisión
(UE) 2019/584 del Consejo Europeo). Desde esa fecha se ha convertido un "tercer país". Existe
un Protocolo específico respecto a Irlanda del Norte, a fin de que las operaciones (con bienes, no
con servicios) realizados con origen o destino en dicho territorio, sigan aplicando las normas de
las operaciones intracomunitarias, evitando así tener que establecer fronteras físicas con Irlanda.
Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes (arts. 13 y 15 LIVA)
Es adquisición intracomunitaria de bienes (artículo 15.1 LIVA) la obtención del poder de

disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de
aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el
transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los
anteriores. Dentro de este mismo hecho imponible se encuentra la obtención del poder de
disposición sobre bienes muebles corporales en el marco de acuerdos de ventas en consigna (Ver
Son, pues, elementos de la adquisición intracomunitaria:
a) Una entrega de bienes corporales (no caben prestaciones de servicios intracomunitarias).
b) El adquirente obtiene el poder de disposición, es decir, la propiedad del bien. No

obstante existen excepciones como en las operaciones asimiladas a las adquisiciones
intracomunitarias (Ver comentario relacionado).
c) Ha de tratarse de operaciones realizadas a título oneroso (artículo 13.1 LIVA). No caben las
adquisiciones intracomunitarias a título lucrativo.
d) Ha de existir un transporte intracomunitario de bienes. Se trata de un requisito esencial

de esta modalidad del hecho imponible. Según el artículo 72.Dos LIVA, se entenderá por
transporte intracomunitario aquél cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los
territorios de dos Estados miembros diferentes. El lugar de inicio será aquél donde comience
efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para
llegar al lugar en que se encuentren los bienes, y el lugar de llegada aquél donde se termine
efectivamente el transporte de los bienes. Es decir, para que exista adquisición intracomunitaria
gravada en España habrá de producirse, en principio, un transporte intracomunitario que tenga
como punto de llegada el territorio de aplicación del impuesto español. Y decimos en principio,
porque, por aplicación de las reglas de localización contenidas en el artículo 71.2 LIVA, también
se consideran realizadas en territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones
intracomunitarias cuando el adquirente haya comunicado al vendedor un número de
identificación a efectos del IVA atribuido por la Administración española, en la medida en que no
haya sido gravada en el Estado miembro de llegada (Ver comentario relacionado).
e) El adquirente ha de ser un empresario o profesional o una entidad jurídica que no actúe

como tal, ya sea de carácter público o privado (asociación, fundación, etc.). Sin embargo, no
están sujetas las adquisiciones realizadas por las personas o entidades exceptuadas en el
artículo 14 (Ver comentario relacionado y ss.), salvo que se trate de adquisiciones de medios de
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transporte nuevos, en cuyo caso también están sujetas las que se realicen por particulares o
por personas exceptuadas.
El artículo 2 del Reglamento de Ejecución 282/2011, de 15 de marzo de 2011 del Consejo, por
el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema
común del IVA, aclara no obstante que si una persona que no es sujeto pasivo cambia de
residencia y traslada un medio de transporte nuevo, o si un medio de transporte nuevo es
devuelto al Estado miembro desde el que fue entregado inicialmente exento del IVA a la
persona que no es sujeto pasivo que lo devuelve, no se trata de adquisición intracomunitaria de
un medio de transporte nuevo (Ver comentario relacionado).
• Las adquisiciones intracomunitarias de bienes tributan en destino. El sujeto pasivo será

quien las realice estando obligado al pago del impuesto. Hasta el 31-12-2003 el sujeto pasivo
estaba obligado también a emitir un documento equivalente a la factura, denominado
autofactura, en el que constasen la liquidación del impuesto y las demás menciones exigidas a
las facturas. Desde 2004, como consecuencia de la Ley 62/2003, estas autofacturas sólo fueron
ya exigibles en supuestos de inversión del sujeto pasivo, no en las adquisiciones
intracomunitarias de bienes. En estos casos de inversión del sujeto pasivo la autofactura
también ha desaparecido desde 2011. Por su parte, las entregas intracomunitarias de bienes
están exentas del IVA en origen, debiendo los empresarios que las realicen expedir una factura
completa por dichas operaciones (DGT 04-03-1994).
• No existe adquisición intracomunitaria en el caso de una sociedad española que realiza

trabajos de transformación de mercancías propiedad de una empresa francesa, que son
introducidos a tal fin en territorio español, procedentes de otro Estado miembro y que son
reexpedidos posteriormente por la empresa española a los clientes de la empresa francesa. Se
trata de una prestación de servicios, pues la empresa española no adquiere en ningún momento
el poder de disposición sobre las mercancías, ni puede transmitirlas a terceros (DGT 28-04-
1999).
• En el caso de una empresa que se dedica a ofrecer en su web productos que se envían
directamente desde China y Alemania, actuando en nombre propio frente a los adquirentes
de dichos productos (dropshipping), la DGT diferencia según los productos vengan de fuera de
la UE (China) o de la UE (Alemania), así como según los destinatarios sean empresarios o
profesionales o particulares. Las mercancías procedentes de China darán lugar a una
importación, en la que el importador será el sujeto pasivo. Sin embargo, las procedentes de
Alemania, si tienen como destinatario a un empresario o profesional, implican la realización de
una adquisición intracomunitaria de bienes efectuadas por el adquirente del producto. Si el
destinatario es un particular, entonces hay una entrega de bienes realizada en el Estado
miembro de origen (salvo que sea aplicable el régimen de ventas a distancia y se haya optado
por localizar en destino o se haya superado el límite de ventas), siendo sujeto pasivo el
transmitente (DGT V3115-18). Desde 01-07-2021, se aplica la regulación de las ventas a
distancia intracomunitarias de bienes y, en el caso de los productos procedentes de Alemania, si
el destinatario no es un empresario o profesional y el valor intrínseco no supera los 150 euros,
la regulación de las ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros.
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El Reglamento (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011, establece en su artículo 16 que el Estado
de llegada de los bienes en que se ha efectuado la operación ejercerá sus competencias fiscales
con independencia del tratamiento que se hubiera dado a efectos de IVA en el Estado de origen,
que deberá aplicar sus disposiciones en cuanto a toda posible petición al suministrador de bienes
de corrección del impuesto que hubiera facturado y declarado.
Ejemplo:
Una sociedad española, con sede en Madrid, dedicada a la venta de muebles y artículos de
decoración ha realizado, entre otras, las siguientes operaciones:
1. Ha comprado a una empresa danesa una partida de lámparas por importe de 10.000 €. El
empresario danés transporta los bienes hasta Madrid.
2. Ha adquirido a particulares franceses y españoles diversos muebles antiguos, que son

transportados por la sociedad adquirente.
3. Ha contratado con una empresa de consultoría alemana la realización de estudios de

mercado para la apertura de un establecimiento en Berlín.
4. Tiene establecido un contrato de comisión de venta en nombre propio suscrito con una
empresa italiana para vender los muebles fabricados por ésta, quien los transporta desde Italia
hasta Madrid.
Resultado:
1. La sociedad española efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta,

ya que se trata de una adquisición a título oneroso realizada por un empresario en el territorio
de aplicación del impuesto a otro empresario establecido en otro Estado miembro y los bienes
han sido objeto de un transporte intracomunitario realizado por el vendedor. El empresario
español deberá comunicar a su proveedor danés un NIF a efectos del IVA español, para que el
segundo no aplique el impuesto danés, considerándose exenta la entrega en Dinamarca. La
sociedad española hasta 2003 debía emitir un documento equivalente a la factura, en el que
constase la cuota devengada (10.000 x 0,21 = 2.100), aunque este requisito ya no es exigible
desde 2004 (V. artículo 164 LIVA y Reglamento de facturación, artículo 2).
2. En este supuesto no existen operaciones sujetas al impuesto, ya que las adquisiciones se

realizan a quienes no son empresarios o profesionales. Estaremos ante operaciones sujetas al
ITPAJD.
3. La realización de los estudios de mercado constituye una prestación de servicios, por lo que
no puede hablarse de adquisición intracomunitaria, pues este concepto implica la obtención del
poder de disposición sobre bienes corporales. Por otra parte, atendiendo a la naturaleza del
servicio prestado por la empresa alemana, la regla aplicable para determinar el lugar de
realización del hecho imponible es el 69.Uno.1.º LIVA en relación con el artículo 69.Dos.d) LIVA,
que establece que se consideran prestados en el territorio de aplicación del IVA español esta
clase de servicios cuando el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional y
radique en dicho territorio la sede de su actividad, como sucede en el ejemplo. Se trata, pues,
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de una prestación de servicios sujeta y no exenta en el impuesto, siendo el sujeto pasivo la
empresa española por inversión (artículo 84.1.2 LIVA).
4. En la actividad descrita se producen las siguientes operaciones:
a) Una entrega intracomunitaria de bienes del empresario italiano (comitente) al empresario

español (comisionista en nombre propio), que estará exenta del impuesto italiano, si el
comisionista comunica al comitente su NIF a efectos del IVA.
b) El empresario español realiza una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al IVA

español por los bienes que le son enviados desde Italia. La base imponible de la operación
será la diferencia entre la contraprestación convenida por el comisionista cuando venda a
terceros los bienes y el importe de la comisión pactada.
c) Una entrega de bienes efectuada en España por el comisionista a favor de terceras

personas adquirentes, operación sujeta al impuesto español, debiendo repercutir la cuota
devengada, así como liquidar e ingresar su importe.
Adquisiciones que no se comprenden entre las adquisiciones

intracomunitarias de bienes (art. 13.1 LIVA)
No se comprenden entre las adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
a) Adquisiciones en las que el transmitente se beneficie del régimen de franquicia del

impuesto en el Estado miembro en que se inicie la expedición o transporte de los bienes. La
Directiva 2006/112/CE, como antes hacía la Sexta Directiva, autoriza a los Estados miembros a
establecer un régimen de franquicia del impuesto aplicable a pequeños empresarios y cuya
particularidad reside en que las operaciones realizadas por los acogidos al mismo se declaran
exentas del impuesto y, en contrapartida, no pueden deducir el impuesto soportado en sus
adquisiciones, por lo que el impuesto soportado se recupera a través del precio. Es un régimen
inexistente en la ley española, pero que puede tener influencia en España, en cuanto puede
estar previsto en la legislación del Estado miembro en que se halle establecido el transmitente y
determinar la no sujeción en España de la adquisición intracomunitaria.
b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado en el régimen especial de bienes
usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el
que se inicie el transporte o expedición de los mismos.
c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de
ser objeto de instalación o montaje (puesto que las entregas de esta naturaleza se entienden
realizadas en destino -artículo 68.2 LIVA- es decir, es una entrega interior), con la
particularidad de que el sujeto pasivo será el adquirente español (por inversión).
d) Las adquisiciones en régimen de de bienes que se localicen en el territorio de aplicación del

impuesto por ser el lugar de llegada conforme al artículo 68.Tres.a) LIVA, que se correspondan
con ventas a distancia intracomunitarias de bienes. Hasta el 30-06-2021 se trataba del
régimen de venta a distancia, en el que la entrega se localizaba en destino si se optaba por ello
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o necesariamente cuando se superaba el umbral existente en cada estado miembro (Ver
e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de
Impuestos Especiales en régimen de venta a distancia. Tales operaciones se gravan siempre
en destino.
f) Las adquisiciones de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o

transporte haya estado exenta del impuesto en concepto de operación asimilada a la
exportación (por ejemplo: las operaciones realizadas en el marco de las relaciones
diplomáticas y consulares).
g) Las adquisiciones de gas distribuido en red, de electricidad y de calor o de frío a

través de redes de calefacción o refrigeración, pues las mismas, desde 01-01-2005 se localizan
en la sede o establecimiento del revendedor destinatario de aquéllas o en el lugar de consumo
efectivo (vid. artículo 68 LIVA), razón por lo que no originan adquisición intracomunitaria de
bienes ya que la entrega se localiza en destino. Siendo entregas de bienes que no dan lugar
adquisiciones intracomunitarias, no han de ser incluidas en la declaración recapitulativa modelo
349 (DGT V2471-09 de 11-12-2009).
Ejemplo:
Una sociedad establecida en el territorio español de aplicación del impuesto dedicada a la

comercialización de electrodomésticos y artículos para el hogar ha realizado, entre otras, las
1. Ha adquirido a un empresario italiano una partida de utensilios de cocina, valorado en

10.000 €. El transmitente tributa en su país en régimen de franquicia del impuesto.
2. Ha comprado diversos muebles usados a un empresario francés dedicado habitualmente a la

reventa de este tipo de bienes.
3. Ha contratado con una empresa alemana la adquisición y montaje de unos equipos de aire
acondicionado para su establecimiento, por importe total de 100.000 €, ascendiendo el coste de
la instalación a 20.000 €.
Resultado:
1. En principio, estaríamos en presencia de una adquisición intracomunitaria, sujeta al IVA

español, pero al tratarse de una adquisición realizada a un empresario acogido al régimen de
franquicia en otro Estado miembro, se excluye del tratamiento de las adquisiciones
intracomunitarias y se considera no sujeta. Se evita así la doble imposición que en otro se
produciría. En efecto, en el régimen de franquicia del impuesto, el precio incluye el impuesto
soportado por el transmitente que no pudo deducir, por lo que de sujetarse la adquisición en
España, el adquirente español estaría soportando el impuesto italiano y el español.
2. En este supuesto se ha de distinguir según el régimen en el que tribute el empresario francés

por la venta de los bienes usados:
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a) Si tributa en el régimen general del impuesto, la entrega realizada por él constituirá una
operación sujeta y exenta al impuesto francés y la correlativa adquisición intracomunitaria
por la empresa española estará sujeta al IVA español.
b) Si el empresario francés tributa en el régimen especial de los bienes usados (de carácter
voluntario y cuya nota fundamental es que la base imponible de las entregas realizadas por el
revendedor se determina por el margen de beneficio), la norma comunitaria grava la entrega
intracomunitaria en el Estado de origen y declara no sujeta la adquisición en el Estado de
destino, ante las dificultades del adquirente para determinar la base imponible de la
operación. En suma, en el ejemplo, la adquisición por la empresa española no quedaría
sujeta.
3. Por aplicación de las normas de localización del hecho imponible, las entregas de bienes que
hayan de ser objeto de instalación o montaje para su puesta a disposición del adquirente se
entienden realizadas en el territorio español de aplicación del impuesto cuando la instalación se
ultime en dicho territorio. Hasta el 31-12-2014 esta regla sólo se aplicaba cuando la instalación
o montaje además de implicar la inmovilización de los bienes entregados, supusiera un coste
superior al 15% de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes
instalados. Este requisito de porcentaje del coste de instalación o montaje respecto a la
contraprestación total fue suprimido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, no siendo por
tanto aplicable desde el 01-01-2015. En el ejemplo, el coste de la instalación excede del 15%
de la total contraprestación, pero desde 2015 esto es irrelevante y la operación queda gravada
en todo caso en España en concepto de entrega de bienes, por lo que, en consecuencia, la
operación no puede calificarse como adquisición intracomunitaria.
Adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14 LIVA)
Se consideran no sujetas las adquisiciones intracomunitarias realizadas por determinadas

personas en régimen especial, que tienen en común no ser sujeto pasivo o que, siéndolo,
realizan exclusivamente operaciones exentas que no generan derecho a deducir el IVA soportado
en sus adquisiciones (Ver comentario relacionado sobre los regímenes particulares de las
adquisiciones intracomunitarias).
Operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias (art. 16 LIVA)
El artículo 16 declara como operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias las

siguientes:
a) La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio

de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario o por su
cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído,
transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Ejemplo:
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Un empresario establecido en Francia y España expide un bien obtenido en el ejercicio de su
actividad en Francia a territorio español para afectarlo a la actividad que desarrolla en España.
Supone la recepción en el Estado de destino de las transferencias de bienes que están
asimiladas a entregas de bienes en el artículo 9.3 LIVA (Ver comentario relacionado).
• Así, se entendía que en el supuesto de una empresa establecida en Alemania que

transfiriese mercancías a España, dejándolas en consignación en un depósito en territorio
español, hasta su entrega a clientes españoles o extranjeros, se realizaba una adquisición
intracomunitaria sujeta, que podría estar exenta en virtud de lo dispuesto en el artículo 26.4
LIVA (DGT 20-04-1994 y 17-02-1995). En el mismo sentido se pronuncia la DGT para el caso
de una empresa de Mónaco (como Francia a efectos de IVA), que envía mercancías a España
para su posterior distribución a sus clientes de la Unión Europea, desconocidos en el
momento de introducirse las mercancías en España, cobrando el almacenista español
exclusivamente por los servicios logísticos y de almacenamiento (DGT V0010-08 de 04-01-
2008). En este caso, la empresa monagesca debe solicitar un NIF/IVA de la Administración
española. Actualmente, estas consultas hay que analizarlas a la luz de las normas que
regulan los acuerdos de ventas en consigna (Ver comentario relacionado).
• Queda sujeta como operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes, la

expedición de diversas sustancias desde otro Estado miembro hasta territorio español, con el
fin de afectarlas a sus propias actividades en España y mantenerlas en el mismo, o enviarlas
a un Estado diferente al de procedencia, una vez transformadas (DGT 19-09-1996).
• En el caso de una empresa española dedicada a la comercialización de productos

alimenticios, que los compra en territorio peninsular a proveedores franceses, siendo
remitidos los productos a Francia por sus proveedores manteniendo éstos el poder de
disposición sobre los mismos hasta su entrega a la empresa española en el país vecino,
donde ésta última los vende a clientes franceses, se produce operación asimilada a una
adquisición intracomunitaria de bienes. Esa operación asimilada se localiza en Francia y será
sujeto pasivo la empresa proveedora. Como contrapartida en España se realiza una operación
asimilada a una entrega de bienes del artículo 9.3º LIVA realizada, también en su condición
de sujeto pasivo, por la citada proveedora (DGT V1156-09 de 22-05-2009).
ATENCIÓN Como es la operación correlativa a una transferencia de bienes (Ver comentario

relacionado), el artículo 16.2 LIVA exceptúa de la sujeción por este concepto a las operaciones
excluidas del concepto de transferencias de bienes: si no hay transferencia de bienes en origen,
tampoco habrá operación asimilada a adquisición intracomunitaria en destino.
b) La afectación realizada por:
a') las fuerzas de un Estado parte de la OTAN en el territorio de aplicación del Impuesto, para
su uso o el del elemento civil que les acompaña, o
b') las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro para uso de dichas fuerzas o del
personal civil a su servicio, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de
defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política
común de seguridad y defensa, de los bienes que no han sido adquiridos por dichas fuerzas o
elemento civil en las condiciones normales de tributación del Impuesto en la Comunidad, o
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cuando su importación no pudiera beneficiarse de la exención del Impuesto establecida en el
artículo 62 de esta ley. Este artículo 62 LIVA regula la exención de las importaciones de
bienes efectuadas por la OTAN o por las fuerzas armadas de los estados miembros distintos
de España, en los términos previstos en el Tratado del Atlántico Norte en el primer caso, o
para el uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio (Ver comentario relacionado).
c) Cualquier adquisición resultante de una operación que, si se hubiese efectuado en el interior

del país por un empresario o profesional, sería calificada como entrega de bienes en virtud de lo
dispuesto en el artículo 8 de la Ley. Se trata de una norma de cierre para incluir dentro de las
adquisiciones intracomunitarias aquellas operaciones que en el territorio de aplicación del
impuesto español se considerarían entregas de bienes, aunque no tuvieran esta consideración
en el Estado de origen. Si la operación puede calificarse de entrega de bienes en España, la
recepción del bien se gravará como operación asimilada a adquisición intracomunitaria.
al decir que grava:


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Concepto de empresario o profesional (art. 5 LIVA)
Son empresarios o profesionales:
1. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, (artículo 5.Uno.b). Hasta el 25-
12-2008 la norma señalaba que las sociedades mercantiles eran empresarios o profesionales en
todo caso. Pero desde la Resolución del TEAC de 28-09-2005, basada en la jurisprudencia del
TJCE (sobre todo en la STJCE 29-04-2004, asunto C-77/2001), ya se había puesto en
entredicho el concepto sobre todo respecto a las sociedades holding o de mera tenencia de
bienes.
• Cuando una sociedad patrimonial venda los inmuebles no afectos a actividad alguna,
estaremos ante una operación no sujeta (DGT V1703-06 de 30-08-2006, V1499-07 de 05-07-
2007 y V0360-10 de 25-02-2010). Lo mismo ocurre si se disuelve y adjudica los inmuebles a
sus socios (DGT V1905-08 de 23-10-2008).
• Es doctrina reiterada del TJUE que no forma parte del concepto de actividad económica a
efectos del IVA los actos y operaciones que sean consecuencia del simple ejercicio del
derecho de propiedad sobre un bien por parte de su titular (RTEAC 00/04458/2011 de 19-02-
2014).
• Si un colegio vende una parcela no afecta a su actividad, el otorgamiento de una opción de

compra o la posterior venta, en su caso, de dicha parcela, son operaciones no sujetas al IVA sin
perjuicio de la tributación que corresponda por ITP y AJD (DGT V0141-12 de 25-01-2012). Lo
mismo sucede si una sociedad mercantil vende un terreno en el que la vendedora no ha
efectuado ninguna actividad económica, permaneciendo en su patrimonio como un bien de
mera tenencia (RTEAC 5683/2015 de 25-06-2019).
• El TEAC defiende que la actividad de gestión de excedentes de tesorería de un sujeto

pasivo de IVA no es una actividad económica en el sentido de la normativa del impuesto, pues
dicha actividad se realiza en calidad de inversor privado, por lo que las cuotas soportados por
servicios adquiridos para dicha actividad no empresarial o profesional, no son deducibles
(RTEAC 00/6945/2010 de 21-09-2010).
• Aunque la mera tenencia de participaciones no debe considerarse una actividad económica, en

el caso de una entidad cuyo único activo es la participación en una UTE que sí realiza una
actividad empresarial, estaremos ante un empresario a efectos del IVA por cuanto las
participaciones que ostenta son de una UTE integrada por la misma. El legislador ha previsto
esta figura social de las UTE (Ley 18/1982, de 26 de mayo) como un sistema de colaboración
entre empresarios para el desarrollo de una obra o servicio. Carecen de personalidad jurídica y
se crean para realizar una obra determinada, naciendo una empresa nueva pero no una
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persona diferente. Por tanto, de su propia naturaleza se desprende que una UTE debe estar
constituida por empresarios o profesionales que aúnan sus esfuerzos para llevar a cabo una
determinada obra o servicio (DGT V2218-09 de 06-10-2009).
• El TEAC analiza en profundidad, efectuando un detenido análisis de la doctrina del TJUE, la

problemática de las sociedades holding en el IVA, analizando también determinados servicios de
apoyo a la gestión o "staff", concesión de préstamos a las sociedades participadas, etc.
Concluye el TEAC que según la doctrina del TJCE, cuando una sociedad de cartera limita su
actividad a la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad
intervenga directa ni indirectamente en su gestión, no tiene la condición de empresario a
efectos del Impuesto, pues la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no debe
considerarse como una actividad económica. Por el contrario, cuando la participación va
se haya producido la toma de participación y dicha intervención implique la realización de
operaciones sujetas al IVA, ello constituye una actividad económica sujeta. En cuanto a la
concesión de préstamos por sociedades holding a sociedades participadas, será una actividad
sujeta pero exenta cuando constituya una actividad económica en sí misma o sea la
prolongación directa, permanente y necesaria de otra actividad económica desarrollada por el
concedente. El primer supuesto se produce cuando la actividad se ejerza en el contexto de unos
objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de
rentabilizar los capitales invertidos y no se produce cuando se trata de una mera reinversión de
dividendos percibidos de las filiales y que se destinan a la concesión de préstamos a dichas
filiales, pues en este caso, los intereses devengados, al igual que los dividendos, deben
considerarse fruto de la mera propiedad del bien y son por tanto ajenos al IVA. En cuanto al
segundo supuesto, es necesario que las operaciones de préstamo estén necesaria y
directamente relacionadas con los demás servicios que presta la concedente a las participadas,
para que sean la prolongación directa, permanente y necesaria de dicha actividad económica
(RTEAC 00/3581/2009 de 18-12-2012).
• La problemática de las sociedades holding también se analiza por la DGT (V4169-15 de 30-
12-2015) con base a la doctrina del TJUE manifestada en las Sentencias de 27-09-2001 (Asunto
C-16/2000) y de 16-07-2015 (Asuntos C-108/14 y C-109/14).
• Para el Tribunal Supremo, en línea con el TEAC, cuando la participación de una holding va
se haya producido la toma de participación, implicando por tanto la realización de operaciones
sujetas al IVA como actividad económica sujeta, y al mismo tiempo la concesión de préstamos a
las filiales sea también una actividad económica en sí misma o la prolongación directa,
permanente y necesaria de otra actividad económica, la venta y compra de participaciones y la
concesión de préstamos conforman un sector diferenciado, debiendo incluirse en el
denominador de la prorrata tanto el importe de las enajenaciones de valores exentas (incluidas
las producidas en operaciones de reestructuración), como el de las operaciones financieras
igualmente exentas. El otro sector diferenciado está constituido por los demás servicios
prestados a las filiales, cuyo importe figurará en el numerador y en el denominador de la
prorrata (STS de 12-05-2016, recurso n.º 2576/014).
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• Una persona jurídica que actúa como miembro de un Consejo de Administración de
otra sociedad, por lo cual recibe una remuneración, presta un servicio sujeto y no exento del
IVA (DGT V0404-14 de 14-02-2014).
2. Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales

(artículo 5.Uno.a LIVA). En este grupo se incluyen personas físicas, entidades distintas de las
sociedades mercantiles (tales como las sociedades civiles, asociaciones, fundaciones, entidades
públicas, etc.) y otros entes sin personalidad jurídica que, según el artículo 84.tres LIVA,
pueden ser sujetos pasivos del impuesto (herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.). En
general, empresario o profesional es el que interviene por cuenta propia en la ordenación de
factores de producción con la finalidad de producir o distribuir bienes o servicios. En otros
términos, la independencia jurídica del titular de la actividad es la nota esencial del concepto de
empresario a efectos del Impuesto. Así, serán empresarios y sujetos pasivos distintos la matriz
y las filiales de un grupo económico. Ello sin perjuicio el régimen especial del grupo de
entidades (Ver comentario relacionado), que en definitiva pretende tratar a todo el grupo como
un único sujeto pasivo, si bien en la normativa española los miembros del grupo mantienen su
carácter de sujetos pasivos diferenciados a efectos del cumplimiento de obligaciones formales,
presentación de declaraciones, etc. Este hecho separa a España, al menos formalmente, del
régimen de grupos previsto en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, que insta al
tratamiento del grupo como un único sujeto pasivo, tal y como ha confirmado la Comunicación
de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo de 02-07-2009, sobre aplicación armonizada
del régimen de grupos en la UE.
• El TJCE resolvió, en contra del criterio del Tribunal Supremo en Sentencia de 12-07-2003, que
la actividad de los Registradores de la propiedad en España, como Oficinas Liquidadoras de
distrito Hipotecario, se realizan con carácter independiente, estando sujetas al IVA las
prestaciones de servicios que en el ejercicio de tal función prestan a las CCAA (STJCE, Sala
tercera, de 12-11-2009, asunto C-154-08). Este hecho llevo a modificar el artículo 4.Dos LIVA,
que señala actualmente que se entenderán realizadas en todo caso en el seno de una actividad
empresarial o profesional los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su
condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.
• Normalmente, la condición de empresario o profesional supone la realización reiterada y

habitual de entregas de bienes y prestaciones de servicios. Por no reunir el requisito de la
habitualidad no está sujeta al Impuesto la transmisión de un solar realizada por una persona
física a favor de una promotora, aunque reciba en permuta unos locales comerciales que han de
construirse sobre el solar (DGT 30-01-1998).
• Tampoco constituyen operaciones sujetas las de mediación en la venta de inmuebles

efectuadas por una promotora, realizadas por una persona física al margen de toda actividad
empresarial o profesional (V1733-08 de 25-09-2008).
• Tampoco es empresario el particular comprador por contrato privado de una vivienda

que ya ha satisfecho parcialmente el precio, pero que cede sus derechos a una tercera persona
y solicita el cambio de titularidad del contrato privado ante la entidad promotora. Al no ser
sujeto pasivo del IVA, la cesión mencionada está sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD (Ver
comentario relacionado). Si estos mismos "pases" se efectúan por empresarios o profesionales
en el ejercicio de su actividad, estaremos ante prestaciones de servicios sujetas y no exentas
cuya base imponible es el importe de la contraprestación pactada, quedando gravados al tipo
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impositivo general (V0333-05 de 03-03-2005, V1111-05 de 15-06-2005, V0700-07 de 04-04-
2007, V1920-07 de 14-09-2007, V2006-07 de 25-09-2007 y V2075-10 de 01-10-2007).
3. Para el IVA son también empresarios o profesionales quienes realizan determinadas

operaciones aun a título ocasional, como los siguientes:
• En el caso de dos personas físicas, propietarias proindiviso de una nave industrial

cedida en arrendamiento, si una de ellas va a vender a la otra su mitad en la propiedad,
no estaremos ante una operación sujeta pues quien tiene carácter de empresario es la
comunidad de bienes, no cada uno de los propietarios (DGT V1699-06 de 30-08-2006).
• No es prueba suficiente del carácter de empresario la manifestación de ser arrendador y

empresario a efectos del IVA realizada en una escritura pública, pues la fe pública notarial
sólo acredita el hecho que motiva el otorgamiento de la escritura y su fecha, así como las
manifestaciones de los otorgantes, no su veracidad. Por otro lado, el carácter de arrendador
debe concurrir en el momento del devengo (STS de 31-05-2010 rec. 184/2005).
• Una persona física que instala en su vivienda placas fotovoltaicas para generar
electricidad que transmite a la red recibiendo una contraprestación por parte de una
compañía eléctrica, se convierte por ello en productor a efectos del RD 661/2007, de 25 de
mayo, sobre producción de energía eléctrica en régimen especial, y tiene la condición de
empresarios o profesionales a efectos del IVA, en la medida en que van a realizar entregas de
bienes con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (DGT V1577-10 de 12-07-
2010).
• No es empresario o profesional una sociedad que no ha iniciado la entrega de bienes o

prestación de servicios y que es meramente poseedora de bienes, porque venda unas
edificaciones procedentes del patrimonio de otra sociedad que fue absorbida y que
ésta última tuvo arrendados, si en el momento de la fusión los contratos de arrendamiento ya
estaban extinguidos, aunque sí que perciba la absorbente ciertas rentas pendientes de cobro
que resultaron en su día impagadas (RTEAC 00/5412/2009 de 10-05-2011).
• Un empresario que ha tenido afectas dos naves hasta el cese en la actividad en 2015,
pretende en 2022 la venta de dichas naves, habiendo estado una de ellas en venta desde
entonces sin que, respecto de la otra, haya habido intentos de venta. La DGT entiende que si
un sujeto pasivo continúa llevando a cabo la liquidación de su patrimonio empresarial,
no hay cese efectivo en la actividad por lo que la venta estará sujeta al IVA en tanto no haya
liquidado totalmente su patrimonio empresarial ( DGT V1560-22 de 30-06-2022). Hay que
entender que con la salvedad de que afecte los elementos patrimoniales a su patrimonio
personal, en cuyo caso habrá cese efectivo tras el autoconsumo, que sí estará sujeto salvo
que le sea aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.7º LIVA.
4. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación

de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier
título, aunque sea ocasionalmente (artículo 5.1.d LIVA). Nótese la importancia que se da al
destino de la edificación para que pueda considerarse empresario a quien efectúe las
operaciones.
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ATENCIÓN 1. Ocurre habitualmente que la urbanización de terrenos no se realiza por sus
propietarios por separado, sino que se efectúa a través de alguno de los sistemas de ejecución
del planeamiento existentes (cooperación, compensación o análogos). En tales casos es algo
más complejo determinar quién tiene la condición de urbanizador (Ver comentario relacionado).
2. A efectos del IVA, se ha interpretado el concepto de urbanizar como un concepto físico o

material y no jurídico. Esta visión material y no jurídica sobre la cuestión se ha mantenido
siempre por la DGT, en postura compartida por el TEAC (V1024-07 de 24-05-2007, V1988-06
de 09-10-2006, V1889-06 de 22-09-2006, V1742-06 de 04-09-2006, V0875-06 de 08-05-2006,
V1597-05 de 27-07-2005, V2079-05 de 07-10-2005, V2435-05 de 29-11-2005, V1175-05 de
17-06-2005 y RTEAC 2043/2004, de 24-11-2004). Esta postura fue posteriormente compartida
también por el Tribunal Supremo.
No obstante, el Tribunal Supremo matiza esta cuestión en su sentencia de 29-10-2021 (recurso

casación n.º 2754/2019), referida a una transmisión de suelo urbano en el que no se han
iniciado las obras de urbanización. Señala el Tribunal Supremo, basándose en la doctrina del
TJUE, que la calificación y realidad urbanística del suelo transmitido ha de determinarse a la
fecha de la transmisión, pero si las características del terreno no arrojan luz sobre tal extremo,
deben apreciarse globalmente las circunstancias que rodean a la transmisión, incluida la
intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para
determinar si la transmisión se refiere o no a un terreno edificable. El Tribunal Supremo cita
expresamente sus sentencias previas de 28-10-2015 (recurso casación n.º 427/2013 y 14-03-
2017 (recurso casación n.º 203/2016), que sostienen, en línea con lo mantenido por la STJUE
de 17-01-2013 (asunto C-543/11), que lo relevante a los efectos de la exención del art. 20.
Uno.20º LIVA"no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino
el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente".
3. Fue en su momento dudoso si para adquirir la condición de empresario o profesional era

preciso que se finalizase efectivamente la urbanización de los terrenos o bastaba con que ésta
se hubiera iniciado para ello. La cierta vocación de generalidad del tributo, así como la
excepción a la exención que hay en el artículo 20.Uno.20.º LIVA para las entregas de terrenos
en curso de urbanización permiten afirmar que es suficiente con que se hayan iniciado las obras
para que se adquiera la condición de empresario o profesional. Basta en realidad con que se
hayan comenzado a soportar de forma efectiva los costes correspondientes a las obras de
urbanización, pues una cosa es adquirir la condición de empresario, y otra distinta que los
terrenos estén ya en curso de urbanización a efectos de la posible exención de su entrega.
Aunque inicialmente el TEAC señaló que los costes afectos a la actividad urbanizadora no tenían
que ser necesaria y únicamente los que se refieren a la ejecución material de las obras, sino
todos aquellos que contribuyesen a la realización de tal actividad, como costes técnicos, y
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administrativos (por todas RTEAC 00/4690/2011 de 20-06-2013), la RTEAC de 23-10-2014
cambia de criterio adaptándose a la Sentencia del TS de 13-03-2014 (recurso n.º 1218/2011),
y exige para adquirir la condición de empresario o profesional que se asuman costes de
transformación física de los terrenos.
• Si el destino no es el especificado en la norma, es decir, es para uso propio, no será

empresario quien las realice (DGTV 28-07-2006).
• Tienen la consideración de empresarios las Comunidades de bienes o Comunidades de

Propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los
comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades
los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en
régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en pro indiviso,
la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad
empresarial a efectos del IVA, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto
pasivo del mismo (DGT 23-04-2001 y 29-05-2001). Sobre la postura en contra del TS sobre la
cuestión Ver comentario relacionado.
• Si se transmite un terreno con condición suspensiva, hay que atender a la condición

urbanística que exista en el momento de cumplirse la condición, no al momento en que se
formaliza el contrato. Si en ese momento las obras se han iniciado estaremos ante una entrega
realizada por un empresario a efectos del IVA (STS de 10-05-2010 -rec. cas. 1611/2005-).
5. Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas
de impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de la Ley (artículo
5.Uno.e LIVA) (Ver comentario relacionado).
ATENCIÓN No tendrá la condición de empresario o profesional quien realice exclusivamente

entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito (artículo 5.Uno.a LIVA).
Dentro el concepto de empresario o profesional tuvo entrada desde 2010, exclusivamente al

efecto de lo dispuesto en los artículos 69, 70 y 72 reglas generales y especiales de localización en
prestaciones de servicios y transportes intracomunitarias de bienes, respectivamente los
siguientes sujetos:
1º Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con

otras que no estén sujetas al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.Uno
LIVA. Se trata de los sujetos duales que tienen carácter empresarial o profesional en parte de
su actividad, pero que también realizan operaciones sin dicho carácter. Un ejemplo usual es el
de las Administraciones Públicas, cuya problemática se ha estudiado por la doctrina con relación
a la deducibilidad de las cuotas soportadas con destino mixto. La Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, añadió un nuevo apartado Cinco en el artículo 93 LIVA, intentando dar solución
definitiva a este problema de los sujetos duales, si bien se ha centrado sólo en las
Administraciones Públicas (Ver comentario relacionado). En todo caso, cabe señalar que
inicialmente, respecto de los bienes y servicios corrientes adquiridos por sujetos duales, se
entendía que tales cuotas no eran deducibles por no estar plenamente afectadas a la actividad
(Ver comentario relacionado). El criterio evolucionó al abrigo del artículo 168 de la Directiva
2006/112/CE, de forma que se pasó a admitir que cuando un ente dual adquiría bienes y
servicios para ser usados simultáneamente en ambos tipos de operaciones, si se trataba de
bienes de inversión se debía aplicar el artículo 95.2 LIVA, mientras que si se trataba de bienes o
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servicios corrientes se debía adoptar un criterio homogéneo y razonable para deducir la
proporción de las cuotas soportadas que correspondiera a las operaciones gravadas realizadas.
Esta solución es precisamente la que ha pasado a ser Derecho positivo en el artículo 93.Cinco
LIVA (redacción dada por Ley 28/2014), aunque desgraciadamente se ha dispuesto así sólo
para los entes que sean duales por realizar operaciones no sujetas por el artículo 7.8.º LIVA
(Administraciones Públicas). En nuestra opinión la solución es la misma para todo tipo de entes
duales, aunque lo cierto es que en las Administraciones Públicas es donde se han planteado
más problemas (Ver comentario relacionado). La deducción de las cuotas en los entes duales
según un criterio razonable no es aplicar prorrata, pues sólo hay un sector diferenciado de
actividad con prorrata del 100% o la que sea (DGT V1107-07 de 25-05-2007 o V0886-08 de
28-04-2008 y RTEAC 00/3294/2006 de 08-02-2011). Eso no obsta a que el nuevo apartado
Cinco del artículo 93 LIVA señale que las deducciones establecidas en dicho apartado se
ajustarán a las condiciones y requisitos del régimen general de deducciones y, en particular, a
los de la regla de prorrata. Con ello lo que se quiere decir es que una vez determinada la parte
de las cuotas soportadas que corresponde a la actividad sujeta, esa parte se somete a las
reglas generales de las deducciones en el IVA y, en su caso, a la regla de prorrata.
De cualquier manera, lo que en 2010 quedó establecido es que estos sujetos duales, al efecto
de localizar los servicios que se reciban conforme a las reglas de los artículos 69, 70 y 72 LIVA,
se consideran empresarios o profesionales a todos los efectos y con independencia de que los
servicios se destinen a realizar actividades gravadas o no.
2º Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales siempre que
tengan asignado un número de identificación a efectos del IVA suministrado por la
Administración española.
Esta novedad, introducida por la Resolución de la DGT de 23-12-2009 (dictada en tanto se

aprobara la modificación de la LIVA) y la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen
determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la LIRNR para
adaptarla a la normativa comunitaria, encuentra su anclaje en el artículo 43 de la Directiva
2006/112/CE, modificado por el artículo 2.1) de la Directiva 2008/8/CE, que regula el lugar de
realización de las prestaciones de servicios. En efecto, la LIVA distingue entre empresarios o
profesionales y sujetos pasivos, mientras que la Directiva habla de sujetos pasivos y deudores
del Impuesto, respectivamente. La Directiva, en la redacción vigente desde el 01-01-2010,
atribuye la condición de sujetos pasivos respecto a la localización de los servicios tanto a los
sujetos duales como a las personas jurídicas identificadas con NIF/IVA que no actúan como
empresarios o profesionales. Atribuir el carácter de sujeto pasivo en terminología de la Directiva
2006/112/CE equivale en la LIVA a atribuirles el carácter de empresario o profesional. Ser
sujeto pasivo en la LIVA es equivalente a ser deudor del IVA en terminología comunitaria.
El carácter de empresario o profesional sólo se atribuye para localizar el impuesto en las

prestaciones de servicios, no para determinar la condición de sujeto pasivo. De ahí que el
artículo 84 LIVA, al delimitar quien es sujeto pasivo, se siga refiriendo a las personas jurídicas
que no actúan como empresarios o profesionales, respecto de determinados servicios (y
entregas subsiguientes en operaciones triangulares). Es decir, respecto al problema de la
inversión del sujeto pasivo, las personas jurídicas que no actúan como empresarios o
profesionales no son tales, ya que la asimilación existe sólo para determinar el lugar de
realización (Ver comentario relacionado).
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Noción de actividad empresarial o profesional (art. 5.dos y tres LIVA)
La Ley del IVA sigue la misma noción de actividad empresarial o profesional que la establecida en
el Impuesto sobre la Renta, definiendo dichas actividades como aquellas que impliquen la
ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales o humanos o de uno de
ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. No
obstante, el concepto de actividad económica del IRPF no coincide con el del IVA (Ver comentario
relacionado).
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y

prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de
construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas (artículo 5.dos LIVA).
Las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que

se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades. Quienes realicen tales adquisiciones
tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del IVA.
La nota esencial del concepto de actividad empresarial o profesional es la actuación por cuenta
propia, esto es, la asunción del riesgo de las operaciones que se desarrollan. No se incluye, por
tanto, el trabajo en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales
(artículo 7.5.º LIVA). Tampoco se incluyen, por igual motivo, los servicios prestados a las
cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a los demás
cooperativistas por sus socios de trabajo (artículo 7.6.º LIVA).
La habitualidad es característica de la actividad empresarial o profesional, aunque no del concepto

de empresario o profesional utilizado por el impuesto. Supone la ejecución reiterada de
operaciones mercantiles. En el caso de sociedades mercantiles, todas sus operaciones se
consideran desarrolladas en su actividad empresarial o profesional de acuerdo con el artículo
4.Dos.a) LIVA, si bien desde la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (en vigor en este punto desde el
26-12-2008), se ha aclarado que se trata de una presunción que admite prueba en contrario.
Por otro lado, el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011, considera en
su artículo 5 como sujetos pasivos (empresarios o profesionales) a las agrupaciones europeas de
interés económico.
ATENCIÓN Se presume, salvo prueba en contrario, el ejercicio de actividades empresariales o

profesionales:
a) En los supuestos a que se refiere el artículo 3 del Código de Comercio, es decir, desde que se
anunciare por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público o de otro modo
cualquiera un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil.
b) Cuando para la realización de las operaciones gravadas por el impuesto se exija contribuir por
el Impuesto sobre Actividades Económicas.
• Está sujeta y no exenta la prestación de servicios realizada por una Asociación de Padres
de Alumnos consistente en la mediación con otras empresas que imparten al colegio
actividades extraescolares y por las que percibe una contraprestación (DGT 19-01-1999),
aunque dichas Asociaciones no tengan normalmente la condición de empresarios (DGT 09-06-
1987).
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• El premio de cobranza no es retribución de una actividad empresarial de la empresa
explotadora del bingo, pues actúa como consecuencia del cumplimiento de las obligaciones
tributarias que a su cargo nacen de la ley que regula la imposición sobre el juego. No es una
actividad que se inserte en el proceso productivo de una empresa en el ejercicio de su actividad
empresarial, giro o tráfico propio, sino el cumplimiento de una obligación tributaria nacida de la
ley (RTEAC 00/887/2007 de 12-05-2009).
• Puesto que el nombramiento de administradores concursales se realiza entre

determinadas categorías de profesionales y el desarrollo de sus funciones se realiza en el marco
de su actividad empresarial o profesional, el desempeño de las funciones de administrador
concursal tiene la consideración de una prestación de servicios sujeta al IVA. Igualmente, en el
supuesto de que sea designado administrador concursal una persona física que no venga
desarrollando una actividad empresarial o profesional a efectos del IVA (acreedor previsto en
artículo 27.1.3.º Ley 22/2003), la actividad desarrollada por dicho administrador concursal,
atendiendo a sus propias características, se deberá entender efectuada en el ejercicio de una
actividad empresarial o profesional, estando, por tanto, sujeta al IVA también (DGT 2101-08 de
10-11-2008).
• La Sentencia del TJCE 03-03-2005, recaída en el asunto C-32/03, señala que procede
considerar sujeto pasivo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial,
pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer la
mencionada actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que
impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA
correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación
directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que
no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva.
• El cese en la actividad de transporte de mercancías no es obstáculo para que el vehículo

que se utilizaba en la misma siga constituyendo un activo empresarial, salvo que se hubiera
integrado en el patrimonio personal del transportista tras el cese en la actividad, con devengo,
en su caso, de una operación de autoconsumo de bienes con arreglo a lo dispuesto por el
artículo 9.1ª.a) LIVA. Por tanto, la entrega posterior del vehículo constituirá una operación
sujeta y no exenta del IVA. Son en consecuencia deducibles las cuotas soportadas por el
arrendamiento financiero del vehículo hasta la venta del mismo (DGTV 27-02-2006). En
similares términos respecto a la venta de bienes dentro del régimen de bienes usados, objetos
de arte, antigüedades y objetos de colección, efectuada por un sujeto que ha presentado el
cese en la actividad pero sin que se haya devengado autoconsumo del artículo 9.1.º.a) LIVA, se
manifiesta la DGT en la consulta V2082-09 de 21-09-2009, se manifiesta la DGT.
• Inicialmente la DGT había señalado que por faltar esta nota de actuación por cuenta propia,
las operaciones realizadas en el ejercicio del cargo de albacea testamentario no se
consideraban realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial, no están sujetas al
impuesto (DGT 13-03-1990). Sin embargo, posteriormente ha manifestado que la función de
albacea efectuada mediante contraprestación tiene la consideración de una prestación de
servicios sujeta al IVA, debiendo el albacea repercutir en todo caso la cuota correspondiente
sobre el destinatario de la operación, que será quien encomendó la realización de los servicios,
es decir, el testador lo que en este caso quiere decir la herencia yacente, aun cuando sean los
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herederos los que se beneficien del resultado (DGT V1471-14 de 04-06-2014 y V1176-19 de
28-05-2019).
• El mero ejercicio del derecho de la propiedad y la buena gestión del patrimonio privado
consistente en la posterior venta de un bien inmueble, inicialmente adjudicado a un acreedor-
prestamista a través de un procedimiento de ejecución forzosa, no constituye actividad
económica a efectos de IVA, al consistir el negocio en una mera gestión del patrimonio privado
encaminada a resarcir el impago, no pudiéndose considerar sujeto pasivo a la persona que
realiza la operación (STJUE de 20-01-2021 Asunto C-655/19). Es decir, que en adjudicaciones
forzosas de inmuebles ejecutadas, por ejemplo, por entidades financieras que los enajenen con
posterioridad a fin de cancelar la deuda impagada, no habrá sujeción a IVA sino a la modalidad
de TPO del ITP y AJD.
Otras características de las operaciones sujetas (art. 4 LIVA)
Además de realizarse por empresarios o profesionales en el desarrollo de una actividad

empresarial o profesional, la ley exige para que una operación (entregas de bienes o prestaciones
de servicios) quede sujeta al impuesto otros requisitos:
- Que se realice en el ámbito de aplicación espacial del impuesto, para determinar lo cual
se habrán de considerar los criterios de localización del hecho imponible (Ver comentario
relacionado y ss.).
- Que se realice a título oneroso, es decir, mediante contraprestación, dineraria o no. A

pesar de esta inicial exigencia de onerosidad en las operaciones sujetas, los artículos 9 a 12
LIVA gravan, equiparándolas a operaciones onerosas, algunas realizadas sin contraprestación.
Son los denominados autoconsumos (Ver comentario relacionado), que consisten bien en
entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas a favor de tercero a título gratuito y
para fines ajenos a la actividad empresarial o profesional, bien en utilizaciones de bienes y
servicios por el propio empresario en su beneficio. El gravamen de estos autoconsumos se
fundamenta en la propia naturaleza del impuesto que busca, en todo caso, gravar el consumo y
que sea el consumidor final quien soporte la carga impositiva. Si no se sujetasen estas
operaciones, permitiendo que quien cede a título gratuito pueda recuperar las cuotas
soportadas en sus adquisiciones sin repercutir ninguna cuota a quien recibe los bienes o
servicios de forma gratuita, el impuesto no gravaría la totalidad del valor añadido generado.
Ahora bien, no ha de tenerse un criterio extensivo y mecanicista a la hora de calificar las
operaciones asimiladas que se gravan como autoconsumos, en particular cuando son de
servicios. En efecto, ya la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la DGT avanzó el criterio
del TJCE de que sólo son autoconsumo las operaciones efectivamente gratuitas y realmente
realizadas para fines particulares ajenos a la actividad empresarial o profesional del sujeto
pasivo. Así se consagró posteriormente con la modificación que en el artículo 12.3 LIVA se
introdujo por la Ley 36/2006. El propio TS confirmó este criterio en la STS de 08-07-2009
(recurso casación núm. 603/2003).
No obstante, si se trata de personas o entidades que exclusivamente realicen operaciones a título

gratuito, ya hemos visto que, según el artículo 5.Uno.a) no tienen la condición de empresario o
profesional y sus operaciones se declaran no sujetas. Así, una Fundación, que no tiene naturaleza
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mercantil, si no recibe ninguna contraprestación por los servicios que presta, no tiene la condición
de empresario o profesional a efectos del IVA, por lo que no puede deducir cuota alguna
soportada al actuar como consumidor final. Hay que precisar que no cabe afirmar que unos
determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una
subvención vinculada al precio de los servicios prestados. Asimismo, tampoco cabe decir que una
persona o entidad tiene la consideración, o no, de empresario o profesional a efectos del IVA de
forma intermitente en el tiempo, en función del tipo de operaciones que realice, sean estas a
título gratuito u oneroso (DGT V1920-09 de 01-09-2009).
ATENCIÓN La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados

perseguidos en la actividad o en cada operación en particular (artículo 4.tres LIVA). No obstante,
la Resolución de la DGT 09-03-1999 sobre aplicación del IVA a los convenios de colaboración en
actividades de interés general, regulados en la Ley 34/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones
y de Incentivos Fiscales a la Participación privada en Actividades de Interés General (hoy
regulados en el artículo 25 de la Ley 49/2002 - Ver comentario relacionado) ha aclarado que tales
convenios se realizan con ánimo de liberalidad y, en consecuencia, quedan fuera de la actividad
empresarial o profesional del colaborador, por lo que no constituyen hecho imponible del IVA, ni
es contraprestación de ninguna operación sujeta la aportación económica realizada por el
colaborador de la entidad sin fin de lucro. En este sentido se ha manifestado la DGT para el
patrocinio en el ámbito de programas de apoyo a acontecimientos de excepcional interés público,
señalando que las actividades efectuadas por las entidades beneficiarias del mecenazgo de la Ley
49/2002 para los patrocinadores, consistentes en la difusión de la colaboración de dichos
patrocinadores mediante la utilización de su logotipo o la cesión de espacios, no constituirá una
prestación de servicios sujeta al IVA (DGT V0304-11 de 11-02-2011) En sentido similar DGT
V0316-12 de 14-02-2012.
Delimitación del IVA con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos Jurídicos Documentados (art. 4.cuatro LIVA)
La delimitación del hecho imponible en el IVA se completa con el deslinde de los supuestos de
aplicación de éste y de otros conceptos impositivos:
a) Deslinde con el concepto transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD
"Las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales

onerosas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados"
(artículo 4.cuatro LIVA).
Se exceptúan las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la

constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos,
cuando estén exentos del IVA, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención
en las circunstancias y con las condiciones exigidas en el artículo 20.Dos LIVA (Ver comentario
relacionado).
Ejemplo:
Una sociedad anónima vende un local comercial adquirido con anterioridad a otra empresa. La
vendedora renuncia a la exención prevista para las segundas transmisiones.
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Resultado:
En principio estaremos en presencia de una operación sujeta y exenta de IVA y que, en

consecuencia, pasa a tributar por la modalidad de TPO en el ITPAJD. Sin embargo, la renuncia a
la exención determina que la operación vuelva al ámbito objetivo de aplicación del IVA.
Hasta la Ley 7/2012, se establecía también como excepción a la incompatibilidad la de

determinadas transmisiones de valores, previstas en el artículo 108 de la Ley 24/1988 del
Mercado de Valores (hoy art. 314 del TR de dicha Ley). Pero desde el 31-10-2012 si dicho
precepto es aplicable y una transmisión de valores debe quedar gravada, la tributación no será
siempre por TPO sino que podrá serlo por IVA si ese hubiera sido el tributo aplicable a la
transmisión inmobiliaria cuyo gravamen se ha pretendido eludir transmitiendo los valores. En
consecuencia, ha perdido sentido esa excepción.
ATENCIÓN De acuerdo con el artículo 7.5 TRITP no estarán sujetas a TPO las operaciones
realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad. Si tales operaciones
están sujetas al IVA, estaremos ante la regla general de artículo 4.cuatro LIVA, pero también
puede ser que el precepto se refiera a una operación no sujeta al IVA. En la ley reguladora de
este último sólo aparece un supuesto de operación no sujeta al IVA realizada por empresario o
profesional en el ejercicio de su actividad y que, al tiempo, suponga la transmisión de bienes o
derechos que pudieran estar incluidos dentro del concepto TPO del ITPAJD: nos referimos a la
transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial (Ver comentario relacionado), declarada
no sujeta en el artículo 7.1.º.a) LIVA y no sujeta al concepto TPO, en virtud de este artículo. Por
excepción a esta regla de no sujeción, el TRITP declara sujetas al concepto TPO las entregas de
aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio
empresarial, cuando esta transmisión no esté sujeta al IVA (DGT 17-11-1993). Tratándose de
una operación no sujeta al IVA, no cabe aquí renuncia, como sí sucede en los supuestos de
entregas de inmuebles exentas.
Ejemplo:
Una empresa comercial (A) transmite un conjunto de elementos patrimoniales afectos a su

actividad, que son constitutivos de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una
actividad empresarial, realizando la transmisión a una persona física (B) que continuará
desarrollando la actividad. Entre los activos transmitidos figura el inmueble donde se ubica el
comercio y una nave donde se almacenan los productos.
Resultado:
La transmisión del patrimonio empresarial de A a B es una operación no sujeta al IVA, ni al

ITPAJD. Sin embargo, la transmisión del local y de la nave quedará gravada en este último
impuesto, en la modalidad de TPO.
b) Delimitación del IVA y los conceptos operaciones societarias y actos jurídicos

documentados del ITPAJD
El artículo 4.cuatro LIVA sólo prevé la incompatibilidad entre el IVA y la modalidad de TPO, pero
no con las otras dos modalidades (OS y AJD) del ITPAJD. El propio artículo 8.dos.2.º LIVA prevé
esa compatibilidad en lo que se refiere a las aportaciones no dinerarias efectuadas por
sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a
sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones
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de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas,
conceptuándolas como entregas de bienes sujetas al IVA, sin perjuicio de la tributación que
proceda por los conceptos de OS y AJD.
En el caso mencionado de las aportaciones no dinerarias, desde el 03-12-2010 resulta aplicable

la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 para la modalidad de operaciones societarias del
ITPAJD, respecto a la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que
efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de
dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, según la redacción dada a este
precepto por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito
fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo.
Concepto de edificaciones (art. 6 LIVA)
La tributación en el IVA de las operaciones inmobiliarias tiene una especial regulación, en materia
de exenciones, tipos impositivos, etcétera. Dentro de los bienes inmuebles, la ley dedica el
artículo 6 a establecer el concepto de edificaciones, disponiendo que, a efectos del impuesto, se
considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros
inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de
utilización autónoma e independiente.
En particular, se consideran edificaciones las siguientes construcciones, siempre que estén

unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto
de la materia ni deterioro del objeto:
- Los edificios: construcciones concebidas para utilizarse como viviendas o como sede de una
actividad económica.
- Las instalaciones industriales no habitables, tales como diques, tanques o cargaderos.
- Las plataformas para explotación de hidrocarburos.
- Los puertos, aeropuertos o mercados.
- Las instalaciones de recreo y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones.
- Los caminos, canales de navegación, líneas de ferrocarril, carreteras, autopistas y demás vías
de comunicación terrestres o fluviales, así como puentes, viaductos y túneles.
- Las instalaciones fijas de transporte por cable.
Por contra, no tendrán la consideración de edificaciones:
- Las obras de urbanización de terrenos y las de abastecimiento y evacuación de aguas, energía

eléctrica, gas, instalaciones telefónicas, accesos, calles y aceras.
- Las construcciones accesorias de explotaciones agrícolas, aunque el titular de las mismas

tenga en ellas su vivienda.
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- Los objetos de uso y ornamentación y demás inmuebles por destino.
- Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de
productos naturales.
Operaciones no sujetas (art. 7 LIVA)
En general, son operaciones no sujetas al impuesto, las que no reúnen los requisitos ya
examinados del hecho imponible.
La Ley enumera una serie de operaciones no sujetas que pueden agruparse de la siguiente
manera:
a) Operaciones no sujetas a pesar de ser realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial

o profesional: la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial.
b) Operaciones no sujetas por su escasa entidad económica.
c) Operaciones no sujetas por ser ajenas a una actividad empresarial o profesional.
d) Operaciones no sujetas por razones técnicas.
e) Otras operaciones no sujetas.
Operaciones no sujetas: la transmisión de un conjunto de elementos del

patrimonio empresarial que constituyan una unidad económica autónoma
(art. 7.1.º LIVA)
La finalidad de este supuesto de no sujeción es evitar la complejidad que supone la tributación de

dicha operación. Desde el 26-12-2008, existe un único supuesto de no sujeción: la transmisión de
un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del
patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica
autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios,
con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito
de otros tributos y de la tributación o no por las modalidades de TPO y AJD del ITPAJD. Más
recientemente, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde el 01-01-2015, volvió a
modificar el artículo 7.1.º LIVA para aclarar que la existencia de unidad económica autónoma
ha de darse en el transmitente, así como que la mera cesión de bienes o derechos sí está
sujeta, lo que hasta 2014 sólo se predicaba en la LIVA para el caso de mera cesión de bienes por
quienes exclusivamente tuvieran la condición de empresario por ser arrendadores, cuando
transmitieran bienes arrendados sin una estructura organizativa de factores de producción
materiales o humanos.
• En la transmisión de un conjunto de paneles fotovoltaicos integrados en un parque solar, que

para funcionar precisan de una serie de elementos comunes y de soporte técnico-administrativo,
que son propiedad y se aportan respectivamente por una sociedad civil constituida por todos los
propietarios del parque solar, cabe entender que los paneles transmitidos, aisladamente
considerados, no constituyen una unidad económica autónoma, estando en consecuencia la
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transmisión sujeta y no exenta, sin que se puedan considerar los paneles como edificación (DGT
V0069-09 de 19-01-2009). Sin embargo, la totalidad de los elementos que componen un parque
solar, incluidas, entre otras, las instalaciones fotovoltaicas, líneas de conexión, o evacuación de la
energía producida, centros de entrega y transformación de energía, y las líneas de conexión de
generación, sí tendrán la consideración de edificación (DGT V0027-10 de 18-01-2010).
• Si se venden todos los elementos afectos a una fábrica, salvo los terrenos e inmuebles
en los que se lleva cabo la actividad, que serán arrendados por el vendedor al comprador, no se
transmiten todos los elementos necesarios pues el diseño y características técnicas y operativas
del inmueble pueden ser determinantes para la fabricación, por lo que las transmisiones de los
demás elementos estarán sujetas (DGT V0514-09 de 17-03-2009 y V0039-12 de 17-01-2012). El
criterio de estas consultas y de las que se mencionan a continuación ha de matizarse de acuerdo
con la consulta de la DGT V2103-12 de 02-11-2012, que luego se menciona al citar la Sentencia
del TJUE de 10-11-2012 (Asunto C-444/10).
• No ocurre lo mismo con la transmisión de todos los elementos afectos a una expendiduría
de tabacos salvo el inmueble, que será arrendado posteriormente al adquirente, dado que el
inmueble no es un elemento consustancial y necesario para ejercer la actividad, y los elementos
transmitidos son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios
medios (DGT V1831-10 de 04-08-2010 y en igual sentido V0662-10 de 08-04-2010 y V2156-11
de 20-09-2011).
• En términos parecidos se manifiesta la DGT para una editorial donde el inmueble no es

consustancial a la actividad (DGT V1067-11 de 26-04-2011).
• En la transmisión de un restaurante donde el inmueble no se transmite sino que se

arrienda por el vendedor al comprador, el hecho de que no se transmita el personal pone de
manifiesto que estamos ante la mera cesión de las autorizaciones administrativas, maquinaria y
enseres, pero no ante la transmisión de una unidad económica autónoma (V1218-11 de 16-05-
2011).
• En la transmisión de un salto de agua dedicado a la producción eléctrica, sin que la entidad

transmitente disponga de personal para llevar a cabo la actividad porque para el mantenimiento
de la central se ha suscrito con un tercero un contrato para el control del sistema y el
mantenimiento de la instalación, si el referido contrato es cancelado con carácter previo a la
transmisión de la central, no estaremos ante la transmisión de un conjunto de bienes que
funciona autónomamente en los términos de la jurisprudencia del TJUE, puesto que no se cede el
contrato de mantenimiento de la central y control informativo del sistema para su funcionamiento
(DGT V0477-12 de 05-03-2012).
• Vemos por tanto que la transmisión o no de los inmuebles no tiene una solución única respecto
a la no sujeción de la transmisión, ya que cada caso se debe analizar aisladamente. La STJUE de
10-11-2011 (Asunto C-444/10), señala que debe considerarse como transmisión de una
universalidad total o parcial de bienes, no sujeta al IVA, la transmisión de las existencias y el
equipamiento comercial de un comercio minorista, concomitante al arrendamiento de los
locales del citado comercio por tiempo indefinido, pero que puede resolverse (el
arrendamiento) a corto plazo por las dos partes, siempre que los bienes transmitidos sean
suficientes para que el cesionario pueda continuar la actividad de manera duradera. A la luz de
esta Sentencia del TJUE la DGT ha matizado sus criterios al respecto en la consulta V2103-12 de
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02-11-2012. En efecto, entiende la DGT que aún en el caso de que el inmueble sea consustancial
a la actividad, a la luz de la doctrina del TJUE, debe admitirse que la transmisión de dicho
inmueble sustituya por su mera cesión o puesta a disposición del adquirente mediante
arrendamiento, permitiendo así la continuidad de la actividad de forma duradera. Incluso cabe
admitir, sin que por ello deje de ser una operación no sujeta, que el adquirente pueda hacer uso
de cualquier inmueble del que disponga que sea adecuado para el desarrollo de la actividad. En
similares términos se manifiesta la consulta V2103-12 de 22-05-2013. o V2590-13 de 02-08-
2013.
• La transformación de una sociedad civil en una sociedad limitada supone una transmisión
de elementos afectos que podrá estar no sujeta si se cumplen los requisitos del artículo 7.1.º LIVA
(unidad económico autónoma), pero si no se cumplen los requisitos la operación estará sujeta
(V1970-19 de 29-07-2019).
• La cesión de las acciones de una sociedad no puede asimilarse, independientemente de la

importancia de la participación en el capital, a la trasmisión de una universalidad total o parcial de
bienes, a no ser que la participación forme parte de una unidad independiente que permita el
ejercicio de una actividad económica independiente y que el adquirente ejerza esta actividad. Sin
embargo, una simple cesión de acciones que no se acompaña de la transmisión de los activos no
permite al cesionario llevar a cabo una actividad económica independiente como sucesor del
cedente. En consecuencia, la cesión del 30 % de las acciones de una sociedad, para la cual el
cedente presta servicios sujetos al IVA, no constituye una transmisión de una universalidad total o
parcial de bienes o servicios, con independencia de que los otros accionistas cedan casi
simultáneamente a la misma persona el resto de las acciones de esta sociedad y de que esta
cesión esté estrechamente vinculada a las actividades de dirección realizadas en favor de esa
misma sociedad (STJUE de 30-05-2013, asunto C-651/11).
• La Audiencia Nacional entiende que la no sujeción puede aplicarse incluso aunque en el

momento de la transmisión los elementos patrimoniales transmitidos no estén siendo
explotados, pues lo relevante es que lo fueron en el pasado y que la transmisión tenga por
finalidad reiniciar la explotación de que tales bienes son susceptibles (SAN de 23-09-2009, rec.
núm. 13/2008). No obstante, la modificación legal operada por la Ley 28/2014 exige que haya
unidad económica autónoma ya en sede del transmitente, lo que puede afectar a la validez de
esta Sentencia.
• En el caso de una fusión entre una entidad y otra íntegramente participada por aquélla,
cuyo activo se encuentra constituido básicamente por las participaciones en una UTE formada por
ambas entidades, aunque la doctrina del TJCE considera que una sociedad holding no es en
principio sujeto pasivo del IVA (Sentencias de 20-06-1991, asunto C-60/90, Polysar Investments
y en la de 06-02-1997, asunto C-80/95, Harnas & Helm), lo cierto es que dicha doctrina si
reconoce que cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la
gestión de la entidad en la que participa, se entenderá que sí se está desarrollando una actividad
económica, siendo la holding sujeto pasivo del IVA en ese caso. La fusión en la que participe no
estará sujeta al IVA por el artículo 7.1.º LIVA, con independencia del régimen fiscal que a dichas
transmisiones le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos, siempre y cuando se acredite
por el adquirente la intención de mantener los elementos adquiridos afectos al desarrollo de una
actividad empresarial o profesional (DGT V2218-09 de 06-10-2009).
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El adquirente puede desarrollar la misma actividad a la que estaban afectos los bienes u otra
diferente, lo que resulta indiferente siempre que acredite la intención de mantener dicha
afectación a una actividad empresarial o profesional.
ATENCIÓN La ley no señala un plazo mínimo en la continuación de la actividad del

transmitente. Se considera que ha de atenderse a las circunstancias de cada caso, que permitan
deducir si el adquirente tenía o no verdadera intención de continuación. Así, se ha estimado
que la transmisión de una farmacia para ser clausurada queda sujeta al impuesto, aunque el
adquirente sea titular de otra (DGT 13-04-1989).
Una cuestión importante es que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial no

sujeta al IVA, tampoco lo está al concepto de TPO del ITPAJD (artículo 7.5 TRITP). Por excepción,
sí están sujetas a TPO, en todo caso, las entregas de bienes inmuebles incluidos en la transmisión
no sujeta de un conjunto de elementos del patrimonio empresarial.
Ejemplo 1:
Un empresario cuyo patrimonio empresarial está constituido por dos edificios, uno de ellos
promovido por él, y diverso mobiliario, transmite la totalidad de su patrimonio empresarial.
Resultado 1:
La transmisión del patrimonio no está sujeta al IVA (suponemos que transmite una unidad
económica capaz de funcionar autónomamente), ni tampoco a la modalidad de TPO del ITPAJD.
No obstante, los inmuebles incluidos en la transmisión sí están gravados por la modalidad de TPO
y, por tanto, sin recuperación de la cuota para el adquirente.
Ejemplo 2:
Un taxista transmite a otro su licencia para continuar la actividad, pero no se transmite el

vehículo, dada su antigüedad.
Resultado 2:
La transmisión de la licencia está sujeta al IVA, puesto que la no inclusión del vehículo afecto a la
actividad, impide calificar la operación como transmisión de una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
El artículo 7.1.º LIVA enumera, no obstante, una serie de supuestos en los que no será aplicable
la no sujeción. Son los siguientes:
A) La mera cesión de bienes y derechos, que hasta la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, sólo
se excluía si se trataba del caso de la letra B) siguiente, es decir, de la transmisión de bienes
arrendados por quienes se consideran empresarios exclusivamente por el artículo 5.Uno.c) LIVA
(entregas o prestaciones que supongan la explotación de bienes corporales o incorporales con la
finalidad de obtener ingresos continuados en el tiempo). La norma señala ahora con carácter
general, como antes hacía exclusivamente dentro de la excepción a la no sujeción prevista para
los arrendadores en la letra B) siguiente, que se considerará como mera cesión de bienes o de
derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de
factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la
misma constitutiva de una unidad económica autónoma. Así sucede, por ejemplo, con la venta
de una cartera de clientes entre dos administradores de fincas, que estará sujeta y gravada al
21% (DGT V2653-16 de 14-06-2016).
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B) Cuando se trate de empresarios o profesionales que sólo lo sean en virtud delartículo
5.Uno.c) LIVA(arrendadores) y se trate de la mera cesión de bienes. Hasta la Ley
28/2014 era dentro de esta letra donde se aclaraba qué era la mera cesión de bienes, que
ahora queda englobada dentro del concepto que se da para la mera cesión de bienes o derechos
en todo caso. De hecho, lo cierto es que tras la generalización de la sujeción de las operaciones
que sean una mera cesión de bienes o derechos, mantener este supuesto de excepción a la no
sujeción es como mínimo redundante. En todo caso, la exclusión de este supuesto de la no
sujeción, permite que en segundas transmisiones de edificaciones realizadas por arrendadores,
nos encontremos ante operaciones exentas en lugar de no sujetas, con la posibilidad de
renuncia a la exención del artículo 20.Dos LIVA. Esta exclusión de la no sujeción ya se había
manifestado en términos similares por la DGT por vía de consulta, considerando que si sólo se
entregan los inmuebles destinados al arrendamiento, sin más, estos no constituyen una rama
de actividad que pueda calificarse como unidad económica autónoma, por lo que no resulta de
aplicación la no sujeción del artículo 7.1.º LIVA (DGT 0030-07 de 22-11-2007).
• Está sujeta la transmisión de un centro comercial promovido por la vendedora, que lo

transmite junto con los contratos de arrendamiento de locales en dicho centro comercial, pues
se trata de una mera cesión de bienes que para funcionar necesita de una mínima estructura
organizativa (DGT V0360-09 de 23-02-2009 y V1472-09 de 19-06-2009).
• Si se transmite sólo uno de los aparcamientos que se venían explotando sin que la
transmisión alcance a los demás elementos organizativos, gerente y personal, utilizados para la
explotación de los aparcamientos, la transmisión constituye una mera cesión de bienes sujeta al
IVA (DGT V2006-09 de 14-09-2009 y V2840-09 de 29-12-2009).
C) Cuando se trate de entregas realizadas por quienes exclusivamente sean empresarios

por el artículo 5.Uno.d) LIVA (construcción, promoción o rehabilitación de edificaciones o
urbanización de terrenos para la venta, adjudicación o cesión). De nuevo aquí es aconsejable
que las operaciones se realicen con sujeción al IVA en lugar de a la modalidad de TPO, dada la
mayor neutralidad de aquél impuesto. Se tratará de operaciones no exentas del IVA en las que
es la propia transmisión o cesión de la edificación o el terreno la constitutiva de la actividad
empresarial (así lo había interpretado ya la DGT entre otras, en la consulta V1175-05 de 17-06-
2005, aunque hubo algunas Sentencias en sentido contrario como la del TSJ de Asturias de 29-
12-2008).
La transmisión no sujeta al IVA de una unidad económica autónoma, prevista en el artículo 7.1.º
LIVA, precisa como hemos ya señalado, que haya continuidad en la afectación de los elementos
corporales e incorporales a una actividad empresarial o profesional. La Ley establece que cuando
los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las
actividades que determinan la no sujeción, la referida desafectación quedará sujeta al impuesto
en la forma establecida en cada caso por la LIVA.
Se completa la regulación de estos supuestos de no sujeción con la regla de la subrogación de

los adquirentes, en la posición del transmitente respecto de los bienes comprendidos en la
transmisión en cuanto a:
- La aplicación de las normas sobre exención de las segundas o ulteriores entregas de

edificaciones (artículo 20.uno.22.º LIVA). Es decir, si la transmisión incluía edificaciones que
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para el transmitente tuviesen la calificación de primera entrega, por haber sido el promotor o
rehabilitador de la misma, el mismo carácter mantendrán para el adquirente.
- También se subroga el adquirente en la posición del transmitente en materia de deducciones

en general (artículos 92 a 114 LIVA), y no simplemente, como establecía la redacción vigente
hasta el 25-12-2008, en materia de prorrata y regularización de deducciones por los bienes
de inversión incluidos en la transmisión (artículos 104 a 114 LIVA) (Ver comentario relacionado
y ss.). Es decir, el adquirente deberá, por ejemplo, tener en cuenta dentro del plazo de
caducidad del derecho a deducir, el período ya transcurrido, en su caso, mientras los bienes y
derechos estuvieron en posesión del transmitente si este no ejercitó la deducción, aunque lo
deberá hacer conforme a su propio régimen de deducción. También deberá el adquirente, por
ejemplo, completar las regularizaciones, en su caso pendientes, aplicando su propia prorrata.
Ejemplo:
Empresario (A) inmobiliario que transmite la totalidad de su patrimonio empresarial, compuesto,

además de por los elementos organizativos, por dos edificaciones, una promovida por él y
utilizada por período inferior a dos años y otra adquirida a tercero. El adquirente (B) que continúa
con la actividad inmobiliaria transmite las dos edificaciones posteriormente.
Resultado:
1. La transmisión de la totalidad del patrimonio de A no está sujeta al IVA al cumplirse los

requisitos de la no sujeción.
2. Las transmisiones realizadas por el adquirente B son:
- Transmisión de la edificación promovida por A. Se trata de una primera entrega (en virtud de la
subrogación que comentamos), lo que implica que la operación quede sujeta al IVA.
- Transmisión de la otra edificación. Se tratará de una segunda entrega, lo que supone su

exención en el IVA y la sujeción a la modalidad de TPO del ITPAJD (cabe aquí la posibilidad de
renuncia a la exención en el IVA si se cumplen los requisitos legales, en cuyo caso tributarán por
el IVA).
En este caso no cabe hablar de desafectación sujeta si entendemos que las ventas de inmuebles
son actos de disposición habituales en la actividad inmobiliaria.
Operaciones no sujetas: promoción publicitaria de escasa entidad económica

(art. 7.2.º, 3.º y 4.º LIVA)
En ellas predomina la finalidad de difusión o promoción de un producto o servicio.
Dentro de este grupo, se incluyen:
- Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines
de promoción de las actividades empresariales o profesionales. Por no reunir estas condiciones,
están sujetas al IVA las entregas de libros sin contraprestación (autoconsumo) que una
empresa realiza a colegios u otras instituciones, aunque se haga con fines de promoción (DGT
20-01-1994).
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- Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la
promoción de las actividades. En realidad, este supuesto no está incluido dentro del concepto
de autoconsumo aunque se trata de servicios prestados a terceros, por lo que tal vez no fuera
necesario decir explícitamente que son autoconsumos no sujetos. En efecto, en estos casos
estamos ante servicios gratuitos relacionados con la actividad empresarial o profesional, que
desde la nueva redacción del artículo 12.3 LIVA, dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
de Medidas de prevención del fraude fiscal, e incluso desde antes por vía interpretativa,
conforme a la doctrina del TJCE (Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la DGT), no se
consideran autoconsumos. El Tribunal Supremo también ha seguido esta línea interpretativa
(STS de 08-07-2009, recurso de Casación núm. 603/2003).
- Las entregas, sin contraprestación, de impresos u objetos de carácter publicitario. Son

objetos publicitarios los que, careciendo de valor comercial intrínseco, lleven indeleblemente
grabada una mención publicitaria. Quedan sujetas al impuesto las entregas de estos objetos
cuando el coste total de los suministrados a un mismo destinatario durante el año natural
exceda de 200 €. Esta cifra era hasta el 31-12-2014 de 90,15 € (15.000 ptas.), pero la Ley
28/2014, de 27 de noviembre, la elevó a 200 €. La norma prevé que el coste de las entregas
pueda superar el límite cuando se entreguen a otro sujeto pasivo para su redistribución
gratuita.
Ejemplo:
Una empresa industrial entrega a sus distribuidores pequeño material de escritorio (bolígrafos,
directorios telefónicos, etc.) con el anagrama de la empresa para la entrega gratuita a los clientes
finales de sus productos. El coste de dicho material de escritorio entregado a cada distribuidor fue
de 450 €.
Resultado:
La entrega del material de escritorio descrito es una operación no sujeta al IVA, puesto que
aunque su coste exceda del previsto en la Ley, están destinados a la redistribución gratuita.
Operaciones no sujetas por ser ajenas a una actividad empresarial o

profesional (art. 7 LIVA)
De este tipo son las siguientes:
1. Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de

relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial
(artículo 7.5.º LIVA). En el caso de personas físicas administradores de sociedades, a los que la
normativa laboral obligue al alta en el Régimen General de los Trabajadores Autónomos (RETA),
la DGT había entendido que no hay sujeción al IVA habida cuenta de que en el IRPF sus
retribuciones se consideran rendimientos del trabajo personal.
No obstante, como se ha modificado desde el 01-01-2015 el artículo 27.1 LIRPF, para que los
rendimientos procedentes de una entidad en cuyo capital participe el contribuyente que deriven
de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, tengan la
consideración de actividades económicas en lugar de rendimientos del trabajo personal cuando
103 / 655
el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el RETA o en una mutualidad de previsión social
que actúe como alternativa, la DGT se ha pronunciado sobre la consideración de estas
prestaciones de servicios profesionales en el IVA.
En la consulta V1148-15 de 13-04-2015 (en similares términos V1210-15 de 17-04-

2015,V0474-16 de 08-02-2016, V2736-16 de 15-06-2016, V2166-15 de 15-07-2016 , V1722-
18 de 18-06-2018) ó DGT V2749-19 de 08-10-2019, señala la DGT que lo que determina que
una prestación de servicios realizada por una persona física se encuentre sujeta al IVA es que
sea prestada por cuenta propia. En base a la jurisprudencia del TJUE en las Sentencias de 26-
03-1987 (asunto C-235/85),25-07-1991 (asunto C-202/90),12-11-2009 (asunto C-154/08) y
18-10-2007 (asunto C-355/06), así como de nuestro TS (Sentencias de 12-02-2008 y 29-11-
2010), y al reflejo en la doctrina administrativa (DGT V2533-12 de 26-12-2012), la DGT
concluye, en los mismos términos que los expresados por la Comisión Europea ante una
cuestión formulada por las autoridades españolas en el Comité IVA (working paper n.º 786 de
28-01-2014), que:
a) Una persona física que posee una participación mayoritaria de una sociedad en la que
presta servicios profesionales puede estar vinculada a la empresa por un contrato de trabajo.
b) Es irrelevante que los servicios que presta la sociedad sean de la misma naturaleza que
los prestados por el socio a la entidad.
c) La calificación, en estas circunstancias, de la relación del socio con la empresa como

relación de subordinación o de independencia exige un análisis caso por caso de la
concurrencia de los elementos a los que se refiere el artículo 10 de la Directiva 2006/112/CE,
esto es, de las condiciones de trabajo, la remuneración (ligada o no a los resultados) y la
responsabilidad.
Como indicios de esta subordinación hay que atender a si el socio se organiza y procura él
mismo los medios personales y materiales necesarios, si está o no integrado en la estructura
organizativa de la sociedad, si soporta o no el riesgo económico de la actividad de la sociedad, o
si recae sobre él la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a
los clientes (aunque el incumplimiento de esta condición no es óbice para que pueda ser una
relación de independencia).
Con base en la misma doctrina del TJUE, la DGT ha manifestado también que si la titularidad o
el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye
su objeto social, recae en la propia entidad, el socio que presta servicios a la misma queda
excluido del ámbito de aplicación del IVA en la medida en que no concurre un elemento
fundamental cual es la ordenación de medios propios (DGT V2835-15 de 29-09-2015).
Estas consultas pueden crear cierta confusión porque la doctrina de la DGT en definitiva, exige
analizar caso por caso para determinar si el socio está o no integrado en la estructura
organizativa de la entidad, soporta o no el riesgo económico de la actividad, y si existe
ordenación por cuenta propia o, por el contrario, se trata de una relación laboral o cualquier
otra relación jurídica de subordinación.
No están sujetos los servicios prestados por profesionales (arquitectos) que se encuentran
ligados a la empresa que los hubiera contratado con una relación de carácter laboral (DGT 12-
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04-1995), ni los prestados por matadores de toros, novilleros y rejoneadores, en régimen de
relación laboral especial, definida en el Real Decreto 1435/85 (DGT 17-07-1986 y 08-03-2002 y
TS 15-11-1996).
2. Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las
mismas y los prestados a las demás cooperativas por sus socios de trabajo (artículo 7.6.º
LIVA). También aquí falta la nota de independencia.
3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las
Administraciones Públicas, así como las prestaciones de servicios realizadas por entes,
organismos y entidades en dos casos:
a) En virtud de encargos cuando tengan el carácter de medio propio personificado del

poder adjudicador que haya hecho el encargo (art. 32 LCSP), o
b) Prestados a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra

íntegramente dependientes de la misma Administración Pública.
La no sujeción se produce cuando las operaciones tengan lugar sin contraprestación o mediante
contraprestación de naturaleza tributaria (artículo 7.8.º LIVA, según redacción dada por la Ley
9/2017 de Contratos del Sector Público -LCSP-).
En los dos últimos casos (medio propio personificado y servicios a favor de las AA.PP.), la no
sujeción se aplica también a los servicios prestados entre dichas entidades cuando sean
dependientes de la misma Administración Pública. En el caso de los medios propios
personificados la nueva redacción dada al precepto hace surgir dudas, ya que el artículo 32 de
la LCSP prevé la existencia de compensaciones tarifarias calculadas por referencia a los costes
reales. Tales tarifas de acuerdo con la DA 1.ª de la LGT (redacción dada también por la LCSP)
tienen carácter de prestaciones patrimoniales coactivas no tributarias en el marco del artículo
31.3 de la Constitución Española. Representan por tanto contraprestaciones de carácter no
tributario que, en principio, excluirían de la no sujeción, lo que no sucedía tras la reforma del
artículo 7.8.º de la LIVA realizada por la Ley 28/2014. Esperemos que la DGT aclare este
presumible cambio.
Este supuesto de no sujeción de las operaciones realizadas por las AA.PP. ha sido objeto
tradicionalmente de controversia, especialmente recrudecida en el período 2011-2014, hasta
que en 2015 la modificación legal realizada por la Ley 28/2014 intentó poner fin a la polémica,
elevando a rango legal la doctrina administrativa. Con posterioridad, la LCSP ha aclarado
algunos aspectos al tiempo que se ha actualizado la terminología a la nueva legislación de
contratos.
Del análisis de la jurisprudencia y doctrina existente, y muy particularmente de la del TJUE,

podemos señalar los siguientes requisitos para que exista no sujeción sobre los que, en
principio, no ha existido discusión:
1.º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de ser realizadas por entes u
organismos de derecho público.
2.º Las entregas de bienes o prestaciones de servicios han de realizarse en el ejercicio de

una función pública.
105 / 655
La aplicación conjunta de ambos requisitos a la actividad de las Administraciones Públicas,
permite aislar la parte de la misma que, por su marcado carácter no empresarial, resulta ajena
al Impuesto. A estos efectos, han de valorarse los siguientes extremos:
a) Desde un punto de vista estrictamente jurídico, del total de actuaciones realizadas por la
Administración habrían de excluirse las situadas al margen del Derecho administrativo.
b) En segundo lugar, si la función desarrollada por un Ente o Administración pública se ejerce

en competencia con los particulares y el hecho de declararla no sujeta puede dar lugar a
distorsiones graves de la competencia, habría de concluirse la sujeción de la misma.
c) Finalmente, la actividad desarrollada habrá de ser distinta de las contenidas en el

artículo 7.8º como correlato del Anexo D de la Sexta Directiva (hoy Anexo I de la Directiva
2006/112/CE, de 28-11-2006), que luego se mencionan. Para cualquiera de ellas, el
legislador ha decidido su sujeción en todo caso en atención a su marcado carácter económico.
En primer lugar es preciso concretar qué entendemos por Administraciones Públicas. Pues bien,
se considerarán como tales:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las CC.AA. y las Entidades
que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de

las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por
la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de carácter externo sobre
un determinado sector o actividad. En este punto la norma pretende circunscribir la no
sujeción a la actuación en el ejercicio de potestades públicas, y de hecho a continuación
aclara que no tendrán la consideración de AA.PP. las entidades públicas empresariales
estatales y los organismos asimilados dependientes de las CC.AA. y EE.LL.
En materia de no sujeción de las operaciones realizadas por las Administraciones Públicas,

existieron diversos problemas a los que se intentó encontrar solución mediante la Ley 28/2014.
Para conocer en detalle dichos problemas se puede acudir a ediciones anteriores de esta obra.
Por último, determinadas operaciones de las AA.PP. se declaran siempre sujetas,

aunque se presten directamente y sin contraprestación o siendo ésta de naturaleza tributaria.
Esta relación de actividades siempre ha existido en la norma al regular esta no sujeción. La Ley
28/2014 apenas introdujo cambios en la lista de actividades, pues sólo matizó dentro de las
actividades comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, que se
consideran como tales a estos efectos en todo caso, aquellas que generen o sean susceptibles
de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público. La modificación del
artículo 7.8.º LIVA realizada por la LCSP volvió a matizar la no sujeción de la actividad de
radiodifusión, para acomodar la redacción a la normativa y jurisprudencia comunitarias
(Sentencia de 22-6-2016 del TJUE, Asunto C-11/2015, Ceský Rozhlas). De esta forma se perfila
106 / 655
mejor el hecho de que el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuada por
las entidades del sector público, sólo debe quedar sujeta al Impuesto y ser generadora del
derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial. Sobre la tributación en el IVA de los
servicios públicos de radio y televisión se había pronunciado la AEAT en Informe A/4/31/14 de
22-7-2014 que fue publicado en la web de la AEAT. Recientemente la STJUE de 16-09-2021
(Asunto C-21/20), ha señalado que la actividad de un prestador nacional de televisión pública,
financiado mediante una subvención sin que los telespectadores abonen ningún canon, no
constituye una prestación de servicios a título oneroso, quedando por tanto fuera de la órbita
del IVA. Señala el TJUE que, como estos entes realizan operaciones comerciales que quedan
dentro del ámbito del IVA y que generan derecho a deducir, junto a otras que quedan
extramueros de dicho Impuesto, corresponde a los Estados miembros determinar los métodos y
criterios de reparto de los importes del IVA soportado entre unas y otras operaciones, de
conformidad con el principio de proporcionalidad. Este camino es el que sigue el TEAC en dos
Resoluciones de 20-10-2021 (RTEACs números 00360/2018 y 00364/2018).
Las actividades que enumera el artículo 7.8.º LIVA que en todo caso están sujetas son las
siguientes: telecomunicaciones; distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás
modalidades de energía; transportes de personas y bienes; servicios portuarios y
aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo a estos efectos, las
concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del impuesto por el artículo 7.9.º
LIVA (Ver comentario relacionado); obtención, fabricación o transformación de productos para
su transmisión posterior; intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del
mercado; explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial; almacenaje y depósito;
las de oficinas comerciales de publicidad; explotación de cantinas y comedores de empresas,
economatos, cooperativas y establecimientos similares; las de agencias de viajes; las
comerciales o mercantiles de los Entes Públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la
cesión de uso de sus instalaciones; y las de matadero.
• La STJUE de 26-03-1987, asunto C-235/85 y la de 25-07-1991, asunto 202/90, analizó la

sujeción de los servicios prestados por los recaudadores municipales del Ayuntamiento
de Sevilla, manifestando que si bien dichas personas mantenían lazos evidentes con el Ente
territorial, fundamentadas en la impartición por éste de instrucciones o en el ejercicio de un
control disciplinario, tales circunstancias no eran suficientes para considerar una relación de
dependencia empleador-empleado que implicara la no sujeción de los servicios de
recaudación prestados al Ayuntamiento. A un resultado similar llegó el Tribunal en el Asunto
C-235/85, donde analizó la sujeción de los servicios prestados por los notarios en Holanda.
• La STJUE de 12-11-2009, asunto C-154/11, resolvió en contra del criterio de la Sentencia

del TS de 12-07-2003, que la actividad de los Registradores de la propiedad en España,
como Oficinas Liquidadoras de distrito Hipotecario, se realizan con carácter independiente,
estando sujetas al IVA las prestaciones de servicios que en el ejercicio de tal función prestan
a las CCAA. Tales servicios prestados a las CCAA son consecuencia de un arrendamiento de
servicios y por tanto de tracto sucesivo (DGT V1519-10 de 07-07-2010).
• En el caso del BOP dependiente de una Diputación, la DGT ha señalado que la no

sujeción de los servicios prestados por el Organismo al Ente Local no puede extenderse a los
servicios prestados a terceros, ya sean éstos otros entes públicos o particulares. Ahora bien,
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si por la inserción de publicidad a instancias de terceros se percibe una tasa o se realiza sin
contraprestación, se dan todos los condicionantes que la jurisprudencia del TJCE exige para la
no sujeción (el BOP es un organismo público actuando como tal, no hay contraprestación o es
tributaria, no hay concurrencia con el sector privado ni genera problemas de competencia, y
no está incluida en la lista de actividades excluida de la no sujeción del Anexo I de la
Directiva 2006/112/CE). Por lo tanto, se trata de servicios prestados a terceros pero que
también son no sujetos (DGT V0859-09 de 22-04-2009).
• Los servicios de alcantarillado prestados por un Ayuntamiento en nombre propio, a

cambio de una tasa no están sujetos al IVA, aunque se encomiende a una empresa la
realización del mismo. Sí estará sujeta la prestación de servicios que ésta realiza a favor del
Ayuntamiento (DGT 20-10-1998).
• En la recogida de basuras que un Ayuntamiento presta a través de una empresa privada,

si ésta actúa en nombre propio frente al destinatario, la operación está sujeta al impuesto. Si,
por el contrario, la empresa presta el servicio al Ayuntamiento y éste al consumidor final, la
recogida de basuras no estará sujeta para el consumidor final, aunque sí lo estará la
realización material del servicio que la empresa privada realiza, debiendo repercutir el
impuesto al Ayuntamiento (DGT 14-06-1993 y RTEAC 00/14734/2008 de 08-06-2010).
Similar razonamiento cabe hacer para el estacionamiento de vehículos en la vía pública bajo
control horario (DGT V1612-06 de 28-07-2006).
• En la explotación de aparcamientos mediante pago de precio por los usuarios, las

distorsiones graves de la competencia a las cuales podría llevar la no consideración como
sujetos pasivos de los organismos de Derecho público que actúen en el ejercicio de sus
funciones, deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en si misma
considerada, sin que dicha evaluación recaiga sobre un mercado local específico. Con
respecto a los términos "lleve a" del artículo 4.5, párrafo segundo, de la Directiva 77/388,
deben interpretarse en el sentido de que toman en consideración no sólo la competencia
actual, sino también la competencia potencial. El término "grave", en el sentido del artículo
4.5, párrafo segundo, de la Directiva 77/388, debe entenderse en el sentido de que las
distorsiones de la competencia actuales o potenciales deben ser más que insignificantes
(Sentencia TJCE de 16-09-2008).
• Está sujeto al impuesto el suministro de agua efectuado por un Ayuntamiento, cualquiera

que sea la naturaleza de la contraprestación exigida (DGT 23-04-1999). En el caso de
empresas suministradoras de agua a las poblaciones de Cataluña, que deben repercutir a los
usuarios el "canon del agua", tributo que liquidan como sustituto del contribuyente y cuya
recaudación corresponde a la Agencia Catalana del Agua, entidad pública que ejerce las
competencias hidráulicas que corresponden a la Comunidad Autónoma, deben repercutirse
las cuotas de IVA también sobre el importe del canon, pues ha de considerarse el citado
canon como contraprestación de los servicios prestados por la Agencia Catalana del Agua
(DGT V1654-06 de 01-08-2006, cambiando el criterio de anteriores consultas).
• Están sujetos y no exentos los servicios prestados por el Ente Público Aeropuertos
Nacionales y Navegación Aérea (AENA) constitutivos del hecho imponible de la tasa de
Seguridad Aeroportuaria (DGT R 4/1997).
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• Cuando una entidad de Derecho público realice actividades de investigación (tanto
básica como aplicada) en cumplimiento de su función pública, tales actividades quedarán
fuera del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, cuando el objetivo no sea
explotar empresarialmente los resultados sino ofrecer tales resultados, si los hubiere, al
conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal
actividad quedaría no sujeta al IVA, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la
calificación de actividad económica (DGT V1872-09 de 07-08-2009).
• Un ente público, que presta servicios de publicidad por radio y televisión a diversas
Consejerías, realiza operaciones sujetas y no exentas por ser operaciones de las
expresamente excluidas de la exención del artículo 7.8.º LIVA, sin que el hecho de que se
perciba la contraprestación por medio de subvenciones desvirtúe que se trate de la
contraprestación de los citados servicios, que forman parte de la base imponible (DGT V0926-
09 de 30-04-2009).
Ejemplo:
El Ayuntamiento de Z realiza las siguientes prestaciones de servicios:
1. Alumbrado público, por el que no percibe ninguna contraprestación.
2. Recogida de basuras, habiendo establecido una tasa por la utilización del servicio.
3. Servicios de estacionamiento en unos terrenos de su titularidad, percibiendo la

correspondiente contraprestación de los usuarios.
4. Transporte de pasajeros, mediante el pago de un precio público.
5. Suministro de agua, a cambio de una tasa.
Resultado:
Las operaciones anteriores tienen el siguiente tratamiento:
1. Es una operación no sujeta, por ser realizada al margen de toda actividad empresarial, que
no entra dentro de los supuestos del artículo 7.8.º LIVA.
2. Al tratarse de una operación realizada por un ente público en el que la contraprestación tiene
naturaleza tributaria y no estar recogida entre las excepciones legales, estaremos en presencia
de una operación no sujeta.
3. Al percibir un precio público como contraprestación (según Ley 8/1989, de Tasas y Precios
Públicos), el servicio está sujeto y no exento en el IVA.
4. Se trata de una operación sujeta y no exenta al IVA, atendiendo a la propia naturaleza del
servicio prestado, con independencia de quién sea el prestador y de la naturaleza de la
contraprestación.
5. Es una operación (entrega de bienes) sujeta y no exenta al impuesto, aunque se preste

directamente por el ente público y se exija una contraprestación de naturaleza tributaria, al
tratarse de una actividad de las incluidas en el artículo 7.8.º.b) LIVA.
4. Las Administraciones públicas y su intervención en el mercado inmobiliario.
A) La obligación de cesión de terrenos a los Ayuntamientos
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La DGT ha tenido en cuenta en la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre de 2000, la
interpretación que hace la doctrina urbanística, que considera que con ocasión del desarrollo
del proceso urbanizador no se produce, en sentido estricto, una cesión de aprovechamientos
urbanísticos a la Administración, sino un reparto de los citados aprovechamientos entre los
titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aquélla. Se deduce
que la citada cesión no supone de hecho ningún tipo de entrega ni transmisión, sino que lo
que se produce es la determinación del aprovechamiento patrimonializable por parte de los
propietarios, que es el resultante una vez hecha efectiva dicha cesión. De lo anterior, deduce
la DGT que a los efectos del IVA no existe ninguna entrega de bienes con ocasión de las
cesiones de terrenos que se regulan en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, sobre Régimen
del Suelo y Valoraciones (hoy habrá que referirse al artículo 16 del Texto Refundido de la Ley
del Suelo, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio), por lo que, no
habiendo tampoco prestación de servicios, se concluye que no existe operación alguna sujeta
al Impuesto por las referidas cesiones de terrenos.
En muchos casos, esta cesión se sustituye por una compensación económica. La DGT ha
entendido que no resulta de aplicación el contenido de la Resolución 2/2000 que se ha citado,
ya que en estos supuestos los terrenos no llegan a formar parte del Patrimonio municipal,
sustituyéndose la obligación de cesión o reparto de aprovechamientos dispuesto por la Ley
por su compensación a metálico. En tal caso, esta compensación económica dineraria no
constituye la contraprestación de operación alguna (entrega de bienes o prestación de
servicios) sujeta al IVA realizada por el Ayuntamiento en favor de los propietarios de terrenos
incluidos en la unidad de ejecución, según ha señalado la consulta de la DGT de 27-07-2001,
V1340-06 de 05-07-2006, V2689-07 de 18-12-2007 o V2246-08 de 26-11-2008, entre otras.
En cuanto a la posibilidad de que se asuma por el cedente la urbanización de los terrenos en

los que se materializa el aprovechamiento que corresponde al Ayuntamiento a cambio de una
menor cesión a éste, se trata de una cuestión que ha sido analizada por la DGT en la consulta
de 19-12-2001. En este caso han de distinguirse las siguientes operaciones:
a) Una cesión de aprovechamiento urbanístico a favor del Ayuntamiento.
b) La prestación de los servicios de urbanización de los terrenos en los que se materializa

dicho aprovechamiento por parte de la consultante al Ayuntamiento.
La cesión al Ayuntamiento, en cuanto a la mera cesión de aprovechamiento, no supone la

existencia de ninguna operación sujeta al IVA, como ya se ha dicho. En cuanto a la prestación
de servicios que constituye la urbanización de los terrenos a costa de quienes efectúan dicha
cesión, la misma supone una prestación de servicios que se efectúa a título gratuito a favor
del Ayuntamiento. En cuanto se efectúe en cumplimiento de la legislación urbanística, como
ya se ha señalado, entiende la DGT que se trata de una operación no sujeta al Impuesto, al
ser una operación de las que cita el artículo 12.3.º LIVA y que resulta obligatoria para quien
la realiza en virtud de una norma jurídica, en este caso la legislación urbanística que haya
dispuesto la no asunción de las cargas de urbanización correspondientes al Ayuntamiento, de
conformidad con lo dispuesto al efecto por el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del
Suelo, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio.
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Si, por el contrario, la urbanización de dichos terrenos no resulta de lo dispuesto por la
legislación urbanística entonces la operación es una prestación de servicios que se efectúa a
título gratuito para la que no hay exención ni supuesto de no sujeción que resulte aplicable.
Otra opción que ha sido analizada por la DGT es la de que el deber de cesión establecido por
Ley se cumpla mediante la entrega al Ayuntamiento de edificaciones ya construidas. Sobre
esta posibilidad la contestación de 22-04-1998 señala que la entrega de dichas edificaciones,
de las que considera promotora a la Junta de Compensación que las construye, es una
operación sujeta al IVA, por lo que el Ayuntamiento deberá soportar su repercusión.
Respecto a los terrenos destinados a sistemas generales y locales, sí que cabe entender que
hay una entrega de los mismos que tiene por destinatario al Ayuntamiento, ya que sobre los
mismos no cabe aprovechamiento alguno. Se podría discutir quién hace entrega de dichos
terrenos, pero se trata de una cuestión intrascendente, ya que se trata de una operación
exenta pero sin incidencia en el derecho a la deducción de quien la efectúa, ya que su
inclusión en el porcentaje de prorrata se hace por un valor cero.
Son numerosas las consultas de la DGT sobre cesiones obligatorias de aprovechamiento, por
lo que destacando simplemente algunas pueden citarse la de 04-04-2002, 28-06-2002, 16-
02-2004, 10-05-2005, 15-09-2005, 05-11-2005, 11-01-2006, 05-07-2006, 21-12-2006, 02-
03-2007, 04-04-2007, 18-12-2007 o V2246-08 de 26-11-2008, además de las Resoluciones
TEAC 6708/2000 y 7041/2000, ambas de 21-03-2001.
B) La transmisión de parcelas por parte de los Ayuntamientos
La doctrina de la DGT en relación con la transmisión de parcelas por parte de los

Ayuntamientos, expresada en contestaciones como las de 19-10-1995, 20-06-1997, 26-01-
2001, 07-03-2003, 16-02-2004, 11-05-2005, 03-11-2005, 09-02-2007, 01-04-2008, V1400-
08 de 07-07-2008, V1165-09 de 22-05-2009, V2116-09 de 22-09-2009, V2331-09 de 19-10-
2009, V0567-10 de 22-03-2010 o V2555-10 26-11-2010, ha consistido en señalar la sujeción
al IVA de dicha transmisión en los tres supuestos siguientes:
1.º Parcelas cuya urbanización se ha promovido por el propio Ayuntamiento, lo cual acontece
sólo excepcionalmente.
2.º Parcelas cuya transmisión implicaba por sí misma el ejercicio de una actividad
empresarial por parte del Ayuntamiento.
3.º Parcelas afectas a un patrimonio empresarial propiedad del Ayuntamiento. Tanto para
este caso como para el anterior se consideraba que existía esta actividad empresarial o
profesional cuando se efectuaba la ordenación de medios personales y materiales con
independencia y bajo la responsabilidad del Ayuntamiento para desarrollar actividades
comerciales mediante la realización continuada de operaciones, asumiendo el riesgo y
ventura que se pudiese producir en el desarrollo de la actividad.
Hay que señalar que esta doctrina se mantiene para la determinación de la sujeción al IVA de
cualquier entrega de parcelas que no formen parte del Patrimonio Municipal del Suelo. No
obstante, la DGT ha matizado fuertemente su doctrina en la citada Resolución 2/2000,
entendiendo el citado patrimonio como un patrimonio separado del resto del patrimonio
municipal y que, además, está destinado por ley a incorporarse al circuito empresarial o
profesional.
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Entiende la DGT que la transmisión por parte de los Ayuntamientos de parcelas que formen
parte del patrimonio municipal del suelo, con independencia de que en su incorporación al
patrimonio municipal se considere que no hay una operación sujeta al Impuesto, está en todo
caso sujeta al IVA, por tratarse de parcelas que forman parte de un patrimonio empresarial o
profesional, considerando la actuación de los mismos como una actuación efectuada en el
desarrollo de una actividad empresarial o profesional dirigida a la intervención en el mercado,
y al objeto de evitar las graves distorsiones de la competencia que la posible no sujeción de
las mismas puede implicar.
Operaciones no sujetas por razones técnicas: autoconsumo (art. 7.7.º LIVA)
Los autoconsumos de bienes y servicios, cuando no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el

derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado en la adquisición o importación de los
bienes o sus componentes objeto de dichas operaciones (artículo 7.7.º, primer párrafo LIVA). La
tributación del autoconsumo tiene por objeto evitar que se altere el mecanismo repercusión-
deducción, característico del impuesto y que queden sin gravar entregas de bienes o prestaciones
de servicios que tuvieran como inputs otros que dieron derecho a deducir las cuotas soportadas
en su adquisición. Sin embargo, cuando tal adquisición no dio derecho a deducción, no existe tal
necesidad de gravar el autoconsumo y, en consecuencia, se declara no sujeto.
Ejemplo:
Un banco, cuya actividad está parcialmente exenta, tiene derecho a deducir parcialmente el IVA
soportado en sus adquisiciones (mediante aplicación de la regla de prorrata), si posteriormente
realiza un autoconsumo de alguno de los bienes de su patrimonio empresarial, la operación estará
sujeta, sin que pueda aplicarse el artículo 7.7.º LIVA.
Tampoco están sujetos al impuesto los autoconsumos de servicios a título gratuito, cuando el
sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiese atribuido
el derecho a deducir, total o parcialmente, el IVA soportado en la recepción de dichos servicios
(artículo 7.7.º segundo párrafo LIVA). Se trata de un supuesto de mera intermediación en el
servicio.
Recordemos que desde la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, de la DGT, (que sigue la

doctrina del TJCE, asumida también por el TS en STS de 08-07-2009 -recurso de Casación núm.
603/2003-) se aclaró que para que estemos ante un autoconsumo de servicios realizado con
terceros, no sólo es preciso que sea gratuito sino que es exigible también que se realice para fines
ajenos a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. Así se recoge expresamente en
el artículo 12.3 LIVA, tras la modificación operada por el artículo tercero de la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal.
En relación con la necesidad de gratuidad de la entrega o prestación para que nos encontremos
ante un autoconsumo, es muy interesante la doctrina de la DGT manifestada en Consulta V1379-
11 de 30-05-2011, respecto de los planes de retribución flexible del personal, conforme a los
cuales una empresa sustituye retribuciones dinerarias por otras no dinerarias tales como el
disfrute de una vivienda o un vehículo, la entrega de equipos informáticos o una conexión a
internet sufragada por la empresa. En estos casos la DGT, basándose en la doctrina del TJUE y en
particular en la Sentencia de 29-07-2010 (Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09), señala que no
cabe hablar de gratuidad porque estamos ante la contraprestación en especie del trabajo, de
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forma que no hay autoconsumo sino prestaciones de servicios o entregas de bienes onerosas y
sujetas al IVA. Por otro lado, al no existir gratuidad no cabe hablar de bienes destinados a
satisfacer necesidades personales de los trabajadores ni de bienes o servicios destinados a
atenciones con los asalariados que, conforme a los artículos 95.Uno y 96.Uno.5.º LIVA, impedirían
la deducción de las cuotas soportadas al adquirir los bienes o servicios destinados a las
retribuciones en especie (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado). La RTEAC
03161/2019 de 22-02-2022 analiza con detenimiento los requisitos que deben cumplirse para
enterder que nos encontramos antre una operación onerosa (sustitución de parte del salario
monetario, alternativa entre diferentes opciones, etc.).
• Las entregas de bienes (aparatos de radio y televisión) efectuadas sin contraprestación

específica y con fines de promoción publicitaria por empresarios no dedicados habitualmente a
comercializar dichos productos a los clientes que alcancen un determinado volumen de ventas
se consideran atenciones a clientes y, en consecuencia, el empresario transmitente no pudo
efectuar la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes, por lo que la
transmisión posterior a los clientes sin contraprestación, no está sujeta al impuesto (DGT 23-
01-1989 y 17-03-1998). En sentido similar se ha manifestado la DGT en el caso de la entrega
de un televisor a un cliente mediante un sorteo gratuito con fines de promoción (V1127-16 de
21/03/2016).
• No está sujeta la donación que efectúe una sociedad a un tercero de un bien de su

inmovilizado, adquirido con anterioridad a la entrada en vigor del impuesto (DGT 02-04-1998).
• No hay autoconsumo por prestar gratuitamente a los trabajadores el servicio de transporte

al centro de trabajo si por la peculiar ubicación de dichos centros, su distancia a los
municipios más cercanos y la inexistencia de medios de transporte públicos adecuados, es
aconsejable hacerlo. En tal caso el servicio prestado obedece más que a satisfacer necesidades
personales de los trabajadores, al mejor cumplimiento de los fines empresariales (DGT V0368-
09 de 23-02-2009).
• Una entidad dedicada a la prestación de servicios jurídicos remunerados que, no obstante y

con la intención de promover a nivel institucional la participación de sus abogados en acciones
sociales, ha puesto en marcha un programa de asesoramiento gratuito a particulares o
entidades sin ánimo de lucro, en la medida en que así contribuye a mejorar su percepción
por parte de la opinión pública, no satisface necesidades privadas pues la finalidad consiste, en
última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la
empresa. En consecuencia, el referido servicio ha de considerarse al margen del supuesto de
autoconsumo a que se refiere el artículo 12.3º de la Ley 37/1992 sin que, en consecuencia, se
vea afectado su derecho a la deducción (DGT V2396-09 de 26-10-2009).
Otras operaciones no sujetas (art. 7 LIVA)
Entre ellas han de citarse:
1.- Las concesiones y autorizaciones administrativas (y ello, aunque tengan por

contraprestación un precio público). Se exceptúan las que tengan por objeto la cesión del
derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos o aeropuertos, la cesión del derecho a
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utilizar infraestructuras ferroviarias y las autorizaciones para la prestación de servicios al
público y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el ámbito portuario
(artículo 7.9 LIVA, según redacción dada por la Ley 50/1998 de medidas Fiscales para 1999).
• Son operaciones no sujetas: la adjudicación de puestos en mercados municipales (DGT

14-10-1986), sin perjuicio de que si posteriormente el concesionario repercute parte del
canon a los usuarios de los puestos municipales, sí que debe repercutirles el IVA por el
servicio que les presta (DGT V2409-10 de 11-11-2010); la autorización para la venta
ambulante (DGT 18-09-1990); la concesión de licencias de pesca (DGT 22-06-1987); la
concesión o autorización de un Ayuntamiento de ocupación de la vía pública para la
celebración de mercadillos de venta ambulante (DGT 15-12-1993) o para la instalación de
atracciones feriales a cambio de una tasa (DGT 12-04-1995).
• Está sujeta al impuesto la posterior cesión de los derechos del concesionario a un tercero,
como prestación de servicios (DGT 13-05-1988 y V1645-08 de 01-09-2008).
• La venta por un empresario acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y

pesca, de una batea destinada a vivero flotante para cultivo de mejillón, y la transmisión
simultánea de la concesión administrativa correspondiente, son ambas transmisiones sujetas
al IVA, pues la batea no es considerada en la LIVA edificación que pudiera estar exenta por
segunda o ulterior transmisión del artículo 20.Uno.22.º LIVA, y la concesión administrativa no
sujeta por el artículo 7.9.º LIVA es sólo la relativa al otorgamiento de la concesión, no la
transmisión posterior de la misma (DGT V1908-08 de 23-10-2008).
• Es doctrina de la DGT (entre otras V1665-05 de 01-08-2005) que en los casos en que el
concesionario se obliga a construir determinados bienes en suelo demanial, el rescate de los
mismos por el Ente concedente, determina la realización de una entrega de bienes por el
concesionario, al corresponderle la totalidad de las facultades económicas derivadas de dichos
bienes, sin perjuicio de que la titularidad jurídica corresponda al Ente concedente en tanto
que bienes demaniales (DGT 2006-09 de 14-09-2009).
• La no sujeción de las concesiones o autorizaciones administrativas se entienden sin

perjuicio de la sujeción de los servicios prestados por el concesionario (DGT 18-09-1990). En
este sentido, la concesión por un Ayuntamiento del control de la zona azul a una empresa
privada cambio de un canon anual, puede articularse de dos formas: siendo el Ayuntamiento
el que cobra la tasa a los ciudadanos por el estacionamiento abonando a la empresa un
precio por sus servicios, o siendo la empresa la que cobra directamente a los ciudadanos. En
el primer caso, estamos ante una operación no sujeta en cuanto que servicio prestado a los
ciudadanos por un Ente Público a cambio de una tasa, sin perjuicio de que la empresa
facturará al Ayuntamiento por su trabajo con IVA. En el segundo caso, la empresa debe
cobrar a los ciudadanos el precio del estacionamiento repercutiendo el impuesto (DGT V1215-
10 de 01-06-2010). En el mismo sentido, pero para el suministro de aguas y recogida de
basuras, se manifiesta la RTEAC 00/14734/2006 de 08-06-2010.
• Los contratos que tienen por objeto la explotación de cafeterías y comedores en

centros públicos son contratos administrativos especiales, sin que los mismos puedan
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calificarse como contratos de gestión de servicios públicos ni tampoco como concesiones
administrativas de dominio público (DGT V1972-11 de 06-09-2011).
2.- Las prestaciones de servicios a título gratuito (autoconsumo de servicios) obligatorias para
el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas o convenios colectivos, incluso los servicios
telegráficos y telefónicos prestados en régimen de franquicia (artículo 7.10.º LIVA).
• No están sujetos los servicios de transporte prestados a los empleados establecidos en

convenio colectivo (DGT 05-12-1985). Además, aun cuando no estuviera previsto en
convenio colectivo, tal prestación de servicios gratuita podría ser operación no sujeta sin
limitar la deducción por el empresario de las cuotas que soporte del transportista. Ello será
así si no se atienden necesidades privadas sino de la actividad, como ocurriría si la peculiar o
cambiante ubicación del centro de trabajo, o la distancia a ciudades, o la inexistencia de
transporte público, etc., hacen que sólo el empresario pueda proporcionar un medio de
transporte adecuado, que sea colectivo y con puntos fijos de subida y bajada, no a domicilio.
En estos casos, de acuerdo con la resolución de la DGT 5/2004, de 23 de diciembre (BOE 04-
01-2005), que sigue la doctrina del TJCE y ha sido asumida también por el TS en STS 08-07-
2009 (rec. cas. núm. 603/2003), no es que se trate de un autoconsumo no sujeto, sino de
que no se trata de autoconsumo, pues responde a necesidades de la actividad y no privadas
(DGT V0381-06 de 06-03-2006, V0368-09 de 23-02-2009 y V2438-09 de 30-10-2009). Estas
consultas de la DGT responden perfectamente, por otra parte, a la modificación operada en el
apartado 3 del artículo 12 LIVA por el artículo tercero de la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal, que señala ya claramente, de
acuerdo a la jurisprudencia del TJCE recogida en la Resolución 5/2004, que sólo existe
autoconsumo por prestaciones de servicios a título gratuito cuando éstos se realizan para
fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional. También se manifiesta en idéntico
sentido la DGT respecto a un comedor de empresa que de forma gratuita o por precio
simbólico, se crea por la empresa ante el escaso tiempo para comer disponible y las
dificultades para que los trabajadores puedan recibir la prestación en ningún establecimiento
de hostelería cercano (DGT V2330-10 de 27-10-2010).
• No están sujetos los servicios prestados a título gratuito por los abogados en el turno de
oficio y asistencia al detenido (DGT 14-03-1995 o V1870-07 de 11-09-2007). Sobre el
derecho a deducir en estos casos Ver comentario relacionado sobre requisitos subjetivos de la
deducción. Este criterio pareció que iba a cambiar al evacuarse la consulta V0179-17 de 25-
01-2017 como consecuencia de la STJUE 28/07/2016 (asunto C-543/14). En la consulta
citada se establece la sujeción y no exención de estos servicios realizados en el turno de
oficio, conforme a la Ley 1/1996, de 10 de enero de asistencia jurídica gratuita, por lo que los
abogados y procuradores debían repercutir en factura el IVA al 21% al destinatario de los
servicios prestados. La consulta aclaró que el carácter vinculante de la posición anterior,
favorable a la no sujeción, se mantiene si el obligado tributario (abogados y procuradores) ha
cumplido sus obligaciones siguiendo el criterio vigente en el momento de hacerlo. Por tanto
parecía hasta el 25-01-2017 no había que repercutir y a partir del 26-01-2017 sí.
Pero el problema práctico que implica repercutir IVA a los justiciables hizo que se modificase
la Ley 1/1996, de 10 de enero, de asistencia jurídica gratuita, por medio de la Ley 2/2017, de
21 de junio, para reforzar el sistema y la garantía del acceso de los ciudadanos a la
115 / 655
Administración de Justicia. Se ha fortalecido el principio de obligatoriedad y el carácter
indemnizatorio de la asistencia jurídica gratuita, para que quede fuera del ámbito de IVA. La
modificación legal ha entrado en vigor el 23 de junio de 2017 pero produce efectos desde
01/01/2017. Una nueva consulta de la DGT de 30-06-2017 aclaró que se trata de servicios no
sujetos con efectos 01-01-2017. Hay que entender que las facturas que pudieran haberse
emitido con IVA entre el 26-01-2017 y el 30-06-2017 pueden rectificarse dada la eficacia
retroactiva de la Ley 2/2017 y la consulta de 30-06-2017 cambiando de nuevo el criterio.
3.- Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y
aprovechamiento de las aguas (artículo 7.11.º LIVA). Ciertamente, estas operaciones no tienen
carácter empresarial o profesional. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 18-07-2011 (recurso
de Casación 570/2009), ha señalado que debe interpretarse esta no sujeción con carácter
restrictivo de acuerdo con la doctrina del TJUE, resultando aplicable exclusivamente a aquellas
actividades realizadas por las comunidades de regantes en el ejercicio de su funciones públicas.
Por tanto, si se desarrolla la actividad económica consistente en adquirir, desalinizar y distribuir
agua a título oneroso, el IVA debe ser neutral respecto a otros sujetos que hayan realizado esas
mismas actividades, que no pueden quedar no sujetas. En el mismo sentido STS de 22-11-2012
(recurso de casación núm. 6371/2011), y consulta de la DGT V3420-15 de 10-11-2015
(cambiando criterio de la consulta anterior V0578-12 de 16-03-2012).
4.- Las entregas de dinero a título de contraprestación o pago (artículo 7.12.º LIVA). Se
declara no sujeta la entrega de dinero como bien genérico, pues de lo contrario toda operación
quedaría doblemente gravada; de una parte el bien o servicio y de otra el pago. Distinto es el
caso en que el bien entregado esté constituido por monedas o billetes específicos y no sea un
medio de pago de otra operación anterior quedando, en este caso, la operación sujeta. Se
asimilan al dinero las monedas virtuales bitcoin, por cuanto actúan como medio de pago y
de acuerdo con la STJUE Granton Advertising (asunto C-461/12), cabe considerarlas como
"otros efectos comerciales" en el sentido del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE
(DGT V1029-15 de 30-03-2015). En esta misma línea pero inclinándose por considerar a las
monedas bitcoin como medio de pago directo para los operadores que la aceptan, dentro de la
letra e) del art. 135.1 de la Directiva 2006/112/CE, se pronuncia la STJUE de 22-10-2015
(asunto C-264/2014).
5.- Aunque no contemplado en la propia LIVA, debe hacerse mención al Acuerdo entre el
Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, firmado el 03-01-1979, que
se desarrolló respecto al IVA por la Orden 29-02-1988, a su vez interpretada por las
Resoluciones de la DGT de 30-05-1988 y 15-03-1989. Se trataba de supuestos de no
sujeción y exención a los que puso fin desde el 01-01-2007 la Orden EHA/3958/2006, de 28
de diciembre.
Entregas de bienes (arts. 8 y 8 bis LIVA)
Las entregas de bienes se definen en el IVA como la transmisión del poder de disposición
sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos
bienes. Se consideran bienes corporales a efectos del impuesto, el gas, el calor, el frío, la energía
eléctrica y demás modalidades de energía. Como luego veremos, la Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, ha añadido con carácter aclaratorio un nuevo supuesto de entrega de bienes que
implica que, en ciertos casos, las entregas de valores son entregas de bienes.
116 / 655
ATENCIÓN Normalmente, esa transmisión del poder de disposición implicará la transmisión de la
propiedad del bien entregado, pero no necesariamente. Así, se ha calificado como entrega de
bienes la operación en virtud de la cual un fabricante de automóviles los vende a un
concesionario, quedando dichos bienes en una situación transitoria en la que pueden ser
readjudicados a un segundo concesionario por el fabricante, siempre que la obligación de expedir
la factura por esta segunda adjudicación corresponda al primer concesionario (DGT 31-05-1994).
En otros términos, la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las
facultades inherentes a la propiedad, se considera entrega de bienes, aunque no haya habido
transmisión de la propiedad en sentido jurídico (TJCE 08-02-1990 y TEAC 09-10-1991 y
00/417/2006 de 18-04-2007 y 00/6589/2008 de 09-03-2010; DGT V2730-07 de 20-12-2007 y
V0611-13 de 27-02-2013). La venta de dos solares, comprometiéndose el vendedor a construir en
ellos viviendas que una vez terminadas se entregarán al adquirente de los solares, no implica
transmisión del poder de disposición hasta que se entreguen las viviendas una vez construidas
(DGT V2294-08 de 02-12-2008).
Ejemplo:
Una empresa inmobiliaria vende un local comercial a otra en escritura pública.
Resultado:
En el derecho español, en las compraventas de inmuebles la escritura pública equivale a la

entrega. Por ello, aunque el adquirente no haya entrado en posesión del local adquirido, se
considera transmitida la propiedad, lo que supone, en el ámbito del impuesto, la entrega del bien.
• No está sujeta la devolución de un inmueble a su propietario inicial como consecuencia de

la resolución del contrato por el que se realizó la transmisión del mismo (DGT 11-01-1999).
• Los suministros de agua tienen la consideración de entregas de bienes (DGT 04-05-1989),

la energía eléctrica o cualquier otra forma de energía se consideran bienes corporales que
pueden ser objeto de entrega (DGT 22-06-1995).
• Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos en virtud de lo dispuesto en la

Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de
bienes ni prestaciones de servicios a efectos del IVA, no existiendo por tanto ninguna operación
sujeta al impuesto por dicha operación (Resolución DGT 2/2000, de 22 de diciembre). La
referencia debe entenderse actualmente hecha al artículo 16 Real Decreto Legislativo 2/2008,
de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Suelo.
• La transmisión de la concesión de un aparcamiento a un tercero tendrá la consideración de

entrega de bienes siempre que se atribuyan al nuevo adquirente las facultades inherentes al
propietario de un bien, pues aunque jurídicamente la titularidad corresponde al Ente público que
otorgó la concesión, el concesionario en ningún momento ha perdido el poder de disposición
(DGT 0573-03 de 25-04-2003 y V1665-05 de 01-08-2005). Si la transmitente fue la promotora
del aparcamiento nos encontramos previsiblemente ante una primera entrega sujeta y no
exenta del Impuesto. En otro caso la entrega estará sujeta pero exenta del IVA como segunda
entrega de edificación, sin perjuicio de la tributación que proceda por la modalidad TPO del ITP
y AJD (DGT V2840-09 de 29-12-2009).
117 / 655
• Cuando en la escritura pública de compraventa no se estipula que las fincas continúen en
poder del vendedor sino que se transmiten al comprador, que asume en exclusiva la
responsabilidad, aunque se conceda al vendedor la posesión pacífica y gratuita hasta un
determinado momento, hay que entender que la transmisión del poder de disposición se ha
producido con la escritura (RTEAC 00/2203/2012 de 20-03-2014).
• Cuando se hace una operación de lease back existe en realidad una única operación, en la
que tal operación no puede calificarse de entrega de bienes pues la entidad financiera no pasa a
poder disponer del bien con la amplitud que tendría un propietario (STJUE de 27-03-2019,
asunto C-201/18).
Además del concepto genérico, la Ley enumera otras operaciones que tienen también la
consideración de entrega de bienes:
1. Las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de

una edificación (trabajos realizados por encargo sobre bienes inmuebles del cliente para la
obtención de un resultado), tienen la consideración de entrega de bienes cuando el empresario
que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los
mismos exceda del 40% de la base imponible (33% de 14-04-2012 hasta 31-08-2012 y 20%
hasta el 13-04-2010, fechas de entrada en vigor del RDL 20/2012, de 13 de julio, y del RDL
6/2010 respectivamente). Si el coste de los materiales aportados por el contratista no llega al
40%, la operación se considera prestación de servicios. También tienen consideración de
prestaciones de servicios, todas las ejecuciones de obra sobre bienes muebles cuando la
aportación de quien encargó la obra sea relevante, pues si todos los materiales son aportados
por el empresario que realiza la ejecución de obra, estaremos ante una entrega de bienes por
aplicación de concepto general del artículo 8.uno LIVA.
Deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta la obra,
todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden materialmente
incorporados el edificio, directamente o previa transformación, tales como ladrillos, piedras, cal,
arena, yeso y otros materiales (DGT V1203-10 de 01-06-2010).
Ejemplo:
Una empresa inmobiliaria (promotor) realiza las siguientes operaciones:
1. Contrata con un constructor, la construcción de una edificación, aportando el promotor la

totalidad de los materiales.
2. Encarga para los locales que construye trabajos de fontanería consistentes en la construcción
de un nuevo baño, por importe de 12.100 € (materiales por importe de 6.050 €), aportando el
cliente los sanitarios cuyo valor asciende a 900 €.
Resultado:
1. En este caso estaremos ante una ejecución de obra inmobiliaria que se considerará
prestación de servicios, pues la totalidad de los materiales es aportada por el dueño de la obra.
2. En este ejemplo la ejecución de obra tiene la consideración de entrega de bienes, pues el

coste de los materiales aportados por quien ejecuta la obra es superior al 40% de la base
imponible correspondiente a la obra realizada (6.050/12.100 = 0,5). Para el cálculo del
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porcentaje de aportación de materiales por el contratista se toman en consideración,
exclusivamente, los aportados por él y la base imponible de la operación.
2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de
elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o
a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación
o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda en el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (artículo
8.Dos.2.º LIVA).
• La DGT ha considerado incluidas en este tipo de entregas las aportaciones de los productos
obtenidos por los agricultores a las Cooperativas de las que forman parte (DGT 15-07-
1986); las entregas de solares efectuadas por varias sociedades mercantiles a la Comunidad
constituida para promover en común una edificación y las adjudicaciones que de la edificación
realizada haga la última a las primeras (DGT 28-12-1987); las adjudicaciones de locales
hechas por una comunidad de bienes a los comuneros que abandonan la comunidad por
disolución parcial de aquélla (DGT 07-10-1993), etc.
• Para el caso de las comunidades de bienes la cuestión ha sido tradicionalmente dudosa,

aunque de la lectura sistemática del artículo 8.Dos.2.º LIVA con el 8.uno, y de la condición
que éstas tienen de sujeto pasivo del Impuesto se puede deducir que, a lo que no es más que
la especificación del condominio previo desde el punto de vista del derecho civil, la LIVA le
confiere la condición de entrega de bienes, de lo que se deduce la aplicación del impuesto a
dicha operación y permite que se cierre el círculo de la aplicación del IVA a estas entidades.
En el ámbito de las operaciones inmobiliarias esta circunstancia es especialmente relevante
por lo relativamente habitual de la promoción de viviendas en régimen de copropiedad.
La anterior interpretación no se compartía sin embargo por el Tribunal Supremo (STS de 23-
05-1998 y 28-10-2009 en recursos 2327/1997 y 6919/2003, respectivamente), si bien la
DGT mantuvo siempre su criterio inicial (DGT V0960-08 de 13-05-2008, V0734-10 y V0735-
10 de 16-04-2010 y V1321-11 de 24-05-2011 e Informe 1087-11 de 08-09-2011). La
Audiencia Nacional, sin embargo, siguió la tesis del Tribunal Supremo en la Sentencia de 07-
05-2009 (Rec. num. 118/2008). El TEAC también defendía la postura de la DGT en
Resoluciones como la 00/3472/2008, de 11-10-2011.
Finalmente pareció que se puso fin a la polémica con la Ley 16/2012, de 27 de

diciembre, que introdujo expresamente en el artículo 8.Dos.2.º LIVA un párrafo que decantó
la cuestión del lado de la postura administrativa. En concreto, se señala que "En particular, se
considerará entrega de bienes la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una
comunidad de bienes realizada a favor de los comuneros, en proporción a su cuota de
participación". No obstante la aclaración legal, vigente desde el 28-12-2012, lo cierto es que
dicha aclaración se refiere sólo a las comunidades de bienes, cuando tal vez debería haberse
referido en general a los entes del artículo 35.4 LGT, pues todos ellos son considerados
sujetos pasivos del IVA en el artículo 84.Tres LIVA, no sólo las comunidades de bienes. En
todo caso, el párrafo se introdujo como una aclaración no limitativa del contenido del párrafo
anterior.
119 / 655
Más recientemente, el TS se ha planteado la problemática general de comunidades de bienes
que tras desarrollar una actividad empresarial o profesional, se disuelven y liquidan con
adjudicación a los comuneros de bienes concretos o cuotas indivisas en los mismos. La
Sentencia de 07-03-2018 se separa de la jurisprudencia de las sentencias de 23-05-1998 y
28-10-2009 y establece que "El artículo 8.Dos.2º LIVA, a la luz de la Directiva IVA y de la
jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes
o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad
de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una "entrega de bienes", a efectos de
considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de
tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas".
El carácter de sujeto pasivo de la comunidad de bienes constituida para la autopromoción,

tiene consecuencias en otros aspectos del impuesto, como el hecho de que los contratos
directamente celebrados para la construcción, al ser la CB sujeto pasivo, darán lugar a
inversión del sujeto pasivo (DGT V2825-15 de 29-09-2015) (Ver comentario relacionado).
3. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución

administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa (artículo 8.dos.3 LIVA).
ATENCIÓN 1. La sujeción de estas operaciones al IVA se producirá en la medida en que dichas

operaciones tengan por objeto bienes que formen parte de un patrimonio empresarial o
profesional, pero no en otro caso, como es obvio.
2. La sujeción de las expropiaciones al IVA se produce en los mismos términos que cualquier
otra entrega de bienes, es decir, cuando los bienes expropiados forman parte de un patrimonio
3. Una cuestión que se plantea en relación con las expropiaciones es la relativa a la base
imponible de las mismas, y en particular la aplicación de lo dispuesto por el artículo 88.uno
LIVA en su segundo párrafo, conforme al cual en las entregas de bienes y prestaciones de
servicios sujetas y no exentas cuyos destinatarios fuesen Entes Públicos se entenderá siempre
que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean
verbales, han incluido dentro de las mismas el propio IVA (Ver comentario relacionado). En la
aplicación de esta regla a las expropiaciones la DGT, basándose en la jurisprudencia del TS
(sentencias de 23-12-1959 o 18-12-1973) relativa al IGTE, ha considerado con fecha 06-11-
1998, entre otras, que con la indemnización expropiatoria se trata de lograr el equivalente
económico ante la privación del bien o derecho expropiado, de forma que "sin enriquecimiento
para el expropiado, la expropiación no produzca, sin embargo, una injustificada mengua en su
patrimonio", ya que la expropiación no puede utilizarse para privar de su propiedad a una
persona "sin concederle en compensación el abono del valor real y efectivo de los bienes". De
acuerdo con esta jurisprudencia, entiende la DGT que el justiprecio representa el valor
económico del bien expropiado, ya que si del citado justiprecio hubiera que deducir la cuota del
Impuesto la diferencia no representaría ya el equivalente económico del bien. De lo anterior se
deduce que al importe del justiprecio habrá que añadir, en su caso, la cuota resultante del IVA.
Similar razonamiento respecto del ITP y AJD hace el TS en su Sentencia de 15-12-2008.
Dentro de estas transmisiones han de incluirse las realizadas por medio de subasta pública con
que concluyen determinados procedimientos administrativos o jurisdiccionales (procedimientos
de enajenación de bienes del Estado, procedimiento de apremio para hacer efectivo el pago de
120 / 655
deudas tributarias, etc.). Respecto a estos casos, la Ley 14/2000 reguló una DA 6.ª LIVA para
permitir que cuando el adquirente (rematante) es empresario o profesional, pueda actuar en
nombre del sujeto pasivo para cumplir en su lugar las obligaciones derivadas del impuesto,
dado que el sujeto pasivo cuyos bienes se subastan, en estos casos frecuentemente no lo hace.
La redacción actual de la DA 6.ª LIVA, vigente desde el 31-10-2012, se debe a la Ley 22/2013,
de 23 de diciembre, de PGE para 2014. Curiosamente, la fecha de entrada en vigor de la
redacción actual coincide con la de entrada en vigor de la redacción anterior, dada por la Ley
7/2012, de 29 de octubre. Esto se debe a que con la LPGE para 2014 se quiso poner fin, sin
solución de continuidad, al problema derivado de la redacción dada por la Ley 7/2012 que
eliminó la facultad del adquirente (rematante) de renunciar a las exenciones inmobiliarias en
nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Esto generó un serio problema porque a pesar de
establecerse, precisamente por la Ley 7/2012, la inversión del sujeto pasivo en las entregas
inmobiliarias exentas con renuncia a la exención, dicha renuncia ha de hacerla necesariamente
el transmitente (artículo 199.1.c. de la Directiva 2006/112/CE), lo que no suele ocurrir ya que
éste rara vez comparece en momento alguno de todo el proceso de ejecución forzosa. Es
necesario por tanto que el adquirente pueda renunciar en lugar del transmitente pues, de otra
forma, la operación se vería irremediablemente sometida a TPO en lugar de al IVA.
Es importante tener presente que las facultades que otorga al adjudicatario la DA 6.ª LIVA en
relación con las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas como consecuencia de
procedimientos administrativos o judiciales de ejecución forzosa, no han de utilizarse
obligatoriamente. El ejercicio de tales facultades no obstante sí que impide al transmitente o
prestador del servicio cumplir con las obligaciones que, por aplicación de la normativa del IVA,
le incumben (renuncia a la exención, emisión de la factura y, salvo que proceda la inversión del
sujeto pasivo, repercusión del Impuesto e ingreso del importe correspondiente).
Las reglas para el ejercicio de las facultades de la DA 6.ª LIVA se encuentran desarrolladas
en la DA 5.ª Real Decreto 1624/1992, según redacción dada a la misma por el Real Decreto
1073/2014, de 19 de diciembre, que adaptó la DA 5.ª RIVA a los cambios en la DA 6.ª LIVA por
la LPGE para 2014:
1.ª El ejercicio por parte del adjudicatario de las anteriores facultades debe ser manifestado
ante el órgano judicial o administrativo que esté desarrollando el procedimiento
respectivo. Esta manifestación ha de efectuarse por escrito y de forma previa o simultánea al
pago del importe de la adjudicación.
La citada comunicación escrita deberá contener, en su caso, la constancia de que el citado

adjudicatario cumple los requisitos que se establecen en el artículo 8 RIVA para la renuncia a
la exención de las operaciones inmobiliarias y el ejercicio de la misma (Ver comentario
relacionado).
2.ª Una copia de la anterior comunicación habrá de ser remitida al sujeto pasivo de la
operación, el empresario o profesional propietario de los bienes o derechos objeto de la
adjudicación, o a sus representantes dentro del plazo de los 7 días siguientes a su
presentación ante el órgano judicial o administrativo. No es preciso realizar esta
comunicación cuando el adjudicatario sea el sujeto pasivo de la operación de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º LIVA.
121 / 655
3.ª El ejercicio de la facultad de renunciar a la exención implicará la imposibilidad por parte
del sujeto pasivo de la operación o por sus representantes de proceder a la renuncia a la
exención. Cuando se ejercen las facultades de la DA 6.ª LIVA el sujeto pasivo no podrá emitir
la factura correspondiente a la operación, incluir la operación en sus declaraciones-
liquidaciones ni ingresar el IVA devengado por la misma. No obstante, aunque no haya
obligación para el sujeto pasivo de autoliquidar el impuesto, ya que el ingreso lo hará el
adquirente en el modelo no periódico 309 o en su propia declaración-liquidación si hay
inversión del sujeto pasivo, el transmitente o prestador sí que debería incluir la operación en
el modelo 390 que presente por el impuesto, para que figure dentro del apartado 10 de dicha
declaración 390 (volumen de operaciones). Cuando existe inversión del sujeto pasivo el
adquirente renuncia en nombre del transmitente, pero la inclusión del impuesto en su
declaración ordinaria la efectúa en nombre propio, no en nombre y por cuenta del
transmitente (DGT V0599-18 de 06-03-2018).
4.ª El plazo para la expedición de la factura en la que se documente la operación es el
establecido en el artículo 11 Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se
aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, tomando como
fecha de devengo aquella en la que se dicta el decreto de adjudicación (antes del día 16 del
mes siguiente al devengo). La DA 6.ª LIVA y la DA 5.ª RIVA señalan entre las facultades que
el rematante tiene en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la de repercutir la cuota del
Impuesto en la factura que se expida, presentar la declaración-liquidación correspondiente e
ingresar el importe del Impuesto resultante. Sin embargo, el precepto deja clara la excepción
de los supuestos en que haya inversión del sujeto pasivo. Es decir, cuando hay inversión hay
que emitir factura pero no hay que repercutir ni declarar e ingresar el Impuesto, puesto que
todo ello se hace en la propia declaración-liquidación del rematante. Es curioso que la DA 6.ª
LIVA y la DA 5.ª RIVA sigan otorgando facultades al rematante en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo, cuando en el caso de renuncia a las exenciones inmobiliarias el sujeto pasivo
es el propio rematante por inversión. La norma debería decir "en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo o, en su caso, del transmitente", ya que la renuncia la realiza el rematante en
nombre y por cuenta del transmitente, no de sí mismo como sujeto pasivo.
De cualquier manera, en las operaciones con inversión del sujeto pasivo no hay desde
2011 obligación de emisión de autofactura. Por lo tanto, como la DA 6.ª LIVA excluye de la
obligación de repercusión del Impuesto al supuesto de inversión del sujeto pasivo, si el
transmitente como es habitual no emite factura al rematante le debería bastar con emitir una
factura sin cuota de IVA en nombre y por cuenta del transmitente, haciendo constar como
expedidor al transmitente. Esa factura será suficiente como justificante de la operación,
además claro es de la documentación administrativa o judicial del procedimiento de ejecución
forzosa.
Cuando no hay inversión del sujeto pasivo y el rematante emite factura repercutiendo el
Impuesto, dicha factura será expedida también haciendo constar como expedidor de la
misma al sujeto pasivo titular de los bienes o derechos objeto de adjudicación y como
destinatario de la operación al empresario o profesional adjudicatario de la operación.
Para estas facturas es preciso su inclusión en una serie especial de facturas, circunstancia
lógica si tenemos en cuenta que quien la emite no puede conocer la numeración correlativa
que le correspondería a la misma dentro de la numeración correlativa para las facturas en la
facturación normal del empresario o profesional cuyo patrimonio se ejecuta.
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El original de esta factura quedará en poder del empresario o profesional que la emitió, al
objeto de que éste disponga del justificante oportuno para el ejercicio del derecho a la
deducción. Se deberá remitir una copia de la factura al sujeto pasivo del impuesto o a sus
representantes en el plazo de los 7 siguientes a su expedición.
5.ª El adjudicatario de la operación efectuará la declaración e ingreso de la cuota

correspondiente a la operación a través de la presentación de una declaración-liquidación
especial de carácter no periódico de las que se regulan en el artículo 71.7 RIVA (Modelo 309).
Evidentemente, se pretende con ello disponer del adecuado instrumento de control para estas
operaciones, lo cual sería mucho más complicado si se permitiese al empresario o profesional
adjudicatario de las mismas la inclusión de los importes respectivos en sus declaraciones-
liquidaciones ordinarias, lo que sí que ocurre como se señaló anteriormente cuando hay
inversión del sujeto pasivo, en cuyo caso ni se repercute, ni se presenta más autoliquidación
que la propia, ni se ingresa otro importe que el que derive de la inclusión de la operación
como IVA devengado y como IVA soportado en la propia declaración-liquidación. El plazo de
presentación de la declaración-liquidación especial, en su caso, es de un mes desde el pago
del importe de la adjudicación, pero siempre después de haber emitido la factura.
Al igual que en el caso anterior, el adjudicatario se quedará con el original de esta

declaración-liquidación, pero deberá remitir una copia de la misma, en la que conste la
validación del ingreso efectuado, al sujeto pasivo o a sus representantes, ello en un plazo de
7 días a contar a partir de la realización del ingreso.
6.ª Cuando no sea posible remitir al sujeto pasivo de la operación la comunicación del
ejercicio de todas estas facultades, la copia de la factura o de la declaración-liquidación en
los términos que se han señalado por causa no imputable al adjudicatario, entonces todos
esos documentos deberán ser remitidos a la AEAT en el plazo de 7 días a partir del momento
en el que exista constancia de esa imposibilidad, haciendo indicación de dicha circunstancia.
4. Las cesiones de bienes en virtud de contrato de venta con pacto de reserva de
dominio o condición suspensiva (artículo 8.dos.4.º LIVA). En los primeros, el vendedor se
reserva la propiedad de la cosa vendida hasta el total pago del precio por el comprador. En las
segundas, la transmisión de la propiedad no se produce hasta el cumplimiento de la condición
establecida.
La LIVA es muy prudente e intenta evitar que los pactos o cláusulas de los contratos permitan a
los sujetos pasivos demorar el devengo del IVA, como ocurriría con estos contratos al aplicar la
doctrina civil de la transmisión jurídica del dominio al concepto de transmisión del poder de
disposición. En estos casos, es evidente que la transmisión del dominio con la amplitud del
propietario no se produce hasta que se transfiera efectivamente el dominio o se produzca la
contingencia que pone fin a la condición suspensiva. Para evitar que no se devengue el IVA, la
normativa señala que en estos casos se produce la entrega de bienes y se devenga el impuesto
aún cuando no hay transmisión jurídica de la propiedad.
5. Las cesiones de bienes en virtud de los siguientes contratos:
a) De arrendamientos-venta: se trata de contratos en los que se cede un bien mueble o

inmueble en alquiler, con la particularidad de que el arrendatario adquiere la propiedad del
bien, una vez satisfechas las rentas que se hayan estipulado. Es una figura muy próxima a la
venta con pacto de reserva de dominio y, como ésta, sujeta al IVA como entrega de bienes.
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b) Arrendamientos con opción de compra y compromiso de ejercitarla y arrendamientos
con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para las partes. Si no existe
compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción de compra, el arrendamiento
financiero (leasing) se califica en el IVA como prestación de servicios que se devenga en
cada vencimiento de la cuota. Si se formaliza el compromiso o se ejercita efectivamente la
opción de compra por el arrendatario, se produce el devengo por el importe de todas las
cuotas pendientes de vencimiento y por el valor residual pasando a considerarse una entrega
de bienes. La doctrina administrativa ha considerado que el compromiso de ejercitar la opción
de compra puede consistir en la aceptación de letras de cambio por cada una de las cuotas
arrendaticias, lo que determina la calificación de la operación como entrega de bienes y la
consiguiente aplicación de la norma de devengo propia de éstas (DGT 02-02-1995).
Es interesante la Sentencia del TJUE de 02-07-2015 (asunto C-209/2014) en la que se

analiza cuando un contrato financiero debe considerarse entrega de bienes, resultando un
concepto menos rígido que el de nuestra normativa. Señala el TJUE que estaremos ante una
entrega de bienes de inversión cuando el contrato prevea la transmisión de la propiedad al
arrendatario al término de dicho contrato, o cuando el arrendatario disponga de los atributos
esenciales de la propiedad, en particular que se le transmita la mayoría de los beneficios y
riesgos inherentes a la propiedad legal de éste y que la cantidad actualizada de los
vencimientos sea prácticamente idéntica al valor venal del bien.
6. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre

propio en virtud de contratos de comisión de compra o venta (artículo 8.dos.6.º LIVA). Si el
comisionista actúa en nombre ajeno estaremos ante una prestación de servicios.
En la comisión de venta en nombre propio hay dos entregas diferentes sujetas al IVA, una del
comitente al comisionista y otra de éste al tercero (cliente). En la comisión de compra,
igualmente en nombre propio, se producen dos entregas sujetas, de una parte, la del tercero
(proveedor) al comisionista y de otra, la de éste al comitente.
7. El suministro de productos informáticos normalizados, siempre que se efectúe en

cualquier soporte material. Por lo tanto, si no hay soporte físico, estaremos siempre ante una
prestación de servicios. Así ocurre cuando se trate de un servicio digitalizado suministrado vía
Internet u otro medio electrónico (Comercio electrónico, vid. artículo 70.uno.4.º). Se define el
producto informático normalizado como aquel que no precisa de modificación sustancial alguna
para su empleo por cualquier usuario. En otro caso, será una prestación de servicios (vid.
artículo 11). Está sujeta al IVA la importación de productos informáticos normalizados,
debiendo incluirse en la base imponible tanto el importe correspondiente al soporte como el
correspondiente a las informaciones contenidas en el mismo y demás gastos relativos a la
operación hasta el primer lugar de destino de los bienes (DGT 11-07-1994).
8. Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la atribución
de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del mismo en los supuestos
previstos en el artículo 20.Uno.18.º k).
Este supuesto fue introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. El motivo es que de
acuerdo con la STJUE de 05-07-2012, asunto C-259/11, las entregas de valores sólo pueden
escapar de la exención cuando la normativa del Estado miembro en cuestión prevea que dichas
entregas lo son de bienes corporales, es decir, que se trate de entregas de bienes. En la medida
124 / 655
en que el artículo 20.Uno.18.º.k) LIVA prevé que no será aplicable la exención general de los
servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión realizadas, relativos a acciones,
participaciones, obligaciones y demás valores, cuando se trate de aquellos cuya posesión
asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o
parte de un bien inmueble (que no tengan la naturaleza de acciones o participaciones), así
como cuando se trate de operaciones con valores no admitidos a negociación, realizadas en el
mercado secundario, en los supuestos a que se refiere el Texto Refundido de la Ley del Mercado
de Valores (Ver comentario relacionado), es preciso que la operación sujeta y no exenta que se
produzca en esos casos sea considerada entrega de bienes. No obstante, la Exposición de
Motivos de la Ley 27/2014 señala que la modificación realizada es meramente aclaratoria, es
decir, que ya antes se trataba de entregas de bienes.
Desde el 01-07-2021, como consecuencia del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de

transposición de Directivas de la Unión Europea, se han añadido nuevas definiciones que encajan
en el concepto de entregas de bienes con relación al comercio intracomunitario, tanto por ventas
a distancia entre diferentes Estados miembros, como por ventas a distancia de bienes importados
de países o territorios terceros. Estas nuevas definiciones se deben a la transposición de la
Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la
Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE, en lo referente a determinadas obligaciones
respecto del IVA para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes. Se trata de
introducir, desde el 1 de julio de 2021, una modificación del régimen de la Unión y del Exterior de
la Unión. Estos regímenes se basan en un sistema de Mini Ventanilla Única (One Stop Shop),
hasta el 30-06-2021 aplicables sólo a los servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y
televisión y a los prestados por vía electrónica. Básicamente, lo que se hace es ampliar estos
regímenes para que sirvan para todo tipo de servicios prestados a quienes no tengan la condición
de empresarios o profesionales actuando como tales, así como también, en el caso del Régimen
de la Unión, para que sirva en el caso de «ventas intracomunitarias a distancia de bienes» a
particulares, que quedarán sujetas al IVA en el Estado miembro en el que se haga entrega de los
bienes. Finalmente, se crea un nuevo régimen de importación, aplicable a las «ventas a distancia
de bienes importados de países o territorios terceros». Se trata también de ventas a particulares
de los bienes importados siempre que el valor intrínseco del envío no exceda de 150 euros. En el
nuevo sistema, la regla de localización sin excepciones en sede del destinatario, aplicable a los
servicios prestados por vía electrónica y de telecomunicaciones, televisión y radiodifusión, que
desde 01-07-2021 afecta también a las ventas a distancia, mantiene como umbral 10.000 euros,
por debajo del cual los Estados miembros darán la opción a los contribuyentes de alterar la regla
de localización para que el lugar de localización pueda ser la sede de actividad, establecimiento o
domicilio del prestador. Hasta el 30-06-2021 ese umbral de 10.000 euros operaba sólo para los
servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, televisión y radiodifusión, pero desde
01-07-2021 se aplica también a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes. Desde 2023
este límite de 10.000 euros no opera cuando las ventas a distancia se efectúen desde otro Estado
miembro distinto del de establecimiento.
La mencionada Directiva (UE) 2017/2455 se complementaba inicialmente, entre otras normas,

con el Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2454 del Consejo de 05-12-2017, por el que se
modifica el Reglamento (UE) n.º 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha
contra el fraude en el ámbito del IVA. Posteriormente, dos Reglamentos de Ejecución (UE) del
Consejo, números 2017/2459 de 05-12-2017 y 2019/2026 de 21-11-2019, modifican el
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Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación
de la Directiva del IVA. Por su parte, la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21-11-2019, que
modifica la Directiva del IVA, y algunas otras normas como el Reglamento de Ejecución (UE)
2019/2026 del Consejo de 21-11-2019 por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE)
n.º 282/2011, han terminado de perfilar el cambio en vigor el 01-07-2021. En el ámbito interno
cabe destacar, además del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril antes mencionado, la
modificación del RIVA operada por el Real Decreto 424/2021, de 15 de junio, así como las
modificaciones de distintos modelos y formularios. En concreto, la Orden HAC/611/2021, de 16 de
junio, aprueba el formulario 035 para la declaración de inicio, modificación y cese en los
regímenes de la Unión, Exterior de la Unión y de Importación. La Orden HAC/610/2021, de 16 de
junio (modificada por la Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo), aprueba el modelo 369 para la
autoliquidación del Impuesto de las operaciones acogidas a los tres regímenes especiales citados.
Finalmente, la Orden HAC/609/2021, de 16 de junio, modifica el 036, entre otros motivos, para
adaptarlo a los cambios mencionados.
Volviendo a las nuevas definiciones de entregas de bienes, el nuevo apartado Tres del artículo 8
de la LIVA señala que se entenderá por:
1.º "Ventas a distancia intracomunitarias de bienes": aquellas en las que los bienes sean
expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente, o por su cuenta, con
origen en un Estado miembro distinto del de llegada y con destino al cliente.
Es preciso que se cumplan determinadas condiciones para que se trate realmente de una venta
a distancia intracomunitaria de bienes. En concreto, es necesario que se cumplan las siguientes
condiciones:
a) Que los destinatarios sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no
estén sujetas al impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 LIVA (sujetos pasivos
acogidos al régimen especial de la agricultura o que sólo realicen operaciones que no generan
derecho a deducir y personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales), o
precepto equivalente del Estado miembro de llagada, o bien, o bien cualquier otra persona que
no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que los bienes objeto de dichas entregas no sean medios de transporte nuevos conforme al
artículo 13.2.º LIVA ni bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el artículo
68.Dos.2.º de esta Ley, cuyas entregas se localizan donde se ultime la instalación o montaje.
Vemos por tanto que se trata de las entregas que hasta el 30 de junio de 2021 se vienen
denominando ventas a distancia. Desde el 01-07-2021, en lugar de localizarse en origen o
destino en función del montante de las operaciones de cada ejercicio entre cada Estado
miembro bilateralmente calculado, pasan a localizarse siempre en destino salvo para pequeños
operadores hasta el umbral de 10.00 euros, por debajo de los cuales se podrá optar por
localizar las entregas en origen, al igual que venía ocurriendo con los servicios prestados por vía
electrónica, telecomunicaciones, televisión y radiodifusión.
2.º "Ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros": aquellas

en las que los bienes sean expedidos o transportados por el vendedor, directa o indirectamente,
o por su cuenta, a partir de un país o territorio tercero con destino a un cliente situado en un
Estado miembro.
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Como en las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, es necesario que se cumplan
determinadas condiciones, que son exactamente las mismas (condición de los destinatarios y
exclusión de medios de transporte nuevos y bienes objeto de instalación montaje).
El artículo 5 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 de 15 de marzo de 2011,
creado por el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 2019/2026 del consejo 21 de noviembre de
2019, concreta cuando debe entenderse que el transporte se ha realizado por el proveedor o
por su cuenta, incluyendo dentro del concepto los supuestos en los que se subcontrata con un
tercero que los entregará físicamente al cliente, cuando el proveedor facture y cobre el
transporte al cliente pero luego lo remita a un tercero que organizará la expedición, etc.
El Real Decreto-ley 7/2021 incorpora también un nuevo concepto de entrega de bienes, en este
caso mediante un nuevo artículo 8 bis de la LIVA. Se trata de las "Entregas de bienes
facilitadas a través de una interfaz digital". Cada vez más, las operaciones de comercio a
distancia las realizan los agentes económicos utilizando plataformas o portales que se encargan
de la logística y de los pagos y cobros. En esa situación, la norma, como veremos, pretende que el
titular de la interfaz digital se considere que adquiere y entrega los bienes, lo que facilita la
operatoria en el IVA, pues podrá ser el propio titular del interfaz el que cause alta en el régimen
especial de ventanilla única.
En concreto, el nuevo artículo 8 bis señala que cuando un empresario o profesional, utilizando una
interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares,
facilite:
a) La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros en envíos cuyo

valor intrínseco no exceda de 150 euros, determinado conforme a la legislación aduanera, o
b) La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o

profesional no establecido en la Comunidad a una persona que no tenga la condición de
empresario o profesional actuando como tal.
Se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la interfaz digital ha

recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el transporte
de los bienes se encuentra vinculado a la entrega por él realizada (Sobre la operatoria del titular
del interfaz Ver comentario relacionado).
El artículo 5 ter del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, proporciona aclaraciones sobre
cuándo debe considerarse que un sujeto pasivo facilita la entrega de bienes a los efectos de la
aplicación de la disposición sobre los sujetos pasivos considerados proveedores por ser titulares
de la interfaz. Pues bien, se entenderá por «facilitar» la utilización de una interfaz electrónica a fin
de que un cliente y un proveedor que ponga bienes a la venta a través de la interfaz electrónica
puedan entablar un contacto que dé lugar a una entrega de bienes a través de esa interfaz
electrónica a dicho cliente. En otras palabras, la compraventa del vendedor al cliente se lleva a
cabo/concluye con la ayuda del sujeto pasivo que gestiona la interfaz electrónica. El concepto
engloba situaciones en las que los clientes inician el proceso de compra o realizan una oferta para
adquirir bienes, y los proveedores subyacentes aceptan la oferta a través de la interfaz
electrónica. En líneas generales, en el caso de las transacciones de comercio electrónico, esto se
refleja en que el proceso de realización del pedido y de pago se lleve a cabo por la interfaz
electrónica o a través de esta. Asimismo, «que dé lugar a una entrega de bienes a través de esa
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interfaz electrónica» significa que una operación se concluye en la interfaz electrónica, pero no
viene determinada por la entrega física de los bienes, que el sujeto pasivo que gestiona la interfaz
operativa podrá haber organizado/llevado a cabo o no.
Se considera que un sujeto pasivo, es decir, una interfaz electrónica, no facilita la entrega si:
a) No establece, de manera directa o indirecta, ninguno de los términos y condiciones en que

se efectúa la entrega de bienes.
b) No interviene, de manera directa o indirecta, en la autorización del cobro al cliente de los

pagos efectuados.
c) No interviene, de manera directa o indirecta, en el pedido o la entrega de bienes.
Para que se considere que un sujeto pasivo no facilita la entrega, debe satisfacer todas estas
condiciones. Por tanto, incluso cuando un sujeto pasivo lleve a cabo solo una de estas actividades,
podría considerarse que facilita la entrega de bienes. Por otro lado, la disposición sobre los sujetos
pasivos considerados proveedores tampoco se aplica a las siguientes actividades:
a) El tratamiento de los pagos en relación con la entrega de bienes.
b) El listado o la publicidad de bienes.
c) La reorientación o la transferencia de clientes a otras interfaces electrónicas en las que los

bienes se ofrezcan a la venta, sin ninguna otra intervención en la entrega.
Autoconsumo (art. 9 LIVA)
La ley del impuesto regula en el artículo 9 y bajo el título de operaciones asimiladas a entregas de
bienes el denominado autoconsumo, a pesar de que en alguno de ellos no existe entrega material.
El autoconsumo puede ser externo e interno. El autoconsumo externo se produce cuando los
bienes salen del patrimonio empresarial o profesional sin contraprestación, ya por cederlos
gratuitamente a terceros, ya por destinarlos el empresario o profesional a su patrimonio
personal o a su consumo. La cesión gratuita o la utilización particular por el empresario puede
darse tanto respecto de bienes como de servicios.
Por su parte, en el autoconsumo interno no hay salida del bien del patrimonio empresarial o
profesional, sino un cambio de destino. Tiene lugar cuando un bien inicialmente afectado a una
actividad que genera un determinado derecho a deducción y en la que efectivamente se practicó
dicha deducción, se afecta a otra actividad con un régimen diferente de deducción o
cuando un bien construido o adquirido como circulante pasa a utilizarse como bien de inversión, lo
que puede originar una modificación del régimen de deducción del IVA soportado en la
construcción o adquisición. Sólo se encuentra sometido a tributación el autoconsumo interno de
bienes, no de servicios.
ATENCIÓN El gravamen de los autoconsumos se fundamenta en evitar que algún consumo final
quede sin tributar en el impuesto (autoconsumo externo) o que se produzcan deducciones del
IVA soportado en las adquisiciones que no se correspondan con la utilización real de las mismas
en la actividad empresarial o profesional (autoconsumo interno).
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La sentencia del TJCE de 20-01-2005, recaída en el asunto C-412/03, valorando el suministro de
comidas por debajo del coste a los empleados de un hotel, señala que la Sexta Directiva (hoy
Directiva 2006/112/CE) se opone a una normativa nacional que considere autoconsumo las
operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea
inferior al precio del coste del bien entregado o del servicio prestado.
Autoconsumo externo (art. 9 LIVA)
Constituyen supuestos de autoconsumo externo:
1. Las transferencias, efectuadas por el sujeto pasivo, de bienes del patrimonio empresarial o
profesional a su patrimonio personal o a su consumo particular (artículo 9.1.º.a LIVA). Si
un empresario o profesional adquiere un bien que afecta a su actividad y practica la
correspondiente deducción del IVA soportado y, posteriormente, lo destina a su uso particular,
estaremos en presencia de un autoconsumo sujeto, cuya cuota deberá soportar como
consumidor final que es del bien, tal como si desde el inicio la hubiese adquirido para el
consumo particular y, lógicamente, no será deducible.
Si la adquisición del bien transferido al patrimonio personal o al consumo no generó derecho a

deducción, ni siquiera parcial, del IVA soportado, tampoco quedará gravado el autoconsumo,
pues ya se soportó el impuesto (artículo 7.7.º LIVA).
Está sujeta al impuesto como autoconsumo la operación por la que un constructor transfiere a
su patrimonio personal las viviendas construidas por él mismo en el ejercicio de su actividad
empresarial (DGT 10-06-1994).
2. La transmisión a terceros y sin contraprestación, de bienes que integren el patrimonio

empresarial o profesional del sujeto pasivo (artículo 9.1.º.b LIVA). Para evitar que este
consumo por el tercero quede sin tributar, se obliga al transmitente a soportar de nuevo el
impuesto como consumidor final, ya que como empresario o profesional se dedujo el soportado
en la adquisición. Vale aquí lo dicho para el supuesto anterior en cuanto a la no sujeción del
autoconsumo, si no se tuvo derecho a deducir totalmente el IVA soportado en la adquisición.
• Distinto del autoconsumo es el supuesto en el que se transmiten en una misma operación y

por precio único bienes de distinta naturaleza, con independencia de que con finalidad de
promoción de ventas, parte de los productos entregados se configuren como regalo por la
adquisición de los restantes (DGT 24-06-1987).
• La entrega por una comunidad de bienes a una comunidad de propietarios de unos locales
construidos por la primera en zonas pertenecientes a esta última, sin contraprestación alguna,
constituye autoconsumo de bienes sujeto al impuesto (DGT 12-04-1999).
• La donación de viviendas efectuada en favor de sus hijos por la persona que promueve la
construcción de aquéllas constituye autoconsumo de bienes sujeto al Impuesto (DGT 01-09-
1999).
• Si tras finalizar un contrato de arrendamiento de local en el que se desarrollaba una

actividad empresarial, en el momento de la rescisión la inversión en acondicionamiento del local
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queda a beneficio del propietario, transfiriéndose los restantes bienes de inversión al patrimonio
personal del arrendatario, tanto la entrega gratuita al arrendador como la transferencia al
patrimonio personal serán autoconsumos sujetos. Sólo en el caso de que el derecho a deducir al
adquirir los bienes o servicios ahora entregados o transferidos hubiese sido cero y se hubiese
soportado efectivamente el impuesto, el autoconsumo estaría no sujeto (DGT V2235-08 de 26-
11-2008).
• De acuerdo con la STJCE de 06-05-1992 (Asunto C-20/91), cuando un sujeto pasivo,

concretamente un empresario de la construcción, adquiere un terreno con el sólo objeto de
utilizarlo para fines privados, pero edifica en él, en el marco de su actividad profesional, una
vivienda para ocuparla él mismo, debe considerarse que únicamente la casa, no el terreno, es
objeto de autoconsumo para necesidades privadas. El IVA soportado por el terreno no debió
deducirlo en la adquisición (DGT V2873-11 de 13-12-2011).
Autoconsumo interno (art. 9 LIVA)
Son autoconsumos internos:
1. El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la

actividad empresarial o profesional, salvo en los siguientes casos (artículo 9.1.º.c LIVA según
redacción dada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas
y del Orden Social):
- Cuando el cambio de sector diferenciado se produzca por modificación de la normativa del

impuesto.
- Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad económica cambie del
régimen general al régimen especial simplificado, al de la agricultura, ganadería y pesca, al del
recargo de equivalencia o al de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el
ejercicio de un derecho de opción.
La propia Ley del Impuesto determina que a pesar de que en dichos supuestos no exista
autoconsumo se debe atender, en su caso, a los artículos 101, 105, 106, 107, 109, 110, 112 y
113 de la Ley; a la aplicación de lo previsto en el artículo 99.dos de la misma en relación con la
rectificación de deducciones practicadas inicialmente según el destino previsible de los bienes y
servicios adquiridos, y al artículo 155 en relación con los supuestos de comienzo o cese de
actividades sujetas al régimen especial del recargo de equivalencia.
La razón del gravamen de este autoconsumo se basa en el diferente régimen de

deducciones que existe entre los sectores diferenciados.
Para que existan sectores diferenciados, la ley del impuesto exige:
- Que las actividades económicas realizadas sean distintas, es decir, que tengan asignados
diferentes grupos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (los "grupos" en dicha
clasificación son los descritos con códigos de tres dígitos). La anterior CNAE fue aprobada por
Real Decreto 1560/1992, de 18 de diciembre, que adaptaba dicha clasificación a la
nomenclatura estadística de la Comunidad Europea. Esta CNAE-93 Rev.1. se sustituyó desde el
01-01-2009 por la vigente CNAE-2009, que se aprobó por Real Decreto 475/2007, de 13 de
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abril, con el objetivo de reflejar los cambios estructurales de la economía y, en particular, el
desarrollo tecnológico acaecido desde comienzos de los 90. La CNAE vigente cumple los
requisitos del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20-
12-2006, que establece la clasificación europea de actividades económicas (NACE Rev.2) y
sigue las recomendaciones de la ONU en materia estadística materializadas en la Clasificación
Internacional Industrial Uniforme (CIIU Rev.4).
- Que los regímenes de deducción aplicables sean distintos, considerándose tales aquellos
cuyos porcentajes de deducción difieran en más de cincuenta puntos porcentuales respecto
del correspondiente al sector principal de actividad.
ATENCIÓN Siguiendo la norma, es preciso aclarar los siguientes conceptos:
- Actividad principal: es aquella en que se hubiera realizado mayor volumen de operaciones

durante el año inmediato anterior.
- Actividad accesoria de otra (principal): es aquella cuyo volumen de operaciones en el año

precedente no excediera del 15% de la principal y contribuya a la realización de ésta. La
actividad accesoria sigue el mismo régimen que la principal y forma con ella un solo sector de
actividad, aun cuando tuvieran asignados distintos grupos en la CNAE. Ejemplos de actividades
accesorias son: la realización de estudios de solvencia de los asegurados respecto de la
actividad de seguros (DGT 07-06-1986); la edición y venta de libros a los propios alumnos
respecto de la actividad de enseñanza (DGT 31-03-1987 y 01-06-1995); etc., siempre que, en
todo caso, el volumen de operaciones no exceda del límite señalado.
- Sector principal: la actividad principal junto con sus accesorias y las actividades económicas
cuyos regímenes de deducción no difieran en más de cincuenta puntos porcentuales.
- Sector diferenciado del principal: estará constituido por las actividades, distintas de la
principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de cincuenta puntos porcentuales con
el de aquélla.
A este respecto es importante citar el criterio de la DGT para el supuesto que existan tres o
más actividades distintas, según la cual los sectores diferenciados se constituirán de acuerdo
con las siguientes reglas:
1.ª Las actividades que tengan el mismo porcentaje de deducción formarán parte, en todo
caso, del mismo sector diferenciado.
2.ª Cuando el conjunto de actividades pueda distribuirse en dos grupos con un mismo
porcentaje de deducción para cada uno, dichos grupos constituirán sectores diferenciados uno
respecto del otro, si los porcentajes correspondientes a cada uno difieren entre sí en más de
cincuenta puntos porcentuales.
3.ª Cuando el porcentaje de deducción de una de las actividades difiere en más de cincuenta
puntos del de todas las demás, dicha actividad constituirá sector diferenciado respecto de las
otras que, a su vez, se integrarán en un único sector diferenciado.
4.ª Cuando haya más de dos actividades distintas y ninguna de ellas tenga un porcentaje de
deducción que difiera en más de cincuenta puntos de todas las demás, constituirá sector
diferenciado la actividad principal con todas sus accesorias y con todas aquellas que difieran
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con ella en menos de cincuenta puntos; asimismo, constituirán un único sector diferenciado
del anterior todas las demás actividades que difieran en más de cincuenta puntos con la
principal (DGT 05-11-1990).
Ejemplo:
Sea una empresa que desarrolla las siguientes actividades clasificadas según su grupo en la
CNAE, su porcentaje de deducción y el volumen de sus operaciones:
CNAE-2009 Prorrata Vol. operaciones
1. Promoción inmobiliaria 411 100 950

2. Segundas entregas de edificaciones (op. exenta) 411 0 50
3. Alquiler de viviendas (op. exenta) 682 0 180
4. Alquiler de locales (op. no exenta) 682 100 120
5. Agencia de la Propiedad inmobiliaria 683 100 10
Resultado:
1. Análisis de las actividades:
- Actividad 1. Es la actividad principal por tener el mayor volumen de operaciones.
- Actividad 2. No es una actividad distinta de la principal, puesto que está incluida en el mismo
grupo de la CNAE. Es decir, sólo hay una actividad, cuya prorrata de deducción es el 95%
(950/1000) (Ver comentario relacionado sobre cálculo de la prorrata).
- Actividades 3 y 4. Constituyen, igualmente, una sola actividad (forman parte del mismo grupo
de la CNAE). Se trata, además, de una actividad distinta de la principal (diferente CNAE). La
prorrata de esta actividad es el 40% (120/300).
- Actividad 5. Puede considerarse como una actividad accesoria de la principal (1), pues su
volumen de operaciones no supera el 15% de las de la principal y contribuye a su realización y,
en consecuencia, no tendría la condición de actividad distinta.
2. Sectores diferenciados existentes. Podemos sistematizar, ahora, las actividades distintas

según lo ya expuesto:
- Actividad A: promoción, venta de inmuebles y agencia de la propiedad inmobiliaria.
- Actividad B: alquiler de viviendas y locales.
Cada una de estas agrupaciones constituyen sectores distintos:
- El denominado sector principal (A), integrado por una actividad principal y otra accesoria.
- La agrupación B que constituye un sector diferenciado de actividad al integrar una actividad

(alquiler de viviendas y locales) que es distinta (diferentes CNAE sin ser accesoria) y tiene
distinto régimen de deducción (difiere en más de cincuenta puntos porcentuales del
correspondiente al sector principal).
Además de la definición genérica de "sectores diferenciados" en los términos expuestos, por

disposición legal, se considera que también son sectores diferenciados, en todo caso, los
siguientes:
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a) Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificados, de la agricultura,
equivalencia (como el caso del fabricante que además es minorista en recargo de
equivalencia y que destina bienes fabricados por él a la tienda en recargo de equivalencia, en
que se trataría de un autoconsumo gravado). Así se ha considerado que la venta de tabaco a
través de máquinas expendedoras está sujeta al régimen de recargo de equivalencia y
constituye un sector diferenciado de actividad a efectos del impuesto (DGT 16-03-1999) y
que constituye autoconsumo gravando la transferencia de bienes desde un sector de
actividad de albañilería acogida al régimen simplificado a otro sector de actividad consistente
en la promoción de edificaciones (DGT 25-07-1995).
b) Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la DA 3.ª de la Ley

10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades de crédito.
El arrendamiento financiero (leasing) es aquel contrato que tenga por objeto exclusivo la
cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad, a cambio de
una contraprestación consistente en el abono periódico de las cuotas. Los bienes objeto de
cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones
empresariales. El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de
compra, a su término, en favor del usuario.
c) Las operaciones de cesión de créditos o préstamos. Su consideración como sector

diferenciado trata de evitar los problemas que se podrían ocasionar para los empresarios o
profesionales que efectúan dichas cesiones como consecuencia de la exención que establece
para las mismas el artículo 20.uno.18.º.e) de la Ley del Impuesto. Desde el 01-01-2004 esta
previsión no es aplicable para las operaciones de cesión de créditos en el marco de un
contrato de "factoring", que no constituirán sector diferenciado. Esta modificación
presupone que tal cesión no es operación gravada, sino puramente instrumental, y está en
relación con las modificaciones introducidas en el artículo 20.uno.18.º que, acogiendo la
doctrina de la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 26-06-2003, establece la no
exención para los servicios de las empresas de "factoring" con la excepción de los de anticipo
de fondos. La tributación en el IVA del contrato de "factoring" fue aclarada por Resolución
1/2004, de 6 de febrero de la DGT (Ver comentario relacionado).
d) Aunque no se contempla como tal en el artículo 9.1º.c) LIVA, de acuerdo con el artículo
163 octies.tres LIVA, en el régimen especial del grupo de entidades, cuando se haya
ejercido la opción prevista en el artículo 163 sexies.cinco LIVA (modalidad avanzada o
ampliada del régimen especial), constituyen un sector diferenciado las operaciones de
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el TAI entre entidades del mismo
grupo. A tal sector diferenciado se entenderán afectados los bienes y servicios utilizados
directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de dichas operaciones y por
los cuales se hubiera soportado o satisfecho el impuesto.
Como ejemplo del autoconsumo interno, es interesante la doctrina de la DGT desarrollada sobre
promotoras inmobiliarias que destinan inmuebles promovidos por ellas al
arrendamiento. Las consultas DGT 0295-03 de 27-02-2003, V2225-06 de 06-11-2006,
V2805-07 de 28-12-2007, V0742-08 de 09-04-2008, V1960-08 de 28-10-2008, V1439-09 de
18-06-2009 y, finalmente, las consultas V2509-09 de 13-11-2009 y V2648-09 de 02-12-2009,
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que intentan cerrar el círculo abierto por las anteriores, configuran una doctrina ciertamente
interesante, pues se analiza la existencia o no de autoconsumo con relación a la exención
o no de la transmisión posterior de los inmuebles que hayan estado arrendados,
diferenciando según si el arrendamiento lo ha sido con o sin opción de compra. La doctrina de la
DGT manifestada en las dos últimas consultas mencionadas, se mantuvo en consultas
posteriores como las siguientes: V0048-10 de 19-01-2010, V0359-10 de 25-02-2010, V0398-
10 de 04-03-2010, V0422-10 de 05-03-2010, V1378-10 de 18-06-2010, V2770-10 de 20-12-
2010, V2348-11 de 04-10-2011, V0096-12 de 21-12-2012 ó V1037-13 de 01-04-2013).
Hablamos de arrendamientos con o sin opción de compra, no de arrendamientos-venta o

asimilados, pues en ese caso estaríamos ante entregas de bienes en lugar de prestaciones de
servicios (art. 8.Dos.5.º LIVA). La problemática en ese caso sería diferente y no es la que nos
ocupa.
Pues bien, la doctrina de la DGT en esta materia puede sintetizarse así:
a)Arrendamientos sin opción de compra - Si la afectación al arrendamiento no era la

intención inicial, sino que circunstancias sobrevenidas han hecho que la promotora
tome la decisión de arrendar las edificaciones, si se trata de viviendas habrá autoconsumo
del artículo 9.1º.c) LIVA, salvo que por existir también locales alquilados, el porcentaje de
deducción del sector diferenciado de la actividad de arrendamiento no difiera en más de 50
puntos porcentuales del de promoción. Si se trata sólo de viviendas lo usual será que el
sector de arrendamiento tenga prorrata 0% y el de promoción 100%, con lo que tendremos
autoconsumo por el cambio de afectación.
- Si la intención inicial era ya la de promover edificaciones para el arrendamiento,

entonces no habrá autoconsumo. Si se trata sólo de arrendamiento de viviendas el impuesto
soportado durante la construcción no habrá sido deducible en absoluto, atendiendo a que el
arrendamiento sin opción de compra de viviendas está exento y no permite deducir las cuotas
soportadas. Si el arrendamiento incluye locales no exentos, durante la construcción las cuotas
soportadas se habrán deducido a prorrata, ya sea general o especial, por lo que si toda la
edificación se destina al arrendamiento, tampoco habrá autoconsumo. Más complejo sería el
caso de que sólo parte de un edificio se destinase al arrendamiento.
En todo caso, la transmisión posterior que en su caso se haga de las edificaciones

arrendadas, será primera o segunda entrega según hay habido autoconsumo previo
calificable como primera entrega y, además y en su caso, según haya sido el plazo de
utilización, siendo primera entrega siempre que no se haya agotado el plazo de dos años, y
segunda si se ha alcanzado dicho plazo, salvo que la entrega fuera al propio arrendatario en
cuyo caso sería también primera entrega. En este caso, si hubo autoconsumo por cambio de
afectación a otro sector diferenciado, pero por transmitirse la vivienda al arrendatario que la
ha usado por un período superior a dos años se trata de primera entrega, la consecuencia es
que el autoconsumo interno quedaría sin efecto (DGT 0295-03 de 27-02-2003).
b)Arrendamiento con opción de compra En este caso la postura de la DGT, se inclina por
considerar que este tipo de arrendamientos con opción de compra, efectuados por las
promotoras inmobiliarias ante la imposibilidad de lograr la venta directa de los inmuebles,
pero con la clara intención de conseguir ese mismo objetivo último de vender aunque sea a
través del arrendamiento con opción de compra, no son determinantes de autoconsumo del
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artículo 9.1.º.c) LIVA, porque no existen sectores diferenciados de actividad sino sólo uno: la
venta de viviendas. Tampoco habrá autoconsumo del artículo 9.1.º.d) LIVA pues las
viviendas, en cuanto que destinadas a la venta, no pierden su condición de existencias.
Estaremos por tanto ante arrendamientos con opción de compra sujetos y no exentos ya que
la venta estaría sujeta y no exenta. Esta postura está ratificada por la Sentencia del TS n.º
1007/2016 de 09/05/2016 (recurso 3165/2014).
La venta posterior de los inmuebles estará sujeta y no exenta pues el arrendamiento con
opción de compra no agota nunca la primera entrega y, además, porque no ha habido un
autoconsumo previo que pudiera se considerado primera entrega (DGT V0056-10 de 19-01-
2010).
2. Es también autoconsumo interno la afectación o cambio de afectación de bienes

producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la
actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de
inversión (artículo 9.1.º.d LIVA). Este autoconsumo se produce dentro de la misma actividad
(por ejemplo, la fábrica de muebles que destina algunos de los fabricados -que tendrían la
consideración de existencias- a equipamiento de sus oficinas). Este supuesto de autoconsumo
sólo se grava cuando al sujeto pasivo no se le hubiera atribuido íntegramente el derecho a
deducir las cuotas soportadas en el caso de adquirir a terceros los bienes.
Ejemplo:
Empresa inmobiliaria con una prorrata de deducción del 80%, que promueve una edificación
para su venta y, ulteriormente, la destina a ubicar en ella su propia sede. El impuesto
soportado en la construcción asciende a 1.000.000 €.
Resultado:
Se pueden distinguir dos operaciones:
- Construcción:
Cuotas soportadas: 1.000.000 de €.
Cuotas deducibles (80%): 800.000 €. Esta deducción no se regulariza.
- Autoconsumo por afectación como bien de inversión:
Cuotas autorrepercutidas y soportadas: 1.000.000 de €.
Cuotas deducibles (80%): 800.000 €.
Esta deducción se ajustará de acuerdo con la prorrata que corresponda durante el período de
regularización del bien de inversión (Ver comentario relacionado). Por su parte, para evitar el
exceso de gravamen, el artículo 102.2 LIVA permite al empresario deducir la parte de impuesto
no deducida inicialmente (en el ejemplo, 200.000 €) en la construcción del edificio afectado
ahora al inmovilizado (Ver comentario relacionado).
ATENCIÓN Para que se produzca el gravamen de este supuesto de autoconsumo, tiene que
producirse una limitación del derecho a deducir desde el momento en que se dedujeron las
cuotas soportadas en la adquisición o producción del circulante hasta la conclusión del período
de regularización del bien de inversión que ha pasado a constituir.
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Si no existe ninguna restricción al derecho a deducir, no se produce distorsión en el impuesto y
se obtiene el mismo resultado tanto si el bien de inversión se adquiere de terceros como si se
produce en la propia actividad y se afecta al activo fijo.
Existe restricción al derecho a deducir, según la ley, cuando los bienes afectados se destinen a:
- Operaciones de los artículos 95 y 96 LIVA (limitaciones, exclusiones y restricciones del

derecho a deducir).
- Operaciones que no originan el derecho a la deducción.
- Operaciones que originan el derecho a la deducción, siendo aplicable la regla de prorrata

general.
- La realización de una entrega exenta del impuesto que no origine el derecho a deducir.
Transferencias de bienes (art. 9.3.º LIVA)
Desde 1992 las operaciones comerciales sobre bienes realizadas en el interior de la UE no son
exportaciones o importaciones, sino entregas con destino a otro Estado miembro y
adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB). Mientras que el concepto de AIB se recoge en el
artículo 13 LIVA (Ver comentario relacionado), no hay definición legal de qué son las entregas
destinadas a otro Estado miembro, quedando englobadas en el concepto de entregas de bienes en
general; pero, por razón del destino, se declaran exentas (Ver comentario relacionado). Lo que sí
hace la LIVA es definir el concepto de operación asimilada a entrega intracomunitaria de bienes.
En efecto, el artículo 9.3.º LIVA señala que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas
de bienes "la transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a
otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último". No hay aquí
dualidad de sujetos ni, por tanto, la transmisión del poder de disposición que caracteriza a la
entrega de bienes.
Hay que destacar que desde 2020, como consecuencia de la Directiva (UE) 2018/1910 del
Consejo de 4 de diciembre de 2018, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, incorporada
a nuestro ordenamiento por el Real Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero, no cabe entender
incluidas dentro de las transferencias de bienes, las realizadas en el marco de un acuerdo de
ventas de bienes en consigna o, como se le denomina en terminología comunitaria, de un acuerdo
sobre existencias de reserva.
ATENCIÓN Si este tipo de operación se realizase en el interior del país, no surgiría hecho
imponible alguno. Sin embargo, la normativa comunitaria ha considerado que estas transferencias
de bienes sean declaradas exentas en origen (artículo 25 LIVA) y sigan gravándose en
destino como operación asimilada a adquisiciones intracomunitarias (artículo 16 LIVA).
La finalidad de esta regulación es fundamentalmente de control. Las transferencias de bienes

pueden ser de dos tipos: 1) Para el almacenamiento y posterior comercialización en otro
Estado: se grava en el Estado de destino para evitar el riesgo de que algún bien o servicio quede
sin gravar. 2) Para la utilización en otro Estado como un bien de inversión: en este caso se
trata de controlar, en el Estado de destino, el régimen de deducciones durante el período de
regularización del bien de inversión.
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A continuación, la Ley establece una serie de exclusiones en función del uso que se dé a los
bienes en el país de destino. Así se excluyen las transferencias de bienes que se utilicen para las
- Entregas de bienes con instalación o montaje en destino y ventas a distancia

intracomunitarias de bienes realizadas por el propio empresario expedidor que según las
reglas de localización del hecho imponible se consideran realizadas en el Estado de destino, por
lo cual no puede calificarse de entrega (transferencia) en el país de origen. Hasta el 30-06-2021
la referencia se hacía a las ventas a distancia, que hasta entonces se localizaban en origen o
destino según se superase el umbral de operaciones existente en cada uno de los otros Estados
miembros, sin perjuicio de que el vendedor podía optar por tributar en destino desde el primer
momento.
- Entregas de bienes a pasajeros a bordo de un buque, avión o tren, que realizan un viaje en
el interior de la Comunidad. En estos casos la entrega se localiza en el lugar de partida (Ver
comentario relacionado), por lo que la transferencia se realiza por el propio viajero, no por el
sujeto pasivo, debiendo quedar por tanto fuera del ámbito del artículo 9.3.º LIVA.
- Entregas de bienes que estarían exentas, en caso de que se destinaran a la

exportación o al envío a otro país comunitario. Se trata de equiparar, en materia de
exenciones, las transferencias de bienes, las exportaciones y las entregas intracomunitarias.
- La ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el
empresario que la realice en el Estado de destino, siempre que la obra sea objeto de una
entrega exenta por exportarse o destinarse a otro Estado miembro. La función de control que
justifica la existencia de las transferencias de bienes, en este caso se realiza por la entrega
intracomunitaria o exportación subsiguiente, sin que tenga que haber transferencia de bienes
(transfer).
- La prestación de servicios realizada para el sujeto pasivo, que tenga por objeto
informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el país de destino, siempre que
se reexpidan posteriormente al sujeto pasivo. Entre dichos trabajos figuran las reparaciones y,
en general, las ejecuciones de obras que deban considerarse prestaciones de servicios. En el
mismo sentido, la DGT ha aclarado que el envío de bienes a un Estado miembro de la
Comunidad para realizar en él su reparación no tiene la consideración de operación asimilada a
la entrega de bienes (DGT 15-09-1993). Sin embargo, una entidad establecida en Grecia que
envía alevines de peces para que una entidad española realice el preengorde y, una vez
obtenida la talla/peso de mercado, los alevines sean vendidos en España a empresas españolas
por la entidad griega sin que, por tanto, vuelvan a Grecia, sí que realiza una transferencia a
España, pues no es aplicable esta excepción al no haber reexpedición de los alevines. La
entidad griega recibe servicios de engorde localizados desde 01-01-2009, en Grecia, no siendo
sujeto pasivo de las entregas posteriores de los alevines a empresas españolas para su venta,
por lo que el IVA soportado por la operación asimilada a la adquisición intracomunitaria de
alevines podrá recuperarlo por vía del artículo 119 LIVA. En tal caso, conforme al artículo
26.Cuatro LIVA, la AIB estaría exenta (DGT V1029-08 de 23-05-2008).
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- La utilización temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado de destino, en la
prestación de servicios efectuados por un sujeto pasivo establecido en España. Se trata del
envío de los medios precisos (herramientas, etc.) para poder realizar la prestación de servicios.
Así se ha considerado que el envío que realiza una empresa española a territorio portugués de
un equipo de lavado automático de automóviles para ser instalado en dicho país y alquilado a
una empresa portuguesa, no constituye transferencia de bienes del artículo 9.3 LIVA, ni está
sujeta al impuesto, puesto que se trata de un supuesto de utilización temporal de los bienes por
parte de la empresa española en el territorio del Estado de destino, pues desde éste realizará la
prestación de servicios consistente en el alquiler del equipo (DGT 28-02-1995).
- La utilización temporal de dichos bienes, por un período que no exceda de 24 meses, en

el territorio de otro Estado miembro en el interior del cual la importación del mismo bien de un
país tercero para su utilización temporal se beneficiaría del régimen de importación temporal
con exención total de los derechos de importación. Se trata de equiparar el tratamiento de
estas operaciones al que tendrían si se realizasen con terceros países.
- La entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la

Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, así como las entregas de electricidad o
de calor o frío a través de redes de calefacción o de refrigeración, cuya localización se
produzca en destino en atención a las reglas establecidas en el artículo 68. Siete LIVA (Ver
Al margen de estas exclusiones del concepto de transferencia, como ya se indicó al comienzo de

este comentario, no deben tampoco considerarse transferencias de bienes los transportes de
existencias a otro Estado miembro en el marco de un acuerdo de venta de bienes en
consigna. Se trata de acuerdos entre empresarios o profesionales para la venta transfronteriza
de mercancías, en las que un empresario (proveedor) envía bienes de un Estado miembro a otro,
para almacenarlos en ese Estado miembro de destino a disposición de otro empresario o
profesional (cliente), que puede adquirirlos en un momento posterior a su llegada.
Hasta 2019, esta operación implicaba una transferencia de bienes (operación asimilada a una EIB)
en el Estado miembro de partida, y una operación asimilada a una AIB en el Estado miembro de
llegada, ambas realizadas por el proveedor. Cuando en un momento posterior se vendía la
mercancía al cliente, había una entrega interior en dicho Estado miembro con inversión del sujeto
pasivo. Este tratamiento llevaba aparejada la obligación del proveedor de identificarse y obtener
un NIF/IVA en el Estado miembro de llegada.
Desde 2020, el transporte de las mercancías al otro Estado miembro no representa operación
ninguna, pero posteriormente las entregas de bienes efectuadas en el marco de un acuerdo de
ventas de bienes en consigna, dan lugar, en el momento de realizarse la entrega interior en el
Estado miembro de llegada, a una EIB exenta en el Estado miembro de partida realizada por el
proveedor, y a una AIB en el Estado miembro de llegada realizada por el cliente. Vamos a analizar
a continuación qué requisitos y plazos son exigibles para este tratamiento, así como las
obligaciones formales que supone, especialmente respecto al libro registro de determinadas
operaciones intracomunitarias y al modelo 349.
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En primer lugar, es necesario acotar cuándo estamos ante un acuerdo de bienes en consigna
conforme al artículo 9 bis LIVA y a la Directiva (UE) 2018/1910. Para ello es preciso que se
cumplan los siguientes requisitos:
a) Que exista transporte de los bienes a otro Estado miembro, por el vendedor o por un
tercero en su nombre y por su cuenta, con el fin de que sean adquiridos posteriormente por
otro empresario o profesional en el marco de un acuerdo previo entre ambas partes.
b) Que el vendedor no tenga la sede de su actividad económica o un establecimiento

permanente en el Estado miembro de llegada de los bienes.
c) Que el empresario o profesional futuro comprador, esté identificado a efectos del IVA en el
Estado miembro de llegada con un NIF/IVA, nombre y apellidos y razón o denominación social
que sean conocidos por el vendedor al iniciarse el transporte de los bienes.
d) Que el vendedor haya incluido el envío de dichos bienes en el libro registro de

determinadas operaciones intracomunitarias y en la declaración recapitulativa modelo
349, en la forma prevista reglamentariamente. Sobre la forma de incluir estas operaciones en
el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y en el modelo 349, (Ver
comentario relacionado) y (Ver comentario relacionado).
La regulación especial de los acuerdos de bienes en consigna consiste en que, si en el marco de

un acuerdo de este tipo, dentro del plazo de doce meses siguientes a la llegada de los
bienes al Estado miembro de destino, el empresario o profesional futuro adquirente o quien le
sustituya, efectivamente adquiere los bienes, se entenderá que en el Estado miembro de salida se
realiza una entrega intracomunitaria exenta, y en el Estado miembro de llegada una adquisición
intracomunitaria de bienes. Recordemos que, de no ser por la regulación específica, habría habido
una transferencia de bienes en origen y una operación asimilada a una AIB en destino y,
posteriormente, cuando se produzca la venta en el Estado miembro de llegada, una entrega
interior con inversión del sujeto pasivo. Pues bien, lo previsto es que sí que se produzca una
transferencia de bienes en origen si se incumplen cualquiera de las condiciones
establecidas, como por ejemplo que los bienes no hubieran sido adquiridos por el empresario o
profesional destinatario ni nadie que los sustituya, o que los bienes fueran expedidos a otro
Estado miembro distinto, o que los bienes fueran objeto de destrucción, pérdida o robo.
Igualmente, habrá transferencia de bienes cuando, en el marco de un acuerdo de ventas de
bienes en consigna, cumpliéndose todas las demás condiciones, transcurra sin embargo el plazo
de doce meses desde la llegada sin que se produzca la adquisición por el empresario o profesional
inicialmente previsto ni por nadie que lo sustituya.
Y es que se admite que el empresario o profesional destinatario inicial, sea sustituido por otro que
cumpla los requisitos, es decir, con NIF/IVA del Estado miembro de llegada y con domicilio y
nombre o denominación social conocidos por el vendedor. También se admite, sin que por ello
deba entenderse tampoco que hay transferencia de bienes en el momento del incumplimiento,
que sin haberse producido la transmisión del poder de disposición, los bienes sean devueltos al
Estado miembro de origen. En todo caso estas circunstancias deben haberse anotado en el libro
registro de determinadas operaciones intracomunitarias (Ver comentario relacionado).
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Prestaciones de servicios (art. 11 LIVA)
ATENCIÓN En el IVA el concepto de prestaciones de servicios tiene gran amplitud y carácter

residual, considerándose tal toda operación sujeta que no constituya entrega de bienes,
adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
La diferencia entre entrega de bienes y prestaciones de servicios tiene trascendencia en materia

de localización del hecho imponible, devengo, tipo de gravamen, etcétera.
En particular, la ley considera prestaciones de servicios, entre otros:
a) El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio (artículo 11.Dos.1.º LIVA). Se

incluyen aquí los profesionales liberales, los artistas independientes y los trabajadores
autónomos. La doctrina administrativa ha aclarado que las colaboraciones periodísticas
prestadas a una editorial por personas físicas, con independencia de su número y cuantía, están
sujetas al impuesto, si el prestador realiza habitualmente esta modalidad de prestación de
servicios.
Aunque la DGT mantiene que la concesión de un premio por el organizador de un evento

deportivo, a un deportista por lograr un determinado resultado, es una prestación de servicios
onerosa sujeta al IVA (DGT V2241-19 de 20-08-2019, DGT V0375-19 de 20-02-2019, DGT
V2744-18 de 16-10-2019 entre otras muchas), la STJUE de 10-11-2016, asunto C-432-15,
considera que un premio de esas características no es la contraprestación de ningún servicio
presuntamente prestado por el deportista.
b) Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos

mercantiles, con o sin opción de compra (artículo 11.Dos.2.º LIVA). Se incluyen aquí el
arrendamiento financiero, en tanto no haya compromiso vinculante de ejercer la opción de
compra, pues si dicho compromiso existe la operación se configura como una entrega de
bienes. Desde el 01-01-1993, la constitución, ampliación y transmisión de derechos reales de
goce o disfrute sobre bienes inmuebles realizada por un empresario pasó a constituir prestación
de servicios, asimilándose al concepto de arrendamiento de bienes en general (con anterioridad
se consideraban tales operaciones como entregas de bienes). Por su parte, la renuncia de los
derechos del arrendatario a favor del arrendador a cambio de una indemnización constituye una
prestación de servicios sujeta al impuesto si el arrendatario tiene la condición de empresario o
profesional y se hubiera concertado el arrendamiento en el ejercicio de su actividad empresarial
o profesional (DGT 22-06-1987, 22-06-2000 o V1671-08 de 15-09-2008).
No obstante, en las expropiaciones y de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria (STJCE de

29-02-1996, asunto C-215/94, y de 18-12-1997, asunto C-384/95), la DGT entiende que si el
órgano que lleva a cabo la expropiación de un inmueble cedido en arrendamiento para el
ejercicio de una actividad económica, se limita a pagar el justiprecio al arrendatario, no puede
considerarse como contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por el
empresario o profesional para dicho órgano, puesto que el derecho que en virtud del
procedimiento de expropiación obligatoriamente cede el mismo estaba constituido entre él y el
propietario del terreno expropiado y no entre dicho empresario y el citado órgano, por lo que no
está sujeta al IVA (DGT V0999-06 de 26-05-2006, V1696-06 de 30-08-2006, V1106-08 de 05-
06-2008 y V1459-09 de 19-06-2009). En la entrega de un cuarto trastero como indemnización
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al ocupante de un local en régimen de precario se producen dos hechos imponibles sujetos al
Impuesto sobre el Valor Añadido: el desalojo del local, que constituye una renuncia a sus
derechos por parte del ocupante del mismo que tiene la consideración de prestación de
servicios, y la entrega del cuarto trastero por la Sociedad constructora al ocupante del local
(DGT 14-12-2001).
La concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien afecto
a su actividad es una operación sujeta al IVA que se considera "prestación de servicios", porque
no supone transmisión del poder de disposición y no es entrega de bienes, sino la constitución
de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el
momento. Cuando se ejercite la opción de compra, en su caso, y se efectúe la entrega del bien
se produce una entrega de bienes que constituirá un segundo hecho imponible sujeto al IVA
(DGT 0964-02 de 24-06-2002, 2303-03 de 16-12-2003 y V1624-06 de 28-07-2006).
La transmisión de la posición como arrendatario financiero en el contrato, supuesto que la

opción de compra no fuera vinculante, supone una cesión que constituye una prestación de
servicios a efectos del IVA (DGT V0803-09 de 16-04-2009).
c) Las cesiones del uso o disfrute de bienes (artículo 11.Dos.3.º LIVA) (subarriendo,
servidumbre, préstamo, censo, etcétera). Según la DGT se incluye en este apartado la
constitución del derecho de superficie (DGT 1154-04 de 03-04-2004, V2083-05 de 17-10-2005,
V0355-06 de 01-03-2006, V0193-07 de 25-1-2007, V1118-07 de 29-05-2007, V0838-08 de
22-04-2008, V1235-08 de 13-06-2008, V1314-08 de 20-06-2008, V2414-09 de 29-10-2009,
V1788-10 de 02-08-2010, V0991-11 de 14-04-2011 ó V2485-11 de 18-10-2011). También hay
que considerar incluido, por ejemplo, la constitución o transmisión por un arrendador del
derecho de usufructo sobre un inmueble afecto (DGT V2252-09 de 08-10-2009).
d) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y
comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial (artículo 11.dos.4.º
LIVA).
e) Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de
agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas
territoriales delimitadas (artículo 11.dos.5.º LIVA). A través de consultas se ha considerado que
las obligaciones de hacer y no hacer contraídas por parte de una sociedad como consecuencia
de la resolución anticipada de un contrato de distribución en exclusiva, en favor de la sociedad
distribuidora, constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido
(DGT 02-11-2000, 31-05-2001 y 21-12-2001).
La percepción de una cantidad de un proveedor de cerveza, a cambio del suministro

exclusivo o preferencial de esa marca concreta, es la contraprestación de esa obligación de
suministro, que constituye una prestación de servicios efectuada por el establecimiento de
hostelería al proveedor, por lo que deberá repercutirse el IVA. El que a medida que se concedan
bonificaciones comerciales se vaya amortizando la cantidad recibida, no significa que el importe
recibido tenga la consideración de descuento, pues es la contraprestación de la operación de
suministro en exclusiva o preferencial (DGT V0606-06 de 31-03-2006).
f) Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes para el

impuesto (artículo 11.Dos.6.º LIVA) (Ver comentario relacionado). El artículo 8 Reglamento
(UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011 establece que es prestación de servicios el ensamblaje
de distintas piezas de una máquina suministradas por el cliente.
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El contrato de concesión de obra pública es un contrato que tiene por objeto la realización
por el concesionario de algunas de las prestaciones del contrato de obras, incluidas las de
restauración y reparación de construcciones existentes, así como la conservación y
mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél
consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho
acompañado del de percibir un precio. De acuerdo con la doctrina de la DGT al respecto en el
desarrollo de los contratos de concesión de obra pública las únicas operaciones relevantes
existentes a los efectos del impuesto son las prestaciones de servicios a que dé lugar la
ejecución de los mismos. Por tanto, la entidad adjudicataria realiza una serie de prestaciones de
servicios, enmarcadas en un contrato de concesión de obra pública, que resultan sujetas al IVA
y que requerirán la repercusión del mismo (DGT V2159-09 de 28-09-2009, V2609-10 de 02-12-
2010 o V2207-11 de 22-09-2011).
g) Los traspasos de locales de negocio (artículo 11.Dos.7.º LIVA). En el traspaso de locales

de negocio el arrendatario cede a un tercero, mediante precio, el contrato de arrendamiento
sobre los citados locales, quedando subrogado este último en los derechos y obligaciones
nacidos del contrato de arrendamiento. En los traspasos de locales de negocio existen dos
prestaciones de servicios, una del propietario al arrendatario y otra de éste al cesionario, que se
queda con el local en arrendamiento tras el traspaso. Están sujetos los servicios prestados tanto
por el arrendador (propietario del local) como por el arrendatario con ocasión del traspaso de
locales de negocio actuando en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional (DGT 14-
07-1986). Ambos, arrendador y arrendatario deberán repercutir el impuesto al tercero en
función de sus respectivas participaciones en el derecho del traspaso. La renuncia al derecho de
traspaso por parte del arrendatario de un local de negocio está sometida a gravamen, ya que al
estar sometido el traspaso, lo está su renuncia, ya que equivale a la cesión al propietario de los
derechos del arrendatario (TEAC 29-01-1998).
Si se ejerce el derecho de tanteo o de retracto el arrendatario debe repercutir al arrendador por

el pago efectuado por éste para recuperar la posesión del local. En efecto, el arrendador puede
consentir el traspaso y participar en el precio satisfecho al arrendatario por el tercero
adquirente, o bien puede ejercer su derecho de tanteo recuperando el local pagando al
arrendatario el precio ofertado por el adquirente minorado en su teórica participación. También
se le permite ejercer su derecho de retracto, si bien no es lo usual (el arrendatario ha de
comunicar al arrendador la oferta recibida y la disposición de efectuar el traspaso).
El derecho de retracto legal permite al propietario subrogarse en la posición del cesionario del
traspaso, de forma que lo que sucede es que subsiste el traspaso inicial, produciéndose una
simple subrogación del propietario en la posición del cesionario del traspaso, pero no una
resolución del contrato anterior con suscripción de un nuevo contrato translaticio. Ahora bien,
ello no significa que el traspaso inicial, si se sujetó a IVA, no haya quedado sin efecto. La DGT
admite que la operación inicial en el ejercicio del derecho de retracto legal queda sin efecto, por
lo que existe obligación para el cedente de efectuar una modificación de la base imponible
conforme al artículo 80.Dos LIVA, y de la cuota repercutida conforme al artículo 89.Uno de la
misma Ley, procediendo igualmente la emisión de una factura rectificativa. Si ya se hubiera
deducido la cuota el cesionario, habrá que proceder a una rectificación de la deducción en los
términos del artículo 114.Uno LIVA (DGT 1406-02 de 25-09-2002). Posteriormente, con
relación al retracto legal, la doctrina de la DGT ha evolucionado al menos en el caso de entregas
de bienes, para entender que la primera entrega no queda sin efecto sino que como
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consecuencia del retracto legal se produce una nueva y segunda entrega, en este caso
del adquirente original al retrayente (DGT V1062-09 de 12-05-2009 y V0233-12 de 03-02-
2012).
h) Los transportes (artículo 11.Dos.8.º LIVA).

i) Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos
para su consumo inmediato en el mismo lugar (artículo 11.dos.9.º LIVA). La DGT ha aclarado,
con base en la doctrina del TJUE, que las operaciones de suministro de comidas para llevar que
no llevan asociada ninguna prestación de servicios predominante, tienen la consideración de
entregas de bienes (DGT V0282-16 de 25-01-2016).
j) Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización (artículo 11.Dos.10.º LIVA).
k) Las prestaciones de hospitalización (artículo 11.Dos.11.º LIVA).
l) Los préstamos y créditos en dinero (artículo 11.Dos.12.º LIVA). En el artículo 9
Reglamento (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011 se establece que es prestación de
servicios la venta de una opción como instrumento financiero que ha de diferenciarse de la
operación relativa al subyacente.
m) El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas (artículo 11.Dos.13.º
LIVA).
n) La explotación de ferias y exposiciones (artículo 11.Dos.14.º LIVA).
ñ) Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o
comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una
prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los
correspondientes servicios (artículo 11.Dos.15.º LIVA). Así, cuando el comisionista en la
prestación de servicios actúa en nombre propio se producen dos servicios independientes: uno,
del comitente al comisionista y otro del comisionista al cliente en el caso de prestaciones de
servicios por cuenta del comitente. Igualmente, en el caso de adquisiciones de servicios por
cuenta del comitente, se producirán dos operaciones: una del cliente al comisionista y otra del
comisionista al comitente. Así, cuando una empresa de transporte se obliga en nombre propio
frente a un cliente a transportar sus mercancías y para ello subcontrata el transporte con otra
empresa, quien lo realiza materialmente, facturando la empresa subcontratada a la
subcontratante, existen dos prestaciones de servicios independientes (DGT 08-01-1999).
o) El suministro de productos informáticos siempre que no tenga la consideración de
entrega de bienes (vid.artículo 8). Se considera prestación de servicios el suministro de un
producto informático cuando éste sea elaborado previo encargo del destinatario conforme a sus
especificaciones. Asimismo, será prestación de servicios el suministro de estos productos
cuando se efectúen sobre los mismos adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por el
destinatario. La Ley aclara tras la modificación introducida por la Ley 53/2002 que la entrega
del correspondiente soporte se considera accesoria a la del producto informático que dé lugar a
una prestación de servicios. Tiene la consideración de prestación de servicios el denominado
comercio electrónico (vid. artículo 70.uno.4.º): servicios digitalizados suministrados por vía
electrónica, que tributan siempre al tipo general. Ejemplo de este tipo de prestación de
servicios es el suministro por un ente público a sus clientes de determinados datos existentes
en sus bases de datos, previo encargo de aquéllos y a medida de sus necesidades,
considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del soporte en que se
contuviera la información (DGT 01-02-1995).
143 / 655
Por otra parte, la Resolución de 09-03-1999 aclaró, en relación con los denominados Convenios de
colaboración en actividades de interés general previstos en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre
sobre Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés
General, que el compromiso de difundir la participación del colaborador, que asumen las entidades
sin fin de lucro, no constituye prestación de servicios a efectos del IVA, puesto que la ayuda
económica aportada por el colaborador en el marco del Convenio no constituye contraprestación
de ninguna operación sujeta al Impuesto. A partir del 25-12-2002, esta referencia debe
entenderse hecha a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin
fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Las donaciones efectuadas por entidades patrocinadoras para financiar un proyecto musical que
se financia bajo la fórmula denominada "crowdfunding" o micromecenazgo, si no existe
contraprestación por parte de los donatarios, se entiende realizada al margen de la actividad
económica del patrocinador, por lo que no habrá que expedir factura ni repercutir el IVA, sin
perjuicio de la necesidad de formalizar un convenio de colaboración empresarial que permita
acreditar los ingresos a efectos de la oportuna liquidación del ISD (DGT V4050-15 de 16-12-
2015).
La DA 4.ª Ley 62/2003 introdujo una nueva DA 6.ª a la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, de
régimen fiscal de cooperativas, con la finalidad de establecer que las actuaciones que realicen las
organizaciones de productores u operadores y sus uniones en cumplimiento de programas
operativos y planes de acción en cumplimiento de la normativa comunitaria reguladora de las
organizaciones comunes de mercado de los sectores de frutas y hortalizas y materias
grasas no se considerarán, en ningún caso, prestaciones de servicios. La consulta vinculante de
la DGT 13-02-2006 aclara la interpretación que debe darse al precepto. Por otro lado, el TJCE ha
abordado la cuestión en sus Sentencias de 29-02-1996 (asunto C-215/94, "Mohr"), y de 18-12-
1997 (asunto C-384/95, "Landboden-Agrardienste").
La asunción por una empresa del compromiso de pago de pensiones de un directivo contratado
por la misma, que está articulado por un contrato de seguro colectivo de vida suscrito con una
empresa aseguradora por la anterior empresa empleadora del directivo, constituye una prestación
de servicios sujeta y no exenta del IVA (DGT V0640-10 de 06-04-2010).
Autoconsumos de servicios (art. 12 LIVA)
La ley define como operaciones asimiladas a prestaciones de servicios a título oneroso los
autoconsumos de servicios, considerando como tales los siguientes tres supuestos que se
corresponden con los apartados del artículo 12 LIVA:
1. Las transferencias de bienes y derechos, no consideradas autoconsumos de bienes (artículo 9

LIVA), del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2. La aplicación, total o parcial, al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos
a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial
o profesional.
3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo
no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines
144 / 655
ajenos a los de la actividad empresarial o profesional (redacción del apartado 3 dada por el
artículo tercero de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del
fraude fiscal).
El alcance de estas operaciones asimiladas se aclaró por la DGT, conforme a la jurisprudencia del
TJCE, mediante la Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, publicada en el BOE del día 4 de enero,
que vino a recoger la doctrina de que la existencia de un autoconsumo exige que se trate de
servicios ajenos a la actividad (STJCE de 25-05-1993, asunto C-193/91; STJCE de 16-10-1997,
asunto C-258/95; STJCE de 11-09-2003, asunto C-155/01). Precisamente es lo que la Ley
36/2006 incorporó al artículo 12.3 la LIVA, pues en los dos primeros apartados esta idea ya
estaba clara. La STS de 08-07-2009 (rec. cas. núm. 603/2003), resolviendo una caso planteado
antes de la resolución 5/2004, hace suya sin mencionarla la doctrina de dicha Resolución, con
base en la doctrina del TJCE. Así pues, sigue siendo interesante la Resolución 5/2004 pues nos
aclara cuando debemos entender que un servicio es ajeno a la actividad, así como cuando es
gratuito, ambos requisitos necesarios para discernir si estamos ante un autoconsumo de servicios.
Pues bien, se entiende que una prestación de servicios no es gratuita cuando cumpla los
- Tener una base contractual en la que exista una prestación y una contraprestación. Esto
resulta obvio para las operaciones onerosas típicas, pero también para aquellas operaciones en
las que ambas estén relacionadas entre sí de manera tal que la inexistencia de una determine la
ausencia de la otra.
- Existir una contraprestación. Ésta puede determinarse en cuanto que la operación sea
susceptible de medida que permita fijarla, aunque a veces deba considerarse contraprestación
la que permite el acceso a un servicio de forma indeterminada o genérica, como por ejemplo
exclusivamente el acceso a un club deportivo, que el Tribunal de Luxemburgo consideró como
contraprestación de una prestación onerosa de servicios. A veces puede calificarse la existencia
de contraprestación atendiendo a la situación que existiría si no se efectuase la operación para
la que se discute la existencia de una contraprestación: si falta aquélla y también desaparece la
operación cabe suponer que existe una relación directa entre ambas. La contraprestación ha de
evaluarse en dinero.
En otras ocasiones una cesión puede ser accesoria a otra operación onerosa en cuanto no sea un
fin en sí misma sino una manera de disfrutar en mejores condiciones de la operación principal, lo
que se aprecia en buen número de las cesiones que efectúan los empresarios del sector de
alimentación.
Es preciso para ser considerado autoconsumo, que éste se realice para satisfacer fines privados
del empresario, o de su personal o en general fines ajenos a la actividad empresarial o
profesional. Recordemos que si la prestación fuera obligatoria por estar prevista en el convenio
colectivo, estaríamos ante un autoconsumo no sujeto por el artículo 7.10.º LIVA. Pero si se
atiende a necesidades de la actividad no es que sea autoconsumo no sujeto, es que no es
autoconsumo ni operación sujeta alguna (DGT V0381-06 de 06-03-2006, V0946-09 de 30-04-
2009, ó DGT V2330-10 de 27-10-2010).
Ejemplo:
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Un arquitecto realiza gratuitamente, para un amigo suyo, un proyecto para la construcción de una
vivienda. Se trata de una prestación de servicios que tiene la consideración de autoconsumo de
servicios.
• Ejemplos de autoconsumos de servicios sujetos son los denominados pases de libre acceso
a los espectáculos (DGT 25-04-1986), los servicios de transportes y hostelería prestados de
forma gratuita por los respectivos empresarios (DGT 14-09-1986), la cesión gratuita de un local
afecto a la actividad empresarial (DGT 25-07-1995), las invitaciones de los establecimientos de
hostelería, etcétera. No lo son, en cambio, los descuentos otorgados por tales establecimientos,
incluso si se efectúan en especie mediante la prestación de determinados servicios sin cargo
(DGT 13-05-1987). Tampoco es autoconsumo la entrega de entradas gratuitas de festejos
taurinos a medios de comunicación, así como a otras gentes del sector ni tampoco las
entregadas a empleados en virtud de convenio colectivo (RTEAC 00/1759/2006 de 27-01-
2009).
• También existe autoconsumo de servicios en el supuesto de que un fabricante de

automóviles ponga algunos de ellos a disposición de sus empleados para atender sus
necesidades privadas, puesto que los bienes y servicios adquiridos para la fabricación de los
automóviles estaban destinados para su incorporación a bienes destinados a la venta y las
cuotas soportadas en su adquisición fueron objeto de deducción (DGT 08-02-1999).
• Están sujetas al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, las cesiones de uso de

locales de negocio efectuadas gratuitamente por su propietario a favor de tercero (DGT 25-07-
1995).
• No constituyen autoconsumo de servicios la cesión de instalaciones para expender bebidas

o productos alimenticios (grifos, sistemas de mezcla, máquinas de "vending"), la cesión de
instalaciones o máquinas para la venta tales como arcones frigoríficos y neveras para
exposición y venta de bebidas, u otros elementos para la conservación de alimentos o bebidas,
o la cesión de rótulos o de objetos publicitarios (Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, BOE de
04-01-2005 y STS de 08-07-2009 -rec. cas. núm. 603/2003-). Tampoco es autoconsumo
gravable la cesión de equipos médicos para utilizar los consumibles (reactivos) utilizados en las
pruebas médicas realizadas por los fabricantes o distribuidores de consumibles y equipos
médicos (DGTV 03-05-2006).
• Un programa de asesoramiento y de formación jurídica gratuito, desarrollado por una

sociedad de profesionales, en la medida en que se dirija a la promoción de la firma
contribuyendo a mejorar su percepción por parte de la opinión pública en general, y a la
atención para los profesionales de la entidad, captando profesionales con talento que tengan
inquietudes sociales, todo ello dirigido al mejor cumplimiento a los fines empresariales propios
de la consultante, no satisface necesidades privadas, dado que su finalidad consiste, en última
instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa. En
consecuencia, ha de considerarse al margen del supuesto de autoconsumo a que se refiere el
artículo 12.3º de la Ley 37/1992 (DGT V2396-09 de 26-10-2009 y V0920-16 de 10-03-2016).
• Una empresa que concede gratuitamente una opción de compra sobre un inmueble de
su propiedad que tiene arrendado a un tercero, que así lo ha pactado porque tras estudiar otras
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opciones, como la de realizar la operación mediante precio, lo ha descartado porque la mejor
forma de conseguir la venta es conceder la opción de compra gratuitamente, en la medida en
que lo hace para los fines de su actividad no realiza un autoconsumo de servicios, sino que se
trata de una operación no sujeta al IVA que no limita el derecho a deducir (DGT V1837-11 de
19-07-2011).
al decir que grava:


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Las exenciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido
El mecanismo de liquidación del IVA (impuesto repercutido en las ventas menos impuesto
soportado en las adquisiciones) hace que las exenciones en este impuesto presenten perfiles
específicos, puesto que afectan al régimen de deducibilidad de las cuotas soportadas. Las
exenciones distorsionan el funcionamiento del impuesto al impedir la deducción de las cuotas
soportadas en los bienes y servicios utilizados en las operaciones exentas, y determinan, por el
denominado efecto de piramidación, un aumento de la carga impositiva para el consumidor final,
salvo cuando la exención afecte a la última fase del proceso de producción.
Desde el punto de vista del régimen de deducciones, pueden clasificarse las exenciones en
plenas o limitadas, según que atribuyan o no derecho a deducir el impuesto soportado en las
adquisiciones de los bienes o servicios aplicados a la operación exenta. El artículo 94.1 LIVA
establece como requisito de deducibilidad del impuesto soportado, el que los bienes o servicios
adquiridos se utilicen en operaciones sujetas y no exentas, salvo que se trate de exportaciones o
asimiladas, puesto que, aun siendo operaciones exentas, atribuyen el derecho a deducir. Si la
exención es limitada por destinarse los bienes o servicios adquiridos a la realización de
operaciones exentas, quien realiza la operación pasa a ser consumidor final y sólo podrá
resarcirse del impuesto soportado trasladándolo a la fase siguiente vía precios, incrementando así
la base imponible de la misma en el importe del impuesto no recuperado (efecto piramidación),
salvo que la exención se establezca en la última fase, en cuyo caso beneficiará efectivamente al
consumidor del bien o servicio, ahorrándose el impuesto correspondiente al valor añadido en
aquella fase.
ATENCIÓN El establecimiento de exenciones limitadas tiene como consecuencia la aplicación de

la denominada regla de prorrata si el sujeto pasivo realiza, simultáneamente, operaciones
exentas y otras gravadas (Ver comentario relacionado), consistente en determinar la parte del
impuesto soportado que resulta deducible, por no aplicarse los bienes o servicios adquiridos
exclusivamente a la realización de operaciones que atribuyan derecho a deducir.
Clasificación de las exenciones en operaciones interiores (art. 20 LIVA)
A efectos didácticos, se puede establecer la siguiente clasificación de las exenciones reguladas en

el artículo 20 de la Ley del impuesto:
A. Exenciones de interés social relativas a:
- Servicios sanitarios.
- Servicios de la Seguridad Social.
- Servicios de asistencia social.
- Enseñanza.
- Entidades sin fin de lucro.
- Servicios deportivos y culturales.
148 / 655
B. Exenciones en operaciones de seguros.
C. Exenciones en operaciones financieras.
D. Exenciones en operaciones inmobiliarias.
E. Exenciones técnicas.
F. Otras exenciones.
Exenciones de los servicios sanitarios (art. 20.uno.2.º, 3.º, 4.º y 15.º LIVA)
Bajo esta rúbrica se declaran exentas las siguientes operaciones:
A) Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y demás

relacionadas directamente con las mismas, realizadas por Entidades de Derecho público o por
entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
La exención no se extiende a:
- La entrega de medicamentos para su consumo fuera del establecimiento.
- La alimentación a persona distinta del paciente o sus acompañantes.
- Los servicios veterinarios.
- Los arrendamientos de bienes realizados por los establecimientos prestadores de los servicios
(ejemplo: cesión de aparatos médicos o locales a profesionales sanitarios) (DGT 20-01-1986).
En este sentido no está exento el arrendamiento de quirófanos a un profesional sanitario
(médico) para que éste preste un servicio sanitario pues dicha cesión no es una prestación
sanitaria en sí (DGT Resol. 21-07-1986 y Documento de trabajo del Comité IVA n.º 842 de 30-
03-2015). Cuestión distinta es que un hospital preste servicios completos de hospitalización y
asistencia sanitaria a un paciente. En ese caso sí es una prestación exenta con independencia
de que la contraprestación se abone, en función de la relación contractual derivada del seguro
médico, por la aseguradora.
Precisiones:
1. Se considerarán directamente relacionados con la hospitalización o asistencia sanitaria las

prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos
y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás
establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
- La sentencia del TJCE de 1 de diciembre de 2005, recaída en los asuntos acumulados C-

394/04 y C-395/04, dispone que la prestación de servicios telefónicos y de alquiler de aparatos
de televisión a las personas hospitalizadas, así como el suministro por estas mismas personas
de camas y comidas a sus acompañantes, no constituyen, por regla general, prestaciones
relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria en el
sentido de dicha disposición. Sólo puede ser de otro modo si dichas prestaciones son
indispensables para alcanzar los objetivos terapéuticos perseguidos por los servicios de
hospitalización y asistencia sanitaria y no están esencialmente destinadas a procurar a su
proveedor ingresos suplementarios por la realización de operaciones en competencia directa con
las empresas comerciales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
149 / 655
2. Por precios autorizados o comunicados se han de considerar aquellos cuya modificación
requiere algún tipo de autorización o comunicación a la Administración (artículo 4 RIVA). Por
contra, no son precios autorizados los sometidos únicamente a la conformidad del destinatario,
aunque los servicios se presten a la Seguridad Social. Los servicios no exentos por no concurrir
el requisito de tratarse de precios autorizados tributan a tipo reducido (Ver comentario
relacionado). Según la OM 23-02-1993, los servicios prestados por clínicas, sanatorios y
hospitales se incluyen en la categoría de precios comunicados de ámbito autonómico, y la
determinación de si el centro sanitario ha cumplido o no los requisitos para considerar que
actúa en régimen de precios comunicados corresponde al órgano competente de la respectiva
Comunidad Autónoma (DGT 19-05-1999).
3. La exención incluye tanto la hospitalización, como la asistencia sanitaria en general, tanto

interna (en establecimiento sanitario) como externa.
4. Los servicios exentos han de prestarse a personas físicas, independientemente de que sean
a cargo de tercero (por ejemplo, una entidad de seguros sanitarios).
La exención no incluye:
• Los servicios funerarios (DGT 20-01-1986).
• Los servicios de depilación por láser, tratamientos de varices, peeling químico, rellenos
faciales, vistabel para tratamiento de arrugas glabelares y/o hiperhidrosis, radiofrecuencia,
mesoterapia facial, mesoterapia corporal, presoterapia y drenaje linfático manual,
tratamientos capilares, mamoplastia y mastopexia. No obstante, tales servicios han tributado
hasta el 01-09-2012 a tipo reducido del 8% -7% hasta el 30 de junio de 2010- (DGT V1173-
08 y V1175-08, ambas de 09-06-2008). No obstante la respuesta de la DGT no debería ser
tan categórica, pues de acuerdo con la STJUE de 21-03-2013 (asunto C-91/12), las
operaciones de cirugía estética y los tratamientos estéticos, están exentas cuando tienen por
finalidad diagnosticar, tratar o curar enfermedades, o proteger, mantener o restablecer la
salud. Según el TJUE hay que atender a circunstancias tales como el carácter de personal
médico habilitado de quien presta los servicios, o la determinación de la finalidad de los
servicios por dichos profesionales, para apreciar si hay exención. Así lo ha asumido la
consulta de la DGT V0238-21 de 10-02-2021, en la que admite la exención si se trata de una
enfermedad, lesión o defecto físico congénito, circunstancia que deberá valorar personal
cualificado, admitiendo enfermedades de tipo psicológico que aconsejen la intervención.
• Los suministros de oxígeno a pacientes por una entidad que no asuma su control médico
(DGT 06-11-1986).
• Los servicios prestados por balnearios o termas (DGT 01-09-1986).
• Los servicios prestados por residencias de ancianos, que no tengan la condición de clínicas,
sanatorios o centros de hospitalización (DGT 09-02-1993).
• La cesión al INSALUD de equipos para el desarrollo de "diálisis peritoneal ambulatoria

continua" y "hemodiálisis a domicilio" (DGT 29-12-94).
150 / 655
• Están exentos los servicios de asistencia a personas físicas relativa al diagnóstico,
prevención y tratamiento de enfermedades o dolencias de dichas personas, prestado por una
entidad en régimen de precios libres a través de médicos dependientes de la misma, sin
embargo, los servicios de hospitalización se encuentran sujetos y no exentos, dado el
régimen de precios libres existente (DGT 19-14-1999).
• Los servicios de estancias médicas para la atención de enfermos crónicos ya

diagnosticados y la atención geriátrica a enfermos con procesos degenerativos crónicos,
incluso los prestados sin internamiento en un centro de día, tienen la consideración de
servicios de hospitalización y asistencia sanitaria (DGT 02-04-1998).
B) La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios cualquiera

que sea la persona destinataria de dichos servicios. La exención comprende las prestaciones de
asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de
enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.
En el supuesto de que exista una operación quirúrgica que tenga carácter accesorio
respecto de otra que tenga carácter principal, realizadas ambas (operación accesoria y
operación principal) para un mismo destinatario, la prestación que tenga carácter accesorio no
tributará de manera autónoma e independiente por el IVA, sino que seguirá el régimen de
tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa
(DGT V1197-10 de 31-05-2010).
Precisiones:
1. Son profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento

jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Ópticos, diplomados en centros oficiales o reconocidos
por la Administración.
2. Se consideran servicios de diagnóstico (DGT 07-09-1987) los prestados con el fin de

determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o su ausencia. Los servicios
de prevención son los prestados para evitar las enfermedades o el riesgo de las mismas y los
servicios de tratamiento los que se prestan para curar enfermedades existentes.
3. De acuerdo con la STJUE de 27-06-2019 (asunto C-597/17), existen dos requisitos para la
exención: tratarse de asistencia sanitaria a la persona, y efectuarse en el marco de profesiones
médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate. Ahora bien, el
segundo requisito no otorga a los estados miembros una facultad ilimitada para delimitar qué
profesiones están incluidas en la exención, sino que han de tener en cuenta la finalidad
perseguida con esta exención, así como el principio de neutralidad fiscal. Por tanto, es posible
restringir para garantizar que los profesionales médicos tengan cualificación profesional
adecuada, pero no para dejar fuera de la exención a toda profesión no reglada por la normativa
del Estado miembro de que se trate.
ATENCIÓN La exención afecta a la asistencia prestada directamente a personas físicas, aunque

el profesional sanitario actúe por medio de una entidad (DGT 24-04-1986).
Sobre quienes sean profesionales médicos o sanitarios la Dirección General de Tributos ha

aclarado que no están incluidos en la exención:
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• Los servicios de asistencia auxiliar a enfermos, porque el Auxiliar de Clínica no está
reconocido como profesional médico o sanitario (DGT 10-12-1992). No obstante, con
posterioridad, se ha modificó este criterio, reconociendo la exención de los servicios
prestados por auxiliares de clínica, siempre que consistan en la prevención, diagnóstico y
tratamiento de las enfermedades de las personas físicas (DGT 03-02-1999 ).
• Los servicios de ortopédicos (DGT 30-01-1986), veterinarios (DGT 12-05-1986), la

interpretación de electrocardiogramas efectuada a clientes médicos abonados (DGT 26-
05-1986); los servicios de información a facultativos sobre medicamentos; los servicios de
indicación de dietas de adelgazamiento prestados al margen de un tratamiento médico (DGT
14-09-1986); los prestados por naturópatas, acupuntores, quiromasajistas y demás
técnicas sin titulación oficial (DGT 19-01-1987); los servicios de estudios legales relacionados
con servicios médicos y el asesoramiento en aspectos médico-legales (DGT 11-09-1989); los
servicios prestados por podólogos consistentes en la confección y aplicación de prótesis y
órtesis del pie y la confección de férulas de las extremidades inferiores (DGT 13-02-1986);
los servicios prestados por profesionales de la acupuntura, moxibustión y laserterapia que no
posean una titulación sanitaria (DGT 11-01-1990); las actividades tanatopráxicas
(embalsamamientos) realizadas por un médico, toda vez que dichas actividades no
constituyen asistencia sanitaria a personas físicas (DGT 19-05-1994). La labor profesional de
los farmacéuticos no es un servicio de asistencia sanitaria en el ejercicio de profesiones
médicas o sanitarias y, por ello, no están exentos los análisis clínicos realizados por los
farmacéuticos.
• Los servicios de asesoramiento y orientación prestados por psicólogos, pedagogos o

psicopedagogos, directamente o a través de un gabinete psicopedagógico (DGT 29-03-1999).
• Los servicios de seguridad en el trabajo, higiene industrial, medicina del trabajo, ergonomía
y psicosociología aplicada (DGT 19-12-1998).
• No están exentos del IVA los servicios consistentes en el análisis de la alimentación de los
clientes, indicación de la dieta que se debe seguir y, en general, la realización de métodos
fisioterapéuticos o dietéticos tendentes al adelgazamiento de las personas, prestados al
margen o con independencia de una actuación médica relativa al diagnóstico, prevención o
tratamiento de una enfermedad, es decir con fines puramente estéticos (DGT V0589-11
de 09-03-2011).
Están exentos, por el contrario:
• Las prestaciones de asistencia médica en residencia de ancianos para los usuarios de

las mismas, siempre que se presten por profesionales médicos (DGT 09-02-1993).
• La asistencia realizada por psicólogos titulados, por considerarse ejercicio de profesión

sanitaria (DGT 16-12-1991).
• Los servicios de reconocimiento médico y psicotécnico para la obtención del carné de

conducir y del permiso de armas prestados por los centros dedicados a esta actividad,
siempre que se presten por profesionales médicos (DGT 16-12-1991).
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• Los servicios de expedición de certificados médicos y servicios de peritaje
médicodeben analizarse a la luz de la Sentencia del TJCE (Sala Quinta) de 20-11-2003
(asuntos C-307/01 y C-212/01), que determinan que las exenciones previstas por el artículo
13 de la Sexta Directiva se han de interpretar estrictamente (actualmente en el Título IX de
la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre). La "asistencia a personas físicas" exenta de
imposición debe tener una finalidad terapéutica, de diagnóstico, prevención y tratamiento de
enfermedades, por lo que si la finalidad no es esa no habrá exención. Así, cuando se trata de
certificados de aptitud que exige una compañía de seguros como requisito previo para fijar
la prima que debe exigir al tomador del seguro, la finalidad principal de dichos servicios
médicos no consiste principalmente en proteger la salud de las personas y, por lo tanto, no
pueden estar exentos. Por el contrario, cuando la finalidad de la expedición de un certificado
sobre la aptitud física es hacer constar con respecto a terceros que el estado de salud de una
persona impone limitaciones a determinadas actividades (hacer deporte o viajar), o
exige que éstas se efectúen en condiciones especiales (ejercicio de una actividad profesional,
permiso de conducir o permiso de armas), puede considerarse que el objetivo de tales
exámenes consiste principalmente en permitir la prevención y el diagnóstico precoz de
enfermedades, así como el seguimiento del estado de salud de los trabajadores, por lo que
puede aplicarse a tal servicio la exención. Finalmente, respecto a los servicios de peritaje y
asesoría, no se puede aplicar a los mismos la exención dado que la finalidad de los mismos
es ser utilizados en otros ámbitos distintos del sanitario dimanantes de reclamaciones
patrimoniales, contencioso-administrativas o judiciales (DGT V0594-05 de 11-04-2005,
V0860-06 y V0861-06 de 05-05-2006, V2519-08 de 30-12-2008, V1313-09 de 04-06-2009,
V0693-10 de 06-04-2010 o V2597-10 de 30-11-2010).
• Tributan al tipo general los servicios de prestación colectiva realizados por entidades de
Previsión de Riesgos Laborales (promoción de la salud, asesoramiento médico legal, estudios
epidemiológicos, etc.). Si por precio único se prestan servicios sujetos exentos y no exentos,
la base imponible de cada prestación se obtendrá de repartir el precio en función al valor de
mercado (DGT V1420-14 de 27-05-2014).
• Los servicios de podología relativos a la exploración del pie, quiropedia y cirugía de la uña
(DGT 13-02-1986 y V2770-07 de 21-12-2007).
• Los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas, pero no los prestados por
academias privadas de gimnasia (DGT R 29-04-1986 [BOE 08-05-1986] y DGT 10-10-1996).
No obstante, los servicios prestados por fisioterapeutas con fines meramente estéticos o
relajantes no están exentos (DGTV 06-03-2006).
• Los servicios relativos a la planificación familiar e interrupciones voluntarias de

embarazos (DGT 18-11-1996).
• Se consideran profesionales sanitarios los técnicos de laboratorio clínico y los químicos

formados como especialistas sanitarios en los ámbitos de Análisis Clínicos, Bioquímica Clínica,
Microbiología y Parasitología (DGT 19-04-1999). Con respecto a los análisis clínicos con
medicamentos (DGT 10-01-2007) se excluyen de la exención, pues el fin de los mismos no es
la atención al paciente.
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• Los servicios de los quiroprácticos y osteópatas, pues aunque no están incluidos en la Ley
44/2003, de 21 de noviembre, de ordenación de las profesiones sanitarias, si son materias
incluidas dentro del ámbito del conocimiento que deben adquirir los fisioterapeutas. Además,
a nivel europeo se ha constituido el Consejo Europeo de Educación Quiropráctica (DGT
V2467-20 de 20-07-2020).
C) Entregas de sangre, plasma sanguíneo y demás fluidos, tejidos y otros elementos del
cuerpo humano efectuadas para fines médicos o de investigación o para su procesamiento con
idénticos fines.
La exención alcanza a las entregas de placentas humanas post-partum para su

procesamiento con el fin de obtener, exclusivamente, medicamentos. Mientras que si se
obtienen otros productos no medicinales (ejemplo: cosméticos), dicha entrega estará sujeta y
no exenta (DGT 24-02-1986). Tampoco alcanzará la exención a la entrega de productos
hemoderivados, obtenidos a partir de plasma sanguíneo (DGT 18-05-1987).
D) Las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito de sus profesiones por

estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, así como la
entrega, reparación y colocación de prótesis dentales y ortopedias maxilares realizadas por los
mismos, cualquiera sea la persona a cuyo cargo se realicen dichas operaciones.
• La exención procede, aunque aquellos profesionales actúen por medio de una entidad o
sociedad y, ésta, a su vez, facture dichos servicios (DGT 29-05-1995 y 17-02-1998).
• Están exentas las entregas de ortodoncias, pues desde el punto de vista sanitario tienen
la consideración de ortopedia maxilar, pues su finalidad es la corrección de malformaciones o
alteraciones del normal funcionamiento del aparato estomatológico (DGT 26-02-1999).
• Si una entidad importa materiales para la elaboración de prótesis dentales por sus
clientes y las vende posteriormente a los profesionales que elaboran las prótesis, como el
producto que entrega no puede considerarse como prótesis dental según la normativa
vigente, a tales entregas de zirconio no les es aplicable la exención en el IVA (DGT V0545-10
de 22-03-2010 y en sentido similar V2026-11 de 08-10-2011).
• Conforme a la Directiva 2006/112/CE, están exentas las importaciones de prótesis

dentales siempre y cuando cumplan los requisitos exigidos para las entregas interiores de
las mismas, es decir, que se fabriquen y entreguen por estomatólogos y odontólogos,
mecánicos dentistas y protésicos dentales. En caso contrario, aunque el importador
destinatario sea protésico dental, la importación estará sujeta al impuesto y no exenta (DGT
V2756-11 de 21-11-2011).
E) Está exento el transporte de enfermos o heridos en ambulancias o vehículos

especialmente adaptados para ello (ambulancias, helicópteros, etcétera), sin que puedan
considerarse tales los autotaxis.
• Está exento el transporte de personas con discapacidades físicas o psíquicas si se realiza

en vehículos especialmente adaptados a dicha finalidad, entendiendo por tales, aquellos cuya
configuración original haya sido objeto de modificaciones estructurales, técnicas o mecánicas,
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de carácter permanente que los hagan aptos para el transporte de enfermos o heridos (DGT
15-01-1999).
• La exención no alcanza al transporte de órganos para trasplantes (DGT 06-05-1994).
Exención de los servicios de la Seguridad Social (art. 20.1.7.º LIVA)
Están exentas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que, para el cumplimiento de
sus fines específicos, realice la Seguridad Social, directamente o a través de sus entidades
gestoras o colaboradoras.
Sólo es aplicable la exención cuando quienes realicen tales operaciones no perciban

contraprestación alguna de los adquirentes de los bienes o de los destinatarios de los servicios,
distinta de las cotizaciones a la Seguridad Social.
La exención no se extiende a las entregas de medicamentos o de material sanitario realizadas

por cuenta de la Seguridad Social.
Exención de los servicios de asistencia social (arts. 20.uno.8.º y 20.tres

LIVA)
Se entiende por asistencia social el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector
Público o por entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando
medios económicos, personales u organizativos a atender, fundamentalmente, estados de
necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores, jóvenes, minorías
étnicas, etc. u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social).
Están exentas las siguientes prestaciones de servicios de asistencia social realizadas por entes
públicos o privados de carácter social:
- Protección de la infancia y de la juventud (formación y rehabilitación, custodia, cursos,

excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles, etcétera). Hasta 2013 la custodia y
atención de niños tenía que ser a menores de seis años. La LPGE para 2014 (Ley 22/2013, de
23 de diciembre), eliminó esa limitación de edad de los niños destinatarios de dichos servicios
exentos.
- Asistencia a la tercera edad, a minusválidos, a minorías étnicas, a refugiados y asilados,

a transeúntes, a personas con cargas familiares no compartidas, a ex-reclusos, a alcohólicos y
toxicómanos, etc.
- Acción social comunitaria y familiar.
- Reinserción social y prevención de la delincuencia.
La exención comprende la prestación de servicios de alimentación, alojamiento o transporte

accesorios de las anteriores, prestados por los mismos establecimientos.
Cuando estos servicios no están exentos por no cumplir los requisitos exigidos, está previsto que
sean gravados al tipo reducido según el artículo 91.Uno.2.9.º LIVA, e incluso, desde el Real
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Decreto-ley 6/2010, al tipo superreducido para servicios de teleasistencia, ayuda a domicilio,
centro de día y de noche y atención residencial, en ciertos casos (Ver comentario relacionado).
Como requisito de carácter subjetivo, los servicios exentos han de prestarse por entidades de
Derecho Público o por establecimientos privados de carácter social, considerándose tales aquellos
que reúnan los siguientes requisitos:
a) Ausencia de finalidad lucrativa, dedicando los beneficios obtenidos a la realización de

actividades exentas.
- Gratuidad de los cargos de patronos o representantes legales. El hecho de que uno de los
miembros de la Junta Directiva sea contratado laboralmente y retribuido por ello, no impide la
calificación de la entidad como de carácter social, siempre que se trate de trabajos distintos de los
de dirección y que por estos últimos no se le retribuya (DGT V2334-08 de 10-12-2008). Si el
Director General mantiene un contrato de alta dirección retribuido, una fundación no puede
considerarse como entidad o establecimiento de carácter social (DGT V0559-10 de 22-03-2010).
b) Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o

parientes hasta el segundo grado inclusive, no pueden ser destinatarios de las operaciones
exentas.
ATENCIÓN Hasta 2012 era preceptivo obtener el reconocimiento del carácter de entidad o
establecimiento privado de carácter social por la Delegación o Administración de la Agencia
Tributaria de su domicilio fiscal. Desde 2013 dicho reconocimiento es potestativo y queda
condicionado, como ocurría cuando era preceptivo, al mantenimiento del cumplimiento de los
requisitos. Ahora bien, tanto antes de 2013 como ahora esta exención, al igual que la de los
apartados 6.º, 12.º, 13.º y 14.º del artículo 20.Uno LIVA, no debían considerarse rogadas
conforme a la doctrina del TJUE (para un mayor detalle sobre la problemática de estas exenciones
se puede acudir a ediciones anteriores de esta obra).
• Está exenta la prestación por entidades privadas de carácter social, de servicios relativos a la
adopción de menores (DGT 12-07-1999), pero no si se prestan por un profesional, puesto que
no puede reunir la condición de entidad de carácter social (DGT 23-04-1998).
• El concepto de acción social comunitaria y familiar, que supone la intervención en una

comunidad concreta para prevenir la marginación social. Los servicios pueden ser variados:
ayuda a domicilio, hogares sustitutos, etc. (DGT 21-11-1986).
• La exención no incluye las prestaciones de servicios consistentes en la cesión de

infraestructuras efectuada por una entidad de carácter social, puesto que dichos servicios no
responden al concepto de asistencia social (DGT 20-11-1998).
• La Sentencia del TJCE de 26-05-2005, recaída en el asunto C-498/03, señala que el concepto de
"organismos de carácter social" recogido en el artículo 13.A.1, letras g) y h), equivalentes al
artículo 20.uno.8º Ley 37/1992, no excluye a las entidades privadas con ánimo de lucro.
Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, a la vista, en particular, de los
principios de igualdad de trato y neutralidad fiscal, y teniendo en cuenta el contenido de las
prestaciones de servicios de que se trata, así como de sus condiciones de ejercicio, si el
reconocimiento como organismo de carácter social a efectos de las exenciones previstas en el
artículo 13.A.1,letras g) y h), de la Sexta Directiva (actualmente artículo 132.1, letras g) y h) de
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la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre), de una entidad privada con ánimo de lucro y que,
en consecuencia, no posee la condición de "charity" con arreglo al Derecho interno, va más allá de
la facultad de apreciación atribuida por estas disposiciones a los Estados miembros a efectos de
tal reconocimiento.
• En consulta V1877-05 de 26-09-2005, la DGT dilucida si una sociedad que reviste forma
mercantil se puede considerar como un organismo de carácter social carente de finalidad
lucrativa, para la aplicación de las exenciones de los apartados 8.º y 13º del artículo 20.Uno LIVA.
Para ello analiza el cumplimiento de dos requisitos necesarios: ser una entidad de carácter social
y carecer de finalidad lucrativa. Respecto a este último requisito, la conclusión de la DGT se basa
en la sentencia del TJCE de 21-03-2002 (asunto C-174/00), que señala que corresponde a las
autoridades nacionales competentes en la materia determinar si, a la luz del objeto estatutario del
organismo de que se trate y de las circunstancias concretas del asunto, un organismo cumple las
exigencias para ser considerado organismo "sin fin lucrativo". Cuando se haya comprobado que
así es, el hecho de que ulteriormente el organismo obtenga beneficios, aun cuando intente
conseguirlos o los genere sistemáticamente, no permite poner en entredicho la calificación inicial
de dicho organismo mientras dichos beneficios no se distribuyan a sus socios en concepto de
ganancias. Es decir, no son los beneficios en el sentido del superávit que se obtiene al final de un
ejercicio, sino los beneficios en el sentido de ventajas pecuniarias en favor de los socios de un
organismo, los que impiden que se considere que éste actúa "sin fin lucrativo". En cuanto al
carácter de entidad social la DGT se remite a lo ya expuesto por la Sentencia antes analizada del
TJCE de 26-05-2005 (asunto C-498/03). La Sentencia de la Audiencia Nacional de 22-12-2011
(recurso n.º 758/10) reitera, reproduciendo su contenido, los fundamentos de la consulta V1877-
05 de 26-09-2005.
• En consulta V1666-14 de 30-06-2014 la DGT señala que la enseñanza en un centro de día por
una persona física, de la materia "higiene postural", forma parte de la asistencia social pero no
está exenta por el artículo 20.Uno.8.º LIVA, ya que no se presta por un establecimiento privado
de carácter social sino por una persona. El tipo de gravamen será el reducido previsto en el art.
91.Uno.2.7.º LIVA, al ser asistencia social no exenta. En idéntico sentido se manifiesta la DGT en
el caso de un profesional dedicado a intérprete del lenguaje de los signos para personas con
discapacidad auditiva (DGT V2463-18 de 12-09-2018), o de otro dedicado a servicios de "canguro
de niños" (DGT V2429-18 de 10-09-2018).
Exención de la educación (art. 20.uno.9.º y 10.º LIVA)
A) Enseñanza en centros públicos o privados autorizados:
Se incluye en esta exención la educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de

niños, incluida la atención a los niños en los centros docentes en el tiempo interlectivo durante
el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza
escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje
profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para
el ejercicio de dichas actividades. Es decir, se configura la exención en términos de gran
amplitud, sobre todo desde 2015 en que como consecuencia de los cambios introducidos por la
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, la exención abarca a los servicios de guardería y comedor en
el tiempo interlectivo. El Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011,
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precisa en su artículo 44 que la exención a la formación y el reciclaje profesional incluye la
instrucción directamente relacionada con un oficio o profesión así como toda instrucción
destinada a la adquisición o actualización de conocimientos a efectos profesionales, siendo
irrelevante la duración de la formación.
Requisito subjetivo de la exención es que la enseñanza se imparta por entidad de derecho

público o entidad privada autorizada.
Precisión: la condición de entidad privada autorizada se define en términos amplios en el

artículo 7 RIVA. Desde la Resolución de la DGT de 04-03-1993 se ha venido exigiendo, para ser
considerada entidad privada "autorizada", contar con la oportuna autorización administrativa
cuando la legislación autonómica así lo exigía, pues las competencias en materia educativa
están transferidas. Sin embargo, con fundamento en la Jurisprudencia del TJCE y en concreto
en la Sentencia de dicho Tribunal de 17-02-2005, dictada en los asuntos acumulados C-453/02
y C-462/02, relativos a la exención de juegos y máquinas de azar, la DGT contestó en consulta
vinculante de 16-02-2006 (y en otras muchas como V0603-06 de 31-03-2006, V0618-08 de
31-03-2008, V1470-09 de 19-06-2009, V0354-10 de 24-02-2010, V2518-11 de 21-10-2011,
V1873-12 de 28-09-2012 ó V3418-13 de 21-11-2013), que sólo se exige ser titular de un
centro calificado de educativo y que se impartan enseñanzas única o principalmente incluidas en
alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo,
sin ser necesario ya para poder aplicar la exención contar con autorización administrativa,
aunque sea preceptiva, pues tal exigencia no respeta la neutralidad fiscal.
Incluso la necesidad de impartir enseñanzas única o principalmente incluidas en alguno de los

planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo, puede ponerse
en entredicho a la luz de la más reciente doctrina del TJUE, que en la Sentencia de 28-01-2010
(asunto C-473/08, Eulitz), se inclina por no distinguir entre enseñanza exenta y no exenta en
función de las materias impartidas ya que, en opinión del Tribunal, este criterio puede conducir
a que se produzcan diferencias entre los Estados simplemente por la diferente organización de
sus sistemas educativos. El TJUE se inclina más bien por una exención funcional para toda
actividad formativa relacionada con el ejercicio de una profesión, excluyendo las actividades
recreativas. En este sentido es ilustrativa la STJUE de 28-11-2013 (asunto C-319/12), en la que
el TJUE señala que la Directiva del IVA no se opone a que estén exentas las prestaciones de
servicios de educación realizadas con fines comerciales por organismos que no sean de Derecho
público, sino que sólo se opone a una exención de todas las prestaciones de servicios de
educación con carácter general, sin que se tomen en consideración los fines perseguidos por los
organismos no públicos que realicen tales prestaciones.
La exención se extiende a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente

relacionadas con la educación (alojamiento, manutención, transportes, piscina, libros, material,
asistencia a dificultades del lenguaje, etcétera) realizadas por las propias empresas docentes o
educativas. El TJCE ha analizado la posible exención de la cesión de profesores por un centro
educativo a otro en la Sentencia de 14-06-2007 (Asunto C-434/05) matizando los requisitos
para que se aplique el beneficio.
La expedición de tarjetas acreditativas de la formación recibida por trabajadores del sector

del metal, expedidas por una entidad homologadora diferente de las entidades que imparten los
cursos, no puede entenderse como prestación accesoria de la actividad principal educativa,
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pues constituye un fin en si misma sin que quede amparada por la exención (DGT V2206-09 de
06-10-2009).
Por contra, la exención no alcanza a las siguientes operaciones:
- Los servicios de práctica de deporte prestados por empresas distintas a los centros
docentes.
- Los de alojamiento y manutención prestados por colegios mayores o menores y residencias

de estudiantes.
- Las efectuadas por las escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de
conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, permisos o licencias
necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo (redacción
según la Ley 66/1997 de Medidas Fiscales para 1998). Sensu contrario, las relativas al resto
de los permisos (dirigidos a profesionales del transporte) sí gozarán de exención. Los cursos
de formación para el manejo de carretillas elevadoras, dumper, palas retroexcavadoras y
plataformas elevadoras, impartidos por una autoescuela, constituyen servicios de enseñanza
que tienen la naturaleza de formación o reciclaje profesional, y no se refieren a la obtención
de los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A o B, por lo que tales
servicios de enseñanza estarán exentos del IVA (DGT V2016-11 de 08-09-2011).
- La entrega de bienes realizada a título oneroso (apuntes, libros, etc., cuando se percibe
contraprestación por la entrega).
• La exención alcanza a la enseñanza de idiomas (DGT 20-01-1986), a los master de

dirección de empresas (DGT 20-02-1986), servicios de mecanografía, taquigrafía,
contabilidad, preparación de oposiciones, música, danza, estadística, banca, secretariado,
corte y confección, hostelería, peluquería, estética, etc. (DGT 21-02-1986, 21-04-1986 y
28-06-1993), la alfabetización de adultos (DGT 19-10-1987). Están exentos los cursos de
formación de trabajadores, pero no los servicios de investigación para mejorar la
enseñanza (DGT 31-03-1999).
• No están exentos los servicios de enseñanza de vuelo en helicópteros y en aeronaves

prestados por una escuela privada (DGT 14-03-1988), ni los prestados por escuelas
náuticas (DGT 06-08-1992). Estos criterios han de ser matizados a la vista de la redacción
legal de la exención dada por la Ley 66/1997, en el sentido de que la exención alcanzará a
la enseñanza náutica o aeronáutica que se dirija a la obtención de títulos profesionales.
• La exención no es aplicable a la capacitación en el manejo de ordenadores o

programas informáticos que tengan carácter accesorio a la venta, arrendamiento o
cesión de uso de dichas máquinas o programas (DGT 15-04-1999).
• Los servicios educativos consistentes en la organización de escuelas, cursos y

seminarios en el ámbito de la auditoría, asesoramiento fiscal y consultoría están sujetos y
no exentos, ya que no se reúnen los requisitos de permanencia y continuidad necesarios
para ostentar la calificación de centro educativo (DGT V0656-11 de 15-03-2011).
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• Pueden calificarse como prestaciones "directamente relacionadas" con la prestación
principal de enseñanza y, por lo tanto, exentas del IVA las actividades, ejercidas en
circunstancias como las controvertidas en el litigio principal, consistentes en que los
estudiantes de un centro de enseñanza superior presten, en el marco de su formación y a
título oneroso, servicios de restauración y de entretenimiento a terceros, cuando esos
servicios son indispensables para su formación y no están destinados a procurar a dicho
centro ingresos suplementarios por la realización de operaciones efectuadas en
competencia directa con las de las empresas comerciales sujetas al IVA, extremo que
corresponde comprobar al órgano jurisdiccional nacional (STJUE de 04-05-2017, asunto C-
699/15).
B) Clases a título particular:
Están exentas las prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de
estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquellas para cuya

realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas
del Impuesto sobre Actividades Económicas. Señala la DGT que si las clases impartidas por
personas físicas versan sobre materias incluidas en los planes de estudio del sistema educativo
español, y quienes las imparten están dadas de alta en un epígrafe de la sección segunda de las
Tarifas, habrá exención (DGT V3175-14 de 27-11-2014 ó V0571-16 de 10-02-2016).
La DGT ha aclarado que la exención se aplica a las prestaciones de servicios de enseñanza

efectuadas en los centros docentes por personas físicas sin régimen de dependencia laboral o
administrativa, es decir, tanto a los servicios que factura el centro o academia a sus alumnos,
como a los servicios que a éstos les presta el profesorado no dependiente. Se considera
profesional de la enseñanza a quien, actuando por cuenta propia, desarrolle personalmente la
actividad de que se trate (DGT 15-04-1999).
Sobre esta exención se ha pronunciado el Tribunal de Luxemburgo en Sentencia de 14-06-2007

(asunto C-445/05) de la que cabe destacar que las clases han de ser impartidas "por un
docente por su propia cuenta y bajo su propia responsabilidad y han de relacionarse con la
enseñanza escolar o universitaria". En cuanto a la relación con la enseñanza escolar o
universitaria, la sentencia matiza que "dicho concepto no se limita a la enseñanza que aboque a
un examen para la obtención de una cualificación o que permita adquirir una formación para el
ejercicio de una actividad profesional, sino que comprende otras actividades en las que la
enseñanza se imparte en escuelas o universidades con el fin de desarrollar los conocimientos y
las aptitudes de los alumnos o estudiantes, siempre y cuando dichas actividades no revistan un
carácter meramente recreativo". En cuanto a la relación entre el profesor y los alumnos (o el
alumno), la sentencia concluye que "no ha de existir necesariamente una relación contractual
directa entre el docente y los alumnos".
Exención de las entidades sin fin de lucro (art. 20.uno.11.º y 12.º LIVA)
En este grupo pueden incluirse las siguientes:
A) Las cesiones de personal realizadas en el cumplimiento de sus fines, por entidades

religiosas inscritas en el registro correspondiente del Ministerio de Justicia, para el desarrollo de
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las siguientes actividades: hospitalización, asistencia sanitaria, asistencia social, educación,
enseñanza, formación y reciclaje profesional.
B) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorios a las mismas efectuadas
directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no
tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa,
patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas,
siempre que no reciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna
distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos. Se incluyen los Colegios Profesionales, las
Cámaras Oficiales, las organizaciones patronales y las federaciones que agrupen a varias
entidades.
Hasta 2014 se exigía que los objetivos señalados en el párrafo anterior como válidas fueran los
únicos perseguidos por los organismos o entidades de que se tratara, pero la Ley 28/2014, de
27 de noviembre eliminó el término "exclusivamente" al enumerar los objetivos posibles.
La Ley de PGE para 2013 modificó también el apartado 12.º del artículo 20.Uno LIVA, en este
caso para suprimir la necesidad de reconocimiento previo administrativo del derecho a aplicar
esta exención, poniendo fin así a una cuestión polémica (para mayor detalle sobre esta
problemática se puede acudir a ediciones anteriores de esta obra). Basta con señalar que la
doctrina del TJUE era contraria a que la efectividad de la exención pudiera estar supeditada a
un reconocimiento previo.
• Están sujetas y no exentas las operaciones realizadas sin relación alguna con los objetivos del
colectivo al que representen los sujetos pasivos y las operaciones cuya exención implique una
distorsión de la competencia (DGT V1636-08 de 05-08-2008).
• Están exentos los servicios prestados por los Colegios de Arquitectos Técnicos y
Aparejadores que correspondan a la cuota denominada de "intervención profesional" y los
prestados por los Colegios Profesionales de Ingenieros Industriales por los que se percibe un
porcentaje sobre el valor de los trabajos, por redacción de proyectos (DGT 05-03-1997).
• Están exentas por el artículo 20.Uno.12.º LIVA las operaciones realizadas por las Entidades
Urbanísticas de Conservación, consistentes en la prestación de servicios para la
conservación de la obra urbanizadora, de los espacios libres de dominio y uso público, pero no
otras operaciones como la prestación de servicios para la conservación de la obra urbanizadora,
de los espacios libres de dominio y uso privados u otros servicios prestados por la Entidad
Urbanística a sus miembros distintos de los reseñados por el Tribunal Supremo en la Sentencia
de 11-07-2005 (DGT V0935-07 de 10-05-2007, V0671-08 de 03-04-2008, V1013-08 de 22-05-
2008, V1232-08 de 12-06-2008, y V1974-08 de 30-10-2008, V1787-09 de 31-07-2009, V0033-
10 de 18-01-2010, V0051-10 de 19-01 2010, V0513-10 de 17-03-2010, V0562-10 de 12-07-
2010, V1898-10 de 02-09-2010, V2373-12 de 11-12-2012 ó V0872-13 de 19-03-2013).
- La exención no alcanza:
• A los servicios o bienes recibidos por los organismos o entidades a que nos venimos
refiriendo (ejemplo: arrendamiento de los locales ocupados por ellos) (DGT 11-02-1986).
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• A los servicios realizados por determinados Colegios Profesionales de visado obligatorio
de los trabajos, documentos y honorarios de los colegiados (DGT 04-09-1986), pues el
servicio no se realiza directamente para los colegiados, sino para terceros (TEAC 17-12-1997)
y falta el requisito esencial de la exención de que el pago de las cuotas por los colegiados
atribuya el derecho a obtener el visado (TS 17-07-1997). Tampoco a los servicios prestados
por el Colegio Oficial de Farmacéuticos consistentes en la facturación, liquidación y
distribución entre los colegiados de las prestaciones farmacéuticas dispensadas por estos a
los asegurados y beneficiarios de ciertos organismos, pues el Colegio percibe por ello cuotas
variables que no afectan a todos los colegiados, sino sólo a aquellos que reciben el servicio,
dependiendo el importe percibido del volumen de servicios prestados, medido por el importe
de la facturación (Sentencia de la AN de 29-06-2007).
• A los servicios prestados por las Cámaras de Comercio percibiendo a cambio una
contraprestación específica distinta de las generales previstas en sus estatutos, como la
puesta a disposición de empresas de nueva creación de un vivero de empresas, el
arrendamiento de oficinas, el patrocinio de centros de formación o la elaboración y puesta a
disposición de bases de datos de contenido económico (DGT V1258-10 de 07-06-2010).
Tampoco a las aportaciones voluntarias a una Cámara de Comercio efectuadas por empresas
o entidades, previstas en el artículo 31.1 de la Ley 4/2014, de 1 de abril, que conforme al
reglamento de Régimen Interior de la Cámara de Comercio consultante, facultan para
participar en los órganos rectores, pues constituyen un beneficio en interés particular y no
pueden englobarse dentro de las "cotizaciones fijadas por los estatutos" (DGT V1963-16 de
09/05/2016).
• A los servicios que presta una organización patronal consistentes en servicios que
redundan directa e inmediatamente en el interés individual de cada uno de los asociados y la
contraprestación se establece con carácter específico para cada uno de ellos y con
independencia de las fijadas en los estatutos de la asociación (DGT 08-01-1999).
• Entre las cámaras que se refiere el precepto no cabe considerar incluidas las llamadas
cámaras privadas de compensación bancaria (DGT 18-05-1987), estando sus
operaciones sujetas y no exentas.
• Por otra parte, la Resolución de la DGT 09-03-1999 ha aclarado en relación con los
denominados Convenios de colaboración en actividades de interés general, previstos
en la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, sobre Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la
Participación Privada en Actividades de Interés General (actualmente Ley 49/2002), que el
compromiso de difundir la participación del colaborador, que asumen las entidades sin fin de
lucro, no constituye operación sujeta (no puede calificarse de prestación de servicios), ni la
ayuda económica aportada por el colaborador en el marco del Convenio constituye
contraprestación de ningún servicio.
Exención de los servicios deportivos y culturales (art. 20.uno.13.º, 14.º y

26.º LIVA)
Están exentos:
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A) Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación
física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre
que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por
las siguientes personas o entidades:
- Entidades de derecho público.
- Federaciones deportivas.
- El Comité Olímpico Español.
- El Comité Paralímpico Español.
- Las entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social. Para determinar la

concurrencia o no de este carácter social ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 20.Tres
LIVA, que exigía hasta el 31-12-2012 que tal condición fuera reconocida conforme al artículo 6
RIVA para poder disfrutar de la exención (Ver comentario relacionado sobre el efecto de tal
reconocimiento, actualmente potestativo, y la imposibilidad de renunciar a la exención).
Desde 1999 se suprimió toda referencia a los límites cuantitativos que las redacciones
anteriores exigían para el disfrute de la exención respecto de las cuotas pagadas por los socios,
tanto en concepto de cuotas de entrada como periódicas.
La modificación legal vino a recoger la doctrina del Tribunal de Justicia de Luxemburgo

que, en Sentencia 07-05-1998, consideró contraria a las Directivas comunitarias la exigencia
de límites cuantitativos a tales cuotas, para la aplicación de la exención que venimos
comentando.
El TJCE también se ha pronunciado en esta materia a través de la interesante Sentencia de 16-

10-2008, asunto C-253/07, Canterbury Hockey Club y Canterbury Ladies Hockey Club, que ha
señalado que la exención engloba a las prestaciones de servicios a personas jurídicas y a
asociaciones sin personalidad jurídica, en la medida en que dichas prestaciones estén
directamente relacionadas con la práctica del deporte y sean indispensables para su realización,
sean suministradas por organismos sin ánimo de lucro y los beneficiarios efectivos de dichas
prestaciones sean personas físicas que practiquen un deporte. En su sentencia, el TJCE señala
que la exención no se aplica únicamente a determinados tipos de deporte, sino que incluye
también los deportes que se practican necesariamente en agrupaciones o en clubes deportivos.
En línea con la doctrina del TJCE, la DGT se ha manifestado ya reiteradas veces (DGT V1130-09
de 19-05-2009, V1098-09 de 14-05-2009, V2109-09 de 22-09-2009 o V2147-09 de 25-09-
2009 o más recientemente V3039-13 de 11-10-2013).
Precisiones:
- No se aplica la exención a los espectáculos deportivos.
- En el concepto de entidad o establecimiento deportivo de carácter social hay que incluir las
Asociaciones Deportivas reguladas hasta 31-12-2022 en la Ley 10/1990, de 15 de octubre, del
Deporte, y desde el 1-1-2023 en la Ley 39/2022, de 30 de diciembre, del Deporte (clubes,
agrupaciones, ligas profesionales, etcétera), a quienes les será de aplicación la exención
siempre que cumplan los demás requisitos.
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- La exención no incluye los servicios extradeportivos: alimentación, restaurante, etc. (DGT 07-
05-1986), ni a las entregas de bienes accesorias. Se considera deporte la práctica de yoga
(DGT 27-02-2006 o V2011-08 de 03-11-2008).
- La consulta de la DGT V1917-09 de 01-09-2009 analiza pormenorizadamente la aplicación de

las exenciones de los ordinales 3.º, 8.º, 9.º y 13.º del artículo 20.Uno LIVA, prestados por una
entidad a la que se le encomienda la gestión de un club deportivo. Se analizan entre otros
los servicios siguientes: cuota de alta; entrada de un día por persona no socia; bono de acceso
por diez días por persona no socia; cobro del coste bancario de los recibos devueltos; cursos de
baile, buceo y natación; masajes no terapéuticos; servicios dietéticos; alquiler de taquilla,
albornoz, pista de pádel, carril de piscina, pista polideportiva, material deportivo o luz artificial;
venta de material deportivo; cobro de recargos por pérdida de llaves; servicios médicos;
guardería; campamento de verano para niños; etc. Para que sea aplicable la exención es
preciso que se trate de una entidad sin ánimo de lucro.
- En cuanto a qué debemos entender por deporte es interesante la STJUE de 26-10-2017

(Asunto C-90/16), que analiza si el bridge lo es. El TJUE entiende que es preciso que la
actividad física no sea insignificante, por lo que el bridge, que exige estrategia, memoria y
lógica, no es un deporte Para ser deporte no es suficiente con que su práctica tenga efectos
positivos para la salud física y mental. Esta Sentencia puede plantear dudas en actividades
como el ajedrez, dominó, billar, dardos, etc.
ATENCIÓN Para la exención es indiferente que el receptor de los servicios sea socio o no de la
entidad o establecimiento deportivo, basta que se preste a personas físicas.
• Se consideran exentos los servicios prestados por los clubes de cazadores (DGT 19-07-
1988) o los precios públicos percibidos por un Ayuntamiento en contraprestación a la cesión
del uso de instalaciones deportivas a personas físicas.
• La Directiva 2006/112/CE no permite excluir del beneficio de la exención a la prestación de

servicios consistente en conceder el derecho a utilizar un campo de golf gestionado por un
organismo sin ánimo de lucro que propone un régimen de afiliación, cuando dicho servicio se
presta a visitantes que no son miembros del referido organismo (STJUE de 19-12-2013,
asunto C-495-12).
• La DGT entendía que la exención alcanzaba a los servicios de arrendamiento o cesión de

uso de amarres (DGT V0412-06 de 08-03-2006, V0476-09 de 12-03-2009 y V1130-09 de
19-05-2009). Cambiando de criterio, la DGT considera ahora que el alquiler de puntos de
amarre en los puertos deportivos no está exento y debe tributar en todo caso al tipo
impositivo general, al no ser un servicio directamente relacionado con el deporte (DGT
Informe 7254/2010 de 30-07-2010). La consulta DGT V1865-10 de 06-08-2010 ratifica la no
exención y tributación al tipo impositivo general del alquiler de amarres o cesión de derechos
de uso de los mismos, así como de determinados servicios relacionados como la repercusión
de gastos mensuales de mantenimiento; tarifa diaria de tránsito por el uso de amarres;
arrendamientos de locales y cesión de uso de los mismos; servicios de grúas para varado y
botadura; estancia en varadero; servicios de reparación, conservación y mantenimiento de
embarcaciones; suministros de energía, agua, combustible y lubricantes a las embarcaciones;
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servicios de parking; y servicios de marinería. En sentido similar V0886-11 de 04-04-2011 ó
V1828-11 de 18-07-2011.
• La exención no alcanza a los servicios de restaurante y cafetería (DGT 07-05-1986), ni a

las cuotas de inscripción en campeonatos, pues no implican la práctica deportiva (DGT 22-10-
1998), pero sí está exento el alquiler de pelotas de tenis o de bolas de golf, así como el
servicio de alquiler de taquillas y vestuario (DGT 05-04-2000).
B) Las prestaciones de servicios siguientes efectuadas por entidades de derecho público o

por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
- Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
- Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines
botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de
características similares.
- Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
- La organización de exposiciones y manifestaciones similares.
El sujeto pasivo ha de ser una entidad o establecimiento cultural privado que ha de reunir los
requisitos del artículo 20.tres LIVA para ser considerado como de carácter social debiendo tal
condición hasta el 31-12-2012 ser reconocida conforme a lo dispuesto en el artículo 6 RIVA
para poder disfrutar de la exención (redacción entonces vigente). Actualmente, desde el 01-01-
2013, tal reconocimiento es meramente potestativo (Ver comentario relacionado sobre el efecto
de tal reconocimiento y la imposibilidad de renunciar a la exención).
• La exención no alcanza a los servicios prestados por bibliotecas al facilitar copias,

fotocopias o reproducciones de los libros (DGT 30-01-1987), ni a las diapositivas,
transparencias, microfichas o soportes informáticos que contengan registros bibliográficos
(DGT 27-04-1994).
• Tampoco están exentos los servicios profesionales prestados por músicos que intervienen
en una representación musical, aunque pertenecieran a una Fundación que tenga reconocido
el carácter social (DGT 16-12-1998).
• La exención se aplica a las cuotas de inscripción para la asistencia a un congreso sobre

cardiología, si el organizador es una entidad de derecho público o una entidad privada de
carácter social, reconocida como tal con anterioridad (DGT 07-04-1999).
• La exención alcanza a los conciertos y espectáculos y festivales musicales

organizados por una entidad privada de carácter social dedicada a la actividad musical
reconocida por la Administración tributaria, cuando la propia entidad vende las entradas.
Comprende la exención la organización de conciertos y espectáculos musicales aunque no
realice la entidad misma la representación musical (RTEAC 00/2763/2008 de 26-04-2011).
• En el caso de venta de abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles

procesionales de Semana Santa en la Carrera Oficial, hay que diferenciar si el acceso está
restringido a quienes adquieren dichos abonos, de forma que el precio pagado es por poder
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presenciar los desfiles, o si los desfiles pueden ser vistos también por quienes no han
adquirido los abonos, de manera que los abonos de sillas y palcos se adquieren no para ver el
desfile, sino para verlo sentado. En el primer caso la venta de abonos estará sujeta pero
exenta por el artículo 20.Uno.14º LIVA. En el segundo caso el servicio recibido es
exclusivamente el derecho al asiento, que estará sujeto, no exento y gravado al tipo general
del 21% (RTEAC 05825/2022 de 15-12-2022).
C) Los servicios profesionales, incluidos aquéllos cuya contraprestación consista en

derechos de autor, prestados por artistas plásticos, escritores, colaboradores literarios,
gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras
teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogo de las obras audiovisuales, traductores y
adaptadores. Se recogió así la exención establecida en la Ley 22/1987, de 11 de noviembre, de
la Propiedad Intelectual. Actualmente el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad
Intelectual, aprobado por RD Leg. 1/1996, de 12 de abril, señala que autor es la persona
natural que crea una obra literaria, artística o científica, entendiendo como tal cualquier
producción relativa a las ciencias, la literatura o el arte en los términos definidos por el
Diccionario de la Lengua Española. De acuerdo con el artículo 11 del citado Texto Refundido, no
sólo se trata de obras originales sino también de las derivadas o compuestas en cuanto
supongan una aportación personal y distinta de la obra preexistente.
Esta exención representa una excepción dentro de la normativa comunitaria del IVA,
actualmente autorizada por el artículo 376 Directiva 2006/112/CE (cláusula "stand still").
Como hemos visto están excluidos los servicios prestados por personas no naturales; en
particular, estarán sujetos y no exentos estos servicios si se prestan por sociedades
mercantiles.
ATENCIÓN La exención se refiere exclusivamente a prestaciones de servicios, no a entregas de

bienes. Las entregas de obras de arte efectuadas directamente por sus autores o personas que
actúen en nombre y por cuenta de los mismos estuvieron exentas hasta 01-01-1995, tributando
desde entonces a tipo reducido.
• No están exentos los servicios profesionales efectuados por una comunidad de bienes o
sociedad civil (DGT 03-12-1998). La exención del artículo 20.Uno.26.º LIVA sólo es aplicable
cuando los servicios se prestan por personas físicas, no por personas jurídicas u otro tipo de
entidades (DGT V0740-08 de 09-04-2008).
• Por obra científica, literaria o artística se ha de entender cualquier producción relativa a

las ciencias, la literatura o el arte. Por su parte las traducciones sólo estarán exentas cuando
supongan una aportación personal y original del traductor respecto de la obra preexistente
(DGT 07-10-1998). Por ello, no están exentas las traducciones de folletos informativos,
publicaciones periódicas y conferencias y discursos que no sean objeto de publicación (DGT
13-04-1998), ni los servicios de interpretación oral o los servicios de doblaje de obras
audiovisuales (DGT 16-06-1993).
• La exención alcanza a los servicios recibidos por una empresa que tiene contratados a
varios periodistas, mediante contrato mercantil, para la cobertura y elaboración de noticias
dentro de unas determinadas demarcaciones geográficas (DGT V0477-11 de 28-02-2011).
166 / 655
Exención de las operaciones de seguro (art. 20.uno.16.º LIVA)
Están exentas las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios
de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración del contrato entre las partes
intervinientes en la realización de estas operaciones, con independencia de la condición del
empresario o profesional. Dentro de la exención de las operaciones de seguro se entienden
incluidas las modalidades de previsión.
La actual redacción del número 16 del apartado Uno del artículo 20 de la LIVA, fue introducida por
la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados, norma
recientemente derogada por el Real Decreto-ley 3/2020. Dicha Ley incorporó a la normativa
interna española las previsiones contenidas en la Directiva 2002/92/CE del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 9 de diciembre de 2002, del mismo modo que el Título Primero del Libro Segundo
del Real Decreto-ley 3/2020 ha traspuesto la Directiva (UE) 2016/97 del Parlamento Europeo y
del Consejo, de 20 de enero de 2016, sobre la distribución de seguros. La mediación de seguros
se entiende como aproximación entre las partes contratantes. En intermediación se incorporaron
en 2006 nuevas figuras o subtipos, como la del agente de seguros vinculado a varias entidades
aseguradoras, corredores de reaseguros, operadores de banca-seguros como subtipo de agente
de seguros, etc. El Título Primero del Libro Segundo del Real Decreto-ley 3/2020 ha regulado la
figura del mediador de seguros complementarios, entendiendo por tal todo mediador de seguros,
persona física o jurídica distinta de una entidad de crédito o de una empresa de inversión que, a
cambio de una remuneración, realice una actividad de distribución de seguros con carácter
complementario, siempre y cuando la actividad profesional principal de dicha persona sea distinta
de la de distribución de seguros y solo distribuya determinados productos de seguro que sean
complementarios de un bien o servicio. No pueden ofrecer la cobertura del seguro de vida o de
responsabilidad civil, salvo que tenga carácter complementario al bien o servicio contratado.
En general, la mediación se hace por distribuidores de seguros (mediadores de seguros,

mediadores de seguros complementarios y entidades aseguradoras) y por distribuidores de
reaseguros (mediadores de reaseguros y entidades reaseguradoras). En estos grupos tienen su
encaje las figuras de agente de seguros, corredores de seguros, agentes de seguros vinculados,
operadores de banca-seguros o mediadores de seguros complementarios.
Las consultas de la DGT V1609-06 de 27-07-2006, V0515-09 de 17-03-2009, V0281-10 de 17-

02-2010 o V1834-11 de 01-06-2011, aclaran diversos supuestos en los que existe mediación y
por tanto exención, a la luz de la doctrina del TJCE (Sentencias de 20-11-2003, Asunto C-08/01 -
Taksatorringen-, y de 03-03-2005, Asunto C-472/03 -Andersen-).
En todo caso, como primera premisa a tener en consideración, debe señalarse respecto de las
distintas actividades de distribución de seguros mencionadas en el artículo 128 del Real Decreto-
ley 3/2020, que sólo habrá mediación cuando se trate de actividades que contribuyan a la
aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para
ponerlos en relación con el asegurador. Siendo así, los servicios estarán exentos del impuesto. El
artículo 129.3 del RDL 3/2020 señala que no hay mediación en las siguientes actividades:
a) Las actividades de información prestadas con carácter accesorio en el contexto de otra

actividad profesional:
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1.º si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar o a ejecutar un
contrato de seguro;
2.º si la finalidad de esa actividad no consiste en ayudar al cliente en la celebración o ejecución

de algún contrato de reaseguro.
b) La gestión de siniestros de una entidad aseguradora o reaseguradora, a título profesional,

y el peritaje y la liquidación de siniestros.
c) El mero suministro de datos y de información sobre tomadores potenciales a los
mediadores de seguros o reaseguros, o a las entidades aseguradoras o reaseguradoras, si el
proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a celebrar un contrato de seguro o
de reaseguro.
d) El mero suministro de información sobre productos de seguro o reaseguro, sobre un
mediador de seguros o reaseguros, o sobre una entidad aseguradora o reaseguradora a
tomadores potenciales, si el proveedor no efectúa ninguna acción adicional para ayudar a
celebrar un contrato de seguro o de reaseguro.
e) La actuación de las entidades aseguradoras como abridoras en las operaciones de
coaseguro.
Así, no habrá exención en el puro y simple "back office" (servicios de apoyo que, por sí mismos,
no consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro).
Sí pueden estar exentos los servicios relativos a la presentación, propuesta o realización de

trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, incluida la captación de
clientes, aunque el contrato de seguro no llegase a celebrarse; servicios para la celebración del
citado contrato de seguro o de reaseguro; la asistencia a la entidad aseguradora en la ejecución o
gestión del contrato de seguro o de reaseguro o en atender, asesorar o asistir al tomador,
asegurado o beneficiario.
Las operaciones de mediación realizadas por los denominados "operadores de banca-seguros"

(sociedades de agencia de seguros que o bien tienen la consideración de entidad de crédito o bien
la de entidad controlada o participada por una entidad de crédito) quedarán igualmente exentas,
así como, los servicios prestados por las entidades de crédito a los operadores de banca-seguros
consistentes en la cesión por las primeras a los segundos de su red de distribución para la
mediación en la comercialización de los productos de seguro estarán exentos en la medida en que
vayan dirigidos a la búsqueda de clientes o contribuyan a aproximar al asegurador y al asegurado,
siempre que los contratos en cuya virtud se articule la correspondiente cesión puedan ser
considerados igualmente como contratos de mediación para la suscripción de contratos de seguro.
La cesión de las redes de distribución de dos entidades bancarias a otra entidad, operador de
banca-seguros, para que ésta pueda prestar los servicios a los que se ha obligado con la entidad
aseguradora, también se encuentra exenta del impuesto, pues dichos servicios se califican como
de mediación en seguros. No obstante, de acuerdo con la Sentencia del TS 13-06-2011 (casación
1028/2009), en la cesión de redes de distribución entre compañías aseguradoras es necesario que
exista verdadera mediación y no simple cesión de la red, ya que si continúa encargándose la
cesionaria de toda la labor aseguradora y de toma de decisiones sobre coberturas y condiciones
contractuales, de forma que la cedente de la red de distribución se limita a la gestión de cobro de
las pólizas, no habrá mediación. Así lo señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 13-06-2011
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(recurso casación 1028/2009). Esta Sentencia del TS analiza los requisitos para que se
entienda que hay mediación, y son los siguientes:
La actividad de los mediadores de seguro, en el sentido de la Sexta Directiva y, por lo tanto, en el

de las normativas nacionales de transposición (art. 20.Uno.16.º LIVA), se refiere a las
prestaciones realizadas por profesionales que tengan relación simultáneamente con el asegurador
y el asegurado.
Resulta irrelevante la naturaleza de la relación que vincule al mediador con las partes del
contrato, sin que tampoco sea indispensable que mantenga con ellas una relación directa. Puede
tratarse de un vínculo establecido a través de otro sujeto que sí se relacione de forma directa con
los signatarios del contrato.
Para determinar si nos encontramos ante operaciones exentas, se ha de acudir al contenido de las
actividades controvertidas, sin olvidar que es posible descomponer en diversos servicios la tarea
de los mediadores de seguros.
En todo caso, no basta con que esa tarea contribuya al objetivo esencial de una compañía de
seguros, siendo menester que reúna las características de un mediador del ramo, como buscar
clientes o ponerlos en relación con el asegurador.
Los servicios prestados por los denominados "colaboradores externos de los mediadores de
seguros", en la medida en que se puedan considerar como accesorios a los servicios de captación
de clientes quedarán dentro del ámbito de la exención.
Por lo que respecta a las actividades que lleven a cabo las "agencias de suscripción de
riesgos" hay que señalar que la Ley niega la condición de mediadores a las agencias de
suscripción en virtud de la especial vinculación que las une a las entidades aseguradoras,
considerando que la actividad de distribución de seguros que aquéllas desarrollen se entenderá
realizada directamente por cuenta de éstas. Esto no significa que las agencias de suscripción no
puedan prestar apoyo a las entidades aseguradoras en servicios de mediación, incluida la
captación de clientes. Si este es el caso, estos servicios merecen su consideración como exentos
de tributación por el IVA.
Los "acuerdos de distribución" entre entidades aseguradoras que no supongan una pura cesión
de recursos materiales o humanos, sino cuando exista una verdadera labor de mediación en la
celebración de contratos de seguros por contribuir a la búsqueda de clientes o a la aproximación
de las partes; o, en las mismas circunstancias expresadas, los servicios similares en operaciones
de capitalización y otras modalidades de previsión.
Los servicios de mediación prestados en el marco de otras actividades profesionales, servicios

prestados por personas o entidades cuya actividad económica principal no sea la mediación de
seguros o reaseguros, de manera que dicha actividad se presta con carácter accesorio o
complementario a dicha actividad principal (por ejemplo, venta de electrodomésticos u
organización de viajes) gozarán igualmente de exención.
Precisiones:
- La exención alcanza a las prestaciones del asegurador al asegurado (indemnizaciones, incluso

en especie) (DGT 23-10-1986), y a la transmisión de pólizas entre entidades aseguradoras
(DGT 30-06-1986).
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- No están exentas: las operaciones de análisis y evaluación de riesgos (DGT 09-05-1986), la
gestión de cobro de recibos (DGT 02-12-1987), la captación de clientes de planes de pensiones
realizadas por personas distintas de las que contempla la Ley de Mediación del Seguro Privado
(DGT 21-06-1994) y la expedición de certificados médicos de aptitud exigidos por una
compañía de seguros como requisito previo para fijar la prima que debe exigir al tomador, que
no se realiza con finalidad sanitaria (DGT V0594-05 de 31-03-2006, V0860-06 y V0861-06 de
05-05-2006 y V2519-08 de 30-12-2008).
- La Sentencia del TJCE 25-02-1999 ha precisado que los Estados miembros no pueden
restringir el alcance de la exención relativa a las operaciones de seguro únicamente a las
operaciones efectuadas por quienes tengan la consideración de aseguradores autorizados según
la respectiva legislación nacional.
- La actividad de los colaboradores externos de los mediadores de seguros, del artículo

137 del Real Decreto-ley 3/2020, para la captación de clientes y la puesta en contacto de los
mismos con las entidades aseguradoras, así como los servicios de tramitación administrativa
accesorios a los de captación de clientes, también están exentos (DGT V0675-07 de 04-04-
2007). Esta consulta se refería, en el momento de ser evacuada, a los "auxiliares externos de
los mediadores de seguros".
- De acuerdo con la doctrina del TJUE (Sentencia de 07-12-2006, asunto C-13/06), las
prestaciones de servicios de asistencia en carretera tienen la consideración de prestaciones
de seguro, sujetas pero exentas del IVA, por lo que no cabe repercusión alguna sobre la prima
periódica exigida. Ahora bien, los servicios de gestión de siniestros acaecidos en España, que
una entidad establecida en el TAI presta a los clientes de compañías de seguros comunitarias
en el marco de seguros de asistencia en carretera contratados entre éstas y aquéllos, no tienen
la consideración de operaciones de seguro a efectos del IVA, aunque tengan una relación
indirecta con dichas operaciones de seguro. Los servicios prestados a las compañías
aseguradoras comunitarias consistentes en la gestión de siniestros se localizan sin regla
especial en sede del destinatario, por lo que no están sujetas en el TAI, del mismo modo que si
la entidad establecida en el TAI fuese destinataria de servicios de gestión de siniestros
realizados en las mismas condiciones y prestados por compañías de seguro establecidas en la
UE, dichas operaciones se entenderían localizadas en el TAI por aplicación del artículo
69.Uno.1.º LIVA (DGT V1471-11 de 08-06-2011 y V2523-10 de 22-11-2010).
- Los servicios de mediación en operaciones de seguro quedan exentos por el artículo

20.Uno.16.º LIVA con independencia de que el pago material de tal servicio al mediador sea
realizado por la compañía aseguradora o por el propio asegurado en virtud de acuerdos con
esta última (DGT V0370-11 de 15-02-2011).
En relación con los servicios prestados por "Contact center" en campañas de telemarketing
para promocionar seguros y captar clientes, la DGT señala en sus consultas V0402-18 de 15-
02-2018 y V0474-18 de 21-02-2018, con base en la doctrina del TJUE (STJUE de 20-11-2003 -
asunto C-8/01-,03-03-2005 -asunto C-472/03-, 03-04-2008 -asunto C-124/07- y 17-03-2016 -
asunto C-40/15-), que la mera recogida de información sobre un potencial cliente no es
suficiente para que haya exención si dicha recolección no va acompañada de cierta evaluación,
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análisis o filtrado de modo que la información suministrada a la aseguradora no tenga un cierto
valor añadido que permita y/o facilite la contratación.
El criterio del TEAC en sus Resoluciones n.º 00/385/2007 de 13-04-2010 y 00/6279/2008 de

23-03-2010, es que no hay mediación ni por tanto exención, cuando una de las partes del
contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al
contrato, como la información a la otra parte o la recepción y tramitación de solicitudes. En
estos casos el subcontratista actúa como una de las partes del contrato y no como un tercero
intermediario. En este sentido se pueden ver las SSTJUE de 13-12-2001 (asunto C-235/00) y
21-06-2007 (asunto C-453/05).
- Una compañía de seguros establecida en el TAI que trabaja como mediadora de otras
aseguradoras establecidas en países europeos, y que en caso de siniestro actúa por
cuenta de ellas para hacer los encargos y los pagos a los peritos y, eventualmente, a otros
proveedores, recibiendo las facturas y abonándolas, presta un servicio a las entidades
aseguradoras extranjeras que permite la correcta ejecución del contrato de seguro en caso de
siniestro. Dicho servicio es de mediación conforme al artículo 2.1 Ley 26/2006, de 17 de julio,
de mediación de seguros y reaseguros privados (actualmente actividad de distribución de
seguros conforme al artículo 128 del Real Decreto-ley 3/2020), por lo que se encuentra sujeto y
exento del IVA (DGT V1384-11 de 01-06-2011).
Exención de las operaciones financieras (art. 20.uno.18.º LIVA)
La doctrina del TJCE ha ido perfilando el sentido de la exención de las operaciones financieras. Así
pueden señalarse las Sentencias del TCE de 27-10-1993 (asunto C-281/91), 05-06-1997 (asunto
C-2/95), 13-12-2001 (asunto C-235/00), 26-06-2003 (asunto C-305/01), 21-06-2007 (asunto C-
453/05) y 28-07-2011 (asunto C-350/10). De acuerdo con dicha doctrina y de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 20.Uno.18.º LIVA, son operaciones financieras exentas con independencia
de quien las realice, las siguientes:
1. Operaciones sobre depósitos: los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos
los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas
con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del
depositante.
No alcanza la exención, sin embargo, a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de
cambio, recibos y otros documentos. Así, las comisiones que las entidades financieras cobran a
una entidad que gestiona el cobro de terceros, como gastos de gestión de la devolución de
recibos no atendidos, constituyen una operación sujeta y no exenta, de manera que si se
repercuten a los clientes por la entidad gestora, formarán parte de la base imponible y serán de
nuevo una operación sujeta y no exenta, por participar de la misma naturaleza de la prestación
principal de la cual derivan (DGT V1804-13 de 31-05-2013). Tampoco a los servicios prestados
por las empresas de factoring, a salvo de los de anticipo de fondos, ya que se modificó la Ley
con efectos desde 01-01-2004 para adecuarla a la doctrina del TJCE en Sentencia 26-06-2003,
antes citada, que considera que esas operaciones tienen el mismo régimen que la gestión de
cobro.
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También está exenta la transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de
depósito o títulos de análoga función.
Precisiones:
- Son depósitos de efectivo los que tienen por objeto moneda nacional o extranjera.
- Los servicios exentos son los prestados por el depositario (empresario o profesional) al
depositante, no los que se presten a terceras personas o los que no consistan en efectivo
(ejemplo: depósito de billetes de lotería) (DGT 24-07-1987 y 31-07-1987).
2. Operaciones sobre préstamos y créditos. Están exentos:
a) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se

instrumenten, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
b) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas

por quienes los concedieron en todo o en parte. La exención no alcanza a los servicios
prestados a los demás prestamistas en los préstamos indicados. En todo caso estarán
exentas las operaciones de permuta financiera.
c) La transmisión de préstamos o créditos, con independencia de la forma en que se

instrumenten. No están, en cambio, exentos los simples servicios de gestión de cobro de
créditos prestados por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad sin adquirir
la titularidad del crédito (DGT 04-02-1993). Cuando una entidad financiera sujeto pasivo del
IVA presta el servicio de gestión de cobro de efectos de titularidad ajena que han sido
previamente descontados por el destinatario del servicio, está realizando una prestación de
servicios sujeta y no exenta por la que recibe una contraprestación (comisiones), siendo
irrelevante desde la perspectiva del sujeto pasivo que los efectos hayan sido descontados o
no (SAN de 25-01-2011 -rec. 570/2009-).
Un operador que compra, asumiendo el riesgo, créditos de dudoso cobro por un precio
inferior a su valor nominal no efectúa una prestación de servicios a título oneroso ni realiza
una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, cuando la diferencia
entre el valor nominal de dichos créditos y el precio de compra de éstos refleja el valor
económico efectivo de los citados créditos al tiempo de su cesión. Ello es así porque a
diferencia de el caso del factoring, la diferencia entre el valor nominal y el precio de compra
no constituye la contrapartida de un servicio sino el reflejo del valor económico efectivo de
dichos créditos al tiempo de su cesión, que deriva del dudoso cobro de éstos y de un mayor
riesgo de impago por parte de los deudores. (STJUE de 27-10-2011, Asunto C 93/10). Se
incluían en la exención las operaciones de factoring mediante el cual se cede el crédito a un
tercero (factor) mediante precio, quien adquiere la titularidad del crédito y asume el riesgo de
la insolvencia. El tratamiento de estas operaciones varió tras los cambios introducidos en la
LIVA por la Ley 62/2003. Como consecuencia de la Sentencia del TJCE de 26-06-2003, antes
citadas, se modificó la Ley para establecer que no resultan exentos los servicios que presta la
entidad de factoring, a salvo de los de anticipo de fondos, en cuanto han de tratarse igual que
las operaciones de gestión de cobro, que no están exentas. Por Resolución de la DGT de
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1/2004, de 6 de febrero, se aclaró el tratamiento de los contratos de factoring en el IVA. La
DGT diferencia entre las repercusiones para el cedente y para el cesionario:
- Para el cedente: las cesiones de sus créditos carecen de transcendencia en el IVA, está
extramuros del IVA (solo son el medio a través del cual se instrumentan los servicios que el
factor-cesionario presta al cedente).
- Para el cesionario-factor: éste realiza 3 funciones: 1) de gestión de cobro: 2) de garantía

-cuando asume el riesgo-, y 3) de financiación -anticipo de fondos-. Sólo están exentos del
IVA los servicios de anticipo de fondos, al ser una operación financiera, no los otros 2 (debe
aplicar la regla de prorrata).
En cuanto a la base imponible de los servicios no exentos, si el precio percibido por el factor
es único (supuesto normal), hay que acudir al artículo 79.Dos LIVA: la base imponible se
determina en proporción al valor de mercado de los diferentes servicios.
Respecto al devengo, son operaciones de tracto sucesivo (artículo 75.Uno.7 LIVA), se

produce en el momento en que resulte exigible la parte o el total del precio; ello ocurre
generalmente en el momento de la cesión de los créditos por el cedente, ya que es habitual
que estos contratos se liquiden al descuento.
Cuando una compañía eléctrica cede créditos al Fondo de titulización del déficit del Sistema
Eléctrico, para obtener liquidez transfiriendo sus derechos de cobro derivados de la
financiación del déficit de tarifa al Fondo, que emitirá títulos valores negociables en el
mercado, realiza una operación sujeta al IVA pero exenta por el artículo 20.Uno.18.º LIVA.
Por otro lado, conforme al artículo 9.Uno.c) LIVA estas operaciones constituyen un sector
diferenciado de la actividad empresarial en el que, en consecuencia, el régimen de
deducciones correspondiente se determinará separadamente respecto de las que pudieran
integrar, en su caso, los demás sectores diferenciados de la compañía eléctrica. Todo ello
incidirá en la prorrata al no ser operaciones financieras no habituales (DGT V0052-11 de 17-
01-2011).
Las comisiones por servicios de cashback, es decir, por poder disponer de efectivo a través
del uso de una aplicación en el teléfono móvil, siempre que se haya realizado una compra en
un establecimiento, son operaciones de transferencia de crédito que, al igual que sucede con
las tarjetas de crédito, están sujetas y exentas del IVA (DGT V1560-19 de 25-06-2019).
Con relación al proceso de creación del Mercado Ibérico de la Energía Eléctrica para la
integración de los sistemas eléctricos de España y Portugal, que ha supuesto la creación de
un mercado a plazo de la electricidad constituido como un mercado organizado de derivados
cuyo subyacente es la electricidad, se ha pronunciado la DGT. Señala dicho organismo que
los contratos de futuro que se celebran en dicho mercado tendrán la consideración de un
contrato de compraventa a concluir en una fecha futura a su realización, cuando incorporen la
obligación sobre la base de sus cláusulas contractuales de realizar una compraventa de
energía eléctrica. Por el contrario, los contrarios objeto de consulta que no incorporen esta
intención de realizar una entrega o adquisición de energía eléctrica en fecha futura, tendrán
la consideración de prestación de servicios, constituyendo una operación puramente
financiera y exenta por el artículo 20.Uno.18.º LIVA (DGT V2335-09 de 19-10-2009 y V1090-
10 de 24-05-2010).
3. Operaciones de garantía. Están exentas:

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a) La prestación de finanzas, avales, cauciones y demás garantías reales o personales, así
como la emisión, aviso, confirmación y demás operaciones relativas a los créditos
documentarios. La exención se extiende a la gestión de garantías de préstamos o créditos
efectuadas por quienes concedieron los préstamos o créditos garantizados o las propias
garantías, pero no a la realizada por terceros.
b) La transmisión de garantías.
• Está exenta la prestación de servicios consistente en la constitución de una hipoteca sobre

una finca de una sociedad en garantía de deudas de los socios (DGT 27-03-1998).
• La exención no alcanza a las comisiones cobradas por venta de impresos de fianzas

percibidas por las Cámaras de la Propiedad Urbana (TEAC 12-05-1998).
4. Operaciones sobre documentos de giro. Están exentas las operaciones relativas a

transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de
crédito y otras órdenes de pago. La exención se extiende a las operaciones siguientes:
- La compensación interbancaria de cheques y talones.
- La aceptación y la gestión de la aceptación.
- El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
- La transmisión de efectos y órdenes de pago, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos

que se hayan recibido en gestión de cobro. Ya se comentó más arriba la modificación
introducida con respecto a los servicios de las empresas de factoring, que no están exentos a
salvo de los puros de anticipo de fondos.
• Se consideran exentos los servicios de admisión de un nuevo socio titular de tarjeta de

crédito, cuya contraprestación es la cuota de adhesión, así como la renovación periódica
mediante cuotas adicionales y los servicios prestados a establecimientos adheridos al sistema
de la tarjeta de crédito (DGT 09-02-1993).
• Están exentos los servicios financieros relativos a los denominados cheques combustible,
tanto los prestados por la entidad financiera que los emite a solicitud de una sociedad, como
los que presta ésta al ceder los mismos a una tercera sociedad (DGT 08-04-1998).
• No están exentos los servicios de cobro de haberes prestados por los habilitados de clases
pasivas (DGT 08-01-1986), ni las operaciones realizadas por agentes cobradores de efectos
bancarios en el ejercicio de su actividad profesional (DGT 08-09-1998).
• Es interesante la postura de la DGT respecto de una entidad que tiene por objeto la gestión
de las operaciones de compra con tarjeta a través de Terminales de Puntos de Venta
(TPV) en los comercios, que ha externalizado parte de sus funciones en otra empresa, de
modo que a través de la red comercial de ésta última se capten nuevos clientes y se preste
en condiciones adecuadas el servicio. Las funciones delegadas comprenden la gestión del
portal electrónico para clientes, el servicio de call center, la operativa de liquidación a las
asociaciones de tarjetas y de abono a comercios, suministro de información, generación de
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extractos de la operativa y gestión de operaciones offline. Respecto a los dos primeros
servicios (portal electrónico y call center, no se consideran servicios accesorios a la mediación
financiera exenta que supone la captación de clientes, por lo que estarán sujetos y no
exentos. Respecto al servicio de liquidación de pagos estará exento si la gestión operativa no
se limita a la mera verificación de pagos, implicando la ejecución de pagos entre distintos
operadores. Finalmente, los servicios de información, extractos y operaciones offline, son
operaciones de back-office sujetas y no exentas (DGT V0097-12 de 20-01-2012).
• Las prestaciones de servicios por entidades financieras consistentes en la gestión del cobro
de efectos, recibos y otros documentos entregados a tal efecto por otras entidades
financieras que, a su vez, han anticipado los fondos al librador descontando los intereses
correspondientes al período de anticipación, están sujetas y no exentas del IVA. El mismo
tratamiento reciben los servicios complementarios o accesorios en caso de que el efecto o
documento resultara impagado. La gestión de cobro mediante adeudo en la cuenta del
librado, realizada por la entidad financiera en la que está abierta dicha cuenta, no es
una operación accesoria al descuento del efecto que realiza la entidad financiera que solicita a
la primera dicha gestión de cobro, sino que se trata de dos hechos imponibles independientes
realizados por dos sujetos distintos [(RTEAC 00/3763/2010 de 07-11-2013, en línea con la
Jurisprudencia del TS emanada de las Sentencias de 02-12-2009 (recurso casación n.º
960/2004), 16-09-2010 (recurso casación n.º 406/2005), 31-03-2011 (recurso casación n.º
2227/2006), 22-09- 2011 (recurso casación n.º 5254/2007), 28-02-2012 (recurso casación
n.º 544/2008), 28-03-2012 (recurso casación n.º 1289/2008) y 03-05-2012 (recurso
casación n.º 4385/2008)].
• No están exentos los servicios de gestión de pagos mediante tarjeta de débito o de

crédito, realizados por un sujeto pasivo prestador de este servicio, cuando una persona
compra, a través de ese prestador, una entrada de cine que éste vende en nombre y por
cuenta de otra entidad, tanto si esa persona paga mediante tarjeta de crédito como si lo hace
mediante tarjeta de débito (Sentencia del TJUE de 26/05/2016, Asunto C-607/2014).
5. Operaciones sobre moneda. Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios

análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales
de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y
platino (el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo, precisa que la exención
no alcanza a los denominados "nobles de platino"). Son monedas y billetes de colección los que
tienen interés numismático o no sean normalmente utilizados como medio de pago, con
excepción de las monedas de colección entregadas por su emisor por un importe no superior a
su valor facial, que sí estarán exentas. Esta última puntualización, incorporada por la LPGE para
2017, persigue incluir dentro del ámbito de la exención a las monedas entregadas por el emisor
por su valor facial, de manera que no altera la exención tradicional del comercio numismático,
ya que se exige que se trate de entregas realizadas por el emisor.
La regulación de esta exención en el artículo 20.Uno.18.º.j) LIVA es correcta respecto de lo que

establece el artículo 135.1.e) Directiva 2006/112/CE. Sin embargo, cuando el artículo 27.7.º
LIVA regulaba hasta 2010 esta misma exención para las importaciones, se refería
exclusivamente a los billetes de banco de curso legal. La LPGE 2011 modificó el artículo 27.7º
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para que la exención en la importación sea descrita de forma equivalente a la que hace el
artículo 20.Uno.18.º.j) LIVA para las entregas interiores (Ver comentario relacionado).
La Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales para el año 2000 estableció la no

aplicación de esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de
inversión, de acuerdo con lo establecido para el régimen especial para estas operaciones en los
artículos 140 y siguientes de la Ley del impuesto (Ver comentario relacionado y ss.).
No están exentas las operaciones de acuñación y entrega de moneda, pues dichas monedas no
adquieren la naturaleza de medio legal de pago hasta el momento de su expedición por el
Organismo público competente. Igual sucede con la impresión y entrega de billetes realizada
por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre al Banco de España (DGT 21-11-1988).
La STJUE de 22-10-2015 (asunto C-264/14) considera al bitcoin como divisa. Por tanto, los
servicios de compraventa de bitcoin están exentos, en tanto que es aceptado como medio de
pago. En la Consulta V2679-21 de 05-11-2021, la DGT analiza diversas cuestiones relativas a
los criptoactivos. En cuanto a los servicios de custodia (posesión de las claves privadas), la DGT
los equipara al alquiler de cajas de seguridad, quedando por tanto sujetos y no exentos. Analiza
también la DGT el «staking», que es el método de consenso utilizados en activos digitales
(«Proof of Stake» -POS-), según el cual los poseedores de los token son los que generan los
bloques de la cadena («blockchain»), frente al método de consenso en el que para generar
bloques es necesario minar o trabajar («Proof of Work» -POW-). El «staking» permite a los
titulares de criptomonedas obtener rentabilidades. Pues bien, la DGT considera que la
rentabilidad obtenida por el «staking» por los titulares de criptomonedas que tengan la
condición de empresarios o profesionales, deriva de la prestación de servicios financieros
exentos por el artículo 20.Uno.18.º LIVA. Cabe recordar que la Consulta V3625-16 de 31-08-
2016, analiza el caso de quien se dedica al minado de Bitcoins obteniendo como
contraprestación por tal labor una comisión y un numero de Bitcoins. La DGT señala que la
actividad de minado no conduce a una situación en la que exista una relación entre el
proveedor del servicio y el destinatario del mismo y en los que la retribución abonada al
prestador del servicio sea el contravalor del servicio prestado, de tal forma que en la actividad
de minado no puede indentificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma, en la medida
que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red. En consecuencia, la falta de
una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida en los términos
señalados, implica que los servicios de minado no están sujetos al IVA.
6. Operaciones sobre valores:
a) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones,

participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras
anteriores de este número, con excepción de los siguientes:
- Los representativos de mercaderías.
- Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute

exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble (multipropiedad). No tienen esta
naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades. La transmisión por un
empresario a efectos de IVA de la participación en una UTE es una prestación de servicios
sujeta al IVA. Si la UTE posee inmuebles resulta aplicable la excepción a la exención del
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artículo 20.Uno.18.º, letras k) y l), por tratarse de una participación que asegura de hecho
o de derecho la propiedad, uso o disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien
inmueble y no tratarse de acciones o participaciones en sociedades (DGT V0645-10 de 08-
04-2010).
- Aquellos valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, realizadas

en el mercado secundario, mediante cuya transmisión, se hubiera pretendido eludir el pago
del impuesto correspondiente a la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades
a las que representen dichos valores, en los términos a que se refiere el artículo 314 del
Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores (aprobado por Real Decreto
Legislativo 4/2015, de 23 de octubre). Hasta el 30-10-2012 las transmisiones de valores a
las que no se les aplicaba la exención general, prevista tanto para el IVA como para TPO en
el apartado 1 del artículo 314 TRLMV, tributaban siempre por la modalidad de TPO del
ITPAJD. Desde el 31-10-2012 dichas transmisiones de valores tributan por el impuesto que
proceda, es decir, en su caso por IVA. De ahí la necesidad de incorporar este supuesto
desde el 31-10-2012, al entrar en vigor la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que modificó
ambos preceptos (arts. 108 LMV, antecesor del art. 314 TRLMV y art. 20.Uno.18,º LIVA).
b) La transmisión de los valores y los servicios relacionados con ella, incluso por razón de su
emisión o amortización, igualmente con las excepciones mencionadas. Recordemos que
cuando no se aplica la exención y se trata de valores cuya posesión asegure, de hecho o de
derecho, la atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble o de una parte del
mismo, estaremos ante una entrega de bienes de acuerdo con el nuevo apartado 8.º del
artículo 8.Dos LIVA, introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.
Están exentas del impuesto las prestaciones de servicios consistentes en la intermediación

para la comercialización de títulos representativos de participaciones en Fondos de
Inversión (DGT 17-02-1998) y los servicios relativos al traspaso de valores, rectificación de
titularidad e intermediación en cesiones temporales de Letras del Tesoro (DGT 04-03-1999).
No obstante, los servicios de gestión de cartera en los que el gestor analiza y toma
decisiones (no exento), y por otro lado ejecuta las operaciones de compra y venta
correspondientes a tales decisiones (exento), implican un único servicio que, aunque
compuesto por ambos elementos, decisión y ejecución, no está exento del IVA (STJUE de 19-
07-2012, asunto C-44/11). Esta Sentencia del TJUE ha obligado a cambiar su postura a la
DGT, ya que hasta el 02-01-2013 la doctrina de dicho centro directivo era que la gestión de
carteras, tanto "asesorada" como "discrecional", quedaba amparada por la exención del
artículo 20.Uno.18.º.k) LIVA (DGT 0921-04 de 06-04-2004, V0097-04 de 20-09-2004,
V0273-04 de 16-11-2004, V0274-04 de 16-11-2004, V0471-04 de 22-12-2004, V0670-05 de
22-05-2005, V2455-06 de 05-12-2006, V1493-07 de 05-07-2007, V0088-09 de 20-01-2009
y V2583-10 de 24-11-2010). Sin embargo, el TJUE entiende que la gestión discrecional de
carteras, en tanto que implica que el gestor tome decisiones en nombre y por cuenta del
cliente, sin limitarse a ejecutar las órdenes de compra y venta que éste le haga previo
asesoramiento o no, no puede quedar amparada por la exención del artículo 135, letra f)
Directiva 2006/112/CE. En consecuencia, las Consultas de la DGT V001-13 y V0002-13,
ambas de 02-01-2013, se alinean con el TJUE aunque por seguridad jurídica señalan que la
Administración tributaria queda vinculada a la doctrina anterior hasta la fecha de la nueva
doctrina, es decir, que hasta el 02-01-2013 el criterio anterior fue válido.
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7. Operaciones de mediación. Está exenta la mediación en las operaciones financieras
exentas que hasta ahora se han descrito (realizadas por empresarios o profesionales) y en las
operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades profesionales o
empresariales. Sensu contrario, no estarán exentos los servicios de mediación en operaciones
que, realizados por empresarios o profesionales, no estuvieran exentos. Sobre el alcance de la
exención ha de tenerse en cuenta la Sentencia del TJCE de 13-12-2001 citada al comienzo del
epígrafe (asunto C-235/00)en base a la que se exige para la exención de estas operaciones que
el servicio de negociación o de intermediación se preste por un tercero y que las funciones del
mediador vayan más allá del suministro de información y recepción de solicitudes, asumiendo
una función real de negociación de condiciones. Entre otras, destacan las consultas de la DGT
0563-03 de 21-04-2003, V2080-05 de 07-10-2005, V1484-06 de 12-07-2006 , V1549-06 de
18-07-2006, V639-08 de 01-04-2008, V0822 de 21-04-2008, V1260-08 de 17-06-2008,
V2521-08 de 30-12-2008, V0638-09 de 30-03-2009, V2124-09 de 23-09-2009 o V0354-10 de
25-02-2010. También ha de estarse a la Sentencia TJCE de 21-06-2007 (asunto C-453/05) y a
la RTEAC 00/3435/2008 de 22-09-2009 y 00/6279/2008 de 23-03-2010. En el mismo sentido
como Consulta más reciente podemos citar la DGT V1042-18 de 25-04-2018.
• Las operaciones de mediación en un préstamo están exentas con independencia de que el

mediador cobre la contraprestación del concedente del préstamo, del concesionario o de ambos
(DGT V1281-11 y V1283-11, ambas de 23-05-2011).
• El contrato suscrito por el ICO con diversas entidades de crédito para la realización de pagos y
formalización de préstamos en el marco del Plan para Pago de Proveedores, por el que se abona
una comisión a dichas entidades como contraprestación de sus servicios, implica que las
mismas realicen una función que va más allá del mero suministro de información o recepción de
solicitudes, encajando plenamente en el concepto comunitario de "negociación", siendo por
tanto una intermediación financiera exenta del IVA (DGT V1131-12 de 24-05-2012).
8. Las operaciones de gestión y depósito de las instituciones de inversión colectiva, de

las Entidades de Capital Riesgo gestionadas por sociedades gestoras autorizadas y registradas
en los Registros especiales administrativos, de los Fondos de Pensiones, de Regulación del
Mercado Hipotecario, de Titulización de Activos y Colectivos de Jubilación, constituidos de
acuerdo con su legislación específica (redacción dada por la DA 2.ª Ley 1/1999, de 5 de enero,
reguladora de las Entidades de Capital-Riesgo y de sus sociedades gestoras).
La DGT ha perfilado esta exención señalando que no sólo estarán exentos los servicios de
gestión prestados a los fondos de capital-riesgo por su sociedad gestora, sino también los
servicios de gestión de fondos de capital-riesgo prestados por las siguientes entidades cuando
los presten, por delegación de su sociedad gestora de entidades de capital-riesgo: otras
sociedades gestoras de entidades de capital-riesgo; sociedades gestoras de IIC; sociedades de
valores, agencias de valores o sociedades gestoras de carteras; entidades similares domiciliadas
en otros Estados miembros de la OCDE, que acrediten cumplir ciertos requisitos. La función que
se considera exenta del impuesto en virtud del artículo 20.Uno.18.º.n) LIVA es la función de
administración en su conjunto (como ocurre con la función de gestión de activos o de la
inversión y la función de comercialización), pero no las distintas actividades que ésta pueda
englobar (DGT V0541-08 de 11-03-2008).
La norma española en este punto (art. 20.Uno.18.º.n) LIVA) se antoja demasiado permisiva,
porque el artículo 135.1.g) Directiva 2006/112/CE se refiere escuetamente a "la gestión de
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fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros". La Sentencia del
TJUE de 07-03-2013 (asunto C-424/11), refiriéndose a la gestión de un fondo de inversión
que agrupa los activos de un régimen de pensiones de jubilación británico, que
podríamos calificar como de prestación definida, considera que el mismo no está incluido en el
concepto de "fondo común de inversión" en el sentido de la Directiva 2006/112/CE. Con base
en la Directiva de organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (Directiva
85/611/CEE, denominada Directiva OICVM), que establece que tales fondos han de canalizar la
inversión colectiva de capitales obtenidos del público o tratarse de fondos de características
idénticas a éstos, el TJUE señala no procede la exención de la gestión del citado fondo de
pensiones. Argumenta el TJUE que un fondo de este tipo no está abierto al público sino que
supone una ventaja ligada al empleo, que los empresarios reservan únicamente para sus
trabajadores. Tal fondo no es, por tanto, idéntico a los fondos que constituyen "fondos comunes
de inversión", los afiliados no asumen el riesgo de la gestión del citado fondo y las cotizaciones
que el empresario abona al régimen de pensiones de jubilación, constituyen para él un medio
de cumplir sus obligaciones legales frente a sus empleados.
9. Hasta el 31-12-2014 estuvieron exentos los servicios de intervención prestados por

fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y Mercantiles, en las
operaciones financieras exentas y en operaciones de igual naturaleza no realizadas en el
ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Para más información sobre esta
exención se puede acudir a ediciones anteriores de esta obra.
• No estaban entonces ni están exentos ahora los servicios de intervención prestados por los
Agentes de la Propiedad Inmobiliaria en los préstamos hipotecarios, pues no tienen la
consideración de fedatarios públicos (DGT 22-12-1988), aunque si actúan como mediadores
en una operación financiera exenta, procede la exención (DGT 19-04-1999).
10. La externalización de funciones financieras ha sido analizada por el TJUE en sus

sentencias de 05-06-1997 (asunto C-2/95) y 28-07-2011 (asunto C-350/10). El TJUE entiende
que la exención de las operaciones financieras no está subordinada al requisito de que las
operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad, cierto tipo de persona jurídica o, total o
parcialmente, de determinada manera, electrónica o manual. La Directiva IVA no excluye, en
principio, la posibilidad de que la operación financiera se descomponga en diversos servicios
diferentes, siendo la forma de facturación irrelevante para aplicar la exención. Ahora bien, es
preciso que los actos necesarios para efectuar la operación exenta puedan identificarse en
relación con los demás servicios, sin que ello quiera decir que el mero hecho de que un
elemento sea indispensable para realizar una operación exenta permita deducir que el servicio
esté exento. Para calificarse de operaciones exentas los servicios deben formar un conjunto
diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones
específicas y esenciales de un servicio financiero exento. Así, por ejemplo, en el caso de
"una operación relativa a transferencias", los servicios prestados deben tener por efecto
transmitir fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras.
Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de la mera prestación material o

técnica. Para ello, hay que examinar especialmente si la responsabilidad de la persona o entidad
en la que se han externalizado los servicios frente a los bancos se limita a los aspectos técnicos,
o si se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones.
179 / 655
Nada se opone por tanto a que servicios encomendados a operadores externos a las entidades
financieras, que por lo tanto no tienen una relación directa con los clientes de dichas entidades,
estén exentos del IVA siempre que tales servicios formen un conjunto diferenciado, considerado
globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de las
operaciones financieras. Por el contrario, si los servicios prestados se limitaran al mero
asesoramiento del producto a contratar o a la publicidad de los productos de la entidad de
crédito, tales servicios, de forma aislada, debieran calificarse como servicios de gestión
administrativa, los cuales quedarían sujetos y no exentos del IVA.
Similar razonamiento, para el caso de los servicios de "gestión de fondos comunes de

inversión", hace la sentencia del TJUE de 07-03-2013 (asunto C-275/11), admitiendo como
incluidos dentro de la exención los servicios de asesoramiento sobre inversión en valores
mobiliarios prestados por un tercero a un sociedad de inversión de capitales, gestora de un
fondo común de inversión. Tales servicios consistían en asesorar a dicha sociedad de inversión
"en la gestión de los activos del fondo" y en "formular recomendaciones referentes a la compra
o venta de activos, en constante observación del patrimonio del fondo". La sociedad de
inversión de capitales recibía las recomendaciones de compra y venta de títulos por teléfono,
fax o correo electrónico e introducía las mismas en su sistema de órdenes de compra y venta y,
después de comprobar que éstas no violaban ninguna restricción legal en materia de inversión
aplicable a los fondos comunes de inversión, las ejecutaba, a menudo en un plazo de breves
minutos tras su recepción. Señala la Sentencia del TJUE que los servicios prestados forman
parte de un conjunto diferenciado, considerado globalmente, y constituyen elementos
específicos y esenciales para la gestión de fondos comunes de inversión, sin que exista
impedimento alguno en la Directiva del IVA para que la gestión de fondos comunes de inversión
se descomponga en diversos servicios diferentes que pueden estar comprendidos en el
concepto de "gestión de fondos comunes de inversión", a efectos de dicha disposición, y que
pueden acogerse a la exención prevista en aquél, aunque sean prestados por un gestor tercero.
Estos criterios se contemplan también por la DGT en las consultas 0721-03, de 30-05-2003 y
V2323-12 de 05-12-2012.
Exención de las operaciones inmobiliarias en el IVA
En los siguientes epígrafes se van a estudiar las diferentes operaciones realizadas con inmuebles y
su tributación en el IVA.
Entregas de terrenos (art. 20.uno.20.º LIVA)
Según el artículo 20.Uno.20 LIVA, están exentas las entregas de terrenos rústicos y demás que no
tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos
enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria y los destinados
exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
El mismo precepto señala que, a estos efectos, se considerarán edificables los terrenos calificados
como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas
urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido éstas
autorizadas por la correspondiente licencia urbanística.
180 / 655
1. Terrenos edificables: La clasificación de los terrenos.
La clasificación del suelo se efectúa en el Texto Refundido de la Ley de Suelo, aprobado por
Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de junio. Desde la vigencia de esta norma sólo hay dos
clases de suelo: rural y urbanizado. En realidad la norma prefiere hablar de situaciones del
suelo en lugar de tipos de suelo. Como luego veremos lo importante en el IVA es cuándo un
terreno se encuentra en curso de urbanización.
El suelo rural (artículo 12 TR Ley de Suelo):
Está en la situación de suelo rural:
a) En todo caso, el suelo preservado por la ordenación territorial y urbanística de su

transformación mediante la urbanización, que deberá incluir, como mínimo, los terrenos
excluidos de dicha transformación por la legislación de protección o policía del dominio
público, de la naturaleza o del patrimonio cultural, los que deban quedar sujetos a tal
protección conforme a la ordenación territorial y urbanística por los valores en ellos
concurrentes, incluso los ecológicos, agrícolas, ganaderos, forestales y paisajísticos, así como
aquéllos con riesgos naturales o tecnológicos, incluidos los de inundación o de otros
accidentes graves, y cuantos otros prevea la legislación de ordenación territorial o
urbanística.
b) El suelo para el que los instrumentos de ordenación territorial y urbanística prevean o

permitan su paso a la situación de suelo urbanizado, hasta que termine la
correspondiente actuación de urbanización, y cualquier otro que no reúna los requisitos
para ser considerado urbanizado.
Claramente vemos que en tanto no termine la urbanización, un suelo no podrá considerarse

urbanizado y, por tanto, no podrá ser edificable. Ahora bien, no todo suelo urbanizado será
edificable (por ejemplo, el destinado a jardines no lo será). Sólo el suelo edificable (solares)
está exceptuado de la exención, así como el suelo en curso de urbanización o urbanizado
excepto el destinado a parques o jardines públicos o a superficies viales de uso público.
El suelo urbanizado (artículo 12 TR Ley de Suelo):
Se encuentra en la situación de suelo urbanizado el integrado de forma legal y efectiva en la

red de dotaciones y servicios propios de los núcleos de población. Se entenderá que así ocurre
cuando las parcelas, estén o no edificadas, cuenten con las dotaciones y los servicios requeridos
por la legislación urbanística o puedan llegar a contar con ellos sin otras obras que las de
conexión de las parcelas a las instalaciones ya en funcionamiento
Debemos señalar de nuevo que no todo suelo urbanizado es edificable.
2. Terrenos urbanizados o en curso de urbanización: la urbanización de terrenos.
El tercer párrafo del artículo 20.uno.20.º LIVA excluye de la exención a las siguientes entregas
de terrenos, con independencia de que los mismos tengan o no la condición de edificables:
- Terrenos urbanizados.
- Terrenos en curso de urbanización.
181 / 655
Hasta el 31-12-2014 se exigía no obstante que quien realizase la entrega de los mismos fuera
el promotor de la urbanización de dichos terrenos, pero la Ley 28/2014, de 27 de noviembre,
modificó el apartado 20.º del artículo 20.Uno LIVA, suprimiendo este requisito. De esta forma,
desde el 01-01-2015 ya no es preciso que la transmisión la efectúe el promotor de la
urbanización para que la operación deje de estar exenta. En todo caso, quedan dentro de la
exención las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización destinados
exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
ATENCIÓN Recuérdese que, de acuerdo con el artículo 5.uno.d) LIVA, se convierte en

empresario o profesional quien urbaniza terrenos para su venta, adjudicación o cesión por
cualquier título. En estos casos, la venta de los terrenos, aunque constituyan todo el patrimonio
empresarial del sujeto pasivo, no puede considerarse como una operación no sujeta por el
artículo 7.1.º LIVA, como aclara explícitamente la redacción de dicho artículo tras la Ley
4/2008, de 23 de diciembre. Se trata de operaciones no exentas del IVA en las que es la propia
transmisión o cesión la constitutiva de la actividad empresarial (así lo había interpretado ya la
DGT entre otras, en la consulta V1175-05 de 17-06-2005, aunque hubo sentencias en sentido
contrario como la del TSJ de Asturias de 29-12-2008).
El aspecto más problemático de esta exclusión es el relativo a lo que ha de considerarse como

terrenos en curso de urbanización. La DGT ha defendido siempre que por terreno en curso de
urbanización ha de entenderse aquel terreno en el que se han iniciado de forma efectiva las
obras de urbanización, sin que se haya admitido que tenga esta calificación el terreno que sólo
ha sido recalificado, permitiendo con ello el inicio de un proceso urbanístico, ni el terreno que
ha sido incluido en una unidad de ejecución o polígono de actuación, ya que en ninguna de
estas fases se ha iniciado la realización de las obras.
En el mismo sentido se había expresado el TEAC en Resoluciones 23-03-1995, 22-06-1995 ó

30-01-1997, señalando esta última que "cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de
urbanización, se refiere a las obras, no a las actuaciones jurídico-administrativas".
La anterior conclusión no era compartida por la Audiencia Nacional, la cual, en sentencias de

22-04-1997, 02-04-1998 ó 16-05-2000 había atendido más bien a un concepto jurídico de
terreno en curso de urbanización.
Sin embargo, la visión material y no jurídica de la DGT sobre la cuestión se ha mantenido

siempre, en postura compartida por el TEAC (V1024-07 de 24-05-2007, V1988-06 de 09-10-
2006, V1889-06 de 22-09-2006, V1742-06 de 04-09-2006, V0875-06 de 08-05-2006, V1597-
05 de 27-07-2005, V2079-05 de 07-10-2005, V2435-05 de 29-11-2005, V1175-05 de 17-06-
2005, RTEAC 2043/2004 de 24-11-2004 y RTEAC 00/2346/2007 de 28-04-2009). Esta postura
fue posteriormente compartida también por el Tribunal Supremo por ejemplo, en su Sentencia
de 17-03-2011 (recurso 2045/2006).
182 / 655
No obstante, la sentencia del Tribunal Supremo de 29-10-2021 (recurso casación n.º

2754/2019), sostienen, en línea con lo mantenido por la STJUE de 17-01-2013 (asunto C-
543/11), que lo relevante a los efectos de la exención del art. 20. Uno.20º LIVA"no es el estado
físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que el
transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente". (Ver comentario
relacionado).
El inicio de las obras de urbanización es determinante de la no exención de la entrega de los

terrenos, de lamisma forma que adquisición de la condición de empresario por quien no lo era
previamente, en aplicación del artículo 5.Uno.d) LIVA, siempre que las obras se realicen con la
intención de ceder los terrenos ya urbanizados o en curso de urbanización, depende de haber
iniciado la asunción de los costes de la urbanización. En consulta V1175-05 de 17-06-2005, la
DGT viene a asimilar en cierto modo el momento de inicio de las obras de urbanización con el
de asunción de los costes de urbanización de los terrenos. Señala la DGT que ese momento es
aquel en el que se entienda entregado el aprovechamiento urbanístico que constituya el pago
de los costes de urbanización o, si el pago es en metálico, el momento en que se pague la
primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización.
Por tanto, en el caso de pago en especie, la persona física que con anterioridad al proyecto de
actuación urbanística no ostentaba la condición de empresario o profesional adquiere esta
consideración desde el momento en que se produce el anuncio público de la reparcelación, que
es el instituto jurídico que determina la entrega del aprovechamiento. El anuncio público será
en cualquiera de las modalidades existentes, prevaleciendo la que se produzca con anterioridad
en el tiempo.
El pago en especie de costes de urbanización por cesión de aprovechamientos urbanísticos, se

entiende que implica la asunción de los costes de urbanización y en su caso la adquisición de la
condición de empresario porque, a diferencia de lo que ocurre con las transferencias de
aprovechamiento por excesos o defectos de adjudicación, se trata de terrenos ya edificables en
todo caso por señalarlo así la normativa urbanística, es decir, ex lege los costes de urbanización
están ya incorporados. En el caso de excesos y defectos los aprovechamientos no incorporan
costes de urbanización y estas meras transferencias de los propietarios con defecto a los que
tienen exceso no determina por sí sola la adquisición de la condición de empresario, siendo
entregas exentas por no edificables -cuando se realizan por quien era ya empresario
previamente- o no sujetas -cuando se realizan por quien no era empresario previamente- (DGT
14-03-1996, 05-09-2002, 07-10-2005, 05-11-2005, V2288-05 de 11-11-2005, V2437-05 de
29-11-2005, V1927-06 de 27-09-2006, V1960-06 de 02-10-2006, V0790-08 de 15-04-2008,
V1259-08 de 17-06-2008, V2322-09 de 15-10-2009, V1993-10 de 10-09-2010, V0365-11 de
15-02-2011 y V2290-11 de 28-09-2011).
Hay que desligar la adquisición de la condición de empresario, que determinará la sujeción al

impuesto de la entrega de terrenos, del estado en que se encuentren dichos terrenos al ser
entregados, que determinará la exención o no de las entregas sujetas, según se hallen ya en
curso de urbanización o urbanizados o no. Dada la relación existente entre de la condición de
empresario y la asunción de los costes de urbanización, la Administración defiende que para
considerar empresario al transmitente si no lo era previamente, lo importante no es el estado
183 / 655
físico en que se encuentren los terrenos en el momento de su transmisión, sino el que dicho
transmitente haya asumido ya el pago de las derramas relacionadas con las obras de
transformación del suelo, aunque tales obras no hubieran comenzado en el momento de la
transmisión. Sensu contrario, aunque las obras hubieran comenzado, la transmisión estará no
sujeta si el transmitente que no era empresario previamente no ha asumido ni asume el pago
de las correspondientes derramas. En cuanto al TEAC, inicialmente señaló que se considera que
la actividad económica se inicia desde el momento en que se adquieran bienes o servicios, con
la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de esa actividad
urbanizadora y que los costes afectos a la actividad urbanizadora no son necesaria y
únicamente los que se refieren a la ejecución material de las obras, sino todos aquellos que
contribuyan a la realización de tal actividad, como costes técnicos y administrativos, con
independencia de que en el momento en que tales costes se produzcan las obras se hayan
iniciado. (RTEAC 00/2346/07 de 28-04-2009, 00/2257/05 de 28-05-2008, 00/3474/2010 de
19-10-2012, 00/0937/2009 de 24-05-2011 y 00/4690/2011 de 27-06-2013). Posteriormente,
asumiendo la postura del TS en Sentencia de 13-03-2014 (recurso n.º 1218/2011), el TEAC
admite que para adquirir la condición de empresario o profesional quien no lo fuera
anteriormente, es necesario asumir los costes de la transformación física de los terrenos, no
siendo suficientes los costes técnicos y administrativos.
Es importante señalar una vez más que la condición de empresario o profesional está
íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los
terrenos que se urbanizan. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional
quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
ATENCIÓN Para que el transmitente de los terrenos tenga la condición de empresario o

profesional y la entrega de terrenos esté sujeta (condición indispensable para plantearnos la
exención), es suficiente que haya comenzado a asumir los costes de urbanización (pago
efectivo o en especie mediante la reparcelación) siempre, claro es, que se haga con el propósito
de venta de las parcelas o terrenos en curso de urbanización o ya urbanizadas (DGT V1175 de
17-06-2005, V1782-07 de 13-08-2007, V0741-08 de 09-04-2008, V0546-09 de 23-03-2009,
V1103-09 de 14-05-2009 y V2322-09 de 15-10-2009 ó V3126-15 de 16-10-2015 entre otras
muchas).
En todo caso, están exentas las entregas de terrenos destinados exclusivamente a parques y
jardines públicos o a superficies viales de uso público.
3. Terrenos con edificaciones.
En la determinación del tratamiento de las entregas de terrenos con edificaciones se deben

seguir los siguientes pasos:
1.º Señalar si la edificación de que se trate es el objeto principal de la operación o, por el

contrario, lo principal es el terreno sobre el que se levanta dicha edificación.
Así, si el objeto de la operación es una edificación, el terreno sobre el que la misma se

asiente seguirá el régimen de exención que le corresponda a la edificación. (Ver comentario
relacionado).
184 / 655
2.º Por el contrario, cuando se entienda que la edificación que se transmite es algo accesorio
del terreno sobre el que se asienta la misma, siendo este el objeto principal de la operación,
entonces habrá que estar a la naturaleza del terreno transmitido. Como ejemplos de lo
anterior han de citarse los siguientes:
a) Entregas de viviendas unifamiliares, excluidas expresamente del tratamiento conjunto

para las entregas de edificaciones por el artículo 20.uno.22.º LIVA en cuanto los terrenos
urbanizados que se pretenden de carácter accesorio superen los 5.000 m2. Para estos
casos, pese a que se aparente la entrega de una vivienda unifamiliar con terrenos
accesorios, entiende el legislador que la cantidad de terreno supera lo que se puede
considerar como accesorio, permitiendo que el tratamiento correspondiente a la edificación
se extienda a los terrenos únicamente hasta alcanzar dicha superficie, el exceso quedará
generalmente sujeto y no exento en concepto de solar.
b) Entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolición con carácter previo a una
nueva promoción urbanística, excluidas igualmente de la exención para las segundas y
ulteriores entregas de edificaciones ya que, en la medida en que la edificación va a ser
demolida para una nueva promoción urbanística, se entiende que el auténtico objeto de
interés económico es el suelo sobre el que se levanta la edificación.
c) Entregas de edificaciones que van a ser rehabilitadas por su adquirente. Considerando

que la rehabilitación de edificaciones de alguna forma se asimila a su construcción, se
comprende que este caso es en cierto modo similar al anterior. Aunque el objeto de la
operación no se pueda decir en este caso sin más que sea el suelo sobre el que se levanta
la edificación, se trata de una operación muy similar (Ver comentario relacionado en
relación con el concepto de rehabilitación). En cuanto a la naturaleza de los terrenos, cabe
hacer el mismo comentario que se ha hecho en el punto anterior, por lo que es de suponer
que se trate de terrenos edificables.
d) Entregas de terrenos no edificables en los que existan construcciones paralizadas,

ruinosas o derruidas, en este caso por dicción del artículo 20.uno.20.º LIVA, tercer párrafo,
letra b).
En estos casos se atiende a la naturaleza del terreno, de forma que si se trata de terrenos
no edificables entonces la operación está exenta; por el contrario, si se trata de terrenos
edificables, no debería aplicarse la exención.
e) Entregas de terrenos no edificables en los que existan construcciones de carácter

agrario que sean indispensables para su explotación, en consonancia con el hecho de que
dichas construcciones ni tan siquiera tienen la condición de edificaciones a los efectos del
IVA, según señala el artículo 6.tres.b) LIVA (Ver comentario relacionado).
La ejecución del planeamiento: Juntas de Compensación y otros sistemas de

ejecución (art. 20.Uno.21.º LIVA derogado desde 01-01-2015)
El desarrollo y ejecución del planeamiento urbanístico ha sido fuente de no pocas polémicas con
relación a la imposición indirecta, y particularmente respecto al IVA. Intentaremos analizar la
185 / 655
problemática del IVA en las distintas fases de ejecución del planeamiento en función del sistema
de desarrollo del planeamiento seguido. No obstante, cabe destacar que la Ley 27/2014, de 27 de
noviembre, derogó el ordinal 21.º del artículo 20.Uno LIVA, que preveía la exención de las
entregas de terrenos que como aportación inicial efectúan los propietarios a las Juntas de
Compensación, o que como adjudicación de las parcelas resultantes efectúan dichas Juntas a los
propietarios. Con ello se pretendió evitar la distorsión que se producía entre las Juntas de
Compensación (habitualmente denominadas Agrupaciones de Interés Urbanístico) en función de
que actuasen o no como fiduciarias de los propietarios, pues sólo cuando no actúan con tal
carácter hay verdadera entrega y adjudicación y, por tanto, sólo entonces había lugar a la
exención.
I. LOS SISTEMAS DE EJECUCIÓN DEL PLANEAMIENTO URBANÍSTICO
Tras la aprobación del instrumento de planeamiento se inicia la ejecución del mismo, que es lo
que se conoce como gestión urbanística, que integra dos fases:
a) La ejecución jurídica, redistribución dominical que se desarrolla mediante los proyectos de

compensación, reparcelación o expropiación o, en caso de actuaciones asistemáticas en suelo
urbano, a través de las transferencias de aprovechamiento urbanístico (ver comentario sobre
la naturaleza de los derechos de aprovechamiento urbanístico, en este mismo epígrafe al
analizar las juntas de compensación fiduciarias). En esta fase se hace posible la justa
distribución de los beneficios y cargas del planeamiento entre los propietarios afectados. La
misma ha de cumplirse con anterioridad al inicio de la ejecución material del planeamiento,
que es la fase siguiente.
b) La ejecución material, que conduce a la transformación del suelo en solares edificables y

se desarrolla a través de un proyecto de urbanización o de obras ordinarias.
II. EL SISTEMA DE EXPROPIACIÓN
La primera cuestión a analizar es el tratamiento de la expropiación de los terrenos incluidos en

la unidad de ejecución por parte del Ente Público actuante.
ATENCIÓN 1. La sujeción de las expropiaciones al IVA se produce en los mismos términos que
cualquier otra entrega de bienes, es decir, cuando los bienes expropiados forman parte de un
patrimonio empresarial o profesional. En la ejecución del planeamiento a través de este sistema
ocurre en numerosas ocasiones que los terrenos que se expropian no están afectos a ninguna
actividad empresarial o profesional, por lo que dichas expropiaciones no están sujetas al IVA.
2. Asimismo, suele ocurrir que el objeto de la expropiación está constituido por terrenos
rústicos, por lo que, caso de formar parte de un patrimonio empresarial o profesional y, por
tanto, estar sujeta al IVA, la expropiación estará exenta del tributo.
Una vez el Ente Público se ha convertido en propietario del total de los terrenos a urbanizar,
procederá normalmente a la contratación de las obras con una empresa constructora, cuyos
servicios de urbanización estarán sujetos en los mismos términos que si se contratasen por un
urbanizador privado. El Ente Público habrá de soportar la repercusión del tributo por los
servicios de urbanización que le preste la empresa constructora. El Ente Público se convertiría a
186 / 655
estos efectos en empresario o profesional de acuerdo con el artículo 5.uno.d) LIVA, como
cualquier otro urbanizador de terrenos, lo cual dará como resultado que:
- La entrega de los terrenos resultantes del proceso urbanizador estará sujeta al IVA al
efectuarse por quien es empresario o profesional actuando en el desarrollo de su actividad.
- Las cuotas que soporte el Ente Público en la urbanización, así como alguna cuota que
hubiera soportado a la expropiación de los terrenos, será deducible en las mismas
condiciones que serían deducibles si la urbanización se hubiese acometido por un sujeto de
derecho privado.
III. EL SISTEMA DE COOPERACIÓN
En este sistema de ejecución el Ayuntamiento actuante es el que organiza los medios

necesarios para la urbanización de los terrenos de los propietarios afectados, para lo cual
adquiere bienes y servicios, soportando el correspondiente IVA, y reparte entre los propietarios
el importe de los costes, actuando en nombre propio frente a éstos. La realización de tales
funciones, aunque venga regulada por la Ley, supone una organización de medios que ha de
considerarse de carácter empresarial a los efectos del IVA, de manera que el ente público
deberá repercutirlo sobre los propietarios afectados por la actuación y podrá deducir el
soportado para la realización de las tareas urbanizadoras (DGT 08-11-1994 ó 29-11-2001,
entre otras).
Por tanto, el Ayuntamiento deberá proceder a la repercusión del Impuesto junto con los cobros
percibidos de los propietarios, lo cual deberá efectuarse mediante la emisión de facturas
completas, que habrán de ser entregadas a los destinatarios de las operaciones, para los
cuales constituirán, en su caso, el documento justificativo del derecho a la deducción.
A su vez, el Ayuntamiento podrá deducir las cuotas del IVA que soporte por la adquisición
de bienes y servicios destinados al desarrollo de tal actividad, entre las que figurarán
fundamentalmente las soportadas por las ejecuciones de obras realizadas por la empresa
contratista de las obras.
Los propietarios que reciben las ejecuciones de obra de urbanización de sus terrenos en este
sistema deben considerarse urbanizadores de los mismos, de lo que se deriva que la ulterior
venta que realicen de los terrenos así urbanizados quedará sujeta (y no exenta) del IVA,
pudiendo el transmitente deducir el Impuesto que haya soportado por los costes de
urbanización, tal y como establece el artículo 92 de la Ley reguladora del tributo (DGT CV 22-
06-2001, 26-06-2000 ó 30-10-1998, V1172-05 de 17-06-2005, V1520-05 de 20-07-2005,
V2272-06 de 16-11-2006 y V2726-07 de 20-12-2007, entre otras).
La posesión de la correspondiente factura expedida por el Ayuntamiento para el propietario es

requisito indispensable para que éste pueda efectuar la deducción de las cuotas del Impuesto
devengadas por las obras de urbanización, tal y como indican el artículo 97 LIVA.
IV. EL SISTEMA DE COMPENSACIÓN
La DGT ha venido entendiendo de forma reiterada que no cabe entender que se produzca
entrega de los terrenos incluidos en una unidad de ejecución cuando la ejecución del
planeamiento correspondiente a la misma se va a efectuar a través de una Junta de
Compensación que actúa como fiduciaria de sus miembros. Este hecho era muy relevante hasta
187 / 655
2014, dado que en el caso de que existiera entrega de terrenos (actuación no fiduciaria), tanto
la aportación de los mismos como las posteriores adjudicaciones de las parcelas resultantes
estaban exentas de acuerdo con el ordinal 21.º del apartado Uno del artículo 20 LIVA, que fue
derogado con efectos 01-01-2015 por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, como luego
analizaremos. Es frecuente que en la normativa de las CCAA se emplee el término Agrupación
de Interés Urbanístico en lugar de Junta de Compensación. El análisis de la tributación en el IVA
de la ejecución del planeamiento de esta forma se efectúa a continuación:
A. Juntas de compensación fiduciarias.
Según ha señalado la DGT reiteradamente, la actuación de la Junta de Compensación le

atribuye la condición de empresario o profesional.
Al considerarse que no existe entrega de los terrenos incluidos en la unidad de ejecución a la

Junta de Compensación, permaneciendo éstos como propietarios de los mismos durante todo
el tiempo que dura el proceso urbanístico, se llega a la conclusión de que son dichos
propietarios los que tienen la condición de urbanizadores de los mismos, por lo que se
convierten en empresarios o profesionales a los efectos del IVA en cuanto cumplan los
requisitos que establece el artículo 5.uno.d) para ello (Ver comentario relacionado).
a) La delimitación del polígono de actuación:
1. La indemnización a los propietarios que decidan no integrarse en la Junta de

Compensación. En cuanto a esta operación caben varias posibilidades:
1.º El propietario que no alcanza el mínimo para la obtención de parcela edificable,

siendo sustituida su adjudicación teórica por una indemnización en metálico.
Si el sujeto que renuncia a sus derechos fuera un particular, la operación no se

encontraría sujeta al Impuesto (DGT 29-04-1998).
Puede ocurrir que quien realiza esta operación sea empresario o profesional. En tal
caso, la transmisión será una operación sujeta al IVA pero exenta del mismo, ya que
quien percibe tal indemnización como contraprestación, sin haber recibido a cambio
aprovechamiento alguno, por no alcanzar su terreno el importe mínimo que diera
derecho a tales aprovechamientos ha de entenderse que está haciendo entrega del
equivalente a un terreno no edificable, razón por la que la citada operación estará
exenta del tributo (DGT 08-08-1997, 08-02-2001, 22-12-2003 y V2290-11 de 28-09-
2011).
2.º Puede ocurrir que, pese a superar la extensión mínima, el propietario sustituya la
correspondiente adjudicación por una compensación en metálico. En tal caso la
conclusión debe ser la misma que en el caso anterior, siempre que el propietario del
terreno no hubiera asumido los costes de urbanización de lo transmitido (contestación
de la DGT 29-04-1998).
2. La expropiación de los terrenos correspondientes a propietarios que no
deseen formar parte de la Junta. Puede darse el caso de que existan propietarios que
se resistan a participar en el proceso urbanístico. En tal caso, se efectúa la expropiación
de los terrenos correspondientes a dichos propietarios. El tratamiento de dicha
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expropiación será el mismo que se ha señalado en el caso anterior, ya que el objeto de la
misma es equivalente (DGT 24-02-1999).
En cualquier caso, en las transmisiones expropiatorias a favor de la Junta de

Compensación, cuando no procede IVA procederá TPO y sin exención, pues el artículo
45.I.B).7 TRITP es para los que se integren en la unidad de ejecución. En las que
proceda IVA, habrá gravamen gradual de AJD (DGT 29-01-1999, 24-02-1999 y 09-04-
2002). El TJCE ha declarado expresamente la compatibilidad del gravamen gradual de
AJD con el IVA, pues dicho gravamen no es un impuesto sobre el volumen de negocios
(Sentencia TJCE de 27-11-2008, N.N. Renta, S.A., asunto C-151/08). En este sentido se
manifiesta también el TS en Sentencia de 31-10-2006, dictada en el recurso 4593/2001,
y el TEAC en Resolución n.º 00/7970/08 de 03-11-2009.
b) Los propietarios de derechos de aprovechamiento urbanístico que renuncian a

los mismos. También en este caso caben varias posibilidades:
1.º El propietario impaga la primera cuota de urbanización y decide renunciar a su

participación en el proceso. En tanto la transmisión del terreno se realice sin incorporar
costes de urbanización, haciéndose cargo el adquirente de todos los costes, no cabe
considerar que el transmitente ha urbanizado el mismo, por lo que tal transmisión no
estará sujeta al mismo si el transmitente fuera un particular, ni cabe considerarlo
urbanizador del terreno a efectos de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno,
número 20.º de la Ley del Impuesto (DGT 29-04-1998, en la que se recoge tanto esta
conclusión como la anterior). No obstante desde 2015 es irrelevante para que no se
aplique la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA, que la entrega de terrenos en curso de
urbanización o urbanizados la efectúe el propio urbanizador u otro empresario o
profesional (redacción dada por Ley 28/2014). Sin embargo, si no se han llegado a
asumir costes de urbanización y el transmitente no era empresario previamente, no
habrá adquirido dicha condición conforme al artículo 5.Uno.d) LIVA.
2.º El propietario renuncia al proceso reparcelatorio una vez iniciado éste. La calificación
como urbanizador de los terrenos del propietario es una consecuencia del propio proceso,
aunque la participación en el mismo sea hasta cierto punto obligatoria. La satisfacción de
los costes de la urbanización que transforma su terreno le convierte en empresario
urbanizador del mismo. En tanto haya satisfecho tales costes o parte de ellos, la
transmisión (voluntaria o forzosa) del terreno estará sujeta al IVA y además no exenta,
al estar el terreno al menos en curso de urbanización. Por tanto, aunque no pague el
resto de las cuotas, la citada transmisión le constituye en sujeto pasivo del tributo,
estando su entrega sujeta y no exenta.
3.º El propietario de terrenos afectados cede una parte de los mismos a cambio de una
parte inferior de adjudicación a la que le correspondería, pero libre de costes de
urbanización. No cabe interpretar que, al no haber satisfecho en metálico los costes que
le correspondían, no ha adquirido, si no lo era previamente, la condición de empresario
como consecuencia de la urbanización de los terrenos resultantes. Es obvio que tal
urbanización la ha costeado con parte de su propiedad. La transmisión de lo adjudicado
estará sujeta al Impuesto y no exenta del mismo.
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4.º El propietario impaga todas las cuotas y renuncia a participar en el proceso,
transmitiendo los terrenos implicados. El propietario vende un terreno sin urbanizar
porque, aunque la urbanización física del mismo se encuentre ya realizada, el objeto del
contrato es el terreno sin la urbanización, cuyo coste asumirá el adquirente. No ha
comenzado la asunción de los costes de urbanización y no se ha llegado a adquirir, si no
se era ya previamente, la condición de empresario (V1175-06 de 17-06-2005). La
transmisión, si se trata de un particular, no estará sujeta al Impuesto o, en otro caso,
resultará exenta del mismo.
c) La indemnización a los titulares de bienes o derechos. La DGT ya señaló (08-02-

2001) en un caso en el que en los terrenos de uno de los miembros de la Junta había una
construcción a demoler como consecuencia de cuya demolición se atribuía al
juntacompensante una cantidad dineraria, que habría que tener en cuenta que dicha
cantidad se asigna como indemnización por dicha demolición, por lo que la percepción de
dicha indemnización no podía configurarse como contraprestación de una operación sujeta
al IVA. En general, cuando se satisfacen por la Junta de Compensación a los propietarios de
los terrenos indemnizaciones por traslado de negocio, que son percibidas por empresarios o
profesionales, de acuerdo con los criterios del TJCE (Sentencias de 29-02-1996, asunto C-
215/94, y de 18-12-1997, asunto C-384/95), la DGT entiende que no hay prestación de
servicios a la Junta de Compensación, por lo que estamos ante una operación no sujeta y la
indemnización no forma parte de la base imponible del IVA (DGT 1159-04 de 03-05-2004,
V1756-06 de 04-09-2006, V0790-08 de 15-04-2008 y V2555-12 de 26-12-2012).
d) El desarrollo de la urbanización y la transmisión de parcelas. En relación con la
urbanización de los terrenos la intervención de la Junta de Compensación ha sido calificada
como empresarial de forma reiterada (DGT 15-09-1999, entre otras), ya que su actuación
supone la realización de las obras de urbanización por éstas en nombre propio pero por
cuenta de sus miembros, por lo que deberá proceder al cumplimiento de las mismas
obligaciones que le incumben como a cualquier otro empresario o profesional. En definitiva,
la exigencia de derramas a los socios, sean percibidas en dinero o en especie, se produce
como contraprestación de los servicios de urbanización de terrenos a favor de los
juntacompensantes, que son siempre servicios sujetos y no exentos del IVA.
El proceso termina con la adjudicación de terrenos a los juntacompensantes. Tal y
como señalamos, si la Junta actúa como fiduciaria se entiende que no existe entrega de
bienes en la integración de los juntacompensantes en una Junta de compensación, por lo
que parece lógico entender que tampoco se produzca entrega alguna cuando los terrenos
son definitivamente adjudicados a los juntacompensantes una vez ha concluido la
urbanización de los mismos.
Cabe referirnos a la transmisión de terrenos adjudicados por parte de los

juntacompensantes. Los miembros de la Junta se convierten en empresarios o
profesionales, siempre que no lo fueran previamente, al realizar las actividades que se
recogen en el artículo 5.uno.d) LIVA, ya que la Junta de Compensación actúa como
fiduciaria de sus miembros.
De lo anterior se deduce que si los terrenos que se adjudiquen son posteriormente

transmitidos, dicha transmisión estará sujeta al IVA, al realizarse por quien tiene la
condición de empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o
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profesional y tener por objeto elementos integrantes de su patrimonio empresarial o
profesional (contestación de la DGT 14-12-2001, entre otras).
La DGT ha analizado en diversas consultas quienes son los sujetos pasivos del impuesto, es
decir, a quien se les exige sufragar los costes de urbanización, cuando existe indivisión en
la propiedad bien en el momento de la integración en la Junta de Compensación, bien en
el de la finalización de la urbanización, bien en ambos momentos. De las consultas V1393-
06 de 07-07-2006 y V0224-07 de 06-02-2007, se desprende el siguiente esquema, que es
aplicable a los sistemas de cooperación, compensación o agente urbanizador, pues las
parcelas resultantes del proceso urbanístico tras la urbanización pueden alterar el régimen
de propiedad:
Sistema de propiedad inicial Sistema de propiedad final
Copropiedad inicial. Propiedad individual final.
Propiedad individual inicial. Copropiedad final (indiviso de resultado).
Copropiedad inicial. Copropiedad final.
En el primer caso, la comunidad de propietarios no será empresario si no lo era

previamente, y en ese caso serán los propietarios finales quienes habrá que entender
que urbanizan y se convierten en sujetos pasivos si el destino de las parcelas es la venta.
En el segundo caso son los propietarios individuales iniciales quienes se convierten, si

no lo eran ya previamente, en empresarios o profesionales, pues son ellos los que sufragan
los costes de urbanización. La comunidad 'indiviso de resultado' que se forma como
consecuencia de la reparcelación no será sujeto pasivo del IVA por este sólo hecho, pues
únicamente existe como resultado de la reparcelación.
En el tercer caso, la comunidad de bienes resultante tiene la condición de empresario o

profesional cuando el destino de las parcelas adjudicadas pro indiviso sea la venta, cesión o
adjudicación por cualquier título. Evidentemente, lo que se produce es una ordenación de
medios por parte de la comunidad para intervenir en el mercado, y todo ello por el previo
acuerdo de los comuneros. En este caso, el sujeto pasivo será la comunidad, que es quien
ostenta la condición de empresario o profesional, y no los comuneros por separado.
B. Juntas de compensación no fiduciarias.
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Si en los estatutos de la Junta de Compensación se establece que ésta no actúa como
fiduciaria de sus miembros, lo que es poco frecuente, entonces el esquema tributario de la
urbanización de terrenos se simplifica notablemente:
1.ª La entrega de los juntacompensantes a la junta de compensación que se produce con

su integración es una operación que puede estar sujeta al IVA o no, según que dichos
juntacompensantes tengan la condición de empresarios o profesionales o no la tengan. Si
no son empresarios o profesionales, dicha entrega no está sujeta al IVA, en caso contrario
la citada entrega está sujeta pero hasta el 31-12-2014 era una operación exenta del IVA
(artículo 20.Uno. 21.º). La posibilidad de renuncia a la exención en las aportaciones de
terrenos era muy remota, pues exigía que la junta de Compensación tuviera prorrata
100%, lo que exigía a su vez que pudiera efectuar y efectuase la renuncia a la exención en
todas y cada una de las posteriores entregas de parcelas a los juntacomensantes
(adjudicaciones igualmente exentas entonces), lo era francamente difícil (DGT 20-03-
1998). Desde el 01-01-2015 no hay exención ni para las aportaciones ni para las
adjudicaciones. En el caso concreto de las aportaciones, como se ha señalado, si quienes
las realizan son empresarios o profesionales, se tratará de entregas sujetas aunque en
principio serán también exentas, pero no por el artículo 20.Uno.21.º LIVA, ya derogado,
sino por el ordinal 20.º de dicho precepto, según el cual están exentas las entregas de
terrenos no edificables que aún no están en curso de urbanización (exentas de la
modalidad de TPO por el artículo 45.I.B).7 TRITP).
2.ª La posterior entrega de los terrenos de la junta a sus miembros está sujeta al IVA, ya
que la junta tiene la condición de empresario o profesional. Hasta el 31-12-2014 estas
adjudicaciones estaban no obstante exentas (artículo 20.uno.21.º LIVA) siendo posible
renuncia en los términos dispuestos por el apartado dos del mismo artículo 20 LIVA, si se
cumplían las condiciones exigidas para dichas renuncias (DGT 20-11-2003). Desde el 01-
01-2015 no hay exención y estaremos ante entregas de parcelas sujetas y no exentas por
ser terrenos edificables urbanizados.
3.ª La junta de compensación recibe los distintos servicios necesarios para el desarrollo del
proceso urbanizador por los que soporta la repercusión de las cuotas correspondientes. El
problema se planteaba hasta 2014 en cuanto a la deducción de dichas cuotas por parte de
la junta de compensación, ya que la exención de las adjudicaciones de parcelas a sus
juntacompensantes, daba lugar si no era posible la renuncia en todos los casos, a la
aparición de prorrata. Desde 2015 este problema no existe porque todas las adjudicaciones
de parcelas resultantes están sujetas y no exentas.
Tradicionalmente la DGT había entendido que las derramas exigidas por estas Juntas no
fiduciarias a los juntacompensantes, no eran sino anticipos a cuenta de la ulterior entrega
de terrenos exenta, de forma que en dichas derramas no tenía que haber repercusión del
impuesto (DGT V0639-05 de 18-04-2005). Sin embargo, el Tribunal Supremo (STS de 24-
10-2011, recurso casación núm. 572/2009) y el TEAC (RTEAC 00/1386/2010 de 14-03-
2013) dió la vuelta a esta idea al entender que la exención prevista en el artículo
20.Uno.21.º LIVA no alcanzaba a las ejecuciones de obras de urbanización. La Junta debía
liquidar y repercutir en todo caso el IVA a los socios en proporción a los terrenos
adjudicados al exigirles derramas, constituyendo la base imponible la contraprestación
192 / 655
realizada por estas personas en dinero o en bienes entregados a la Junta y distintos de los
terrenos aportados. No admitió el Tribunal Supremo el argumento de que el servicio de
urbanización es accesorio de la entrega de las parcelas urbanizadas, sino que entendió que
la operación principal era sin duda la prestación del servicio de urbanización. Menos duda
cabe desde 2015 de que las derramas exigidas a los juntacomensantes deben ir
acompañadas de la repercusión del IVA, ya que ahora tanto la urbanización como la
entrega de las parcelas resultantes son sujetas y no exentas.
4.ª Las cesiones obligatorias de terrenos a los ayuntamientos, así como las que se efectúen
para sufragar los gastos de urbanización, se realizarían por parte de la junta de
compensación, siendo la misma la obligada a la repercusión del IVA en los mismos
términos que se señalaron anteriormente.
V. EL SISTEMA DE CONCERTACIÓN O AGENTE URBANIZADOR
El agente urbanizador realiza las obras de urbanización y cobra por ello a los propietarios,
percibiendo frecuentemente pagos en especie mediante la transferencia de aprovechamientos
urbanísticos, que tiene lugar con la reparcelación. En lo demás, el IVA funciona de manera
similar a lo expuesto para las juntas de compensación de carácter fiduciario, repercutiendo IVA
a los propietarios y deduciendo las cuotas que soporta durante el proceso de urbanización.
Es fundamental para analizar la figura del agente urbanizados hacer referencia a la consulta de
la DGT V1175-05 de 17-06-2005, cuya lectura es recomendable. Aunque la consulta citada
analiza diversos aspectos de esta figura concreta del agente urbanizador, incluye muchas
conclusiones que son extrapolables a los demás sistemas de ejecución del planeamiento,
particularmente a las Juntas de Compensación fiduciarias. Conceptos como el de adquisición de
la condición de empresario o profesional al comenzar a asumir los costes de urbanización, y
fijación temporal de dicha circunstancia en la publicidad de la reparcelación, como ya se ha
hecho constar anteriormente, encuentran su más explícita plasmación en dicha consulta. A
continuación destacamos algunas de esas conclusiones que no se han destacado antes (Ver
comentario relacionado):
a) Analizar la base imponible de los servicios de urbanización prestados por el agente

urbanizador a los propietarios implica, en principio, acudir al artículo 78 LIVA según el cual la
base imponible estará formada por el importe de la contraprestación que el destinatario de
los servicios (el propietario de los terrenos) satisface al prestador (el agente urbanizador). Si
la contraprestación fuese en metálico la base imponible ascendería a la cantidad dineraria
satisfecha. La peculiaridad surge con el pago en especie mediante aprovechamientos
urbanísticos, que equivale a pagar con entrega de terrenos edificables. El artículo 79 LIVA
señala que cuando la contraprestación es en especie la base imponible será el importe,
expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes, que equivale a los servicios
de urbanización que se han prestado, y que en general debería coincidir con el valor de
mercado de los mismos.
b) El devengo de la prestación de servicios de urbanización tendrá lugar, como en general

en todos los servicios y conforme al artículo 75 LIVA, cuando se presten, ejecuten o efectúen.
Ahora bien, cuando hay pagos anticipados el devengo se produce en el momento del cobro
total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Es pago anticipado el
realizado en especie por transferencia de aprovechamientos urbanísticos, y tales pagos tienen
193 / 655
lugar con la reparcelación. El devengo final se produce con la finalización de las obras,
entendiéndose que las obras de urbanización están finalizadas cuando se apruebe la
liquidación definitiva de las mismas.
c) En relación con la inclusión de las indemnizaciones, repercutidas a los propietarios por el

agente urbanizador en el concepto de cargas de urbanización, hay que considerar que
dichas indemnizaciones son la compensación que recibe el propietario al ser privado de
bienes o derechos incompatibles con el proceso urbanístico. Estas indemnizaciones tienen la
condición legal de gastos de urbanización, por lo que también forman parte de la cuenta de
liquidación que se girará definitivamente a cada uno de los propietarios. En principio, dado
que estas cantidades se consideran gastos de urbanización se deberá repercutir el impuesto.
Sin embargo, cabe la posibilidad de que estas indemnizaciones tuviesen el carácter de
suplido, en cuyo caso no procedería la anterior repercusión.
d) Si un propietario es no establecido en el territorio de aplicación del impuesto y vende

la parcela urbanizada o en curso de urbanización, estamos ante una transmisión realizada por
un empresario no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que será el
adquirente quien está obligado a ingresar el Impuesto, si es empresario o profesional
establecido (artículo 84.Uno.2.º LIVA). Ello porque no cabe admitir, según la DGT, que a
efectos del impuesto, el terreno urbanizado o en curso de urbanización situado en el territorio
de aplicación del impuesto determine para el empresario vendedor, que tiene su domicilio
fiscal fuera de dicho territorio y carece en el mismo de cualquier otro activo distinto del citado
terreno, la condición de establecido en dicho territorio. La DGT considera que el concepto de
establecimiento permanente exige un lugar fijo de negocios, un local o espacio en el que el
empresario realice, al menos, parte de sus actividades, mientras que en este caso el terreno
es el propio objeto del negocio, de un único negocio realizado por el empresario en el ámbito
espacial del impuesto.
VI. LAS CESIONES OBLIGATORIAS A LOS AYUNTAMIENTOS (Ver comentario

relacionado)
VII. LOS DERECHOS DE APROVECHAMIENTO URBANÍSTICO
Pese a que la visión de la DGT sobre la ejecución del planeamiento atiende a un concepto más
bien físico de todo el proceso urbanístico, lo cierto es que durante su desarrollo se atiende a un
objeto distinto del propio terreno, que son los derechos de aprovechamiento urbanístico (DAU),
cuya naturaleza ha sido discutida. No obstante, para la DGT siempre se ha asimilado la
entrega de DAUs a la entrega de terrenos (DGT V0812-05 de 11-05-2005, V1659-05 de
01-08-2005, V2242-05 de 03-11-2005, V2355-07 de 06-11-2007, V0941-08 de 12-5-2008,
V2428-08 de 18-12-2008, V1549-09 de 26-6-2009 o V0567-10 de 22-03-2010).
En la transmisión de DAU no habría exención del artículo 20.Uno.23.º LIVA si admitimos que no
se trata de un derecho real, pero lo cierto es que hay especialistas en derecho urbanístico para
los que sí se trata de un derecho real inscribible en el Registro de la Propiedad, como ius
edificandi. Aunque la naturaleza de tales derechos no sea clara, la consulta de la DGT V1549-09
de 26-06-2009 -que pasó desapercibida pero que es muy interesante-, analizando la tributación
de tales derechos respecto del Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IPV), afirma categóricamente que "Una vez el Planeamiento Urbanístico
llega a la fase última de su desarrollo, entra en fase de ejecución. En esta fase ya se perfilan
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definitivamente contenidos edificatorios concretos, atribuidos a parcelas adscritas a polígonos
delimitados, situados en áreas de superficie concretas, fijándose a este fin "unidades de
ejecución". En esta fase, el derecho de aprovechamiento urbanístico adquiere la naturaleza de
derecho real". El razonamiento se basa en el artículo 51 del TR de la Ley de Suelo, que
establece como inscribibles en el Registro de la Propiedad, entre otros, los actos de
transferencia y gravamen del aprovechamiento urbanístico. Por otro lado, razona la DGT, el
artículo 1 del TR de la Ley Hipotecaria de 1946, establece que el Registro de la Propiedad tiene
por objeto la inscripción o anotación de los actos y contratos relativos al dominio y demás
derechos reales sobre bienes inmuebles, por lo que, concluye la DGT, el DAU ejecutado es un
derecho real desde el prisma de su tipificación positiva, pues al ser susceptible de inscripción en
el Registro de la Propiedad, encaja dentro de los perfiles del apartado 10 del artículo 334 del CC
como "demás derechos reales sobre bienes inmuebles".
Las consecuencias de tal calificación no son baladíes, pues la exención del artículo 20.Uno.23.º
LIVA se aplica a las transmisiones de derechos reales de goce y disfrute sobre terrenos, sin que
quepa oponer a esta exención ninguna causa de excepción de las previstas en el propio artículo
20.Uno.23.º LIVA. Tengamos presente que los DAU pueden transferirse o distribuirse con
independencia del suelo, acreciendo o minorando el aprovechamiento del mismo. Esta
calificación de los DAU hace incongruente la contestación de esa misma consulta al analizar la
tributación por IVA de las entregas de DAU, al señalar que "De acuerdo con reiterada doctrina
de esta Dirección General, la transmisión de derechos de aprovechamiento constituye una
entrega de bienes (terrenos) a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por cuanto dicha
operación implica la transmisión del poder de disposición sobre determinados inmuebles que
antes de ser cedidos eran propiedad de otras personas o entidades distintas del cesionario".
Decir que se trata en realidad de entregas de bienes cuando la transmisión de derechos reales
es en el IVA una prestación de servicios es incongruente. El afán por que nada escape al hecho
imponible ni del IVA ni del IPV llevó a la DGT a interpretar una cosa para el IVA y otra distinta
para el IPV, en aras a que ambos impuestos sometan a gravamen la operación. Ahora bien, no
hay que olvidar que la DGT atribuye el carácter de derecho real a los DAU sólo una vez que el
planeamiento llega a la fase última de su desarrollo. De hecho, la DGT señala que en la fase
inicial, una vez aprobados los instrumentos del planeamiento urbanístico, el DAU comprende
una serie de valores numéricos (coeficientes multiplicadores), que dichos instrumentos
confieren a las fincas comprendidas en cada una de las áreas homogéneas delimitadas en los
mismos, para su futura ejecución. En esta fase, la transmisión de DAU no está sujeta al IPV ya
que, conforme al artículo 14 LGT, no se admite la analogía para extender más allá de sus
términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Lo que
sí estará sujeto al IPV, concluye la DGT, será la transmisión de la propiedad de los terrenos de
naturaleza urbana en los que puedan haberse materializado los derechos de aprovechamiento
urbanístico por cualquier título, o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
Segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.Uno. 22.º LIVA)
De acuerdo con el artículo 20.Uno.22.º.A LIVA, están exentas las segundas y ulteriores entregas
de edificaciones cuando tengan lugar después de terminada su construcción o edificación.
A. Primera y segunda entrega de edificaciones.

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La primera entrega de edificaciones es la que cumpla los siguientes requisitos:
1.º Que se efectúe por el promotor de la edificación. El concepto de promotor se definió en la

Resolución vinculante de la DGT 04-11-1986 como el propietario de inmuebles que construyó
(promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a
la venta, el alquiler o el uso propio. Si una entrega de vivienda se realiza por una sociedad que
no fue la promotora, pero que la adquirió por absorción de la sociedad promotora, de forma que
dicha absorción no representó primera transmisión, la citada entrega de la vivienda es primera
entrega y no está exenta (DGT V2254-08 de 26-11-2008).
2.º La entrega ha de tener por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté
terminada. Los conceptos de construcción o rehabilitación de edificaciones se definen en el
punto siguiente. De acuerdo con la Ley 38/1999, de Ordenación de la Edificación, la terminación
de la obra se acredita con el certificado final de obra suscrito por el arquitecto director de la
misma (DGT V1564-06 de 21-07-2006). No obstante, una edificación no puede destinarse
adecuadamente a su uso si no se dan todos los requerimientos legales, por lo que si para
obtener la licencia de primera ocupación se requiere acreditar la finalización de todos los
trabajos de urbanización, la certificación final de la obra sin concluir la urbanización no tiene el
efecto de acreditar la efectiva terminación de la obra, no siendo en esas condiciones la primera
transmisión a efectos del IVA (DGT V0945-09 de 30-04-2009).
ATENCIÓN No debe distinguirse el objeto de la entrega con el momento en el que se efectúa la

misma. La Resolución del TEAC 23-05-1996 señala la sujeción y no exención de la entrega de
un inmueble ya que se trata de una operación que tiene por objeto una edificación en
construcción.
3.º Que no haya sido utilizada ininterrumpidamente durante un plazo de tiempo superior a
2 años por:
- Su propietario.
- Un titular de derechos reales de uso o disfrute.
- Por un arrendatario sin opción de compra. El arrendamiento con opción de compra, por muy
dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no agotan nunca la primera entrega (DGT V1095-
11 de 29-04-2011).
Este requisito no será impedimento para que se considere que existe una primera entrega si el
destinatario es quien ha utilizado la edificación. No obstante, aunque el destinatario sea un
tercero a quien el usuario primitivo le traspaso el uso de la edificación (por ejemplo por cesión
del contrato de arrendamiento), si dicho traspaso hubiera sido consecuencia de la fusión,
transformación o escisión de la primitiva sociedad usuaria o de cualquier otra transmisión a la
que resultó aplicable la no sujeción del artículo 7.1º LIVA, el tercero adquirente se subroga en
la posición del usuario originario, siendo la entrega de la edificación primera entrega a los
efectos del IVA (DGT V1653-14 de 27-06-2014).
• En la venta de viviendas por el INVIFAS (Instituto para la Vivienda de las Fuerzas Armadas) a
los usuarios de dichas viviendas, se entiende que es el Estado el que promovió las viviendas y
el que las vende como empresario-promotor, estando las ventas sujetas y no exentas al ser
primera entrega. La sucesión en la titularidad que se produjo desde el antiguo Patronato de
Casas Militares al INFIVAS, al ser entonces bienes demaniales que deben ser desafectados para
196 / 655
la venta no supuso verdadera transmisión, pues era el Estado en todo momento el verdadero
propietario-promotor (DGT 22-12-2005, V2774-07 de 26-12-2007, V1113-08 de 06-06-2008 o
V1098-11 de 29-04-2011, entre otras muchas).
• En relación con este requisito, el TEAC ha señalado, en Resolución 17-12-1992, que la

utilización ha de entenderse no como mera permanencia del bien en el patrimonio del promotor,
sino como un verdadero uso o empleo. Ha de referirse al aprovechamiento de los elementos del
activo fijo. Siendo el arrendamiento un destino propio de los bienes del activo, la mera decisión
de arrendar es ya una utilización, de forma que el plazo de dos años ha de computarse desde
entonces aunque se demore la firma del contrato de arrendamiento, pues otra interpretación
supondría confundir la utilización del arrendatario con la del arrendador (RTEAC 00/5834/2008
de 13-04-2010).
• En consulta V0679-10 de 12-04-2010 se analiza el caso de una entidad que resulta

adjudicataria gratuitamente de una parcela cedida por un Ayuntamiento, pero con la obligación
de construir una industria. La nave construida por la adjudicataria no cumple las condiciones
exigidas. La adjudicataria vende posteriormente la parcela y la construcción a otra mercantil
que dedica la nave al arrendamiento. Posteriormente, la nave debe revertir al Ayuntamiento por
Sentencia judicial. Pues bien, la reversión supone una segunda entrega de edificación exenta
por el artículo 20.Uno.22.º LIVA, pero probablemente sin posibilidad de renuncia al ser el
adquirente un Ayuntamiento.
• En la consulta V1778-10 de 02-08-2010 la DGT analiza el caso de un Ayuntamiento

propietario de plazas de garaje cuyo uso está cedido a particulares mediante concesión
administrativa por 40 años, que decide iniciar expediente de desafectación y extinción de las
concesiones administrativas, ofreciendo a los concesionarios la posibilidad de adquirir la
titularidad y vendiendo también, en su caso, plazas de garaje a terceros. En este caso tenemos
diferentes situaciones posibles:
- Adquirente quien ha sido hasta ese momento adjudicatario: la entrega estará sujeta y no
exenta del IVA y, por tanto, no sujeta a TPO.
- Adquirente es una persona diferente de quien la utilizó durante al menos dos años: se trata
de segunda entrega sujeta pero exenta del IVA, sin perjuicio de la tributación que proceda
por TPO.
- Adquirente es una persona diferente de quien la utilizó o el uso hubiera sido inferior a dos
años: se trata de primera entrega sujeta y no exenta del IVA y, por tanto, no sujeta a TPO.
- Plazas de garaje que no fueron adjudicadas en concesión: se trata de primera entrega

sujeta y no exenta del IVA y, por tanto, no sujeta a TPO.
Plazo transcurrido desde la finalización de la construcción

Edificación Tratamiento
o rehabilitación
Edificación no Plazo inferior a 2 años No exenta

utilizada Plazo igual o superior a 2 años No exenta
Edificación Edificación utilizada por el Plazo inferior a 2 años (ver No exenta
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Plazo transcurrido desde la finalización de la construcción
Edificación Tratamiento
o rehabilitación
precisión 1)
promotor Plazo igual o superior a 2 años
Exenta
(ver precisión 1)
Al arrendatario o titular del
No exenta
derecho de uso o disfrute
utilizada
Arrendamiento o derecho real Plazo inferior a
No exenta
de uso o disfrute (ver precisión A un tercero 2 años
2) (ver precisión Plazo igual o
Exenta (ver
3) superior a 2
precisión 4)
años
Precisiones:
1) En cualquiera de los casos anteriores se requiere que la utilización de la edificación se

efectúe de forma ininterrumpida, por lo que si hay un uso intermitente de la misma entonces
no cabe entender que se haya consumido la primera entrega de la edificación, aunque el total
de tiempo acumulado en el que la edificación ha sido utilizada supere los 2 años.
2) A los efectos anteriores no se tienen en cuenta los períodos de utilización de edificaciones en

los casos en que se ha producido la entrega de las mismas pero las operaciones respectivas
han quedado resueltas. Esta disposición sólo es aplicable a los supuestos de entrega, pero no
a los casos en que las edificaciones han sido utilizadas en virtud de otros títulos, como son los
contratos de arrendamiento o de constitución de derechos reales de uso o disfrute.
3) También a los efectos de la exención, se entiende que no ha habido primera entrega de

edificaciones en las transmisiones globales no sujetas a las que se refiere el artículo 7.1.º LIVA,
siempre que, claro está, se produzca la no sujeción de las mismas (Ver comentario
relacionado).
4) Excepto que se trate de arrendamiento con opción de compra, en cuyo caso no estaría
exenta.
ATENCIÓN Si la utilización a que se refiere el precepto se efectúa por el promotor en su

condición de particular (puede darse el caso fundamentalmente si el promotor es una persona
física), entonces la entrega siguiente que se efectúe de dicha edificación lo normal es que no
esté sujeta al impuesto, ya que respecto a la misma dicho promotor estará actuando al margen
de su actividad empresarial o profesional. Previamente, y con ocasión del destino de la
edificación al uso particular, habrá habido una operación de autoconsumo sujeta al impuesto
(Ver comentario relacionado).
B.La construcción y rehabilitación de edificaciones.
1. La construcción de edificaciones. El concepto de construcción de edificaciones no está

definido en particular a los efectos del IVA, por lo que resulta aplicable el concepto general de
este término.
198 / 655
ATENCIÓN El hecho de que se produzca una nueva división horizontal del inmueble es
irrelevante a estos efectos (AN 28-05-1996).
2. La rehabilitación de edificaciones. Este concepto está definido a los efectos del IVA en
el ordinal 22.º del artículo 20.Uno LIVA. El deseo de favorecer la actividad de rehabilitación
como posible salida para el sector de la construcción en momentos de crisis, ya que se trata
de un sector intensamente consumidor de mano de obra, llevó a una ampliación del concepto
de rehabilitación. Tengamos presente que la consideración de una obra como de
rehabilitación trae consigo la consideración como primera entrega de la que tenga lugar
después de la misma. El primer cambio se produjo por medio del Real Decreto-ley 2/2008, de
21 de abril. Desde entonces se define rehabilitación como aquella obra que tiene por objeto
principal la reconstrucción de edificaciones mediante la consolidación y el tratamiento de las
estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas, siempre que el coste global de las
operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición si se hubiese
efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero
valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación. A estos
efectos, como ya se ha señalado, desde el 22-04-2008 se descuenta del valor de adquisición
o del de mercado la parte proporcional correspondiente al suelo.
Las Resoluciones vinculantes de la DGT 09-10-1986 y 04-11-1986, así como la más reciente
consulta V1207-10 de 01-06-2010, definen como:
- Obras de reconstrucción de edificaciones; las realizadas para dotar a las mismas de las
condiciones necesarias para posibilitar el destino principal de su utilización como tal, siempre
que el coste total de dichas obras exceda del 25% de las magnitudes citadas en el precepto.
- Coste global de las operaciones de rehabilitación; el coste, IVA no incluido, de los

bienes y servicios utilizados por el empresario o profesional que ejecute las obras para llevar
a cabo las operaciones materiales en que consista la reconstrucción de las mismas,
incluyendo los servicios prestados por el personal técnico que dirija las obras.
- Precio de adquisición de las edificaciones; el realmente concertado en las operaciones

en virtud de las cuales se haya efectuado la referida adquisición. La prueba de dicho precio
podrá efectuarse por cualquiera de los medios admisibles en derecho. Para el caso de que la
adquisición de la edificación se hubiese efectuado a título gratuito, será de aplicación el
criterio que se señala a continuación. Desde el 22-04-2008, como se ha indicado antes, ha de
descontarse la parte proporcional correspondiente al suelo. El precio de adquisición es el que
ha de emplearse para la comparación si la misma se hubiese efectuado durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación.
- Verdadero valor de una edificación o parte de la misma; el precio que se hubiese

acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que
fuesen independientes. Tal y como señala expresamente el precepto, la valoración se efectúa
por referencia a la edificación antes de la rehabilitación. El verdadero valor de una edificación
es una cuestión de hecho que, si bien puede ser acreditada mediante valoración pericial, debe
ser en cualquier caso confirmada por la Administración tributaria mediante la actuación de un
perito de la Administración con la capacitación suficiente para efectuarla. Dicho peritaje
deberá efectuarse asimismo en el caso de que la entidad solicitante no aporte valoración
199 / 655
alguna junto con su solicitud. Igualmente en este caso, desde el 22-04-2008 ha de
descontarse la parte proporcional correspondiente al suelo.
La problemática del concepto de rehabilitación no viene determinada sólo por el coste de las
obras respecto del valor de la edificación, sino por la naturaleza misma de las obras, esto es,
que sean verdaderamente obras de rehabilitación. Este concepto cualitativo de obras de
rehabilitación es el que vino a regular el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de mediadas
para el impulso de la recuperación económica y el empleo, completando así cualitativamente
lo que cuantitativamente hizo el Real Decreto-ley 2/2008, como antes se ha mencionado.
Para determinar si una obra a realizar sobre una edificación puede responder al concepto de
"obra de rehabilitación" establecido por la Ley, la DGT había venido aclarando que dichas
obras debían tener por objeto "principalmente" la reconstrucción de la edificación mediante la
consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas,
como señalaba la LIVA. Este objeto "principal" de las obras se incorporó expresamente al
artículo 20.Uno.22.º LIVA por el Real Decreto-Ley 2/2008.
Señala desde abril de 2010 letra B) del artículo 20.Uno.22.º LIVA que son obras de
rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido
este requisito cuando más del 50% del coste total del proyecto de rehabilitación se
corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación. Es decir, se
da entrada dentro del objeto principal que permite calificar a las obras como de
rehabilitación, a las obras conexas a las de rehabilitación y análogas, en lugar de sólo estas
dos últimas como se había venido entendiendo anteriormente. No obstante, posteriormente el
artículo 20.Uno.22.º.B) LIVA limita el porcentaje que puede representar el coste de las obras
conexas para considerarse incluidas dentro del objeto principal admitido.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25% del precio
de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor
de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A
estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación
la parte proporcional correspondiente al suelo. Este requisito se mantiene inalterable desde la
redacción dada por el Real Decreto-ley 2/2008.
La norma describe a continuación qué se debe entender por obras análogas a las de
rehabilitación. Se trata de las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad

constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el
tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
200 / 655
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras

arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Finalmente, la norma detalla desde el 14-04-2010 (entrada en vigor del Real Decreto-ley
6/2010) las obras que se consideran conexas a las de rehabilitación y análogas, exigiendo
en todo caso para que puedan ser consideradas como obras cuyo objeto principal es la
reconstrucción de edificaciones, que su coste total sea inferior al de aquéllas. Es decir, las obras
conexas deben tener un coste inferior al de las obras de rehabilitación propiamente dichas -
consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas- junto con el de
las obras análogas a éstas. Se requiere también que las obras conexas estén vinculadas a las
de rehabilitación y análogas de forma indisociable, y que no consistan en el mero acabado u
ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada. En conclusión,
las obras tendrán como objeto principal la reconstrucción de una edificación si más del 50% el
coste de las mismas está constituido por obras de rehabilitación, análogas y conexas, siendo
necesario, además, que el coste de las obras conexas sea inferior al de las de rehabilitación y
análogas. Bajo estas premisas son obras conexas las siguientes:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y

climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética, entendiéndose como tales las destinadas a la

mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda
energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la
incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables. Las modificaciones del
concepto de rehabilitación que tuvieron lugar como consecuencia del Real Decreto-ley 2/2008
y del Real Decreto-ley 6/2010, dieron lugar a la regulación de unos regímenes transitorios
iguales en ambos casos, que pueden consultarse acudiendo a ediciones anteriores de esta
obra.
C. Supuestos de no aplicación de la exención.
El quinto párrafo del artículo 20.uno.22.º.A LIVA señala una serie de casos en los que, pese a
existir una segunda o ulterior entrega de edificaciones que se efectúa con posterioridad a la
finalización de su construcción o rehabilitación, están fuera de la exención. Estos casos son los
siguientes:
1.º Entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra en contratos

de arrendamiento por empresas dedicadas a realizar operaciones de arrendamiento
financiero. El compromiso de ejercitar la opción frente al arrendador, se asimila al ejercicio de
la opción de compra.
ATENCIÓN 1. El precepto no distingue, por lo que se encuentran sujetas y no exentas las

entregas de edificaciones que se producen en este tipo de operaciones con independencia de
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si la entrega que se produjo de dicho inmueble a la arrendadora estuvo sujeta al IVA o no y
exenta o no.
2. El TEAC, en Resoluciones 25-01-1996 y 11-07-1996, y ulteriormente en la de 27-07-2005,

consideró que la exclusión de éstas se aplica a la venta forzosa a requerimiento del
arrendatario al finalizar el contrato de arrendamiento financiero y no a la realizada por
acuerdo entre las partes antes de llegado a término del contrato, que, por tanto, ha de
considerarse exenta del IVA como segunda transmisión. La DGT admitió este criterio en
contestación de 30-05-2007, aunque era discutible; en primer lugar, porque no se deducía en
modo alguno del precepto y, en segundo lugar, porque suponía una discriminación carente de
sentido hacia unas operaciones en las que se pretendía alcanzar el mayor nivel posible de
neutralidad. El Tribunal Supremo resolvió en sentido contrario al TEAC, entendiendo que la
LIVA no distinguía si la opción se ejercitaba a término o no, de forma que debía entenderse
que estaríamos ante una operación sujeta y no exenta (STS de 14-07-2010, rec. cas. núm.
5415/2005). La postura del TS se confirmó en Sentencias posteriores como la de 11-06-2012
(rec. n.º 6955/2009) ó 28-05-2013 (rec. n.º 754/2011), llegando finalmente a doblegar al
TEAC, que se adhirió a la postura del Tribunal Supremo en la RTEAC 00/2172/2010 de 15-11-
2012. Por su parte, la consulta de la DGT V2123-10 de 24-09-2010 se separó de la postura
del TS, dejando muy abierta la cuestión. La solución final fue la modificación legal realizada
por medio de la LPGE para 2013, de forma que desde el 01-01-2013 el apartado 22.º del
artículo 20.Uno LIVA señala que los contratos de arrendamiento financiero, en estos casos en
que por realizarse la transmisión como consecuencia de la ejecución de la opción de compra
no se aplica la exención, deben tener una duración mínima de 10 años. Superado ese
plazo mínimo no habrá exención si se ejercita la opción de compra del contrato de
arrendamiento financiero. Así lo admitió también la DGT en Informe de 02-08-2013, que
entiende aplicable la excepción a la exención en las opciones de compra ejercitadas desde el
01-01-2013 en contratos en los que se haya ya cumplido el período mínimo.
2.º Entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente. La letra b) de este

párrafo hace una remisión reglamentaria al concepto de rehabilitación; sin embargo, el
Reglamento del Impuesto completa este concepto por referencia a la propia LIVA, por lo que
en cuanto a este concepto es plenamente válida la delimitación que se ha hecho. La
rehabilitación, hasta el Real Decreto-ley 2/2008, según la dicción literal de la LIVA, tenía que
ser inmediata. La Resolución vinculante de la DGT 03-11-1986 señaló que el destino de las
edificaciones se podrá determinar para el transmitente, además de por cualquier medio de
prueba admitido en derecho, como es lógico, "mediante una comunicación fehaciente del
adquirente al transmitente en la que se indique dicha circunstancia, sin perjuicio de las
responsabilidades en la que puedan incurrir los adquirentes en los supuestos de inexactitud
de las mencionadas declaraciones".
El TEAC señaló en Resolución 13-02-1997, en la que en un supuesto en el que "habían

transcurrido apenas unos meses entre la adquisición del bien y la demolición y la declaración
de obra nueva (...) no cabe duda que la compra del inmueble tuvo por objeto su
rehabilitación inmediata", concluyendo que la operación estaba sujeta y no exenta del IVA. En
todo caso, ha de señalarse que la intención en la adquisición ha de ser la de proceder a la
rehabilitación del edificio, sin perjuicio de que se admitiera ya antes del Real Decreto-ley
2/2008 una cierta demora por las especificidades de la operación. Otras Resoluciones como la
RTEAC 00/291/1999 de 22-06-2000 fueron más radicales al entender que la inmediatez
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exigida por la Ley debía interpretarse en el sentido usual del término. Tal vez para evitar
posturas demasiado rígidas el Real Decreto-ley 2/2008 hizo desaparecer el término
"inmediata".
Está exenta la entrega de un edificio viejo que está siendo transformado mediante
rehabilitación en uno nuevo, si en el momento de la entrega en el edificio sólo se habían
efectuado obras de demolición parcial y todavía se utilizaba, al menos en parte, como tal
(STJUE de 12-07-2012, asunto C-326/11).
3.º Entregas de edificaciones que van a ser objeto de demolición con carácter previo a una
nueva promoción inmobiliaria. En este caso el auténtico objeto de transmisión es el terreno
sobre el que se asienta la edificación, ya que la misma se va a demoler.
A este respecto es interesante la consulta DGT V0818-08 de 21-04-2008, sobre qué ocurre si
una vez realizada la adquisición con intención de demolición, ésta no tiene finalmente lugar.
El razonamiento sería aplicable también al supuesto anterior de adquisición para
rehabilitación. Señala la DGT que si el vendedor consideró la operación al margen de la
exención, repercutiendo el IVA por entender que el inmueble iba a ser objeto de demolición
con carácter previo a una nueva promoción urbanística sin que, finalmente, ese fuese su
destino, deberá proceder a rectificar las cuotas repercutidas improcedentemente conforme a
lo establecido en el artículo 89 LIVA, quedando la operación sujeta a la modalidad de TPO del
ITP y AJD. En caso contrario, es decir, si la operación se consideró exenta por tratarse de una
segunda o ulterior entrega de edificaciones y, posteriormente, resulta que la operación queda
al margen de la exención por destinarse la edificación a su demolición, entonces se podría
considerar que el adquirente responderá solidariamente de la cuota del IVA correspondiente a
la operación en cuanto por su parte exista dolo o culpa en base a lo cual se haya beneficiado
de la exención. Así se deduce del artículo 87.Uno LIVA.
Arrendamientos y derechos reales (art. 20.Uno.23.º LIVA)
I. OPERACIONES EXENTAS
De acuerdo con el artículo 20.uno.23.º LIVA, están exentas las siguientes operaciones:
a) Arrendamientos que tengan la consideración de prestaciones de servicios con arreglo a lo

dispuesto en el artículo 11 LIVA.
ATENCIÓN Recuérdese que los arrendamientos tienen la condición de entregas de bienes en

cuanto exista opción de compra que sea vinculante para ambas partes.
b) Operaciones de constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute.
Cualquiera de las anteriores operaciones está exenta siempre que recaiga sobre cualquiera de los
bienes siguientes:
a') Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la
explotación de una finca rústica, pero con la excepción de las construcciones inmobiliarias
dedicadas a la realización de actividades de ganadería independiente de la explotación del
suelo.
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ATENCIÓN La calificación de los terrenos es independiente a estos efectos, por lo que está
exenta la operación tanto si se trata de terrenos rústicos como si se trata de terrenos que
tengan otra calificación.
b') Edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, o a su posterior

arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por
sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos
accesorios a estas últimas y los muebles, todos éstos arrendados conjuntamente con dichos
edificios.
Respecto a esta exención deben tenerse en cuenta las siguientes notas:
1. Se trata de un supuesto de exención finalista, es decir, que se aplica en función del

destino que se dé a la edificación de que se trate.
2. Se requiere para que se aplique la exención que sea el mismo arrendatario el que utilice el
edificio como vivienda. Por tanto, no es aplicable la misma cuando el arrendatario no va a
utilizar la vivienda él mismo, sino que la va a ceder, en ejercicio de una actividad
empresarial, a un tercero, tanto si dicha cesión se realiza en virtud de una operación de
subarrendamiento como si se trata de otro tipo de cesión. Así se ha señalado reiteradamente
por la DGT en contestaciones de 06-07-1991 o 17-11-1993 o posteriormente en las consultas
a V0274-08 de 08-02-2008, V2157-09 de 28-09-2009, V2721-09 de 09-12-2009, V0249-10
de 11-02-2010 o V0063-11 de 18-01-2011, relativas a arrendamientos de viviendas a
empresas que los iban a ceder a sus empleados. Idéntico criterio seguía el TEAC (RTEAC
00/1334/2012 de 23-01-2014). Lo mismo ha señalado la DGT para una vivienda arrendada
por una embajada para residencia familiar de un funcionario de la misma (DGT V0118-08 de
22-01-2008). Sin embargo, en Resoluciones de 15-12-2016, el TEAC considera que cabe
aplicar la exención si en el contrato se consigna la persona o personas usuarias últimas del
inmueble y, además, se cumple el requisito de que el uso será exclusivamente como vivienda
(RTEAC n.º 3856/2013 y n.º 3857/2013). Así lo ha asumido también la DGT por ejemplo en
la DGT V1565-18 de 06-06-2018. En todo caso, cuando el arrendatario de una vivienda no
tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de
bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno,
letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como
consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la
vivienda estará exento sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la
vivienda a otras personas (DGT V 21-06-2005, V0872-10 de 30-04-2010 o V2667-13 de 25-
10-2013). No obstante lo anterior, hay que recordar que desde el 01-01-2006 el precepto
incluye dentro del ámbito de la exención los arrendamientos en que el destino de las
viviendas sea su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de
apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al
arrendamiento de viviendas establecido en el IS.
3. La exención se aplica si la edificación o parte de la misma objeto del arrendamiento se

destina exclusivamente a su uso como vivienda por parte del arrendatario. Por tanto, el
arrendamiento de un inmueble que se va a utilizar simultáneamente como vivienda y para
otros fines está sujeto y no exento. Así se desprende del precepto y ha sido señalado por la
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DGT en contestación de 04-12-1995, relativa al arrendamiento de un piso destinado a ser
utilizado simultáneamente como vivienda por su arrendatario y como consulta médica.
4. Tampoco cabe la exención para los arrendamientos que tienen por destinatarios a Entes
públicos, según ha señalado el TS en Sentencias 26-11-1990, 28-11-1990, 29-11-1990 y
30-11-1990. La DGT ha excluido de la exención las siguientes operaciones:
- Edificios arrendados a partidos políticos (DGT 15-09-1986).
- Edificios destinados a organizaciones patronales (DGT Resolución Vinculada 26-02-1986).
- Edificios arrendados a entidades sin ánimo de lucro o por fundaciones (DGT Resolución
Vinculada 11-02-1986, 27-02-1986, 02-11-2005 y V2725-11 de 17-11-2011).
- Edificios ocupados por el Estado o por Administraciones Autonómicas, Corporaciones

Locales o Entidades Gestoras de la Seguridad Social (DGT Resolución Vinculada 24-02-
1986 y 13-03-1986).
- Edificios destinados a ser utilizados simultáneamente como viviendas y locales de

negocios o despachos profesionales (DGT Resolución Vinculada 12-03-1986 y 16-12-1986 ó
V0044-19 de 04-01-2019).
- Fachadas para uso publicitario (DGT 15-09-1986).
5. La exención alcanza a los elementos accesorios, incluyendo garajes y muebles.

6. Por vivienda la DGT ha considerado, en consultas como la DGTV 11-02-1986 o DGTV 28-
07-2006, el "edificio o parte del mismo destinado a habitación o morada de una persona física
o de una familia, constituyendo su hogar o sede de su vida doméstica". En el mismo sentido,
el Tribunal Supremo, en Sentencia 05-06-1992, ha considerado como tal "aquel espacio físico
donde el ser humano puede, permanentemente, desarrollar sus actividades vitales al
resguardo de agentes externos".
II. SUPUESTOS DE NO APLICACIÓN
El mismo artículo 20.uno.23.º LIVA señala una serie de supuestos en los que no se aplica la
exención, que son los siguientes:
1. Arrendamientos de terrenos para el estacionamiento de vehículos.
2. Arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos,

o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
3. Arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
La DGT ha considerado no exentos los siguientes supuestos:
a) Cesión de la explotación de canteras, graveras o del derecho a la extracción de áridos o

tierras, a los que no les es de aplicación la exención (DGT 30-06-1986, 25-01-1988 ó 24-10-
1996).
205 / 655
b) Arrendamiento de cotos de caza, igualmente excluidos de la exención (DGT 22-07-1986, 08-
04-1996 o V1183-08 de 09-06-2008). No obstante, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y
León, en Sentencias 17-11-2000 ó 12-01-2001, consideró estas operaciones como exentas.
c) Arrendamientos de edificios para explotaciones ganaderas de cría de conejos, en tanto que

ganadería independiente del terreno, entendiendo en tales casos la DGT que el objeto del
contrato en estos casos no es tanto el terreno como el edificio en el que se va a desarrollar la
actividad, además de estar excluidos expresamente por el mismo precepto (DGT 17-02-1987 ó
21-09-1988).
Por el contrario, han considerado exentos los arrendamientos de fincas rústicas (DGT 17-02-
1987 ó 12-12-1995), al igual que el arrendamiento de pastos o el alquiler de tierras para la
siembra de cereales (DGT 30-06-1986), o montaneras en terrenos rústicos (V1183-08 de 09-
06-2008).
4. Arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta
y no exenta. Esto hace que el arrendamiento con opción de compra de viviendas, realizado por
el promotor de las mismas, no esté exento en la medida en que la entrega estaría sujeta y no
exenta. Además, en estos casos hasta el 28-10-2009 el gravamen era al tipo general, lo que
dificultaba esta posible vía para dar salida al importante stock de viviendas en manos de los
promotores. Desde la fecha indicada, como consecuencia de la Ley 11/2009, de 26 de octubre,
por la que se regulan las SOCIMI, en los arrendamientos de viviendas con opción de compra no
exentos, se aplica el tipo reducido o superreducido (Ver comentario relacionado y Ver
comentario relacionado). El arrendamiento con opción de compra plantea una gran
problemática derivada del posible autoconsumo de un sector a otro de actividad, con respecto a
la transmisión ulterior de las viviendas diferenciando si se transmiten al arrendatario inicial o
no. La DGT ha cambiado su doctrina al respecto (Ver comentario relacionado).
5. Arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a
la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales
como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. Es suficiente con que se
preste alguno de los servicios propios de la industria hotelera para que el arrendamiento de que
se trate esté fuera de la exención. En tal caso, el tipo impositivo aplicable a estas operaciones
es el reducido del 7%, (actualmente 10%), de acuerdo con el artículo 91.uno.2.2.º LIVA (DGT
Resolución Vinculada 10-06-1986 o V1818-09 de 05-08-2009). Es indiferente que el contrato
sea de temporada, de corta duración o indefinido, si se prestan servicios propios de la industria
hotelera no hay exención (V1915-11 de 03-08-2011). No son servicios propios de la industria
hotelera la limpieza de las zonas comunes, la limpieza o cambio de ropa de cama
exclusivamente a la entrada y salida del período de arrendamiento contratado, o la asistencia
técnica y mantenimiento de las instalaciones (DGT V0081-16 de 13-01-2016 o V0489-17 de 23-
02-2017).
En la consulta de la DGT V1993-18 de 03-07-2018, se señala que el alquiler de una

habitación del domicilio particular durante algunos días al año a través de una plataforma
de Internet, está sujeto a IVA porque el arrendador tiene la consideración de empresario o
profesional a efectos del Impuesto y el arrendamiento es una actividad sujeta, pero exenta
salvo que el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios
propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros
análogos. En la consulta DGT V1070-22 de 12-05-2022, la DGT señala que, si los servicios
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propios de la industria hotelera son prestados por terceros, el arrendamiento estará exento.
Mas dudosa parece la postura de la DGT expresada en la consulta V1533-22 de 27-06-2022,
según la cual si los servicios no forman parte de la renta arrendaticia, sino que se facturan de
forma separada y son prestados de forma voluntaria para el arrendatario, con un precio
independiente para cada uno de los servicios, el arrendamiento no deja de estar exento.
6. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados. Así, la DGT
se ha referido al caso de una persona que arrienda una vivienda en verano a una empresa
española, que a su vez la subarrienda a un tour operador europeo que busca los turistas que la
ocupan, comprometiéndose el propietario a prestar los servicios necesarios para que la vivienda
esté limpia y en uso (ropa de cama, jardín, piscina, etc.). Pues bien, el arrendamiento a la
empresa española está sujeto y no exento debiendo tributar en todo caso al tipo general. El
subarrendamiento a favor del tour operador europeo tampoco está exento, si bien tributará al
tipo reducido o general según haya o no compromiso de prestar los servicios propios de la
industria hotelera por parte de la empresa española subarrendadora (DGT V1293-10 de 07-06-
2010).
7. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con
lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
8. La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a los
que se refieren los números 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores.
9. La constitución o transmisión de derechos reales de superficie. Las operaciones de
constitución de derechos de superficie pueden llegar a ser bastante complejas, por lo que su
estudio se hace a continuación.
III. LA CONSTITUCIÓN DE DERECHOS DE SUPERFICIE
Aunque los derechos de superficie se analizan también al estudiar el devengo del Impuesto (Ver
comentario relacionado), cabe señalar aquí que el último supuesto de exclusión de la exención de
los arrendamientos de terrenos es el de la constitución de derechos de superficie, si bien la
problemática de este tipo de operaciones no se agota con el señalamiento de su no exención, sino
que precisa de un análisis más detallado.
En cuanto al devengo del tributo, considerando que la constitución, transmisión o modificación de

derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia LIVA a las operaciones de
arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, ha
deducido la DGT que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las
citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre
inmuebles, inclusive el derecho de superficie, devengándose el citado tributo a medida que se
hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones,
constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo
con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión. De acuerdo con el artículo 75.Uno.7.º
LIVA cuando la exigibilidad del precio es superior al año, el devengo se produce a 31 de diciembre
de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la
operación o desde el anterior devengo.
La doctrina de la DGT, una vez que admitió que se trata de operaciones de tracto sucesivo, se fue
consolidando a lo largo de diferentes consultas, entre las que se pueden destacar las siguientes:
V2485-11 de 18-10-2011, V0991-11 de 14-04-2011, V1788-10 de 02-08-2010, V2414-09 de 29-
10-2009, V1314-08 de 20-06-2008, V1235-08 de 13-06-2008, V0838-08 de 22-04-2008, V1118-
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07 de 29-05-2007, V1178-06 de 16-06-2006 o V0355-06 de 01-03-2006. El TEAC sin embargo se
manifestó en sentido contrario considerando que se trataba de operaciones de tracto único
(RTEAC 00/468/2003 de 16-03-2005). Sin embargo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo
manifestada en las Sentencias de 13-04-2011 (recurso n.º 1107/2006) y 19-10-2011 (recurso n.º
3949/2007), obligó finalmente al TEAC a doblegarse, alineándose con la DGT (RTEAC
00/5348/2010 de 18-07-2013). Por otro lado, la expresada doctrina ha tenido que adaptarse a los
cambios legislativos llevados a cabo en la LIVA por medio de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre,
referentes a la determinación de la base imponible cuando la contraprestación es total o
parcialmente no dineraria.
En cuanto al devengo de la operación correspondiente a la reversión, éste, en cuanto la

operación tenga la naturaleza de entrega de bienes a efectos del IVA, se producirá, en principio,
cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen
conforme a la legislación que les sea aplicable (art. 75.Uno.2.º LIVA). No obstante, hay que tener
en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada
reversión, al margen de que como contraprestación de la constitución del derecho de superficie se
satisfaga además el canon o cánones que se establezcan en cada caso. Considerando que,
conforme al artículo 75.dos LIVA, los pagos anticipados de las operaciones sujetas al Impuesto
suponen el devengo del mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente
percibidos, hay que señalar que a medida que se preste el servicio que implica la constitución del
derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad,
deberá considerarse asimismo que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la
reversión de las instalaciones.
En cuanto a la base imponible correspondiente a la cesión del derecho de superficie, hay que
tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon (periódico o
no, contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular
dominical del terreno una vez transcurrido el período que se establezca para cada supuesto
(contraprestación en especie). Puede que no exista canon y que la única contraprestación sea la
reversión de la edificación construida, o puede que sólo exista canon, aunque esto último es
menos habitual. La DGT manifestó inicialmente, en el caso de contraprestación parcialmente
dineraria (canon y reversión), que la base imponible debía ser el mayor entre el valor de mercado
del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de
las instalaciones objeto de la reversión. No obstante, desde la modificación del artículo 79.Uno
LIVA por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, hay que atender a las nuevas reglas de
determinación de la base imponible en operaciones cuya contraprestación es no dineraria (sólo
reversión) o consiste parcialmente en dinero (canon y reversión). En estos casos y desde la
reforma señalada (que recogió la doctrina del TJUE), la base imponible es el importe, expresado
en dinero, que se hubiera acordado entre las partes (sólo reversión), o el resultado de añadir al
importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la
contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma (canon y reversión), siempre que
dicho resultado fuere, en uno u otro caso, superior al determinado por aplicación de las reglas de
la base imponible para las operaciones de autoconsumo.
Así lo ha señalado ya la DGT en la consulta V2100-15 de 08-07-2015, en la que en un caso en

que no hay canon periódico sino sólo reversión de la edificación construida por el superficiario, se
dice que la base imponible de la operación estará constituida por el valor dado al derecho de
superficie por las partes en el momento de la firma del contrato, con el límite del importe que
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resultaría de aplicar las reglas de determinación de la base imponible de los autoconsumos. Como
la contraprestación no se percibe hasta la reversión al final del contrato, el importe de la base
imponible se debe repartir proporcionalmente a lo largo de la duración del contrato, imputándose
periódicamente en función de su exigibilidad, que en el caso de la consulta será cada 31 de
diciembre, y ello en proporción al valor correspondiente a cada periodo debidamente actualizado
conforme a criterios financieros. Sobre la base imponible así calculada, se aplicará el tipo
impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90 LIVA. Respecto a la
entrega de la edificación en el momento de la reversión, previsiblemente se trate de una segunda
entrega exenta al efectuarse tras más de dos años de uso por el superficiario, sin perjuicio de la
facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos LIVA y a la
posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo
84.Uno.2º.e), segundo guion de dicha Ley.
Por otro lado, debe quedar claro que el devengo del IVA por la constitución del derecho de
superficie es independiente del devengo por la entrega de la edificación, sin perjuicio de que, por
las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se
produzca uno y otro pueda resultar coincidente. Como ya se ha indicado, la entrega de la
construcción por el superficiario tiene naturaleza de entrega de bienes y, por tanto, conforme al
artículo 75.Uno.1º LIVA, el devengo tiene lugar con la puesta a disposición del adquirente. No
obstante, por lo que se refiere a la reversión del inmueble, hay que tener en cuenta que una parte
de la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión
(o toda ella si no hay canon). Por ello, de acuerdo con el artículo 75.dos LIVA, al existir pago
anticipado, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de
superficie, deberá considerarse que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la
edificación. En este sentido ver consulta DGT V0799-21 de 06-04-2021.
De acuerdo con el artículo 80.seis LIVA, si el importe de la contraprestación no resultara conocido

en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios
fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido.
La DGT, en consulta V0193-07 de 25-01-2007, analiza el caso de una entidad adjudicataria por 20
años de un derecho de superficie, pactándose que transcurrido el plazo citado el propietario hará
suyo sin indemnización alguna lo edificado. Como contraprestación del derecho de superficie se
pacta, además de la lógica reversión, el pago anual de un canon anual equivalente al 2% del valor
de la parcela. El superficiario, no obstante, se compromete a edificar viviendas que arrendará al
propietario del terreno durante el plazo de concesión del derecho, a cambio de un precio mensual.
En este caso, el canon periódico responde a la naturaleza de operación de tracto sucesivo (cesión
del derecho de superficie) y se devenga a medida que las anualidades van siendo exigibles, pero
la reversión de lo edificado, señala la DGT, es en este caso especial, pues el propietario del
terreno pasará a ser arrendatario de la edificación desde el momento en que ésta se haya
construido y hasta que llegue el momento de la reversión. En estas circunstancias, el artículo
8.Dos.5.º LIVA obliga a considerar como entrega de bienes las cesiones en virtud de contratos de
arrendamiento-venta y asimilados, por lo que la cesión de la edificación en arrendamiento por
parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ya que
dicha edificación pasará a ser propiedad del arrendatario, en cualquier caso, transcurridos 20
años. Esto implica que la contraprestación de la cesión del derecho de superficie es, en parte, el
canon y, en otra parte, la entrega de bienes constituida por lo edificado pero desde el momento
de arrendarse al propietario. Y esa parte de la contraprestación se devengará en el momento en
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que dicho edificio se ponga en posesión del propietario con motivo del arrendamiento, no como
operación de tracto sucesivo.En este caso estaremos ante una primera entrega pues el
superficiario no llega a utilizar la edificación que ha promovido.
El Texto Refundido de la Ley de Suelo, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2008, de 20 de
junio, incluye dentro del derecho de superficie el derecho de vuelo, definiéndolo como aquel
derecho que atribuye al superficiario la facultad de realizar construcciones o edificaciones en la
rasante y en el vuelo y el subsuelo de una finca ajena, manteniendo la propiedad temporal de las
construcciones o edificaciones realizadas. Este derecho también puede constituirse sobre
edificaciones ya realizadas. El régimen fiscal del derecho de vuelo será el propio ya expuesto para
el derecho de superficie
La renuncia a la exención en las operaciones inmobiliarias (art. 20.Dos LIVA)
Para permitir que el mecanismo de repercusión y deducción siguiera funcionando sin

interrupciones cuando es el empresario o profesional con derecho a la deducción el destinatario de
una de las operaciones que, en principio, habría de quedar exenta, es por lo que se estableció por
la actual LIVA la posibilidad de renunciar a ciertas exenciones, ello en los términos y con las
condiciones que estudiaremos a continuación.
A) Requisitos sustantivos.
El sujeto pasivo de la operación:
Según el artículo 20.Dos LIVA, la renuncia a la exención puede efectuarse por el sujeto pasivo
de la misma, lo que hasta el 30-10-2012 implicaba referirse al empresario o profesional que
realizaba la entrega. Como consecuencia de la Ley 38/2011 y Ley 7/2012 de 29 de octubre,
siempre que hay renuncia a las exenciones inmobiliarias hay inversión del sujeto pasivo (ISP) si
el destinatario es empresario o profesional.
Aunque en una primera aproximación, de acuerdo con el tenor literal de la LIVA tanto en el
artículo 20.Dos como en segundo guión de la letra e) del artículo 84.Uno.2.º, pudiera parecer
que sólo el sujeto pasivo puede renunciar, lo que en estos casos de ISP nos llevaría al
adquirente como renunciante, lo cierto es que no es así. De acuerdo con el artículo 199.1.c) de
la Directiva reguladora del IVA -Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de
2006- "1. Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto
pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones: c) la entrega de bienes
inmuebles, prevista en el artículo 135, apartado 1, letras j) y k), cuando el proveedor haya
optado por la imposición de la entrega con arreglo a lo dispuesto en el artículo 137". Es
decir, que sólo el transmitente o proveedor en términos de la Directiva puede renunciar. Esta
necesidad de que el transmitente sea el renunciante se confirmó en el nuevo artículo 24
quater.1 RIVA, creado por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre.
No obstante, al margen del hecho de quien renuncia lo cierto es que el problema real está en la
necesidad de que el adquirente sea informado por el transmitente de que la operación está
sujeta al Impuesto, y esto exige al menos el cumplimiento de ciertas obligaciones formales que,
respecto a las renuncias a las exenciones inmobiliarias se venían regulando en el artículo 8
RIVA. Sin embargo, el citado Real Decreto 828/2013 no modificó el artículo 8 RIVA con la
finalidad de aclarar la información recíproca que transmitente y adquirente se han de facilitar,
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sino que exclusivamente desde la óptica de la ISP, creó un nuevo artículo 24 quater RIVA. En
particular, el apartado 1 de dicho artículo, con relación a la ISP cuando hay renuncia a la
exención inmobiliaria, señala que el transmitente deberá comunicar expresa y
fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada, y
añadía que sólo podría renunciar cuando el adquirente le acreditase su condición de
sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones
de los correspondientes bienes inmuebles. Como consecuencia de la modificación introducida en
el artículo 20.Dos LIVA por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, el RD 1073/2014 modificó con
efectos 01-01-2015 el artículo 24 quater RIVA, que no exige ya que el adquirente tenga
derecho a la deducción total del Impuesto, sino que se remite a la acreditación del
cumplimiento de los requisitos del artículo 8 RIVA (también modificado por el RD 1073/2014),
que sólo exige ya al adquirente, como hace desde 2015 el art. 20.Dos LIVA, el derecho a la
deducción total o parcial. De cualquier forma con el RD 828/2013 adquirió rango reglamentario
lo que la DGT había indicado en algunas resoluciones interpretativas (ver comentario
relacionado).
• Cuando el dominio está desmembrado entre el nudo propietario y el usufructuario, y

se procede a la transmisión del inmueble, el usufructuario que lo explotaba en arrendamiento
es un empresario o profesional conforme al artículo 5.Uno.c) LIVA, si bien la transmisión de su
derecho separada de la nuda propiedad no constituye entrega de bienes sino prestación de
servicios, que está sujeta y no exenta salvo que se trate de terrenos o edificios destinados
exclusivamente a viviendas, que estarían exentos por el artículo 20.Uno.23.º LIVA que no
admite renuncia. Quien vende la nuda propiedad realiza una entrega de bienes que, de no
haber estado el inmueble afecto a una actividad empresarial o profesional, constituye una
operación no sujeta que tributará por la modalidad de TPO del ITPAJD. Si la nuda propiedad sí
que ha estado afecta habrá una operación sujeta que de ser segunda transmisión de edificación
o transmisión de terrenos rústicos y demás no edificables, estará exenta por el artículo
20.Uno.20.º o 22.º LIVA, sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención (DGT V0994-
04 de 15-04-2004, V0525-07 de 14-03-2010 y V2080-09 de 21-09-2009).
Si los empresarios o profesionales que efectúan las transmisiones determinan la tributación de

sus actividades mediante alguno de los regímenes especiales del IVA, el tratamiento sería el
siguiente:
1. Régimen simplificado. El artículo 123.Uno.3.º LIVA establece que a las cuotas resultantes
de la aplicación de los índices, módulos o parámetros que resulten de la actividad del
empresario o profesional se añadirán, entre otras, las devengadas por las entregas de activos
fijos materiales. Por consiguiente, si el empresario o profesional que realiza la entrega
determina su tributación por IVA a través de este régimen especial y el inmueble transmitido
está afecto a la misma, se podrá efectuar la renuncia a la exención que fuera aplicable a la
operación. Desde el 31-10-2012, como el sujeto pasivo es el adquirente por inversión, es éste
el que debe incluir la cuota devengada y deducirla en su declaración-liquidación por el
impuesto.
Para el caso de que quien determine la tributación de la actividad aplicando el régimen

simplificado del IVA sea el destinatario de la operación, hay que tener en cuenta que, tras la
modificación efectuada en este régimen por la citada Ley 66/1997, las cuotas soportadas en la
adquisición de activos son deducibles sin restricción, por lo que habrá que entender que se
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cumpliría el requisito de que el adquirente tenga derecho a la deducción total o parcial, de
forma que la renuncia se podría efectuar válidamente, cumplidos el resto de los requisitos.
Desde el 31-10-2012, si en el caso descrito se produce la renuncia, será el adquirente
empresario o profesional en RS del IVA quien sea el sujeto pasivo por inversión, por lo que
debe declarar el IVA devengado y efectuar la deducción correspondiente en sus
autoliquidaciones por el impuesto, teniendo en cuenta las especialidades en la deducción de
cuotas soportadas por activos fijos en caso de inversión del sujeto pasivo, que derivan de los
artículos 123.Uno.C) LIVA y 38.2 RIVA.
2. Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El segundo párrafo del artículo

129.Uno LIVA, interpretado sensu contrario, establece la no aplicación del régimen especial a
los bienes de inversión utilizados en las actividades incluidas en el régimen que sean inmuebles.
Por tanto, en las entregas de inmuebles que efectúe un empresario o profesional acogido a este
régimen y en relación con inmuebles afectos a las actividades a las que resulta aplicable el
mismo, existirá la posibilidad de renunciar a la exención exactamente en las mismas
condiciones que se aplicarían a operaciones efectuadas por un empresario que tribute en el
régimen general; esto es, el impuesto se devengará y deberá ser declarado e ingresado en las
mismas condiciones que por cualquier otro empresario. Lo anterior creemos que significa desde
el 31-10-2012 que el sujeto pasivo será el adquirente del bien inmueble, ya que el artículo
84.Uno.2.º.e) LIVA, en la redacción dada por la Ley 7/2012, establece en estos casos la
inversión del sujeto pasivo.
Si tributa en este régimen especial el adquirente, hay que tener en cuenta que el mismo se
caracteriza, entre otras circunstancias, por el hecho de que los empresarios o profesionales que
lo aplican no tienen derecho a deducir las cuotas que soportan con ocasión de la adquisición de
bienes y servicios para ser utilizados en su actividad. Por consiguiente, si el destinatario de una
operación inmobiliaria exenta es un empresario o profesional que va a destinar el bien de que
se trate, que normalmente será terreno rústico, a una actividad a la que se aplique este
régimen, no se podrá aplicar la renuncia a la exención al no tener derecho a deducir siquiera
parcialmente las cuotas que se soportarían, ni existir un destino previsible que lo permitiera,
por lo que la operación estará sujeta, en su caso, pero exenta del IVA.
3. Régimen especial del recargo de equivalencia. De acuerdo con la redacción vigente

desde el 01-01-2015 del primer párrafo del artículo 154.Dos LIVA, introducida por la Ley
28/2014, en las entregas sujetas y no exentas de bienes inmuebles utilizados exclusivamente
en las actividades realizadas por sujetos pasivos acogidos a este régimen especial, los
transmitentes habrán de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del IVA devengadas. Para ello
se emplea el modelo no periódico 309.
Este precepto hay que conectarlo con los cambios introducidos por el Real Decreto 1073/2014,
de 19 de diciembre, tanto respecto a la obligación de presentar declaración-liquidación en el
artículo 61.3.3.º RIVA, como respecto a la obligación de emitir facturas en el artículo 3.1.b)
Real Decreto 1619/2012, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación. En nuestra opinión la modificación introducida en el artículo
61.3.3.º RIVA supone un exceso reglamentario al limitar la obligación de repercutir, liquidar e
ingresar el IVA en las entregas de inmuebles sujetas y no exentas, ya que establece que no
será es así si se trata de entregas de inmuebles en ejecución de garantías. Parece claro que se
intenta evitar la clara contradicción que existiría en estos casos si habiendo entrega sujeta y no
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exenta la LIVA dice por un lado que hay inversión del sujeto pasivo (art. 84.Uno.2.º.e., tercer
guión), y por otro que el transmitente tiene que repercutir, liquidar e ingresar el Impuesto (art.
154.Dos). Pero el reglamento no es casi nunca el mejor camino para enmendar los errores de la
Ley. Además, como se analiza al estudiar el régimen especial del recargo de equivalencia, no
parece que la redacción dada al reiterado artículo 61.3.3.º RIVA haya corregido todas las
posibles contradicciones (Ver comentario relacionado).
En lo que aquí interesa respecto a la renuncia a la exención en entregas de inmuebles utilizados

exclusivamente en las actividades acogidas el régimen del recargo de equivalencia, la nueva
redacción del artículo 154.Dos LIVA ha de referirse a casos en que la entrega de los bienes
inmuebles esté sujeta y no exenta directamente, es decir, no porque haya habido renuncia a la
exención sino porque directamente la entrega sea sujeta y no exenta. De otra forma habría
contradicción entre las obligaciones de los transmitentes acogidos a este régimen especial y la
existencia de inversión del sujeto pasivo, que obliga a hacerse cargo del Impuesto al
adquirente. Esto reduce enormemente los casos posibles, pues generalmente los comerciantes
minoristas efectuaran segundas entregas de edificaciones que estarán sujetas pero exentas, en
las que si hay renuncia a la exención habrá inversión del sujeto pasivo.
Si el régimen del recargo de equivalencia se aplica por parte del comprador, entonces hay que
tener en cuenta que los comerciantes minoristas que aplican este régimen no tienen derecho a
deducir ni total ni parcialmente las cuotas que soportan por los bienes y servicios que adquieren
para el desarrollo de su actividad, por lo que no cabría la renuncia a la exención salvo que
existiera un destino previsible futuro de utilización total o parcial en otra actividad que
permitiera dicha deducción, lo que se antoja improbable.
4. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección. Éste es un régimen que se aplica únicamente a los bienes que cumplan los
requisitos que establecen los artículos 135 y siguientes LIVA y entre los que no tienen cabida
los inmuebles, por lo que las operaciones que realicen los empresarios o profesionales que lo
aplican en relación estarán por completo al margen del mismo. Por consiguiente, serán
susceptibles de renuncia en los mismos términos que las operaciones efectuadas por otros
empresarios o profesionales. Desde el 31-10-2012, como reiteradamente venimos señalando, el
sujeto pasivo es el adquirente conforme al artículo 84.Uno.2.º.e) LIVA (redacción dada por Ley
7/2012). Si la renuncia tiene lugar en transmisiones de inmuebles como consecuencia de un
proceso concursal, la inversión del sujeto pasivo se viene produciendo desde el 01-01-2012.
Para el caso de que sea el comprador quien aplica este régimen especial, hay que tener en
cuenta que el mismo se limita a la determinación de la base imponible de las operaciones a las
que resulte aplicable, por lo que los empresarios o profesionales que lo apliquen no tendrán
ningún tipo de restricción para el ejercicio de su derecho a la deducción, siendo susceptibles de
renuncia las operaciones que tengan a estos empresarios por destinatarios en los mismos
términos que si se tratase de otro empresario o profesional.
5. Régimen especial de las operaciones con oro de inversión. Idéntico comentario que se
efectuó en el punto anterior se puede hacer en relación con este régimen, aunque en este caso
por referencia a los artículos 140 y siguientes LIVA.
Cuando se trata de adquisiciones de inmuebles por empresarios o profesionales que realizan

operaciones con oro de inversión y van a dedicar dichos inmuebles a este sector de la actividad
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el análisis es algo más complejo. No obstante, como desde el 01-01-2015 la renuncia puede
tener lugar cuando el adquirente tenga derecho a la deducción sólo parcial de las cuotas del IVA
soportadas, no debería haber problema para que se pueda producir la renuncia. La
determinación del derecho a la deducción para los empresarios o profesionales que aplican este
régimen especial se realiza por el artículo 140.quáter LIVA; no obstante, y tratándose de
empresarios o profesionales que se dediquen de forma habitual a la realización de operaciones
exentas por tener por objeto oro de inversión, se pueden deducir totalmente las cuotas
soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes o servicios destinados a
la producción o transformación del oro de inversión, siempre que se trate de empresarios que
hayan producido o transformado directamente dicho oro. Por consiguiente, si se trata de la
adquisición de un inmueble que se va a destinar en exclusiva a dichas finalidades, el IVA
soportado es plenamente deducible. Si el citado inmueble se va a destinar también a realizar
operaciones con oro de inversión distintas de la actividad de producción o transformación del
oro, no podrá haber deducción plena de las cuotas soportadas, pero desde 2015 ya no es
necesaria la deducción total para que sea posible la renuncia a la exención.
6. Régimen especial de las agencias de viajes. Al igual que en los dos casos anteriores, las
operaciones inmobiliarias que puedan efectuar los empresarios o profesionales que realicen
operaciones a las que sea de aplicación este régimen quedan por completo al margen del
mismo, por lo que el régimen aplicable a las mismas será el que se ha señalado también en los
dos puntos anteriores.
Al igual que en el régimen de los bienes usados, este régimen se limita a la determinación de la
base imponible de las operaciones a las que se aplica, sin incidir en el derecho a la deducción
del resto de las cuotas soportadas. Por tanto, las cuotas soportadas por la agencia de viajes al
margen de lo que son los bienes y servicios adquiridos en beneficio del viajero son deducibles
sin restricción alguna, de forma que las cuotas soportadas en la adquisición de un inmueble
también son deducibles, por lo que cabe igualmente la renuncia a la exención.
7. Régimen especial del grupo de entidades. Este régimen, aplicable desde el 01-01-2008,
con carácter general, no supone más que la agregación de los saldos positivos y negativos de
las entidades dependientes y de la dominante, de forma que en la autoliquidación agregada se
recoge la suma aritmética de tales saldos, con resultado a ingresar o a compensar o devolver
para el grupo. Pero por lo demás, cada entidad actúa normalmente de acuerdo con las reglas
generales, por lo que las renuncias a las exenciones inmobiliarias no tienen ninguna
especialidad.
Incluso en el caso de que no sólo se haya optado por el régimen especial del grupo de
entidades, sino que también se opte por la posibilidad de constituir un sector diferenciado para
las operaciones intra grupo, prevista en el artículo 163 octies.Tres LIVA, respecto a las cuotas
de IVA soportadas o satisfechas por los bienes y servicios adquiridos para ser empleados,
directa o indirectamente, total o parcialmente, en realizar dichas operaciones intra grupo, se
establece el derecho a su deducción íntegra aun cuando vayan a ser utilizados en común en
varios sectores diferenciados, no sólo en el constituido por las operaciones intra grupo, siempre
que, eso sí, los bienes y servicios de que se trate se empleen en realizar operaciones que
generen el derecho a deducir. Por tanto, cabe defender que existirá el derecho a deducir
íntegramente las cuotas soportadas si es previsible que concurran las circunstancias que se han
descrito. En todo caso desde el 01-01-2015 basta con que el derecho sea parcial, permitiéndose
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así en todo caso la renuncia. Para este sector diferenciado de las operaciones intragrupo se
prevé, además, la necesidad de aplicar la regla de la prorrata especial, con independencia de lo
que se haga en los demás sectores diferenciados (artículo 61 bis.3 RIVA). Esta necesidad ha
sido potestativa hasta 2014.
Pero hay que tener presente, no sólo el supuesto de que una entidad del grupo sea destinataria
de una operación inmobiliaria exenta realizada por un tercero ajeno al grupo, sino también las
operaciones inmobiliarias exentas intragrupo, y esto es lo más importante respecto a la
cuestión que nos ocupa, ya que la opción por constituir un sector diferenciado para las
operaciones internas, conlleva también la facultad de renunciar a todas las operaciones exentas
del artículo 20 LIVA, no sólo a las inmobiliarias (artículo 163 sexies.Cinco LIVA). De esta forma,
en estos casos, la renuncia a las exenciones inmobiliarias del artículo 20.Uno LIVA no se
realizaría por el apartado Dos de dicho precepto, sino por el artículo 163 sexies.Cinco LIVA, que
debe prevalecer sobre el artículo 20.Dos LIVA, tal y como señala el artículo 61 quáter.3 RIVA.
Cabe entender que este tipo de renuncia especial invalidaría la posibilidad de aplicar los tipos
incrementados de la cuota gradual de AJD, que algunas CCAA han establecido para el caso de
renuncia a las exenciones inmobiliarias del artículo 20.Dos LIVA. Recordemos que El TJCE ha
declarado expresamente la compatibilidad del gravamen gradual de AJD con el IVA, pues dicho
gravamen no es un impuesto sobre el volumen de negocios (Sentencia TJCE de 27-11-2008,
N.N. Renta, S.A., Asunto C-151-08) confirmada por otras posteriores y seguida por el TEAC en
Resoluciones 00/2701/2007 de 12-05-2009 y 00/7970/2008 de 03-11-2009).
Por otro lado, el que la renuncia tenga lugar por aplicación del artículo 163 sexies.Cinco LIVA en
vez del 20.Dos LIVA, no debería impedir que se produzca la inversión del sujeto pasivo prevista
en el artículo 84.Uno.e) LIVA, pues dicha inversión se refiere a las renuncias a las exenciones
de los ordinales 20.º y 22.º del artículo 20.Uno LIVA, con independencia de la vía empleada
para dicha renuncia.
8. Régimen Especial del criterio de caja. En este régimen no hay nada que afecte a las
renuncias de exenciones inmobiliarias, ya que el régimen se refiere sólo al momento del
nacimiento del derecho a deducir y del devengo del impuesto, que se hacen depender del
momento de pago y del cobro respectivamente. Ahora bien, si se produce la renuncia a la
exención inmobiliaria, desde la Ley 7/2012 habrá inversión del sujeto pasivo, lo que excluye a
la operación en concreto del régimen especial del criterio de caja, ya esté acogido al mismo el
transmitente, el adquirente o ambos. En efecto, desde el 01-01-2014, fecha en que entró en
vigor la regulación de este nuevo régimen especial, el artículo 163 duodecies.Dos.d) LIVA,
excluye del régimen especial a las operaciones en las que el sujeto pasivo es el destinatario
conforme al artículo 84.Uno apartados 2.º, 3.º y 4.º, lo que engloba a las entregas inmobiliarias
con renuncia a la exención de los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno LIVA.
9. Regímenes especiales de la unión, Exterior de la unión y de Importación. Desde

2015 existían dos regímenes diferentes: el exterior a la Unión y el de la Unión, según se tratase
de empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad o simplemente no establecidos
en el Estado miembro de consumo. Desde el 1-7-2021 a estos dos regímenes de ventanilla
única o one stop shop (OSS), se le ha añadido el régimen de importación. Al mismo tiempo ha
habido cambios en los dos regímenes OSS preexistentes, sobre todo en el régimen de la Unión.
El principal cambio de este último régimen es que se han incorporado las ventas a distancia
intracomunitaria de bienes. Además, respecto a las ventas a distancia intracomunitarias de
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bienes (sean o no facilitadas por una interfaz) y a las entregas interiores que se entienden
efectuados por los titulares de las interfaces (proveedor subyacente no establecido en la
Comunidad), tanto los que realicen las primeras como estos titulares de interfaces, pueden ser
no establecidos en la Comunidad.
En cuanto a las renuncias a exenciones inmobiliarias, la especialidad hay que buscarla cuando
los destinatarios de las entregas de inmuebles estén acogidos a estos regímenes, pues si son
ellos los que transmiten los inmuebles, estaremos ante un caso como cualquier otro. Ahora
bien, la entrega de inmuebles cuyo lugar de realización sea el territorio de aplicación del
impuesto español (TAI), es decir, de inmuebles radicados en dicho TAI, efectuada por un
empresario o profesional acogido al régimen exterior a la Unión, sólo puede suceder si el
inmueble no constituye un establecimiento permanente (hasta 2018, además, que no hubiera
tampoco originado operaciones sujetas por las que el empresario o profesional estuviera
obligado a identificarse, pues hasta ese año estar identificado era causa de exclusión del
régimen especial). En el caso del régimen de la Unión, cuando el sujeto pasivo está establecido
en la Unión, la entrega de inmuebles sigue las reglas generales, independientemente de las
operaciones que realice el empresario o profesional acogidas al régimen especial.
Cuando se trate de entregas de inmuebles en que sea el destinatario quien esté acogido al
régimen de importación, exterior de la Unión o de la Unión, sólo podrá haber renuncia si se
entiende que el destinatario tiene derecho a la deducción siquiera parcial de las cuotas que se le
repercutirían por la operación. Los artículos 163 vicies, 163 tervicies y 163 octovicies LIVA
regulan el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por bienes y servicios destinados a
las operaciones acogidas a cada uno de los tres regímenes OSS, negando tal derecho en la
declaración-liquidación específica que se presenta en estos regímenes especiales, en las que
sólo hay IVA devengado. No obstante, sí que se permite obtener la devolución de dichas cuotas
por el procedimiento especial de la Directiva 86/560/CEE, del Consejo, de 17-11-1986. Este
derecho a obtener la devolución no significa que se tenga derecho a deducción, por lo que el
transmitente del inmueble no debería renunciar a la exención en estos casos.
Debemos concluir que en el caso de que el destinatario acogido a regímenes OSS no esté
establecido en la Unión, una de dos, o bien la adquisición del inmueble determina la existencia
de un establecimiento que determinaría, en su caso, la exclusión del régimen exterior de la
Unión, o bien no habrá derecho alguno a deducir que permitiera la renuncia. Por otro lado,
hasta 2018 la renuncia implicaría la inversión del sujeto pasivo y la obligación de identificarse,
lo que hasta ese año era causa de exclusión.
Diferente razonamiento puede hacerse con el régimen de la Unión o el de Importación, cuando

el sujeto pasivo acogido a los mismos sí está establecido. En primer lugar, el régimen de la
Unión no se aplica a los servicios localizados en los Estados miembros donde esté la sede de la
actividad o un establecimiento permanente del sujeto pasivo, aunque sí se aplica en aquellos
Estados miembros donde solamente se esté identificado por realizar, además de las
prestaciones de servicios acogidas al régimen especial, otras operaciones distintas. En estos
casos en que no se aplica el régimen de la Unión por existir en el territorio en que se localizan
los servicios la sede de actividad o un establecimiento permanente, o cuando se aplica el
régimen pero se realizan además otras operaciones en un Estado miembro en que se está
identificado, se presentan declaraciones-liquidaciones periódicas ordinarias distintas de la
específica del régimen especial. Similar solución existe en el régimen de Importación. En estos
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casos la norma permite deducir las cuotas soportadas por la adquisición o importación de
bienes y servicios necesarios para realizar las entregas acogidas a los regímenes OSS, en la
declaración-liquidación ordinaria que se presente. Pero el inmueble adquirido no tiene porque
estar destinado exclusivamente a las operaciones incluidas en el régimen especial, en cuyo caso
en la medida en que se genere derecho a deducción parcial, o si de acuerdo con el destino
previsible va a utilizarse, total o parcialmente, en operaciones con derecho a deducir, será
admisible la renuncia.
Operaciones en las que cabe la renuncia:
Según dispone el artículo 20.Dos LIVA, las operaciones respecto de las cuales cabe la renuncia
son las operaciones exentas del IVA en virtud de las exenciones que se regulan por los
ordinales 20.º y 22.º del apartado Uno del mismo artículo 20. Hemos señalado anteriormente
que desde la Ley 7/2012, de 29 de octubre, que modificó la letra e) y añadido una letra f) al
artículo 84.Uno.2.º LIVA, existen nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo. Uno de los
nuevos casos de inversión, introducido en la letra e), es el de las operaciones exentas por el
artículo 20.Uno.20.º y 22.º LIVA en las que haya renuncia a la exención.
No cabe la renuncia para las operaciones que en lugar de estar exentas del impuesto están no
sujetas al mismo, básicamente las que se realizan por quienes no tienen la condición de
empresarios o profesionales, fundamentalmente particulares y Entes públicos. Tampoco es
renunciable la no sujeción que se establece en el artículo 7.1.º LIVA, por lo que la liquidación de
la citada modalidad de TPO en relación con los inmuebles incluidos en los patrimonios a los que
se refiere dicha no sujeción se producirá irremediablemente (Ver comentario relacionado).
ATENCIÓN La renuncia a la exención no cabe respecto al total de las operaciones inmobiliarias

que están exentas, ya que en las prestaciones de servicios a los que se aplica la exención que
regula el artículo 20.Uno.23.º no cabe la renuncia.
Una cuestión relevante es la relativa a los casos en que concurren dos supuestos distintos de
exención, circunstancia que se va a dar básicamente en relación con la exención técnica que
regula el artículo 20.Uno.24.º LIVA (Ver comentario relacionado). Desde el 01-01-1998, esta
exención no es aplicable cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los
números 20.º y 22.º del mismo artículo 20.uno LIVA (y hasta 2014 también 20.Uno.21.º LIVA).
El destinatario de la operación:
Hasta el 31-12-2014 el destinatario de la operación había de ser un empresario o

profesional con derecho a la deducción total del impuesto soportado en la misma. Desde el
01-01-2015 sólo es exigible al destinatario el derecho a la deducción total o parcial del
Impuesto soportado al realizar la adquisición o, no cumpliéndose lo anterior, en función del
destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la
realización de operaciones que originen el derecho a la deducción. Si los adquirentes son varios
en proindiviso, aunque existe comunidad de propiedad conforme al Código Civil, para que dicha
comunidad sea sujeto pasivo del IVA es necesario que se explote el inmueble por la misma,
asumiendo en común el riesgo. Si el inmueble va a ser explotado, a pesar del condominio, de
manera diferenciada e independiente por cada condómino, entonces es sujeto pasivo cada uno
de ellos, por lo que debe analizarse por separado si cumplen con el requisito exigido para la
renuncia a la exención del IVA relativo al derecho a la deducción total (o parcial desde 2015) de
las cuotas que se les repercutan (DGT V1653-06 de 31-07-2006).
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La nueva redacción del artículo 20.Dos LIVA no sólo significa que puede haber renuncia con
destinatarios con derecho a deducción parcial, sino que incluso si en el momento de la
adquisición ni siquiera hay derecho a esa deducción parcial, no por eso la renuncia no puede
tener lugar si es que con arreglo al destino previsible que el inmueble tendrá, existirá dicho
derecho. Con la redacción anterior se entendía que el adquirente tenía derecho a la deducción
total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se
iba a soportar el impuesto permitía su deducción íntegra.
Las consecuencias de que la operación se encuentre exenta o no inciden tanto en el comprador

como en el vendedor. Puede ocurrir que se aplique indebidamente la renuncia sin que ésta sea
correcta, pero no lo contrario, pues la renuncia nunca es obligatoria y si no se ha optado por
ella no hay ningún problema. Por otro lado, puede que el hecho de que haya renuncia sin que
se cumplan los requisitos sea causa del error o del engaño del transmitente o del adquirente.
Cuando se debe al transmitente generalmente estaremos una operación no sujeta en que el
transmitente simula sin serlo que es empresario o profesional, o que el inmueble estaba afecto
a su actividad sin estarlo. Cuando se debe al adquirente, hasta el 31-12-2014 probablemente la
causa era que el mismo no tenía derecho a la deducción total del IVA soportado por la
transmisión. Desde el 01-01-2015 el supuesto es mucho menos probable, pero también podrá
darse si el adquirente no tiene derecho a la deducción siquiera parcial de dicho Impuesto.
Vamos a analizar las consecuencias para ambos teniendo en cuenta la normativa vigente desde
2015. En todo caso, debemos recordar dos aspectos:
- Desde el 01-01-2015 siempre que hay renuncia a la exención de una entrega de inmuebles
hay inversión del sujeto pasivo (ISP).
- Cuando se produce indebidamente la renuncia las cuotas repercutidas no se han devengado

conforme a Derecho y no son, por tanto, deducibles (art. 94.Tres LIVA).
Así, podemos distinguir:
a) Cuando la responsabilidad de que la renuncia sea indebida es del adquirente.
La razón de que se produzca este supuesto estaría en que el adquirente, a pesar de no tener
derecho a deducir total o parcialmente las cuotas en el momento de la adquisición, ni existir
un destino previsible del inmueble para su uso total o parcial en operaciones que generen
derecho a deducir, informó incorrectamente al transmitente consiguiendo así que renunciara
a la exención inmobiliaria. La imposibilidad de deducir el IVA es paralela a la no deducibilidad
de TPO, que sería el impuesto al que tendría que haber hecho frente si no hubiera habido
renuncia y repercusión indebida del IVA. La causa puede ser un error del adquirente o el
engaño premeditado con la finalidad de aprovecharse de un tipo impositivo menor en TPO
que en IVA (por ejemplo locales comerciales). No obstante, advertido el error o decidida su
subsanación por el adquirente antes del inicio de un procedimiento de investigación o
comprobación, la manera de evitar la posible sanción en caso de comprobación es presentar
una autoliquidación complementaria ante la Comunidad Autónoma por TPO y, para recuperar
las cuotas del IVA pagadas al transmitente, el adquirente podría pedirle que rectifique la
repercusión y le devuelva las cuotas en su día cobradas (artículo 89 Cinco.b), o bien podría
pedirle que inicie ante la Administración tributaria el procedimiento de rectificación de
autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) para que le sea devuelto al adquirente por ser quien
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soportó la repercusión (artículo 89 Cinco.a). Este procedimiento lo puede iniciar también el
adquirente, al estar legitimado para ello conforme al artículo 14.3 RGREV.
La situación sería más complicada si el adquirente, a pesar de no tener derecho a deducir,

además de haber consignado la cuota devengada en su declaración-liquidación, hubiera
deducido indebidamente dicha cuota en esa misma declaración-liquidación o en otra
posterior. En este caso, al haberse deducido ya la cuota por el adquirente y en tanto no sea
la Administración la que establezca mediante liquidación la no deducibilidad de la misma (art.
129.2 RPGI), el artículo 14.2.c).4.º RGREV impediría la devolución al adquirente de la cuota
indebidamente repercutida. Podría en este caso dirigirse una comunicación a ambas
Administraciones tributarias, estatal y autonómica, informando de lo sucedido, para evitar al
menos la sanción de ambas.
b) Cuando la responsabilidad de que la renuncia sea indebida es del transmitente.
La razón de que se produzca renuncia indebida por culpa del transmitente puede ser que
carezca de la condición de empresario o profesional, que se trate de un bien no afecto a la
actividad, etc. En estos casos la situación es idéntica pero, a diferencia de lo señalado en la
letra a), el adquirente no debería ser sancionado porque la culpa de haber soportado unas
cuotas no devengadas conforme a derecho, y de no haber satisfecho el gravamen
correspondiente a la modalidad de TPO del ITP y AJD, no le es, en principio, imputable a él.
En este sentido el adquirente sí que podría no hacer nada siempre que hubiera podido deducir
plenamente las cuotas. De hecho, no debería saber nada acerca de que la renuncia fue
indebida. Si lo conoce y no pudo deducir el 100%, instar el inicio de un procedimiento de
rectificación de la declaración-liquidación para obtener la devolución de la parte no deducida.
En todos los casos analizados de renuncia indebida, con respecto al adquirente es evidente
que la Comunidad Autónoma puede liquidar por la modalidad de TPO. En estos casos, si
existiera derecho del adquirente a obtener la devolución del IVA por no haber podido deducir
el 100% de las cuotas soportadas, la liquidación por TPO debe suspenderse total o
parcialmente hasta que adquiera firmeza. Conforme a los artículos 62.9 LGT y 42.2 RGR, en
la parte concurrente con la liquidación por TPO, la devolución debe transferirse por la AEAT a
la Comunidad Autónoma (Ver comentario relacionado).
Por otro lado, el que la entrega debiera estar exenta y no lo estuviera a causa de una
indebida renuncia, puede afectar a la prorrata del transmitente si por la naturaleza de su
actividad las entregas de inmuebles deben tenerse en cuenta en el numerador y denominador
de la prorrata (por ejemplo un promotor). En estas circunstancias el transmitente podría ser
objeto de regularización administrativa para corregir sus deducciones en función de la
prorrata correcta.
Se puede plantear la cuestión de lo que ocurre si el adquirente destina el inmueble a un uso

distinto del inicialmente previsto y en función del cual renunció como sujeto pasivo con la
consecuencia de la inversión del sujeto pasivo (ISP). En tal caso, caben dos posibilidades:
- El cambio en el destino del inmueble se produce antes de su utilización efectiva. En este

caso ocurrirá que las cuotas soportadas ya no son deducibles, por lo que la deducción
practicada en función del destino previsible del mismo no es correcta y ha de ser rectificada,
tal y como señalan los artículos 99.Dos y 114.Uno LIVA. Se plantea en este caso si habría de
considerarse la operación sujeta a la modalidad de TPO del ITPAJD. La contestación a esta
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cuestión se podría hacer depender de la intención con la que se realizó la operación, de forma
que si se puede acreditar, mediante elementos objetivos, que la intención con la que se
efectuó la operación fue la de destinar el inmueble a la realización de operaciones
generadoras del derecho a la deducción, total o parcialmente, entonces habría de aceptarse
la validez de la renuncia y de las cuotas entonces devengadas. Como elementos de
acreditación de dicha intención se podrían tomar los que cita el artículo 27 RIVA en cuanto a
la acreditación de la intención con la que se adquieren bienes y servicios cuando aún no se ha
iniciado la realización de operaciones activas.
- Si el cambio en el destino del inmueble se produce de forma sobrevenida, es decir, se utilizó

efectivamente, total o parcialmente, en el sector diferenciado de la actividad o en la
realización de operaciones generadoras del derecho a la deducción y dicha utilización se
modifica con posterioridad puede haber, en el primer caso, un autoconsumo interno por
cambio de bienes entre sectores diferenciados de la actividad (artículo 9.1.º.c LIVA) y, en el
segundo, la regularización de las deducciones practicadas de acuerdo con lo previsto por los
artículos 107 y 109 LIVA. En estos casos no se trata de rectificar deducciones sino de ajustar
las mismas a través de estos mecanismos. Evidentemente, en este caso no cabe sujeción a la
modalidad de TPO del ITPAJD y las cuotas devengadas a causa de la renuncia fueron
correctas.
B) Requisitos formales.
Los requisitos formales para la renuncia se establecen en el artículo 8.1 RIVA a partir de la
habilitación legal que establece el primer párrafo del artículo 20.Dos LIVA. Los requisitos
formales tradicionales para las renuncias a las exenciones inmobiliarias fueron perdiendo rigidez
según fue evolucionando la doctrina y la jurisprudencia. Tras establecer la Ley 7/2012 desde el
31-10-2012 la inversión del sujeto pasivo en la mayor parte de los casos de renuncia (en todos
desde 2015), no se modificó el artículo 8 RIVA, sino que se introdujo un nuevo artículo 24
quáter RIVA, que si bien sólo desde la óptica de las obligaciones formales para la determinación
de si hay o no inversión del sujeto pasivo, vino a regular las obligaciones formales de la
renuncia, tanto por parte del transmitente (comunicación expresa, previa y fehaciente al
adquirente de la renuncia), como por parte del adquirente (necesidad de que acredite al
adquirente su condición de sujeto pasivo con derecho a deducción plena). El Real Decreto
1073/2014, de 19 de diciembre, volvió a modificar el artículo 24 quáter pero también el artículo
8 RIVA, esencialmente porque ahora el adquirente no necesita tener derecho a la deducción
plena, como antes se ha señalado, bastando con un derecho parcial. El Real Decreto
1512/2018, de 28-12-2018, modificó la letra b) del apartado 7 del reiterado artículo 24 quáter,
que aún hacía referencia a la necesidad del adquirente de tener derecho a la deducción total.
La renuncia ha de efectuarse con carácter previo o simultáneo a la entrega de los

correspondientes inmuebles. No es válida la renuncia que se insta o efectúa de forma
sobrevenida, ya que, además de adolecer de uno de los requisitos que se exigen para su
validez, aunque sea en vía reglamentaria, plantea el problema de la incidencia que la misma
puede tener en las deducciones del empresario o profesional que realiza la transmisión, según
la misma esté o no exenta. A esta misma conclusión ha llegado el TEAC RTEAC de 22-06-1995,
valorando un caso en el cual se pretendía subsanar el defecto formal a través de una escritura
de subsanación, la cual, según el Tribunal, no puede rectificar errores de hecho, por lo que no
es válida para alterar la inicial declaración tributaria que se hubiere efectuado. Por otro lado, la
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renuncia realizada por cumplirse los requisitos señalados en el apartado dos del artículo 20
LIVA, una vez ejercida, es irrevocable (DGT V0245-14 de 31-01-2014).
El adquirente ha de dirigir al transmitente una declaración suscrita por él mismo en la que

haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción, total o parcial, del
impuesto soportado por la operación. Este requisito se ha considerado por el TEAC hasta época
reciente como esencial, no meramente formal, ya que es la forma prevista para que el
transmitente pueda justificar el cumplimiento de las condiciones necesarias para la renuncia
(RTEAC 00/2084/2007 de 10-03-2009, 00/4558/2008 de 26-05-2009, 00/7130/2008 de 21-09-
2010, 00/1438/2010 de 24-05-2012, 00/2226/2010 de 21-06-2012 y 00/3136/2010 de 21-06-
2012). En el mismo sentido se ha manifestado el Tribunal Supremo, entre otras, en su
sentencia de 21-11-2011 (recurso de casación 4741/2011), reiterando que no es un mero
requisito formal, o la Audiencia Nacional en Sentencia de 24-10-2012 (rec. n.º 121/2011).
Pero el TEAC cambió de postura en su resolución 00/4603/2010 de 19-10-2012. Se basa para el

cambio, en una prolija jurisprudencia del Tribunal Supremo que luego se cita al analizar el
requisito formal de comunicación fehaciente de la renuncia al adquirente. Pues bien, según el
TEAC, el Tribunal Supremo obvia cualquier requisito formal que no sea la constancia de que se
haya repercutido el impuesto en la propia escritura, pues de esta forma es incuestionable que
tanto adquirente como transmitente manifiestan su intención y conocimiento indubitado de que
la operación queda sujeta al IVA, evitando así que excesivas exigencias formales puedan
romper, en contra de la voluntad de las partes contratantes, la cadena de las deducciones
producida por las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias. Tal vez la regulación
explícita del artículo 24 quater RIVA, que exige de nuevo comunicar expresa y fehacientemente
la renuncia al adquirente, así como que éste acredite al transmitente su condición de sujeto
pasivo con derecho a la deducción total o parcial, haga matizar de nuevo la doctrina y
jurisprudencia existente en este farragoso tema.
En cualquier caso no es necesario, aunque sea lo habitual, que la declaración suscrita por el
adquirente sea formalizada notarialmente (RTEAC 00/3136/2010 de 21-06-2012). No obstante,
consideramos lo más prudente hacer constar en la propia escritura pública de adquisición del
inmueble que, dado el derecho del adquirente a deducir total o parcialmente el IVA soportado
(y autorepercutido) por la operación, se opta por el transmitente a renunciar a la exención que,
en cada caso, resulte aplicable, al amparo de lo dispuesto en el artículo 20.Dos LIVA, con
indicación expresa de que, por aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo, la
condición de sujeto pasivo y adquirente coincide en la misma persona o entidad.
La STS de 14-03-2006 (rec. 1879/2001) considera que no es esencial que aparezca literalmente
en la escritura una renuncia expresa del transmitente a la exención del IVA, siendo suficiente la
constancia de haberse repercutido el impuesto en la propia escritura de compraventa, pues de
esta forma se manifiesta de forma incuestionable la intención y conocimiento indubitado de que
la operación queda sujeta a IVA. En este mismo sentido se manifiesta el Tribunal Supremo en
sus Sentencias de 05-10-2005 (rec. casación 7352/2000), 13-12-2006 (rec. 4704/2001), 24-
01-2007 (rec. 4108/2001), 30-09-2009 (rec. 8183/2003), 20-01-2011 (rec. 24/2005), 11-02-
2011 (rec. 4233/2006, 31-03-2011 (rec. 6452/2009), 22-12-2011 (rec. 27/2010), 21-05-2012
(rec. 171/2009) y 12-07-2012 (rec. 1409/2010). Para la Audiencia Nacional lo que
verdaderamente interesa no es la constancia en la escritura del término renuncia, sino el dato
real del cumplimiento del fin perseguido en la norma, que no es otro que el de garantizar la
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posición del adquirente, frente a repercusiones no queridas, y este fin puede alcanzarse bien
mediante la utilización del término renuncia en la escritura o a través de cualquier otro del que
pueda derivarse que el transmitente renuncia, explícita o implícitamente a la exención (SAN 17-
06-2009, rec. núm. 239/2008).
El artículo 24 quater.1 RIVA, como ya se ha señalado antes, establece que el empresario o

profesional que realice la entrega inmobiliaria con renuncia a la exención de los apartados 20.º
y 22.º del artículo 20.Uno LIVA, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la
renuncia a la exención por cada operación realizada. Igualmente dispone que el transmitente
sólo podrá efectuar la renuncia cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo
con derecho a la deducción total o parcialmente (redacción dada por RD 1073/2014).
Podemos concluir señalando que, excepción hecha de la exigencia de que la renuncia sea previa
o simultánea a la entrega, los requisitos formales han sido interpretados de manera laxa tanto
por la doctrina como por la jurisprudencia, admitiéndose renuncias tácitas puestas de
manifiesto simplemente por la existencia de repercusión de las cuotas de IVA, siempre que se
cumplan los requisitos materiales. Resumen de toda esa doctrina es la STS de 15-01-2015
(recurso casación 507/2013). Sin embargo, la dimensión que abarca actualmente la renuncia a
las exenciones inmobiliarias, al producir la inversión del sujeto pasivo, así como la regulación de
las obligaciones formales al respecto contenida en el artículo 24 quater RIVA, probablemente
volverán a hacer replantearse esa laxa interpretación a la que nos referíamos.
La renuncia se efectuará por cada operación que efectúe el empresario o profesional

transmitente.
Exenciones técnicas (art. 20.uno.24.º y 25.º y 20 bis LIVA)
Bajo esta rúbrica pueden incluirse las siguientes:
a) Están exentas las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente
en la realización de operaciones exentas, siempre que al sujeto pasivo no se le haya
atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del impuesto soportado al realizar la
adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes. Es
decir, se declaran exentas las entregas de bienes utilizados en la realización de operaciones
exentas con exención limitada, pues, de otro modo, se produciría la doble imposición de estos
bienes, ya que fueron gravados en su adquisición sin posibilidad de deducir las cuotas
soportadas (por destinarse a operaciones exentas) y volverían a serlo cuando se transmitan si
no se estableciese la exención.
A estos efectos, aunque al sujeto pasivo le sea aplicable la regla de prorrata (Ver comentario
relacionado) (por realizar simultáneamente operaciones exentas y otras no exentas), se
considera que no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas
soportadas, si los bienes se han destinado exclusivamente en la realización de operaciones
exentas.
La exención no se aplica a las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su

período de regularización (Ver comentario relacionado). Ello permite, en relación con lo
dispuesto en el artículo 110 LIVA, recuperar el impuesto soportado en la adquisición del bien de
inversión correspondiente al tiempo que falte del período de regularización.
222 / 655
Ejemplo:
Se venden, por importe de 3.000 €, unos ordenadores a los dos años de su adquisición,
habiéndose destinado exclusivamente a la realización de operaciones exentas. Los citados
ordenadores fueron adquiridos por 5.000 €, más 1.050 € de IVA no deducible.
Resultado:
Por aplicación del artículo 20.uno.24.º, primer párrafo, la operación estaría exenta sin
posibilidad de recuperar ninguna parte del impuesto soportado. Sin embargo, al estar dentro
del período de regularización, no se aplica la exención y se efectúa la regularización única
prevista en el artículo 110 para las entregas no exentas. Es decir, se considerará que el bien se
empleó, exclusivamente, en operaciones que atribuyen derecho a deducir durante el año de la
entrega y en los restantes hasta el final del período de regularización, o lo que es lo mismo, la
prorrata de deducción en ese período será del 100%. Así, la regularización en el momento de la
venta permitirá deducir 630 € [resultado de las operaciones de regularización: (0-1.050)/5 x 3],
siempre que sea menor o igual que el IVA repercutido en la venta de los ordenadores, pues, en
otro caso, la deducción quedará limitada al importe devengado en la entrega (en el ejemplo
ambas cantidades coinciden).
Si la venta se produjese una vez transcurrido el período de regularización, se aplicará la

exención prevista en art. 20.Uno.24.º LIVA.
Una empresa dedicada a la prestación de servicios médicos exentos, que vende dos centros que
ella ha construido un año antes y por los que no se dedujo las cuotas de IVA soportadas en la
construcción, realiza dos entregas sujetas y no exentas pues se trata de la primera transmisión
de las edificaciones. Tampoco es aplicable la exención del artículo 20.Uno.24.º LIVA al estar los
bienes dentro del período de regularización, debiendo en este caso practicarse la regularización
con deducción de nueve décimas partes de las cuotas soportadas en la construcción (DGT
V1004-09 de 07-05-2009).
Si se vende un automóvil afecto por un empresario que realiza exclusivamente operaciones

exentas sin derecho a deducir, dentro del período de regularización, deberá usarse el modelo
303 de declaración periódica, pues el modelo 309 no está previsto para estas operaciones (DGT
V1702-11 de 01-07-2011).
Tampoco se aplica esta exención (según Ley 66/1997, de Medidas Fiscales para 1998) cuando
resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20.º y 22.º anteriores
(exenciones en operaciones inmobiliarias). Se resuelve así el problema técnico de la
prioridad entre uno u otro tipo de exenciones cuando una determinada operación pueda estar
incluida en ambos supuestos.
Ejemplo:
Segunda entrega de edificación realizada por una entidad financiera, que estuvo afectada a la
realización de operaciones financieras exentas que no generan derecho a deducción.
Resultado:
La operación descrita entraría dentro del supuesto de aplicación de la exención del artículo
20.uno.22.º (segunda entrega de edificaciones) y en la del artículo 20.uno.24.º que ahora
comentamos. La primera de las exenciones es renunciable (artículo 20.dos), pero no la
223 / 655
segunda, con lo que de forma indirecta se restringía la posibilidad de optar por la renuncia. Para
evitarlo la Ley 66/1997 de Medidas Fiscales para 1998 estableció la inaplicación de esta
exención en los supuestos en que proceda también alguna de las renunciables.
b) También están exentas las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o
la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a
deducir en favor del transmitente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de la Ley
• Está exenta la transmisión de un vehículo automóvil por una sociedad en el caso de que
dicha sociedad no hubiese podido deducir las cuotas de dicho tributo soportadas o satisfechas
con ocasión de la adquisición, afectación o importación del vehículo, convirtiéndose la
sociedad anónima en consumidor final a efectos del mismo (DGT 0160-97 de 31-01-1997).
• La reventa de un vehículo por una sociedad estará exenta del IVA, si el transmitente no
hubiera tenido derecho a la deducción, en ninguna proporción, de la cuota que soportó en la
adquisición (DGT 14-12-1998).
• La exención no resulta de aplicación a la cesión de derechos o autorizaciones

administrativas para el ejercicio de una actividad, aunque no se hubiese tenido derecho a
deducir el impuesto soportado en la adquisición, pues la exención sólo se aplica a las
entregas de bienes y no a las prestaciones de servicios (DGT 19-11-1997).
Ejemplo:
Una sociedad anónima vende un cuadro adquirido con anterioridad para adornar su sede.
Resultado:
Las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del cuadro no fueron deducibles (artículo 96
LIVA). Procede en este caso la exención, evitándose así la doble imposición que, en otro caso,
se produciría.
c) Finalmente, se ha introducido una nueva exención con una finalidad eminentemente técnica
y vigencia desde el 01-07-2021. Se trata del nuevo artículo 20 bis introducido en la LIVA por el
Real decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, de transposición de Directivas de la Unión Europea.
Con el fin de facilitar las operaciones de comercio electrónico y las ventas a distancia en
general, asegurando un mejor control del cumplimiento de las obligaciones derivadas del IVA,
se han regulado nuevos conceptos de entregas de bienes que se definen en un nuevo apartado
Tres del artículo 8 LIVA y en el nuevo artículo 8 bis LIVA, ambos introducidos también por el
Real Decreto-ley 7/2021 (Ver comentario relacionado y comentario relacionado), como
transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo. Se trata de los conceptos de "ventas
a distancia intracomunitarias de bienes", "ventas a distancia de bienes importados de países o
territorios terceros" y "entregas de bienes facilitadas a través de una interfaz digital".
Los dos primeros conceptos se regulan en el artículo 8.Tres LIVA y el último, que es el aquí
relevante, se regula en el nuevo artículo 8 bis LIVA, que no es sino reflejo del artículo 14 bis de
la directiva 2006/112/CE en la redacción dada por la Directiva (UE) 2017/2455.
224 / 655
En concreto, el nuevo artículo 8 bis señala que cuando un empresario o profesional, utilizando
una interfaz digital como un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios
similares, facilite alguna de estas operaciones:
- La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, en envíos cuyo

valor intrínseco no exceda de 150 euros conforme a la legislación aduanera.
- La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un empresario o profesional

no establecido en ella a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional
actuando como tal.
Se considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de la interfaz digital

ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes bienes y que la expedición o el
transporte de los bienes se encuentra vinculado a la entrega por él realizada. La intervención
del titular de la interfaz puede ser en la realidad muy diversa, ya que puede servir de operador
logístico o no, puede estar establecido en la Comunidad o no, y puede estar establecido o no en
el Estado miembro donde tenga su sede de actividad, domicilio o residencia habitual el
destinatario de la entrega.
El artículo 5 quarter del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, en la redacción dada por
el Reglamento de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo, señala que el titular de la interfaz no
estará obligado al pago de un importe del IVA que supere el que haya declarado y pagado por
las ventas a distancia o entregas interiores realizadas, si se cumplen todas las condiciones
siguientes:
a) Que el sujeto pasivo dependa de la información facilitada por los proveedores que venden
bienes a través de una interfaz electrónica o por otros terceros, para declarar y pagar
correctamente el IVA sobre dichas entregas;
b) Que la información mencionada en la letra a) sea incorrecta;
c) Que el sujeto pasivo pueda demostrar que no sabía ni podía razonablemente saber que esta
información era incorrecta.
Y añade el artículo 5 quinquies del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, que el titular
de la interfaz, a menos que disponga de información que indique lo contrario, considerará:
a) que la persona que vende bienes a través de una interfaz electrónica es un sujeto pasivo;
b) que la persona que compra esos bienes no es un sujeto pasivo.
Lo que en definitiva se hace es considerar que quien facilita la entrega ha recibido y entregado
él mismo los bienes (el denominado «sujeto pasivo considerado proveedor»). Esto significa que
una única entrega del proveedor (el denominado «proveedor subyacente») que venda bienes a
través de una interfaz electrónica al consumidor final (entrega de empresa a consumidor) se
divide en dos entregas:
1) Una entrega del proveedor subyacente a la interfaz electrónica (considerada una entrega de
empresa a empresa o B2B), que se considera una entrega sin transporte.
2) Una entrega de la interfaz electrónica al cliente (considerada una entrega de empresa a

consumidor o B2C), que es a la que se atribuye el transporte.
225 / 655
El objetivo es asegurarse de que el IVA correspondiente a la venta a distancia de bienes
importados o la venta en el interior de la Comunidad realizada por un no establecido,
efectivamente sea ingresado. Para ello se establece la ficción de que el titular del interfaz es
quien la realiza, interponiéndole en nombre propio entre el importador o vendedor no
establecido y el destinatario. Adquiere los bienes al proveedor subyacente no establecido en la
Comunidad y los vende en un Estado miembro, responsabilizándose él por tanto del IVA. Pues
bien, lo que el nuevo artículo 20 bis establece es la exención de las entregas de bienes
efectuadas a favor del empresario o profesional que facilite la entrega a través de la interfaz
digital, cuando dichas entregas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto, si bien lo mismo ocurrirá en todos los Estados miembros donde deba considerarse
localizada la entrega del proveedor subyacente al titular de la interfaz.
En el caso de la entrega antes identificada como operación B2B del proveedor subyacente a la
interfaz, a su vez puede tratarse de:
a) Una venta a distancia de bienes importados, que se produce fuera de la UE. En este caso, la
normativa de la Unión sobre el IVA no se aplica a esta entrega B2B. Por tanto, no existen
obligaciones de facturación del IVA en la UE para el proveedor subyacente.
b) Una entrega de bienes interior dentro de la UE, en la que el proveedor subyacente debe
expedir una factura del IVA al titular de la interfaz conforme a las normas del Estado miembro
donde se produzca la entrega. Esta es la entrega exenta del IVA conforme al nuevo artículo 20
bis LIVA, cuando el lugar de realización es nuestro territorio de aplicación del Impuesto. El lugar
de realización será el Estado miembro de origen de la expedición hacia el destinario cliente
final. Ahora bien, a pesar de la exención, se reconoce el derecho a deducción para el proveedor
subyacente.
En el caso de la entrega antes identificada como operación B2C, del titular de la interfaz al
cliente consumidor final, a su vez puede tratarse de:
a) Una venta a distancia de bienes importados, a la que son aplicables las disposiciones de la
legislación de la UE en materia de IVA relativas a la facturación, siempre y cuando el lugar en
que se produzca la entrega de la venta a distancia de bienes importados sea la UE. La Directiva
sobre el IVA establece que no existe ninguna obligación de expedir una factura con IVA para las
entregas de empresa a consumidor y, por tanto, tampoco para esta entrega considerada como
tal. No obstante, los Estados miembros pueden imponer la obligación de expedir una factura a
efectos del IVA para estas entregas (artículo 221 de la Directiva del IVA). Así lo ha hecho
España. Asimismo, las autoridades aduaneras podrán exigir documentación justificativa para el
despacho aduanero, que normalmente incluye una factura comercial.
Si se expide una factura y la interfaz electrónica se acoge al régimen especial, se aplicarán las
normas de facturación del Estado miembro de identificación (artículo 219 bis de la Directiva
sobre el IVA). Si no se hace uso del régimen especial, serán de aplicación las normas de
facturación del Estado miembro donde se considere que tiene lugar la venta a distancia de
bienes importados. La interfaz electrónica tendrá que gravar con el IVA aplicable en el Estado
miembro de consumo la entrega de bienes.
b) Una entrega de bienes dentro de la UE, que incluye tanto las entregas nacionales de bienes
como las ventas intracomunitarias a distancia de bienes realizadas por la interfaz electrónica en
calidad de proveedor interpuesto entre el cliente y el proveedor subyacente.
226 / 655
En cuanto a las entregas nacionales realizadas a través de la interfaz electrónica, normalmente
no existe obligación de expedir una factura relativa a esta entrega entre empresa y consumidor.
No obstante, un determinado Estado miembro de consumo puede imponer la obligación de
expedir una factura. Si se expide una factura y la interfaz electrónica se acoge al régimen
especial aplicable a esta entrega nacional entre empresa y consumidor, se aplicarán las normas
de facturación del Estado miembro de identificación (artículo 219 bis de la Directiva sobre el
IVA). Si no se hace uso del régimen especial, las normas de facturación serán las del Estado
miembro donde tiene lugar la entrega.
En cuanto a las ventas intracomunitarias a distancia de bienes, si se utiliza el régimen de la

Unión, no existe obligación legal de expedir una factura por esta entrega entre empresa y
consumidor. En el caso de que la interfaz electrónica expida una factura, serán de aplicación las
normas de facturación del Estado miembro de identificación. Cuando no se utilice el régimen de
la Unión, la interfaz electrónica debe expedir una factura al consumidor siguiendo las normas de
facturación del Estado miembro donde se produzca la entrega.
La exposición de motivos del Real Decreto-ley 7/2021 apunta que la exención del artículo 20 bis
LIVA es una exención técnica que trata de evitar situaciones de doble imposición, pero
realmente no se trata tanto de evitar situaciones de doble imposición sino de garantizar que no
se produzcan situaciones de fraude. En efecto, sólo en el caso de que el empresario o
profesional no establecido que utilice una interfaz, no pudiera deducir el IVA soportado o
satisfecho al adquirir los bienes que posteriormente son entregados en el interior de la
Comunidad por medio de la interfaz, por ejemplo por falta de reciprocidad, habría doble
imposición. Es mucho más esclarecedora la exposición de motivos de la Directiva (UE)
2019/1995 del consejo, de 21 de noviembre de 2019, que en su apartado (2) señala lo
siguiente:
"Dado que un sujeto pasivo que, mediante el uso de una interfaz electrónica, facilita la entrega
de bienes a una persona que no tenga la condición de sujeto pasivo en la Comunidad, puede
deducir, de conformidad con la normativa en vigor, el impuesto sobre el valor añadido (IVA)
pagado a los proveedores no establecidos en la Comunidad, se corre el riesgo de que estos
últimos no paguen el IVA a las autoridades tributarias. Para evitar ese riesgo, la entrega por
parte del proveedor que vende los bienes a través de una interfaz electrónica debe estar exenta
de IVA, si bien debe reconocerse a dicho proveedor el derecho a deducirse el IVA soportado que
haya pagado en relación con la adquisición o importación de los bienes entregados. A estos
efectos, el proveedor siempre debe estar registrado en el Estado miembro de adquisición o
importación de los bienes.".
Se trata por tanto de evitar que haya deducción (por el titular de la interfaz) sin ingreso (por el
proveedor subyacente). La solución ha sido además simplificadora para el titular de la interfaz,
que se evita tener que ir deduciendo IVA en diferentes Estados miembros, pues sólo tendrá que
ocuparse de ingresar, lo que, si opta por ello, podrá hacer a través de los regímenes especiales
de ventanilla única. De forma paralela también están exentas las importaciones de bienes que
vayan a ser objeto de venta a distancia acogidas al régimen especial de importación. La
exención del artículo 20 bis elimina cargas burocráticas a los titulares de las interfaces, sin
menoscabar el derecho a la deducción del proveedor subyacente, tal y como se ha explicitado
en la nueva redacción del artículo 94.1.1.º.c) LIVA.
227 / 655
Otras exenciones (art. 20.Uno LIVA)
En este apartado pueden incluirse las siguientes operaciones exentas:
A) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorios, que constituyan el servicio
postal universal, siempre que sean realizadas por el operador u operadores que se
comprometan a prestar todo o parte del servicio. La norma aclara que la exención no es
aplicable cuando se trate de servicios cuyas condiciones de prestación se negocien
individualmente (artículo 20.uno.1.º LIVA, según redacción dada por la LPGE 2011).
Hay que tener presente que el 01-01-2010 entró en vigor la Ley 43/2010, de 30 de
diciembre, del servicio postal universal, de los derechos de los usuarios y del mercado
postal, que derogó la Ley 24/1998, de 13 de julio. Esta Ley incorporó a nuestro ordenamiento la
Directiva 2008/6/CE, de 20 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 97/67/CE del
Parlamento Europeo y el Consejo, de 15 de diciembre de 1997, relativa al mercado interior de
los servicios postales en la Comunidad y la mejora de la calidad del servicio.
La Ley 43/2010 establece, como corazón del sistema, el servicio postal universal, que se
encomienda en régimen de obligaciones de servicio público al operador público Correos y
Telégrafos, S.A. (al menos durante 15 años). Por otro lado, la Ley regula los servicios que
cayendo bajo el alcance material del servicio postal universal, se prestan en condiciones de
libre mercado ajenas a las obligaciones de servicio público que se le imponen al
prestador del servicio postal universal. Para la prestación de estos servicios es necesario
disponer de la correspondiente autorización administrativa singular. Finalmente, se regulan
aquellos servicios postales distintos de los servicios postales tradicionales, que pueden ser
prestados con una mera declaración responsable de respeto a los requisitos esenciales.
El artículo 20 Ley 43/2010define el servicio postal universal, primera de las condiciones

para que podamos estar ante servicios exentos (la segunda es que se preste el servicio en
régimen de obligaciones de servicio público y no con condiciones individuales). Señala dicho
artículo que se trata del conjunto de servicios postales de calidad determinada en la ley y sus
reglamentos de desarrollo, prestados en régimen ordinario y permanente en todo el territorio
nacional y a precio asequible para todos los usuarios. El artículo 21 incluye en el ámbito del
servicio postal universal la recogida, admisión, clasificación, transporte, distribución y entrega
de envíos postales nacionales y transfronterizos en régimen ordinario de:
1) Cartas y tarjetas postales de hasta 2 Kg. de peso.
2) Paquetes postales, con o sin valor comercial, de hasta 20 Kg. de peso.
El servicio postal universal incluye los servicios de certificado y valor declarado, accesorios de
los envíos. Se remitirán también en régimen de servicio postal universal los envíos nacionales y
transfronterizos de publicidad directa, de libros, de catálogos, de publicaciones
periódicas y los restantes cuya circulación no esté prohibida, siempre que se lleven a cabo con
arreglo a alguna de las modalidades señaladas (carta, tarjeta postal o paquete postal).
Se considera como servicio complementario a los servicios postales el servicio de giro postal,
mediante el cual se ordenan pagos a personas físicas o jurídicas por cuenta y encargo de otras,
228 / 655
a través de la red postal, tal como se define en la presente ley. Este servicio, que ya no se
regula como integrante del servicio postal universal, sino como servicio financiero de
interés económico general, sí que se establece que debe prestarse, directamente o a través de
terceros, por el operador designado por el Estado para prestar el servicio postal universal, de
conformidad en todo lo que resulte aplicable, con la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de
servicios de pago y su normativa de desarrollo.
• En la medida que Correos realice operaciones sujetas y exentas y otras sujetas pero no
exentas, en las que no se pueda conocer en el momento de efectuar el pago de la
contraprestación, por la naturaleza del procedimiento de pago (sellos), la tributación, hay que
hacer un cálculo a forfait basado en la contabilidad analítica para determinar, en cada período
de liquidación, las cuotas de IVA devengadas por la parte de operaciones realizadas que no
están exentas (DGT V1274-06 de 30-06-2006).
• Aunque la condición de público o privado no limita la aplicación de la exención de acuerdo con

la doctrina del TJUE en su Sentencia de 23-04-2009, sí resulta imprescindible que la prestación
se corresponda con una oferta de servicios postales de calidad determinada, prestados de forma
permanente a todos los puntos del territorio a precios asequibles, para lo cual se exige un
compromiso del operador en orden a prestar el servicio postal universal, que de acuerdo con la
Ley 43/2010 en España sólo asume la SOCIEDAD ESTATAL DE CORREOS Y TELÉGRAFOS S.A.
Los servicios postales no incluidos en el servicio postal universal, así como los servicios no
postales, no están exentos con independencia de por quién sean prestados (RTEAC
00/6939/2012 de 16-12-2014).
• En el caso de un particular que recibe periódicamente comunicaciones de su oficina bancaria,

cargándole el banco el valor del sello de correos, cabe señalar que dado que la entidad
financiera no es un proveedor del servicio postal universal, el servicio de envío de
comunicaciones que presta está sujeto y no exento del IVA. Si el banco usa para prestar el
servicio a un operador postal universal, sí que estará exento el servicio de recibe la entidad
financiera de dicho operador. Por lo tanto, la entidad financiera deberá repercutir el IVA por los
servicios de envío de correspondencia que presta incluyendo como base el valor del sello (DGT
V1100-12 de 21-05-2012).
• Los servicios prestados por operadores privados, consistentes en realizar notificaciones de

documentos judiciales y administrativos, y que han de prestarlos en todo el territorio del
Estado a un precio razonable en atención a la normativa interna de un Estado, quedan
enmarcados en el espectro del Servicio Postal Universal, por lo que están exentos (STJUE de
16-10-2019, asunto C-4/2018 y C-5/2019).
B) Las entregas de sellos de correos y efectos timbrados de curso legal en España por
importe no superior a su valor facial (artículo 20.Uno.17.º LIVA).
La exención no se extiende a las operaciones realizadas por filatélicos ni a los servicios de

expendición de los referidos bienes prestados en nombre y por cuenta de tercero.
C) Los servicios prestados directamente a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades
autónomas, incluidas las Agrupaciones de Interés Económico, constituidas exclusivamente
por personas que ejerzan una actividad exenta o no sujeta al impuesto que no origine el
derecho a la deducción cuando concurran las siguientes condiciones (artículo 20.Uno.6.º
LIVA):
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1. Que tales servicios se utilicen directa y exclusivamente en dicha actividad y sean necesarios
para el ejercicio de la misma.
2. Que los miembros se limiten a reembolsar la parte que les corresponda en los gastos hechos
en común.
3. Que la actividad exenta ejercida sea distinta de las reguladas en los números 16.º, 17.º,
18.º, 19.º, 20.º, 22.º, 23.º, 26.º y 28.º del apartado Uno del art. 20 LIVA, es decir, seguros,
reaseguro y capitalización; sellos de correos y efectos timbrados; operaciones financieras;
loterías, apuestas y juegos organizados por la SELAE y ONCE y equivalentes de las CC.AA.;
terrenos rústicos y demás no edificables; segundas y ulteriores entregas de edificaciones;
arrendamientos de terrenos y edificaciones destinadas a viviendas; servicios profesionales cuya
contraprestación sean derechos de autor; y partidos políticos.
Este tercer requisito, añadido por la LPGE para 2018 y a pesar de que se explicita en dicha Ley
que sólo tiene vigencia desde 01-01-2019, trae su causa en la STJUE de 21-09-2017 (Asunto C-
326/15). Dicha Sentencia es clara al señalar que es preciso para la exención que los miembros
desarrollen actividades de interés general exentas del IVA, tales como asistencia sanitaria,
asistencia social, educación, etc. No hay por tanto exención si los miembros desarrollan una
actividad en el sector asegurador o financiero, lo que implicaba la necesidad de modificar el art.
20.Uno.6.º LIVA, ya que presentaba una redacción demasiado amplia a la luz de la citada
Sentencia del TJUE.
La exención también se aplicará cuando, cumplidos los requisitos pero no el primero de ellos, la
prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice directa y
exclusivamente en las operaciones que originen el derecho a la deducción. Hasta 2012 se exigía
que las actividades ejercidas por los miembros fueran esencialmente exentas o no sujetas,
entendiéndose por tales aquellas en las que el porcentaje de las operaciones gravadas no
excediera del 10 por ciento del total de operaciones realizadas. Desde 2013, como consecuencia
de las modificaciones introducidas por la LPGE para 2013, de una manera más técnica se
permite que el servicio recibido se utilice en común para actividades no sujetas o exentas y
para actividades sujetas y no exentas, pero siempre que la prorrata no exceda del 10% y que el
servicio recibido no se destine exclusivamente a la realización de operaciones gravadas. De esta
forma se evita que queden exentos servicios recibidos de estas entidades o agrupaciones
relacionados exclusivamente con operaciones gravadas realizadas por los miembros
destinatarios de dichos servicios.
Otra novedad importante desde 2013 (LPGE para 2013) fue que desapareció de la Ley el
requisito de que se reconociera previamente el derecho de los sujetos pasivos a la exención por
la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria de su domicilio fiscal. Este
reconocimiento tenía efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produjese a partir de
la fecha de la solicitud. La Jurisprudencia comunitaria acabó imponiéndose en cuanto a la
ausencia de necesidad de dicho reconocimiento.
Precisiones:
- La exención sólo se refiere a las prestaciones de servicios realizadas por la agrupación o

entidad a favor de sus socios, no a las entregas de bienes. Sólo se pueden prestar servicios a
los socios pues si se prestan también a terceros, entonces no habrá exención para unos ni
otros.
230 / 655
- La exención no alcanza a los servicios prestados por sociedades mercantiles.
- Sólo pueden acogerse las agrupaciones o entidades sin fin de lucro (DGT 27-02-1995).
La exención se había ido perfilando por la doctrina de la DGT, que exigía para que hubiera
exención vinculación de los servicios recibidos con la actividad exenta o no sujeta de los
miembros. Así, la DGT había manifestado que la exención no alcanzaba a servicios de publicidad
que no pueden considerarse necesarios para el ejercicio de la actividad de los miembros (DGT
V0014-09 de 08-01-2009). Esta necesidad de vinculación directa y exclusiva y de necesidad de
los servicios exentos respecto de la actividad de los miembros de la unión o agrupación,
implicaba excluir servicios como los de limpieza o mantenimiento y reparación de instalaciones.
Las consultas V0583-07 de 20-03-2007 ó V2348-10 de 28-10-2010, junto con la ya citada
V0014-09, perfilaron los requisitos a tener en cuenta para determinar si hay exención. Así,
además de los requisitos ya señalados hasta ahora cabe destacar que se precisa, conforme al
artículo 132.1.f) de la Directiva 2006/112/CE, que la exención no sea susceptible de provocar
distorsiones de la competencia. De cualquier modo, la nueva redacción dada al artículo
20.Uno.6.º LIVA por la LPGE 2013, aclaró la posibilidad de aplicar la exención, a pesar de que
los servicios no se utilicen directa y exclusivamente en dichas actividades exentas o no sujetas,
siempre que la prorrata de deducción no exceda del 10 por ciento y el servicio no se utilice
directa y exclusivamente en las operaciones que originan el derecho a la deducción.
D) Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas
del Estado (hasta la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulación del juego era el Organismo
Nacional de Loterías y Apuestas del Estado), la Organización Nacional de Ciegos y por los
Organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades que
constituyan los hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.
La exención no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio

o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible
de los tributos sobre el juego, con excepción de los servicios de gestión del bingo.
• La exención no afecta a los servicios prestados por los establecimientos receptores de

lotería y apuestas del Estado (DGT 08-01-1986). Tampoco a la cesión de la explotación de
salas de bingo, efectuada por las entidades autorizadas, mediante contraprestación (DGT 05-
11-1986). Sí estará exenta la prestación de servicios propia de la explotación del juego del
bingo, realizada por una entidad autorizada, aunque haya contratado la llevanza de la gestión
con una empresa de servicios (DGT 26-03-1999).
• No está exenta la explotación de máquinas recreativas (DGT 04-07-1986).
• La reventa de participaciones de lotería está parcialmente exenta por la cantidad jugada

efectivamente y gravada por el sobreprecio fijado (DGT 28-05-1987).
• No es aplicable la exención a la venta de máquinas recreativas, ni a la cesión de los

permisos de explotación de las mismas (TEAC 12-03-1998).
• Constituye hecho imponible de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones

aleatorias, tratándose por tanto de una actividad sujeta y exenta de IVA, la organización de
diversos sorteos, en unos casos con entrega de premios en especie y en otros con entregas
231 / 655
de cantidades en metálico, incluidos en la programación de un medio de comunicación
audiovisual, en los que participaron los telespectadores mediante el envío de mensajes
SMS o de llamadas telefónicas efectuadas mediante el pago de precios superiores a los
fijados en la tarifa básica (RTEAC n.º 00/1365/2008 de 03-11-2009).
• El principio de neutralidad fiscal debe interpretarse en el sentido de que una diferencia de

trato en cuanto al IVA entre dos prestaciones de servicios idénticas o similares desde el punto
de vista del consumidor y que satisfacen las mismas necesidades de éste, basta para declarar
una infracción de dicho principio. Así pues, tal infracción no exige que se declare además la
existencia efectiva de competencia entre los servicios en cuestión o una distorsión de la
competencia motivada por dicha diferencia de trato. Así, respecto a una diferencia de trato
entre dos juegos de azar en relación con la concesión de una exención del IVA, el principio
de neutralidad fiscal debe interpretarse en el sentido de que no procede tener en cuenta que
estos dos juegos son objeto de tipos diferentes de autorización y están sometidos a
regímenes jurídicos diferentes en materia de control y de regulación (STJUE 10-11-2011,
asuntos acumulados C-259/10 y C-260/10).
• La Sentencia del TJCE de 17-02-2005, recaída en los asuntos acumulados C-453/02 y C-

462/02, señala que la exención de los juegos de azar no se puede condicionar a que dichas
actividades se realicen en casinos públicos autorizados, mientras que el ejercicio de esta
misma actividad por operadores que no sean los titulares de tales casinos autorizados no
goza de dicha exención.
E) La Ley 66/1997, de Medidas Fiscales para 1998 introdujo un nuevo supuesto de exención
para las entregas de ciertos materiales de recuperación que se detallan en el Anexo de la
Ley del impuesto (igualmente modificado al efecto). Esta exención desapareció el 01-01-
2004 vistas las modificaciones introducidas por la Ley 62/2003, que estableció para
estas operaciones el mecanismo de inversión del sujeto pasivo (Ver comentario
relacionado, artículo 84 LIVA).
F) El Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos,
firmado el 03-01-1979 y aclarado respecto al IVA por Orden de 03-02-1988, que fue también
interpretado por las Resoluciones de la DGT 30-05-1988 y 15-03-1989, recogía la exención de
las entregas de inmuebles realizadas para la Santa Sede, Conferencia Episcopal, diócesis,
parroquias y otras circunscripciones territoriales, Órdenes y Congregaciones religiosas,
Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas, siempre que los bienes y derechos
adquiridos se destinaran al culto, a la sustentación del clero, al sagrado apostolado o al
ejercicio de la caridad. En el caso de objetos destinados exclusivamente al culto (no
inmuebles), se aplicaba la no sujeción (Ver comentario relacionado). La Orden
EHA/3958/2006, de 28 de diciembre, suprimió la no sujeción y las exenciones citadas
desde 2007.
G) Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes realizadas por los partidos políticos
con motivo de manifestaciones destinadas a reportarles un apoyo financiero para el
cumplimiento de su finalidad específica y organizadas en su exclusivo beneficio. Esta exención
se introdujo por la DA 4.ª Ley Orgánica 8/2007, de 4 de julio, sobre financiación de los partidos
políticos, en vigor desde el 06-07-2007.
232 / 655
Características de la exención en las exportaciones de bienes en el IVA
El IVA es un impuesto que grava el consumo efectuado en el territorio de aplicación del

Impuesto, obligando a los sujetos pasivos a repercutir el Impuesto a lo largo de toda la cadena de
producción y distribución hasta el consumidor final. Por eso, cuando los bienes no van a ser
consumidos en el territorio de aplicación del Impuesto, la norma prevé la aplicación de una
exención plena. De esta manera, el empresario que efectúa una entrega de bienes que no van a
ser consumidos en territorio de aplicación del Impuesto, no repercute el Impuesto sobre su
adquirente y deduce el Impuesto que ha soportado para efectuar esta operación.
Tras la entrada en vigor del Mercado Interior y del régimen transitorio de tributación de las
operaciones intracomunitarias, se denominan exportaciones las entregas a raíz de las cuales los
bienes son transportados o expedidos fuera del territorio de la Comunidad. Cuando los bienes
tienen por destino otro Estado miembro, se habla de entregas intracomunitarias de bienes
Como ya sabemos, parte del territorio aduanero de la Comunidad queda excluido del concepto de
Comunidad a efectos fiscales. Por eso, merecen la consideración de exportaciones las que lo son
a efectos aduaneros y también aquellas otras en las que los bienes tienen por destino
determinados territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de
negocios.
ATENCIÓN Una exportación no es más que una entrega de bienes muebles que queda exenta por
estar la misma vinculada a una expedición o transporte de los mismos fuera de la Comunidad.
La exención de la exportación se extiende a los servicios prestados en el interior directamente

relacionados con ella.
Puesto que no se devenga el Impuesto en este tipo de entregas y sin embargo el empresario que
las efectúa puede obtener la devolución del Impuesto soportado para su realización, es frecuente
que estos sujetos pasivos presenten importantes saldos a su favor. Por ello se habilitó desde que
comenzó a aplicarse el IVA en España un régimen especial de devoluciones "rápidas" a
exportadores regulado en el artículo 116 LIVA (que posteriormente se fue ampliando
paulatinamente a otros sectores en circunstancias similares) (Ver comentario relacionado). La Ley
4/2008, de 23 de diciembre, extendió a la práctica totalidad de los sujetos pasivos del IVA la
posibilidad de solicitar en cada período de liquidación mensual el saldo a su favor.
Exportaciones directas e indirectas (arts. 21 LIVA y 9 RIVA)
Se establecen los siguientes supuestos de exención:
a) Exportaciones directas (artículos 21.1.º LIVA y 9.1.1.º RIVA).
Están exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el
transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
La exención se produce, pues, en el caso de salida efectiva y definitiva de los bienes de

territorio comunitario de aplicación del impuesto, entendiéndose producida la misma cuando así
resulte de la legislación aduanera.
233 / 655
ATENCIÓN Para justificar la exención, el transmitente deberá conservar las copias de las
facturas, los contratos o notas de pedido, documentos de transporte, documentos aduaneros
que acrediten la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
De acuerdo con la regla de localización aplicable a las entregas de bienes que son objeto de
expedición o transporte para ser puestos a disposición del adquirente, estas entregas se
consideran efectuadas en nuestro país cuando se encuentren aquí en el momento de iniciarse
su expedición o transporte.
• Están exentas del impuesto las entregas de productos de avituallamiento con destino a
las plataformas petrolíferas situadas fuera del mar territorial correspondiente al territorio
peninsular español o a las Islas Baleares (DGT 04-04-1986).
• Las ventas de productos de un comerciante minorista a través de Internet que son

transportados fuera del territorio de la Comunidad europea están sujetas y exentas (DGT 17-
09-1998).
b) Exportaciones indirectas (artículos 21.2.º LIVA y 9.1.2.º RIVA, en su redacción dada por
Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre).
Se producen cuando los bienes son expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el
adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que
actúe en nombre y por cuenta de él.
Existen tres supuestos de entregas exentas a no establecidos en el territorio de

aplicación del Impuesto:
1. Entregas en régimen comercial, es decir, destinadas a una actividad empresarial del

adquirente:
- La exención estará condicionada a la salida efectiva, de los bienes del territorio del
impuesto. Los bienes deberán conducirse a la aduana en el plazo de un mes siguiente a su
puesta a disposición, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de
exportación en el que se ha de hacer constar: el nombre del proveedor establecido en la
Comunidad y su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el
mismo. En cuanto a la existencia de unos plazos para la salida de las mercancías, el TJUE se
ha pronunciado respecto a la normativa Húngara, en la que el plazo de salida es un plazo de
caducidad material, que no permite subsanación alguna una vez superado, de forma que si
un bien destinado a la exportación no abandona el territorio aduanero de la UE en plazo, la
entrega queda definitivamente sometida a imposición, aun cuando el bien salga
efectivamente de la UE. Señala el TJUE que la normativa húngara, al supeditar la exención de
la exportación a un plazo de salida con el objetivo, en particular, de luchar contra la evasión y
el fraude fiscal, sin permitir, no obstante, que los sujetos pasivos demuestren, para poder
acogerse a la exención, que se ha cumplido el requisito de salida tras la expiración de dicho
plazo y sin prever el derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA ya abonado por el
incumplimiento del citado plazo cuando aporta la prueba de que la mercancía ha abandonado
el territorio aduanero de la Unión, va más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo
(STJUE de 19-12-2013, asunto C 563/12).
234 / 655
- Una copia del DUA de exportación ha de remitirse al proveedor para justificar la entrega
exenta. De acuerdo con la Sentencia del TJCE de 21-02-2008, la exención a la exportación no
puede negarse cuando el comprador falsifica la prueba de la exportación, pues el artículo
15.2 de la Sexta Directiva del IVA (hoy artículo 146.1 Directiva 2006/112/CE), debe
interpretarse en el sentido de que no se opone a la exención cuando no se cumplen los
requisitos para tal exención, pero el sujeto pasivo no podía darse cuenta de ello, aun
actuando con toda la diligencia de un ordenado comerciante, a causa de la falsificación de la
prueba de exportación presentada por el comprador. El adquirente ha de ser una persona
física o jurídica no establecida en el territorio de aplicación del impuesto.
- La justificación de la salida efectiva de la mercancía de la UE es una exigencia ineludible,

siendo el modo habitual y obligatorio de comunicar la salida a las autoridades aduaneras la
declaración DUA. Si no se cumplimenta el DUA la salida puede ser probada por otros medios
por el exportador, si bien para que exista exención de la entrega dicha salida ha de
acreditarse fehacientemente (STS de 11-07-2011 (recurso de Casación 372/2008).
- Se excluyen de la exención los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de

medios de transporte privados.
El Reglamento de Ejecución (CE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011, entiende en su artículo

47 que entre esos medios de transporte han de incluirse los utilizados para fines no
comerciales por personas distintas a las físicas, como los organismos de derecho público que
no tengan la condición de empresarios o profesionales y las asociaciones.
• Las entregas de bienes a los exportadores establecidos en el territorio peninsular

español o Islas Baleares están sujetas y no exentas al impuesto (DGT CV 02-10-1986).
• Están sujetas y no exentas las entregas de bienes no destinados a la exportación,

puestos a disposición de una empresa extranjera en el territorio de aplicación del impuesto,
aunque la factura se remita al extranjero (DGT 14-05-1987).
• Están exentas las entregas realizadas en el TAI para su posterior envío fuera de la UE
como consecuencia de una segunda entrega realizada por el adquirente, si la primera
entrega se realiza bajo la condición FOB, al existir dos entregas sucesivas y un único
transporte con destino a un territorio tercero, vinculado a la primera entrega de bienes
(Sentencia del TS de 21-02-2011, rec. casación núm. 884-2006).
2. Entregas en régimen de viajeros. Tales entregas están exentas, si cumplen los

- Que los bienes no constituyan una expedición comercial por haber sido adquiridos
ocasionalmente y destinarse al uso personal o familiar de los viajeros o ser ofrecidos
como regalos y que, por su naturaleza o cantidad, no pueda presumirse que sean objeto de
una actividad comercial.
- Los viajeros han de tener su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. Por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 3 LIVA, se entiende por territorio de la Comunidad
el territorio de aplicación del impuesto en cada uno de los Estados miembros. Por ello, los
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viajeros residentes en Canarias, Ceuta o Melilla podrán recuperar el impuesto soportado en
sus adquisiciones realizadas en el territorio peninsular e Islas Baleares.
- Que los bienes salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
ATENCIÓN 1. La exención se hace efectiva mediante el reembolso de las cuotas

soportadas en la adquisición. Hasta el 04-07-2018, para que procediera el reembolso del
impuesto, el importe total, impuestos incluidos, de las entregas de bienes documentadas
en cada factura había de ser superior a 90,15 €. La LPGE para 2018 eliminó ese requisito y
la devolución procede para cualquier importe.
2. El Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, introdujo desde el 01-01-2017, la

posibilidad de tramitar todo el proceso de reembolso del IVA a los viajeros de forma
electrónica, emitiendo, además de la factura, un documento electrónico de reembolso
disponible en la sede electrónica de la AEAT, en el que debe consignarse la identidad, fecha
de nacimiento y número de pasaporte del viajero. En estos casos en el momento de la
salida la Aduana de exportación visará en lugar de la factura el documento electrónico de
reembolso. Dicho visado puede comprobarse en la citada sede electrónica por el vendedor
o por la entidad colaboradora. Tras el Real Decreto 1075/2017, de 29-12-2017, que
modificó el artículo 9.1.2.º.B) RIVA y creó la DT 6.ª RIVA, el procedimiento mediante
documento electrónico es obligatorio desde 01-01-2019.
- El reembolso del impuesto lo realiza el proveedor en el plazo de quince días, mediante

cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita
acreditar el reembolso al viajero. El plazo de quince días comienza con la recepción del
documento electrónico de reembolso visado por la Aduana (hasta 31-12-2018 también ha
sido posible que el viajero remitiera un duplicado de la factura una vez diligenciada por la
aduana de salida). Los bienes han de presentarse en la aduana para su salida en el plazo
de tres meses desde la entrega. El reembolso también podrá realizarse por medio de
entidades colaboradoras autorizadas para prestar este servicio por la Agencia Estatal de
Administración Tributaria. En estos casos el viajero presentará el documento electrónico de
reembolso visado por la aduana de exportación a la entidad (o hasta 31-12-2018 la factura
diligenciada por la aduana), que abonará el importe correspondiente (deducida la comisión
que proceda) y remitirá en formato electrónico los documentos electrónicos de reembolso a
los proveedores (o hasta 31-12-2018 las facturas diligenciadas), quienes deberán efectuar
el reembolso del impuesto a la entidad colaboradora autorizada. Diversas Resoluciones de
la Dirección General de la AEAT han ido autorizando a diferentes entidades colaboradoras
para efectuar las devoluciones en régimen de viajeros (03-06-1993, 15-12-1994, 26-06-
2001, 25-02-2003, 20-02-2008, 26-07-2011, 08-03-2012, 22-05-2012, 22-06-2012, 25-
03-2014, tres de 21-12-2015 y 19-10-2016). Podemos citar, entre otras, las entidades
Global Refund Spain S.A., Travel Tax Free SLU, Hispania Tax Free S.L., S 21 Tax Free S.L.
Feep Shopping Tax Free S.L. ó B Free Tax Back S.L. La devolución se hace por las
entidades colaboradoras autorizadas conforme a las tablas de devolución mínima
aprobadas por Orden HAP/2652/2012, de 5 de diciembre (modificada por Orden
HAC/748/2018, de 4 de julio), dictada en desarrollo de la previsión que al respecto se
contiene en el artículo 3 Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se
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aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, así como en
el artículo 9.1.2.º.B) RIVA.
- También están exentas las entregas a viajeros que residan en Canarias, Ceuta o
Melilla. Como entre el territorio de aplicación del impuesto y los citados territorios no
existe aduana que pueda verificar la salida de los bienes, la Dirección General de Tributos
ha establecido en Resolución 4/1993, de 28 de mayo, para Canarias y en Resolución
2/1996 para Ceuta y Melilla que para hacer efectiva la exención, los viajeros deberán
presentar a su llegada a los citados territorios los bienes y la factura (o actualmente
documento electrónico de reembolso) en la Administración Tributaria autonómica, para que
se diligencie (visado), en su caso, la conformidad. Posteriormente el viajero ha de remitir la
factura al proveedor (actualmente documento electrónico), quien reembolsará el IVA
soportado mediante cheque o transferencia en el plazo de quince días desde la recepción
de la factura (documento electrónico). Tras los cambios introducidos en el artículo
9.1.2.º.B).e) RIVA por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, hay que entender
que el reembolso en estos casos también podrá hacerse también mediante abono en
tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
• La exención afecta únicamente a las entregas de bienes, no a las prestaciones de

servicios (DGT 09-05-1995).
• La factura ha de ser diligenciada en la Aduana de exportación, es decir la de salida del

viajero, con independencia de cuál sea el Estado miembro de residencia del proveedor
que haya de realizar el reembolso (DGT 19-09-1994). Actualmente el diligenciado será
realizado en el documento electrónico de reembolso, ya que es obligatorio desde 2019.
• La Ley no contempla ninguna causa para la prórroga del plazo de tres meses para la
salida de los bienes del territorio de la Comunidad, aun por causa de enfermedad del
viajero (DGT 08-01-1997).
3. Entregas en las tiendas libres de impuestos de puertos y aeropuertos. Están

exentas cuando los adquirentes sean personas que salgan inmediatamente con destino a
territorios terceros, así como las efectuadas a bordo de buques o aeronaves que realicen
navegación con destino a puertos o aeropuertos situados en territorios terceros.
La exención no tiene un límite cuantitativo y el adquirente puede ser o no residente en

territorio del impuesto. La entrada en el territorio tercero constituirá, normalmente, una
importación gravada, si bien podrá beneficiarse de las franquicias establecidas para el
régimen de viajeros en todas las legislaciones.
Trabajos sobre bienes destinados a la exportación (arts. 21.3.º LIVA y

9.1.3.º RIVA)
Están exentas las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes
muebles adquiridos o importados, para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación
del impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien
ha efectuado los mencionados trabajos, por el destinatario de los mismos no establecido en el
territorio de aplicación de impuesto, por persona distinta de las anteriores que ostente la
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condición de exportador de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera o, bien, por
otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
La exención no se extiende a los trabajos de reparación de embarcaciones deportivas o de recreo,

aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen
de tránsito o de importación temporal.
La exención se dirige a los trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos en territorio del
impuesto y destinados a ser exportados. Los referidos trabajos podrán ser de perfeccionamiento,
transformación, mantenimiento o reparación de los bienes, incluso mediante la incorporación a los
mismos de otros bienes de cualquier origen. Si este tipo de trabajos se efectuara sobre bienes
vinculados al régimen suspensivo de perfeccionamiento activo la exención que resultaría aplicable
es la prevista en el artículo 24 LIVA.
La exención de los trabajos quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
- Los establecidos para las exportaciones indirectas, cumplimentados por parte del destinatario
de los trabajos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, de quien ostente la
condición de exportador o del prestador de los mismos, según proceda.
- Los bienes deberán ser adquiridos o importados por personas no establecidas en el territorio
de aplicación del impuesto o por quienes actúen en nombre y por cuenta de dichas personas,
con objeto de incorporar a ellos determinados trabajos.
- Los trabajos se prestarán por cuenta de los adquirentes o importadores no establecidos en el

territorio de aplicación del Impuesto.
- Los trabajos deberán efectuarse en el plazo de los seis meses siguientes a la recepción de los
bienes por el prestador de los mismos, quien deberá remitir un acuse de recibo al adquirente de
los bienes no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, en su caso, al proveedor.
El plazo indicado en el párrafo anterior podrá ser prorrogado a solicitud del interesado por el
tiempo necesario para la realización de los trabajos. La solicitud se presentará en el
Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, que lo autorizará cuando se justifique por la naturaleza de los trabajos a realizar,
entendiéndose concedida la prórroga cuando la Administración no conteste en el plazo de un
mes siguiente a la presentación de la solicitud.
- Una vez terminados los trabajos, los bienes deberán ser enviados en el plazo del mes
siguiente a la Aduana para su exportación.
La exportación deberá efectuarse por el destinatario de los trabajos, quien ostente la condición
de exportador conforme a la normativa aduanera o por el prestador de los trabajos, haciendo
constar en el documento de exportación la identificación del proveedor establecido en la
Comunidad y la referencia a la factura expedida por el mismo. También podrá efectuarse por un
tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
- El destinatario no establecido o, en su caso, el prestador de los trabajos o quien ostente la

condición de exportador, deberá remitir al proveedor de los bienes una copia del documento de
exportación diligenciada por la aduana de salida.
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• Están exentas las ejecuciones de obra consistentes en trabajos de pintura y lacado
realizados sobre unos muebles adquiridos por un cliente establecido en las Islas Canarias, cuya
puesta a disposición se efectúa en el territorio de aplicación del impuesto mediante la entrega a
un empresario establecido en dicho territorio, quien los recibe actuando en nombre y por cuenta
del adquirente para realizar sobre ellos los referidos trabajos y enviar posteriormente y con
carácter definitivo a las Islas Canarias (DGT 02-11-1988).
• Están sujetos, pero exentos los trabajos de reparación de partes de equipos

informáticos importados para ser objeto de dichos trabajos y, seguidamente, expedidos o
transportados fuera de la Comunidad por la empresa que realiza los trabajos de reparación, por
la destinataria de los mismos no establecida en el territorio de aplicación del impuesto o bien
por medio de otra persona que actúe en nombre y por cualquiera de los anteriores, siempre que
se cumplan los requisitos reglamentarios (DGT 02-10-1997).
Exención de las entregas de bienes a organismos humanitarios (arts. 21.4

LIVA y 9.1.4.º RIVA)
Están exentas las entregas de bienes a Organismos reconocidos que los exporten fuera del
territorio de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias, caritativas o educativas,
previo reconocimiento del derecho a la exención. Así se ha afirmado que la exención no es
aplicable a las entregas de bienes efectuadas con anterioridad al reconocimiento oficial de los
Organismos (DGT 19-09-1988).
La LPGE para 2011 modificó el artículo 21.4.º LIVA para establecer que no obstante la exención,
cuando quien entregue los bienes a los Organismos reconocidos sea un Ente Público o un
establecimiento privado de carácter social, este podrá solicitar de la Agencia Tributaria la
devolución del impuesto soportado que no haya podido deducir totalmente previa justificación de
su importe en el plazo de tres meses desde que dichas entregas se realicen. La idea es clara, si
quien realiza la entrega al Organismo reconocido no puede deducir las cuotas soportadas al
adquirir los bienes que luego entrega exentos, la exención no es efectiva pues los bienes no serán
exportados realmente libres de carga impositiva, ya que quien no pudo deducir soporta
efectivamente esa carga. Mediante la devolución del IVA no deducible, prevista sólo cuando se
trata de entes públicos o privados de carácter social, se consigue que efectivamente no haya
carga fiscal indirecta asociada a los bienes que finalmente son exportados por los organismos
públicos reconocidos.
Por su parte, la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, modificó la Orden EHA/3876/2008, de 29

de diciembre, para que sea el modelo 308 el que sirva para efectuar la solicitud de devolución a
los entes públicos o privados de carácter social. En estos casos el modelo ha de presentarse
obligatoriamente por internet, acompañando la documentación complementaria justificativa de la
devolución por medio del registro electrónico de la AEAT. El plazo es de tres meses desde la
entrega de bienes origen de la devolución.
El reconocimiento de los Organismos de esta naturaleza corresponde al Departamento de Gestión

de la Agencia Tributaria, previo informe del Ministerio respectivo.
La exportación de los bienes ha de realizarse en el plazo de tres meses desde la adquisición,

debiendo el organismo respectivo remitir al proveedor copia del documento de salida en el plazo
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de 15 días desde la misma. No obstante, el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, ha
modificado el artículo 9.1.4.º RIVA para permitir solicitar una ampliación de este plazo de tres
meses, que debe ser autorizada por la AEAT.
Exención de los servicios relacionados directamente con las exportaciones en

el IVA
Están exentas las prestaciones de servicios, distintas de las exentas en el artículo 20 de la Ley
(exenciones limitadas como, por ejemplo, los seguros), cuando estén directamente relacionadas
con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Para que los servicios se consideren directamente relacionados con una exportación es preciso:
1. Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a
sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de
unos u otros.
2. Que se realicen a partir de la expedición del bien con destino a un punto fuera de la
Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su
inmediata expedición fuera de dicho territorio.
Los servicios exentos pueden ser los transportes y otras operaciones accesorias como carga,
descarga, almacenaje, embalaje, conservación, custodia, alquiler de medios de transporte,
etcétera.
La exención de estas prestaciones de servicios queda condicionada a la concurrencia de los

- La salida de los bienes de la Comunidad ha de realizarse en el plazo de tres meses desde la

prestación del servicio.
- La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
Este principio de libertad de prueba está vigente desde el 01-01-2011, como consecuencia
del Real Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre, por el que se modifica el RIVA y el
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, en relación con el
cumplimiento de determinadas obligaciones formales. Este Real Decreto actualizó bajo el mismo
principio la exención de los servicios directamente relacionados con las importaciones (Ver
comentario relacionado). Hasta 2010 la acreditación de la salida de los bienes había de hacerse
necesariamente con la copia del documento aduanero de salida (DUA), si bien se admitía
también por el RIVA un documento sujeto a modelo oficial expedido por el destinatario del
servicio, en el que debía consignarse el número del DUA de salida, o bien la carta de porte
internacional (CMR) diligenciada por la aduana, si se trataba de servicios de transporte.
- Los documentos que justifiquen la salida deben ser remitidos, en su caso, al prestador del
servicio dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida. Hasta 2010 este plazo era de
un mes.
240 / 655
El incumplimiento de los requisitos obliga al prestador del servicio a liquidar y repercutir el
impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.
• Están exentas del impuesto las prestaciones de servicios realizadas por consignatarios y
estibadores de buques directamente relacionados con las operaciones de exportación y envío de
bienes a Canarias, Ceuta y Melilla, incluidas las de carga y descarga de mercancías
transportadas con destino a la exportación (DGT CV 17-07-1986).
• Están exentos los servicios de transportes de mercancías realizados con ocasión de

operaciones de exportación, prestados por otras agencias de transporte a la empresa de
transporte subcontratante, en el caso de que dispusiera de autorización administrativa que le
facultara como transitario y actuara, aun cuando lo hiciera en nombre propio, por cuenta de los
exportadores, de los adquirentes de los bienes o de los intermediarios que actúen en nombre y
por cuenta de éstos (DGT V0552-07 de 15-03-2007). Si no se es transitario, consignatario o
agente de aduanas (actualmente representante aduanero), los servicios de transporte
subcontratados por el transportista que factura directamente y en nombre propio al exportador,
no estarán exentos. Sí lo estarán estos últimos servicios de transporte prestados por el
contratista directamente al exportador (DGT V1651-11 de 27-06-2011). En sentido similar
V0549-12 de 12-03-2012, V1830-15 ó V1454-17 de 07-06-2017. No obstante, la STJUE de 29-
06-2017 (asunto C-288/16), podría incluso llevar a una postura más restrictiva al circunscribir
la exención a los servicios de transporte que se presten directamente al expedidor o
destinatario de los bienes.
• Están exentos los servicios de frigoríficos prestados en los recintos aduaneros y relativos a
las mercancías destinadas a la exportación (DGT 15-09-1986).
• Están exentos los transportes que se presten a los transitarios, consignatarios o agentes de
aduanas (actualmente representante aduanero), aunque actúen en nombre propio, pero
siempre que dichas personas actúen por cuenta del exportador o del adquirente, en el sentido
de que el transporte se refiera a mercancías que efectivamente se exporten y que dicho
exportador o adquirente encargue a dichas personas que contraten el referido transporte de las
mercancías, sea en nombre propio o ajeno (DGT 10-06-1994).
Exención de los servicios de mediación en las exportaciones y exportaciones

por quien ostente la condición de exportador (art. 21.6 y 7 LIVA)
El apartado 6.º del artículo 21 LIVA establece que están exentas las prestaciones de servicios
realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando
intervengan en las operaciones exentas relacionadas con las exportaciones descritas en los
apartados anteriores (exportaciones propiamente dichas, trabajos sobre bienes destinados a la
exportación y servicios relacionados con exportaciones).
ATENCIÓN La exención puede tener lugar tanto si el intermediario tiene su sede en territorio de
aplicación del impuesto, como en caso contrario, puesto que los servicios de mediación se
localizan en el territorio de aplicación del impuesto si el destinatario es empresario o profesional
establecido en el mismo (o incluso sin ser así cuando el servicio se use efectivamente en dicho
territorio -artículo 70.Dos LIVA-), o, en el caso de que el destinatario no sea empresario o
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profesional, cuando tienen por objeto operaciones realizadas en dicho territorio (artículo 70 LIVA),
como sucede con las operaciones de exportación reguladas en el artículo 21 LIVA.
• La justificación de la exención no está sometida a procedimiento especial alguno, pudiéndose

acreditar por cualquiera de los medios admitidos en derecho, en particular mediante la
factura expedida por el comitente para el exportador o persona que actúe en nombre y por
cuenta de él (DGT 21-11-1995).
• La exención no resulta aplicable a servicios distintos de los de intermediación, tales como los
servicios de gestión o consultoría especializada en materia de comercio exterior y los de
carácter financiero o de gestión financiera, ni siquiera en el caso de que dichos servicios estén
directamente relacionados con operaciones concretas de exportación de bienes (DGT 12-05-
1998).
Finalmente, la Ley 31/2022, de 23-12-2022, de PGE para 2023, ha añadido un nuevo apartado
7.º al artículo 21 LIVA, para adecuar la normativa del IVA a la aduanera. Así, el nuevo apartado
7.º señala que estarán exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la
Comunidad por quien ostente la condición de exportador de conformidad con la normativa
aduanera, distinto del transmitente o del adquirente no establecido en el territorio de aplicación
del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.
Introducción sobre las exenciones en las operaciones asimiladas a las

exportaciones en el IVA
El artículo 22 LIVA asimila a las exportaciones y, en consecuencia, declara exentas determinadas

entregas de bienes y prestaciones de servicios que son utilizados fuera del ámbito de aplicación
del impuesto o se destinan a instituciones extraterritoriales o en las que concurren razones
prácticas que aconsejan la asimilación a la exportación.
El apartado dieciséis del artículo 22 LIVA, que es el último del artículo y ha sido incorporado por la
LPGE para 2023, señala que las operaciones exentas por el artículo 22 LIVA, no comprenderán las
que ya gocen de exención en virtud de los artículos 20 (operaciones interiores), 20 bis (entregas
interiores a favor del titular de una interfaz digital), 21 (exportaciones) y 25 (entregas
intracomunitarias) de la LIVA.
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios del artículo 22 LIVA, son operaciones exentas
pero que generan el derecho a deducir.
Introducción sobre lugar de realización del hecho imponible del IVA
La regulación del lugar de realización del hecho imponible que la Ley del Impuesto desarrolla en
los artículos 68 a 74 conforma un conjunto de normas que pueden calificarse sin temor alguno
como delimitadoras del ámbito espacial del hecho imponible. Efectivamente, el artículo 3
establece el ámbito espacial de aplicación (territorialidad), pero los preceptos que se han
enumerado sirven para situar en el referido territorio, o fuera de él, los eventos que el gravamen
considera: es decir, sirven para determinar la sujeción o no de aquéllos. Estamos por lo tanto
ante normas que se vinculan directamente con el campo de la sujeción. Puede decirse que tienen
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una finalidad doble. De un lado, y dentro de las relaciones comunitarias, evitan que una operación
aparezca sujeta en dos o más territorios. De otro, y de cara al tráfico extracomunitario, permiten
dar el tratamiento adecuado a las exportaciones de bienes y al movimiento de los servicios
prestados a países terceros o viceversa.
La LIVA de 1992 utiliza, a diferencia de la de 1985, la técnica (más correcta, pero también más
difícil de manejar para el profano) de localizar sólo en nuestro territorio sin determinar nunca
dónde se grava una operación que no aparezca sujeta a nuestra normativa. Esta misma técnica
ha seguido siendo la usada desde 2010, al ser modificadas profundamente las reglas de
localización del IVA en las prestaciones de servicios. Fue la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que
se trasponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la
LIRNR para adaptarla a la normativa comunitaria, la encargada de la reforma mencionada. Dicha
Ley se dictó para adaptar nuestra normativa a la Directiva 2008/8/CE, del Consejo de 12 de
febrero de 2008. Esta Directiva dejó algunas reglas de localización pendientes de una entrada en
vigor posterior, en 2011, 2013 y la última en 2015, que dio lugar a la adaptación de los artículos
69 y 70 LIVA por medio de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre.
En materia de lugar de realización, especialmente respecto a las prestaciones de servicios, es

fundamental el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de
2011, en vigor desde el 01-07-2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la
Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA (DOUE 23-marzo-2011). Este
Reglamento ha sido modificado en varias ocasiones. En primer lugar se modificó por el
Reglamento (UE) n.º 967/2012 del Consejo, de 9 de octubre de 2012, en lo que atañe a los
regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión o electrónicos a personas que no tengan la
condición de sujetos pasivos (en vigor desde 2015). En segundo lugar por el Reglamento (UE) n.º
1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de 2013, en lo relativo al lugar de realización de las
prestaciones de servicios, que entró en vigor desde 2015 salvo ciertos aspectos referidos a
servicios relacionados con inmuebles, que entraron en vigor en 2017. En tercer lugar, el
Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo de 5 de diciembre de 2017, que está en
vigor desde 2019 e introduce modificaciones en los medios de prueba que deben adoptar los
sujetos pasivos cuando prestan servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y
de servicios prestados por vía electrónica, para determinar el lugar de realización de dichos
hechos imponibles en operaciones con destinatarios que no tienen la consideración de sujetos
pasivos, todo ello en desarrollo de lo dispuesto en el artículo 1 de la Directiva (UE) 2017/2454 del
Consejo, también de 5 de diciembre de 2017, que fue traspuesta a nuestro ordenamiento, en
cuanto a dicho artículo 1, por la Ley 6/2018, de 03-07-2018, de PGE para 2018. En 2018 se
aprobó el Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912 del Consejo, de 4 de diciembre de 2018, por
el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta a
determinadas exenciones relacionadas con operaciones intracomunitarias. En 2019 el Reglamento
de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo de 21 de noviembre de 2019, modifica el Reglamento
de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta a las entregas de bienes o las prestaciones de
servicios facilitadas por interfaces electrónicas y a los regímenes especiales aplicables a los
sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o
que realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes.
Finalmente, el Reglamento de Ejecución (UE) 2022/432 del Consejo de 15 de marzo de 2022,
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modificó una vez más el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, en esta ocasión respecto al
certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales.
Vamos a seguir en los próximos epígrafes un esquema de exposición de las reglas de localización
del IVA más cercano a la normativa de 1985 que a la actual, pues entendemos que permite una
mejor comprensión.
Regla general de localización de las entregas de bienes (art. 68.1 LIVA)
La regla general de determinación del lugar de realización del hecho imponible en las entregas de
bienes es la del lugar de la puesta a disposición. La entrega tributa en el territorio en el que se
haya puesto el bien a disposición del adquirente. Con lo que habrá que estar al punto en el que el
vendedor deja de cuenta del comprador los bienes enajenados, asumiendo, en su caso, el
comprador o destinatario de los bienes el transporte de aquéllos (ventas FOB o similares).
Evidentemente, esta regla sirve para solucionar la localización en nuestro territorio de todas las
entregas que se produzcan materialmente en él. En los casos en los que el vendedor deba
entregar el bien en destino, es decir, transportar el bien antes de la entrega, entra en juego la
primera de las reglas especiales que ahora veremos. El juego de las dos nos lleva a considerar
que las entregas de bienes se localizan, con carácter general, en origen.
• Las entregas de bienes realizadas por proveedores españoles para una sociedad residente
en Italia y que ésta entrega posteriormente a sus clientes, sin que en ningún momento salgan
del territorio español, están sujetas al impuesto (DGT 07-01-1999).
• Por el contrario, no están sujetas las entregas de bienes efectuadas por una empresa
alemana a una entidad establecida en España, así como las que ésta efectúe a otras empresas
alemanas realizadas en el territorio alemán, sin que la mercancía haya salido de dicho territorio
(DGT 24-07-1998). Ello sin perjuicio de su tributación en el territorio de aplicación del impuesto
alemán.
Reglas especiales sobre lugar de realización del hecho imponible en las

entregas de bienes (art. 68.2 LIVA)
Estas reglas especiales son las siguientes:
a) Bienes cuya entrega requiera previa expedición o transporte (artículo 68.dos.1.º

LIVA).
En el caso de los bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte
previo a la puesta a disposición (ventas CIF o similares), cuyas entregas no constituyan
ventas a distancia intracomunitarias de bienes, la entrega se entiende producida en el territorio
donde se inicie dicha expedición o transporte. Puede comprenderse que esta regla permite
sujetar en origen las entregas de bienes con destino a otro territorio, ya sea éste comunitario
(habrá, en su caso, adquisición intracomunitaria de bienes en destino) o extracomunitario (se
producirá una importación en tal territorio). Estas entregas, localizadas en origen, recibirán un
trato de exención en base a su destino: artículo 25 para las destinadas a otro estado miembro y
artículo 21 para las destinadas a la exportación a territorios terceros. La mercancía ya sale de
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nuestro territorio "vendida", aunque la puesta a disposición se efectuará fuera, al ser el nuestro
el territorio de inicio del transporte, la entrega se localiza aquí. Es el mecanismo para efectuar
el ajuste en frontera que permite que se siga el principio de gravamen en el territorio de
destino.
El artículo 68.dos.1.º LIVA desarrolla el artículo 32 de la Directiva 2006/112/CE (anteriormente

art. 8.1.a. de la Sexta Directiva). Sobre el mismo, el TJUE ha señalado que el lugar de
realización de la entrega de un bien, vendido por una sociedad establecida en un Estado
miembro a un adquirente establecido en otro Estado miembro, y sobre el que el vendedor ha
encargado a un prestador de servicios establecido en este último Estado miembro, la prestación
de servicios de acabado para que el bien sea apto para la entrega antes de que dicho prestador
de servicios expida el bien al adquirente, debe considerarse localizado en el Estado miembro en
el que este último está establecido, pues los bienes objeto del contrato estaban ya en dicho
Estado cuando se inicia la expedición (STJUE de 02-10-2014 (asunto C-446/13).
Esta regla tiene un contrapunto de cautela en el párrafo segundo del artículo 68.Dos.1.º
LIVA. Se está pensando en el supuesto de una mercancía que tiene origen en un país tercero
(por ejemplo, Japón), que, todavía siendo objeto de transporte (por ejemplo, estando todavía
en el buque que la transporta hasta nuestro territorio) sea objeto de venta (por ejemplo, a
través de la tradición de los títulos del transporte) por el importador o los sucesivos
adquirentes. Pues bien, estas operaciones se entienden localizadas en el territorio de aplicación,
y en consecuencia sujetas al IVA español, aunque no se cumplan las reglas de lugar de puesta a
disposición o de inicio del transporte que se han enumerado. En cualquier caso, ha de insistirse
en que para que sea aplicable esta regla, la entrega ha de efectuase por quien aparezca como
importador de los bienes.
Con relación a esta cuestión, hay que tener presente la Directiva (UE) 2018/1910, de 4 de
diciembre de 2018, que regula una solución única al problema que plantea lo que se denomina
entregas sucesivas de bienes. Esta Directiva se incorporó a la LIVA por medio del Real
Decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero.
Lo previsto es que tratándose de bienes objeto de entregas sucesivas, enviados o transportados

con destino a otro Estado miembro directamente desde el primer proveedor al adquirente final
de la cadena, la expedición o transporte se entenderá vinculada únicamente a la entrega de
bienes efectuada a favor del intermediario. No obstante, la expedición o el transporte se
entenderá vinculada únicamente a la entrega efectuada por el intermediario cuando hubiera
comunicado a su proveedor un NIF/IVA suministrado por el Reino de España. Hay que tener
presente que el transporte intracomunitario está asociado a una entrega intracomunitaria
exenta. En consecuencia, si un proveedor vende a un intermediario que facilita NIF/IVA
español, no habrá entrega intracomunitaria sino una operación interior sujeta y no exenta.
A los efectos de los dos párrafos anteriores, se entenderá por intermediario un empresario o
profesional distinto del primer proveedor, que expida o transporte los bienes directamente, o
por un tercero en su nombre y por su cuenta. Tras el Real Decreto-ley 7/2021, se ha aclarado
que en el caso de las entregas realizadas con intervención de los titulares de interfaces a que se
refiere el artículo 8 bis LIVA, no se aplican estas especialidades previstas para las entregas
sucesivas (Ver comentario relacionado y comentario relacionado). Recordemos que cuando
estos titulares facilitan la venta a distancia de bienes importados con valor intrínseco inferior a
150 euros, o facilitan las ventas en el interior de la Comunidad realizadas a particulares por
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empresarios no establecidos en la Comunidad, se entiende que adquieren y entregan ellos los
bienes y que el transporte está asociado a la entrega realizada por ellos.
b) Bienes objeto de instalación o montaje (artículo 68.dos 2.º LIVA).
La segunda regla especial se refiere a las entregas de bienes muebles que han de ser
objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición del adquirente. Nos
estamos refiriendo a las ventas con instalación o montaje, que están vinculadas a los contratos
de asistencia técnica, de ingeniería, de llave en mano, etc., en las que el vendedor no se limita
a entregar un género, sino que, antes de la puesta a disposición, queda comprometido a
instalar el bien en cuestión. En este caso la entrega se localiza en el territorio de instalación
siempre que la instalación suponga la inmovilización de los bienes que se instalan.
En relación con esta regla debe hacerse alguna consideración. Así en primer lugar su relación
con las operaciones intracomunitarias. Debe recordarse que el artículo 13 de la Ley excluye de
la aplicación del hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes a las ventas con
instalación. Quiere esto decir que cuando es aplicable la regla especial de localización, la
entrega se localizará en el territorio de instalación, sin que se produzca adquisición
intracomunitaria en él. La entrega se localiza en el territorio de instalación y en el de origen no
hay operación sujeta alguna, y además no existe transferencia de bienes por la remisión de
lugar en cuanto a los elementos de un estado a otro (vid. artículo 9.3 LIVA). Ahora bien, ¿qué
ocurre cuando no es aplicable la regla especial por no cumplirse el requisito de inmovilización?
Pues que habrá una entrega sujeta y exenta en origen (lugar de salida del transporte) y una
adquisición intracomunitaria en destino.
Si pasamos a relacionarla con las operaciones extracomunitarias nos encontraremos en el caso

de que el destino del bien sea comunitario con una importación de los elementos que luego van
a ser instalados, y una entrega que puede localizarse o en origen (lugar de salida de los bienes)
o en destino (lugar de instalación, si se cumple el requisito de inmovilización). Y hay que
recordar aquí también que si la entrega se localiza en destino (donde se instala el bien), la
importación de tales elementos componentes por el vendedor goza de exención (Ver comentario
relacionado), pues no parece lógico hacer a aquél pagar el IVA de la importación si luego se le
otorga el derecho a la devolución en base al artículo 119 (devolución a no establecidos).
En esta operación se producirá normalmente el fenómeno denominado "inversión del sujeto

pasivo" que se estudiará en el artículo 84 LIVA. Baste decir que al entregar un bien un no
establecido, en una operación sujeta en nuestro territorio, se convierte en sujeto pasivo el
empresario o profesional que adquiera el bien.
c) Bienes inmuebles (artículo 68.dos.3.º LIVA).
La siguiente regla de localización no plantea demasiados problemas de comprensión: las

entregas de bienes inmuebles se localizan en el territorio donde radican dichos bienes
raíces. Es la concreción del criterio del locus rei sitae ya conocido en Derecho Internacional
Privado y de fácil aplicación. Es pues indiferente el lugar donde materialmente se documente la
operación y el lugar de residencia o establecimiento de los intervinientes.
d) Entregas a viajeros a bordo de medios de transporte en viajes intracomunitarios

(artículo 68.dos.4.º LIVA).
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Las entregas efectuadas a los pasajeros en los viajes en buque, avión o tren de
carácter intracomunitario que se inician en un estado miembro y concluyen en otro tributan
siempre en el territorio de inicio del transporte. Luego si se inicia aquí dicho viaje, las entregas
estarán localizadas en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos la ley define qué
se entiende por parte de un transporte realizado en el interior de la Comunidad, lugar de inicio
y de destino o llegada. La parte de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad es la
parte que, sin hacer escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y
de llegada situados en la Comunidad. El lugar de inicio es el primer lugar previsto para el
embarque de pasajeros en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la
Comunidad. Finalmente, el lugar de llegada es el último lugar previsto para el desembarque en
la Comunidad de pasajeros embarcados también en ella, incluso antes de otra escala en
territorios terceros.
El artículo 37 de la Directiva 2006/112/CE del IVA regula el lugar de realización de las entregas
de bienes a bordo de un buque, avión o tren. Pues bien, el artículo 15 del Reglamento de
Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011 del Consejo, por el que se establecen
disposiciones de aplicación de la citada Directiva 2006/112/CE, señala que la parte de un
transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad contemplada en el artículo 37 de la
Directiva 2006/112/CE vendrá determinada por el trayecto realizado por el medio del
transporte y no por el trayecto completado por cada uno de los pasajeros. Es decir, que
el hecho de que un pasajero suba o baje en otro punto no afecta al lugar de realización, pues lo
relevante son las escalas que haga el medio de transporte.
- La Sentencia del TJCE 15-09-2005, recaída en el asunto C-58/04, señala que las paradas
efectuadas por un buque en puertos de países terceros en las que los pasajeros pueden
desembarcar, aunque sólo sea durante un breve período de tiempo, constituyen "escalas fuera
de la Comunidad", en el sentido del artículo 8.1.c) Sexta Directiva (equivalente al 68.dos.4.º
Ley 37/1992 y artículo 37.2 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, en la que ha
quedado refundida la Sexta Directiva).
e) Entregas de gas a través de una red de gas natural situada en el territorio de la

Comunidad o de cualquier red conectada a dicha red, entregas de electricidad o entregas
de calor o de frío a través de las redes de calefacción o refrigeración (artículo 68. seis), que
se localizan en el territorio del destinatario o de su consumo, es decir en destino. Estas reglas
fueron introducidas para el gas y la electricidad desde el 01-01-2005 por la Ley 22/2005, y para
el frío y el calor desde el 01-01-20112 por la LPGE 2011.
- Si el adquirente es un revendedor (que a estos efectos es aquel empresario que adquiera el

gas, la electricidad, el calor o el frío con la intención de revenderlos, lo que no impide que
consuma una parte de ellos, si bien ese consumo ha de ser insignificante), quedarán sujetas al
IVA español las adquisiciones de gas, electricidad, calor o frío realizadas por un empresario
cuya sede, establecimiento o domicilio radique en nuestro territorio de aplicación en cuanto
tales sede, establecimiento o domicilio sean los destinatarios de la entrega.
- Para el resto de las entregas cuyo adquirente no sea revendedor, es decir no compre el gas, la
electricidad, el frío o el calor para revenderlos, se fija la localización en el territorio de consumo
efectivo del gas o electricidad, entendiéndose que el mismo se produce allí donde radique el
contador que cuantifique los bienes entregados. Bien es cierto que puede ocurrir que no se
consuman todos los recibidos, supuesto en el que se prevé el gravamen en el territorio donde
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radique la sede, establecimiento permanente, o domicilio en su defecto, del destinatario de la
entrega.
A la inversa no resultan sujetas las entregas de estos bienes cuando tengan por destinatario a
un revendedor cuya sede o establecimiento destinatarios de los bienes no radique en el
territorio de aplicación o, cuando los bienes se destinen a otro adquirente no revendedor, si el
lugar de consumo radica fuera de ese territorio.
f) Otras reglas.
Los números tres, cuatro y cinco del artículo 68 de la ley reconocen supuestos de localización
de ciertas operaciones (ventas a distancia intracomunitarias, ventas a distancia de
bienes importadas y entregas de bienes objeto de II.EE) que constituyen un verdadero
régimen especial en materia de adquisiciones intracomunitarias de bienes, por lo que su estudio
se ha efectuado en el apartado relativo a aquéllas, a las que remitimos al lector ( vid. hecho
imponible "adquisición intracomunitaria de bienes", Ver comentario relacionado y ss.). Se trata
además de una materia en la que desde el 01-07-2021 hay importantes cambios como
consecuencia de lo dispuesto en las Directivas del Consejo de 05-12-2017 (Directiva (UE)
2017/2455) y 21-11-2019 (Directiva (UE) 2019/1995), que modifican la Directiva 2006/112/CE
en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA para las prestaciones de servicios
y las ventas a distancia de bienes, y en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas
a distancia de bienes y ciertas entregas nacionales de bienes, respectivamente. Por su parte, se
modificó también el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, por medio del Reglamento de
Ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo de 05-12-2017 y del Reglamento de Ejecución (UE)
2019/2026 del Consejo de 21-11-2019. La transposición de estas directivas a nuestro
Ordenamiento tuvo lugar por medio del Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril. El desarrollo
reglamentario se produjo por el RD 424/2021, de 15 de junio, que modificó el RIVA.
• Las transmisiones efectuadas en el extranjero de cuadros que hayan sido enviados para
participar en exposiciones organizadas allí, se entenderán realizadas fuera del territorio de
aplicación del impuesto, ya que se ponen allí a disposición del adquirente, o bien es allí donde
se inicia la expedición o transporte (DGT 28-12-1989).
• La determinación del impuesto atiende al criterio del lugar de inicio del transporte, por lo
que las mercancías transportadas para la puesta a disposición del adquirente desde la Península
a las Islas Canarias están sujetas al impuesto (DGT 01-02-1999).
• Se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto español las entregas

efectuadas por bodegas españolas a una empresa distribuidora, de bebidas alcohólicas que se
encuentran en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales (DGT 03-08-1998).
• Las entregas de bienes muebles corporales remitidos desde Suiza por un empresario suizo
sólo se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto y, por ello, sujetas al
impuesto español, si el proveedor suizo efectuase la importación de dichos bienes en el
territorio de aplicación del impuesto, actuando como importador y posteriormente los pusiera a
disposición del adquirente en España. Si quien los importa es directamente el cliente español, la
entrega en Suiza de los bienes se entendería realizada en dicho país y, por ello, no sujetas al
IVA español (DGT 11-09-1989).
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• Cuando un adquirente importa partes o componentes de un equipo, para cuya
construcción deben incorporarse otros elementos o componentes fabricados en el territorio de
aplicación del impuesto, que representan aproximadamente el 40% del equipo entregado, no se
da una mera instalación o montaje de los elementos importados, sino un verdadero proceso de
fabricación de los bienes y puesta a disposición del adquirente en el territorio de aplicación del
impuesto (DGT 24-11-1988).
• Las instalaciones de equipos electrónicos importados en el territorio peninsular español por

una empresa no residente y realizadas en Barcelona, se consideran efectuadas en el territorio
de aplicación del IVA español (DGT 19-10-1988).
• Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas a favor de los pasajeros a

bordo de un buque en el transcurso de un crucero por el Mediterráneo que parte desde
Mallorca y que únicamente hace escalas en puertos de la Comunidad, se consideran realizadas
en su totalidad, en el ámbito espacial de aplicación del IVA español y sujetas al mismo. Si el
crucero realiza escalas en puertos que no forman parte de la Comunidad, no resulta aplicable la
regla especial (DGT 04-05-1995).
• Las entregas de fermentadores esféricos de fibra de vidrio que hayan de ser objeto de
instalación o montaje en Portugal antes de su puesta a disposición, cuando dicha instalación
o montaje implique la inmovilización y su coste exceda del 15% de la contraprestación (desde
2015 no es necesario que el coste represente porcentaje alguno de la contraprestación),
cualquiera que sea la condición del destinatario de dichas entregas, no se entenderán
efectuadas en el territorio de aplicación del IVA español, no estando por tanto sujetas al IVA. En
este caso la obligación de información es la correspondiente al modelo 347. Si no concurren las
condiciones del artículo 68.Dos.2º LIVA, habrá entregas sujetas pero exentas por el artículo 25
LIVA. La obligación de información es la del modelo 349 en este caso (DGT V0481-09 de 13-03-
2009).
Regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios (art.

69.Uno LIVA)
La regla general de localización de las prestaciones de servicios era hasta 2009 la de la sede del
prestador. Sin embargo, dicha regla general, como consecuencia de las numerosas reglas
especiales existentes, tenía realmente una aplicación práctica residual, circunscrita a servicios de
arrendamiento de medios de transporte, hoteles, restauración y aquellos otros formados por una
multiplicidad de servicios que no permitía su encuadre en ninguna de las reglas especiales. De
todas las reglas especiales existentes hasta 2009, las aplicables a los servicios prestados por vía
electrónica, a los generalmente llamados servicios de profesionales (o intangibles), y a los de
telecomunicaciones (regulados hasta 2009 respectivamente en los ordinales 4.º, 5.º y 8.º del
artículo 70.Uno.LIVA), respondían a un esquema de gravamen en destino, mucho más acorde con
la necesaria coincidencia de dicho gravamen con la jurisdicción en la que tiene lugar el consumo.
Por ello, tales reglas son las que, con algún matiz en el caso de destinatarios no empresarios o
profesionales, pasaron a ser las aplicables con carácter general desde el 1 de enero de 2010, al
adaptarse nuestra normativa a la Directiva 2008/8/CE por la Ley 2/2010. Esta Ley 2/2010
contemplaba cambios que entraron en vigor en 2011, 2013 y 2015. Los últimos cambios
249 / 655
previstos, en vigor desde 2015, se refieren a los servicios prestados por vía electrónica y de
telecomunicaciones, radiodifusión y televisión. Se incorporaron a nuestro ordenamiento por medio
de la Ley 28/2014, aunque en 2019 ha entrado en vigor un nuevo cambio respecto a estos
servicios, como consecuencia del artículo 1 Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 05-12-
2017, incorporada a nuestro Ordenamiento jurídico, en cuanto a dicho artículo 1, por la LPGE para
2018 (Ley 6/2018, de 03-07-2018).
Antes de analizar las reglas generales del artículo 69 LIVA, es preciso aclarar que es frecuente que
los servicios prestados no sean únicos, sino que en una misma operación se presten servicios
diferentes. No obstante, puede que haya diferentes prestaciones con reglas de localización
diferentes, o que sólo haya un único servicio complejo. El concepto de servicio complejo no es
nuevo en el IVA (STJCE de 02-05-1996, Asunto C-231/94). Para determinar si estamos ante una
prestación única (servicio complejo) o ante servicios diferentes, el hecho de que el precio sea
único no es una cuestión decisiva, aunque puede ser un indicio a favor de la prestación única
compleja. Así, el servicio de asistencia en carretera es una prestación única compleja formada por
el servicio de grúa y por el transporte de los viajeros y sus equipajes, siendo por tanto un servicio
único sin regla especial de localización (DGTV 01-06-2006). Del mismo modo, los servicios
prestados con ocasión de ferias y exposiciones (alquiler de stands, construcción de stands,
alquiler de mobiliario, etc.) constituyen una prestación única (DGT V1559-10 de 12-07-2010).
I. OPERACIONES B2B Y OPERACIONES B2C
Para poder conocer y aplicar la regla general de localización de las prestaciones de servicios,
desde 2010 es necesario diferenciar los casos en que el destinatario es empresario o profesional,
de aquellos en que es un particular. A este respecto es preciso recordar que la Ley 2/2010,
modificó el artículo 5.Cuatro LIVA precisamente para establecer que respecto a las reglas de
fijación del lugar de realización de las prestaciones de servicios (artículos 69, 70 y 72 LIVA), los
sujetos pasivos duales (que realizan operaciones empresariales o profesionales y otras no sujetas)
y las personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales (siempre que tengan
asignado un NIF/IVA suministrado por la Administración española), se consideran siempre
empresarios o profesionales (Ver comentario relacionado). Pues bien, cuando las operaciones
tienen por destinatario a un empresario o profesional, es frecuente denominarlas B2B (business
to business), mientras que cuando el destinatario es un particular, se les denomina B2C
(business to consumers).
No obstante, es interesante destacar en este punto que el Reglamento de Ejecución (UE)

282/2011, de 16 de marzo de 2011 del Consejo, no es tan categórico al atribuir siempre respecto
a las reglas de localización de las prestaciones de servicios, el carácter de empresario o
profesional a los sujetos duales o personas jurídicas que no actúan como tales. Así, el artículo 19
de dicho reglamento señala que a efectos de dichas reglas de localización se considerará que un
sujeto pasivo (concepto equivalente al de empresario o profesional en nuestra LIVA), o una
persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que
reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la
condición de sujeto pasivo. Añade la norma que salvo que disponga de información que indique lo
contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá
considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente
cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su NIF/IVA. Del mismo
modo, se aclara que cuando un mismo y único servicio se destine tanto a fines privados, incluidos
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los del personal del cliente, como a los fines de la actividad económica, la prestación de dicho
servicio estará sujeta exclusivamente a la regla general prevista para operaciones B2B, siempre
que no exista ninguna práctica abusiva. El artículo 17.2 señala que para aplicar las reglas
determinantes del lugar de realización de las prestaciones de servicios, se considerara empresario
o profesional a toda persona jurídica que no tenga tal condición pero que esté identificada o esté
obligada a identificarse a efectos del IVA.
El Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 también establece en su artículo 18 reglas a seguir

por los prestadores de servicios para saber cuándo están ante una operación B2B o B2C, es
decir, cuando el destinatario tiene la condición de empresario o profesional al efecto de
determinar el correcto lugar de realización de las prestaciones de servicios por ellos efectuadas.
Se diferencian los siguientes casos:
1. Clientes establecidos en la Comunidad: se presume que la operación es B2B si el cliente ha

comunicado su NIF/IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de
identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31
Reglamento (CE) n.º 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación
administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA. En caso de que el cliente todavía
no haya recibido un NIF/IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador
obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un empresario o
profesional o una persona jurídica que no actúe como tal pero está obligada a identificarse a
efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por
el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los
controles de identidad o de pago, se podrá también considerar la operación como B2B.
La norma aclara también que salvo que se disponga de información que indique lo contrario, el
prestador podrá considerar que un cliente no es empresario o profesional, y por lo tanto se
trata de una operación B2C, si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su
NIF/IVA. El Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013, de 07-10-2013, por el que se modifica
con efectos 01-01-2015 el art. 18 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, ha añadido que con
independencia de la información de que disponga, el prestador de servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, y de servicios por vía electrónica, podrá
considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene la condición de sujeto pasivo
mientras éste último no le haya comunicado su NIF/IVA.
2. Clientes establecidos fuera de la Comunidad: se presume, salvo que se disponga de

información que indique lo contrario, que la operación es B2B si el cliente aporta un certificado,
expedido por las autoridades fiscales competentes de que dependa el cliente, que confirme que
este último está desarrollando actividades económicas que le permiten obtener la devolución
del IVA con arreglo a lo dispuesto en la Directiva 86/560/CEE del Consejo, de 17 de noviembre
de 1986, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a
los impuestos sobre el volumen de negocios - Modalidades de devolución del Impuesto sobre el
Valor Añadido a los sujetos pasivos no establecidos en el territorio de la Comunidad. En caso de
que el cliente no esté en posesión de dicho certificado, se podrá también considerar la
operación como B2B si el prestador dispone del número de identificación a efectos del IVA, o de
un número similar asignado al cliente por el país de establecimiento y que sirva para identificar
a la empresa, o de cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto
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pasivo y si el prestador comprueba de manera razonable la exactitud de la información
facilitada por el cliente, a través de medidas normales de seguridad comercial, como las
relativas a los controles de identidad o de pago.
Cuando el prestador de un servicio haya desplegado la diligencia necesaria para obtener

información respecto de las circunstancias precisas para apreciar la condición, calidad o lugar de
establecimiento del cliente, y la incorrecta determinación del lugar de realización del hecho
imponible haya sido causada por la falsedad de la información suministrada por el cliente, sin que,
asimismo, se haya demostrado la participación del referido prestador en dicho fraude, no se podrá
posteriormente obligar a aquel a satisfacer el impuesto correspondiente a dicha prestación (DGT
V2388-11 de 07-10-2011).
Cabe añadir, como la DGT señala en la consulta V2562-11 de 26-10-2011, que la normativa
comunitaria exige que los intervinientes en un servicio intracomunitario cuyo destinatario sea el
sujeto pasivo de la operación, es decir, una prestación de servicios intracomunitaria, deben estar
identificados mediante un NIF/IVA. Por lo tanto, la prestación de un servicio a una empresa
comunitaria que no comunica un NIF/IVA al prestador, no puede considerarse como una
prestación intracomunitaria de servicios de los previstos en el artículo 79 RIVA, por lo que será
sujeto pasivo de la operación el prestador, que debe liquidar el Impuesto devengado. Al no
constituir este tipo de operaciones prestaciones intracomunitarias de servicios no habrá que
formalizar la declaración recapitulativa. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de lo dispuesto
en el artículo 18.1.b) Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 (caso de que el cliente todavía no
haya recibido un NIF/IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado.) en cuyo caso, y
observando las cautelas exigidas en el artículo reglamentario, sería de aplicación la regla general
del artículo 69.Uno.1º Ley 37/1992 y determinaría con posterioridad, cuando el destinatario del
servicio obtuviera el NIF/IVA, la obligación de cumplir con las exigencias formales de la
declaración recapitulativa. En sentido similar V2356-11 de 04-10-2011.
II. REGLAS GENERALES DE LOCALIZACIÓN DE LAS PRESTACIONES DE SERVICIOS
El artículo 69.Uno LIVA, en sus ordinales 1.º y 2.º, regula la regla general para las operaciones
B2B y B2C respectivamente. En el primer caso localiza el IVA el lugar de la sede, establecimiento
o domicilio o residencia habitual del destinatario mientras que en el segundo caso localizan el IVA
dichos lugares pero referidos al prestador, como por cierto era la regla general hasta 2009 tanto
en operaciones B2C como B2B. En las prestaciones B2C no se consideró desde 2010 conveniente
aplicar también la regla del destinatario como regla general, pues al no ser éste empresario o
profesional no puede haber inversión del sujeto pasivo, de forma que en operaciones en las que
interviniesen prestador (empresario o profesional) y destinatario (consumidor) de diferentes
Estados miembros, que son las operaciones en que tienen importancia las reglas de localización,
la regla del destinatario llevaría a que los prestadores tuvieran que identificarse y presentar
declaración en todos los Estados miembros en que quedasen sujetas sus prestaciones de
servicios. Por tanto, la generalización de la regla del destinatario desde 2010 sólo opera
con las operaciones B2B. En las operaciones B2C se mantiene la que hasta 2009 fue regla
general de localización en toda clase de operaciones: sede del prestador.
Cabe señalar que desde 2015 en los servicios tecnológicos (vía electrónica y telecomunicaciones,
radiodifusión y televisión), la regla del destinatario se aplica con independencia de donde tenga su
sede, establecimiento o domicilio o residencia habitual el prestador o el destinatario, lo que ha
supuesto la radicalización de la regla del destinatario en dichos servicios, tras los cambios
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introducidos por la Ley 28/2014. Esta radicalización se ha atenuado desde 2019 para
microempresas, tras la nueva redacción de los apartados 4.º y 8.º del artículo 70.Uno LIVA, dada
por la LPGE para 2018 como consecuencia de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 05-12-
2017. Se trata de permitir aplicar la regla de localización en sede del prestador cuando el volumen
de operaciones B2C de estos servicios, con destinatarios en otros Estados miembros, no supera
en el año natural el umbral de 10.000 euros. Las LPGE para 2023 ha modificado el artículo 73
LIVA para especificar que el límite de 10.000 euros no opera cuando las ventas a distancia
intracomunitarias de bienes sean efectuadas, total o parcialmente, desde un Estado miembro
distinto del de establecimiento (Ver comentario relacionado).
Volviendo a la regla general, cabe decir que el artículo 69.Uno LIVA señala que las prestaciones de
servicios se localizan en el territorio de aplicación del impuesto español, sin perjuicio de lo
dispuesto en el apartado Dos del propio artículo 69 (excepción a la regla general de las
operaciones B2C) y de las reglas especiales de los artículos 70 y 72 LIVA (reglas especiales en
general y para los transportes intracomunitarios de bienes, respectivamente), en los siguientes
casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique
en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,
establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se
encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste. Es pues
la regla general del destinatario para operaciones B2B. Esta regla es independiente del NIF/IVA
del destinatario (que desapareció desde 2010 como elemento a tener en cuenta para localizar
los servicios), pues un sujeto pasivo puede tener un número de identificación suministrado por
un Estado miembro, pero no tener en dicho Estado la sede de su actividad, un establecimiento
permanente o su domicilio o residencia habitual, o puede que los que pudiera tener no sean
aquellos a los que el servicio vaya dirigido.
En esta línea argumental se expresa el artículo 11.3 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011,
que señala que el hecho de disponer de un NIF/IVA no es suficiente para considerar que un
empresario o profesional sujeto pasivo en terminología de la Directiva 2006/112/CE tiene un
establecimiento permanente.
Los artículos 20, 21 y 22 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 analizan dónde se

considera establecido el cliente, como elemento determinante para localizar el IVA en
operaciones B2B. En este sentido, señala el artículo 20 que en las operaciones B2B si el cliente
está establecido en un único país o, a falta de una sede de actividad económica o de un
establecimiento permanente, tiene su domicilio y residencia habitual en un único país, dicha
prestación de servicios se gravará en ese país. El prestador establecerá ese lugar basándose en
la información comunicada por el cliente y comprobará la exactitud de la misma a través de
medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de
pago. Dicha información podrá incluir un NIF/IVA atribuido por el Estado miembro en el que el
cliente esté establecido.
Si en el mismo caso anterior el cliente estuviera establecido en varios países, señala el artículo
21 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 que dicha prestación se gravará en el país en el
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que el cliente haya establecido la sede de su actividad económica. No obstante, si el servicio se
presta a un establecimiento permanente del cliente situado en un lugar distinto de aquel en que
éste haya establecido la sede de su actividad económica, dicha prestación se gravará en el
lugar del establecimiento permanente que reciba dicho servicio y lo utilice para sus propias
necesidades. Si el cliente no tiene una sede de actividad económica o un establecimiento
permanente, el servicio se gravará en el lugar de su domicilio o de su residencia habitual. Esta
postura es coherente con la Jurisprudencia del TJCE respecto del carácter de establecido del
prestador de los servicios, que señala que el lugar del domicilio particular sólo debe tenerse en
cuenta cuando falten elementos de conexión directamente vinculados a la actividad económica,
como la sede de actividad o la existencia de un establecimiento permanente (STJCE de 06-10-
2011, dictada en el asunto C-421/10).
Para identificar el establecimiento permanente del cliente al que se presta el servicio, el artículo
22 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 indica que el prestador examinará la naturaleza y
la utilización del servicio prestado. Si tras dicho examen no pudiera identificar el
establecimiento permanente al que se presta el servicio, el prestador deberá examinar en
particular si el contrato, la hoja de pedido y el NIF/IVA atribuido por el Estado miembro del
cliente y que este le haya comunicado identifican al establecimiento permanente como cliente
del servicio y si dicho establecimiento permanente es la entidad que abona el servicio. Cuando
conforme a lo anterior no se pueda determinar el establecimiento permanente del cliente al que
se presta el servicio, o cuando se trate de servicios prestados en virtud de un contrato que
cubra uno o más servicios utilizados de forma no identificable o cuantificable, el prestador podrá
considerar válidamente que los servicios se prestaron en el lugar en el que el cliente estableció
la sede de su actividad económica.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal,

siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad
económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar
de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del
Impuesto. Es pues la regla general de sede del prestador para operaciones B2C.
Además de las reglas generales del artículo 69.Uno LIVA, el apartado Tres de dicho artículo va
desgranando una serie de criterios de fijación de la sede de la actividad económica y del
establecimiento permanente, que junto con el domicilio o residencia habitual sirven no sólo para
el prestador, sino también para el destinatario según sea necesario. En primer lugar, por sede de
la actividad económica se entiende el lugar donde se centralice la gestión y el ejercicio habitual de
la actividad. Sin embargo esta regla tiene interés cuando no exista más que un establecimiento
permanente de actuación. ¿Qué ocurre cuando el empresario o profesional actúa desde varios? En
este caso, la actuación desde establecimientos situados en diversos territorios de aplicación, por
ejemplo el nuestro y el de otro estado, se atiende al territorio donde está situado el
establecimiento desde el que se preste o reciba el servicio.
Sólo en defecto de estos criterios sede de dirección y establecimiento permanente se acude al del
domicilio o residencia habitual de quien preste o reciba el servicio.
Nos queda por último hacer una referencia al concepto de establecimiento permanente que
desarrolla el artículo 69.Tres.2º LIVA. El concepto es bastante amplio, y no exactamente
coincidente con el del Impuesto sobre Sociedades, vinculándose a cualquier lugar fijo de negocios,
y realizándose una enumeración de los posibles, que no es una lista cerrada. El establecimiento
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permanente requiere una consistencia mínima o estructura apta, es decir, un lugar fijo de
negocios. Se precisa vocación de una permanencia y una organización de medios que lo haga
susceptible de efectuar operaciones (entregas o prestaciones de servicios). Finalmente, el TJCE
exige autonomía en la realización de actividades, de forma que sus entregas y prestaciones se
puedan diferenciar de las de la casa matriz. En el caso de analizar si existe establecimiento
permanente del destinatario de los servicios, debe existir también una estructura apta, pero en
este caso para recibir los servicios en lugar de para prestarlos, y poder utilizarlos en su actividad
económica (STJUE de 16-10-2014, asunto C-605/12). Hay que tener en consideración respecto al
concepto de establecimiento permanente los criterios del TJCE en las sentencias de 04-07-1985
(asunto C-168/84), 20-02-1997 (asunto C-260-95), 17-07-1997 (asunto C-190/95), 07-05-1998
(asunto C-390/96) y 11-09-2003 (asunto C-155/2001). En consonancia con la doctrina del TJCE,
como luego vemos, se manifiesta el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011.
La STJUE de 03-06-2021 (Asunto C-931/19), considera que el inmueble de una sociedad

establecida fuera de la unión europea, que se encuentra arrendado con sujeción y sin exención al
IVA en un Estado miembro, pero que no dispone en el territorio de aplicación de dicho Estado
miembro en que radica el inmueble, de ningún recurso humano que lo haga capaz de obrar de
manera autónoma, no puede ser calificado de establecimiento permanente. Para gestionar el
arrendamiento apoderó a una sociedad del Estado miembro en que se encuentra el inmueble.
En esta línea, la Ley incluye la sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, y, en
general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del
sujeto pasivo; las minas, canteras y escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de
extracción de productos naturales; las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de doce meses; las explotaciones agrarias, forestales o pesqueras; las instalaciones
explotadas con carácter de permanencia para el almacenamiento y posterior entrega de
mercancías; los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios, y los bienes
inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
El Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 se ocupa también de los conceptos de sede de

actividad económica, establecimiento permanente, domicilio y residencia habitual. De lo dispuesto
en los artículos 10 a 13 bis cabe señalar lo siguiente:
- Al efecto de determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios en operaciones

B2B y B2C, el lugar en el que un sujeto pasivo tiene la sede de su actividad económica será
el lugar en el que se ejercen las funciones de administración central de la empresa. Para
determinar dicho lugar se tendrán en cuenta el lugar en el que se tomen las decisiones
fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa, el domicilio social y el lugar
en el que se reúna la dirección. Si estos criterios no permitan determinar con certeza el lugar en
el que radica la sede de la actividad económica, el criterio que prevalecerá es el lugar en el que
se tomen las decisiones fundamentales relacionadas con la gestión general de la empresa. Una
simple dirección postal no podrá considerarse sede de la actividad económica de un sujeto
pasivo.
- A efectos de determinar el lugar de realización de las operaciones B2B, se entenderá por

establecimiento permanente cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad
económica, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura
adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los
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servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento. Como ya antes
se señaló, recordemos que el hecho de disponer de un NIF/IVA no será suficiente en cuanto tal
para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente. De la misma forma,
la mera designación de un representante fiscal no basta para considerar que el sujeto pasivo de
que se trate dispone de una estructura que tiene un grado suficiente de permanencia y cuenta
con un personal propio encargado de la gestión de sus actividades económicas, por lo que no es
admisible una legislación nacional que asimila la existencia de un representante fiscal a un
establecimiento en el interior del país (STJUE de 06-02-2014, asunto C-323/12).
- Por domicilio de una persona física, sea o no empresario o profesional -sujeto pasivo en
terminología de la Directiva 2006/112/CE-, se entenderá la dirección inscrita en el censo de
población o en un registro similar o la dirección indicada por esa persona a las autoridades
fiscales, a menos que existan pruebas de que dicha dirección no se ajusta a la realidad.
- Por residencia habitual de una persona física, sea o no empresario o profesional, se

entenderá aquel lugar en que dicha persona física vive habitualmente debido a la existencia de
vínculos personales y profesionales. Cuando existan vínculos profesionales en un país diferente
del de los vínculos personales, o cuando no existan vínculos profesionales, el lugar de residencia
habitual estará determinado por vínculos personales que pongan de manifiesto una estrecha
relación entre la persona física y el lugar en que se vive.
- El artículo 13 bis Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, introducido con efectos 01-01-
2015 por el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013, de 07-10-2013, señala que el lugar de
establecimiento de una persona jurídica que no tenga la consideración de sujeto pasivo
(término equivalente en la LIVA al de empresario o profesional), será el lugar en que se realicen
las funciones de su administración central o el de cualquier otro establecimiento que se
caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de
recursos humanos y técnicos.
Cabe decir que los conceptos de sede de actividad, establecimiento permanente y domicilio o
residencia habitual no tuvieron cambios significativos desde el 01-01-2010. No obstante, aunque
el concepto de establecimiento permanente no cambió, y así lo reconoció la DGT en consulta
V0620-10 de 30-03-2010, lo cierto es que si lo hizo la necesidad de intervención del mismo en las
operaciones sujetas para que el titular del mismo se considere establecido.
• Se considera establecida en territorio de aplicación del Impuesto una sociedad domiciliada en

el extranjero, que adquiere terrenos en España para explotar promociones turístico-
hoteleras (DGT 19-11-1997). Ya mencionamos que el concepto de establecimiento
permanente sigue siendo el mismo que hasta 2009.
• Una sociedad extranjera con oficina de representación en España, autorizada para

contratar en nombre y por cuenta de la misma se considera establecida en el territorio de
aplicación del Impuesto (DGT 09-06-1987).
• Un sujeto pasivo del Impuesto resulta establecido en el territorio de aplicación del

mismo, incluso cuando esta condición se adquiere de forma sobrevenida, si una obra de
duración prevista para un plazo se prolonga más allá del mismo, el sujeto establecido lo es a
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todos los efectos y se le considera establecido desde el inicio de las obras, y no tan sólo a partir
del momento en que las obras superan los doce meses de duración. En estos casos debe
rectificarse la repercusión emitiendo una nueva factura. También debe rectificarse la deducción
correlativa en la declaración-liquidación del período en que se reciba la factura. La rectificación
de las cuotas no repercutidas en su momento supone, para el cliente, en sentido estricto y con
referencia al momento de practicarse la rectificación, un incremento de las cuotas inicialmente
deducidas, cuyo importe fue cero como consecuencia de la actuación del sujeto inicialmente no
establecido, por no considerarse como sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas por el
mismo (DGT 1831-03 de 06-11-2003 y en sentido similar 1000-03 de 19-07-2003, V0392-06
de 07-03-2006 y TEAC n.º 1602/2005 de 07-11-2007 y n.º 349/2005 de 28-03-2007).
• El cómputo del plazo de doce meses de las obras para la consideración de las mismas como
establecimiento permanente, abarca desde que el contratista empieza su trabajo o actividad,
estando incluidos en ella los trabajos preparatorios y auxiliares, y hasta que se considere
terminada la obra con la puesta a disposición del propietario y entrega de la misma, sin que
deba incluirse necesariamente y en todo caso el período temporal de garantía abierto con la
recepción sino sólo si la obra no está terminada (RTEAC 00/6525/2008 de 22-06-2010). Esa
fecha final, desde una perspectiva jurídica, debe abarcar hasta la fecha del Certificado de
Aceptación si es dicho certificado el que da lugar al pago de la obra y transmisión del riesgo a
su propietario (Sentencia del TS de 12/09/2012, recurso casación n.º 2434/2010).
• Una empresa alemana compra bienes y servicios a estaciones de servicio y autopistas

españolas y comunitarias y los revende a empresas de transporte mediante la utilización de una
tarjeta que emite. Al aceptar las estaciones de servicio y las autopistas vender en firme a la
consultante los carburantes, lubricantes y demás productos y servicios propios de la actividad
del transportista y, posteriormente, entregar los bienes o prestar los servicios adquiridos a los
clientes de la consultante, actuarían aquellas como agentes o representantes autorizados para
contratar en nombre y por cuenta de la empresa alemana, la cual se consideraría, por ello,
establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y debe entenderse que los
establecimientos permanentes de que dispone en el territorio de aplicación del Impuesto son los
que, efectivamente, realizan las entregas y servicios que, en su caso, se localizan en el citado
territorio (DGT V0210-10 de 08-02-2010).
• Una sociedad austríaca registrada en España dispone de un almacén del que es arrendataria
situado en el territorio de aplicación del Impuesto, que tiene el carácter de establecimiento
permanente. Sin embargo, la sociedad será sujeto pasivo solamente en el caso de que dicho EP
intervenga en la realización de las entregas de bienes. En este caso el almacén sirve para
gestionar la entrega física de la mercancía, a través de medios materiales subcontratados
a terceros por lo que, en esas circunstancias cabe concluir que en las entregas de bienes objeto
de consulta, al ser realizadas por una entidad establecida en el territorio de aplicación y tener
como destinatarios a empresarios o profesionales establecidos en el mismo, el sujeto pasivo
será el EP de la sociedad austríaca, conforme al artículo 84.Uno.1º LIVA (DGT V2214-11 de 23-
09-2011).
• El simple hecho de que la empresa belga coloque los productos finales resultantes de la
transformación de materias primas de su propiedad, en los almacenes de la misma entidad que
ha efectuado, mediante contraprestación, esa transformación, no implica necesariamente que
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dicha empresa posea un establecimiento permanente. Para ello, se requeriría que la empresa
belga dispusiera del almacén como propietaria o titular de otro derecho real de uso del mismo o
como arrendataria de su totalidad o al menos, de una porción fija y determinada de dicho
almacén. No se considerará la existencia de un EP cuando, como parece ocurrir en este caso, la
entidad belga se limite a recibir un servicio de depósito de bienes por parte de la entidad
del grupo residente en el territorio de aplicación del Impuesto, titular de la explotación de
almacén (DGT V1977-11 de 06-09-2011).
• El hecho de que una entidad no residente mantenga bienes inmuebles explotados en

arrendamiento o por cualquier título no determina necesariamente que dicha entidad tenga un
establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la cesión o el
arrendamiento del inmueble se efectúe sin disponer en el territorio de aplicación del Impuesto
de un conjunto de medios materiales y humanos necesarios para prestar los servicios de
arrendamiento de forma independiente, sean estos medios propios o subcontratados. Por
consiguiente, si no se mantienen de forma permanente medios materiales y humanos, propios o
subcontratados, para el ejercicio de la actividad de arrendamiento, debe concluirse que no
dispone en dicho territorio de un establecimiento permanente (DGT 3012-18 de 23-11-2018).
• La RTEAC de 20/10/2016, res. 2330/2013, señala que una entidad no establecida en el

territorio de aplicación del Impuesto, por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble
cuyo uso cede a su filial en concepto de arrendamiento, no dispone en dicho territorio de
un establecimiento permanente. Para el TEAC, no se dispone de un establecimiento permanente
por ser destinataria de servicios de almacenamiento sin ser propietaria de un derecho de uso o
arrendamiento del propio almacén (en similar sentido DGT V0842-08 de 22-04-2008 ó V1145-
17 de 12-05-2017).
Excepción a la regla general del lugar de realización de las prestaciones de

servicios y reglas especiales (arts. 69. Dos y 70 LIVA)
La regla general de localización de las prestaciones de servicios parte de diferenciar dos tipos de
operaciones, en función de que el destinatario se otro empresario o profesional (incluidos sujetos
duales y personas jurídicas no empresarios o profesionales), o un particular: operaciones B2B y
B2C. Sobre el significado de ambas expresiones (Ver comentario relacionado).
En realidad, más que de una regla general debe hablarse de dos reglas generales: una para las
operaciones B2B y otra para las operaciones B2C. La idea central de la reforma contenida en la
Ley 2/2010, de 1 de marzo, fue la generalización de la regla del destinatario en las
operaciones B2B.
Al estudiar la regla general del lugar de realización de las prestaciones de servicios, ya hemos
indicado que en los servicios profesionales y en los tecnológicos (vía electrónica,
telecomunicaciones, radiodifusión y televisión), ya existían desde antes de 2010 operaciones en
las que, a pesar de ser B2C, se aplicaba la regla de localización del destinatario (básicamente
cuando el destinatario era un particular no comunitario). En los servicios tecnológicos, además,
había otro supuesto de operaciones B2C con localización según la regla del destinatario, pero en
estos servicios de todos modos, con motivo de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor
desde el 01-01-2015, se radicalizó la regla del destinatario que es aplicable de 2015 a 2018 en
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todo caso, lo que dio lugar a la aparición de los regímenes especiales de la Unión y exterior a la
Unión, sucesores del régimen especial de los servicios prestados por vía electrónica (existente de
2003 a 2014). Estos regímenes especiales se ha ampliado desde el 01-07-2021 a todo tipo de
servicios y ventas a distancia intracomunitaria de bienes, añadiéndose un nuevo régimen especial
de ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros. En todo caso, la
aplicación absoluta de la regla del destinatario en los servicios tecnológicos se atenuó desde 2019
para microempresas, tras la nueva redacción de los apartados 4.º y 8.º del artículo 70.Uno LIVA
dada por la LPGE para 2018, como consecuencia de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de
05-12-2017. Esta atenuación se mantiene en los regímenes de la Unión y exterior a la Unión
desde el 01-07-2021, extendiéndose a las ventas intracomunitarias de bienes, que tienen un
límite idéntico (10.000 €) que permite localizar las entregas en origen en lugar de en destino,
cuando se trata de pequeños operadores.
Tras este periplo histórico es fácil concluir que la excepción a la regla general de las operaciones
B2C que regula actualmente el artículo 69.Dos LIVA, se refiere ya solamente a servicios
profesionales: regla del destinatario en operaciones B2C con destinatario no comunitario.
Señala actualmente el artículo 69.Dos LIVA que, por excepción a la regla general en las
operaciones B2C (localización en sede del prestador), los servicios que en él se enumeran se
localizan en sede del destinatario si dicho destinatario, no siendo empresario o profesional
actuando como tal, está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual fuera de la
Comunidad (no es particular de la UE). Desde 2015, por tanto, ya no figuran en el artículo 69.dos
LIVA los servicios tecnológicos, que ahora se regulan exclusivamente en los ordinales 4.º y 8.º del
artículo 70.Uno, para establecer la regla del destinatario, en todo caso, en las operaciones B2C,
aunque con una excepción desde 2019, que permite localizar el Impuesto en sede del prestador
cuando el volumen de operaciones B2C de estos servicios tecnológicos, con destinatarios en otros
Estados miembros, no supere en el año natural el umbral de 10.000 euros (Ver comentario
relacionado). El artículo 69.Dos LIVA también aclara respecto a los servicios profesionales,
enumerados en las letras a) a l) de dicho precepto, que los particulares domiciliados o con
residencia habitual en Canarias, Ceuta y Melilla se equiparan a los comunitarios, de forma que
cuando sean destinatarios de tales servicios éstos se localizan en sede del prestador (se
consideran particular de la UE).
El artículo 23.2 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 se refiere a la forma de localizar el IVA
en servicios cuyo lugar de realización es la sede del cliente aunque se trate de operaciones B2C.
Señala el precepto comentado que el prestador establecerá el lugar de realización basándose en la
información objetiva que comunique el cliente y comprobará dicha información a través de
medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de
pago. El artículo 24 aclara respecto a servicios B2C consistentes en el arrendamiento a largo plazo
de medios de transporte, prestados por vía electrónica y de telecomunicaciones, radiodifusión y
televisión, que en el caso de destinatarios personas jurídicas sin la condición de empresario o
profesional, hay que atender al lugar donde ésta esté establecida (Ver comentario relacionado), y
en el caso de personas físicas al lugar de su residencia habitual salvo que demuestre que los
servicios se utilizan en su domicilio.
Los servicios del artículo 69.Dos LIVA son desde el 01-01-2015 los siguientes:
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a) Las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de fábrica o
comerciales y los demás derechos de propiedad intelectual o industrial, así como cualesquiera
otros derechos similares, como precisa la norma ampliando el campo de aplicación de esta
regla, como se reconoció tempranamente por la DGT. Ejemplo: Traspasos de futbolistas.
También los de cesión de derechos de retransmisión de partidos de fútbol por televisión
(artículo 26 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011).
b) La cesión o concesión de fondos de comercio, de exclusivas de compra o venta o del derecho

a ejercer una actividad profesional.
c) Los de publicidad. En este concepto han de incluirse asimismo, de acuerdo con la doctrina
del TJCE, los servicios de promoción, además de los que, de acuerdo a la normativa de
Publicidad, puedan calificarse como contratos publicitarios. Se identifican como servicios de
promoción todos aquéllos (un cóctel, un banquete, distribución gratuita de productos,
prestación de servicios a precio reducido...) que impliquen la transmisión de un mensaje
destinado a informar al público de la existencia o cualidades de un producto o servicio, tal y
como se recoge en el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto. Se excluyen, sin embargo, del
ámbito de aplicación de esta regla de localización los servicios de organización de ferias y
exposiciones de carácter comercial, que se localizaban hasta 2010 incluido en el lugar de su
realización material y desde 2011 según las reglas generales en operaciones B2B salvo el
derecho de acceso (Ver comentario relacionado).
Es importante, con relación a las ferias comerciales, diferenciar los servicios a que se refiere el
artículo 70.Uno.3.º LIVA de los servicios de publicidad, a que se refiere el artículo 69.Dos.c)
LIVA. Así, la DGT ha señalado que la organización de conferencias con fines comerciales tiene la
consideración de servicios de publicidad por lo que tales servicios, en operaciones B2B, se
localizan donde esté la sede de la actividad económica, establecimiento permanente o domicilio
o residencia de los destinatarios, con independencia de donde se presten materialmente los
servicios (DGT V0656-11 de 15-03-2011). Por el contrario, la organización de eventos tales
como conferencias, reuniones, etc. en los que la finalidad no es comercial sino que consiste en
reunir a profesionales para compartir el conocimiento y las experiencias profesionales,
representa la prestación de servicios culturales, educativos o similares, a los que se refiere el
artículo 70.Uno.3.º LIVA (DGT V2808-11 de 28-11-2011).
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores,

expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el artículo
70.Uno.1.º LIVA (relacionados con inmuebles). Por tanto, estos servicios, en el caso de estar
directamente relacionados con inmuebles, se localizan allí donde radique el inmueble, ya que la
regla del número 1.º del artículo 70.Uno LIVA tiene prelación sobre otras aplicables. Sería el
caso del servicio prestado por el arquitecto al elaborar el proyecto para la construcción de un
edificio que se localiza donde esté el inmueble y no en sede del destinatario del citado servicio.
e) Los de tratamiento de datos y el suministro de informaciones, incluidos los procedimientos y
experiencias de carácter comercial. En cuanto a los productos informáticos, si son normalizados
(vid. artículo 8) dan lugar a entregas de bienes y se localizan con las reglas previstas para
éstas. Si son servicios (vid. artículo 11) se localizarán con esta regla salvo que sean prestados
por vía electrónica en cuyo caso habrá que estar al artículo 70.Uno.4º para las operaciones
B2C.
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f) Los de traducción, corrección o composición de textos, así como los prestados por
intérpretes.
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados
respectivamente por el apartado uno, números 16.° y 18.° del artículo 20 LIVA, incluidos los
que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad. El alquiler de cajas de
seguridad es un servicio vinculado a un inmueble que se localiza donde radique éste.
h) Los de cesión de personal.
i) El doblaje de películas.
j) Los arrendamientos de bienes muebles corporales, con excepción de los que tengan por
objeto cualquier medio de transporte y los contenedores. Quedan al margen por tanto el
arrendamiento de contenedores, que se localiza de acuerdo a las reglas generales, y el de
medios de transporte, que tiene reglas especiales previstas en el artículo 70.Uno.9.º LIVA. A
estos efectos se consideran medios de transporte los vehículos terrestres (automóviles,
motocicletas, bicicletas, triciclos, y caravanas), remolques y semirremolques, vagones de
ferrocarril, embarcaciones, aeronaves, vehículos concebidos para el transporte de heridos o
enfermos, tractores y vehículos para inválidos con propulsión mecánica o electrónica, a la vista
de lo establecido en el artículo 38 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo
de 2011 del Consejo. Por contenedores se entienden los instrumentos de transporte portátil,
cisterna movible u otro instrumento que constituya un compartimento cerrado ideado para el
transporte de mercancías, diseñado para su fácil manipulación, fácil rellenado y vacío y
volumen no inferior a un metro cúbico, de acuerdo con la Nomenclatura Combinada del Arancel
Aduanero (DGTV 25-04-2006).
k) La provisión de acceso a las redes de gas natural situadas en el territorio de la Comunidad o
a cualquier red conectada a dichas redes, a la red de electricidad, de calefacción o refrigeración,
y el transporte o distribución a través de dichas redes, así como la prestación de otros servicios
directamente relacionados con cualesquiera de los servicios comprendidos en esta letra.
l) Las obligaciones de no prestar, total o parcialmente, cualquiera de los servicios enunciados
en las letras anteriores.
Ejemplo:
1. Abogado con sede en Zaragoza presta servicios de asistencia e informe jurídico a:
- Empresario francés, para su actividad empresarial: servicio no sujeto pues conforme al

artículo 69.Uno.1.º LIVA el servicio se localizará en Francia, sede del destinatario, de acuerdo a
los criterios de la Ley francesa al transponer la Directiva.
- Jubilado alemán en relación con una cuestión de reclamación contra un hotel español: sujeto
en nuestro territorio (artículo 69.Uno.2.º y 69.Dos.d) LIVA).
2. Abogado con sede en Bruselas presta servicios a:
- Abogado mallorquín que le solicitó un informe para resolver un asunto que lleva
profesionalmente: sujeto (artículo 69.Uno.1º. LIVA). Será sujeto pasivo por inversión el
abogado mallorquín (artículo 84.Uno.2.º.a. LIVA).
- Particular orensano por un incidente con la policía belga: no sujeto pues está sujeto en origen
(artículo 84.Uno.2.º.a. LIVA).
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3. Abogado marroquí, que presta servicios a:
- Armador de pesca gaditano en relación con su actividad: sujeto aquí (artículo 69.Uno.1.º
LIVA). Obsérvese que funciona como una 'importación de servicios'. Habrá inversión del sujeto
pasivo (artículo 84.Uno.2.º.a. LIVA).
- Turista riojano que reclama una indemnización ante los tribunales de Marruecos: no sujeto
(artículo 84.Uno.2.º.a. LIVA).
4. Compañía telefónica española presta desde su sede en Madrid servicios a un empresario

francés que tiene una oficina en España desde la que no realiza operaciones pero que sí utiliza
servicios de telefonía: aunque el no realizar operaciones desde el establecimiento permanente
tiene relevancia a otros efectos (por ejemplo para poder obtener la devolución de cuotas
soportadas por vía del artículo 119), al tener el servicio de telefonía como destinatario al
establecimiento permanente en España del empresario francés, el servicio se localiza en el
territorio de aplicación del impuesto (artículo 69.Uno.1.º LIVA).
El siguiente cuadro trata de reflejar las reglas de localización de los servicios profesionales e
intangibles. Aunque la última fila se refiere a operaciones que no se localizan en la UE, se incluye
por su interés.
Operación Prestador Destinatario (1) Localización desde 2015
Destinatario
(1)
B2B Indiferente Comunitario
Art. 69.Uno.1.º
(Regla general B2B)
Prestador
B2C Comunitario Comunitario Art. 69.Uno.2.º
(Regla general B2C)
Destinatario
B2C Comunitario No comunitario Art. 69.Dos
(Excep. regla general B2C)
Prestador
B2C No comunitario Comunitario Art. 69.Uno.2º.
(Regla general B2C)
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Junto a la excepción a la regla general en operaciones B2C del artículo 69.2 LIVA, el artículo 70
LIVA regula las reglas especiales aplicables, a cuyo estudio se dedican los siguientes epígrafes.
Con relación a los servicios a que nos venimos refiriendo, profesionales y tecnológicos, hay que
tener en cuenta el juego que puede dar la regla antielusión que se establece en el apartado dos
del artículo 70 LIVA, que también afecta a los servicios de arrendamientos de medios de
transporte. En base a esta regla, cuando estos servicios profesionales constituyan operaciones
B2C o, en el caso de servicios financieras y de seguros también cuando serán operaciones B2B, se
localizan en el territorio de aplicación del impuesto si conforme a las reglas generales de
localización, tales servicios no se encuentren localizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o
Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se produce en el territorio de aplicación del
Impuesto (TAI). En base a la regla antielusión, se consideran prestados en el TAI servicios que en
principio no estarían sujetos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, si su uso o empleo
efectivos se producen en la Península (Ver comentario relacionado).
• La adquisición por una empresa española a una compañía norteamericana no establecida

en dicho territorio de dos nombres de dominio en Internet, es una prestación de servicios a
efectos del IVA, que se entiende realizada en el territorio de aplicación del Impuesto español
(DGT 12-04-1999).
• No se consideran realizados en el territorio de aplicación del IVA español los servicios de

cesión de los derechos de la propiedad industrial, efectuados por una entidad española para
un empresario o profesional establecido o domiciliado en Suiza (DGT 16-12-1998).
• Constituyen servicios profesionales a los que se aplica la regla de la sede del destinatario
(actualmente servicios art. 69.Dos LIVA): Los de asesoramiento sobre concesión de patentes y
marcas y demás modalidades de la propiedad industrial (DGT 05-12-1985); estudios de
mercado (DGT 29-05-1987) asesoramiento jurídico, fiscal, contable, mercantil y otros análogos
(DGT 21-09-1987); servicios de consultoría (DGT 21-02-1994); servicios completos de
management, gestión, dirección y administración de empresas hoteleras (DGT 14-02-1989);
etc.
• Los servicios prestados como consecuencia de un acuerdo de transferencia de asistencia

técnica, se consideran prestados en el lugar en que la entidad destinataria de los mismos se
encuentre establecida (DGT 27-07-1990).
• Los servicios de ingeniería, instalación y montaje de bienes realizados materialmente en

España para una empresa española están sujetos al IVA, aunque se presten desde un
establecimiento situado fuera del territorio de aplicación del Impuesto (DGT 03-12-1998).
• El arrendamiento por una empresa británica a otra española de una unidad móvil de
transmisión de señal por satélite no puede considerarse un arrendamiento de un medio de
transporte, pues aunque está instalada dentro de vehículo automóvil, el objeto del
arrendamiento es el equipo transmisor, siendo accesorio el automóvil en que se halle instalado
(DGT 17-05-1996).
• Una empresa dedicada al arrendamiento de equipos de iluminación que cede personal

técnico o arrienda equipos a empresarios cuya sede de la actividad no radica en el TAI, y que
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no tiene tampoco en el mismo un establecimiento permanente, realiza operaciones localizadas
fuera del TAI (DGT V1822-07 de 06-09-2007).
• La transmisión de un fondo de comercio realizada por una empresa española para una
empresa radicada en los Países Bajos se considera prestación de servicios, a efectos del IVA. Si
el destinatario no tiene su sede o un establecimiento permanente o el domicilio en el TAI,
entonces el lugar de realización sería los Países Bajos por aplicación de la regla del artículo
70.Uno.5.º LIVA (actualmente 69.Uno.1.º). Pero si el destinatario alquila un almacén al día
siguiente de adquirir el fondo de comercio, la intención confirmada por elementos objetivos de
la entidad holandesa, adquirente del fondo de comercio, es establecerse en España, de forma
que el fondo de comercio se ha transmitido para su utilización por la adquirente en el desarrollo
de la actividad que pretende llevar a cabo en el establecimiento permanente del que va a
disponer en el TAI (almacén). En ese caso se deduce que dicha venta ha de considerarse
realizada en dicho territorio (DGT V1239-08 de 13-06-2008).
• En la localización de los servicios de ingeniería prestados a un domiciliado en otro Estado

miembro, lo relevante es si el destinatario es empresario o profesional, en cuyo caso los
servicios se localizan en sede del destinatario sin que el NIF-IVA suministrado tenga ya
relevancia alguna salvo su valor como prueba del estatus empresarial del destinatario (DGT
V1368-20 de 17-06-2010).
• Un empresario que presta servicios de mantenimiento de programas informáticos y

consultas telefónicas a distancia a una empresa luxemburguesa, aplica la regla general del
destinatario y los servicios se localizan fuera del TAI, pues no son servicios contemplados en el
apartado dos del artículo 69 LIVA (DGT V0730-10 de 14-04-2010).
• No están sujetos en el TAI los servicios consistentes en la gestión de proyectos para la

elaboración de páginas web para traductores efectuados por un empresario o profesional
establecido en dicho territorio para empresarios o profesionales establecidos en Dinamarca
(DGT V1254-10 de 07-06-2010).
(1)
Los residentes o domiciliados en Canarias, Ceuta y Melilla se consideran comunitarios a efectos de los servicios de las letras a) a
l) del artículo 69.Dos LIVA (servicios profesionales e intangibles). Desde 2015 no tiene importancia que no exista esa
equiparación en el caso de servicios prestados por vía electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, porque éstos
se localizan ya siempre por la regla del destinatario. No obstante, desde 2019 hay casos en que los servicios teconológicos en
operaciones B2C pueden localizarse por la regla del prestador, por lo que la ausencia de esta equiparación puede ser relevante
en dichos casos.
Servicios relacionados con inmuebles (art. 70.uno.1.º LIVA)
Los servicios relacionados con bienes inmuebles se localizan en la sede del inmueble, donde
radica su lugar de situación. Es la misma regla que antes se expuso para las entregas de tales
bienes (Ver comentario relacionado).
Se exigía en la redacción vigente hasta el 31-12-2002 una relación directa entre el servicio
prestado y el inmueble, si bien esta mención desapareció en la redacción vigente desde 2003, lo
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que no supuso ninguna novedad sustancial (actualmente se habla de vinculación con el inmueble,
como veremos). Por otra parte, la propia dicción legal aleja gran parte de las dudas que puedan
surgir pues el artículo contiene una completa enumeración de los servicios que se pueden
considerar vinculados con los inmuebles. En 2017 entraron en vigor los nuevos artículos 13 ter,
31 bis y 31 ter del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, introducidos con efectos 01-01-2017
por el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013, de 07-10-2013. Dichos artículos regulan
pormenorizadamente el concepto de bienes inmuebles y los servicios que se entienden vinculados
de forma suficientemente directa con los bienes inmuebles y que, en consecuencia, deben
localizarse conforme a esta regla especial. El citado artículo 13 ter señala que por "bienes
inmuebles" se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la

que puede fundarse la propiedad y la posesión.
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel
del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad.
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una
construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas,
ventanas, tejados, escaleras y ascensores.
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en

una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o
construcción.
La lista de servicios incluida en la ley española del IVA (art. 70.Uno.1.º LIVA) como vinculados a
los inmuebles, es un numerus apertus, pero de gran amplitud. Ahí aparecen los arrendamientos o
cesiones de uso por cualquier título de los inmuebles, incluidas las viviendas amuebladas (el
arrendamiento de un local de negocios situado en Málaga formalizado en Méjico por un residente
en Inglaterra a un residente en Nueva Zelanda es una operación sujeta al IVA español,
entendiéndose que el arrendador está establecido aquí en base a la previsión del artículo
69.Tres.2º.g) LIVA). (Ver comentario relacionado) También se citan los servicios, in genere,
relativos a la ejecución de obra inmobiliaria (preparación, coordinación y realización), los de
carácter técnico como los profesionales tales como arquitectos, ingenieros etc.; los de gestión de
inmuebles u operaciones inmobiliarias; los de vigilancia o seguridad relativos a inmuebles, el
alquiler de cajas de seguridad, los ligados al uso de autopistas y vías de peaje y los servicios de
alojamiento en establecimiento de hostelería, acampamento y balneario.
Por lo demás esta regla requiere poco comentario pues su carácter eminentemente territorial
despeja los problemas de aplicación y permite una aplicación sencilla. Otra cosa es que suela ser
aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo (vid.artículo 84): un arquitecto finlandés realiza
un servicio ligado a la construcción de un inmueble en Vitoria por encargo de una constructora
alavesa. El servicio se localiza aquí siendo sujeto pasivo la constructora al ser un no establecido el
arquitecto.
Esta regla tiene vis atractiva y prevalece sobre otras, por ejemplo sobre la excepción a la regla
general en operaciones B2C del artículo 69.Dos LIVA en el caso de los servicios profesionales o
técnicos (Ver comentario relacionado).
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El artículo 31 bis del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 (introducido desde 01-01-2017 por
el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013), señala que se entiende que hay vinculación
suficiente con un inmueble, y por lo tanto estaremos antes prestaciones de servicios relacionadas
con inmuebles, en las siguientes prestaciones de servicios:
a) Cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los
servicios y sea básico y esencial para los mismos.
b) Cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto
la modificación física o jurídica de dicho bien.
El precepto hace a continuación una enumeración positiva y negativa de los servicios en que
existe o no esa vinculación necesaria con el inmueble. Así, se entiende que hay vinculación en
los siguientes servicios:
a) El trazado de planos para un edificio o partes de un edificio que vaya a construirse en un

terreno determinado, independientemente de que la construcción tenga lugar.
b) La prestación de servicios in situ de seguridad o vigilancia.
c) La construcción de un edificio sobre un terreno, así como las obras de construcción y
demolición ejecutadas en un edificio o en partes del mismo.
d) La construcción de estructuras permanentes sobre un terreno, así como las obras de
construcción y demolición ejecutadas en estructuras permanentes tales como redes de
canalizaciones de gas, agua, aguas residuales, y similares.
e) La labor del suelo, incluidas actividades agrícolas tales como la labranza, la siembra, el riego
y la fertilización.
f) La supervisión y evaluación de riesgos y la integridad de los bienes inmuebles.
g) La tasación de bienes inmuebles, por ejemplo, cuando se requiera a efectos de servicios
de seguro, para determinar el valor de una propiedad como garantía de un préstamo o para
evaluar los riesgos y daños en caso de litigio.
h) El arrendamiento, con o sin opción de compra, de bienes inmuebles, distintos de los
servicios publicitarios (aunque empleen un inmueble), incluido el almacenamiento de
mercancías cuando al mismo se asigne una parte específica del bien inmueble para el uso
exclusivo del cliente.
i) La prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con una
función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de
acampada, incluido el derecho a permanecer en un determinado lugar derivado de la utilización
de los derechos de aprovechamiento por turnos y situaciones similares.
j) La concesión o la transmisión de derechos distintos de los señalados en las dos letras
anteriores para la utilización parcial o íntegra de un bien inmueble, incluida la licencia de
utilización parcial de una propiedad, como, por ejemplo, la concesión de derechos de caza o de
pesca, el acceso a las salas de espera en los aeropuertos, o la utilización de infraestructuras
tales como puentes o túneles de peaje.
k) El mantenimiento, la renovación o la reparación de un edificio o de partes del mismo,
incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué.
l) El mantenimiento, la renovación o la reparación de estructuras permanentes tales
como las canalizaciones de gas, agua, aguas residuales y similares.
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m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a
considerarse bienes inmuebles.
n) El mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si
dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles.
o) La gestión inmobiliaria, distinta de la gestión de una cartera de inversiones inmobiliarias,
que consista en la explotación de inmuebles comerciales, industriales o residenciales por su
propietario o por cuenta de este último.
p) La intermediación en la venta o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de
bienes inmuebles, y en el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes
inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales),
distinta de la intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o
similar cuando el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero.
q) Los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre
bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre
bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes
corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de
compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la
modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.
Se entiende que no hay la vinculación necesaria con los inmuebles en los siguientes servicios:
a) El trazado de planos para un edificio o partes del mismo si dichos planos no se destinan a
un terreno determinado.
b) El almacenamiento de mercancías en un bien inmueble si ninguna parte específica del

mismo se destina al uso exclusivo del cliente.
c) La prestación de servicios publicitarios, aunque lleven aparejada la utilización de bienes

inmuebles.
d) La intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector hotelero o en

sectores con una función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso
como lugares de acampada, si el intermediario actúa en nombre y por cuenta de un tercero.
e) El suministro de un stand en una feria o exposición junto con otros servicios relacionados
con el mismo, que permitan al expositor mostrar sus productos, como, por ejemplo, el diseño
del stand, el transporte y almacenamiento de los productos, el suministro de máquinas, el
tendido de cables, los seguros y la publicidad.
f) La instalación o el montaje, el mantenimiento y la reparación, inspección o supervisión de

máquinas y equipos que no sean ni vayan a convertirse en bienes inmuebles.
g) La gestión de una cartera de inversiones inmobiliarias.
h) Los servicios jurídicos distintos de los señalados en la letra q) anterior, vinculados a

contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de
transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la
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demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión
de un título de propiedad sobre un bien inmueble.
Esta delimitación permite actualmente analizar la doctrina que sobre la materia se ha ido
desarrollando.
• En materia de publicidad soportada en bienes inmuebles, la DGT ha precisado

(Resolución 4/1994, 25 de abril) que los servicios consistentes en la cesión o arrendamiento de
partes de bienes inmuebles como vallas, marquesinas, cabinas telefónicas, etc., que se destinen
a fines publicitarios, se entienden localizados donde radican los inmuebles. No obstante, los
servicios de publicidad prestados a empresarios o profesionales utilizando como soporte un bien
inmueble, sólo están sujetos al Impuesto cuando los destinatarios tengan su sede o
establecimiento permanente en el territorio del Impuesto y no en otro caso. Es decir, no se
consideran servicios relacionados con inmuebles del apartado 1.º del artículo 70.Uno de la Ley,
sino servicios de publicidad incluidos en el artículo 69.Dos.c) LIVA. Como hemos visto el artículo
31 bis del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, en vigor desde 2017, excluye a los
servicios publicitarios aunque lleven aparejada la utilización de bienes inmuebles.
• El lugar de las prestaciones de servicios realizadas por una asociación cuya actividad consiste
en organizar el intercambio entre sus socios de sus derechos de aprovechamiento por
turno de inmuebles vacacionales como contrapartida de las cuales dicha asociación percibe de
sus socios cuotas de inscripción, cuotas de suscripción anuales y cuotas de intercambio, es el
lugar en el que está situado el inmueble del que el socio en cuestión es titular del derecho de
aprovechamiento por turno. Aunque las cuotas de inscripción y suscripción en principio no
guardan la vinculación suficiente con los inmuebles, se satisfacen en aras a lograr el
intercambio previo pago de la cuota de intercambio, claramente relacionada con el inmueble.
No se paga por el uso del inmueble sino por el servicio de intercambio (RTEAC 00/65/2010 con
relación a la STJUE de 03-09-2009, asunto C-37/08, y Sentencia del TS de 20-05-2010 -recurso
9181/2003).
• Se incluyen entre las prestaciones de servicios relacionadas (directamente, tal y como se

expresaba la Ley hasta 2003) con bienes inmuebles las siguientes: intervención de Notarios en
transacciones inmobiliarias, preparación de informes para la venta de inmuebles y redacción de
los documentos de venta (DGT 28-01-1997), cesión de despachos (DGT 21-12-1987), alquiler
de parcelas de camping (DGT 08-02-1988), prospecciones mineras y geofísicas (DGT 18-10-
1994), los servicios de limpieza (DGT 2305-97 de 07-11-1997), los servicios cuya
contraprestación la constituyen las tasas portuarias o aeroportuarias (DGT V1634-11 de 27-06-
2011), o las operaciones de construcción de stands para ferias (DGT 13-01-1998, V1599-06 de
26-07-2006 o V0086-09 de 20-01-2009). Respecto a la construcción, montaje y desmontaje de
stands, la Sentencia del TJUE de 27-10-2011 (Asunto C-530/09) alteró el criterio de la DGT, al
entender que en ningún caso se puede considerar un servicio relacionado con inmuebles (Ver
comentario relacionado). El artículo 31 bis.3.e) del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011,
como antes se ha señalado, también los excluye. Hubo desde 2010 un cambio en servicios
relacionados con ferias y exposiciones como la construcción de stands, derivado de que el
artículo 70.Uno.3.º LIVA contempla ya la localización de ferias y exposiciones de carácter
comercial incluyendo dentro de su regla especial los servicios de organización y demás servicios
accesorios (Ver comentario relacionado).
268 / 655
• Cuando un cliente canjea los derechos que adquirió inicialmente en un plan de "opciones" por
el alojamiento en un hotel o por un derecho de aprovechamiento temporal de una residencia,
estas prestaciones son prestaciones de servicios relacionados con un bien inmueble, que se
ejecutan en el lugar donde radican dicho hotel o dicha residencia, según la STJCE de 16-12-
2010 (Asunto C-270/09).
• La prestación de un servicio complejo de almacenamiento consistente en la recepción de

la mercancía en un almacén, su alojamiento en estanterías adecuadas, su conservación, su
embalaje, su entrega y su carga y descarga únicamente puede considerarse servicios
relacionados con inmuebles si el almacenamiento constituye la prestación principal de una
operación única y si se concede a los beneficiarios de esta prestación un derecho de uso de la
totalidad o una parte de un bien inmueble expresamente determinado (STJUE de 27-06-2013,
Asunto 155-12).
• La DGT ha analizado los servicios consistentes en el asesoramiento jurídico de hipotecas

a un banco establecido en la UE respecto a inmuebles situados en el TAI (asesoramiento en la
constitución de la hipoteca, due diligence inmobiliaria, redacción de la escritura de garantía
hipotecaria, comparecencia ante el Notario, preparación y liquidación de impuestos y
presentación e inscripción de los protocolos en el Registro de la Propiedad). Pues bien, el TJCE
en su Sentencia Heger Rudi GMBH (asunto 166/05) establece que sólo están comprendidas las
prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien
inmueble. Es evidente que los distintos servicios prestados están relacionados con los bienes
inmuebles en cuestión en diferentes grados y de distintas formas, pero conforme a la doctrina
del TJCE también mantenida por la Comisión, los términos "relacionados con" sólo pueden
interpretarse de una forma restrictiva. El conjunto de servicios analizados tiene un marcado
componente de asesoramiento sin que, en ningún caso, los mismos tengan como consecuencia
una modificación jurídica o física directa de los bienes inmuebles en cuestión. Se trata de
servicios que no están dirigidos de forma directa al bien inmueble sino al cliente del
consultante. En consecuencia, no son servicios directamente relacionados con inmuebles en el
sentido que exige la regla de localización de dichos servicios (DGT V1301-10 de 09-06-2010).
Al estudiar la regla especial de los servicios de mediación se analiza también la especialidad y
problemática de los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena en entregas de
bienes inmuebles y en prestaciones de servicios relacionadas con inmuebles (Ver comentario
relacionado ). Cabe destacar aquí que el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, en el artículo
31 bis.2 en vigor en 2017 (introducido por el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013), se
señalan como servicios vinculados a bienes inmuebles los de intermediación en la venta o el
arrendamiento con o sin opción de compra, de bienes inmuebles. En la mediación en el
arrendamiento de un local comercial para un arrendatario establecido en Madrid, la consulta de
la DGT V3106-14 de 18-11-2014 localiza el servicio fuera del territorio de aplicación del
Impuesto al ubicarse el local en Ceuta.
La DGT ha manifestado que la intermediación en el arrendamiento de viviendas para alojamiento

a través de portales de internet, siempre que no sea mediación en la provisión de servicios de
alojamiento hotelero, se localiza donde estén situados los inmuebles (DGT V0949-17 de 17-04-
2017 o V0106-22 de 24-1-2022).
El cuadro siguiente resume las reglas de localización relacionadas con inmuebles desde 2010:
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SERVICIOS B2B B2C
Donde radiquen los Donde radiquen los

Entregas de bienes inmuebles
inmuebles inmuebles
Servicios relacionados con bienes Donde radiquen los Donde radiquen los
inmuebles (1) inmuebles inmuebles
(1) Dentro de los servicios relacionados con inmuebles se incluyen los de intermediación en la
venta o el arrendamiento (con o sin opción de compra), y en el establecimiento o transmisión de
determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre los mismos. No se
incluyen los servicios de intermediación en la prestación de servicios de alojamiento en el sector
hotelero o similares (campos de vacaciones o lugares de acampada), si el intermediario actúa en
nombre y por cuenta ajena (si lo hace en nombre propio se le considera proveedor del servicio).
Por último cabe reseñar que el artículo 31 ter del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011,
introducido con efectos 01-01-2017 por el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013, señala que
cuando se ponga a disposición de un cliente maquinaria o equipamiento para ejecutar obras
en un bien inmueble, dicha operación solo se considerará una prestación de servicios vinculada
a bienes inmuebles en caso de que el prestador asuma la responsabilidad de la ejecución de
las obras en cuestión. Y añade que se presumirá que el prestador ha asumido la responsabilidad
de la ejecución de las obras en cuestión cuando se ceda al cliente la maquinaria o el
equipamiento, y personal suficiente para utilizarlo con vistas a la ejecución de esas obras. La
presunción de que el prestador tiene la responsabilidad de la ejecución de las obras podrá
refutarse por cualquier medio pertinente de hecho o de Derecho.
Transportes (art. 70.uno.2.º LIVA)
La regla especial tradicional de localización de los servicios de transporte es que tales servicios se
localizan en el territorio de aplicación del impuesto español por la parte del trayecto realizado en
el mismo, incluyendo las aguas territoriales y el espacio aéreo. Dicha regla actualmente sigue
siendo aplicable, excepción hecha del transporte de bienes en operaciones B2B en la que
actualmente se aplica la regla general de localización de los servicios para dicho tipo de
operaciones. Es decir, la regla especial, que sigue siendo la de "la parte del trayecto", se ocupa
ahora de las operaciones B2C y de los servicios de transporte de pasajeros en operaciones B2B
(sobre el concepto de operaciones B2B y B2C (Ver comentario relacionado).
Fuera de esta casuística quedan los transportes intracomunitarios de bienes (TIB), que tienen su
propia regla de localización para operaciones B2C (Ver comentario relacionado). Por otro lado, no
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deben confundirse en los transportes las reglas de localización con los supuestos de exención
(servicios de transporte directamente relacionados con las exportaciones del artículo 21.5.º LIVA
(Ver comentario relacionado); transportes de viajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea
procedentes de o con destino fuera del ámbito espacial del impuesto, a que se refiere el artículo
22.Trece LIVA (Ver comentario relacionado); y transportes relacionados con las importaciones
cuya contraprestación está incluida en la base imponible de las mismas (Ver comentario
relacionado).
Desde 2010 la regla especial de los transportes es que el transporte de pasajeros, sea o no el
destinatario empresario o profesional, se localiza según la regla de la "la parte del trayecto". En
operaciones de transporte de bienes distintos de los TIB del artículo 72 LIVA, el servicio se
localiza, en operaciones B2B, según las reglas generales (sede del destinatario), y en operaciones
B2C se sigue la regla de la "la parte del trayecto".
El siguiente cuadro resumen las reglas de localización de los servicios de transporte:
Servicios B2B B2C
Transporte de pasajeros. Parte del trayecto en el TAI. Parte del trayecto en el TAI.
Transporte de bienes. Sede del destinatario. Parte del trayecto en el TAI.
Por ejemplo, un transporte de viajeros y sus equipajes por tren o autobús desde Madrid hasta
Moscú estará sujeto por el trayecto recorrido hasta la frontera. Del mismo modo ese mismo
trayecto pero referido al transporte de bienes prestado a un empresario ruso no está sujeto en
España, aunque sí lo habría estado hasta 2009 según las reglas aplicables entonces (parte del
trayecto).
La regla de la parte del trayecto ocasiona problemas para la gestión del Impuesto. Así, en los
transportes aéreos y marítimos (pensemos en los que se realizan a las Islas Baleares, pero
parecido problema existe en todos los demás) se atraviesa tanto espacio aéreo o aguas
territoriales como internacionales, por lo que el servicio sólo está sujeto por la parte de las
territoriales españolas que se surquen. El problema es cómo determinar esa parte del trayecto,
pues no todo es tan sencillo como trazar una línea recta de Denia a Ibiza, por ejemplo. Igual
ocurre para el tráfico aéreo, que suele utilizar pasillos ya predeterminados. En este sentido, la
Dirección General de Tributos fijó en la Resolución 3/2004, de 21 de julio (que sustituyó a las
Resoluciones 3/1996, de 9 de octubre -BOE del 16- y 1/1997, de 20 de enero -BOE del 30-) unas
distancias estandarizadas y los porcentajes de trayecto sujeto.
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No debemos sin embargo concluir esta breve referencia a los transportes sin volver a insistir en
que los transportes intracomunitarios de bienes tienen sus propias reglas de localización que
luego se expondrán (artículo 72 LIVA).
Servicios que se localizan en el lugar de prestación (art. 70.uno.3.º y 7.º

LIVA)
Hay un grupo de servicios (manifestaciones culturales, espectáculos deportivos ferias y

exposiciones, etc.), que tradicionalmente se localizaban en el lugar donde materialmente se
prestan. Por lo tanto, tributaban aquí si se prestaban en nuestro territorio de aplicación, y
viceversa, no estaban sujetos si, aun prestados por un establecido en nuestro territorio, se
realizaban en otro territorio distinto a la Península y Baleares. En 2010 se mantuvo para ellos la
regla de localización, pero desde 2011 se introdujeron cambios derivados de la DT 1.ª de la Ley
2/2010. Desde esa fecha se aplicó la regla del destinatario en operaciones B2B, salvo para el
servicio de acceso, manteniéndose la regla tradicional en operaciones B2C (sobre el concepto de
operaciones B2B y B2C, ver comentario relacionado).
Se trata en la actualidad de los servicios relacionados con manifestaciones de carácter cultural,

artístico, deportivo, científico, educativo, recreativo, juegos de azar o similares, como las ferias y
exposiciones, incluyendo la organización y los servicios accesorios a los anteriores. Se aplica la
regla especial del lugar de prestación material del servicio para operaciones B2C (art. 70.Uno.7.º
LIVA). El derecho de acceso a dichas manifestaciones (art. 70.Uno.3.º LIVA), así como los
servicios accesorios a dicho acceso, sí mantienen además la regla tradicional como regla especial
de localización en operaciones B2B, que se aplica en consecuencia para ellos tanto en operaciones
B2C como B2B. Obviamente el art. 70.Uno.3.º LIVA al regular el derecho de acceso en
operaciones B2B, no contempla los juegos de azar, dada la imposibilidad de que dichos juegos
tengan un destino empresarial.
Entre los juegos de azar estaría la puesta a disposición de máquinas tragaperras en salas de juego
(STJCE de 12-05-05, asunto C-452/03). Por otro lado, debemos tener claro que los juegos on line
prestados por vía electrónica se rigen por la regla del artículo 70.Uno.4.º LIVA.
En definitiva, actualmente en operaciones B2B sólo el derecho de acceso y los servicios accesorios
al mismo, siguen localizándose por la regla especial del lugar de prestación (art. 70.Uno.3.º
LIVA), mientras que en operaciones B2C todos los servicios relacionados, incluido el de acceso y
accesorios al mismo, se localizan por dicha regla especial (art. 70.Uno.7.º LIVA).
La indefinición del concepto de "acceso" en la normativa interna es palmaria. No obstante, el

artículo 32 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011 del Consejo, por
el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema
común del IVA, señala que los servicios relativos al derecho de acceso a manifestaciones
culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares a que se refiere el
artículo 53 de la Directiva 2006/112/CE comprenderán las prestaciones de servicios cuyas
características fundamentales consistan en la concesión del derecho de acceso a tales
manifestaciones a cambio de una entrada o de un pago, incluido el pago de un abono, de un
abono de temporada o de una cotización periódica. En particular, se incluye:
272 / 655
- el derecho de acceso a espectáculos, representaciones teatrales, circos, ferias, parques de
atracciones, conciertos, exposiciones, así como otras manifestaciones culturales similares;
- el derecho de acceso a manifestaciones deportivas, como partidos o competiciones;
- el derecho de acceso a manifestaciones educativas y científicas, como conferencias y

seminarios.
No se incluye la utilización de instalaciones como gimnasios o similares a cambio del pago de una
cotización.
Por su parte, el artículo 33 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 se refiere a los servicios
accesorios en relación con el acceso, señalando que comprenderán los servicios directamente
relacionados con el acceso a las mencionadas manifestaciones incluyendo, en particular, el uso de
los guardarropas o de las instalaciones sanitarias, pero no los simples servicios de intermediarios
relativos a la venta de entradas.
Respecto a los servicios de diseño, montaje, decoración o desmontaje de stands, hasta la consulta
V0053-12 de 17-01-2012, la DGT defendía que tales servicios se localizaban según las reglas de
los servicios relacionados con inmuebles (DGT V1599-06, de 27-07-2006 o V1509-09 de 23-06-
2009, V0964-10, DGT V0965-10, DGT V0966-10, DGT V0967-10, DGT V0968-10 y V0969-10,
todas de 10-05-2010 y V1351-11 de 23-05-2011). Pero la STJUE de 27-10-2011 (Inter-Mark
Group, Asunto C-530/09) descarta esa naturaleza y considera estos servicios como de publicidad,
si el stand se usa para transmitir un mensaje publicitario. Podrá tratarse también de un servicio
accesorio a la organización de ferias y exposiciones, si el modelo de stand es fijado por el
organizador, o de un arrendamiento de bienes muebles corporales en otro caso. El artículo 31 bis
del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, señala que no se encuentran entre los servicios
vinculados a bienes inmuebles el suministro de un stand en una feria o exposición junto con otros
servicios relacionados con el mismo.
La consulta DGT V1033-11 de 20-04-2011 (y en el mismo sentido la V2292-11 de 28-09-2011)

señala que dentro de los servicios accesorios a la organización de ferias y exposiciones estarán los
de traducción, ofimática, Internet, azafatas, medios audiovisuales, escénicos, restauración,
montaje, mobiliario, seguridad, sanidad, limpieza, etc.
La regla del lugar de prestación material también se aplica en operaciones B2C a los servicios
accesorios a los transportes de mercancías prestados durante la realización del servicio (Ver
En resumen, desde 2011 se aplica en operaciones B2B la regla general de localización en sede del
destinatario, a los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,
científicas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones de
carácter comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los servicios
accesorios a los anteriores. Sólo el acceso y los servicios accesorios a dicho acceso a estas
manifestaciones, ferias o exposiciones quedan fuera de la regla general, pues se aplica en este
caso la regla especial del artículo 70.Uno.3.º LIVA, que localiza en el lugar "donde tengan lugar
efectivamente". En operaciones B2C, incluyendo en este caso también el derecho de acceso, se
aplica desde 2011 la regla especial del artículo 70.Uno.7.º LIVA y localizaremos en el lugar "donde
se presten materialmente".
273 / 655
• Con relación a una empresa cuya actividad principal es la organización en España de
congresos y convenciones de tipo científico y docente tanto para personas físicas como para
representantes de sociedades, nacionales y extranjeros, la DGT descarta que se trate de una
prestación única, debiendo distinguir entre los servicios correspondientes a la participación en el
congreso o conferencia y sus servicios accesorios (comidas y excursiones), por un lado, y los
servicios de alojamiento o transporte, por otro lado. En 2010 los servicios de organización en
España de congresos o conferencias se entenderán realizados en el TAI con independencia de
quienes sean los destinatarios, pero a partir del 01-01-2011 en operaciones B2B se localizan, a
falta de regla especial, de conformidad con la regla general del artículo 69.Uno.1º LIVA (sede del
destinatario). Respecto a los servicios de alojamiento y transporte, resultarán de aplicación los
ordinales 1º y 2º del mismo artículo 70.Uno. LIVA, es decir, donde radiquen los bienes inmuebles
y según la parte de trayecto que discurra por el TAI. En cuanto a los servicios de acceso a
congresos o conferencias y demás servicios accesorios al mismo (comidas y visitas culturales),
desde el 01-01-2011 resultarán de aplicación la reglas especiales contenidas en el artículo
70.Uno. 3º y 7º LIVA, por lo que tales servicios se localizarán en el TAI cuando tales eventos
tengan lugar en el mismo, con independencia de que el destinatario tenga o no la condición de
empresario o profesional (DGT V2726-10 de 16-12-2010). Un análisis similar de estos servicios
complejos se realiza en la consulta de la DGT V0609-11 de 11-03-2011, siendo también
interesante la consulta V2261-11 de 27-09-2011.
• En el caso de una empresa dedicada a la compraventa en nombre propio de entradas de

eventos deportivos y musicales, la DGT señala que las únicas operaciones que pueden
considerarse como prestaciones intracomunitarias de servicios, serán aquellas operaciones de
venta, no exentas, de derechos de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas,
científicas, educativas, recreativas o similares que tengan lugar en otro Estado miembro cuyo
sujeto pasivo sea el adquirente y siempre que éste sea un empresario o profesional con sede o
establecimiento permanente o domicilio o residencia habitual en dicho Estado miembro, o una
persona jurídica no empresario o profesional, con NIF/IVA del citado Estado miembro. Sensu
contrario, serán adquisiciones intracomunitarias de servicios, las adquisiciones no exentas de
derechos de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas,
recreativas o similares que tengan como destinataria a la empresa, sujetas en el TAI y que sean
prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento
permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto. Estas
prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios deberán declararse en el modelo 349
(DGT V2062-11 de 15-09-2011 y en sentido similar V2396-11 de 07-10-2011).
• En el caso de una empresa dedicada a la venta de entradas en espectáculos públicos, que

son adquiridas en ocasiones a los organizadores y en otras a otros empresarios dedicados a la
venta de entradas e incluso a particulares que no pueden asistir al espectáculo para el que
adquirieron las entradas, la DGT señala que al intervenir en nombre propio está recibiendo y
prestando el servicio de acceso. Si el destinatario es un particular se aplica la regla del artículo
70.Uno.7.º (lugar donde el espectáculo tenga lugar), y si es un empresario o profesional la regla
del art. 70.Uno.3.º LIVA (también lugar donde el espectáculo tenga lugar). Si se actuase en
nombre ajeno se estaría prestando un servicio de mediación que se localizaría en sede del
destinatario si éste es un empresario o profesional (art. 69.Uno.1.º LIVA) o, si el destinatario es
un particular, en el lugar donde tenga lugar el espectáculo por ser éste el lugar de realización de
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la operación subyacente (art. 70.Uno.6.º LIVA). Existe en todo caso obligación de expedir factura
(DGT V5427-16 de 22-12-2016).
El siguiente cuadro pretende resumir lo expuesto:
SERVICIOS B2B B2C
El Acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, Donde tengan

Donde se presten
científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias lugar
materialmente
y exposiciones y los servicios accesorios a los anteriores. efectivamente
Relacionados con manifestaciones culturales, artísticas,

deportivas, científicas, educativas, recreativas, juegos de azar
Sede del Donde se presten
o similares, como las ferias y exposiciones de carácter
destinatario materialmente
comercial, incluyendo los servicios de organización de los
mismos y los servicios accesorios a los anteriores.
Servicios prestados por vía electrónica y servicios de telecomunicaciones,

radiodifusión y televisión (art. 70.uno.4.º y 8.º LIVA)
La Directiva 2008/8/CE preveía que en 2015 la regla del destinatario se radicalizaría total y
absolutamente para los que podemos denominar servicios tecnológicos (prestados por vía
electrónica, telecomunicaciones, radiodifusión y televisión). Como resultado de dicha previsión la
Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó los artículos 69.Dos y 70.Uno 4.º y 8.ºLIVA con
efectos del 01-01-2015. Los inconvenientes que esta radicalización de la regla del destinatario ha
puesto de manifiesto para pequeñas empresas, que ocasionalmente prestan este tipo de servicios
a destinatarios que no actúan como empresarios o profesionales y que tienen su domicilio o
residencia habitual en otros Estados de la UE distintos de aquel en el que está establecido el
prestador, han dado lugar a que la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 05-12-2017
modificara con efectos 01-01-2019 el artículo 58 de la Directiva 2006/112/CE, del IVA. La LPGE
para 2018 adaptó los apartados 4.º y 8.º del apartado Uno del artículo 70 LIVA.
El motivo de cambiar los apartados 4.º y 8.º mencionados en el párrafo anterior, es que dichos
apartados se referían desde 2015, sin excepción alguna, a la localización de estos servicios en
operaciones B2C. De 2015 a 2018, ambos incluidos, se ha contemplado la aplicación radical de la
regla del destinatario en operaciones B2C, de forma que el artículo 69.Dos, que enumera los
servicios en que se aplica dicha regla en operaciones B2C excepto cuando el destinatario no sea
comunitario, no se refiere desde entonces a los servicios tecnológicos, puesto que aplican la regla
del destinatario incluso en ese caso. El inconveniente de esta generalización de la regla del
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destinatario en servicios tecnológicos, puesto de manifiesto en microempresas fundamentalmente,
es que exige a los prestadores identificarse y declarar en cada uno de los Estados miembros en
los que presten dichos servicios. Es cierto que para paliar este inconveniente se crearon por la Ley
28/2014 los nuevos regímenes especiales de la Unión y exterior a la Unión, que se estudian
dentro de los regímenes especiales. No obstante, cuando las operaciones de este tipo son
ocasionales el coste indirecto es inasumible incluso acogiéndose al régimen especial de la Unión,
que es el aplicable a establecidos dentro de la UE. La solución adoptada desde 2019 es mantener
como lugar de realización el de la sede del prestador cuando el volumen de operaciones con
destinatarios de otros Estados en operaciones B2C es reducido (10.000 euros anuales). Este
umbral determinante de la localización de estos servicios, se ha diseñado de forma paralela e
idéntica desde el 01-07-2021, para la localización de las ventas a distancia intracomunitarias de
bienes. No obstante, en el caso de ventas a distancia intracomunitarias, el límite no opera si los
envíos de las mercancías se realizan desde un Estado miembro distinto del de establecimiento del
sujeto pasivo, tal y como aclara el artículo 73 LIVA tras la modificación operada por la LPGE para
2023.
Precisamente desde 1 de julio de 2021 estos regímenes especiales, hasta esa fecha dedicados
solamente estos servicios tecnológicos, cambiaron de nuevo de manera significativa. Desde la
fecha indicada, el régimen exterior de la Unión incluye todo tipo de servicios en operaciones B2B
que, prestados desde fuera de la UE, se localizan en destino dentro de la UE. Por su parte, el
régimen de la unión incluye todos los servicios intracomunitarios en operaciones B2C localizados
en destino, las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y ciertas entregas de bienes en el
interior de la Comunidad, en operaciones B2C efectuadas por un empresario o profesional no
establecido en la misma y facilitada por el titular de una interfaz digital. El cambio se completa
con un nuevo régimen especial para las ventas a distancia de bienes importados de países o
territorios terceros. Estos cambios son consecuencia de lo dispuesto en las Directivas del Consejo
de 05-12-2017 (Directiva (UE) 2017/2455) y 21-11-2019 (Directiva (UE) 2019/1995), que
modifican la Directiva 2006/112/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA
para las prestaciones de servicios y las ventas a distancia de bienes, y en lo que respecta a las
disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y ciertas entregas nacionales de bienes,
respectivamente. Por su parte, se ha modificado también el reglamento de Ejecución (UE)
282/2011, por medio del Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459 del Consejo de 05-12-2017
(antes ya mencionado) y del Reglamento de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo de 21-11-
2019.
Hay que tener presente que los ordinales 4.º y 8.º del artículo 70.Uno siguen la técnica empleada
por la LIVA de regular sólo los servicios que se localizan en nuestro territorio de aplicación del
impuesto. Así, la redacción de los preceptos citados vigente hasta 31-12-2018, contemplaba la
localización en el territorio de aplicación del impuesto español de los servicios tecnológicos cuando
el destinatario no fuera un empresario o profesional actuando como tal (operación B2C), siempre
que éste se encontrase establecido o tuviera su residencia o domicilio habitual en el territorio de
aplicación del Impuesto. En definitiva, como en operaciones B2B la regla general ya es la del
destinatario, la conclusión es que en estos servicios la regla del destinatario se ha aplicado de
2015 a 2018 sin excepciones.
Desde 2019, como la regulación es la misma para los servicios prestados por vía electrónica
(tradicionalmente en el apartado 4.º) y para los de radiodifusión, televisión y telecomunicaciones
(tradicionalmente en el apartado 8.º), se ha optado por dedicar ambos apartados a todos los
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servicios tecnológicos de forma conjunta. Ambos regulan cuando se localizan tales servicios en el
territorio de aplicación del Impuesto (TAI), pero desde una doble perspectiva en función de que el
prestador esté o no establecido en el TAI. Es decir, el apartado 4.º regula cuando se sigue
aplicando la regla del destinatario en operaciones realizadas desde otros Estados miembros,
mientras que el apartado 8.º regula los casos en que estando el prestador establecido en el TAI y
el destinatario de la operación B2C en otro Estado miembro, se tributará en el TAI aplicando la
regla del prestador en lugar de la del destinatario. En definitiva, es el apartado 8.º del artículo
70.Uno LIVA el que recoge el supuesto de atenuación de la radicalidad de la regla del destinatario
en este tipo de servicios.
Así, en el apartado 4.º se regulan las prestaciones de servicios B2C que se localizan en el TAI
cuando el prestador no está establecido en el mismo. En primer lugar, la letra a) del apartado
4.º del art. 70.Uno LIVA, prevé el caso de que el prestador está establecido únicamente en otro
Estado miembro, es decir, que tenga en otro Estado miembro la sede de actividad y/o su
único establecimiento o establecimientos permanentes en la UE. En estos casos, si el
destinatario está establecido o tiene su domicilio o residencia habitual en el TAI, y
siempre que el volumen total, excluido el IVA, de las prestaciones de estos servicios en
operaciones B2C con destinatarios de Estados miembros distintos del de establecimiento del
prestador, haya superado en el año natural anterior el límite del artículo 73 LIVA, el
servicio se localiza en el TAI aplicándose la regla del destinatario, como de 2015 a 2018 ha sido
en todo caso. Si se supera durante el año natural el límite de 10.000 euros que contempla el
artículo 73.2 LIVA, desde la operación en la que se supere incluida se pasará a tributar en destino,
estando permitida también la opción por aplicar la regla del destinatario en todo caso. En segundo
lugar, la letra b) del apartado 4.º del art. 70.Uno LIVA, prevé que se aplicará también la regla del
destinatario en operaciones B2C, cuando dicho destinatario esté establecido o tenga su
domicilio o residencia habitual en el TAI, y el prestador sea distinto del anteriormente
expresado, es decir, cuando sea extracomunitario o esté establecido en varios Estados miembros.
En el apartado 8.º se regulan las prestaciones de servicios B2C que se localizan en el TAI
cuando el prestador está establecido únicamente en el TAI por tener en el mismo la sede
de actividad y/o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la UE. Se trata por
tanto de la verdadera novedad al regular cuando no se aplica la regla del destinatario en servicios
tecnológicos. Pues bien, si en el supuesto expresado el destinatario está establecido o
tiene su domicilio o residencia habitual en otro Estado miembro y el volumen total,
excluido el IVA, de las prestaciones de estos servicios en operaciones B2C con destinatarios de
otros Estados miembros, no ha superado en el año natural anterior el límite del artículo 73
LIVA (10.000 €),, el servicio se localiza en el TAI aplicándose la regla del prestador en lugar de
la del destinatario. En caso de que se supere durante el año natural este límite, desde la
operación en la que se supere incluida, se pasará a tributar en destino, estando permitida también
la opción por aplicar la regla del destinatario en todo caso. Esta opción abarcará, como mínimo,
dos años naturales.
Hasta el 30-06-2021 el importe de 10.000 € se contemplaba en los propios ordinales 4.º y 8.º del
apartado Uno del artículo 70 LIVA, pero como desde dicha fecha ese umbral aplica también en el
caso de ventas a distancia intracomunitarias de bienes, se ha optado por regularlo en un artículo
con efectos comunes para los citados servicios y las mencionadas entregas.
I. SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA ELECTRÓNICA
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Según el apartado Tres.4.º del artículo 69 LIVA, los servicios prestados por vía electrónica son
aquellos que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de
equipos de procesamiento, incluida la comprensión numérica y el almacenamiento de datos, y
enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios
electrónicos. Estas prestaciones de servicios se sustancian pues íntegramente por medio
electrónico y deben diferenciarse de los servicios de telecomunicaciones y de los de radiodifusión
y televisión. En consecuencia, el servicio se ha de prestar por vía electrónica, pero no basta con
que se utilice un medio electrónico para su prestación, para que llegue o lo reciba el destinatario,
sino que ha de tener en sí mismo un componente electrónico. La DGT, en línea con lo
dispuesto en el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, que
mantiene en este punto lo previamente ya señalado por su antecesor inmediato, el
Reglamento (CE) 1777/2005, y que delimita estos servicios, señaló en consulta
vinculante V0007-06 de 11-01-2006 que los servicios prestados por vía electrónica se
caracterizan por los siguientes puntos:
- Se prestan a través de una red electrónica, como por ejemplo Internet.
- La naturaleza de la prestación depende en gran medida de la tecnología, ya que se trata de un

servicio fundamentalmente automatizado, con una intervención humana mínima y que resulta
inviable en ausencia de la tecnología de la información.
Por ello no se considera un servicio de tal naturaleza el que se hace llegar a su destinatario a
través del correo electrónico: si un abogado hacer llegar su informe al cliente en un archivo
adjunto a un correo electrónico, el servicio que presta no pierde su naturaleza de servicio
profesional (artículo 70.uno.5.). No basta pues esta circunstancia (medio de transmisión) para
calificar este tipo de servicios, y así lo señala la Ley. Además, y a título meramente
ejemplificativo, el artículo 69.Tres.4.º LIVA enuncia algunos servicios de este tipo: suministro y
alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y equipos; el
suministro de programas y su actualización; el suministro de imágenes, textos, información y la
puesta a disposición de bases de datos; el suministro de películas, música, juegos incluidos los de
azar o de dinero, y de emisiones o manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas,
científicas o de ocio; y el suministro de enseñanza a distancia. Pero recuérdese que esta es una
lista abierta de servicios que suelen prestarse por vía electrónica. Luego, puede haber otros. Y,
además, el hecho de que un servicio esté citado en ella no basta para considerarlo como servicio
prestado por vía electrónica.
Aunque el apartado Tres.4.º del artículo 69 LIVA, que delimita el concepto de servicios prestados
por vía electrónica, no se modificó por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, lo cierto es que el ya
citado artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, sí que se modificó por el
Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013, de 7 de octubre, en vigor desde el 01-01-2015, que
además añadió algunos servicios más al Anexo I, punto 4 de dicho Reglamento, que se refiere a
los servicios prestados por vía electrónica consistentes en el suministro de música, películas y
juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales,
artísticas, deportivas, científicas o de ocio. Como cambios introducidos en el artículo 7 cabe
destacar que la lista de servicios no calificables como servicios prestados por vía
electrónica pasa a incluir dos nuevos servicios: las entradas a manifestaciones culturales,
artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares reservadas en línea; y el
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alojamiento, el alquiler de coches, los servicios de restaurante, el transporte de pasajeros o
servicios similares reservados igualmente en línea. Estos dos tipos de servicios no pueden
considerarse servicios prestados por vía electrónica, ya que se trata de servicios de mediación en
nombre y por cuenta ajena, que se localizarán según la regla general de operaciones B2B o la
regla especial de servicios de mediación en operaciones B2C del artículo 70.Uno.6.º LIVA (art. 33
Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011). En el caso de suministro de entradas para el acceso a
manifestaciones culturales y similares, cuando se actúa en nombre propio pero por cuenta del
organizador o de otro sujeto pasivo que actúa también en nombre propio, el servicio se localiza,
de acuerdo con el nuevo art. 33 bis Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, en donde tengan
lugar efectivamente las manifestaciones.
La DGT ha señalado que son servicios prestados por vía electrónica los que realiza una entidad
establecida en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) que presta servicios consistentes en la
activación "online" de cuentas de clientes que, desde su activación, tendrán acceso a los servicios
prestados a través de una página web tales como acceso a un chat, enviar y recibir mensajes, etc.
Dada la aplicación de la regla del destinatario, dichos servicios se localizan en el TAI sólo cuando
los clientes que se activan estén establecidos en el TAI, pues cuando lo estén en otros Estados
miembros de la UE o en terceros países no serán operaciones sujetas en nuestro territorio
(V3304-15 de 27-10-2015).
El hecho de actuar en nombre propio o ajeno en servicios de mediación no es baladí, pues

cuando se hace en nombre propio y por cuenta ajena, se considera que se ha recibido y prestado
personalmente el servicio de que se trate. Cuando se actúa en nombre ajeno estamos ante un
servicio de mediación. El nuevo artículo 9 bis Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 (en vigor
desde 2015), señala que a estos efectos cuando se presten servicios por vía electrónica a través
de una red de telecomunicaciones, de una interfaz o de un portal, como por ejemplo un mercado
de aplicaciones, se presumirá que un sujeto pasivo que toma parte en la prestación actúa
en nombre propio pero por cuenta del prestador de dichos servicios, salvo que el prestador sea
reconocido expresamente como tal por ese sujeto pasivo y que ello quede reflejado en los
acuerdos contractuales entre las partes.
En cuanto a los nuevos servicios del Anexo I que deben considerarse servicios prestados por vía
electrónica son los siguientes:
- Recepción de programas de radio o televisión distribuidos a través de la red de radiodifusión o

televisión, de internet o de redes electrónicas similares, para escucharlos o verlos en el
momento elegido por el usuario y previa petición individual (por ejemplo televisión o vídeo a
la carta).
- Recepción de programas de radio o televisión distribuidos a través de internet o de redes

electrónicas similares (IP streaming), salvo que se transmitan o retransmitan
simultáneamente a través de las redes tradicionales de radio o televisión.
- Suministro de contenidos de audio y audiovisuales a través de las redes de comunicaciones

que no sean facilitados por un prestador de servicios de comunicación bajo su
responsabilidad editorial.
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- Entrega subsiguiente de producciones de audio o audiovisuales de un prestador de servicios
de comunicación a través de las redes de comunicaciones por una persona distinta de dicho
prestador.
La DGT ha analizado la operación realizada por una persona física consistente en transformar
ilustraciones mediante Photoshop, que vende mediante subasta por internet. Sin embargo, lo que
realmente se vende no es la ilustración transformada, que constituye el activo digital subyacente,
sino un NFT de la misma asociado a la tecnología block chain (non fungible token), que
es el activo digital representativo de la propiedad del subyacente. Lo que se plantea es si se trata
de la entrega de bienes, concluyendo que no, ya que estamos ante servicios prestados por vía
electrónica que han de tributar al tipo general (DGT V0486-22 de 10-03-2022).
II. SERVICIOS DE TELECOMUNICACIÓN, RADIODIFUSIÓN Y TELEVISIÓN
Según el apartado Tres.3.º del artículo 69 LIVA, los servicios de telecomunicaciones son aquellos
que consistan en la transmisión, emisión y recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o
información de cualquier naturaleza, por hilo, radio, medios ópticos u otros medios
electromagnéticos, incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal
transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes informáticas. Este
concepto se desarrolla en el nuevo artículo 6 bis Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, vigente
desde 2015, que señala que entre los servicios de telecomunicaciones se encuentran los
siguientes: telefonía fija y móvil incluyendo videofonía; telefonía prestados a través de internet;
correo de voz, llamada en espera, desvío de llamadas, identificación de llamada, llamada tripartita
y demás servicios de gestión de llamadas; radiobúsqueda; audiotexto; fax, telégrafo y télex;
acceso a internet, incluida la World Wide Web; conexiones a redes privadas que faciliten enlaces
de telecomunicaciones para uso exclusivo del cliente. En sentido contrario se hace una
delimitación negativa obvia, ya que se señala que no son servicios de telecomunicaciones los
prestados por vía electrónica ni los de radiodifusión y televisión.
El artículo 69.Tres.5.º LIVA señala desde el 01-01-2015 que los servicios de radiodifusión y
televisión son los consistentes en el suministro de contenidos de audio y audiovisuales, tales como
los programas de radio o de televisión suministrados al público a través de las redes de
comunicaciones por un prestador de servicios de comunicación, que actúe bajo su propia
responsabilidad editorial, para ser escuchados o vistos simultáneamente siguiendo un horario de
programación. Por su parte, el nuevo artículo 6 ter Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011,
vigente desde 2015 y cuyo apartado 1 es el que se ha reproducido en la LIVA, señala que dentro
de estos servicios se incluyen los programas de radio o de televisión transmitidos o retransmitidos
a través de las redes de radiodifusión o de televisión, o distribuidos a través de internet o de
redes electrónicas similares (IP streaming), siempre que se emitan de forma simultánea a su
transmisión o retransmisión a través de las redes de radiodifusión o de televisión (en otro caso
serían servicios prestados por vía electrónica). El artículo 6 ter descarta como servicios de
radiodifusión o televisión a los de telecomunicaciones; los prestados por vía electrónica, el
suministro de información en general, previa solicitud, sobre programas concretos; la cesión de
derechos de radiodifusión o retransmisión; el arrendamiento financiero de equipos técnicos o
instalaciones para la recepción de una emisión; y los programas de radio o televisión distribuidos
a través de internet o una red similar, salvo que la distribución sea simultánea a su transmisión o
retransmisión.
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III. REGLAS COMUNES Y DOCTRINA
El Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013, introdujo en el Reglamento de Ejecución (UE)

282/2011 los nuevos artículos 24 bis, 24 ter, 24 quinquies y 24 septies, que contienen una
serie de presunciones y elementos de prueba para la determinación de la ubicación del cliente y
para la refutación de presunciones. En particular el artículo 24 ter ha sido objeto de nueva
modificación con vigencia desde 01-01-2019, por el Reglamento de Ejecución (UE) 2017/2459 del
Consejo de 05-12-2017. La regulación es prolija pero en general se atiende a estos criterios:
1.- Cuando un prestador de servicios tecnológicos preste dichos servicios en ubicaciones tales
como una cabina telefónica, una zona de acceso inalámbrico WIFI, un cibercafé, un
restaurante o el vestíbulo de un hotel, en las que ese prestador requiera la presencia física
en ese lugar del destinatario de los servicios, se presumirá que el cliente está establecido, tiene
su domicilio o su residencia habitual en dicha ubicación y que es en ella donde tiene lugar el uso
y disfrute efectivo del servicio. Si se trata de prestar dichos servicios a bordo de un buque, un
avión o un tren que lleve a cabo un transporte de pasajeros dentro de la Comunidad, el país de
la ubicación será el país de partida del transporte de pasajeros.
2.- En general en servicios tecnológicos en operaciones B2C se presumirá que el cliente

está establecido, tiene su domicilio o residencia habitual, cuando se presten los servicios:
a) A través de su línea fija terrestre, en el lugar de instalación de la línea fija terrestre.
b) A través de redes móviles, en el país identificado por el código de teléfono móvil nacional
de la tarjeta SIM utilizada para la recepción de dichos servicios.
c) A través de un dispositivo descodificador o similar o una tarjeta de televisión, y en los que

no se utilice una línea fija terrestre, en el lugar donde se encuentre el descodificador o
dispositivo similar o, si ese lugar no se conociera, en el lugar al que se envíe la tarjeta de
televisión para ser utilizada en ese lugar.
d) En circunstancias distintas de las mencionadas en el número 1 anterior y en las letras

anteriores de este número, en el lugar que sea determinado como tal por el prestador
basándose en dos elementos de prueba no contradictorios de los siguientes: dirección de
facturación del cliente; dirección de protocolo internet del dispositivo utilizado por el cliente o
cualquier sistema de geolocalización; datos bancarios, como el lugar en que se encuentra la
cuenta bancaria utilizada para el pago, o la dirección de facturación del cliente de la que
disponga el banco; código de móvil del país (MCC) de la identidad internacional del abonado
del servicio móvil almacenado en la tarjeta SIM (módulo de identidad del abonado) utilizada
por el cliente; ubicación de la línea fija terrestre del cliente a través de la cual se le presta el
servicio; u otra información relevante desde el punto de vista comercial. Se prevé la
posibilidad de que el prestador de los servicios o la Administración tributaria puedan refutar
las presunciones señaladas, fundándose en este supuesto en al menos tres elementos de
prueba de los señalados en la letra d) anterior.
Es en la letra d) citada donde se introducen desde 2019 matices para minorar el coste
indirecto que supone para las microempresas la obtención de al menos dos pruebas. En
la redacción vigente desde 01-01-2019 del artículo 24 ter Reglamento de Ejecución (UE)
281 / 655
282/2011, se señala que sin perjuicio de la regla general de obtención de dos pruebas no
contradictorias, cuando el valor total de tales servicios, excluido el IVA, prestados por un
sujeto pasivo desde la sede de su empresa o desde un establecimiento permanente ubicado
en un Estado miembro no exceda de 100.000 euros o su contravalor en moneda nacional,
durante el año civil corriente y el anterior, la presunción será que el cliente está establecido o
tiene su domicilio o residencia habitual en el lugar que sea determinado como tal por el
prestador basándose en un elemento de prueba de los antes citados, excepto el relativo a
otra información relevante citado en último lugar. Añade la nueva redacción que si en el
curso de un año civil se supera el umbral fijado en el párrafo segundo, dicho párrafo dejará
de aplicarse a partir de ese momento y hasta que vuelvan a cumplirse las condiciones que en
él se establecen.
• Se entienden prestados en el TAI, y están sujetos y no exentos, los servicios consistentes en

permitir mediante pago el acceso para consultar una web, cuando se desconozca la naturaleza de
las personas que hacen dichas consultas y son destinatarias de los servicios (empresarios y
profesionales o consumidores finales), así como el lugar de residencia o establecimiento de éstos.
Dichas prestaciones de servicios se entenderán efectuadas en el TAI, estando sujetas y no
exentas del citado tributo. Existirá obligación de expedir factura por estas operaciones, ajustada al
artículo 6.1 del Reglamento de facturación, sin perjuicio de no tener que identificar al destinatario
cuando éste no sea un empresario o profesional y el importe de la contraprestación sea inferior a
100 € (DGT V1188-08 de 09-06-2008).
• Para la aplicación concreta a cada caso de las reglas de localización contenidas en el artículo
70.uno.8 LIVA, carece de relevancia la elección concreta por parte de los destinatarios de
cualquiera de los servidores con los que cuente el prestador del servicio de telecomunicación a
través de una página web (DGT V1533-06 de 18-07-2006).
• Es interesante la consulta de la DGT V1193-11 de 12-05-2011. Se trata de un servicio de

telefonía que una empresa establecida en el TAI presta a particulares residentes y domiciliados
fuera de la UE. Les vende minutos de comunicación telefónica que pagan en España sus
familiares a través de locutorios igualmente radicados en nuestro territorio. Es una mediación en
nombre propio entre los operadores y los destinatarios del servicio telefónico, por lo que la
empresa española se entiende que recibe y presta dichos servicios de telefonía. La DGT entiende
que el servicio se presta por la empresa española realmente a los particulares no establecidos, a
pesar de que el pago lo hagan los familiares residentes en España. El locutorio, por su parte,
cobra su comisión por la venta de las recargas telefónicas.
Pues bien, la DGT señala en primer lugar que los servicios de telefonía prestados a destinatarios
particulares que actúan como consumidores finales y están establecidos o tienen su domicilio o
residencia habitual fuera de la UE, no estarán sujetos al IVA salvo que la utilización y explotación
efectivas de dichos servicios se realice en el TAI, lo que no parece concurrir en el presente
supuesto. En segundo lugar, por lo que respecta a los servicios de telefonía prestados a la entidad
española por los distintos operadores establecidos en países terceros, éstos se entenderán
efectuados en el TAI por aplicación del artículo 69.Uno.1º LIVA, siendo sujeto pasivo la propia
entidad consultante según se establece en el artículo 84.Uno.2º.a) de la misma Ley. En tercer
lugar, por lo que respecta a los servicios de mediación en nombre y por cuenta ajena prestados
por los distintos locutorios a la entidad consultante, también se entenderán realizados en el TAI
por aplicación del artículo 69.Uno.1º LIVA, siendo sujeto pasivo, sin embargo, cada uno de los
282 / 655
locutorios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.1º de la misma Ley. Estas
conclusiones siguen siendo válidas tras los cambios introducidos por la Ley 28/2014.
• Señala el TEAC en la Resolución 00/1999/2010 de 18-12-2012, que las reglas de localización del
hecho imponible del IVA sobre servicios de telecomunicaciones, contenidas en el artículo
70.Uno.8º.A) Ley 37/1992 deben aplicarse en relación con el destinatario y prestador
intervinientes en la concreta operación que se analiza sin tener en cuenta operaciones
anteriores o posteriores ni la condición del destinatario como destinatario intermedio o
destinatario final de los servicios (STJCE, de 5 de junio de 2003, Design Concept). Cuando en
aplicación de las anteriores reglas el servicio se localice fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta o
Melilla (de 2014 a 2020 no debe incluirse a Canarias, Ceuta y Melilla; Ver comentario
relacionado), y la utilización efectiva del servicio se produzca en el Territorio de Aplicación del
Impuesto, resulta de aplicación la regla de cierre del artículo 70.Dos LIVA que localiza en el TAI
los servicios siempre que la utilización efectiva se realice en el TAI. El artículo 70.Dos LIVA es una
excepción a las reglas del artículo 70.Uno y localiza en el TAI los servicios prestados por el
proveedor tanto al destinatario intermedio como al destinatario final, siempre que la utilización o
explotación efectiva de los servicios tenga lugar en el TAI (STJCE de 19 de febrero de 2009,
Athesia Druck).
• Señala el TEAC en la Resolución 00/1065/2011 de 19-09-2013, que cuando un distribuidor

adquiere en nombre propio tarjetas prepago de telefonía al operador o a otro distribuidor,
procediendo a su venta a otros distribuidores, de acuerdo con la STJUE de 03-05-2012 (asunto C-
520/12), no realiza dos prestaciones de servicios de telecomunicación, una al distribuidor al que
vende las tarjetas y otra al usuario del servicio, sino que al obtener un solo pago en efectivo en el
marco de la prestación del servicio de telecomunicaciones, realiza una única prestación cuyo
destinatario es el distribuidor que adquiere las tarjetas prepago.
Servicios de restauración y catering (art. 70.Uno.5º. LIVA)
Por servicios de restauración y catering, conforme al artículo 6 del Reglamento de Ejecución

(UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011, del Consejo, se entenderá aquellos que consistan en el
suministro de alimentos o de bebidas preparados o sin preparar, o de ambos, para consumo
humano, y que vayan acompañados de servicios auxiliares suficientes para permitir el consumo
inmediato de los mismos. El suministro de alimentos o bebidas, o de ambos, se considerará
únicamente uno de los elementos de un conjunto en el que deberán predominar los servicios.
Serán servicios de restauración los prestados en las instalaciones del prestador, y servicios de
catering los prestados fuera de dichas instalaciones. Cuando el suministro de alimentos o bebidas,
preparados o sin preparar, no se acompaña de prestación de ningún servicio auxiliar no se
considera que haya servicio de restauración o catering. El concepto que contiene el Reglamento
de Ejecución (UE) 282/2011 no hace sino recoger la doctrina del TJUE, expresado por ejemplo en
la Sentencia de 10-03-2011 (Asuntos acumulados C-497/09, C-499/09 y C-502-09). El TJUE ha
señalado que la entrega de comidas o alimentos en las antesalas de los cines será una entrega de
bienes cuando del análisis de la operación, resulta que los servicios que preceden y acompañan a
la entrega de alimentos no son predominantes (STJUE de 25-11-2010, Asunto C-47/09).
Según el artículo 70.Uno.5.º LIVA, los servicios de restauración y catering se localizan de la

siguiente forma:
283 / 655
a) Los prestados a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte
de un transporte de pasajeros realizado en la Comunidad, en el lugar de inicio del transporte.
Es decir, estos servicios, con independencia de que se trate de operaciones con particulares o
entre empresarios (operaciones B2C -business to consumers- o B2B -business to business-), se
localizan donde se inicie el transporte.
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un

transporte distinto. Aclara el artículo 35 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 que la
parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad vendrá determinada por el
trayecto realizado por el medio de transporte y no por el trayecto completado por cada
pasajero.
El artículo 70.Uno.5.º LIVA especifica que se considerará como parte de un transporte de

pasajeros realizado en la Comunidad, la parte de un transporte de pasajeros que, sin hacer
escala en un país o territorio tercero, discurra entre los lugares de inicio y de llegada situados
en la Comunidad. El lugar de inicio es el primer lugar previsto para el embarque de pasajeros
en la Comunidad, incluso después de la última escala fuera de la Comunidad, mientras que el
lugar de llegada es el último lugar previsto para el desembarque en la Comunidad de pasajeros
embarcados también en ella, incluso antes de otra escala hecha en un país o territorio tercero.
Las similitudes con lo establecido en el artículo 68.Dos.4.º LIVA sobre el lugar de realización de
las entregas de bienes a bordo de un buque, de un avión o de un tren en las mismas
circunstancias, son evidentes (Ver comentario relacionado). En ambos casos la razón de la
existencia de la regla del lugar de inicio del transporte es la misma: el lugar de la puesta a
disposición o de la prestación efectiva, según se tratase de entregas de bienes o prestaciones
de servicios a bordo, sería difícil de concretar, por lo que se opta por un criterio objetivo como
es el del lugar de inicio del transporte. En un viaje entre diferentes Estados miembros se
atraviesan territorios sometidos a diferentes tipos impositivos, por lo que el lugar de la puesta a
disposición o de la prestación efectiva serían elegidos a conveniencia.
Tradicionalmente se ha planteado la necesidad de dar solución al problema de localización de

los servicios de restauración y catering prestados a bordo de un buque, de un avión o de un
tren, en viajes que tengan carácter internacional pero que no puedan calificarse como
transporte de pasajeros realizado en la Comunidad (por ejemplo, vuelo de Madrid a Berna). En
estos casos, la regla general de localización de estos servicios, que se menciona a continuación,
nos lleva al lugar donde se presten efectivamente, con la dificultad que supone su
determinación. Puede suceder también que el servicio se preste sólo parcialmente durante la
parte del trayecto realizado en el interior de la Comunidad. Pues bien, el artículo 37 del
Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, señala que el lugar de realización de la prestación de
un servicio de restauración o catering llevado a cabo en la Comunidad parcialmente durante
una parte de un transporte de pasajeros efectuada en la Comunidad y parcialmente fuera de
dicha parte pero en el territorio de un Estado miembro, se determinará íntegramente según las
normas de determinación del lugar de realización de la prestación aplicables al inicio de la
prestación del servicio de restauración o catering. Es decir, en estos casos el lugar donde preste
efectivamente el servicio en el momento de inicio de la prestación será el determinante de la
localización del impuesto. Si el precio del servicio está incluido en el precio del pasaje no hay
problema, pues se trataría de una prestación única de servicios que en el ejemplo mencionado
284 / 655
estaría exenta por aplicación del artículo 22.Trece LIVA, que prevé la exención de los
transportes internacionales por vía marítima o aérea.
En el caso del transporte en ferry entre España y Reino Unido, con duración de 24 horas, la DGT
considera que el servicio de comida y bebida prestado por la propia compañía de transporte, no
es un fin en sí mismo sino una manera de disfrutar de mejor modo del transporte, por lo que
constituyen prestaciones accesorias que determinan su lugar de realización, base, tipo y
exenciones como el servicio de transporte, es decir, exento en este caso por el artículo 22.Trece
LIVA (DGT V2103-11 de 19-09-2011).
b) Los restantes servicios de restauración y catering se entienden realizados en el lugar

donde se presten materialmente. Por tanto, en estos casos la localización, ya sean operaciones
B2B u operaciones B2C, se hace en el lugar donde se presten materialmente.
La DGT ha señalado que en el caso de una empresa que presta servicios de catering a una
compañía ferroviaria, en el supuesto de que el trayecto del tren, iniciado en el territorio de
aplicación del Impuesto, ultime su recorrido por territorio comunitario en territorio francés y
posteriormente prosiga hacia Suiza, los servicios de catering y restauración estarán sujetos al IVA
únicamente por la parte que discurre en el territorio comunitario (V0278-11 de 08-02-2011).
El siguiente cuadro resumen las reglas de localización de los servicios de restauración y catering:
Servicios B2B B2C
Prestados a bordo de un buque, de un avión o de un

Donde se inicie el Donde se inicie el
tren, en el curso de la parte de un transporte de
transporte. transporte.
pasajeros realizado en la Comunidad.
Donde se presten Donde se presten

Resto de servicios de restauración y catering.
materialmente. materialmente.
Mediación en nombre y por cuenta ajena (art. 70.uno.6.º LIVA)
Nos referiremos siempre a operaciones de mediación o intermediación en nombre y por cuenta

ajena, definidas como prestaciones de servicios en el artículo 11.Dos.15.º LIVA, puesto que
cuando se actúa en nombre propio se entiende que se reciben y prestan por sí mismo los
correspondientes servicios. Del mismo modo, cuando se media en entregas de bienes en nombre
propio se entiende que se adquieren y venden los bienes de que se trate (artículo 8.Dos.6.º
LIVA).
285 / 655
Aunque hubo reglas diversas en operaciones de mediación, desde 2010 sólo queda una regla
especial, aparte claro es de las reglas generales. Esta regla especial de los servicios de mediación,
exclusivamente aplicable en operaciones B2C, localiza los servicios de mediación donde se localice
la operación principal o subyacente. En operaciones B2B se aplica la regla general de este tipo de
servicios (sede del destinatario).
Los servicios hoteleros son servicios relacionados con inmuebles. En el caso de servicios de
mediación en la provisión hotelera, como es por ejemplo el servicio que ofrece una página
web que permite a los clientes la búsqueda de apartamentos de alquiler, de acuerdo con el
artículo 31 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011 del Consejo, se
sigue la regla general en operaciones B2B y la regla del artículo 70.Uno.6.º LIVA en operaciones
B2C (DGT V2564-11 de 26-10-2011). Por su parte, el artículo 31 bis de dicho Reglamento,
introducido por el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013 (en vigor desde el 01-01-2017),
excluye como servicio relacionado con inmuebles a los servicios de intermediación en la prestación
de servicios de alojamiento en el sector hotelero o similar, si el intermediario actúa en nombre y
por cuenta de un tercero. Por tanto, es correcto el criterio manifestado por la DGT en la
comentada consulta V2564-11 de 26-10-2011.
El siguiente cuadro pretende reflejar las reglas del lugar de realización de los servicios de
mediación, tal y como han quedado desde 2010:
SERVICIOS B2B B2C
Mediación en general Sede del destinatario Donde la operación subyacente
La consulta vinculante de la DGT 19-05-2006 analiza diferentes operaciones de mediación en

comercio internacional de mercancías. Veamos las diferencias entre el análisis entonces
realizado por la DGT y el que sería procedente actualmente. Entre las operaciones analizadas
puede señalarse la de una empresa española que vende a una empresa brasileña que no dispone
de NIF/IVA de ningún Estado miembro, transportándose los bienes directamente a Inglaterra. En
este país un mediador español presta sus servicios en la venta que la empresa brasileña hace de
las mercancías, contratando el español para la mediación, a su vez, los oficios de un mediador
inglés que opera en nombre propio. Respecto al mediador español y a los servicios que presta a la
empresa brasileña, como ésta no podía facilitar ningún NIF/IVA por no disponer de él, se seguía la
regla general de localización del servicio de mediación en el lugar donde se realiza la entrega o
prestación principal, Inglaterra. Actualmente la circunstancia de que la empresa brasileña no
disponga de un NIF/IVA de un Estado miembro es irrelevante, por lo que debe localizarse el
impuesto en sede del destinatario, Brasil, por ser esa la regla general en operaciones B2B. No
obstante, en la medida en que los servicios se consideren utilizados en Inglaterra (antes del
Brexit), podría sujetarse en dicho territorio invocando la regla antielusión del artículo 70.Dos LIVA
(Ver comentario relacionado). Respecto al mediador inglés contratado por el mediador español, al
actuar éste en nombre propio, se entiende que recibe y presta el servicio de mediación, por lo que
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hay dos servicios de mediación a analizar. En el servicio recibido por el mediador español, al
comunicar éste al mediador inglés su NIF/IVA español, localizaba entonces el impuesto en el
territorio de aplicación del Impuesto español, conforme al artículo 70.uno.6º.c).2º LIVA entonces
vigente. Actualmente, el impuesto se localizaría también en España, pero no porque el NIF/IVA
suministrado sea español, sino porque el destinatario del servicio tiene su sede de actividad en
España (regla general del destinatario en operaciones B2B).
Ejemplos:
1. Un comisionista madrileño realiza un servicio de mediación en Madrid para un empresario

francés en relación con una entrega con instalación localizada en nuestro territorio de
aplicación: no sujeto al ser el destinatario de Francia (artículo 69.Uno.1.º LIVA). Tributará en
Francia.
2. Un comisionista alemán realiza un servicio en Alemania (u otro país comunitario) por encargo
de un comitente con NIF/IVA español, en relación con una entrega de bienes localizada en
Alemania: sujeto aquí al ser el destinatario un empresario con sede en España (artículo
69.Uno.1.º LIVA). Habrá inversión del sujeto pasivo.
3. Un comisionista madrileño le presta el servicio a un comerciante suizo en Madrid, en relación

con una entrega que el suizo realiza en nuestro territorio: sujeto en Suiza por la regla del
destinatario (artículo 69.Uno.1.º LIVA).
4. Un comisionista de Teruel presta un servicio en Turquía a un empresario identificado en

Francia en relación con una importación de géneros desde aquel país: sujeto en Francia por la
regla del destinatario (artículo 69.Uno.1.º LIVA),
5. Un comisionista español presta un servicio de mediación en la Península a un comitente

chileno con relación a la adquisición de muebles que el chileno realiza en España para amueblar
una vivienda privada de veraneo en Marbella: sujeto en España por localizarse aquí operación
subyacente y ser una operación B2C (artículo 70 uno 6.º LIVA).
Evidentemente no debe olvidarse el juego que puedan hacer las exenciones para exportaciones e
importaciones (vid. artículos 21 y 64, entre otros).
Servicios accesorios a los transportes y trabajos sobre bienes muebles,

informes periciales, valoraciones y dictámenes sobre tales bienes (art.
70.Uno.7.º LIVA)
La regla del lugar de prestación material se aplica, en operaciones B2C, a los trabajos
realizados sobre bienes muebles corporales e informes periciales, valoraciones y dictámenes
relativos a dichos bienes, así como a los servicios accesorios a los transportes de
mercancías prestados durante la realización del servicio (art. 70.Uno.7.º.a. LIVA). La ley señala
los más importantes: carga, descarga, transbordo, manipulación y análogos. La regla no se
aplicaba en 2009 a los servicios accesorios a los transportes intracomunitarios de bienes (TIB),
que seguían la regla del artículo 73 LIVA. Actualmente estos servicios accesorios a los TIB siguen
también la regla general, al derogarse el artículo 73 LIVA (también se derogó el artículo 74 sobre
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servicios de mediación en los TIB, si bien actualmente el artículo 73 LIVA tiene nuevo contenido
no relacionado con los transportes).
Cabe destacar en esta regla especial para los referidos servicios:
a) El Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011, aclara en su artículo

34 que esta regla de localización B2C se aplica a los servicios de ensamblaje de bienes
muebles, no abarcando al que afecta a bienes muebles que pasen a formar parte de un
inmueble.
b) No se exige desde 2010 para aplicar la regla especial que los bienes a que se refieran
los servicios (informes, dictámenes, etc...) sean expedidos fuera del territorio de aplicación
del impuesto, lo que simplifica la aplicación práctica del impuesto.
Este cuadro refleja las reglas del lugar de realización de estos servicios:
SERVICIOS B2B B2C

Servicios accesorios a los transportes
Trabajos y ejecuciones de obra sobre bienes muebles

corporales y los informes periciales, valoraciones y
dictámenes relativos al os mismos
Recordemos que desde 2011 entraron en este artículo 70.Uno.7.º LIVA, con la misma regla
especial para las operaciones B2C del lugar donde se presten materialmente, los servicios,
incluido el acceso, relacionados con manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas,
educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias y exposiciones de carácter
comercial, incluyendo los servicios de organización de los mismos y los servicios accesorios a los
anteriores (Ver comentario relacionado).
Servicios de arrendamiento de medios de transporte (art. 70.Uno.9º LIVA)
Los arrendamientos de medios de transporte, junto con el arrendamiento de contenedores,

estuvieron tradicionalmente excluidos de la regla del destinatario, y de hecho así siguen en el
artículo 69.Dos.j) LIVA. En consecuencia, el arrendamiento de medios de transporte se regía por
la regla general hasta 2009. De 2010 a 2012, los arrendamientos de medios de transporte se han
regido conforme a las nuevas reglas generales, es decir, que esos años se han localizado en sede
del destinatario cuando se trataba de operaciones entre empresarios y profesionales (operaciones
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B2B o business to business), y en sede del prestador cuando eran operaciones con particulares
(operaciones B2C o business to consumers). Sobre el concepto de operaciones B2B y B2C (Ver
comentario relacionado). Desde 2010, no obstante, se ha aplicado una salvedad, que subsiste en
la actualidad, para los arrendamientos a corto plazo de medios de transporte, tanto en
operaciones B2B como B2C. La salvedad es una regla especial de localización en el artículo
70.Uno.9.º LIVA, que consiste en localizar el impuesto en el lugar donde los elementos de
transporte se pongan efectivamente en posesión del destinatario. Conforme al artículo 40
Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, el lugar en que el medio de transporte se pone
efectivamente a disposición del cliente será aquel en que el cliente o un tercero que actúe en su
nombre tome posesión de él materialmente. Desde 2013 las salvedades aumentaron porque ya no
sólo hay regla especial para los arrendamientos a corto plazo de medios de transporte en
operaciones B2B y B2C (lugar de posesión), sino que también las hay para los arrendamientos a
largo plazo de medios de transporte en operaciones B2C, y para los arrendamientos a largo plazo
de embarcaciones de recreo en operaciones B2C.
Antes de analizar en detalle la regla especial del artículo 70.Uno.9.º LIVA, particularmente tal y
como ha quedado desde 2013, es conveniente concretar primero qué se entiende por medio de
transporte, pues la LIVA no define ese concepto. No obstante, a la vista de lo establecido en el
artículo 38 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, se consideran medios de transporte los
vehículos terrestres (automóviles, motocicletas, bicicletas, triciclos y caravanas), remolques y
semirremolques, vagones de ferrocarril, embarcaciones, aeronaves, vehículos concebidos para el
transporte de heridos o enfermos, tractores y vehículos para inválidos con propulsión mecánica o
electrónica. La doctrina de la DGT viene a concretar qué debemos entender por medio de
transporte y lo hace atendiendo a que se trate de elementos que por su naturaleza son utilizados
en un territorio cambiante, no cuando su uso se limita a espacios concretos y delimitados.
• No son medios de transporte las grúas y plataformas autopropulsadas (DGT 0073-00 de

26-01-2000 y 0083-00 de 28-09-2000 y V0643-08 de 01-04-2008). Tampoco las bombas de
hormigón (DGT V0107-08 de 21-01-2008).
• El concepto de medio de transporte puede deducirse de la nomenclatura arancelaria. En este

sentido debe señalarse que el Arancel dedica su capítulo 87 a los vehículos automóviles,
tractores, velocípedos y demás vehículos terrestres, sus partes y accesorios; mientras que en
su capítulo 84 recoge entre otras las grúas y aparatos de elevación sobre cable aéreo; puentes
rodantes,pórticos de descarga o manipulación, puentes grúa, carretillas puente y las
carretillas grúa, incluidos aquellos aparatos autopropulsados sobre neumáticos. Según
doctrina de la DGT en consultas como la n.º 2377-03 y 1081-04 de fecha 26-04-2004 y 19-12-
2003, respectivamente; no son medios de transporte las carretillas, grúas y plataformas que
generalmente son objeto de uso en una zona geográfica más o menos acotada. Tampoco cabe
calificar de medios de transporte los manipuladores telescópicos,apiladores,transpalets y
accesorios (DGT V2000-07 de 25-09-2007).
El artículo 70.Uno.9.º LIVA localiza el impuesto correspondiente al arrendamiento a corto plazo de

medios de transporte nuevos en el lugar donde éstos se pongan efectivamente en posesión del
destinatario. La Ley señala que a estos efectos se entenderá por corto plazo la tenencia o el uso
continuado de medios de transporte durante un período ininterrumpido no superior a treinta
días y, en el caso de los buques, no superior a noventa días.
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Por su parte, el artículo 39 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 señala que la duración de la
tenencia o del uso continuado de un medio de transporte objeto de arrendamiento será
determinada tomando como base el contrato celebrado entre las partes. Añade que la
superación de la duración del contrato por causas de fuerza mayor no incidirá en la determinación
inicial de la duración. Este mismo precepto se refiere a la posible existencia de un arrendamiento
de un mismo medio de transporte que quede cubierto por contratos consecutivos entre
las mismas partes. En este caso se prevé que la duración será la de la tenencia o uso continuados
del medio de transporte establecida en el conjunto de los contratos. A estos efectos todo contrato
y sus prórrogas se considerarán contratos consecutivos.
No obstante, no se cuestionará la duración del contrato o de los contratos de arrendamiento a

corto plazo que preceden al contrato calificado de contrato de larga duración, siempre que no
existan prácticas abusivas. Estas prácticas abusivas también sirven de límite para los contratos
consecutivos entre las mismas partes para medios de transporte diferentes, que no se
considerarán contratos consecutivos en el sentido antes expresado cuando se refieren al mismo
medio de transporte.
Desde 2013 existe una nueva regla para el arrendamiento a largo plazo en operaciones B2C:
lugar donde esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual el destinatario. Por tanto,
desde 2013 sólo se aplica la regla general del artículo 69.Uno LIVA al arrendamiento de medios de
transporte a largo plazo en operaciones B2B. Sin embargo, dada la naturaleza de la regla especial
de las operaciones B2C a largo plazo, que supone aplicar también a éstas operaciones la regla
general de las operaciones B2B (destinatario), puede concluirse que en los arrendamientos a largo
plazo rige desde 2013 en todo caso la regla del destinatario, incluso en operaciones B2C.
El concepto de corto y largo plazo a estos efectos no se alteró en 2013.
La redacción del artículo 70.Uno.9.º LIVA vigente desde 2013 precisa que cuando los
arrendamientos a largo plazo cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando
como tal operaciones B2C tengan por objeto embarcaciones de recreo, se localizan también
como los arrendamientos a corto plazo, es decir, donde las embarcaciones se pongan
efectivamente en posesión del destinatario aunque, eso sí, siempre que el servicio sea realmente
prestado por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento
permanente desde el que se preste el servicio esté situado en dicho territorio. Así, por ejemplo, el
arrendamiento de un yate durante 102 días a un ciudadano francés para sus vacaciones
particulares en España, realizado por un empresario español desde su establecimiento en el
puerto de Almería, con puesta en posesión de la embarcación en el puerto de Valencia, se
localizaba de 2010 a 2012 en sede del prestador (Almería). Desde 2013, la regla especial del
artículo 70.Uno.9.º, aplicada a un arrendamiento a largo plazo B2C, nos lleva a localizar el
impuesto en sede del destinatario particular. Sin embargo, al tratarse de una embarcación de
recreo, el arrendamiento de nuestro ejemplo no se localizaría en Francia, sino en el lugar de la
puesta a disposición (Valencia), siempre que el servicio se preste desde el mismo territorio de
aplicación, como ocurre en este caso al ser Valencia y Almería el mismo territorio a efectos del
IVA.
El Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013, de 07-10-2013, ha introducido en el Reglamento

de Ejecución (UE) 282/2011, unos nuevos artículos 24 quater y 24 sexies. De acuerdo
con el primero de dichos artículos, se presumirá en operaciones B2C de arrendamiento a largo
plazo de medios de transporte, que el cliente está establecido, tiene su domicilio o su residencia
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habitual en el lugar que determine el prestador con base en dos elementos de prueba no
contradictorios de entre los contenidos en el segundo de dichos artículos. Dichos elementos de
prueba son los siguientes: la dirección de facturación del cliente; los datos bancarios (lugar de la
cuenta usada para el pago o dirección de facturación del cliente de la que disponga el banco); los
detalles de registro de los medios de transporte alquilados por el cliente, cuando el registro de ese
medio de transporte sea necesario en el lugar donde se utiliza o similar; u otra información
relevante desde el punto de vista comercial.
El siguiente cuadro resume las reglas actuales de localización de los arrendamientos de medios de
transporte:
Servicios B2B B2C
Arrend. c/p medios de Donde se pongan efectivamente Donde se pongan efectivamente en

transporte. en posesión. posesión.
Arrend. l/p medios de

Sede del destinatario. Sede del destinatario.
transporte.
Arrend. l/p embarc. de Donde se pongan efectivamente en

Sede del destinatario.
recreo (1) posesión. (1)
(1)
Siempre que el arrendador realmente preste el servicio desde la sede de su actividad económica o un establecimiento
permanente situado en el territorio de la efectiva puesta en posesión.
Cláusula antielusión (art. 70.Dos LIVA)
El juego de las reglas de localización del impuesto correspondiente a las prestaciones de servicios,
puede llevar a que tributen fuera de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, servicios
claramente utilizados, o en definitiva consumidos, dentro de la Comunidad. Un impuesto que
grava el consumo no debe permitir que la soberanía fiscal aplicable a servicios claramente
consumidos en la UE quede en favor de países terceros. La situación es, además, inadmisible
cuando se trata de servicios fácilmente deslocalizados por el juego de la regla del destinatario. Por
esta razón, la Ley 53/2002 introdujo una regla antielusión que ha permitido gravar dentro de la
Comunidad determinados servicios que en principio, por el juego de las reglas de localización,
habrían sido gravados fuera de la Comunidad o de Canarias, Ceuta y Melilla. Esta regla se ha
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mantenido desde 2003 aunque con retoques introducidos en cuatro ocasiones, que básicamente
consistieron en lo siguiente:
a) 2010: ampliación de los servicios a los que era aplicable.
b) 2015: supresión del requisito de que el destinatario sea empresario o profesional en el caso de
servicios prestados por vía electrónica.
c) 2020: se volvió a establecer desde 2021 que la regla se aplica no sólo cuando conforme a las
reglas generales los servicios se entienden localizados fuera de la Comunidad, sino también
cuando se entienden localizados fuera de las Islas Canarias, Ceuta y Melilla. Hay que recordar que
la LPGE para 2014 eliminó la equiparación con el territorio de la Comunidad de Islas
Canarias, Ceuta y Melilla, de forma tal que desde entonces tales territorios no se han venido
considerando de la UE a efectos de esta cláusula antielusión. Con el cambio introducido por la
LPGE para 2021 de nuevo se equiparan esos territorios españoles al territorio de la Comunidad. Es
decir, la cláusula antielusión no permitirá el gravamen por el IVA en el TAI, de servicios
localizados conforme a las reglas generales en Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
d) 2023: se han reducido los servicios a los que les es aplicable la cláusula antielusión, ya que los
servicios prestados por vía electrónica, de televisión, radiodifusión y telecomunicaciones, así como
los servicios de mediación, han salido de la cláusula antielusión. Hasta 2022, en los primeros se
aplicaba la cláusula tanto en operaciones B2B como B2C. En los de mediación, sin embargo, sólo
se aplicaba en operaciones B2B. En cualquier caso, ambos tipos de servicios desaparecen de la
cláusula antielusión. Por otro lado, en los servicios profesionales e intangibles del artículo 69.Dos
LIVA, en los que hasta 2022 sólo se aplicaba la cláusula antielusión en operaciones B2B, ahora
pasan a aplicarla sólo en operaciones B2C y no en B2B (excepto actividades financieras y de
seguros en las que no se genera derecho a deducir). Se mantiene la aplicación de la cláusula
antielusión en servicios de arrendamiento de medios de transporte, pero exclusivamente para
operaciones B2B. La exposición de motivos de la LPGE para 2023, señala que estos cambios
obedecen a que la regulación de la cláusula antielusión, tal y como estaba configurada, limita la
competitividad internacional de las empresas españolas, sin que por otra parte permita luchar
contra el fraude en sectores que generan el derecho a deducir.
El artículo 70.Dos LIVA prevé desde 2023 la posibilidad de aplicar la regla antielusión (override
rule) exclusivamente en los siguientes servicios, cuando conforme a las reglas de
localización no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta y Melilla:
a) Servicios profesionales o intangibles actualmente recogidos en el artículo 69.Dos LIVA,

siempre que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal al recibir el
servicio (B2C). No obstante, también se aplica aunque el destinatario actúe como empresario o
profesional (B2B), si se trata de servicios de seguro, reaseguro, capitalización y servicios
financieros, recogidos en la letras g) del citado artículo 69.Dos LIVA, a los que se refieren los
números 16.º y 18.º del artículo 20.Uno LIVA.
b) Los de arrendamiento de medios de transporte (Ver comentario relacionado), cuyo

destinatario sea empresario o profesional actuando como tal (B2B).
• Es muy interesante la consulta DGT V0182-10 de 08-02-2010, que se refiere a un agente

comercial que trabaja para una empresa estadounidense no establecida en Europa, procurándole
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clientes que compren sus productos y que les son enviados directamente de EEUU a Europa. Se
trata de un servicio de mediación que al tener como destinatario un empresario se localiza sin
regla especial alguna, es decir, en principio en sede del destinatario (EEUU). La consulta se
plantea la aplicación de la regla antielusión señalando que ésta sólo procede cuando es el mismo
empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma
efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros. En el caso de la consulta el servicio
de mediación, si se relaciona con importaciones producidas en España, se localizará en el
territorio de aplicación del impuesto por aplicación del artículo 70.Dos LIVA. Téngase presente
que, desde 2023, a los servicios de mediación no se les aplica la cláusula antielusión.
• Una empresa suiza que fabrica un determinado artículo y contrata con una agencia española un
servicio publicitario para la difusión su artículo en España a través de diferentes medios españoles
escritos, televisiones, etc., aunque por el juego de la regla del destinatario se localizaría en Suiza,
fuera de la Comunidad, debe localizarse en nuestro territorio por aplicación de la regla antielusión,
de la misma forma que los servicios de asesoría fiscal que se le presten para presentar en España
declaraciones fiscales (DGT V2772-11 de 21-11-2011). La causa es que tales servicios se utilizan
en España, no en Suiza. Téngase presente que, desde 2023, a los servicios del artículo 69.Dos
LIVA sólo se les aplica la cláusula antielusión en operaciones B2C (excepto sector financiero y de
seguros).
• En la consulta V0459-11 de 25-02-2011 la DGT se refiere al caso de una empresa establecida en

el TAI que cede derechos de la propiedad industrial a una empresa norteamericana, que
los usa para la fabricación de libros que posteriormente exporta a España. Si bien en principio la
cesión se localizaría en EE.UU. por aplicación de la regla del artículo 69.Uno.1.º LIVA, cabe
entender que tal cesión queda sujeta al IVA por aplicación del artículo 70.Dos LIVA, ya que los
servicios van a ser explotados en España. Hay que tener presente que el TJUE, en su Sentencia de
19-02-2009 (Asunto C-1/08, Athesia Druck Srl), interpretó la procedencia de la citada cláusula
aun cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por el destinatario
del mismo sino por sus clientes, en este caso las empresas españolas importadoras de los
libros. En cualquier caso, aunque la cesión de derechos de la propiedad intelectual quede
finalmente sujeta en el TAI por el artículo 70.Dos LIVA, lo cierto es que el canon pagado por la
empresa de EE.UU. por el uso de los derechos se incluye en el valor de los libros importados por
las sociedades españolas importadoras, estando incluidos en el valor en aduana y,
consiguientemente, en la base imponible a la importación. En este caso, las prestaciones de
servicios de cesión de la propiedad industrial prestados a la empresa norteamericana exportadora
de los libros resultarán exentos del IVA conforme al artículo 64 LIVA que declara la exención de
las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 LIVA, cuya
contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones. Es interesante también,
en sentido similar a ésta, la consulta de la DGT V2808-11 de 28-11-2011). Téngase presente que,
desde 2023, a los servicios del artículo 69.Dos LIVA sólo se les aplica la cláusula antielusión en
operaciones B2C (excepto sector financiero y de seguros).
• Para el caso de una agencia de aduanas, también consignataria, que presta servicios
accesorios a la tramitación de despachos de importación, organización e intermediación del
transporte, almacenamiento de mercancías, repercusión de la prima de seguro de transporte,
consultoría y formación en comercio internacional, cuyos destinatarios sean empresarios o
profesionales que no tengan su sede de actividad económica ni establecimiento permanente en el
TAI, la DGT señala que tales servicios no están sujetos al IVA, sin perjuicio de que los citados
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gastos pudieran formar parte del Valor en Aduana y de la base imponible del Impuesto en la
importación. Ahora bien, será aplicable la regla del artículo 70.Dos LIVA, localizándose los
servicios en el TAI, cuando los mencionados destinatarios de los servicios utilicen o exploten de
manera efectiva los servicios en el TAI (V1634-11 de 27-06-2011). Téngase presente que, desde
2023, a los servicios del artículo 69.Dos LIVA sólo se les aplica la cláusula antielusión en
operaciones B2C (excepto sector financiero y de seguros).
• Para el caso del arrendamiento de instrumentos musicales por una empresa establecida en
el TAI, a favor de residentes en EE.UU. y Canarias, que sean utilizados por dichos clientes
estadounidense y canario, no establecidos, destinatarios efectivos de dichos servicios, para la
realización de operaciones sujetas al IVA en el TAI, dichos servicios de alquiler de instrumentos
musicales estarían sujetos a dicho Impuesto por aplicación de la cláusula antielusión del art.
75.Dos LIVA (DGT V0832-18 de 26-03-2018). Téngase presente que, desde 2023, a los servicios
del artículo 69.Dos LIVA sólo se les aplica la cláusula antielusión en operaciones B2C (excepto
sector financiero y de seguros).
• En el caso de una "influencer" cuya actividad consiste en publicar videos y fotografías

elaborados por ella misma, percibiendo una retribución procedente de una empresa domiciliada en
el Reino Unido, sin percibir ingresos por publicidad, en la medida en que sean servicios usados o
explotados efectivamente en el territorio de aplicación del impuesto, se localizan en dicho
territorio con independencia de que la destinataria del servicio realice operaciones o no en el
referido territorio (DGT V0773-22 de 11-4-2022). Esta consulta analiza los requisitos para que sea
aplicable la clausula antielusión conforme a la doctrina del TJUE (naturaleza de los servicios,
destinatario del servicio, localización en la UE, uso o explotación de los servicios, etc.). Téngase
presente que, desde 2023, a los servicios del artículo 69.Dos LIVA sólo se les aplica la cláusula
antielusión en operaciones B2C (excepto sector financiero y de seguros).
Lugar de realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes (arts.

71 LIVA y 23 RIVA)
a) Regla principal:
Se consideran realizadas en territorio del impuesto "cuando se encuentre en dicho territorio el

lugar de llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente". Recordemos que las
adquisiciones intracomunitarias (Ver comentario relacionado) se caracterizan por la existencia
de un transporte entre Estados miembros de la Comunidad y se gravan en el Estado de llegada
de los bienes.
b) Regla especial:
También se consideran realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las adquisiciones

intracomunitarias cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de
identificación a efectos del IVA atribuido por la Administración española, en la medida en
que no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte.
Según el Reglamento, la acreditación del gravamen en otro Estado miembro podrá hacerse
mediante cualquier medio de prueba y, en particular, con la declaración tributaria en que hayan
sido incluidas.
294 / 655
Con carácter general, el adquirente suministrará al vendedor el número de identificación fiscal
atribuido por el Estado miembro al que desee enviar los bienes y en el que ejercerá una actividad
empresarial o, al menos, se habrá dado de alta como operador intracomunitario. Sin embargo,
puede suceder que se facilite un número de identificación fiscal atribuido por un Estado miembro
distinto de aquél en que tiene lugar la llegada de los bienes. Se produciría así una situación de
fraude, puesto que el adquirente no declararía la adquisición intracomunitaria en el Estado de
llegada, ni la Administración de dicho Estado tendría información alguna sobre la operación. Para
evitar estas situaciones, se establece la regla especial de localización que estamos comentando,
de carácter subsidiario, en la que se establece la sujeción al impuesto español por el solo
hecho de haber facilitado el número de identificación asignado en España, si bien sólo se aplica en
la medida en que no haya sido gravada efectivamente la operación por el Estado miembro de
llegada de los bienes.
Ejemplo:
El empresario A, establecido en el Estado miembro 1, realiza una adquisición intracomunitaria a B,

establecido en el Estado miembro 2. Los bienes tienen su punto de llegada en el Estado miembro
3.
Resultado:
- En la generalidad de los casos la operación se grava en el Estado miembro 3, lugar de llegada

de la expedición.
- Sin embargo, si el adquirente A facilita al vendedor un número de identificación fiscal

atribuido por el Estado miembro 1, la regla especial de localización supone que esta adquisición
intracomunitaria quedará gravada en este Estado miembro 1, salvo que se acredite la sujeción
efectiva en el Estado miembro 3.
Esta regla también tiene aplicación en el caso de que el adquirente actúe como intermediario en
una operación triangular (Ver comentario relacionado) y no disponga de número de identificación
fiscal en el Estado de llegada de las mercancías, por lo que habrá de facilitar al vendedor el
asignado por el Estado en el que opera. En este supuesto, la regla comentada impide que dichas
adquisiciones queden sin gravar en ninguno de los Estados intervinientes en la operación,
atribuyendo el gravamen, en último caso, al Estado que asignó el NIF facilitado al vendedor.
Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes (art. 72

LIVA)
Los transportes intracomunitarios de bienes (en adelante TIB) se localizan desde 2010 por la
regla del destinatario en operaciones B2B, con independencia del NIF suministrado por el
destinatario. Es decir, se localizan por la regla general de las operaciones B2B. En cuanto a las
operaciones B2C el artículo 72 LIVA recoge la regla especial del lugar de inicio del
transporte pero, y ha de insistirse en ello, sin posibilidad de deslocalizar con un NIF/IVA atribuido
por otro Estado miembro como sí ocurría hasta 2009.
Este sencillo cuadro refleja la situación desde 2010:
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SERVICIOS B2B B2C
Transporte intracomunitario de bienes Sede del destinatario Donde se inicie el transporte
La noción de transporte intracomunitario se desprende de la definición de adquisición

intracomunitaria, puesto que la existencia de ésta requiere que los bienes sean expedidos o
transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro
Estado miembro. Además de ser un elemento esencial de las adquisiciones intracomunitarias, el
transporte intracomunitario es un hecho imponible autónomo sujeto y no exento al impuesto.
El destinatario es quien contrata con el transportista y frente a quien éste se compromete a

prestar el servicio. Un supuesto especial lo constituye el hecho de que el transportista contratado
por el destinatario, subcontrate parte del trayecto, en cuyo caso caben los siguientes supuestos:
a) Si el subcontratista actúa en nombre y por cuenta del contratista habrá un servicio

prestado por este último al destinatario y otro prestado por el subcontratista al contratista.
b) Si el subcontratista actúa en nombre propio habrá dos transportes intracomunitarios

distintos prestados, uno por el contratista principal y otro por el subcontratista, ambos para el
destinatario final de los bienes, aplicándoseles a los dos las reglas de localización ya expuestas.
A los efectos de la aplicación de las reglas de localización, la Ley aclara que se entiende por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: aquél cuyos lugares de inicio y de llegada estén

situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes. Hasta 2009 se asimilaban a los
TIB aquellos cuyos lugares de inicio y de llegada estaban situados en el territorio de un mismo
Estado miembro pero estuvieran directamente relacionados con un transporte intracomunitario
de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin
tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.
Lugar de realización de los servicios accesorios al transporte

intracomunitario (art. 73 LIVA)
A los servicios accesorios a los TIB, les era aplicable una regla especial que se regulaba en el
artículo 73 LIVA, que fue derogado desde 01-01-2010. Esta regla se refería a la localización en el
lugar de la prestación, salvo que el NIF/IVA comunicado por el destinatario hubiera sido atribuido
por otro Estado miembro, en cuyo caso se localizaban en ese otro Estado miembro. Desde 2010
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se siguen las reglas generales, tanto para operaciones B2B como B2C (Ver comentario
relacionado).
Lugar de realización de los servicios de mediación en transportes

intracomunitarios (art. 74 LIVA)
A los servicios de mediación en los transportes intracomunitarios de bienes (TIB), les era aplicable
una regla especial que se regulaba en el artículo 74 LIVA, que fue derogado desde 01-01-2010.
Esta regla se refería a la localización en el lugar de inicio del transporte salvo que el destinatario
facilitase un NIF/IVA atribuido por otro Estado miembro. Desde 2010 se siguen las reglas
generales, tanto para operaciones B2B como B2C (Ver comentario relacionado).
Devengo en las entregas de bienes
El devengo supone la realización del hecho imponible, el previsto en la norma, que hace nacer la
obligación tributaria. Este impuesto es de devengo instantáneo: es decir se devenga operación por
operación cada vez que se realiza una de ellas. En ese momento surge la obligación del deudor
para con el Tesoro Público, lo que no supone que sea ese el momento en el que el sujeto pasivo
deba efectuar el pago del impuesto en la Hacienda Pública, pues éste se realiza en los plazos
trimestrales o mensuales determinados por la norma en los que se agrupan el total de las cuotas
devengadas y soportadas en el período.
Devengo de las entregas de bienes: regla general (art. 75.Uno.1.º LIVA)
La regla general relativa al devengo de las entregas de bienes está relacionada básicamente con
la puesta a disposición. Tal término se debe poner en relación con el propio concepto de entrega,
que ya en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, de refundición de las Directivas
en materia de IVA, va referido a tal puesta a disposición y, de otro lado, al concepto ya arraigado
en nuestra normativa mercantil (compraventa). Tal puesta a disposición carece de las aristas
formalistas que se exigen en el ámbito civil y en cierta forma se desliga de la tradición o
transmisión formal del dominio como requisito de aplicación. Por lo tanto, la simple puesta en
disposición del adquirente de los bienes transmitidos origina el devengo, lo que será normal
si consideramos que es la compraventa mercantil el título o negocio que con mayor frecuencia se
utilizará en estas transacciones.
Sin embargo existen otros supuestos en los que deben aplicarse otras disposiciones, o en que
es aplicable otra legislación u otras reglas diversas. De ahí la referencia legal a la "legislación que
les sea aplicable". Tales supuestos son diversos. Encontramos en primer lugar los que aparecen
regidos por la legislación civil, en particular por su interés los de transmisiones inmobiliarias.
En esta materia es preciso acudir a las normas de los artículos 1462 y ss. Código Civil 1889. Sin
pretender efectuar un recorrido por la normativa de la compraventa civil sí es preciso recordar
que se exige el título (contrato) y el modo (tradición) para que se transmita el dominio.
Estableciendo unas reglas muy generales pero que ayudan a resolver la mayoría de los casos, lo
normal es que el devengo del impuesto se produzca cuando medie la llamada tradición
instrumental a través de la formalización de la escritura pública (artículo 1462 CC 1889). Bien es
cierto que puede producirse tal tradición por la vía de la entrega de las llaves u otro
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procedimiento, aunque la elevación a escritura pública sea posterior: basta el simple contrato
privado y la entrega de llaves para que se produzca el devengo al transmitir la propiedad tales
título y modo (V1458-14 de 02-06-2014 y STJUE de 08-02-1990, Asunto C-320/88). También
puede ocurrir que la entrega de bienes sea posterior a la escritura pública, si así se desprende de
los pactos que figuren en la propia escritura (DGT V1577-06 de 21-07-2006 y TEAC 18-04-2007).
Otros supuestos pueden ser los de operaciones en los que la transmisión se produzca por
aplicación de otras normas como las procesales (intervenciones judiciales), otras mercantiles
(suspensiones, quiebras...) o administrativas (expropiación forzosa: en la ocupación del bien
por el beneficiario). Habrá que estar a lo que en ellas se establezca. Véase en el comentario
relacionado una referencia a una modalidad especial de compraventa, el contrato estimatorio.
Asimismo más abajo se encuentran otras reglas especiales para determinadas entregas:
autoconsumos, comisiones, suministros...
Aunque su estudio se realiza dentro del análisis del régimen especial del criterio de caja, no
cabe duda de que en dicho régimen el devengo se produce en el momento del cobro y no de la
puesta a disposición. En terminología de la Directiva del IVA lo que se demora hasta el cobro no
es el devengo del Impuesto, sino la exigibilidad del mismo. No obstante, nuestra normativa no
diferencia entre devengo y exigibilidad, razón por la cual en dicho régimen especial la LIVA dice
que el devengo se produce con el cobro.
Por último hay que hacerse eco de los supuestos en que existe exigibilidad (devengo) previa a
la transmisión de la propiedad, que en la normativa del impuesto constituyen entregas a los que
cita el párrafo segundo de este apartado primero del artículo 75 LIVA. Nos estamos refiriendo a
las ventas con pacto de reserva de dominio o cualquier condición suspensiva (Ver comentario
relacionado), al arrendamiento venta de bienes, arrendamientos con cláusulas de transferencia de
la propiedad vinculante para ambas partes, y a los arrendamientos financieros (vid.artículo 8.2 de
la ley). En estos casos la ley entiende que hay entrega en un primer momento, aunque
técnicamente la propiedad no se va a transmitir hasta otro posterior. Esta anticipación de la
exigibilidad del impuesto origina que el devengo se vincule a la simple puesta en posesión de la
cosa, que, en principio, no se hace a título de dueño al reservarse el transmitente la propiedad del
bien objeto del contrato.
En una permuta de terrenos por viviendas futuras, el devengo se produce con la aceptación
del terreno y tiene, además, carácter de pago anticipado respecto de la contraprestación por la
entrega de las viviendas (DGT 31-07-1995). La base imponible de la entrega futura de las
viviendas se consideraba, por la DGT hasta 2008, provisional e igual al pago anticipado recibido,
debiendo fijarse definitivamente en el momento de la entrega de las viviendas (DGT V1756-06 de
04-09-2006 y V1968-06 de 03-10-2006, entre otras muchas). Tanto la Comisión Europea como el
Tribunal Supremo (STS de 18-03-2009 en recurso n.º 5013/2006 y STS de 29-04-2009 en
recurso n.º 5483/2006) negaban dicha provisionalidad, de manera que la DGT cambió su postura
en la consulta V2020-09 de 15-09-2009, seguida después por muchas otras como V2032-09 de
16-09-2009, V2050-09 de 16-09-2009, V2079-09 de 21-09-2009, V0567-10 de 22-03-2010,
V0051-11 de 17-01-2011 ó V2439-11 de 13-10-2011. El TEAC también siguió el nuevo criterio en
sus resoluciones como la RTEAC 00/24/2009 de 08-03-2011.
El nuevo actual criterio es pues es el siguiente:
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1º. En las operaciones de permuta de terrenos por construcción futura tienen lugar dos
operaciones a efectos del IVA: la entrega del terreno, que puede estar sujeta o no y que, en
caso de sujeción, puede estar exenta por el artículo 20.Uno.20º LIVA, con posibilidad de
renuncia por el artículo 20.Dos LIVA; y la entrega de la construcción futura realizada por el
promotor, que estará casi en todos los casos sujeta y no exenta.
2º. El devengo de la primera de las operaciones señaladas -entrega del terreno-, tendrá
lugar cuando se ponga a disposición del promotor según conforme establece el artículo 75.1º
LIVA, debiéndose determinar su base imponible en dicho momento, mediante la aplicación de
las reglas previstas en el artículo 79.Uno LIVA. Así, si la contraprestación es no dineraria la base
imponible será el importe expresado en dinero que se hubiera acordado entre las partes, que
salvo que se acredite lo contrario será el importe que resulte de aplicar a la entrega las reglas
del autoconsumo, todo ello en el momento de la puesta a disposición (generalmente momento
de la escritura). Si la contraprestación es sólo en parte no dineraria (permuta parcial), la base
imponible se determina añadiendo al importe expresado en dinero, acordado entre las partes,
por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria, siempre que
sea un importe total igual o mayor que el resultante de aplicar las reglas del autoconsumo
(salvo que se acredite lo contrario).
La base imponible de la entrega del terreno así calculada no podrá rectificarse en el momento
de la recepción de las edificaciones futuras (SSTS 18-03-2009 y 29-04-2009).
3º. Respecto al devengo de la segunda de las operaciones señaladas en el apartado 1.º -

entrega de la construcción futura-, éste tiene lugar, de acuerdo con el artículo 75.Dos LIVA,
con la entrega del terreno que constituye un pago a cuenta en especie de la edificación futura,
pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, está sujeto y no exento del IVA. De este
modo, en el momento de la adquisición del terreno por el promotor el IVA de la entrega de la
construcción se devenga anticipadamente, siendo la base imponible de dicho pago a cuenta el
importe expresado en dinero acordado entre las partes (artículo 79.Uno LIVA).
Esta base imponible normalmente coincidirá con la de la entrega del terreno, salvo en las
permutas parciales en las que el promotor satisface además un diferencial monetario, en cuyo
caso la base imponible del pago anticipado debería coincidir con el valor de mercado del terreno
menos el citado diferencial.
La base imponible de la entrega de la construcción futura así determinada no podrá rectificarse

en el momento de efectiva entrega de la edificación, cualquiera que sea la variación, al alza o a
la baja, que experimente el valor de las mismas durante el tiempo transcurrido desde la
perfección del contrato hasta dicha entrega.
Si antes de iniciarse los trabajos se rescinde entre las partes el contrato de permuta de terrenos
por construcción futura previamente celebrado entre un promotor y unos particulares, de forma
que la entrega de la construcción futura no se realizará, como se devengó el impuesto por el
pago anticipado que representó la entrega del terreno, debe rectificarse por el promotor la
repercusión conforme a lo dispuesto en el artículo 80 LIVA en el plazo de cuatro años desde la
rescisión. El promotor puede optar por iniciar un procedimiento de devolución de ingresos
indebidos o por regularizar la situación en la declaración-liquidación del período en que deba
efectuarse la rectificación o en las posteriores en el plazo de un año (DGT V0444-10 de 09-03-
2010).
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Cabe concluir irónicamente, tras este periplo doctrinal, si a veces la solución más razonable y
sencilla no debiera ser siempre la elegida. En cualquier caso atrás quedaron más de veinte años
de polémica para terminar en el punto de partida.
• En las entregas de bienes cuya aceptación se condiciona a su buen funcionamiento,

el impuesto se devenga en el momento en que los bienes son puestos en poder y posesión del
adquirente, aunque éste demore su aceptación para poder determinar que no padecen vicios o
defectos (DGT 21-10-1986).
• Los adquirentes de unas viviendas no están obligados a soportar la repercusión de las

cuotas del impuesto que gravan dicha compraventa hasta el momento en que, con arreglo a
derecho, se produce el devengo de las mismas. Sin embargo, nada obsta a que
voluntariamente anticipen el pago de tales cuotas al sujeto pasivo vendedor de las viviendas,
sin que éste tenga que hacer constar dichas cuotas en sus declaraciones-liquidaciones
periódicas hasta el momento del devengo de las mismas. En todo caso, debe quedar
suficientemente acreditado que el importe satisfecho corresponde a las citadas cuotas
impositivas y no al pago anticipado de parte del precio de la operación (DGT 08-10-1998).
• En las entregas de edificaciones efectuadas por comunidades de propietarios a sus

comuneros, el IVA se devengará, una vez concluida la construcción, cuando los bienes se
pongan en poder y posesión de los comuneros. Sin embargo, si la comunidad ha recibido con
anterioridad la contraprestación de dichas operaciones, el impuesto se devengará en el
momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos (DGT 06-10-1986).
• El devengo en la adjudicación de bienes efectuada en subasta judicial derivada de

procedimiento de la Ley Hipotecaria y LEC, se produce con el auto de adjudicación, salvo que se
acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento,
correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia.
Esta postura se ve confirmada por la redacción actual de DA 5.ª RIVA que, al tratar los
procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, señala expresamente que el
devengo se sitúa en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación (RTEAC 00/0010/2013
de 17-03-2015).
Devengo de las entregas de bienes: reglas especiales (art. 75.Uno.3.º, 4.º,

5.º y 8.º LIVA)
A) Comisiones de venta o compra: comisionistas que actúan en nombre propio.
Una primera aclaración debe servir para mencionar que contemplamos aquéllas en las que el
comisionista actúe por cuenta del comitente pero en nombre propio. De nuevo hay que
remitirse al artículo 8 de la Ley.
El devengo en este caso, ya se trate de comisiones de venta o de compra, se produce al

entregarse o recibir la mercancía al o del tercero.
En el momento indicado se devengan dos operaciones: la que relaciona al comitente con el

comisionista y la que relaciona a este último con el tercero.
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Recuérdese que en las operaciones de comisión que tributen como servicios, por actuar el
comisionista en nombre y por cuenta ajena, sólo habrá una entrega del comitente al tercero, o
viceversa, y un servicio del comisionista al comitente.
B) Contrato estimatorio.
En este tipo de compraventa se viene a aplicar una regla semejante a la expuesta para las
comisiones en nombre propio. Este tipo de operaciones son muy frecuentes en sectores como la
librería, etc. Una parte (por ejemplo, el distribuidor o la editorial) entrega a otra (el librero)
unos bienes cuyo valor se estima en un precio. El receptor debe procurar su venta en
determinado plazo. Transcurrido éste, ha de devolver los no vendidos y el valor de los
enajenados. El devengo de la entrega que se le hace de los que luego venda se produce en el
momento en que el librero los ponga a disposición del tercer adquirente (el cliente del libreto
que adquiere el libro).
C) Autoconsumos.
Los autoconsumos, tanto de bienes como de servicios se devengan cuando se efectúen las
operaciones gravadas, expresión que por su generalidad invita a acudir a los diferentes
supuestos de estas operaciones para verificar cuándo se entienden producidas. Puede ser en el
momento de la transmisión del dominio, de la posesión, del uso, etc.
La Ley establece la regulación exacta del momento del devengo en el caso de los autoconsumos
internos del artículo 9.Uno letra d). Así se establecen las siguientes reglas.
En los casos en los que se produzca el autoconsumo porque se incumplan los requisitos de los
artículos 95 y 96 de la Ley durante el período de regularización de los bienes de inversión (el
bien no se afecte a la actividad o quede prohibida su deducción), dicha entrega se entiende
realizada al materializarse tales circunstancias. Si una fábrica de ordenadores afecta un
ordenador por ella elaborado a su activo no habrá normalmente autoconsumo pues de
adquirirlo a terceros podría deducir íntegramente la cuota soportada. Ahora bien si durante el
período de regularización (los cuatro años siguientes) el ordenador se utiliza para fines no
empresariales de manera relevante, se producirá autoconsumo en tal momento.
Los supuestos en los que los bienes se afecten a operaciones diversas o en que sea de
aplicación la regla de prorrata se devengan el último día del año en que acaezcan tales eventos.
Por último, cuando el bien sea objeto de una entrega exenta el autoconsumo se devenga al
producirse aquélla.
D) Entregas intracomunitarias y transferencias de bienes.
Hasta el 31-12-2012 el devengo en las entregas intracomunitarias de bienes se producía según

las reglas generales previstas para las entregas interiores. Sin embargo, en el caso de las
transferencias de bienes del artículo 9.3.º LIVA, el devengo se producía con el inicio de la
expedición desde nuestro Estado a otro Estado miembro (art. 75.Uno.6.º LIVA derogado por la
LPGE para 2014), momento que era el determinante también del devengo de la correspondiente
afectación en destino como operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes
(párrafo tercero del art. 76 LIVA derogado también por la LPGE para 2014).
La LPGE para 2013 en primer lugar reguló una regla especial dentro del apartado 7.º del
artículo 75.Uno LIVA, para el caso de que las entregas intracomunitarias y las transferencias,
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exentas de acuerdo con los apartados Uno y Tres del artículo 25 LIVA, sean constitutivas de
suministros y no se haya fijado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado
el momento de su exigibilidad o la misma se haya establecido con una periodicidad superior al
mes natural. En este caso se ha establecido que el devengo se produce el último día de cada
mes natural por la parte proporcional (Ver comentario relacionado). Por otro lado, se incluyó un
nuevo apartado 8.º en el artículo 75.Uno LIVA, que es el que aquí nos ocupa, para el caso
general de entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 LIVA (que no sean
suministros). En este caso general, previsto para entregas intracomunitarias y transferencias de
bienes se ha establecido que el devengo se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el
que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente. No obstante,
si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el
devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma. En el caso específico
de acuerdos de ventas de bienes en consigna, las entregas intracomunitarias exentas en el
marco de tales acuerdos, así como las transferencias de bienes derivadas del incumplimiento de
las condiciones de dichos acuerdos o de la expiración del plazo de doce meses previsto como
máximo para estos acuerdos de ventas de bienes en consigna, el devengo se produce el día 15
del mes siguiente a aquél en el que los bienes se pongan a disposición del adquirente, se
produzca el incumplimiento o finalice el plazo, respectivamente. En este caso también está
previsto que si con anterioridad a la citada fecha, se hubiera expedido factura por dichas
operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.
ATENCIÓN Desde 2013 el devengo en las entregas intracomunitarias y transferencias de

bienes de los apartados Uno y tres del artículo 25 LIVA, se regula en los apartados 7.º
(suministros) y 8.º (resto de casos) del artículo 75.Uno LIVA. No obstante, hasta la LPGE para
2014 y con vigencia desde el 01-01-2014, no se derogaron el n.º 6º del apartado Uno del
artículo 75 y el párrafo tercero del artículo 76 LIVA.
E) Ejecuciones de obra.
Si estas operaciones son entregas de bienes, siguen las reglas antes expuestas para estas
operaciones. Si son servicios, existe una regla especial que se expone luego. Además, debe
atenderse a la regla de devengo de los contratos de ejecución de obra pública que se comenta
después.
F) Entregas de bienes a los titulares de las interfaces.
Desde el 01-07-2021 se aplican las modificaciones relacionadas con el comercio electrónico,

que implica la aplicación de regímenes especiales de ventanilla única, conocidos por sus siglas
en inglés OSS (one stop shop), a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes, ventas a
distancia de bienes importados en envíos de valor intrínseco menor a 150 euros, y a estas
últimas ventas así como a ventas en el interior de la Comunidad realizadas por empresarios o
profesionales no establecidos en ningún Estado miembro, facilitadas por titulares de interfaces a
través de un mercado digital, plataforma o web (Ver comentario relacionado). En estas últimas
operaciones facilitadas por los titulares de las interfaces, se entiende que la entrega realizada
por el proveedor al cliente se compone en realidad de dos operaciones: una entrega del
proveedor subyacente al titular de la interfaz, y otra de éste al cliente. Esta ficción permite
garantizar el cumplimiento de las obligaciones del IVA, al reducir el control a los titulares de las
interfaces.
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Las entregas de bienes del proveedor subyacente al titular de la interfaz, cuando se localiza en
un Estado miembro, está exenta para evitar así una posible doble imposición. Por el mismo
motivo se declara exenta la importación de bienes que van a acogerse al régimen especial de
importación, si bien esta exención no es exclusiva de importaciones efectuadas por titulares de
interfaces, sino en todo caso cuando la importación se realiza y la venta al cliente del bien
importado va a tributar acogida al régimen especial.
El Real Decreto-ley 7/2021 introdujo con efectos desde 01-07-2021 una nueva regla de
devengo para las entregas de bienes realizadas por los proveedores subyacentes a los titulares
de las interfaces, así como para las realizadas por estos a los clientes. El nuevo precepto, que
es el apartado Tres del artículo 75 LIVA, señala que el devengo de ambas entregas se producirá
con la aceptación del pago del cliente.
El artículo 41 bis del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, en la redacción dada por el
Reglamento de Ejecución (UE) 2019/2026 del Consejo, señala a efectos del Régimen de la
Unión y los titulares de interfaces, que se entenderá que el momento en que se acepta el pago
es el momento en que la confirmación del pago, el mensaje de autorización del pago o un
compromiso de pago del cliente, lo que ocurra primero, son recibidos por el proveedor que
vende bienes a través de la interfaz electrónica, o por su cuenta, con independencia del
momento en que se realice el pago efectivo de dinero. El artículo 61 ter de dicho Reglamento de
Ejecución (UE) n.º 282/2011 se refiere en términos similares pero en el caso del Régimen de
Importación. Por su parte, el artículo 23 bis RIVA, creado por el RD 424/2021, de 15 de junio,
se remite a los mismos preceptos del Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 respecto al
devengo reglado en los artículo 75.Tres y 163 sexvicies LIVA, en la redacción dada por el Real
Decreto-ley 7/2021.
Devengo de las prestaciones de servicios (art. 75.Uno.2.º LIVA)
En los servicios el devengo se vincula a una diversidad de operaciones que suponen la realización
efectiva de la operación. El hecho de que existan una gran pluralidad de servicios, basta leer el
artículo 11 de la Ley para advertirlo, hace difícil concentrar en una sola regla los diversos eventos
posibles. Por ello el enunciado legal es triple y suficientemente genérico: presten, ejecuten o
efectúen los servicios prestados.
Debe advertirse que, aunque una cierta creencia así lo admita, el devengo en los servicios no se
produce con la facturación, sino con la terminación material de la actividad en que consistían, aun
cuando la facturación se produzca un tiempo después. También en este caso el texto legal
contiene posteriormente reglas especiales para otras operaciones como los arrendamientos.
La LIVA ha hecho tradicionalmente una matización en el caso de las ejecuciones de obra que
sean servicios (vid. de nuevo el artículo 8.2 LIVA) en las que se haya aportado material por el
ejecutor de la obra. Estaremos ante prestaciones de servicios cuando el valor de dicho material no
haya superado el 40% (33% desde el 14-04-2010 hasta el 31-08-2012, es decir, hasta el RDL
20/2012; y 20% hasta el 13-04-2010, antes del RDL 6/2010) de la contraprestación en una
operación cuyo objeto sea la construcción o rehabilitación de una edificación, ya que de ser así se
trataría de una entrega de bienes. En estos casos el devengo se liga no a la ejecución material de
la obra sino a la puesta a disposición de la misma, acercando el devengo de las ejecuciones de
obra que sean servicios en las que se haya aportado algún material al de las entregas.
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Tras la Ley 2/2010, de 1 de marzo, el artículo 75.Uno.2.º LIVA contempla una excepción al
principio general de que las prestaciones de servicios se devengan cuando las mismas se presten,
ejecuten o efectúen. Se trata de las prestaciones de servicios con inversión del sujeto
pasivo conforme al artículo 84.Uno.2.º y 3.º LIVA, que se lleven a cabo de forma continuada en
el tiempo durante un plazo superior al año cuando no haya pagos anticipados dentro de
ese período de un año. En estos casos la LIVA señala que el devengo del impuesto se producirá
a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido
desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta 31 de diciembre de cada año, en
tanto no se finalicen las prestaciones de servicios. Este supuesto responde a la misma finalidad
que el que se incorporó en el artículo 75.Uno.7.º LIVA para operaciones de tracto sucesivo, que
como se devengan a medida que sea exigible el precio permitían al sujeto pasivo demorar sine die
el devengo, lo que impide desde su incorporación la regla mencionada del artículo 70.Uno.7.º
LIVA (Ver comentario relacionado). Lo mismo hace esta regla de servicios con inversión del sujeto
pasivo. De hecho, en muchos casos el devengo de un mismo servicio quedará amparado por
ambas normas (70.Uno.2.º y 7.º LIVA), ya que ambas exigen el devengo a 31 de diciembre de
cada año y ambas se refieren a servicios. La generalización del mecanismo de inversión del sujeto
pasivo habría dejado sin cobertura por el apartado 7.º algunos casos, razón por la que se ha
incorporado el nuevo precepto en el apartado 2.º del artículo 70.Uno LIVA.
En los casos de las ejecuciones de obra pública o contratos similares el devengo se

produce con la entrega (recepción de la obra). Las certificaciones parciales de obra no
originan devengo si no dan lugar a una entrega material del bien, sin perjuicio de que determinen
la producción del devengo previsto en el apartado dos de este artículo 75 si documentan un pago
anticipado. En tal sentido se manifiesta la doctrina de la Dirección General de Tributos, que ha
señalado que el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede
considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo
correspondiente a dicha obra (DGT V1905-14 de 15-07-2014). El nuevo apartado 2.º.bis del
artículo 75.Uno, introducido desde el 1 de enero de 2002, aclaró que en las ejecuciones de
obra que tengan por destinataria a una Administración Pública, con o sin aportación de
materiales, el devengo se produce con la recepción de la obra de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 235 del Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre por el que se aprueba
el Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, (artículo 243 Ley 9/2017, de 8 de
noviembre, de Contratos del Sector Público, vigente desde 09-03-2018). Este ha sido el criterio
que ha mantenido siempre la Dirección General de Tributos, como antes se expuso, y es también
el aplicable para las ejecuciones de obra privada de conformidad con la regulación del artículo que
antes se expuso. En consecuencia, la expedición de la certificación, por sí misma, no determina
devengo del impuesto, pues hay que atender a la puesta a disposición y recepción del resultado
de la obra (RTEAC 00/3969/2004 de 04-05-2006 y 00/0127/2007 de 03-12-2008 y DGT V2593-
06 de 27-12-2006 y V1192-11 de 12-05-2011, entre otras).
Cuando no se trata de obras para Administraciones públicas el momento del devengo no es

tan claro, por lo que hay que acudir a los conceptos generales de transmisión del poder de
disposición. Así, en estos casos, determinar el devengo puede ser polémico cuando las
certificaciones de obra no van acompañadas del pago de la parte de obra ejecutada. Si hay pago,
el impuesto es exigible porque en todo caso habrá, al menos, exigibilidad del impuesto por el
pago anticipado. Pero si la certificación de obra no se abona en el momento de expedirla, el
Tribunal Supremo entiende que habrá devengo en la medida en que su expedición pueda suponer
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entrega de la cosa, por lo que la expedición de las certificaciones de obra no es un elemento
puramente formal, sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun
parcial, se ha producido, habrá devengo, sin que a estos efectos baste la mera invocación de la
existencia de la certificación. En esta línea se manifiesta también el TEAC (STS de 05-03-2001,
27-01-03 y 29-04-2004; TEAC 21-03-2001, 25-04-2001, 18-06-2003, 04-05-2006 y 03-12-
2008).
La DGT, que sigue la misma línea, entiende que si las condiciones de contratación no hacen
referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las
cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener
los trabajos ya efectuados -o ya certificados- en caso de resolución anticipada del contrato. Esta
última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a
disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación. Añade la DGT que,
a estos efectos, resulta de especial interés la regulación contenida en el artículo 6 Ley 38/1999,
de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, que establece que la recepción de la obra es
el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y
es aceptada por éste, por lo que cabe inferir que en las ejecuciones de obra a las que sea
aplicable la citada Ley 38/1999, la suscripción del acta de recepción supondrá el devengo del IVA,
por cuanto la misma determina la entrega de la misma a su destinatario. Lo mismo cabe decir de
los supuestos en los que se produzca la recepción de forma tácita. Por el contrario, para los casos
en que no sea aplicable lo dispuesto por esta norma, habrá que estar a los diferentes elementos
de prueba que concurran en cada caso para acreditar la puesta a disposición de la obra (DGT
V2593-06 de 27-12-2006, V2333-07 de 05-11-2007, V0388-10 de 03-03-2010 o V2583-12 de
27-12-2012).
A efectos de devengo no deben confundirse las ejecuciones de obra, que son contratos de
resultado de duración prolongada, en los que la dilación en el tiempo es necesaria para la
producción de la obra, pero su ejecución es única, con las operaciones detracto sucesivo, que
se caracterizan porque el prestador realiza en el tiempo una serie de actos de ejecución reiterada,
repetidos e iguales, pudiendo prolongarse indefinidamente y que cuentan con su propia regla de
devengo, que atiende a la exigibilidad de la parte del precio que comprenda cada percepción.
Tampoco debe confundirse la ejecución de obra con un contrato de suministro de materiales
aplicados a la obra. La ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que
se hayan utilizado para su realización y la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese
nuevo bien, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada. El mero
suministro de materiales por un proveedor no constituye una ejecución de obra, sino una simple
entrega de bienes (RTEAC 00/2611/2007 y 00/2687/2007, ambos de 26-01-2010 y RTEAC
00/520/2009 de 22-02-2011). Además, deben tenerse en cuenta las reglas antes citadas para el
caso de los autoconsumos de servicios (Ver comentario relacionado).
La DGT ha aclarado algunos supuestos dudosos sobre el momento del devengo de ciertos
servicios:
• Servicios prestados por abogados o procuradores. El impuesto se devenga cuando

concluya la realización de cada servicio, sin que la emisión de minuta de honorarios determine
dicho devengo y sin perjuicio de que existan pagos anticipados, en cuyo caso el devengo se
anticipa por los importes efectivamente percibidos (DGT 12-05-1986 y 18-06-1986).
305 / 655
• Servicios de visado y legalización prestados por Colegios Profesionales. El impuesto se
devenga cuando se presten, aunque el cobro se efectúe en momento posterior (DGT 02-06-
1986).
• Servicios prestados por arquitectos: 1) si se limitan a la realización de un proyecto, el

impuesto se devenga cuando el proyecto se ponga a disposición del cliente; 2) si, además, se
encargan de la dirección de las obras, el devengo dependerá de los acuerdos establecidos, de
forma que si se establecen diversas prestaciones autónomas, el devengo tendrá lugar cuando
se realice cada una de ellas por el importe de la contraprestación establecida, pero si se
establece una sola prestación el impuesto se devenga cuando concluya totalmente la dirección
del servicio, sin perjuicio de que existan pagos anticipados (DGT 17-11-1986).
• En el supuesto de renuncia a la explotación de un servicio público de transporte a

cambio de una contraprestación, el impuesto se devenga en el momento de la mencionada
renuncia, con independencia de que se originen pagos aplazados del precio (DGT 03-11-1989).
• El impuesto correspondiente al servicio prestado por un agente comercial se devengó

cuando se prestó dicho servicio, no resultando ajustado a derecho posponer tal momento al
cobro de los mismos cuando dicho cobro sea posterior al de realización de las prestaciones
correspondientes. A estos efectos, si el agente comercial no conociese el importe exacto de la
contraprestación al momento del devengo, debe fijarlo provisionalmente aplicando criterios
fundados, sin perjuicio de su rectificación posterior (DGT 30-01-1998).
• En el caso de los servicios prestados por los administradores concursales, el devengo

se produce al finalizar cada una de las fases del proceso concursal (común, convenio y
liquidación). Así lo señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 16-11-2022 (recurso de
casación 2178/2021).
Devengo de las operaciones de tracto sucesivo (art. 75.Uno.7 LIVA)
En estas operaciones hay una prestación que se alarga en el tiempo o tiene una pluralidad de
manifestaciones por lo que se trata de dotarla de una propia especificidad que evite
indeterminaciones en la fijación del devengo. Por ello en los arrendamientos (puros y simples, no
en los arrendamientos que son entregas que antes se enumeraron, ni tampoco en los
arrendamientos financieros cuando se consideren a su vez entregas al comprometerse el
arrendatario a ejercitar la opción de compra, sí cuando sean servicios), los suministros de energía,
de gas, de servicios telefónicos y demás operaciones de tracto sucesivo o continuado (cesiones de
derechos de autor, propiedad intelectual...), el derecho de superficie (según la doctrina de la
Dirección General de Tributos) el devengo se liga a la exigibilidad de la parte del precio que
comprenda cada percepción. Es esta una regla sencilla que permite una fácil aplicación del
impuesto, pues sería más complicado encontrar otro punto de referencia que resolviese con
limpieza todos los supuestos posibles.
El TEAC ha considerado compatible esta regla del devengo con la Directiva 2006/112/CE, pues
aunque no sea coincidente el art. 75.Uno.7.º LIVA con la regla del artículo 64.1 de la Directiva,
que se refiere a la expiración del período en que las cantidades sean exigibles, entiende el TEAC
que la norma española encaja dentro de la potestad de los Estados miembros prevista en el art.
306 / 655
66 de la Directiva. Dicho art. 66 prevé la posibilidad de fijar como momento de la exigibilidad del
impuesto para ciertas operaciones o categorías de sujetos pasivos, como máximo y entre otros, el
momento del cobro del impuesto (RTEAC 00/0366/013 de 22-09-2015).
En el derecho de superficie la consideración como operación de tracto sucesivo tardó en

imponerse, si bien la doctrina es ya abundante (Ver también el apartado 3 del comentario
relacionado). Si el pago por el derecho de superficie no es sólo un canon periódico, sino que en
todo o en parte se realiza con la reversión de lo construido por el cesionario, que al fin del período
de cesión del derecho de superficie revierte en el propietario del terreno, habrá que imputar a
cada anualidad el valor de lo construido con criterios financieros, siendo la base imponible la suma
del importe acordado por las partes como valor de lo construido y la parte dineraria satisfecha
como canon. Sin embargo, en la consulta mencionada V0193-07 de 25-01-2007, la DGT entiende
que si el pago del derecho de superficie no se concreta sólo en un canon periódico o en la
reversión de lo construido o en ambas cosas, sino que además el cesionario procede durante el
período de cesión a arrendar lo construido al propietario del terreno, estamos ante una entrega de
bienes por tratarse de una operación asimilada al arrendamiento-venta, previsto como entrega de
bienes en el artículo 8.Dos.5.º LIVA. Por tanto, en este caso, la puesta a disposición de lo
construido por vía del arrendamiento implica el devengo del impuesto por dicha entrega de bienes
en ese preciso momento, sin que se trate de una operación de tracto sucesivo por dicha entrega,
si bien sí que será de tracto sucesivo por la parte del canon satisfecho (en el mismo sentido
RTEAC 00/1137/2012 de 20-03-2014). La consulta V2199-14 de 07-08-2014, analiza el devengo
cuando la contraprestación es un canon periódico, la entrega de parte de lo construido por el
superficiario una vez terminada la construcción, y la reversión del resto al finalizar el período
previsto para el derecho de superficie.
Volviendo a las operaciones de tracto sucesivo en general, hay que tener cuidado porque la norma
se refiere a exigibilidad, no a cobro. Así, si en un arrendamiento se ha pactado el pago del canon
por períodos mensuales exigibles el primero de cada mes, en ese día se produce el devengo. En
los contratos de suministros eléctricos, o de agua, o en los de servicios telefónicos el devengo se
produce cuando sea exigible el pago de la factura expedida por la compañía suministradora o
prestadora de los servicios. Y decimos cuando sea exigible, no cuando se pague. Por ello, si el
importe debido no fuera pagado, no por ello desaparece la obligación de ingreso de la cuota por
parte del sujeto pasivo, sin que pueda acudirse a los supuestos de modificación de la base
imponible del artículo 80 de la Ley, pues la operación no se ha resuelto. Habrá un impagado, pero
el servicio se ha prestado o la entrega se ha realizado y se entiende que debe ingresarse el
impuesto correspondiente a tal consumo.
En esta misma línea puede ocurrir que se produzca un cambio de tipo que suponga que a
operaciones realizadas materialmente en un período se les aplique otro tipo diverso por causa de
que al producirse el devengo (exigibilidad del precio) la alícuota había cambiado. Por ejemplo,
servicios telefónicos correspondientes al uso de la línea en noviembre y diciembre que se
facturan, siendo exigible el precio, el día uno de enero del año siguiente. Si la ley de Presupuestos
ha elevado el tipo, éste será el aplicable.
Bien es cierto que puede plantearse algún problema para las operaciones sin estipendio
estipulado, por ejemplo "precario". Asimismo, cabe pensar que el devengo queda al albur de las
partes ya que pueden fijar un momento de exigibilidad lejano (por ejemplo, cada cinco años...) o
en términos que superen el año. Para evitar estas situaciones, se añadió un nuevo párrafo a
307 / 655
este apartado que precisa que el devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año tanto si no
se ha determinado la exigibilidad, como si se ha fijado en un plazo que exceda el año, como
cuando no hay precio determinado por las partes (autoconsumos) en operaciones de tracto
sucesivo. Ya comentamos que la Ley 2/2010, de 1 de marzo, introdujo un supuesto similar en el
artículo 75.Uno.2.º LIVA para las prestaciones de servicios con inversión del sujeto pasivo
que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior al año cuando no haya
pagos anticipados dentro de ese período de un año (Ver comentario relacionado).
En el caso de que los suministros se correspondan con entregas intracomunitarias de bienes

o transferencias de bienes, en ambos casos exentas por los apartados Uno y Tres del artículo
25 LIVA, la LPGE para 2013 incorporó en el artículo 75.Uno.7.º LIVA una regla similar a la
prevista para los suministros en general. La nueva regla, también ubicada en el apartado 7.º del
artículo 75.Uno LIVA, se establece para el caso de que no se haya fijado precio o cuando,
habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya
establecido con una periodicidad superior al mes natural. En este caso en lugar del 31 de
diciembre de cada año el devengo se fija en el último día de cada mes por la parte proporcional
correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior al
devengo, hasta la citada fecha.
• Resulta interesante el análisis del devengo que se detalla en la consulta de la DGT V0813-10 de
22-04-2010 en la que se analiza la tributación de un arrendamiento de local en el que la
contraprestación consiste en parte en una renta dineraria, y en parte en la realización
de unas mejoras que revierten a la propiedad al finalizar el contrato de arrendamiento. El
devengo del arrendamiento se produce, por la parte dineraria de la contraprestación, a medida
que son exigibles las rentas, mientras que por la parte no dineraria consistente en la reversión de
las mejoras, el devengo se produce proporcionalmente a 31 de diciembre de cada año hasta el
final del contrato de arrendamiento (artículo 75.Uno.7.º LIVA). En cuanto a la entrega de las
mejoras, el devengo se produce en el momento de la reversión, pero como el disfrute el local en
arrendamiento constituye pago anticipado en especie de la entrega de las mejoras, el IVA se irá
devengando proporcionalmente durante el contrato. Si hubiera prórroga del contrato de
arrendamiento, el IVA correspondiente a la reversión de las mejoras se habrá devengado ya.
Distinto es el caso en que se establecen unos meses sin pago del alquiler (período de carencia), a
fin de que el arrendatario realice obras de acondicionamiento del local, en el que la DGT entiende
que el arrendador debe repercutir el impuesto también por el período de carencia, al existir
contraprestación consistente en la asunción por el arrendatario del coste de las obras (DGT
V3061-21 de 07-12-2021).
• Se considera exigible la totalidad o parte del precio cuando, con arreglo a los pactos
establecidos, el prestador del servicio tenga derecho a exigir al destinatario el pago del importe
total o parcial de la contraprestación, aunque no se haya hecho efectivo su importe. En el caso de
suministros de gas, electricidad, teléfono, etc., la remisión al momento de la exigibilidad del
precio debe interpretarse en función de los pactos suscritos por las partes: así, si resulta que el
pago sólo es exigible a partir del momento de la expedición de la factura, el devengo coincidirá
con dicha expedición; si, en otro caso, la exigibilidad se pacta por cada período vencido, el
impuesto se devengará en dicho vencimiento (DGT 18-04-1986).
• Si el arrendatario de un contrato de arrendamiento financiero no se ha comprometido a ejercitar

la opción de compra, el devengo de las cuotas del Impuesto se produce con la exigibilidad de cada
308 / 655
una ellas. En tal supuesto, la resolución anticipada del contrato por incumplimiento del deudor
principal no habilita la reclamación fiscal al avalista por la entidad financiera de las cuotas
del IVA hasta la conclusión del contrato pues estas cuotas se corresponderían con prestaciones
de servicios que no se han llegado a realizar. En consecuencia, el Impuesto no se habría
devengado con motivo de dichas prestaciones de servicios no realizadas, por lo que no procede su
reclamación (DGT V0324-11 de 14-02-2011).
• Si a causa de la pandemia del COVID-19, se pacta con el arrendatario, antes del devengo, que
deje de pagar algunas mensualidades que le serán prorrateadas con las siguientes a partir de
determinada fecha, entonces de acuerdo con lo dispuesto en el art. 75.Uno.7.º de la LIVA, a las
rentas arrendaticias de los meses en los que se ha pactado la moratoria en su exigibilidad, les
resultará de aplicación la misma regla y el devengo se producirá con ocasión de la nueva
exigibilidad pactada. No obstante, si desde la fecha original de exigibilidad hasta la nueva
exigibilidad pactada, transcurre más de un año, el devengo se producirá a 31 de diciembre por la
parte proporcional (DGT V2140-20 de 25-06-2020).
• Son operaciones de tracto sucesivo, que se devengan a medida que sea exigible el precio, las
prestaciones de servicios de seguridad y vigilancia o los servicios de depósito judicial de
vehículos y embarcaciones incautadas (DGT V1863-10 de 05-08-2010, DGT V0686-12 de 02-04-
2012 y DGT V1286-21 de 06-05-2021).
Devengo por los pagos anticipados (art. 75.dos LIVA)
Esta última regla tiene gran trascendencia en la aplicación práctica del impuesto y se centra en la
ligazón entre la exigencia del impuesto y la realización de pagos anticipados al momento de la
efectiva realización del hecho imponible. Quizás por ello es el caso más patente de lo que la
doctrina llama exigibilidad del impuesto como supuesto diverso del devengo (realización del hecho
imponible). Otros supuestos serían todos aquellos ya mencionados en que se anticipa el concepto
de entrega a un instante anterior al de la efectiva transmisión del poder de disposición,
identificado con el dominio a tales efectos. De cualquier manera es en parte ocioso, aunque no
totalmente baladí, discutir sobre la naturaleza del evento pues en la ley (y esto ya tiene gran
tradición en nuestra imposición indirecta) es normativamente un supuesto de devengo, aunque
materialmente no haya hecho imponible: ni entrega ni servicio. Queda así planteada la cuestión
aunque evidentemente sin profundizar en las aristas que su aplicación práctica puede entrañar.
En conclusión cualquier pago anticipado determina el devengo del impuesto con todos los
corolarios que eso supone: obligación de repercusión, de facturación, de ingreso de la cuota,
posibilidad de su deducción para el adquirente, etc.
Ahora bien, a diferencia del supuesto de devengo en operaciones de tracto sucesivo, en este caso
aquél se produce por el pago material, no por su simple exigibilidad como allí ocurría. Es decir,
aun siendo exigible un pago anticipado, si éste no se produce no hay devengo alguno. De
producirse sólo por parte del importe exigible, el devengo se producirá exclusivamente por la
parte pagada.
De otro lado debe advertirse que no hay devengo en los casos de los pagos ulteriores al
devengo. Así, en la adquisición de una vivienda a un promotor se devenga el impuesto por los
pagos anteriores a la entrega, y por el resto del importe en el momento de dicha entrega (entrega
309 / 655
de llaves, escritura pública...), sin que los pagos posteriores que se hayan pactado originen ya
devengo alguno simplemente porque el impuesto ya está devengado con la entrega.
También debe advertirse, aunque suela pasar algo desapercibido que el pago no debe ser
necesariamente en dinero: cabe un pago en especie. La doctrina de la DGT tiene recogidos en
numerosas consultas supuestos de pago anticipado en especie. Quizás por su frecuencia y por la
importancia que revisten esas operaciones destaca el supuesto de cambio de solar por obra futura
(estudio detallado sobre la cuestión en Ver comentario relacionado).
Ejemplo:
El Sr. A, supongamos que en el ejercicio de su actividad empresarial, acuerda con la Promotora Z,

SA la entrega de un solar de su propiedad a cambio de la percepción, al concluirse, de los bajos
de la finca edificada. En tal negocio jurídico existen dos operaciones sujetas. De un lado la
entrega del solar, que se devenga al escriturar la compraventa o transmitirse el dominio por otro
medio. De otro nos aparece la entrega de los bajos. Ciertamente ésta se devengará cuando se
produzca dicha transmisión del dominio, pero debe observarse que la entrega del solar es la
contraprestación, anticipada y en especie, de dicha entrega, por lo que se produce el devengo
anticipado de tal entrega de los bajos. Otra cuestión es la determinación de la base imponible de
esas operaciones: para ello el lector debe acudir al estudio del artículo 79.1 LIVA (Ver comentario
relacionado). Al devengarse la entrega de solar, el Sr. A facturará a Z SA dicha transmisión, y a la
par, la sociedad promotora facturará al Sr. A la entrega de los bajos al devengarse
anticipadamente por causa de su cobro anticipado en especie.
Para concluir con el estudio de este apartado hay que aludir al último inciso del segundo párrafo
de este artículo 75.dos. En efecto, el mismo exceptúa de la aplicación de esta regla del devengo
por los pagos anticipados a las entregas de bienes sujetas y exentas por destinarse aquéllos a
otro estado miembro en base al artículo 25 de la Ley. En fiel corleado el artículo 76 excluye del
influjo de esta norma del devengo en los pagos anticipados a las adquisiciones intracomunitarias
de bienes. En consecuencia si un empresario recibe un pago anticipado por un envío futuro de
bienes a un empresario francés, no hay devengo (no hay operación) al percibirse tal pago. A la
inversa, tampoco lo habría en el supuesto contrario: empresario español que paga
anticipadamente parte del precio de un suministro que ha contratado con un empresario
holandés: el artículo 76 excluye el devengo en tal caso, produciéndose los efectos de tal instituto
jurídico exclusivamente en el momento de la puesta a disposición.
La DGT ha precisado los siguientes extremos:
• La entrega de letras de cambio sólo produce el efecto del pago cuando han sido realizadas.
Por ello, la entrega de una letra de cambio u otro documento de giro no supone el devengo del
impuesto, porque no se ha producido todavía un pago anticipado (DGT 02-03-1995).
• El descuento o endoso de la letra de cambio son operaciones financieras que no inciden

en el momento del devengo de la operación principal (DGT 02-02-1995).
• En el supuesto de que los pagos anticipados se efectúen a través de cheque (documento

pagadero a la vista) el devengo tiene lugar cuando se cobra el cheque, y no cuando se expide.
La regla de los pagos anticipados impide que se incluyan en la base imponible las retenciones
310 / 655
efectuadas por el destinatario como garantía del cumplimiento de las obligaciones del
proveedor del bien o del prestador del servicio (RTEAC 00/2697/2009 de 07-06-2011).
• En los casos de anticipos de fondos realizados por los clientes con anterioridad a la puesta a
disposición por el proveedor de los bienes (entregas a cuenta), el IVA se devengará en el
momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente recibidos (DGT 26-
12-1988).
• En el supuesto, de ventas de inmuebles en construcción en las que se establece un

calendario de pagos anticipados anteriores a la terminación y entrega de la edificación, el
impuesto se devenga en el momento de los pagos respectivos, con independencia de la fecha
de emisión de las letras de cambio. El devengo se producirá cuando se haga efectivo cada letra
y con sujeción a los tipos de gravamen vigentes en cada momento (DGT 04-02-1993).
• La venta de cheques que dan derecho a la estancia en determinados hoteles, que se

cobran en el momento de venderlos, de forma que posteriormente los hoteles le facturen las
estancias realizadas utilizando dichos cheques a la vendedora de los mismos, cuando el hotel
esté en el TAI y dado que la estancia es un servicio sujeto al IVA y no exento, será un pago
anticipado que determina la repercusión del IVA al adquirente. Pero si el hotel no está en el TAI
hay que atender al TJCE, que en Sentencia de 21-02-2006, Asunto C-419/02, señala
textualmente que "no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes
o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados". La venta de los
cheques en estos casos, para hoteles situados fuera del TAI, estaría no sujeta al IVA. En este
sentido, la venta de un cheque que permita la estancia en hoteles situados tanto dentro como
fuera del TAI también sería una operación no sujeta al IVA si se trata de hoteles no
determinados, por la cual no habrá que repercutir el citado tributo. En estos casos, además, el
hotel debe facturar al usuario, no al emisor del cheque (DGT V1817-07 de 05-09-2007). Es
necesario para que un pago anticipado devengue el impuesto que sea efectivo, es decir, que
haya sido efectivamente percibido por la empresa que va a efectuar el suministro y no
por otra del grupo. Es preciso también que el pago anticipado se refiera a un suministro de
bienes o servicios concretos (DGT V0655-11 de 15-03-2011). En similares términos se expresa
la Audiencia Nacional con base en la STJUE de 21-02-2006 (Asunto C-419/02), BUPA Hospitals
Ltd y Goldsborough of Custom-Excise, señalando que no hay pago anticipado si no hay unas
condiciones mínimas que permitan determinar el bien o servicio contratados (SAN de 22-02-
2012 recurso 148/2011). En términos similares se manifiesta el TAC respecto a la entrega de
puntos en una campaña de fidelización, si no se identifican previamente los bienes y servicios
por los que se canjearán (RTEAC n.º 00/01036/2015 de 20-11-2018). En esta materia hay que
tener presente la Directiva 2016/1065/UE del Consejo, por la que se modifica la Directiva
2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (Ver comentario relacionado). En
consulta V4588-16 de 26-10-2016 se revisan algunos de estos criterios, dejando de
considerarse instrumentos de pago. Lo mismo cabe decir de la consulta de la DGT V1282-17 de
25-05-2017, que vuelve a aplicar los criterios de la Directiva 2016/1065/UE a pesar de no
haber entrado en vigor hasta el 01-01-2019. Básicamente se trata de que en el caso de bonos
polivalentes, que no son considerados medios de pago, la base imponible del servicio de
distribución o promoción de los mismos debe ser la cantidad pagada por el tenedor del bono,
que sí constituirá, en su caso, la base imponible de la operación subyacente si ese tenedor opta
311 / 655
por su redención, cantidad que debe entenderse con el IVA incluido. Por lo tanto, la base
imponible del servicio de distribución o promoción de dichos bonos polivalentes se cuantifica por
el margen, que estará constituido por la diferencia entre el precio efectivo de venta del bono y
su valor de adquisición, IVA incluido, en ambos casos y al 21%. En todo caso, si el empresario o
profesional que participa en la distribución del bono mediante precio es quien lo ha emitido, la
base imponible será la diferencia entre el precio efectivo abonado por la venta del bono y la
cantidad que se obliga a entregar al empresario o profesional que finalmente realiza la entrega
o la prestación al titular del bono cuando se produzca la redención, IVA incluido, en ambos
casos al 21%. La Resolución de 28-12-2018 de la DGT, sobre el tratamiento de los bonos en el
IVA, trata de aclarar todos estos extremos. (Ver comentario relacionado).
• No se consideran pagos anticipados las cantidades retenidas como garantía de la correcta

ejecución del contenido del contrato hasta que el importe de las mismas hubiese sido hecho
efectivo (DGT CV 04-09-1986).
• No se considera que hay pago anticipado en el caso de entrega de cheques-regalo, al ser un

bono multiuso que puede canjearse por bienes diferentes, de forma que no cabe admitir que
exista un pago anticipado por una operación aún desconocida (DGT V0397-08 de 21-02-2008).
Similar reflexión efectúa la DGT respecto de una entidad dedicada a la venta de bonos que
permiten posteriormente adquirir diversos y variados productos, pues lo que se entrega es un
medio de pago (DGT V0599-09 de 25-03-2009) o a la venta de vales-comida (DGT V0053-11
de 17-01-2011). Similar reflexión se hace para unos denominados "cofres-regalo" que
permiten acceder a determinados servicios de hostelería, restauración y ocio en España y fuera
de ella (DGT V2456-11 de 17-10-2011).
• Las cantidades aportadas por los miembros de una cooperativa en concepto de aportaciones
de capital, deben considerarse a efectos del impuesto como pagos anticipados a cuenta de las
futuras entregas de viviendas que realizará la Cooperativa a favor de los cooperativistas (DGT
02-06-1998). Este criterio no fue seguido por la RTEAC 00/1215/2000 de 20-03-2002, que
salvo para el caso de aportaciones no dinerarias de empresarios o profesionales, consideró
estas aportaciones de capital como operaciones no sujetas. La RTEAC 00/574/2011 de 17-10-
2013 se alinea con la DGT en consonancia con la STS de 28-03-2011, recurso n.º 85/2010).
• Una entidad adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la construcción de

un tramo de autovía, que debido a dificultades financieras en los primeros años de la concesión
acuerda con la Comunidad Autónoma concedente el pago de anticipos reintegrables sin
intereses, que serán devueltos con cargo a las retribuciones de los últimos años de la
concesión, todo ello de acuerdo con el artículo 265 del Real Decreto-legislativo 3/2011, de 14
de noviembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley de Contratos del Sector
Público, no realiza mediante la percepción de dichos anticipos reintegrables ninguna operación
financiera, sino que se trata de una mera entrega a cuenta de la retribución pactada con el
concesionario. En tales términos no cabe calificar los anticipos como una operación financiera
sujeta pero exenta por el artículo 20.Uno.18.º LIVA, sino que conforme al artículo 75.Dos LIVA
cada anticipo produce la exigibilidad del Impuesto correspondiente al servicio objeto de la
concesión por los importes efectivamente percibidos (DGT V1876-12 y V1878-12, ambas de 28-
09-2012).
312 / 655
Por último, aunque no se trate de una cuestión específica de devengo, cabe citar la especialidad
prevista en el artículo 44 del Real Decreto-ley 11/2020, de 31 de marzo, por el que se adoptan
medidas urgentes complementarias en el ámbito social y económico para hacer frente al
COVID-19. La norma previó ciertos supuestos en que los autónomos pudieran suspender el pago
de suministros de electricidad y gas durante el período de estado alarma acordado por el Real
Decreto 463/2020, de 14 de marzo, habilitando a las empresas suministradoras a declarar el IVA
ya devengado en los seis meses siguientes al fin del estado de alarma.
Devengo en las adquisiciones intracomunitarias (art. 76 LIVA)
En el caso de las operaciones intracomunitarias no hay especial dificultad en la determinación de

las reglas del devengo porque el artículo que consideramos efectúa una simple remisión a las
reglas del artículo 75 anterior. Ahora bien, la LPGE para 2013 introdujo dos reglas especiales
para las entregas intracomunitarias y las transferencias de bienes (Ver comentario relacionado y
Ver comentario relacionado). En primer lugar, cuando se trate de entregas intracomunitarias y
transferencias constitutivas de suministros sin precio estipulado o, existiendo precio, no se haya
determinado el momento de su exigibilidad o ésta se haya fijado con periodicidad superior al mes:
devengo el último día de cada mes natural. En segundo lugar, entregas intracomunitarias
(incluidas las de medios de transporte nuevos del apartado Dos del art. 25 LIVA) y transferencias
de bienes en general, es decir, cuando no sean suministros: devengo el día 15 del mes siguiente
al del inicio de la expedición o transporte, salvo que la factura sea expedida antes. El devengo de
la entrega o transferencia en origen devengará la correlativa adquisición intracomunitaria en
destino.
Como se ha comentado antes (Ver comentario relacionado), antes de la LPGE para 2013 el
devengo en las transferencias de bienes del artículo 9.3.º LIVA, fueran operaciones de tracto
sucesivo o no, se producía con el inicio de la expedición desde nuestro estado a otro estado
miembro (art. 75.Uno.6.º LIVA), momento que era el determinante también del devengo de la
correspondiente afectación en destino como operación asimilada a adquisición intracomunitaria de
bienes (párrafo tercero del art. 76 LIVA). A pesar de la nueva regulación del devengo en las
transferencias de bienes, introducida por la LPGE para 2013 para el caso de que fueran
constitutivos de suministros (art. 75.Uno.7.º LIVA), y para el caso general de que no lo fueran
(art. 75.Uno.8.º LIVA), se mantuvieron las reglas de devengo pretéritas de los artículos
75.Uno.6.º y tercer párrafo del artículo 76 LIVA. La LPGE para 2014 vino a dar solución técnica a
esta dualidad derogando ambos preceptos anteriores a la LPGE para 2013 (art. 75.Uno.6.º y
tercer párrafo del art. 76 LIVA).
Devengo en las importaciones (art. 77 LIVA)
El devengo en las importaciones presenta pocas reglas especiales pues la ley se limita a realizar
una remisión a las normas aduaneras. De tal guisa resulta que como regla general el devengo
se entiende producido en el momento en que se hubiera cumplimentado el de la deuda aduanera
de importación por aplicación de la normativa aduanera, y tanto para los casos en que exista
sujeción al pago de tales derechos de importación como cuando no la haya.
Hay además dos reglas especiales relativas a importaciones recogidas en el artículo 19 como
asimiladas. Una se refiere al régimen de depósito distinto del aduanero, en que el devengo
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se produce con la ultimación de dicho régimen. Recordemos que en tal régimen suspensivo
quedan amparados los bienes objeto de los impuestos especiales de fabricación. Al ultimarse el
régimen se producirá el devengo de la importación. Así si se importa cierto alcohol amparándose
en el régimen y destinándose a un depósito, la importación gozará de exención (artículo18.Dos en
relación con el artículo 65 LIVA). Posteriormente se transmite el bien a una fábrica: entrega
también exenta (artículo 24). Al salir de la fábrica, destinándose al consumo, se devenga la
operación asimilada a la importación (artículo 19.5.º y 77 LIVA), además de producirse la entrega
interior que ya no goza de exención por el artículo 24 mencionado pues el bien sale del régimen.
La segunda regla se refiere al resto de operaciones asimiladas a las importaciones del

artículo 19 para establecer que se devengan cuando se produzcan las circunstancias en que las
originan: el incumplimiento de los requisitos que justificaron la exención para buques y aeronaves
dedicados a la navegación internacional, o para las entregas con fines diplomático o consular, etc.
La DGT en Resolución 1/1994, de 10 de enero, señala:
• El devengo de las importaciones de bienes vinculados al régimen de depósito distinto del

aduanero se produce en el momento de su entrada en el ámbito espacial del impuesto. No
obstante, la referida importación está exenta del impuesto mientras los bienes permanezcan al
amparo del citado régimen (desde 2015 sólo hay exención en los bienes especificados en el art.
65 LIVA, entre los que están los bienes objeto de II.EE.). El abandono del régimen de depósito
distinto del aduanero determina la pérdida de la eficacia de la exención aplicada y, como
consecuencia, será exigible el impuesto devengado en el momento de la entrada para su
vinculación al régimen.
• El devengo de las operaciones asimiladas a las importaciones a que se refiere el artículo

19.5 LIVA, es decir, de aquellos bienes que se han vinculado al régimen en virtud de una
entrega o adquisición intracomunitaria exenta del impuesto o que han sido objeto de entregas o
servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado régimen, se produce en el
momento en que los bienes abandonan el régimen citado. En este apartado se comprenden
también los bienes importados de terceros países que, con posterioridad a su importación, han
sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecían al amparo del referido
régimen.
• No constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen de las

mercancías que no hubieran sido objeto de una previa entrega, adquisición intracomunitaria o
prestación de servicio, exentas cualesquiera de ellas del impuesto. Cuando no hayan tenido
lugar estas operaciones exentas, la salida del régimen no constituye una operación sujeta al
impuesto.
Regla general en la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones

de servicios (art. 78 LIVA)
La base imponible es la dimensión cuantitativa del hecho imponible. Si recordamos las notas
previas de introducción al impuesto podremos recordar que en él no se calcula el valor añadido
directamente sino que se sigue el sistema de deducción de cuota a cuota o de crédito de
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impuesto. En tal sentido la base imponible determina la cuantificación de cada uno de los
devengos aislados, pues este tributo es de devengo instantáneo aunque de declaración periódica.
La base imponible es, como regla general, la contraprestación satisfecha por la entrega o el
servicio. Dicha contraprestación será satisfecha por el adquirente, pero puede ocurrir que la
satisfaga alguien distinto, un tercero (por ejemplo: en una subvención el que concede ésta puede
en algunos casos estar satisfaciendo parte del importe del precio del servicio o entrega
subvencionado). Es indiferente quien pague la contraprestación pues siempre formará parte de la
base (artículo 78.Uno LIVA). Así, la DGT ha señalado en el caso de una empresa concesionaria de
autopistas de peaje, que si la supresión por Ley del cobro del peaje en determinados tramos da
lugar a la percepción de una compensación de las Administraciones Públicas, dichas cantidades así
percibidas forman parte de la base imponible, ya que el artículo 78.Uno LIVA dispone que la base
imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas (DGT V0014-08
de 04-01-2008).
En el caso de entregas de bienes cuyo precio se satisface mediante el uso fraudulento de

tarjetas de crédito, el TJUE entiende que el hecho de que el obligado finalmente al pago sea la
empresa emisora de las tarjetas, no influye en la consideración de dicho pago como
contraprestación de la entrega de bienes, pues se trata de un pago hecho por tercero como
admite la Directiva 2006/112/CE. Además, aclara el TJUE que no se puede equiparar esta
situación a la del robo de mercancías, en la que no hay entrega de bienes, puesto que aquí hay
contraprestación y en el robo no, y porque en este caso hay voluntad de quien realiza la entrega
de trasladar al comprador la disposición del bien (STJUE de 21-11-2013, asunto C-494/12).
Hay por lo tanto una vinculación estrecha entre la base y la contraprestación libremente fijada por
las partes: ambas coincidirán como regla general a salvo de los casos de operaciones vinculadas
y, en cierto modo, de operaciones cuya contraprestación es en especie. Respecto de las primeras,
en las que desde la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención del fraude fiscal,
en ciertos casos se acude al precio de mercado, que puede diferir de la contraprestación pactada.
En las operaciones con contraprestación en especie se acude al importe expresado en dinero
acordado por las partes con presunción, salvo que se acredite lo contrario, de que como mínimo la
base coincidirá con la resultante de aplicar las reglas del autoconsumo.
La contraprestación, su importe total, puede ser dineraria o en especie, como se acaba de

reconocer. Ahora nos referiremos a la contraprestación dineraria ya que la primera de las reglas
especiales, que luego se expondrán, contempla los casos de contraprestación en especie.
Debe tenerse en cuenta además que el artículo hace figurar en su número cuatro la regla del
íntegro: la cuota del impuesto debe ir separada de la base en la factura en que se repercuta,
sin que quepa nunca entenderla incluida en ella, salvo en ciertos casos como, por ejemplo,
cuando exista autorización legal (ventas al menor, autopistas, consumo en el acto de comidas o
bebidas... Vid artículo 4 delReglamento que regula las obligaciones de facturación, aprobado por
Real Decreto 1619/2012) o administrativa para no repercutir expresamente. En consecuencia, la
falta de repercusión expresa y separada en la factura ha originado tradicionalmente que la
Administración entienda que la cuota no se ha repercutido (aunque esté integrada en el precio
total) y practique la oportuna liquidación tomando la cantidad como base imponible. Sin embargo,
desde la Sentencia 1446/2017 del Tribunal Supremo de 27-09-2017 (recurso casación n.º
194/2016), si el vendedor o prestador resulta deudor del IVA y no puede recuperarlo, no
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considerar el IVA incluido en el precio pactado en las operaciones, hayan sido o no ocultadas con
finalidad de fraude, haría que no fuera efectivamente un impuesto que grava el consumo. En
idéntico sentido se manifiesta el TS en sentencias de 19-02-2018 (recursos de casación
192/2016, 195/2016 y 198/2016) y 26-02-2018 (recurso casación 112/2017). Actualmente, no
obstante, el TSJ de Galicia ha planteado una cuestión prejudicial sobre esta materia al TJUE, a
través de un Auto de 19-06-2019. (Ver comentario relacionado).
Ahora bien, la base es la contraprestación, pero como ya se afirmaba por los comentaristas del
antiguo Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, es algo más y algo menos que la
contraprestación. El estudio de ese más o menos se realiza en los apartados dos y tres del artículo
que estamos comentando.
Por un lado se determina que forman parte de la contraprestación las siguientes partidas:
1) Cualquier crédito efectivo que el transmitente o prestador del servicio tengan

frente al adquirente o prestatario (artículo 78.Dos.1.º LIVA). La norma realiza la concreción
de esta regla efectuando una previa enumeración de algunos, los más frecuentes, de los que
aparecen en la práctica, pero no debemos dejarnos cegar por aquélla pues pueden ser otros
muchos los conceptos distintos a las comisiones, portes, transportes, seguros, primas por
prestaciones anticipadas, expresamente enumerados, que originen que el sujeto pasivo tenga
derecho a exigir una percepción al adquirente de los bienes o servicios, derivada de la
prestación principal o de las accesorias a la misma. Siempre que esto ocurra, cualquiera que
sea la causa, tales partidas forman parte de la base imponible, y esto es así ya sea exigible tal
pago como consecuencia de la propia entrega o servicio, como cuando lo sea por razón de una
operación preparatoria o accesoria a la principal como ocurre en algunas de las que enumera la
ley. Expresado de una manera algo burda, pero más fácilmente accesible, siempre que el
vendedor o prestador exija el pago de una cantidad, por cualquier concepto y fundamento, la
misma forma parte indefectiblemente de la base. Esta regla debe matizarse aludiendo a los
llamados suplidos que se analizarán en el apartado siguiente. A aquél nos remitimos. El
Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, establece que han de incluirse en la
base las cantidades que se exijan por el suministrador de los bienes o el proveedor de los
servicios al cliente como condición para aceptar el pago a través de una tarjeta de crédito o
débito, tanto si tal importe tiene por destinatario a otra empresa o a quien efectúa la operación
y cuando el precio total facturado al cliente no se vea afectado por el medio de pago utilizado.
• No se considera contraprestación, y no forman parte de la base imponible, las cantidades

satisfechas a los miembros personas jurídicas del consejo de administración, cuando
no sean obligatorias estatutariamente. En consecuencia, no son deducibles las cuotas
soportadas por tales cantidades, sobre las que no se debió repercutir el impuesto. Todo ello
conforme al artículo 94.Tres LIVA que dispone que en ningún caso procederá la deducción de
las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda (RTEAC 00/4257/2008 de 09-
06-2009).
• Aunque en la Resolución de la DGT de 15-02-1998 señaló que "las aportaciones de los

socios de las Cooperativas agrarias que no integran el capital de dichas entidades tiene,
ordinariamente, la consideración de contraprestación de los servicios prestados por las
Cooperativas a sus socios y, en tal caso, deberán integrar la base imponible de los
mencionados servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido", si las aportaciones de los
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socios para compensar pérdidas tienen naturaleza de aportación social en metálico, pues el
socio puede optar por abonar directamente la pérdida imputada o bien deducirla de sus
aportaciones al capital social, dicho importe no constituirá la contraprestación de entrega de
bienes o prestación de servicios alguna efectuada por la cooperativa en favor de los socios
cooperativistas, al tener su causa en el mandato legal en virtud del cual los socios
cooperativistas deben satisfacer las pérdidas que se les imputan (DGT V0286-10 de 17-02-
2010).
• Si se arrienda un local por un comerciante minorista que ejercía la actividad en dicho local,
en régimen especial del recargo de equivalencia, percibiendo del arrendatario, además de la
renta mensual, una cantidad única en concepto de abandono o cese de su actividad, la base
imponible del IVA en el arrendamiento estará constituida por el importe total de la
contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el
importe de la renta sino también el importe de la cantidad abonada por el arrendatario al
arrendador, en la medida en que constituye un crédito efectivo de éste frente a aquél que
permite al arrendatario acceder a la prestación arrendaticia (DGT V2699-11 de 15-11-2011).
• Si se repercute al arrendatario el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, gastos de agua,

electricidad, basura, etc., el importe de los mismos forma parte de la base imponible (DGT
V0127-20 de 21-01-2020).
• La regla de inclusión en la base imponible de cualquier crédito efectivo del transmitente o

prestador determina que haya operaciones accesorias a la principal: el transporte, el
seguro, etc., cuya contraprestación se integra en la base al exigirse por el vendedor al
comprador su importe, y esto trae como consecuencia que sigan el régimen de la operación
principal que las arrastra. Así por ejemplo, el seguro es aisladamente una operación exenta,
pero al cobrarse por el vendedor al comprador su importe pasa a "tributar" integrada en la
base de la operación principal y al tipo de ésta. No es cuestión fácil determinar cuándo una
operación es accesoria a otra. En general, la jurisprudencia del Tribunal de las Comunidades
considera accesoria aquella operación que no constituye para el destinatario de la operación
un fin en sí misma, sino una manera de disfrutar en mejores condiciones de la operación
principal. Así, las operaciones de mediación en la emisión y expedición de billetes aéreos
internacionales de transporte de viajeros, exentos por el artículo 22.Trece LIVA, si bien
estarán localizadas o no en el territorio de aplicación del impuesto conforme a las reglas del
artículo 70.Uno.6.º LIVA, y caso de que se localicen en el mismo estarán exentas de acuerdo
con lo dispuesto en el artículo 22.Quince LIVA, en el supuesto de que se facturen a los
clientes junto con el transporte en sí mismo, deben considerarse operación accesoria del
servicio principal, es decir, del servicio de transporte, por lo que su importe formará parte de
la base imponible del impuesto siendo sus reglas de localización, base imponible, tipo y
exenciones las que resulten aplicables a la operación principal de transporte, que en los
transportes internacionales de viajeros implica la exención (DGT20-01-2005 y DGTV 10-05-
2006).
• No puede considerarse accesoria del arrendamiento la prestación de servicios de limpieza

de los elementos comunes del inmueble, pues son diferenciables y pueden facturarse
independientemente (Sentencia del TJCE de 11-06-2009, asunto C-572/07).
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• Es muy interesante la STJUE de 27-09-2012 (asunto C-392/11), pues recapitula sobre la
doctrina comunitaria sobre el concepto de prestación única (STJCE de 21-02-2008, asunto
C-425/06), y prestación principal y accesorias (Sentencias de 25-02-1999, asunto C-
349/96 y 10-03-2011, asuntos C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09). En la citada
Sentencia de 27-09-2012, el TJUE se plantea el caso de un contrato de arrendamiento que
estipula que los locales se arriendan a cambio del pago de tres diferentes cantidades,
correspondientes a la renta arrendaticia, repercusión del seguro del inmueble, y finalmente
una cuantía por determinados servicios cuya prestación impone el arrendador al arrendatario
como de recepción obligatoria (suministro de agua, calefacción en el conjunto del inmueble,
reparaciones de estructuras y maquinarias, limpieza de las partes comunes y vigilancia del
inmueble). El contrato de arrendamiento estipula que, en caso de impago de esas tres
diferentes cantidades por el arrendatario, el arrendador puede resolver el contrato. Pues bien,
el TJUE concluye que un arrendamiento de bienes inmuebles y prestaciones de servicios como
las señaladas ligadas al mismo, pueden constituir una prestación única a efectos del IVA. En
ese contexto, la facultad atribuida al arrendador en el contrato de arrendamiento de resolver
éste en caso de impago por el arrendatario de las cargas por servicios, constituye un indicio a
favor de la apreciación de la existencia de una prestación única aunque no sea
necesariamente el factor determinante para la apreciación de la existencia de tal prestación.
En cambio, la circunstancia de que las prestaciones de servicios, como las que son objeto del
asunto principal, podrían ser proporcionadas en principio por terceros no permite concluir que
no pueden constituir una prestación única. A la luz de los criterios señalados y de las
circunstancias específicas de cada caso, habrá que determinar si las operaciones de que se
trata están vinculadas en tal grado que deben ser calificadas como una prestación única de
arrendamiento de bienes inmuebles.
• Si se transmite un terreno agrario junto con los derechos de pago único, según la
jurisprudencia del TJUE la cesión de derechos de ayuda, junto con cierto número de
hectáreas, no constituye un fin en sí mismo por lo que es accesoria a la entrega del terreno.
En consecuencia, tales derechos tributarán como lo hagan los terrenos, en principio exentos
por el artículo 20.Uno.22.º LIVA (DGT V2893-18 de 08-11-2018). El artículo 78 LIVA matiza
el tratamiento que debe darse a los intereses. Los intereses que se cargan en las ventas en
las que se demora el pago a plazos posteriores (intereses por aplazamiento en el pago) no
forman parte de la contraprestación, ni en consecuencia, de la base imponible, en la parte en
que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la operación (entrega o
prestación de servicios). A estos efectos debe tenerse en cuenta que la norma matiza que,
por un lado, sólo tienen la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones
financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio exentas en aplicación de lo
dispuesto en el artículo 20.Uno.18.º de la Ley, y, por otro, que ha de hacerse constar
separadamente, en la factura. Luego si tales intereses no figuran expresados separadamente
en tal documento, formarán parte de la base al ser contraprestación. Por último, la Ley limita
el importe de estos intereses al establecer que no podrán superar el derivado del interés
usualmente aplicado en el mercado en operaciones similares.
Evidentemente, el hecho de que existan intereses que no formen parte de la base imponible
determina para el sujeto pasivo algunas consecuencias. Esta actividad financiera que desarrolla
podrá constituir un sector diferenciado, salvo que sea una actividad accesoria a la principal al
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no superar los ingresos obtenidos el 15% de los de la actividad a la que se vincule (vidartículo
9.Uno LIVA). De ser un sector diferenciado, correspondería aplicar lo previsto en el artículo 101
LIVA en materia de deducciones. De no serlo, habrá que estar a las normas de cálculo de la
prorrata, general o especial. En el caso de la general, el artículo 104 determina que las
operaciones financieras no habituales no se integran en la fracción que sirve para calcularla. A
estos efectos habrá que determinar si estas operaciones financieras son o no habituales
(accesorias, en los términos del artículo 174.2.b) Directiva 2006/112/CE, de 28-12-2006), pues
de serlo, se integran en el denominador de la fracción, limitando el derecho a deducir (Ver
comentario relacionado). Por esta razón, puede ser de interés acudir a la aplicación de la
prorrata especial (vid. artículos 103.Dos y 106 LIVA).
Los intereses devengados como consecuencia del retraso en el pago del precio no se integran
en la base imponible, como tampoco el importe de los gastos derivados del impago (coste de
protesto, de giro, de emisión de nuevos efectos, etc.).
Señala el artículo 80.Seis LIVA que si el importe de la contraprestación no resultará conocido en

el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente
aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera
conocido. Así, la consulta de la DGT V0588-11 de 09-03-2011, señala que si una Junta de
Compensación procede a su liquidación con devolución a los juntacompensantes del remanente
en proporción a su participación en la referida Junta, debe rectificar la repercusión con emisión
de una factura rectificativa.
2) Las subvenciones directamente vinculadas al precio (artículo 78.Dos.3.º LIVA). Estas

son las que se conceden antes de realizarse las operaciones gravadas, y en atención a las
unidades vendidas o los servicios prestados. Luego debemos excluir de este apartado las
subvenciones de cobertura de déficits, de pérdidas, las de capital, o las que cubran ciertos
gastos pero que no se determinen en función directa de los servicios prestados o entregas
realizadas, que, hasta el 31-12-2005 pudieron tener, eso sí, un efecto limitador del derecho a
deducir vía denominador de la prorrata, pero que desde el 01-01-2006 ya no tienen ningún
efecto como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 3/2006, de 29 de
marzo. Ahora bien, como consecuencia de la reforma realizada por la Ley 28/2014, el artículo
78.Tres.4.º LIVApasó a señalar que no debían considerarse subvenciones no vinculadas al
precio y que, por tanto, formabanparte de la base imponible, las cantidades pagadas como
contraprestación incluso por terceros distintos del destinatario o comprador. Aunque como a
continuación veremos, desde el 10/11/2017 dicho precepto ha sido derogado al quedar toda la
problemática de la inclusión o no de las subvenciones en la base imponible regulada en el
artículo 78.Dos.3.º LIVA, hay que teneren cuenta la Sentencia del TJUE de 27-03-2014 (asunto
C-151/13), que analiza el pago por una compañía de seguros a una residencia de ancianos de
unas cantidades a tanto alzado por cada asegurado ingresado en la residencia. Concluye el TJUE
que tales cantidades (satisfechas por un tercero distinto del destinatario del servicio), forman
parte de la base imponible porque hay un vínculo suficiente entre prestación y contraprestación,
a pesar de que no haya una relación individualizada entre la prestación específica realizada a
cada cliente concreto y cada pago efectuado por la aseguradora. Esta STJUE fuela causa de la
modificación del artículo 78.Tres.4.º LIVA, con efectos desde el 01-01-2015 pero derogado
desde 10/11/2017 (Ver comentario relacionado). En efecto, el artículo 78.Dos.3.º LIVA se ha
modificado desde el 10/11/2017 por la Ley 9/2017 de 08/11/2017, de Contratos del Sector
Público, para añadir que no se consideran subvenciones vinculadas al precio ni integran en
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ningún caso el importe de la contraprestación, es decir, que no son base imponible, las
aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las AA.PP. realicen para
financiar:
a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una

distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión (se entiende
directa o indirecta).
b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y

no satisfagan contraprestación alguna.
El Preámbulo de la Ley señala que esta medida pretende excluir de la consideración de

subvenciones vinculadas al precio, aquellas aportaciones financieras que las AA.PP realizan al
operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la
competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente
por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los
servicios de transportemunicipal o determinadas actividades culturales financiadas con estas
aportaciones. De esta forma, como la percepción de subvenciones no sujetas no implica realizar
operaciones sin derecho a deducir, la no integración de estas aportaciones en la base imponible
permitirá que las mismas no limiten el derecho a la deducción del Impuesto soportado por estos
operadores. Es evidente que la supresión del número 4.º del apartado Tres del artículo 78 LIVA,
antes comentada, se debe a la clara confrontación con este nuevo contenido del número 3.º del
apartado Uno, pero no podemos olvidar en todo caso la doctrina del TJUE expresada en la antes
citada Sentencia de 27-03-2014.
La DGT ya se ha referido a este caso aludiendo las modificaciones de la Ley 9/2017. Así,
respecto a la adjudicación por un Ayuntamiento a un empresario de la gestión del servicio
público de transporte municipal de viajeros, que al resultar deficitario implica la concesión de
una subvención fija anual como ingreso adicional a las tarifas e ingresos publicitarios, la DGT
entiende que las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al
Impuesto, esto es, las previstas en función del volumen de los servicios prestados, debe
indicarse que tales aportaciones financieras que las Administraciones Públicas puedan realizar al
operador de determinados servicios de titularidad pública no estarán sujetas a tributación
cuando no exista distorsión de la competencia, generalmente porque, como en este caso
sucede, al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se
prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte
municipal. La DGT analiza los requisitos para que no haya distorsión de la competencia a la luz
de la STJUE de 19-01-2017 (Asunto C-344/15). Siendo este el esquema general, la subvención
objeto de consulta no tendrá la consideración de subvención directamente vinculada al precio,
ni tendrá la consideración de contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el
Valor Añadido. En cuanto a la deducción del Impuesto soportado por la concesionaria en la
adquisición de bienes y servicios que se destinen a dicha actividad, como realiza
exclusivamente operaciones sujetas y no exentas del IVA, solo por el hecho de percibir
subvenciones no sujetas no se entienden realizadas operaciones al margen del ámbito de
aplicación del IVA, por lo que para aquella si es deducible la totalidad del Impuesto soportado
en la adquisición de bienes y servicios que afecte a la prestación del servicio público de
transporte municipal (DGT V3167-17 de 11-12-2017). Señala también el Preámbulo de la Ley
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9/2017 que también parece razonable excluir del concepto de subvención vinculada al precio las
aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés
general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable
ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de las
aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o
los servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las
consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.
Relacionado con esta cuestión, el Real Decreto-ley 14/2022, de 1 de agosto, ha modificado el

Real Decreto-ley 11/2022, de 25 de junio, que estableció en su artículo 10 la reducción del
precio de abonos de transporte y títulos multiviaje por parte de Renfe Viajeros SME
S.A. El cambio se ha realizado para establecer de forma explícita en el citado artículo 10, que
estas subvenciones y ayudas no tendrán la consideración a efectos del IVA de subvenciones
vinculadas al precio conforme a lo dispuesto en el artículo 78.Dos.3.º LIVA, no integrando en
consecuencia la base imponible de dicho Impuesto. Lo mismo dice el artículo 56.11 del Real
Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, que prorroga esta reducción para 2023.
Ejemplo:
Subvención vinculada al precio. Un ente público subvenciona el transporte de viajeros en

autobús hasta un pueblo remoto, determinando antes del inicio de cada año la cantidad a
percibir por viajero transportado. Si el viaje tiene un precio de 3 €, se pacta que se satisfarán
0,60 € por viajero transportado. El viajero pagará pues 2,40 € más un IVA de 0,30 € (3 x
10%), pues los 0,60 € subvencionados forman parte de la base imponible. No obstante, desde
el 10/11/2017, si se trata de una concesión de servicio público y no hay distorsión de la
competencia, como señala la consulta de la DGT V3167-17 de 11-12-2017, la subvención no
formaría parte de la base imponible y el viajero satisfaría sólo 2,40 € más 0,24 € del IVA.
Un supuesto de gran trascendencia es el de las subvenciones de la política agraria

comunitaria financiadas con cargo al FEOGA. Estas subvenciones, cuando estaban vinculadas
al precio se integraban en la base imponible de acuerdo a la regulación vigente hasta el 01-01-
1998. Desde esta fecha hasta el 31-12-2000, quedaron excluidas de la base en todo caso. Este
tratamiento volvió a modificarse a partir del 01-01-2001, fecha desde la cual vuelven a regirse
por la regla general de vinculación al precio. Otra cuestión diferente es que estas subvenciones
hasta 2005 no se incluían en el denominador de la prorrata aún cuando no estuvieran
vinculadas al precio. Si procede que la subvención forme parte de la base y se trata de un
sujeto pasivo en régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, el importe de la
subvención formaría parte de la cantidad sobre la que debe aplicarse el porcentaje de
compensación siempre y cuando la subvención le sea satisfecha por el destinatario de la
entrega de los productos naturales, pero no si la satisface un tercero.
Asimismo, en ocasiones las subvenciones se perciben por terceros que han de trasladarlas a los
adquirentes de los productos. Es éste un supuesto muy típico en la organización de los
mercados agrícolas comunitarios: el productor o comercializador recibe una cantidad que debe
incluirse en la base imponible de la operación (entrega o servicio) que realiza. Por ejemplo, el
empresario que recibe una subvención por cada kilo de producto que comercializa debe
repercutir el Impuesto sobre una base que está integrada no sólo por el precio pagado por el
comprador, sino también por el importe de la subvención. Este efecto de la subvención
desaparece en la fase ulterior. Es decir, el adquirente de los productos que soportó la
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repercusión del IVA sobre una base que incluía la subvención, deducirá la cuota repercutida,
pero ya no deberá volver a incluir la subvención en la base de las ulteriores ventas que el
efectúe. Pueden consultarse algunas de las contestaciones que se citan el párrafo siguiente.
La determinación de cuándo una subvención está vinculada al precio en el caso de las ligadas a
la política agraria no siempre es sencilla y requiere en todo caso estudiar los Reglamentos
comunitarios que regulan la organización de cada uno de los mercados. A estos efectos también
debe atenderse a la doctrina de la Dirección General de Tributos sobre el particular (por
ejemplo, en materia de subvenciones en la Organización Común de Mercados de cítricos DGT
15-04-2002, de tabaco DGT 08-05-2001, de forrajes desecados DGT 19-04-2001, de tomate
DGT 25-09-2001, de aceituna DGT 26-11-2002). No obstante, el criterio de la DGT se alteró a
la vista de la doctrina del TJUE que en diversas sentencias de 15-07-2004 (asuntos C-
495-01, C-144/02, C-381/01 y C-463/02) resolvió, en contra del criterio de la Comisión, que
había interpuesto demanda contra varios Estados, que las subvenciones percibidas en el
sector de los forrajes desecados (Reglamento CE n.º 603/95) no están vinculadas al
precio. Esta conclusión ha de aplicarse en general a la mayoría de las subvenciones
derivadas de fondos FEOGA.
• Es interesante la Consulta de la DGT V0107-06 de 19-01-2006, que se refiere a un

Ayuntamiento que mediante una Entidad Pública Empresarial interviene en distintos desarrollos
de suelo, cediendo gratuitamente a dicha entidad parcelas edificables con destino a
viviendas de promoción pública, tanto para venta como para alquiler. El Ayuntamiento también
cede gratuitamente parcelas de suelo dotacional a otras entidades de derecho público o
privado, para la construcción de Hospitales, Colegios, Bibliotecas, Centros Asistenciales y
cualquier otro análogo. Entiende la DGT que en el caso de terrenos cedidos al promotor para la
promoción de viviendas que se van a entregar a terceros, las cesiones han de calificarse como
subvenciones vinculadas al precio de las operaciones realizadas por dicho promotor, formando
parte de la base imponible de las entregas de las viviendas que éste realice. No se puede llegar
a la misma conclusión en las cesiones gratuitas de suelo dotacional o cuando las viviendas de
promoción pública se destinan al alquiler, pues las edificaciones construidas no son objeto de
cesión posterior a terceros, por lo que no cabe entender que existe vinculación al precio (en el
mismo sentido DGT V2139-06 de 24-10-2006).
• También es esencial la consulta V0401-08 de 21-02-2008 (o en el mismo sentido DGT V1182-

08 de 09-06-2008 ó V1908-10 de 02-09-2010), que analiza la jurisprudencia comunitaria
existente en relación con el artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva, antecedente del artículo 73
Directiva 2006/112/CE. La DGT señala como condiciones a analizar para que las
subvenciones formen parte de la base imponible, es decir, para que se entiendan
vinculadas al precio, las siguientes:
a) El número de intervinientes: han de intervenir tres sujetos que son el empresario o

profesional, los clientes o destinatarios y el ente que concede la subvención.
b) La incidencia en el precio: la inclusión de las subvenciones en la base imponible está

condicionada a que la concesión de las mismas incida en su precio. Es necesario que el precio
que paga el destinatario disminuya en proporción a la subvención concedida.
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c) La previsibilidad de la subvención para el empresario o profesional que la percibe: lo que
ha de estar establecido con carácter previo no es tanto el importe de la subvención cuanto el
mecanismo de determinación de la misma, de forma tal que el empresario o profesional esté
en condiciones de determinar su importe, pero sin que éste se encuentre necesariamente
establecido en unidades monetarias con tal antelación.
d) La proporcionalidad entre el importe de la subvención y la cantidad de bienes o servicios a

cuya provisión se condiciona la concesión de la subvención: no sólo subvenciones que se
calculan en función del número de unidades producidas o de otras magnitudes relacionadas
deben formar parte de la base imponible, sino también otras destinadas a compensar costes
variables que están calculadas de manera global sin referencia explícita a magnitudes de
producción, si es que es posible identificar una relación entre la subvención y la disminución
del precio.
e) Los aspectos formales de la subvención: lo relevante para la inclusión o no en la base

imponible de las subvenciones son los criterios que se han analizado en los puntos anteriores,
con independencia de la forma que se le dé a la subvención o ayuda de que se trate en cada
caso.
• Siguiendo esta doctrina, la STS de 12-11-2009 (rec. 10362/2003), determina que cuando se
concede una subvención a un Consorcio de transportes que no presta directamente el
servicio, que constituyen meras dotaciones presupuestarias destinadas a su financiación, y sin
efecto alguno en las tarifas satisfechas por los usuarios, dicha subvención no forma parte de la
base imponible.
• Una empresa que presta servicios de reforestación a propietarios de un monte vecinal,

percibiendo una parte del precio del titular y la otra en forma de subvención de la Comunidad
Autónoma, debe repercutir el IVA que grava las operaciones de reforestación que realiza sobre
los destinatarios de tales operaciones (los propietarios del monte vecinal), mediante la
expedición a los mismos de la correspondiente factura. Con independencia de lo anterior, no
resultaría ajustado a derecho a estos efectos el que la consultante emitiese una factura a la
Comunidad Autónoma repercutiéndole el IVA por el hecho de que esta última le otorgue la
referida ayuda, ya que no es destinataria de las operaciones de reforestación efectuadas por la
consultante (DGT V2200-09 de 05-10-2009). No obstante, desde el 10-11-2017, la actual
redacción del artículo 78.Dos.3.º LIVA nos debe analizar si se trata de una aportación pública
para gestionar servicios públicos sin causar distorsión significativa de la competencia. Si los
servicios prestados pueden serlo por otras empresas probablemente la subvención deberá
considerarse incluida en la base imponible, como señala la consulta señala V2200-09, pero en
otro caso no lo estaría.
• Una subvención percibida por una empresa de transportes de un Ayuntamiento en forma

de paga adicional mensual por la diferencia entre el precio garantizado por convenio y el total
de ingresos percibidos en el período por venta de billetes y tarjetas, calculado en función de los
viajes efectuados, es una subvención que forma parte de la base imponible, efectuándose la
repercusión sobre una magnitud dada por la suma del precio del billete efectivamente cobrado a
cada usuario más una parte adicional correspondiente al importe de la compensación o
subvención que quepa imputar a cada uno de los billetes. Estas cuotas han de repercutirse a los
usuarios, no al Ayuntamiento (DGT V1387-10 de 18-06-2010). Desde el 10-11-2017 esta
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contestación probablemente deba ser alterada en línea con lo señalado por la DGT en la
consulta antes referida V3167-17 de 11-12-2017.
• En consulta V1266-11 de 20-05-2011, la DGT se pronuncia respecto a los productores de

carne de vacuno y, en particular, sobre las subvenciones que perciben reguladas en el
Reglamento (CE) 1782/2003 del Consejo, de 29-09-2003. Pues bien, la DGT concluye que el
nuevo régimen de ayudas para el sector de la carne de vacuno previsto en dicho Reglamento,
supone un cambio substancial en la configuración de la naturaleza de las ayudas, pues se
sustituye un sistema de ayudas al precio por un sistema de ayudas a la renta del agricultor, que
no pueden calificarse como ayudas vinculadas al precio de las operaciones, tal como estas
ayudas se entienden a la luz de la jurisprudencia del TJCE. En particular la prima por sacrificio
no se puede considerar ayuda vinculada al precio y por tanto no deberá incluirse en la base
imponible del Impuesto contemplada en el artículo 78 LIVA.
3) Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre la misma

operación (artículo 78.Dos.4.º LIVA). La expresión es lo suficientemente amplia como para
incluir cualquier figura tributaria o paratributaria aunque siempre con el requisito de que grave
la misma operación de entrega o servicio que sujeta el IVA. Evidentemente los casos más
destacados son los de los impuestos especiales de fabricación sobre el vino, cerveza, alcohol,
derivados del petróleo, etc. Las llamadas accisas comunitarias. También cabe entender incluido
en la base imponible del IVA el nuevo Impuesto Especial sobre los envases de plástico no
reutilizables, creado por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para
una economía circular. Se excluyen expresamente el propio IVA, porque de lo contrario se
originaría piramidación, y el impuesto especial sobre determinados medios de transporte (vulgo
"de matriculación") que por su naturaleza y origen debe quedar excluido lógicamente. Esta no
inclusión del impuesto de matriculación en la base imponible del IVA es pacífica en la doctrina
comunitaria al entender que se trata de un impuesto que grava la matriculación y no la
importación o entrega del vehículo, que es lo que grava el IVA (STJCE de 13-07-1989 -asuntos
C-93/88 y C-94/88-STJCE de 01-06-2006 -asunto C-98/05-, y STJCE de 20-05-2010 -asunto C-
228/09-).
• El impuesto andaluz sobre suministro de bolsas de plástico de un solo uso sí que forma
parte de la base imponible del IVA (DGT V0203-11 de 01-02-2011). Asimismo, se incluye el
Impuesto especial sobre la Electricidad en la base imponible, igual que el resto de Impuestos
especiales de fabricación.
• Las tasas portuarias también forman parte de la base imponible del IVA de las prestaciones
de servicios efectuadas por el consignatario al propietario del buque o naviero. Si tales tasas
tienen una relación directa con inmuebles situados en los puertos y aeropuertos del TAI, se
localizan en el citado territorio. La repercusión que el consignatario haga de las mismas, al no
tener la consideración de suplido, estará sujeta al Impuesto, cualquiera que sea el lugar de
establecimiento del destinatario último del servicio cuya contraprestación constituye la tasa
(DGT V1271-11 de 20-05-2011 y en términos similares V1533-09 de 25-06-2009 y V1634-11
de 27-06-2011).
• En el caso de una entidad adjudicataria de un contrato de concesión de obra pública para la

construcción, conservación y explotación de un hospital, que como consecuencia de las obras
resulta ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
(ICIO), cuyo coste en virtud del acuerdo concesional será abonado directamente por la entidad
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concedente, la DGT ha manifestado que la base imponible del IVA en la prestación de servicios
por la entidad concesionaria a la concedente estará constituida por el importe total de la
contraprestación (canon), incluyendo en dicho concepto el importe del ICIO (V3130-13 de 22-
10-2013).
• El TJUE ha analizado una tasa establecida en Portugal (tasa de exhibición), que grava en
un 4% del precio, con cargo al anunciante, la publicidad comercial exhibida en salas de cine y
difundida por televisión (anuncios, programas patrocinados, televenta, teletexto, colocación de
productos.). La tasa se liquida mediante sustitución tributaria por las compañías que sean
titulares de concesiones para realizar cuñas publicitarias en salas de cine y por los operadores o
distribuidores de televisión que ofrezcan servicios de teletexto o guías electrónicas de
programación. El Tribunal señala que esta tasa de exhibición portuguesa, para el fomento de las
artes cinematográficas y audiovisuales, debe incluirse en la base imponible del IVA devengado
por los servicios de exhibición de publicidad comercial (STJUE de 05-12-2013 (asuntos
acumulados C-618/11, C-367/11 y C-659/11).
• El TJUE, en su Sentencia de 11-06-2015 (asunto C-256/14), señala que el importe de unas

tasas que una sociedad concesionaria de una red de distribución de gas abona a los
municipios por la utilización del dominio público, y repercute a continuación a otra sociedad que
comercializa el gas, que a su vez lo repercute a los consumidores finales, debe incluirse en la
base imponible del IVA aplicable a los servicios que presta la primera sociedad a la segunda.
4) Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el que efectúa la prestación si
media resolución de las operaciones gravadas (artículo 78.Dos.5.º LIVA). No obstante, en 2008
hubo un cambio en la doctrina de la DGT en este punto, pues tradicionalmente se había venido
admitiendo la validez de lo dispuesto en el artículo 78.Dos.5.º LIVA, lo que ahora ya no es así.
Estas percepciones retenidas con arreglo a Derecho tienen su encaje en el Derecho común
español. Así el artículo 1454 del Código Civil regula las llamadas arras, como también en el
Código de Comercio hay referencia a tales señales (artículo 343) y existe además la práctica de
hacer aparecer cláusulas penales y figuras similares que en caso de resolución por
incumplimiento quedan en poder o son recibidas por el contratante perjudicado u originan
ciertas penalizaciones. Si vendedor y comprador han pactado que éste entregará a aquél una
cantidad como pago anticipado a cuenta del precio definitivo, y que si el comprador no llega a
adquirir los bienes, el vendedor hará suyo todo o parte de esa cantidad previamente entregada,
nos encontramos con el ejemplo tipo de lo que se denominan cantidades retenidas con arreglo
a derecho. La operación puede resolverse, pero esa cantidad retenida, conforme al literal del
artículo 78.Dos.5.º LIVA, se entendía que siempre constituía contraprestación, luego formaba
parte de la base imponible. En tal sentido, y en cuanto se originó previamente un pago
anticipado que devengó el impuesto, debe recordarse que el artículo 78.Cuatro de la Ley
exceptúa de la regla de la repercusión expresa de la cuota en factura (que impide que se
entienda que la contraprestación no la incluyó) estas cantidades retenidas que, por lo tanto,
venía entendiendo la DGT que debían facturarse con la expresión IVA incluido: se entendía que
lo retenido incluía el IVA correspondiente que se devengó al anticiparse el pago.
El criterio de la DGT cambió como consecuencia de la Sentencia de 18-07-2007, asunto C-

277/05, planteado por la Societé thermale d'Eugénie-Les-Bains contra Ministre de l'Economie,
des Finances et de l'Industrie, acerca de la sujeción al IVA de las arras percibidas por la Société
thermale en el momento de la formalización de la reserva de habitación y conservadas por ésta
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en caso de anulación de dicha reserva. Dicha Sentencia señala que mientras que si el contrato
se desarrolla normalmente, las arras se imputan al precio de los servicios prestados por el
empresario del establecimiento hotelero y están, por tanto, sujetas al IVA, la conservación de
las arras cuando el contrato no llega a cumplirse es, por el contrario, la consecuencia del
ejercicio por parte del cliente de la facultad de desistimiento y sirve para indemnizar de los
efectos del mismo. Una indemnización de estas características no constituye la retribución de
una prestación y no forma parte de la base imponible del IVA. Por tanto, las cantidades
abonadas en concepto de arras deben considerarse indemnizaciones a tanto alzado por
resolución de contrato abonadas en concepto de reparación por el perjuicio sufrido a causa del
incumplimiento del cliente, sin relación directa con ningún servicio prestado a título oneroso y,
como tales, no sujetas al IVA (DGT V1675-08 de 15-09-2008 y RTEAC 00/7848/2008 de 08-02-
2011). En términos similares se manifiesta la DGT para el caso de rescisión de una operación de
compraventa de terrenos, (DGT V0978-09 de 07-05-2009), o en otras consultas V0516-10 de
17-03-2010, V0948-10 de 10-05-2010 y V1504-13 de 20-04-2013). Lo mismo interpreta el
TEAC RTEAC 00/7848/2011 de 08-02-2011.
No obstante, qué estemos ante unas arras que no son contraprestación de las operaciones
sujetas no siempre está claro. Así, el propio TJUE ha señalado en su Sentencia de 23-12-2015
(asunto C-250/2014), que en el caso de la emisión de billetes por una compañía aérea cuando
los pasajeros no hayan utilizado los billetes emitidos y no puedan reclamar el reembolso, no
estamos ante una indemnización contractual que no es contraprestación del servicio, sino que la
propia emisión del billete puede asimilarse a la realización efectiva de la prestación de
transporte. En opinión del TJUE la contraprestación del precio del billete que obtiene el potencial
viajero, consiste en el derecho a disfrutar en el derecho a disfrutar de las obligaciones derivadas
del contrato de transporte, con independencia de que el viajero efectivamente los disfrute o no.
Además, no podemos estar ante una indemnización porque la compañía aérea no sufre ningún
perjuicio porque el viajero no se presente (STJUE de 23-12-2015, asuntos acumulados C-
250/2014 y C-289/14). En el mismo sentido se manifiesta la RTEAC 5156/2015 de 15/07/2019.
En el caso de un establecimiento hotelero que cobra un pequeño importe en caso de reservas

no reembolsables, la cantidad cargada tendrá carácter de indemnización y no estará sujeta al
IVA. Por ello, si se cobra anticipadamente parte del precio a cuenta de la tarifa del hotel, se
devenga el IVA por el anticipo recibido, de manera que si luego es ese importe el que queda
como indemnización para el hotel si hay cancelación de la reserva, la cantidad repercutida por
IVA con el anticipo, debe ser reintegrada al cliente mediante la emisión de factura rectificativa
(DGT V0839-20 de 14-04-2020).
5) El importe de los envases y embalajes, tanto sean susceptibles de devolución o no

(artículo 78.Dos.6.º LIVA). Luego veremos la solución que se da a los envases reutilizables que
sean objeto de devolución. Por ello es requisito que los envases se carguen al cliente, como es
lógico. Puede ocurrir que tales envases se le carguen porque se vendan, se transmita la
propiedad de los mismos, o porque se le cedan en depósito cobrando un precio que garantice su
devolución por el cliente. Bueno, pues tanto en uno como en otro caso el importe cargado
forma parte de la base.
6) El importe de las deudas asumidas por el destinatario de la operación como
contraprestación total o parcial de la misma (artículo 78.Dos.7.º LIVA). Es evidente que la
asunción de deuda es una forma de pago de la obligación adeudada, por lo que el importe de
las deudas asumidas debe integrar la base: es una contraprestación.
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• En el arrendamiento de un local de negocio, en el que el arrendatario asume la ejecución de
obras de acondicionamiento del mismo, obteniendo como contrapartida la condonación de parte
de la renta pactada, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación,
incluido el importe que corresponda a la parte de renta condonada como consecuencia de las
obras efectuadas (DGT 16-02-1986). En el mismo sentido, si se establece un período de carencia
del pago del alquiler en compensación de las obras de adecuación inicial que tiene que acometer
el arrendatario, la base imponible del impuesto debe incluir las obras que asume el arrendatario y
que quedan en beneficio del arrendador, por aplicación de la regla especial en caso de
contraprestación que no consista en dinero total o parcialmente (DGT V0164-16 y V0165-16,
ambas de 19-01-2016).
• En las entregas de bienes efectuadas en los economatos laborales a los trabajadores, la

base está constituida por la totalidad de la contraprestación, que incluye tanto el importe
satisfecho por los trabajadores adquirentes, como el importe satisfecho por las empresas
promotoras de dichos economatos (DGT 05-09-1986).
• La incidencia de los vales descuento en la fijación de la base imponible de las operaciones

en las cuales se utilicen depende en cada caso del procedimiento jurídico utilizado al efecto y de
los pactos existentes entre las partes interesadas. No obstante, si no resultase contrario a
dichos pactos, el importe total de la contraprestación de las entregas efectuadas por el
fabricante o distribuidor de los productos no resultará afectado por la circunstancia de que el
vendedor de dichos productos al consumidor final reciba su importe en parte de éste y en parte
del fabricante mediante los denominados vales descuento (DGT 22-12-1986) (Ver comentario
relacionado). Estos vales descuento están explícitamente excluidos del concepto de bonos
previsto en la Directiva (UE) 2016/1065, y así se dice también en la Resolución de la DGT de
28-12-2018 sobre el tratamiento de los bonos en el IVA.
• La base imponible de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, cuyo importe se

paga mediante tarjetas de crédito, está constituida por el importe total de la contraprestación
relativa a dichas operaciones, sin que dicho importe pueda ser minorado en el importe de la
comisión que se cobra por la entidad emisora de las tarjetas a quien efectúa las entregas de
bienes (DGT 29-02-1996).
• Se incluyen en el concepto de contraprestación: las primas del seguro obligatorio de

viajeros repercutidas a los usuarios del servicio de transporte (DGT 31-01-1986 y en sentido
similar V0202-08 de 04-02-2008); los gastos de restaurante, hotel, teléfono, autopistas,
desplazamientos y otros análogos efectuados por el sujeto pasivo para la realización de las
operaciones sujetas al impuesto, que sean repercutidos a clientes y constituyan créditos a su
favor (DGT 07-07-1986 y en sentido similar V2776-14 de 15-10-2014); en el arrendamiento de
vehículos, las cantidades que se repercutan por el arrendador al arrendatario (alquiler por días,
kilómetros recorridos, etc.) (DGT 25-05-1986).
• La base imponible del servicio de abastecimiento de agua realizado por un Ayuntamiento,

era considerada por la DGT tradicionalmente como la total contraprestación, incluyento por
tanto la cuota de servicio, como las cantidades cobradas por otros conceptos, como
conservación de contadores, conexión o acometida, canon del agua (DGT 30-01-1998). Sin
embargo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 03-03-2021 (recurso n.º 6493/2019), entiende
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que el servicio de suministro del agua no es igual que el consumo del agua, de manera que el
canon y el IVA gravan hechos imponibles diferentes. Entiende el TS que el canon no puede
formar parte de la base imponible del IVA.
• En la redacción de proyectos para terceros, que ulteriormente son visados por un Colegio
Profesional, la base está constituida por el total de la contraprestación a percibir del cliente,
incluyendo el importe de los derechos de visado que le son trasladados (DGT 03-08-1998).
• En el caso de los gastos de transporte que se incluyen en la base imponible, si los

incurridos para un transporte afectasen a diversos bienes que tributen a tipos de gravamen
diferentes, para determinar la cuantía de la base imponible correspondiente a cada tipo de bien,
el sujeto pasivo debe distribuir el importe global de los gastos entre cada grupo de mercancías,
siguiendo criterios racionales, siendo admisible hacer esta distribución en proporción al valor de
mercado de las respectivas mercancías (DGT 15-04-1999).
• Se considera subvención vinculada directamente al precio, y forma parte de la base

imponible, la concedida por un Ayuntamiento al titular de una explotación de una plaza de
toros, en función del número de localidades vendidas (DGT 18-02-1998).
• No constituye subvención vinculada directamente al precio la percibida de un

Ayuntamiento, por una persona que edita y distribuye un periódico gratuitamente y por lo que
no percibe más ingreso que la citada subvención (DGT 16-11-1998).
• Respecto al canon digital o compensación equitativa por copia privada, realizada en

aparatos o instrumentos no tipográficos, de libros, publicaciones, fonogramas, videogramas u
otros soportes sonoros, visuales o audiovisuales, la DGT se ha pronunciado sobre la inclusión en
la base imponible. El esquema de recaudación es el siguiente: los fabricantes o importadores de
los equipos, aparatos o soportes materiales repercuten la compensación a su cliente, y los
sucesivos adquirentes de dichos elementos hacen lo mismo a lo largo de toda la cadena de
distribución hasta llegar al consumidor final, que soporta la carga económica del canon. Los
fabricantes o importadores deben ingresar el importe de la compensación en las entidades de
gestión de derechos de propiedad intelectual, las cuales, trasladan dicha compensación a los
autores como corresponda. Pues bien, la postura inicial de la DGT fue señalar que de acuerdo
con el 90.º Comité IVA celebrado en Bruselas el 11-12-2009, el canon es contraprestación de la
prestación de un servicio realizado por el dueño del derecho a la reproducción a favor del
fabricante o importador. En consecuencia la entrega posterior a otro sujeto pasivo o a
consumidores finales será una entrega de bienes sujeta y no exenta cuya base imponible debe
incorporar todos los costes, incluido el canon digital, que forma parte del coste (DGT V1218-10
de 01-06-2010). Esta postura se ha alterado posteriormente en la consulta V3269-17 de 21-12-
2017, en la que la DGT, con base en la STJUE de 18-01-2017 (Asunto C-37/16), señala que los
titulares de derechos de reproducción no realizan una prestación de servicios a los productores
e importadores de soportes vírgenes y de aparatos de grabación y de reproducción de los que
las sociedades de gestión colectiva de derechos de autor y derechos afines a los derechos de
autor perciben, por cuenta de esos titulares, pero en su propio nombre (canon). Esta consulta
además, aborda otras cuestiones, como la inclusión del canon en la base imponible, en lo que
no se altera el criterio positivo, puesto que se considera que conforme al artículo 78 LIVA la
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compensación constituye un crédito que el distribuidor comercial ostenta frente al cliente por
razón de dicha venta o cesión. En el mismo sentido V0032-18 de 10-01-2018.
• La DGT ha analizado el caso de una empresa que arrienda envases reutilizables a una
empresa comercializadora, cobrándole un importe por el arrendamiento y uso de los envases,
así como una fianza que garantiza la devolución y que será devuelta a la distribuidora o a los
clientes de ésta, según quien sea el que devuelva los envases, teniendo en cuenta que cuando
la distribuidora comercializa usando los envases, repercute el importe de la fianza a sus
clientes. Pues bien, la DGT ha señalado que en la base imponible del arrendamiento de los
envases debe incluirse también el importe cobrado en concepto de fianza, al ser también un
crédito a favor de la arrendadora. Tal fianza no cumple estrictamente la función de garantía,
pues está previsto que terceros puedan devolver los envases. El tipo aplicable será el 21%. En
cuanto a la comercialización por la distribuidora de productos agrícolas empleando los envases
arrendados, la factura incluirá en la base imponible la fianza repercutida por los envases como
cualquier otra contraprestación exigida y relacionada con dichos envases.Sin embargo, aquí el
tipo impositivo será, también por la parte relacionada con los envases, el de los productos
agrícolas objeto de entrega (DGT V0362-16 de 02-02-2016).
• En la distribución de bonos polivalentes la postura de la DGT tradicionalmente era la de

entender que al no estar especificados los bienes o servicios concretos por los que van a ser
canjeados, se trataba de instrumentos de pago cuya entrega no estaba sujeta. En la
distribución de dichos bonos, al ser considerados instrumentos de pago, se aplicaba la exención
del artículo 20.Uno.18.º LIVA. Así se había manifestado, por ejemplo, en la Consulta V2456-11
de 17-10-2011 en la que se aplicaba la jurisprudencia del TJUE manifestada, entre otras, en la
sentencia de 21-02-2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, y la propia doctrina anterior de
la DGT, como la consulta 1858-03 de 07-11-2003. Ahora bien, el 01/07/2016 se publicó en el
DOUE la Directiva (UE) 2016/1065, de 27-06-2016, del Consejo, por la que se modifica la
Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos. Es cierto que esta
Directiva es realmente de aplicación sólo desde 2019, pero se consideró que ya desde su
publicación era necesario revisar los criterios señalados, y así lo hizo la DGT en la consulta
V4588-16 de 26-10-2016, y posteriormente y en el mismo sentido en la consulta V1282-17 de
25-05-2017. La Directiva define el concepto de bono sin el carácter de instrumento de pago,
diferenciando entre bono univalente y polivalente. La entrega efectiva de los bienes o la
prestación efectiva de los servicios efectuadas por el suministrador o prestador a cambio de un
bono polivalente aceptado como contraprestación total o parcial estará sujeta al IVA, mientras
que no lo estará cada una de las transferencias anteriores de dicho bono polivalente. Estos
criterios se consolidaron en la Resolución de la DGT de 28-12-2018, sobre el tratamiento en el
IVA de los bonos.
Básicamente, un bono univalente es aquel que permite su canje a cambio de bienes o

servicios no concretos pero si de tributación conocida por ser ciertos lugar de realización, tipo
impositivo aplicable y existencia o no exención. Quedan fuera los casos en que el bono sólo
sirve para un bien o servicio concreto, pues en ese caso estaremos ante un vale descuento, un
medio de pago, una entrada a espectáculos o similares, un título de transporte, sellos de
correos u otros instrumentos similares. En el bono polivalente, a diferencia del univalente y
aunque en ambos se permita el canje por bienes o servicios no concretos, la amplitud de
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posibilidades no permite conocer por anticipado cómo será el gravamen, al no estar
predeterminados el lugar de realización o el tipo de gravamen, o la exención que, en su caso,
pudiera proceder.
En el caso de los bonos univalentes, las entregas de los mismos efectuadas por su emisor o
por empresarios o profesionales que actuén en nombre propio pero por cuenta del emisor (o de
otro empresario o profesional poseedor del bono), se consideran sujetas y gravadas del mismo
modo que lo estarán los bienes o servicios que finalmente serán entregados o prestados a
cambio del bono. Cuando el bono sea canjeado por su tenedor último, el empresario o
profesional que realice la entrega o preste el servicio no deberá repercutir IVA a dicho tenedor,
pues éste ya habrá soportado el IVA al adquirir el bono. Si dicho empresario o profesional que
redime el bono no es su emisor, sí que deberá emitir factura pero al emisor del bono
univalente, al considerarse que la entrega o prestación ha tenido como destinatario a dicho
emisor. Dicha factura se hará con una base imponible igual al importe que el emisor se ha
comprometido a abonarle, considerándose que el IVA que en su caso proceda está incluido en
dicho importe. En el caso de que el empresario o profesional que intervenga en la distribución
del bono, no actúe en nombre propio sino por cuenta y en nombre del emisor (o de otro
empresario o profesional poseedor del bono), se entenderá que presta un servicio de mediación
a dicho emisor (o poseedor), devengándose IVA al 21% por dicho servicio de mediación si se
localiza en nuestro territorio de aplicación del Impuesto (TAI español). En este caso la entrega
del bono al tenedor del mismo, se entiende realizada directamente por el emisor (o poseedor
por cuenta del que actúe), ya que el comisionista actúa en nombre de él y no puede entenderse
que adquiere y transmite el bono en nombre propio.
En el caso de los bonos polivalentes la Resolución de la DGT de 28-12-2018 también

diferencia según los empresarios o profesionales que intervengan por cuenta del emisor (o
poseedor) lo hagan en nombre propio o ajeno. Pero en cualquier caso la entrega de los bonos
no es una operación sujeta hasta que se produzca laentrega o prestación efectiva de los bienes
oserviciosa cambio delbono polivalente aceptado como contraprestación total o parcial, que sí
será ya una operaciónsujeta al IVA. El proveedor o prestador deberá emitir factura al tenedor
último del bono que lo canjea como pago total o parcial. En dicha factura para determinar la
base imponible debemos acudir a lo que señala el artículo 73 bis de la Directiva, que dice en
relación con los bonos polivalentes que "sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 73, la base
imponible de la entrega de bienes o prestación de servicios realizada en relación con un bono
polivalente será igual a la contraprestación pagada por el bono o, a falta de información sobre
dicha contraprestación, al valor monetario indicado en el propio bono polivalente o en la
documentación correspondiente, menos la cuota del IVA sobre los bienes entregados o los
servicios prestado.". Es decir, la base imponible será el valor del bono, en el que se entenderá
incluido el IVA devengado.
Cuando la transferencia de un bono polivalente la efectúe un empresario o profesional por

cuenta del emisor (o poseedor) pero actuando en nombre propio, se entiende que presta un
servicio de distribución y promoción del bono al empresario o profesional que será proveedor o
prestador final al canjearse el bono, facturándole en consecuencia. Si la actuación es por cuenta
del emisor (o poseedor) pero en nombre del mismo, se entiende que le presta un servicio de
mediación a dicho emisor. Obviamente estos servicios de distribución y promoción y de
mediación, están gravados al 21% cuando se localizan en el TAI español. La base imponible se
determina por un sistema de margen por diferencia entre el precio efectivo de venta y de
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adquisición del bono, IVA incluido en ambos casos. En el caso del emisor la base imponible al
transmitir originariamente el bono, es la diferencia entre el precio obtenido por la venta del
bono y el comprometido a abonar al proveedor o prestador que canjeará el bono al tenedor
último, IVA incluido en ambos casos.
Ejemplo:
Supongamos un emisor de bonos que utiliza un empresario para la distribución de los mismos.
Dicho empresario los transmite a los tenedores últimos que los canjean a cambio de servicios que
prestan profesionales distintos del empresario emisor. El bono se entrega al distribuidor por 95
euros, que los transmite a los tenedores últimos por 100 euros. Tras el canje, el profesional que
redime el bono percibe del emisor 90 euros. Con estos datos podemos plantearnos la operativa
según se trate de bonos univalentes o polivalentes, y según el empresario distribuidor actúe en
nombre propio o del emisor. Suponemos que los servicios recibidos en el canje y los de mediación
y distribución y promoción están sujetos y no exentos en el TAI español al 21%.
a) Univalente en nombre propio
La entrega del bono por el emisor al distribuidor está sujeta y gravada al 21%, estando incluida la
cuota en el precio obtenido de 95 euros. La entrega del distribuidor al tenedor último está
igualmente sujeta y gravada al 21%, estando como en la entrega anterior la cuota incluida en el
precio de venta de 100 euros. El servicio prestado al tenedor por el profesional que canjea el bono
no está sujeto pero, al ser un profesional distinto del emisor, debe facturar al emisor por un total,
IVA incluido al 21%, de 90 euros, que es el importe que dicho emisor le va a abonar.
b) Univalente en nombre ajeno
En este caso el emisor es el que transmite el bono al tenedor último por 100 euros IVA incluido,
mientras que el distribuidor presta un servicio de mediación al emisor por 5 euros IVA incluido. El
servicio prestado al tenedor por el profesional que canjea el bono no está sujeto pero, al ser un
profesional distinto del emisor, debe facturar al emisor por un total, IVA incluido al 21%, de 90
euros que es el importe que dicho emisor le va a abonar.
c) Polivalente en nombre propio
La entrega del bono por el emisor al distribuidor no está sujeta, como tampoco lo está la entrega
del distribuidor al tenedor último.El distribuidor presta al profesional que canjea el bono un
servicio de distribución y promoción del bono por el que le factura por importe de 5 euros IVA
incluido. El servicio prestado al tenedor por el profesional que canjea el bono está sujeto
facturándole a dicho tenedor por 100 euros IVA incluido. Finalmente, el emisor debe facturar al
profesional que canjea el bono por la diferencia entre lo que le abona (90 €) y el precio obtenido
en la transmisión del bono al tenedor (95 €).
d) Polivalente en nombre ajeno.
El esquema es exactamente el mismo, pero al actuar en nombre ajeno hay una sola entrega del
emisor al tenedor por 100, igualmente no sujeta, sin que pueda entenderse que el distribuidor
presta un servicio de distribución y promoción del bono al profesional que presta el servicio al
tenedor último del bono, sino de mediación al emisor por cuenta y en nombre de quien actúa. De
cualquier modo le facturará por dicho servicio de mediación 5 euros IVA incluido. El emisor factura
a profesional que canjea el bono por 10.
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Partidas que no se incluyen en la base imponible (art. 78.Tres LIVA)
En segundo lugar el apartado tres del artículo nos advierte de que no forman parte de la base
imponible las siguientes partidas:
a) Las cantidades que constituyan indemnizaciones (artículo 78.Tres.1.º LIVA). No debe

entenderse este término en un sentido amplio, aunque la propia norma excluye las que antes
vimos con la denominación de cantidades retenidas, que se consideraba que sí formaban parte
de la base porque así lo indica explícitamente el artículo 78.Dos.5.º LIVA, no obstante lo cual la
DGT ha variado su doctrina en esta punto, como se expone en el epígrafe anterior. Nos
referimos aquí a las indemnizaciones por daños sufridos en los bienes transportados, en los que
fueron objeto de arrendamiento, por el cese anticipado en cierto contrato, etc. pues es grande
el número de supuestos que cabe encontrar. Ahora bien, dicha indemnización no debe constituir
en todo o en parte la retribución de una entrega o servicio. Si quien recibe la indemnización
(por ejemplo, el empresario fabricante de ciertos géneros que han sufrido un siniestro) deja
éstos de cuenta del que la paga (por ejemplo, el transportista o la compañía de seguros) es
evidente que al menos en parte la indemnización es la contraprestación de dicha entrega de los
géneros siniestrados y debe formar parte de la base.
Otra cuestión debatida en este punto es la relativa a ciertas indemnizaciones u otras cantidades
cobradas en los contratos de arrendamiento. Es el caso de las fianzas, que siempre han
quedado excluidas de la base, no sólo porque estén exentas en función del artículo 20, sino
sobre todo porque cumplen una misión contractual diversa y son objeto de devolución al final
del contrato. Así también aparece el supuesto de cese en el contrato de arrendamiento
inmobiliario (V2346-10 de 27-10-2010). Supongamos que un empresario o profesional (no sería
igual de no serlo) es arrendatario de una planta baja donde desarrolla la actividad.
El arrendador, a la vista de ciertas ofertas de venta del edificio a un promotor, decide plantearle
la extinción del contrato a cambio de una compensación económica que le indemnice por los
perjuicios que eso le ocasione. En este caso la DGT tiene afirmado que existe una prestación de
servicios (renuncia del arrendatario a su derecho) cuya contraprestación es la mencionada
indemnización, por lo que el arrendatario deberá facturar la operación girando la oportuna
cuota de IVA. Distinto es el caso de extinción obligatoria de un contrato de arrendamiento por
expropiación del inmueble, pues en este caso el arrendatario no presta ningún servicio a favor
del órgano expropiador, por lo que la cantidad que aquél perciba de éste es una indemnización
no sujeta a efectos del IVA (DGT V0095-08 de 18-01-2008 y V1106-08 de 05-06-2008).
En el caso de una indemnización por traslado del negocio percibida por un empresario,
procedente de una Junta de Compensación, de acuerdo con los criterios del TJCE (Sentencias
29-02-1996, asunto C/215/94, y de 18-12-1997, asunto C-384/95), la DGT entiende que no
hay prestación de servicios a la Junta de Compensación, por lo que no estamos ante una
operación sujeta ni la indemnización forma parte de la base imponible del impuesto (DGT 1159-
04 de 03-05-2004 y V1756-06 de 04-09-2006). Tampoco se considera contraprestación la
penalización que se ve obligado a satisfacer el arrendatario en caso de cancelación anticipada
de un arrendamiento financiero (DGT V2680-14 de 08-10-2014).
La DGT ha mantenido tradicionalmente que no forman parte de la base imponible, las

indemnizaciones que deben abonar los usuarios a operadores telefónicos por incumplimiento de
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períodos mínimos de permanencia (DGT V1274-11 de 20-05-2011 ó V0407-18 de 16-02-2018).
Sin embargo, con motivo de la STJUE de 11-06-2020 (asunto C-43/19), se cambia de criterio al
tener que considerar el importe de la indemnización representan una parte del precio del
servicio, pues se habrían adeudado igualmente si los clientes no hubieran obtenido las ventajas
comerciales a las que se supedita el respeto del período de permanencia. En definitiva, forman
parte del contravalor del servicio y constituyen la retribución de una prestación de servicios
realizada a título oneroso.
En el caso de franquiciados que prestan el servicio a las franquiciadoras de recogida de las

compras que los clientes hacen por internet, conocido como "Click & Collect", se está ante un
servicio sujeto y no exento cuya base imponible es la contraprestación que les satisface la
franquiciadora. Sin embargo, la compensación recibida por la pérdida de ventas tiene carácter
compensatorio y no está sujeta, no formando parte, por tanto, de la base imponible (DGT
V2392-21 de 23-08-2021).
b) Los descuentos y bonificaciones concedidos antes o al tiempo de la operación y

precisamente en atención a la misma,"en función de ella" dice la Ley (artículo 78.Tres.2.º
LIVA). Para los concedidos posteriormente hay un trato especial en las reglas de modificación
de la base. El descuento debe probarse por cualquier medio, aunque cabe indicar que la
contabilización oportuna y su constancia en factura serán suficientes.
Ahora bien, y al igual que ocurría en el caso anterior, no se excluye de la base el descuento que
retribuye otra operación. Un ejemplo muy interesante es el de las opciones de compra sobre
bienes, en las que la concesión de la opción es un hecho imponible (prestación de servicios), y
la entrega posterior en caso de que se ejercite dicha opción es un hecho imponible distinto
(entrega de bienes). Inicialmente la DGT optó por entender que aunque el precio de la entrega
se viera minorado por el precio satisfecho en su día por la opción, la base imponible no debía
minorarse, ya que según disponen los apartados uno y tres.2º del artículo 78 LIVA, en la
determinación de la misma no deben excluirse los descuentos concedidos previa o
simultáneamente por el contrato de opción de compra, ya que la minoración del precio que
resulta del mismo constituye la remuneración de una operación distinta. Por ejemplo, A concede
a B una opción de compra sobre un terreno durante tres meses, pagando B 30.000 € por la
opción. Tres meses después se realiza la compraventa por 700.000 €, satisfaciendo B sólo
670.000 al quedar el importe satisfecho por la opción como anticipo a cuenta de la operación.
La factura de venta, según la doctrina expuesta, debía incluir el descuento de 30.000 y tener
una base imponible de 700.000 €, pues tal descuento no sería más que la retribución de la
prestación de servicios que constituye la opción de compra que es una operación diferente (DGT
0964-02 de 24-06-2002 ó 2302-03 de 16-12-2003).
Posteriormente, la DGT ha entendido que no resulta aplicable en estos casos lo dispuesto en el

artículo 78.Tres.2º LIVA, pues este precepto pretende excluir el denominado "neteo", esto es, la
práctica consistente en repercutir el Impuesto, en caso de que existan operaciones cruzadas
entre dos empresarios o profesionales, únicamente sobre el importe neto resultante de ambas.
Por el contrario, cuando lo que ocurre es que un mismo empresario realiza dos operaciones,
una prestación de servicios, el otorgamiento de un derecho de opción, con su contraprestación,
y una entrega de bienes, cuya contraprestación específicamente convenida por las partes se
reduce como consecuencia de haberse realizado esta operación anterior, la concesión del
derecho de opción, cada una de dichas operaciones tendrá su base imponible, que será la
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contraprestación pactada por las partes. No hay en este caso neteo alguno, sino la
determinación de la base imponible de las operaciones por el importe convenido por las partes
para cada una de ellas (DGT V0743-07 de 10-04-2007, V0746-07 de 10-04-2007, V1500-07 de
05-07-2007, V0843-08 de 22-04-2008, V0936-08 de 09-05-2008, V2332-08 de 10-12-2008,
V0051-12 de 17-01-2012 ó V0140-14 de 22-01-2014).
c) Los "suplidos" (artículo 78.Tres.3.º LIVA), es decir las sumas pagadas, en nombre y por
cuenta del cliente, por el sujeto pasivo en virtud de mandato expreso del mismo. Veamos en un
ejemplo los requisitos de estas partidas.
Ejemplo:
Distribuciones K, SA ha vendido 200 toneladas de naranja a Almacenes Y, SA. La compradora

encargó expresamente, y así figura en el contrato de la operación, a K que le contratara el
transporte (es decir, lo que la ley llama mandato expreso, que incluso puede ser verbal, por el
que el adquirente o prestatario encargue al vendedor o prestador que le contrate un servicio u
operación). En base a tal encargo K acude al transportista VITESA con el que, dejando siempre
en claro que actúa en nombre y por cuenta de Y, SA, contrata el servicio de transporte,
pagándolo. Posteriormente repercute en la factura el importe de lo pagado como "suplido". K lo
ha contabilizado en la cuenta de clientes, no en la de gastos de transporte, pues tal cantidad no
es un componente de su coste de ventas. La factura del transportista tiene como destinatario a
Y, SA que será quien pueda deducirse el gasto en su cuenta de explotación (un transporte de
compras) y el IVA repercutido por el transporte. Vemos pues que se cumplen los requisitos de
contabilización adecuada ("contabilización en cuentas específicas") que exige el anterior
Reglamento, que en este punto debe entenderse vigente: DD 2.ª LIVA y DD Única RIVA. El
sujeto pasivo justificará así su importe.
Además, es preciso recordar que la anterior norma reglamentaria entendía que no puede
considerarse suplido el supuesto en que se pacte la repercusión al destinatario, en concepto de
aquél, de una suma de dinero fija, independiente de la efectivamente satisfecha en nombre y
por cuenta del cliente. También debe entenderse vigente tal prescripción.
Debe mencionarse por último que este supuesto, aun semejante en lo exterior, es diferente al
que se refiere el apartado primero del número anterior de este artículo, incluso aunque se
refiera a los mismos gastos (transporte, seguro, etc.): en este caso no nos encontramos con un
crédito efectivo por una prestación ligada a la principal o accesoria del sujeto pasivo frente al
destinatario, sino que nos hallamos ante un supuesto en el que el sujeto pasivo ha actuado
como mandatario, mediador, por cuenta y en nombre del destinatario en la obtención por éste
de cualquier servicio o entrega accesoria a la que él efectúa. Ejemplos hay muchos a poco que
lo pensemos, por lo que debe extremarse la precaución y la diligencia, porque el incumplimiento
de cualquiera de los requisitos enunciados (mandato, contabilización debida, prueba,
concreción...) determinará que tal cantidad, aun formalmente denominada "suplido" en la
factura, integre la base en aplicación de la regla mencionada del artículo 78.Dos.1.º LIVA.
d) La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, añadió a la expresión que ya estaba en el número 4.º

del apartado Tres del artículo 78 LIVA, relativa a que no forman parte de la base imponible las
subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, una nueva matización que ha
estado vigente de 01-01-2015 a 09-11-2017. La nueva matización consistió en aclarar que no
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se considerarían como subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, los importes
pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.
Al analizar precisamente las subvenciones que forman parte de la base imponible (Ver
comentario relacionado), ya nos referimos a las causas de esta derogación y la relación que
tiene la misma con la nueva redacción dada, por medio de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, al
artículo 78.Dos.3.º LIVA. A dicho comentario 6-113 nos remitimos. Recordemos, eso sí, que el
precepto que ha estado vigente desde el 01-01-2015 al 09-11-2017, encuentra su causa en la
Sentencia del TJUE de 27-03-2014 (asunto C-151/13) que analiza el pago por una compañía de
seguros a una residencia de ancianos, de unas cantidades a tanto alzado por cada asegurado
ingresado en la residencia. El TEAC ha señalado que desde esta STJUE de 27-03-2014 (asunto
C-151/13), la determinación de la base imponible se simplifica al considerar el TJUE que estará
formada por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria
únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida
obtenida. Para reconocer este vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la
prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones
de servicios individualizados (RTEAC 00/01360/2011 de 20-11-2014).
• Sí son suplidos las cantidades incluidas en factura por los notarios que corresponden al papel
timbrado previamente adquirido, al tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del
cliente, que suponen el pago del ITPAJD que grava el documento notarial y que ha sido
satisfecho en nombre ajeno (DGT V1685-11 de 29-06-2011).
• La base imponible de las operaciones de alquiler de vehículos no incluye los importes de las
indemnizaciones a percibir por los arrendadores, en compensación de los daños causados al
vehículo por el usuario de los mismos (DGT 12-02-1986).
• Tampoco se incluyen en la base los gastos de devolución de efectos impagados; ni las

aplicaciones de las fianzas prestadas en los arrendamientos urbanos para responder de los
daños causados al inmueble; ni las indemnizaciones exigibles por una entidad de leasing por el
vencimiento anticipado de una operación de arrendamiento financiero con o sin opción de
compra (DGT 05-02-1993).
• En los servicios de garantía de reparaciones, de acuerdo con la Directiva 1999/44/CE, del

Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de mayo de 1999 y la Ley 23/2003, de 10 de julio,
ambas sobre de Garantías en la Venta de Bienes de Consumo, la DGT cambió de criterio. Sigue
entendiéndose que los servicios prestados en cumplimiento de la garantía por el vendedor al
adquirente no suponen operación sujeta, por cuanto que tales servicios se pagaron ya dentro
del precio de venta del bien. Si las reparaciones se efectúan materialmente por un tercero sí
estarán sujetas. Ahora bien, si el vendedor es resarcido por el fabricante o distribuidor por los
costes de los servicios de reparación que aquél haya tenido que efectuar, ahora se considera
que se trata de una indemnización no sujeta, mientras que antes la DGT entendía que estaban
sujetas como servicios prestados por el vendedor al fabricante o distribuidor. La actual
legislación mercantil -Ley 23/2003, de Garantías en la venta de Bienes de Consumo- hace que
el vendedor asuma la garantía como propia, por lo que el resarcimiento al vendedor por el
fabricante o distribuidor no puede ser sino una indemnización no sujeta (DGT V0553-06 de 30-
03-2006). En el mismo sentido se manifiestan las consultas DGT V1196-06 de 21-06-2006,
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V1239-08 de 29-06-2006, V0931-09 de 30-04-2009 y V1015-09 de 08-05-2009. En el caso de
garantías comerciales o convencionales (no legales), los razonamientos son similares, si bien,
en estos casos, la DGT entiende que hay que determinar quién es el verdadero garante
convencional. Así, en el caso de servicios de reparación prestados por concesionarios de
automóviles como consecuencia de tales garantías no legales, el garante será el importador y
no el concesionario, por lo que las reparaciones efectuadas por los concesionarios serán
prestaciones de servicios realizadas por terceros para el auténtico garante convencional
(importador), que estarán sujetas y no exentas del IVA, a diferencia del resarcimiento que el
importador obtenga del fabricante extranjero, que será una indemnización no sujeta (DGT
V2072-08 de 06-11-2008). En sentido similar se puede ver RTEAC 00/4634/2008 de 13-04-
2010 o la Sentencia de la Audiencia Nacional de 04-03-2011 (recurso n.º 828/2009). En el caso
de garantías contractuales, no será indemnización no sujeta la que satisface al prestador de
la garantía si éste ocupa una posición inferior a la del garante en la cadena de distribución, pues
la cantidad satisfecha no es sino la contraprestación de la reparación realizada en ejecución de
la garantía, que se transmite en la cadena de distribución por quienes actúan en nombre propio,
hacia quien ostenta la condición de garante (RTEAC 00/597/2009 de 15-11-2012).
• Si un taller dedicado a la reparación de vehículos repara un vehículo propio utilizado en

el taller, logrando posteriormente una indemnización de la compañía aseguradora, el
destinatario del servicio es el propio taller por lo que no debe emitir factura a la aseguradora, al
no estar la indemnización sujeta al IVA ni formar parte de la base imponible. Tampoco se trata
de un autoconsumo sujeto, puesto que la reparación no se realiza para fines ajenos a la
actividad empresarial (DGT V2139-19 de 13-08-2019).
• No se considera indemnización, sino una parte de la contraprestación, las cantidades que

debe abonar un cliente a su proveedor, en virtud del acuerdo por el que el cliente se obliga a
pagar un sobreprecio en sus compras, si no alcanza un determinado volumen de pedidos (DGT
23-02-1998).
• Las entregas de bienes (regalos, obsequios, etc.), que se efectúen vinculadas a la

adquisición de otros bienes, no pueden considerarse operaciones sin contraprestación, sino que
ha de entenderse que todos los bienes son entregados a cambio de una contraprestación global
única y la factura debe incluir los bienes que se entregan como descuento en especie (DGT 30-
11-1992).
• Las indemnizaciones por abandono de actividades o por traslado de negocios,

satisfechas a los propietarios de los terrenos con ocasión del desarrollo urbanístico, son
indemnizaciones no sujetas al IVA (DGT 1159-04 de 03-05-2004, V0456-05 de 21-03-2005,
V1756-06 de 04-09-2006, V0790-08 de 15-04-2008 y V2402-08 de 16-12-2008), sin que su
importe pueda minorar la base imponible de las derramas satisfechas para contribuir al pago de
los costes de urbanización a desarrollar por el Agente Urbanizador (sistema de concertación), la
Agrupación de Interés Urbanístico (sistema de compensación), o el Ayuntamiento (sistema de
cooperación) (DGT V1497-07 de 05-07-2007).
• Las tasas pagadas por la autoescuela para el examen del permiso de conducir en nombre
y por cuenta de los alumnos bajo la modalidad de pago de solicitud a nombre de un alumno
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concreto son considerados suplidos y no forman parte de la base imponible (DGT V0280-10 de
17-02-2010).
• Las tasas pagadas por la asociación de gestores administrativos ante la Dirección

General de Tráfico para la obtención del permiso de conducción, la matriculación o para las
transferencias de vehículos, en nombre y por cuenta de los clientes de los gestores
administrativos pertenecientes a dicha asociación, pero que se pagan por ésta en virtud de un
convenio suscrito de encomienda de gestión, tienen la consideración de suplidos (DGT V0072-
12 de 18-01-2012).
• Las cantidades percibidas por una compañía de telefonía móvil en concepto de

indemnización por incumplimiento del compromiso de permanencia no se incluyen en la
base imponible (DGT V1274-11 de 20-05-2011 ó V0134-14 de 22-01-2014). Lo mismo cabe
señalar de las penalizaciones cobradas por una empresa que presta servicios conjuntos de
telefonía, televisión e internet, por incumplimiento de las condiciones del contrato y, en
particular, del período de permanencia (DGT V2849-13 de 26-09-2013). Sin embargo, si para la
prestación de esos servicios conjuntos se ceden de los equipos necesarios para recibir el
servicio, que deben ser devueltos en caso de finalización del contrato teniendo derecho la
empresa a una penalización si la devolución no se produce en plazo o si hay deterioro o pérdida
de dichos equipos por un mal uso de los mismos, la DGT entiende que dicha penalización sí
forma parte de la base imponible aunque la empresa mantenga en todo caso el derecho a exigir
por cualquier vía la devolución, porque el importe de la penalización excede el valor del equipo
y, de hecho, la empresa nunca inicia acciones para la recuperación. En estas circunstancias la
DGT entiende que la penalización que queda en favor de la empresa es contraprestación de una
entrega de bienes (DGT V2850-13 de 26-09-2013).
• Las indemnizaciones satisfechas por una aseguradora por pérdidas en bienes

transportados, no forman parte de la base imponible ya que no constituyen contraprestación de
entregas de bienes o prestaciones de servicios, es decir, no son contraprestación de un acto de
consumo (DGT V3300-13 de 07-11-2013 y V0102-14 de 20-01-2014).
• Los servicios de reparación de un vehículo asegurado con franquicia, están sujetos y no

exentos, debiendo la factura incluir en la base imponible la contraprestación a percibir, tanto de
la compañía asegurada por la parte cubierta por el seguro, como del asegurado por la franquicia
no cubierta por el seguro. La factura debe emitirse al destinatario del servicio (DGT V2696-18
de 05-10-2018). Ver comentario relacionado sobre quien es el destinatario en estos casos de
reparaciones cubiertas por un seguro, es decir, cuando el destinatario es el asegurado y cuándo
lo es la aseguradora.
• Las costas judiciales implican el pago por la parte perdedora a la ganadora de una
indemnización por los gastos de defensa en que ésta incurrió, pero no supone entrega o
prestación sujeta al impuesto sin perjuicio de la sujeción de los servicios prestados por el
letrado a su cliente (parte ganadora), que por otra parte y en la medida en que no sean
deducibles, debe considerarse para calcular el importe de dichas costas, como ha entendido la
Sentencia del Tribunal Supremo de 30-11-2005 (recurso n.º 3027/1999). Es la parte ganadora
la que recibe el servicio jurídico y es indemnizada por la parte perdedora, sin que por ello ésta
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se convierta en destinataria de tales servicios (DGT V0888-14 de 31-03-2014 y V1051-15 de
07-04-2015).
Reglas especiales en la base imponible de las entregas de bienes y

Debe efectuarse una mención previa en el sentido de entender aplicables en los casos que ahora
se van a exponer los mandatos de los apartados dos y tres del artículo anterior (partidas que
integran la contraprestación y que no integran la base) por lo que nos remitimos a esas reglas
(artículo 79.doce LIVA).
Las reglas especiales que menciona el precepto son las que se desarrollan en epígrafes
posteriores.
Base imponible en una contraprestación no dineraria (art. 79.Uno LIVA)
Si atendiéramos a su naturaleza jurídico-privada normalmente nos encontraríamos ante

operaciones de permuta, bien civil bien mercantil. El artículo 1538 del Código Civil y el 346 del
Código de Comercio definen el contrato. También interesa destacar que no siempre nos
hallaremos ante un trueque o permuta (se entrega una cosa a cambio de otra) en sentido estricto,
ya que puede mediar una contraprestación mixta en dinero y en especie. El artículo 1446 CC,
dentro de la esfera de la regulación de la compraventa civil, establece cuándo el contrato será en
tal caso compraventa o permuta, en atención a que el valor del dinero supere al de la especie que
se entrega o al revés respectivamente, aun estándose antes a la intención de las partes. Sin
embargo, a nuestros efectos, nos es indiferente cómo se caracterice el contrato. Si hay, en todo o
en parte, una contraprestación en especie -bienes distintos al dinero- o en servicios debe acudirse
a esta regla que ahora exponemos.
Esta regla cambió como consecuencia de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modificó el
artículo 79.Uno LIVA para acoger la jurisprudencia del TJUE, que sistemáticamente ha establecido
que no puede acudirse al valor de mercado para determinar la base imponible. El artículo 79.Uno
señalaba hasta el 31-12-2014 que en las operaciones cuya contraprestación no consistiera en
dinero, la base imponible sería la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado,
en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. Para
el caso de operaciones con contraprestación parcialmente en especie, el precepto indicaba que la
base imponible sería el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la
contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere
superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.
Señala desde el 01-01-2015 el artículo 79.Uno LIVA lo siguiente:
"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base
imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de
aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base

imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por
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la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre
que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos
anteriores."
Es decir, la norma prevé ahora que si la contraprestación es totalmente en especie (no dineraria),
para determinar la base imponible hay que acudir al importe expresado en dinero acordado por
las partes, con la presunción de que, salvo que se acredite lo contrario, ese importe es el que
resulta de aplicar las reglas del autoconsumo. En la redacción anterior se acudía al valor de
mercado. Si la contraprestación es sólo parcialmente en especie, se añade al importe acordado
por las partes como valor de la parte no dineraria, la parte dineraria entregada como
contraprestación adicional. En la normativa anterior la base era en estos casos la cuantía mayor
entre la suma del valor de mercado de la parte no dineraria de la contraprestación y la parte
dineraria de ésta, por un lado, y el valor de mercado del bien entregado o servicio prestado, por
otro lado. Sin embargo, las reglas de la LIVA existentes hasta 2014 se compadecían mal con la
Jurisprudencia de la UE. Dos eran los aspectos polémicos: en primer lugar el recurso al valor de
mercado cuando el TJUE entiende que la contraprestación es un valor subjetivo acordado por las
partes, no un importe objetivo; en segundo lugar si para determinar la base imponible de una
entrega se puede acudir al valor de lo entregado en lugar de exclusivamente al valor del dinero o
los bienes recibidos a cambio en concepto de contraprestación. Las dos cuestiones polémicas
están ya en todo caso resueltas actualmente conforme a la redacción legal introducida por la Ley
28/2014, en sentido contrario a la redacción anterior a dicha Ley del artículo 79.Uno LIVA. No
parece muy clara la remisión a las reglas del autoconsumo salvo acreditación en contrario, pues
claramente pretende establecer cautelarmente un mínimo de base imponible que, en nuestra
opinión, no tiene demasiado apoyo en la Directiva 2006/112/CE.
Vamos a explicar lo expuesto con un ejemplo.
Ejemplo:
Ordenadores, SA vende un potente equipo a Martínez, SL que, a cambio, satisface 3.600 € y

entrega su viejo ordenador. Éste tiene un valor en el mercado de 1.800 €, mientras que el nuevo
que adquiere vale en el mercado 6.010 €.
Resultado:
Debe anotarse primero que en este caso hay dos operaciones sujetas pues nos encontramos ante
dos transmisiones empresariales. Igual podría ocurrir que una no estuviese sujeta si la efectúa un
particular. Lo hacemos así porque nos permite considerar las dos situaciones posibles.
Transmisión del ordenador viejo por Martínez, SL a Ordenadores, SA: su contraprestación es

íntegramente en especie: la entrega del ordenador nuevo. Se aplica el párrafo primero del artículo
79.Uno LIVA. La base estará constituida por la expresión en dinero de la contraprestación
acordada por las partes. Como debe satisfacer en dinero 3.600 € la contraprestación pactada por
el ordenador viejo es de 6.010 - 3.600 = 2.410 €.
La transmisión de Ordenadores, SA a Martínez, SL: la contraprestación es mixta, por lo que la

base será la resultante de añadir a los 3.600 € pagados en dinero, el importe expresado en dinero
de la contraprestación acordada no dineraria, que en este caso sería 6.010 € que es el importe
subjetivamente acordado, por mucho que el valor objetivo sería 5.400 €, suma de la parte
dineraria y del valor de mercado del ordenador usado entregado como contraprestación parcial no
dineraria.
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Además de lo expuesto en este número, no podemos olvidar la doctrina de la DGT para las
permutas, en base a la doctrina del TJCE y del TS. Esta doctrina se expone ampliamente en el
estudio del devengo (Ver comentario relacionado) y hay que entenderla adaptada al cambio
legislativo acaecido, en el sentido de que ya no habrá que tener en cuenta el valor de mercado
sino la expresión en dinero de la contraprestación acordada por las partes.
Si un arrendamiento se hace con una carencia de 3 meses para compensar las obras de
adecuación inicial, que tras el período de arrendamiento quedarán en favor del arrendador, la
base imponible tendrá un componente dinerario (renta estipulada) y otro en especie (obras de
rehabilitación), por lo que resulta aplicable la regla del artículo 79.Uno LIVA (DGT V0164-16 de
19-01-2016).
Base imponible en las operaciones a tanto alzado (art. 79.Dos LIVA)
Las denominamos así por equiparación a lo que el Código Civil llama operaciones de compraventa
a tanto alzado o en globo (artículo 1532). La operación consiste en la entrega de varios bienes y/
o la realización de varias prestaciones de servicios por un precio único, fijado alzadamente o en
globo. Es la regla que se aplica también al supuesto en que se transmita todo un patrimonio
empresarial en el caso de que la operación tribute por no ser aplicable la no sujeción prevista en
el artículo 7.Uno LIVA.
La razón del precepto debe buscarse en que en el impuesto deben considerarse cada una de las
operaciones englobadas aisladamente, pues su régimen de tributación (tipo, devengo, régimen de
deducciones...) puede ser distinto. Por ejemplo, se venden conjuntamente:
• Un inmueble.
• Maquinaria para la fabricación de pastelería industrial.
• Las existencias de harina de trigo panificable.
• Derechos de marca comercial.
Suponiendo que no se trate de la transmisión de todo el patrimonio empresarial no sujeta por el

artículo 7.1 LIVA, es fácil comprobar que el inmueble estará exento (segunda entrega), la
maquinaria tributa al tipo general, la harina a uno reducido y el servicio de cesión de propiedad
industrial, al general.
Para respetar el trato propio de cada operación de realiza una simple regla de tres para establecer
la base imputable a cada bien o servicio:
Precio total pactado x (Valor de mercado del bien o servicio/ Valor de mercado total de todo lo
transmitido).
Esta regla no se aplica en el caso de entregas de bienes o prestaciones de servicios accesorias a

una principal pues en tal evento entra en juego la regla del artículo 78.dos.1.º LIVA que antes se
expuso.
Cuando por un precio único se entreguen cestas para regalo con diversos productos, la base
imponible correspondiente a cada entrega de bienes se determinará repartiendo el precio único
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cobrado, entre los distintos bienes, en proporción al valor de mercado de cada uno de ellos. Si se
cargan a los clientes importes por gastos de transporte, seguros, etc., que afectaren
conjuntamente a la totalidad de los bienes entregados en las cestas, la distribución de los
referidos importes entre las distintas porciones de base imponible a que corresponde aplicar tipos
impositivos distintos deberá efectuarse aplicando criterios racionales de imputación, toda vez que
las disposiciones vigentes no establecen un criterio específico que se pueda utilizar en tales casos
(DGT V0274-11 de 08-02-2011).
Una entidad de un grupo posee inmuebles explotados como hospitales por otra sociedad del
grupo. La titular de los inmuebles presta diversos servicios a la sociedad que explota los
hospitales, como el alojamiento y manutención de los pacientes, por un lado, y servicios de
limpieza, desinfección, almacenamiento y distribución de bienes, etc., por otro lado. Existen por
tanto dos clases de servicios sometidos a tipos diferentes, por lo que para determinar la parte de
base imponible gravada a cada uno de dichos tipos de gravamen, debe acudirse al valor de
mercado de cada uno de ellos (DGT V2602-11 de 02-11-2011).
Base imponible en los autoconsumos y transferencia de bienes (art. 79.Tres

LIVA)
Estas operaciones son gratuitas, carecen de contraprestación. La ley distingue las de entregas de
bienes y las de servicios.
En cuanto a los autoconsumos de bienes y las transferencias intracomunitarias de bienes

se acude al coste de los bienes objeto de la operación. El artículo delinea las diferentes situaciones
en que nos podemos hallar en atención a que el bien se entregue en el mismo estado en que se
adquirió (la fijada en la operación en la que se adquirieron tales bienes o la que prevaleció en la
importación de los mismos si fuesen importados), o se haya transformado por el sujeto pasivo o
por su cuenta (el coste de los bienes o servicios utilizados -incluidos los costes de personal- para
su obtención), para establecer una última norma de cierre que atiende a la posibilidad de que
existan alteraciones de valor por causa de obsolescencia u otras razones o incluso por
revalorizaciones, pues entonces se acude al valor de los bienes en el momento de la entrega.
La Ley 7/2022, de 8 de abril, ha introducido una medida que pretende favorecer la actividad de
las entidades sin fines lucrativos definidas en el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre,
de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo
(fundaciones, asociaciones declaradas de utilidad pública, organizaciones no gubernamentales de
Desarrollo, federaciones deportivas españolas, federaciones deportivas territoriales de ámbito
autonómico integradas en aquellas, Comité Olímpico Español y Comité Paralímpico Español,
federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos, etc.). Se trata de que se
presume que el deterioro de los productos que van a ser objeto de autoconsumo es total, y por
tanto la base imponible es cero, cuando se trate de bienes adquiridos por estas entidades que se
destinen a fines de interés general desarrolladas conforme a lo dispuesto en el artículo 3,
apartado 1.º de dicha Ley 49/2002. Entre ellas las incluidas en el artículo V del Acuerdo entre el
Estado español y la Santa Sede (DGT V1709-22 de 15-07-2022). Es decir, las donaciones
efectuadas por empresarios o profesionales a estas entidades, en la medida en que sean
autoconsumos estarán sujetos y no exentos del IVA. Por tanto, no limitan el derecho a deducir.
Pero se establece que la base imponible es cero. Cuando los bienes se adquieren por estas
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entidades en virtud de entregas de bienes en concepto de donativos, se ha creado un tipo cero
(Ver comentario relacionado). Es decir, en caso de autoconsumo base imponible cero y en caso de
entregas en concepto de donativos tipo cero. Son dos normas en cierta medida redundantes,
puesto que si la base imponible es cero poco importa el tipo impositivo. Ahora bien, lo que se ha
intentado probablemente es dejar expresamente claro que no se trata de una no sujeción o de
una exención que pudiera limitar el derecho a deducir del empresario o profesional que cede
gratuitamente productos a estas entidades, cuya labor se quiere fomentar.
En los de servicios se vuelve a acudir al coste de prestación de aquéllos, que incluirá todos los
que se le originen al prestador, alcanzando hasta a la amortización de los bienes necesarios para
prestarlos (ejemplo de lo cual es el precario o cesión de uso gratuita de inmueble, en cuya
valoración además de los gastos de mantenimiento, etc., debe incluirse los de amortización del
inmueble).
• La transferencia por un empresario a su patrimonio personal de un vehículo de turismo por

el que se ha deducido el 50% del IVA soportado en su adquisición, constituye un supuesto de
autoconsumo, sujeto y no exento. La base imponible estaría constituida, según interpretaba
inicialmente la DGT, por el valor del automóvil en el momento en que se efectúa la operación,
sin que hubiera que reducirla al 50%, por el hecho de que la deducción del IVA soportado se
hubiera limitado a esa cantidad (DGT 22-02-1999). La consulta V2729-07 de 20-12-2007
cambió de criterio y entiende que la base imponible en la entrega de un vehículo que ha estado
afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje del 50%, debe computarse,
asimismo, en el 50% de la total contraprestación pactada, pues la transmisión del otro 50% se
corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta, que debe quedar no sujeta de
acuerdo con el artículo 4.Dos.b) LIVA. Esto lógicamente tanto si se trata de autoconsumo como
si se trata de entregas de bienes propiamente dichas. En el mismo sentido DGT V0508-09 de
17-03-2009 y V1540-18 de 06-06-2018. Si quien adquiere el vehículo soportando la
repercusión del IVA sólo por el 50% del precio, es una sociedad dedicada a la compra venta de
vehículos, cuando ésta lo transmita debe repercutir el IVA sobre el 100% de la
contraprestación, pues lo ha afectado al 100% a su actividad (DGT V2709-19 de 03-10-2019).
• En el caso de una empresa dedicada a la rehabilitación de viviendas para su venta, que

decide tras la rehabilitación arrendar una parte de las viviendas en lugar de venderlas, en
ningún caso puede aceptarse que dentro de la base imponible se distinga entre los costes de los
bienes y servicios utilizados para la obtención del bien por los cuales se hubiera soportado el
IVA, a la cual se le aplicaría el tipo impositivo que procediera, y los costes de los bienes y
servicios por los cuales no se hubiera soportado este Impuesto (como ocurriría con el importe
de los inmuebles adquiridos a personas físicas sin la condición de empresario o profesional), a la
cual se le aplicaría una "exención" para quedar fuera de la aplicación del tipo impositivo
correspondiente. Este razonamiento no se ajusta a lo establecido por el artículo 79.Tres LIVA.
Será necesario autorrepercutir el Impuesto como si de un tercero se tratase, no pudiéndose
deducir, en este caso, cuantía alguna puesto que la afectación a una actividad exenta como es
el arrendamiento inmuebles para su uso como vivienda no otorga el derecho a la deducción. Es
decir, tiene los mismos efectos que si se actuase como consumidor final ya que, en principio, la
cadena del Impuesto finalizaría en su propio eslabón (DGT V0366-10 de 28-02-2010).
Base imponible en las operaciones vinculadas (art. 79.Cinco LIVA)

342 / 655
Hasta la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal (en
adelante LMPFF), si el precio fijado en las operaciones vinculadas era notoriamente inferior al del
mercado, la base no podía ser inferior al coste. Las Resoluciones RTEAC 00/5340/2009 de 25-11-
2011 y 00/2217/2009 de 19-07-2012 con relación a esta regla anterior a la LMPFF, señalaron que
si había contraprestación, aunque fuera muy inferior al valor del mercado, había de aplicarse la
regla de la contraprestación, sin mínimo alguno en el coste como decía entonces el artículo
79.Cinco LIVA. En concreto, la norma decía que la base imponible no podía ser inferior a la que
resultaría de la aplicación de los criterios fijados para los autoconsumos. Desde la LMPFF, en vigor
desde el 01-12-2006, la base imponible en las operaciones vinculadas será el valor de mercado, si
bien la regla especial únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto

correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería
en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios

determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que
no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de
mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios

determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que
genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de
mercado.
Se trata por tanto de evitar que el adquirente (caso de la letra a) o el transmitente (casos de las
letras b y c) se beneficien al alterar artificialmente el precio para disminuir el coste o mejorar el
porcentaje de prorrata, respectivamente. Sin embargo, quedan fuera operaciones claramente
elusivas como las que se pueden realizar entre sujetos pasivos acogidos al régimen especial
simplificado o del recargo de equivalencia, que estando en estimación objetiva en el IRPF,
aumenten artificialmente la facturación a las sociedades constituidas por ellos mismos y
dedicadas al mismo sector que las personas físicas, situación relativamente frecuente y
generalmente sospechosa, ya que se trata de trasladar facturación a la persona física y costes a la
sociedad, pues en el IRPF la estimación objetiva sirve de trinchera tanto en IVA como en IS.
Aunque ahora el gasto en el IS puede regularizarse por operación vinculada, no puede decirse lo
mismo del IVA, en el que el sistema tributario permanece indefenso ante operaciones como la
descrita. No obstante, justo es reconocer el artículo 80 Directiva 2006/112/CE no autoriza nada
más que para lo que se modificó.
Respecto al valor de mercado, se aclara que se trata de aquél que, para adquirir los bienes o
servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de
comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar
en el territorio de aplicación del impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor
independiente.
Cuando no sea posible buscar el precio comparable que debería pagar el destinatario, la
LIVA contempla como valor de mercado los siguientes, que en realidad suponen acudir de nuevo
al coste:
343 / 655
a) En las entregas de bienes: un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos
bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en
el momento de su entrega.
b) En las prestaciones de servicios: un importe igual a la totalidad de los costes que su

prestación le suponga al empresario o profesional que las realiza.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el
artículo 16 TRLIS (hay que entender la referencia legal hecha al actual artículo 18 LIS). No queda
claro qué amplitud debe tener esta remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, si
bien en cuanto a la determinación del valor de mercado sólo será posible aplicar el artículo 18 LIS
en el caso de existencia de bienes o servicios comparables. La DGT ha entendido aplicable
también la normativa del IS en cuanto a los acuerdos previos de valoración.
Con relación al uso del coste como valor de mercado cuando es necesario acudir a dicho valor de
mercado pero no existe comparable, es importante determinar cómo debe computarse la
amortización de los bienes empleados, es decir, según la amortización contable o en función
del período de regularización (5 ó 10 años). La RTEAC n.º 00/9318/2015 de 18/09/2019,
basándose en la STJUE 22-12-2010, asunto C-103/2009 y STJUE 14-09-2006, asunto C-72/2005,
analiza el caso del arrendamiento de un hospital a una fundación vinculada por debajo de coste. El
TEAC concluye que lo procedente es tomar como referencia la amortización durante un período
igual al período de regularización, puesto que la legislación nacional del IVA no se remite a la
normativa contable. Con dicho periodo se cumple de mejor manera con el principio de neutralidad
del IVA, pues de otro modo se difiere el devengo del impuesto sin justificación.
El artículo 79.Cinco LIVA regula desde la LMPFF con mayor precisión qué es una operación
vinculada. Hasta la modificación operada por la LMPFF la definición de operaciones vinculadas se
hacía de una manera triple, pero no cerrada. En la actualidad, se considera ahora que estamos
ante operaciones vinculadas:
a) En las que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del IS o un contribuyente
del IRPF o del IRNR, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos impuestos que
sean de aplicación.
b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por
relaciones de carácter laboral o administrativo.
c) En las operaciones realizadas entre el sujeto pasivo y su cónyuge o sus parientes

consanguíneos hasta el tercer grado inclusive.
d) En las operaciones realizadas entre una entidad sin fines lucrativos a las que se refiere el
artículo 2 Ley 49/2002, de 23 de diciembre, sobre Régimen fiscal de las entidades sin fines
lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo y sus fundadores, asociados, patronos,
representantes estatutarios, miembros de los órganos de gobierno, los cónyuges o parientes
hasta el tercer grado inclusive de cualquiera de ellos.
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y
cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
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Finalmente cabe señalar que es tradicional la polémica en cuanto a la compatibilidad de las
normas de determinación de la base imponible de operaciones vinculadas o autoconsumos. Es
decir, si una operación gratuita se realiza entre sujetos vinculados ¿qué norma debe ser aplicada?
A la luz de la doctrina del TJUE, especialmente de la Sentencia de 09-06-2011, asunto C-285/10,
se trata de normas excluyentes. Si hay contraprestación, por reducida que sea, la operación será
onerosa y aplicaremos, si procede, la norma de las operaciones vinculadas. Si no hay tal
contraprestación la operación será gratuita y, en su caso, será calificada de autoconsumo,
debiendo en ese caso determinar la base imponible según las reglas previstas para tales
operaciones asimiladas a entregas de bienes o prestaciones de servicios.
• En los servicios que una asociación patronal presta a sus miembros, la contraprestación
que recibe de éstos es notoriamente inferior a la normal de mercado (pues financia los servicios
que adquiere de terceros con una subvención pública), ya que el precio cobrado a los asociados
por los servicios prestados es sólo una parte del coste de adquisición de los mismos. La base
imponible de dichos servicios, dada la vinculación existente entre las partes, está constituida
por el coste total que para la asociación suponga su prestación (DGT 08-01-1998). Esta
consulta seguirá siendo válida en cuanto a que la base imponible sea el coste, si entendemos
que no hay precio comparable que en ese mismo momento, en la misma fase de
comercialización, un destinatario tendría que pagar en el territorio de aplicación del impuesto en
condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
• El valor de mercado determinado en un acuerdo previo de valoración a efectos del IRPF, para
valorar los suministros de energía eléctrica a los empleados, efectuados a precio inferior
al de mercado, es válido para el IVA puesto que resulta aplicable el artículo 79.Cinco LIVA, al no
tener los destinatarios derecho a la deducción del impuesto soportado por tales suministros
(DGT V1492-07 de 05-07-2007).
Base imponible de los comisionistas que actúen en nombre propio (art.

79.Seis a Ocho LIVA)
En estas operaciones, ya sean de compra o venta de bienes o de prestación o recepción de

servicios, sabemos que se entiende que la transmisión del bien del comitente al comisionista (que
actúa en nombre propio), o viceversa en las de compra de bienes, supone una entrega. Asimismo
en las de servicios se entiende que el comisionista, que actúa en nombre propio, ha prestado o
recibido por sí los servicios en cuya prestación media. Véase al respecto lo dispuesto en los
artículos 8.dos.6.º y 11.dos.15.º LIVA. La base para estas operaciones será:
a) Comisiones de venta de bienes o prestaciones de servicios por cuenta de terceros actuando

en nombre propio: la base de la entrega de bienes existente entre el comitente y el comisionista
será el importe resultante de restar a la contraprestación convenida por el comisionista con el
tercer adquirente de los bienes el importe de la comisión que perciba el citado comisionista. Igual
regla se aplica a las prestaciones de servicios efectuadas en nombre propio.
b) Comisiones de compra de bienes o de adquisición de servicios por cuenta de terceros: la

base de la entrega existente entre el comisionista y el comitente será el precio convenido por el
comisionista con el tercero al que se adquirieron los bienes más el importe de la comisión que
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percibe el comisionista. La misma regla se aplica a los casos de adquisición de servicios por
cuenta de terceros por quien actúe en nombre propio.
Es fácil comprobar que el comisionista ingresa (por diferencia entre las cuotas que soporta y que
repercute) la cuota de IVA correspondiente a su comisión: igual que si actuara en nombre ajeno
y, en consecuencia, prestara un servicio de mediación.
Base imponible en las operaciones sobre oro de inversión (art. 79.Diez LIVA)
Este supuesto fue incluido en la Ley con efectos desde 01-01-2002, y vino a tratar de evitar que
quien se benefició de la exención aplicable en la adquisición de oro de inversión pueda destinar
ese oro a ser transformado apartándolo de la finalidad que justificó aquella exención. Debe, a
estos efectos, realizarse una remisión a la regulación del régimen especial de operaciones sobre
oro de inversión. En el caso de que quien adquirió oro de inversión sin soportar el impuesto
encargue su transformación, por ejemplo para obtener una joya, deberá comunicar al orfebre que
va a realizar el trabajo que ese oro se adquirió con exención, de manera que en la base imponible
de la prestación de servicios que efectúa el orfebre se incluya el valor de mercado de ese oro en la
fecha en la que se realice la citada transformación.
Base imponible en las operaciones en divisa (art. 79.Once LIVA)
Se aplica el tipo de cambio vendedor fijado por el Banco de España en la fecha del devengo, no en
la de facturación ni en otra diversa. Tal tipo de cambio puede encontrarse, además de en
intermediarios financieros, en la prensa diaria y en el BOE.
Modificación de la base imponible (art. 80 LIVA)
Este precepto regula dos tipos de situaciones. De un lado aquellas en las que determinadas
circunstancias habituales en el tráfico mercantil originan alteraciones, a la baja, del importe de
la base; y de otro las situaciones excepcionales en las que la operación queda sin efecto o se
altera el precio con posterioridad a la operación.
Además deberán considerarse los aspectos formales de la práctica de la modificación de la base,

que veremos que son esenciales en su realización. En cuanto a la contabilización de las
modificaciones de la base imponible, el ICAC se ha pronunciado respecto a las facturas
rectificativas en la consulta 1 del BOICAC n.º 59, de septiembre de 2004, y la consulta 3 del
BOICAC n.º 62, de junio de 2005. Por su parte, en la consulta 4 del BOICAC n.º 98, de
septiembre de 2014, el ICAC analiza cómo contabilizar la modificación de la base imponible por
insolvencia del deudor (art. 80.Cuatro LIVA). Señala el ICAC que la empresa deberá registrar la
disminución de la partida de deudas con la Hacienda Pública por IVA, empleando la cuenta 477.
"Hacienda Pública, IVA repercutido", que en cualquier caso supondrá una menor deuda con la
Administración Pública. La contrapartida será un ingreso que figurará en la cuenta de pérdidas y
ganancias, como un ajuste a la imposición indirecta. Añade el ICAC que si en un momento
posterior se produce el cobro total o parcial del crédito, se procederá, en todo caso, a revertir el
deterioro de valor de los créditos correspondientes contra la cuenta 794. "Reversión del deterioro
de créditos por operaciones comerciales". Si además de acuerdo con la legislación fiscal, el cobro
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total o parcial del crédito supone una modificación al alza de la base imponible, se procederá a
registrar el correspondiente ajuste negativo en la imposición indirecta.
I) SITUACIONES HABITUALES DEL TRÁFICO MERCANTIL
Son las siguientes:
a) La devolución de envases y embalajes siempre que sean reutilizables. Ya se vio

antes que los envases y embalajes, en todo caso, se incluyen en la base imponible, ya se
vendan, ya se entreguen en depósito; ya sean o no reutilizables. Si lo son debe modificarse la
base de la primitiva operación rebajándola en el importe de los envases que se devuelven.
b) Los descuentos y bonificaciones que se concedan después de realizada la

operación, por lo que no pudieron ser conocidos al efectuar la facturación de aquélla. Se
exige que sean debidamente justificados, esto es que consten en la correspondiente factura y
estén contabilizados. Evidentemente nos referimos básicamente a los descuentos en atención
al volumen de ventas y semejantes que se conceden normalmente al fin del ejercicio en
relación con las operaciones efectuadas con un determinado cliente.
• Si un vendedor pacta con su proveedor la venta exclusiva sus productos durante un

período de tiempo, a cambio de un descuento del 20% en todas las compras, tales
descuentos no deberán minorar la base imponible de las ventas del proveedor al vendedor,
pues son la contraprestación de una operación distinta consistente en la prestación de servicios
por venta en exclusiva, por la que el vendedor deberá facturar al proveedor (DGT V0698-07 de
04-04-2007).
• Un caso especial es el de fabricantes que abonan a los distribuidores el importe de los

cupones de descuento que han sido entregados previamente a potenciales clientes, y que
éstos entregan al distribuidor cuando realizan la compra. En estos casos, el empresario que
vende los bienes de que se trate al consumidor final, sólo les cobra el precio del producto ya
minorado en el importe del cupón, siendo reembolsado por el fabricante en el importe de los
descuentos concedidos, presentándole los cupones que los clientes le han entregado. Similar es
la situación de las promociones para la venta de teléfonos móviles por empresas de telefonía en
ciertas circunstancias (portabilidad del número a nueva compañía, nuevos contratos, etc.). En
estos casos el minorista cobra el precio del teléfono aplicando el descuento y, posteriormente,
recibe de la empresa de telefonía móvil el importe del descuento concedido al consumidor final.
Pues bien, en opinión de la DGT, manifestada en consultas 1733-98 de 04-11-1998, 0711-04 de

23-03-2004, V1691-06 de 30-08-2006 o V1416-08 de 07-07-2008, en estos casos la base
imponible de la venta a los consumidores finales está determinada por la contraprestación total
obtenida, sin minorarla en el importe del descuento. El minorista no está concediendo un
descuento al consumidor final, sino que se trata de un supuesto en el que una parte de la
contraprestación de la venta es satisfecha a quien la realiza (el distribuidor) por el destinatario
de la misma (el consumidor final), y la otra parte es satisfecha por un tercero (la sociedad
fabricante o de telefonía). El importe del descuento concedido es una cuantía concreta en la que
ha de entenderse incluido el IVA. El fabricante o empresa de telefonía podrá minorar la base
imponible de las entregas a los distribuidores en el importe del descuento que el distribuidor
haya efectuado a los consumidores finales, siempre que su importe haya sido efectivamente
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reembolsado al mismo, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la parte de la
cuota del IVA que grava la venta efectuada por el distribuidor al consumidor final. Dicha
minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa que,
no obstante, no se remite al distribuidor pues no es una verdadera modificación de la cuota
repercutida. El criterio lo ha manifestado también la DGT para otros sectores como por ejemplo
en la consulta V0703-07 de 04-04-2007, o para descuentos de fabricantes de coches a
compradores que se abonan por el fabricante al concesionario, en las consultas DGT V1542-18
de 06-06-2018 ó 21-06-2018. Recordemos que la Resolución de 28-12-2018 de la DGT, sobre
el tratamiento de los bonos en el IVA, excluye expresamente de su ámbito a los vales
descuento.
• Para rectificar es preciso que haya habido repercusión previa, por lo que un no establecido no
puede efectuar la rectificación de la repercusión por medio del artículo 119 LIVA, solicitando la
devolución de las cuota del IVA correspondiente a los cupones de descuento concedidos a su
cargo a los consumidores finales, que éstos hacen efectivos haciendo entrega de dichos
cupones al distribuidor en España. Si bien esto produce un exceso de ingreso del IVA a la
Hacienda Pública española, es el distribuidor el que efectuó el ingreso al importar los bienes,
por lo que sería dicho distribuidor quien podría rectificar la base imponible de la importación, no
el sujeto pasivo no establecido que no repercutió cuota alguna en el territorio de aplicación del
impuesto (RTEAC 00/3258/2011 de 15-11-2012).
• En la consulta V1307-08 de 19-06-2008, la DGT matiza para el caso de que en el proceso de

distribución quien se beneficie del descuento no sea un consumidor final sino un
distribuidor de un nivel inferior que, en definitiva, sea también empresario o profesional. En
ese caso, el adquirente que obtiene el descuento debe minorar la deducción en el importe de las
cuotas correspondientes al descuento que soporta el fabricante, como menciona la consulta
V0745-10 de 19-04-2010. En efecto, la consulta V0745-10 analiza el caso de un fabricante que
vende sus productos a distribuidores de primer nivel, que a su vez los entregan a distribuidores
de segundo nivel a los que se concede un descuento por el fabricante que, en parte, es
soportado también por los distribuidores de primer nivel. Señala la DGT que la parte del
descuento asumida por el fabricante implica que éste reduzca la base imponible de la entrega
de productos al distribuidor de primer nivel, expidiendo factura rectificativa que, sin embargo,
no remitirá a este último. Por su parte, la parte del descuento total concedido al distribuidor de
segundo nivel y asumida efectivamente por el de primer nivel, determina la reducción de la
base imponible de la entrega de productos efectuada entre ambas partes, debiendo el
distribuidor de primer nivel expedir y, en este caso sí, entregar factura rectificativa al
distribuidor de segundo nivel. El distribuidor de segundo nivel podrá deducir, en última
instancia, el Impuesto documentado en la factura rectificativa que le entregue el de primer nivel
como acabamos de señalar, minorando su importe en la parte del IVA correspondiente al
descuento que soporte el fabricante.
Un ejemplo nos permite entender mejor esta materia tan compleja. Supongamos un fabricante
"F" que vende un producto a un distribuidor de primer nivel "D1" por 80 euros. Éste, a su vez,
lo vende a un distribuidor de segundo nivel "D2" por 100 euros. Esta última operación tiene un
descuento de 30 euros que se soporta en 10 euros por "D1" y en 20 por "F". Pues bien, parece
obvio que si "D2" fuera un consumidor final el valor añadido total creado sería de 70 euros, que
es el precio efectivamente pagado por "D2". La cuota correspondiente a ese valor añadido de
70 euros es de 14,7 euros. Tal y como señala la DGT, "F" habrá facturado a "D1" por 80 euros
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más 16,8 euros de IVA, rectificando después por el descuento de 20 euros concedido a "D2" y
soportado por él, minorando 4,2 euros de I VA. Esto hace que "F" ingrese 12,6 euros netos
mientras que "D1", como no recibe la factura rectificativa, soporta 16,8 euros de IVA. "D1"
factura a "D2" por 100 euros pero aplica la parte del descuento soportado por él, es decir,
repercute sobre un neto de 90 unidades monetarias un importe de 18,9 euros. El neto
ingresado por "D2" será de 18,9 - 16,8 = 2,1 euros. Podemos comprobar cómo la suma de lo
ingresado por "F" y por "D1" son precisamente los 14,7 euros correspondientes al 21% del valor
añadido generado de 70 euros.
Sin embargo, al ser "D2" empresario o profesional, si se permitiera que este dedujese el IVA
repercutido por "D1"-18,9 euros-, cuando éste vendiera a otros distribuidores o a consumidores
finales el producto adquirido, partiríamos de un valor añadido negativo de 4,2 euros (14,7 euros
ingresados por "F" y "D1" menos 18,9 euros deducidos por "D2"). Es por ello que la DGT, con
base en la doctrina del TJUE, señala que "D2" debe minorar las cuotas deducibles en las
correspondientes al descuento soportado por "F", es decir, en 4,2 euros, lo que implica una
deducción por "D2" precisamente de 14,7 euros (18,9 - 4,2), que es el IVA generado en las
fases anteriores según hemos visto. De esta forma la operación es neutra para las fases
siguientes de generación de valor, que se producirán probablemente ya que, como hemos
supuesto, "D2" es un empresario o profesional y no un consumidor final.
• Distinto es el caso de los descuentos que se conceden en caso de financiar la compra de un

vehículo con una empresa financiera que pertenece al grupo del fabricante. En esos
casos, estos descuentos no minoran la base imponible de las operaciones entre el fabricante y
el concesionario, pues el precio obtenido por el concesionario y por el fabricante no se ve
reducido. Se trata de que parte de la contraprestación es obtenida de un tercero, es decir, de la
empresa financiera (RTEAC de 21-10-2020, Rec. 4177/2018).
• Similar razonamiento aplica la DGT para un conjunto de comercios que en función de las
compras que realizan, conceden puntos a los compradores canjeables posteriormente en
cualquiera de los establecimientos adheridos. Una entidad gestiona el sistema porque con
periodicidad mensual, cada establecimiento que emite más o menos puntos que los que
realmente canjea, abona u obtiene de la entidad gestora las diferencias, de forma que cada
establecimiento hace frente realmente a los descuentos por ella emitidos a través de los puntos
(existe un código electrónico que permite identificar quien los emite y quien los canjea). Pues
bien, la DGT señala que no hay descuento hasta que efectivamente los puntos se cajean. En
cuanto a la base imponible de las ventas, si se realizan directamente al cliente por el
establecimiento que emitió los "puntos" concretos, el valor de los mismos no es un descuento
de esa operación, puesto que el descuento se concedió al realizar la venta anterior en la que se
entregaron los puntos. Si el canje lo realiza otro establecimiento adherido al sistema distinto al
que emitió los "puntos", el valor de dichos puntos debe formar parte de la base imponible del
IVA de esa venta, en tanto que es también contraprestación satisfecha a quien realiza la venta
pues se le resarce por la entidad gestora con cargo a quien emitió los puntos. Como el valor
otorgado a los puntos debe entenderse IVA incluido, cada establecimiento podrá minorar la
base imponible de las ventas que realice y en cuya virtud el cliente obtuvo los "puntos", en el
valor otorgado a los mismos por ellos emitidos y efectivamente canjeados, excluida la cuota del
IVA que se entiende incluida en dicho importe, para lo que deberá expedir una factura
rectificativa, si bien dicha modificación no supondrá rectificación de la cuota repercutida por el
respectivo establecimiento. De dicha factura se expedirá sólo el original que será conservado
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por el respectivo establecimiento, sin que resulte procedente entregar copia del mismo (DGT
V1127-09 de 19-05-2009 y DGT V1126-11 de 04-05-2011).
Esta consulta de la DGT debería replantearse a la luz de la Resolución de 28-12-2018 de la

DGT, sobre el tratamiento de los bonos en el IVA. En la medida en que, como parece, se trate
de bonos univalentes, y puesto que el emisor de dichos puntos puede o no ser quien finalmente
los canjea, podemos presumir que la tributación correcta sería la siguiente. La entrega de los
puntos está sujeta y no exenta si los bienes y/o servicios por los que pueden ser canjeados los
puntos también lo están. El precio del punto ha sido ya repercutido en la factura de compra
cuyo volumen ha dado lugar al derecho a un número determinado de puntos entregados. Es
decir, el precio del punto es el del descuento por el que no se ha minorado la base imponible,
de manera que ha quedado efectivamente gravado. Cuando los puntos se rediman
canjeándolos, ya sea realizado el canje por el emisor o por otro empresario o profesional
asociado, no hay que repercutir el IVA (salvo que los puntos sean sólo un pago parcial), puesto
que el tenedor del punto ya ha soportado el Impuesto cuando adquirió los bienes o servicios
que generaron el derecho a la entrega de los puntos. Ahora bien, por la parte del valor de los
puntos canjeados que realiza un empresario o profesional que no se corresponde con puntos
que el mismo haya emitido, deberá facturar a la entidad gestora en tanto que actúa como casa
de compensación de los distintos empresarios o profesionales adheridos que fueron emisores de
los puntos. Dicho de otro modo, por el canje de los puntos de los que se fue emisor, no hay que
hacer nada pues en el momento de su emisión ya se repercutió el IVA en la operación primitiva
en la que se generaron, pero por los canjeados emitidos por otros, es necesario facturar el IVA
del valor correspondiente a dichos puntos. Finalmente, cuando puntos emitidos por nosotros
son canjeados por otros empresarios o profesionales, será necesario emitir factura rectificativa,
pues el descuento en su día concedido en la operación primitiva (materializado en los puntos
entregados), ha sido materialmente realizado por otro, que los habrá facturado en sentido
opuesto a la factura rectificativa del emisor que no los canjeó.
• La DGT ha analizado el caso de un club de futbol que vende abonos de temporada que
otorgan el derecho exclusivo al uso de un concreto asiento en todos los partidos del año. En el
caso de que el socio no desee acudir a un partido determinado, y siempre que avise con
antelación suficiente, el club vende la entrada reconociendo a favor del socio el precio obtenido
por dicha venta minorado en un determinado porcentaje que queda a favor del club. Pues bien,
con base en la jurisprudencia del TJCE contenida en su sentencia de 21-03-2002, Asunto C-
174/00, la DGT señala el hecho de que los socios comuniquen al club su decisión de no acudir a
un partido concreto y ello desencadene un procedimiento que permita al abonado transaccionar
con la entrada de ese partido, no conlleva que la operación de venta anticipada de los abonos
llevada a cabo por la entidad consultante se considere resuelta, por lo que no procede modificar
la base imponible del IVA (DGT V1423-09 de 17-06-2009). La DGT entiende, además, que el
servicio que el club presta al socio al procurar la venta de su asiento en un partido concreto es
una operación de mediación sujeta y no exenta de IVA cuya base imponible es la comisión
percibida, es decir, la diferencia entre el precio obtenido y el importe reconocido a favor del
socio. En cuanto a la venta por el socio de su asiento no estará sujeta al IVA al efectuarse al
margen de una actividad empresarial o profesional (DGT V2520-11 de 21-10-2011).
• La Sentencia del TJUE de 28-05-2020 (asunto C-684/18) analiza el caso de un distribuidor en

Rumanía de Nokia que a veces adquiría los teléfonos en otros Estados miembros de la UE
mediante adquisiciones intracomunitarias de bienes, y en otras ocasiones lo hacía directamente
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a Nokia en Rumanía, que le repercutía IVA interior. Nokia concedía descuentos sin diferenciar
en qué medida el descuento se refería a unas u otras adquisiciones, por lo que el distribuidor
rumano aplicaba todos los descuentos a las adquisiciones intracomunitarias, sin minorar las
deducciones practicadas por las adquisiciones interiores. La Administración tributaria rumana
minoró el IVA deducido por las operaciones interiores. El TJUE analiza el caso y concluye que la
regularización es procedente con independencia de que el proveedor haya cesado de operar en
Rumanía y no haya solicitado ni vaya a solicitar la devolución del IVA indebidamente ingresado.
Es decir, el TJUE analiza de forma independiente ambas situaciones (proveedor-cliente), como
ya había hecho en otras sentencias anteriormente (SSTJUE en asuntos C-642/11 ó C-395/02).
desafortunadamente el TJUE no analiza el claro enriquecimiento que puede producirse en la
Administración tributaria rumana que, en su día, ingresó de Nokia el IVA de las operaciones
interiores cuya deducción ahora no admite al distribuidor establecido en Rumanía.
II) SITUACIONES EXCEPCIONALES DE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE
A) La ineficacia, total o parcial, de las operaciones celebradas por causa de

resolución de las mismas. Ésta debe entenderse siempre producida de acuerdo a los
mecanismos legalmente previstos: producirse por decreto judicial o administrativo que
resuelvan la operación; o por aplicación de la ley o los usos de comercio: debe en este
sentido acudirse a las diferentes normas, en especial del Código Civil y de Comercio u otras
normas que regulen la resolución de las operaciones. Su concreción excede con mucho las
posibilidades de esta exposición. Baste sin embargo recordar que no es resolución el mutuo
acuerdo en función del cual, por ejemplo, el adquirente en una compraventa ya perfeccionada
entrega el bien de nuevo al primitivo vendedor, pues en tal caso existe una nueva entrega de
bienes y no una modificación de la base de la operación anterior. Tampoco la devolución de
géneros después de una venta en firme sin causa de resolución alguna o sin tratarse de venta
con examen o aprobación previa (muy frecuentes en el ámbito mercantil que permiten
determinar si las mercancías son de recibo), etc. Debe tenerse en cuenta cómo puede jugar
en esta materia la existencia de cantidades retenidas a las que nos referíamos al analizar el
artículo 78, pues las mismas según la actual doctrina de la DGT ya no se considera que
siempre forman parte de la base imponible (Ver comentario relacionado).
Con motivo de la pandemia del COVID-19, en los arrendamientos de locales donde el

arrendatario desarrollaba una actividad que tuvo que paralizarse, han sido frecuentes
moratorios o condonaciones de la renta correspondiente. En el caso de condonación parcial,
la DGT distingue el caso en que esta tenga lugar después del devengo (procede modificar la
base imponible), o se produzca con anterioridad o simultáneamente al devengo (la base
imponible nace ya reducida). En el caso de condonación total, la DGT, aunque inicialmente se
remite a las normas del autoconsumo, concluye que tal autoconsumo no estará sujeto pues lo
permite el artículo 26 de la Directiva 2006/112/CE al no producir distorsión de la competencia
(DGT V2053-20 de 23-06-2020).
Sí debe advertirse que el simple impago de las cantidades adeudadas no origina resolución
de las operaciones por sí, por lo que no originará alteración de la base. La entrega o el
servicio se han devengado, por lo que el hecho de no cobrar lo adeudado no evitará que el
sujeto pasivo deba ingresar en el Tesoro la cuota oportunamente repercutida, aún no
cobrada, pues responde a un consumo que efectivamente se ha producido. Es el caso de los
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clientes de dudoso cobro, del arrendatario que no paga la renta (hasta el desahucio), de las
situaciones concursales, etc. Hay que tener presente no obstante, que algunos sujetos
pasivos pueden optar por acogerse al régimen especial del criterio de caja (RECC),
existente desde 2014, dentro de cual el devengo del impuesto y el nacimiento de derecho a
deducir se vinculan al cobro y el pago respectivamente (ver comentario relacionado y ss).
Ahora bien, dejando al margen las especialidades del RECC, las situaciones de insolvencia
originan en algunos casos, y con ciertos requisitos, la modificación de la base imponible.
Veamos cuáles son:
a) Causas de la modificación por insolvencia.
Es el impago de las cuotas repercutidas derivado de las situaciones concursales o de la

insolvencia del deudor. En concreto:
• Que se haya dictado auto de declaración del concurso con posterioridad al devengo
de la operación (artículo 80.Tres LIVA). Esta modificación de la base imponible, como
luego se expone, hace que la deuda se traslade al concursado desde el acreedor que no
cobró el IVA que le repercutió, lo que se produce por el juego del impuesto y la
rectificación de la repercusión. Esta cuestión en el ámbito del Derecho concursal fue
objeto de gran polémica, que finalizó con una clara Jurisprudencia del TS en el sentido de
que la deuda del concursado con la Hacienda Pública, surgida por la modificación de la
base imponible realizada por el acreedor, no es una deuda que nazca ex novo, sino que
se trata de la misma deuda que ya tenía el acreedor, que mediante una simple
subrogación ha pasado a ser del concursado. En definitiva, se trataría de una deuda de la
masa (preconcursal). En este sentido, desde la Ley 7/2012, de 29 de octubre, la
rectificación de la deducción en su día efectuada por el concursado como consecuencia
de la modificación de la base imponible por el acreedor, debe efectuarse en la
declaración-liquidación en que en su día se efectuó la deducción, sin recargos ni
intereses de demora. De esta forma la normativa del IVA se adecuó a la citada
Jurisprudencia.
Cuando el auto de declaración del concurso se refiere a un sujeto pasivo acogido al

régimen especial del criterio de caja, o al destinatario de sus operaciones, existen
especialidades que se estudian al analizar el régimen especial, referidas a las
operaciones aún no devengadas o deducidas por no haberse producido el cobro o el
pago. Básicamente la especialidad consiste en que se suspende esa pendencia del
devengo o del nacimiento del derecho a deducir, con efectos en la declaración-liquidación
preconcursal (ver comentario relacionado).
• Que el crédito correspondiente a las cuotas repercutidas sea total o

parcialmente incobrable (artículo 80.Cuatro LIVA). En general se considera incobrable
un crédito si ha transcurrido un año desde el devengo sin haber logrado el cobro total o
parcial del mismo. Desde la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril,
para empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones, determinados conforme
al artículo 121 LIVA, no haya excedido el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04
€, el plazo es de sólo seis meses. Finalmente, desde la Ley 28/2014, el plazo de seis
meses no es obligatorio sino que estos pequeños y medianos empresarios pueden optar
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libremente por el plazo de seis meses o el general de un año. Respecto a qué año natural
ha de tomarse como referencia para determinar su volumen de operaciones, aunque
cabría dudar entre el año anterior al devengo, al de rectificación de la base imponible o
al de la fecha en que hayan transcurrido seis meses o un año desde el devengo, parece
que lo más lógico es que sea el año natural anterior al del devengo de la operación, por
ser el criterio de mayor seguridad jurídica y ser también el momento determinante de las
circunstancias relevantes para configurar la obligación tributaria conforme al artículo
21.1 LGT. Por otro lado, el momento del devengo permite conocer al sujeto pasivo desde
que realiza la operación si puede optar por el plazo de seis meses para poder así
modificar la base imponible.
También aquí existen especialidades cuando la modificación afecta a un sujeto pasivo

acogido al régimen especial del criterio de caja (RECC), previendo la LIVA que cuando un
sujeto pasivo no acogido modifica la base imponible a un deudor en mora sí acogido al
RECC, en ese momento nace el derecho a deducir las cuotas pendientes por éste último.
Respecto al RECC, la Ley 28/2014 vino a buscar solución con un año de retraso a
algunos inconvenientes y problemas que para la modificación de la base imponible por
impago se podían producir, especialmente en operaciones a plazos o con pago aplazado
en las que incluso podía llegar a ser imposible la modificación. (ver comentario
relacionado). En el caso general de operaciones que no sean a plazo, desde 2015 el plazo
de seis meses o un año, que en principio computa desde el devengo, en el caso de
sujetos acogidos al RECC y en concreto cuando el devengo se produce el 31 de diciembre
del año siguiente al de la operación sin haber obtenido el cobro, se entiende cumplido en
esa fecha del devengo (31 de diciembre del año siguiente). Se evita así tener que
esperar seis meses o un año más a partir del 31 de diciembre para poder modificar la
base imponible, demorando aún más el largo período transcurrido ya desde que se
realizara la operación. Por otro lado, se modificó la letra B) del artículo 80.Cuatro LIVA
para permitir modificar la base imponible ese mismo día 31 de diciembre, ya que el plazo
de seis meses que existe para realizar la modificación y al que luego nos referiremos,
empieza a computar el mismo día 31 de diciembre. De esta forma devengo y
modificación de la base se pueden hacer coincidir en el tiempo eliminando cualquier
efecto financiero negativo, que no es sino el objetivo último del RECC. Más adelante, al
estudiar las especialidades de las operaciones a plazos, comentaremos los cambios
introducidos por la Ley 28/2014 respecto al RECC en este tipo de operaciones en las que,
como hemos indicado, podían existir casos en que la modificación de la base no fuera
posible.
Para poder efectuar la modificación de la base imponible es necesario que la operación se

haya reflejado en los libros registro de IVA, y que se haya instado el cobro mediante
reclamación judicial al deudor. Desde el 14-04-2010 (RDL 6/2010), se admite sustituir la
preceptiva reclamación judicial por un requerimiento notarial al deudor. También desde
el 14-04-2010 se admite la modificación de la base imponible cuando el deudor sea un
Ente Público, lo que como luego veremos tiene consecuencias respecto a la necesidad
de rectificar de nuevo al alza la base imponible cuando, como es lógico, el Ente Público
acabe cumpliendo con su obligación de pago. Téngase que presente que en la mayoría
de los casos las obligaciones de los Entes Públicos no derivan del ejercicio de una
actividad empresarial o profesional. Cuando el deudor es un Ente Público la norma señala
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que la reclamación judicial o requerimiento notarial se sustituirá por una certificación
expedida por el órgano competente del Ente Público deudor, de acuerdo con el informe
del Interventor o Tesorero en el que conste el reconocimiento de la obligación de pago y
su cuantía.
La doctrina de la DGT ha equiparado la reclamación judicial, a estos efectos de

modificación de la base imponible, con el arbitraje previsto en la Ley 36/1988, de 5 de
diciembre (anterior a la actual Ley 60/2003) (DGT 1038-03 de 25-07-2003 y 1511-03 de
02-10-2003), con el acto de conciliación judicial previsto en la Ley de Enjuiciamiento Civil
(DGT V0480-07 de 02-03-2007) o con el convenio arbitral de las Juntas Arbitrales
previstas en la Ley 16/1987, de 30 de julio, de Ordenación del Transporte (DGT V0643-
09 de 31-03-2009 y V1798-13 de 31-05-2013). No se admite por la Administración la
equiparación en el caso de la interposición de una demanda de concurso necesario, pues
lo que se pretende con ella no es el cobro sino la declaración de concurso del deudor
(V1870-16 de 27/04/2016). La norma prohíbe que tras interponer la reclamación judicial
se desista de la misma, o que tras el requerimiento notarial se llegue a un acuerdo de
cobro con el deudor, so pena de tener que modificar nuevamente al alza, la base
imponible. La no continuación de la reclamación judicial puede tener lugar mediante
desistimiento formal o mediante cualquier otra circunstancia que lleva a dicha situación
(DGT 1428-04 de 15-07-2004). Con relación al acto de conciliación del artículo 460 LEC,
aunque aplicable con carácter general, la DGT señala que lo importante es que la
finalidad de la acción del sujeto pasivo sea el cobro al deudor y no el cumplimiento de un
requisito formal para poder reducir la base imponible. La DGT indica también que tras el
acto de conciliación, si no hubiera avenencia entre las partes, es necesario que se
continúe con el procedimiento judicial pues en otro caso, si se desiste de continuar,
habrá que modificar nuevamente al alza la base imponible (Informe de la DGT AF0879-
11 de 02-06-2011). La fecha determinante del cumplimiento del plazo para modificar la
base imponible es la de interposición de la demanda judicial o presentación de la
solicitud de conciliación, si bien es preciso que haya admisión a trámite.
En cuanto al concepto de requerimiento notarial, inicialmente la consulta DGT

V2534-10 de 24-11-2010 se basó en el informe de la Dirección General de Registros y
del Notariado de 26-10-2010, que señala que el concepto de requerimiento notarial es
unívoco en cualquier contexto. Con él, dice dicho informe, se hace referencia a un
determinado tipo de acta notarial compuesto básicamente de dos secciones:
1.ª Una rogación inicial del requirente al notario en la que se dejará constancia, entre
otros extremos:
a) De los particulares que, como requerimiento o notificación, han de trasladarse a

un tercero.
b) La identificación del tercero a quien ha de dirigirse el requerimiento.
c) El domicilio a que debe dirigirse el requerimiento.
2.ª Una diligencia redactada y autorizada por el notario en la que se dejará

constancia:
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a) Del intento de traslado por aquél al tercero de la exigencia, petición, etc. que
formula el rogante inicial. Este traslado se efectúa mediante ofrecimiento a su
destinatario de una cédula o copia de la rogación inicial. Ofrecimiento que puede
efectuarse, bien personalmente por el notario, que en tal caso, además, informará
verbalmente del objeto del requerimiento a la persona con quien entienda la
diligencia, bien por correo certificado con acuse de recibo, tal como señala el artículo
202 del Reglamento Notarial.
b) Del medio empleado para el ofrecimiento y su resultado; es decir, si

efectivamente ha podido entregarse o no a su destinatario (u otra persona
legitimada para recibirlo) la cédula o copia y, en caso afirmativo, dónde y a quién se
ha efectuado la entrega.
c) En su caso, la contestación que el requerido haya dado al requerimiento.
La Dirección General de Registros y del Notariado señalaba que, en principio, no

cumplían la función del requerimiento notarial, otros tipos de actas como las de
presencia o las de remisión de documentos por correo, ya que en ellas el notario puede
presenciar la formulación de un requerimiento verbal o escrito, pero se priva al requerido
del derecho de contestación inherente al acta de requerimiento. En el caso de las actas
de remisión de documentos por correo, además, señalaba que la fe notarial cubre
únicamente el contenido del documento remitido y el hecho de su remisión por un
determinado medio, pero no los extremos relativos a si el envío llegó o no a su
destinatario ni, en su caso, quién ni cuándo la haya recibido, o si ha podido quedar
enterado de su contenido o no.
No obstante lo anterior, sí que reconocía la citada Dirección General que al haber

introducido el Real Decreto 45/2007, de 19 de enero, en el artículo 202 del Reglamento
Notarial la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de
recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos
por correo se había tornado borrosa.
Finalmente, ha sido el Tribunal Supremo el que ha aclarado esta cuestión, en STS n.º
667/2022 de 02-6-2022 (rec. 3441/2020), al manifestar que el requisito de haber
instado el cobro mediante requerimiento notarial, se satisface con cualquier clase de
comunicación por conducto notarial, cualquiera que sea la modalidad de acta extendida,
pudiendo ser un acta de remisión por correo, ya que la doctrina del TJUE no ampara el
requisito añadido de exigir la respuesta del deudor a la comunicación.
La consulta V2536-10 de 24-11-2010 por su parte, señala que no se puede considerar

que los servicios de notificación ofrecidos por empresas a través de internet cumplan los
requisitos exigidos por la normativa para ser considerados como requerimiento notarial.
La consulta V2566-10 de 26-11-2010 se plantea la validez del uso de un tercero de
confianza, con depósito e intervención notarial de las comunicaciones practicadas, siendo
en este caso la respuesta también negativa en tanto que no se trata propiamente de un
requerimiento notarial. Igualmente es negativa la contestación de la consulta V1047-15
de 07-04-2015, en el caso de un notario y una entidad mercantil dedicada a la prestación
de servicios de certificación electrónica, que pretenden poner en marcha un
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procedimiento para efectuar requerimientos notariales, a efectos precisamente del
artículo 80.Cuatro LIVA, mediante la utilización de una plataforma. En este caso la DGT
entiende, con base en el Informe de la DGRN de 08-10-2014, que no se produce un
efecto conminatorio equivalente a la presentación de una demanda judicial.
Se precisa para poder modificar la base imponible que el deudor destinatario de las
operaciones actúe como empresario o profesional o, si se trata de un cliente particular,
que el importe de la base imponible de la operación, IVA excluido, sea superior a 50 €
(300 € hasta 2022). Esta posibilidad de modificación de la base por impago si el cliente
es consumidor final sólo es aplicable para las operaciones devengadas a partir del 01-01-
2004 (DA 2ª.2 Ley 62/2003), por lo que tuvo efectos prácticos a partir de 2006, ya que,
como hemos apuntado, hasta el 25-12-2008 el plazo necesario desde el devengo para
poder modificar la base imponible era de dos años. Esta limitación de la posibilidad de
modificar la base imponible cuando el destinatario es un particular, hay que analizarla a
la luz de la STJUE de 08-05-2019 (asunto C-127/2018), según la cual el artículo 90.2
Directiva 2006/112/CE, que permite a los Estados miembros no permitir la modificación
de la base imponible en caso de impago, debe interpretarse en el sentido de que sólo
puede usarse al efecto de eludir la incertidumbre sobre si efectivamente hubo impago y
sobre si tal impago es provisional. Si no se logra o persigue tal finalidad no puede
limitarse el derecho a modificar la base imponible, entre otros principios por el necesario
respeto a la neutralidad del Impuesto.
La Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las SOCIMI, introdujo una
precisión para el cómputo del plazo de un año en las operaciones a plazos o con
precio aplazado, señalando que en esos casos deberá haber transcurrido un año desde
el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional
de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio
aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse
efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período
transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el vencimiento del último o
único pago sea superior a un año. La modificación legal realizada por la Ley 11/2009
también concretó para las operaciones a plazos el requisito de haber instado el cobro
mediante reclamación judicial, señalando que en estos casos resultaría suficiente instar
el cobro de uno de ellos mediante reclamación judicial al deudor para proceder a la
modificación de la base imponible en la proporción que corresponda por el plazo o plazos
impagados. Sin embargo, cuando posteriormente el Real Decreto-ley 6/2010 volvió a
modificar el apartado Cuatro del artículo 80 LIVA (reducción del plazo a 6 meses en
pymes -optativo desde 2015-, posibilidad de requerimiento notarial en lugar de la vía
judicial, y posibilidad de modificación cuando el deudor sea un Ente Público), se suprimió
la precisión de que bastaría instar el cobro de uno de los plazos. La Ley 16/2012 corrigió
esta omisión y volvió a incorporar dicha precisión aunque incluyendo ya, lógicamente, no
sólo que es suficiente instar el cobro por vía judicial de uno de los plazos, sino también
que es posible que la reclamación para el cobro se haga mediante requerimiento notarial.
El artículo 80.Cuatro LIVA fue modificado de nuevo por Ley 28/2014, pero como hemos
señalado ha habido modificaciones anteriores por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre y
el Real Decreto-ley 6/2010. La última modificación del artículo 80 se ha producido por la
LPGE para 2023.
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En definitiva, en las operaciones a plazos o con precio aplazado cabe destacar lo
siguiente:
1. El plazo de un año o de seis meses, según el caso, será desde el vencimiento del
plazo o plazos impagados.
2. Será suficiente que la reclamación judicial o el requerimiento notarial se inste

respecto de uno de los plazos impagados.
3. La modificación de la Base Imponible será proporcional al importe del plazo o plazos

impagados.
4. Desde 2015 en el caso de operaciones realizadas por sujetos pasivos acogidos al

RECC, si el devengo se produce por llegar el 31 de diciembre del año siguiente al de la
operación sin conseguir el cobro, el plazo de seis meses o un año debe haber
transcurrido desde el vencimiento del plazo o plazos impagados hasta dicho devengo.
Si es así, el plazo de seis meses para llevar a cabo la modificación se inicia el mismo
31 de diciembre en que se produce el devengo, permitiendo así que devengo y
modificación de la base imponible tengan lugar en la misma fecha. Hay que entender
que si el plazo de seis meses o un año no hubiera transcurrido aún llegado el 31 de
diciembre del año siguiente, bastará con esperar a que transcurra para que se inicie el
plazo de modificación de la base imponible. El problema que ocurría con las
operaciones a plazos o con precio aplazado y el RECC, es que podía ocurrir, cuando el
plazo de espera era obligatoriamente de 6 meses en pymes (y en 2014 lo era), que
cuando llegase el devengo el 31 de diciembre ya hubiera transcurrido el plazo de
espera y el de modificación de la base imponible, sin que lógicamente se pudiera haber
efectuado la modificación de la base al no haber habido aún devengo. Pensemos en
una operación efectuada en enero con un vencimiento único en febrero del año
siguiente, en el que los seis meses de espera terminaban en agosto de dicho año y el
plazo de modificación de la base en noviembre.
En cuanto al problema que en general se intentó resolver en las operaciones a plazos o

con precio aplazado, aunque ya podía darse antes de la Ley 4/2008, se hizo mucho más
patente al reducir el plazo de espera de dos años a uno. En efecto, al computar el plazo
desde el devengo en lugar de desde el impago, en operaciones a plazos podía suceder, y
de hecho sucedía, que al llegar el momento de incurrir el deudor en mora ya había
transcurrido más de un año y tres meses desde el devengo (hasta 2022 el plazo para la
modificación era de tres meses desde el año o los seis meses de mora), deviniendo
imposible la modificación de la base imponible dentro de los plazos legales. En este tipo
de operaciones parece lógico que sea el momento de incurrir en mora el deudor el que
sea determinante del inicio del cómputo del plazo de un año (o seis meses en su caso
tras el Real Decreto-ley 6/2010).
b) Naturaleza de la reducción de la base por insolvencia.
Tanto en un apartado como en otro se concreta que la base se "podrá" reducir, por lo que
ha de concluirse que esta modificación es voluntaria. No obstante, no se admite rectificar la
base imponible a los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado, pues en dicho
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régimen no se declaran las operaciones realmente efectuadas, sino una estimación de las
mismas (DGT V2432-09 de 30-10-2009 y V1797-13 de 31-05-2013).
c) Requisito temporal para modificar la base por insolvencia.
En los supuestos de concurso se exige que el devengo de la operación cuyo importe resulte
impagado se produzca con anterioridad al auto de declaración del concurso, como ya antes
se ha mencionado. En cuanto al plazo para modificar la base imponible, desde 2015 es de
dos meses contados a partir del fin del plazo de llamamiento a los acreedores. Dicho de
otro modo, el plazo es ahora de tres meses desde el día siguiente a la publicación en el
BOE del auto de declaración de concurso. Se admite no obstante que la modificación tenga
lugar una vez que se haya dictado el auto de declaración del concurso sin necesidad de
esperar a la publicación (Informe de la DGT IE0093-13 de 14-01-2013). Aunque la postura
de la DGT es muy firme en cuanto a no aceptar que la modificación pueda producirse tras
el plazo establecido para ello (actualmente tres meses), lo cierto es que la Sentencia del
Tribunal Supremo de 30-06-2017 (recurso n.º 2243/2016) abre la puerta a que una
aplicación desproporcionada de este requisito podría haber quebrado el objetivo básico
pretendido, que no es otro que la plena neutralidad del IVA. Según el TS ha de analizarse
en cada caso la naturaleza del requisito incumplido y su confrontación con los aspectos
sustanciales del Impuesto.
Si no se modificó la base imponible en el caso de operaciones realizadas con una entidad

que entró en proceso concursal por existir garantía real, pero posteriormente la
Administración concursal, tras formular demanda incidental solicitando la rescisión de la
garantía hipotecaria, lo consigue finalmente en vía judicial, no se podrá ya modificar la
base imponible por estar ya caducado el plazo para hacerlo (DGT V0945-10 de 10-05-
2010).
Si como consecuencia de una acción de reintegración concursal, debe integrarse en la

masa activa del concursado un terreno, de acuerdo con el artículo 84.2.8º LC (ahora art.
242.11º TRLC) se reconocerá a la adquirente del terreno un crédito contra la masa, salvo
que se apreciase mala fe del titular de ese crédito. Pues bien, a pesar de ser un crédito
contra la masa, posterior por tanto al auto de declaración del concurso, dicho crédito
determina que, cumpliendo los requisitos legales, el acreedor pueda llevar a cabo la
modificación de la base imponible del IVA conforme a lo previsto en el artículo 80.Cuatro
LIVA (DGT V2770-13 de 19-09-2013).
En el caso de créditos incobrables, la modificación debe realizarse en el plazo de seis

meses desde que haya transcurrido el término de un año (dos años hasta el 25-12-2008) o
seis meses (desde 14-04-2010) que caracteriza al crédito como incobrable. Este plazo era
de tres meses pero se ha elevado a seis por el artículo 7 de la LPGE para 2023, que
modifica el artículo 80 LIVA. Desde 2015 ya hemos visto que las pymes pueden optar por
el plazo de seis meses o de un año, sin que sea ya obligatorio el de seis. Hay que tener en
cuenta que la prioridad de la vía de modificación de la base imponible por situación
concursal, forma parte de la doctrina tradicional de la DGT, que siempre defendió que si no
se usa la vía concursal no puede emplearse luego la basada en el impago (DGT V0130-06
de 23-01-2006, V0041-07 de 10-01-2007, V1317-09 de 04-06-2009 ó V2759-11 de 21-11-
2011). Así lo recoge actualmente la LIVA explícitamente tras la Ley 16/2012, que quiso
zanjar la cuestión definitivamente en el sentido expuesto, pues el TEAC dictó algunas
358 / 655
Resoluciones en las que no compartía las tesis de la DGT, excepción hecha de la propia
imposibilidad jurídica de instar el cobro judicialmente cuando el deudor está en situación
concursal (RTEAC 00/2471/2010 de 20-09-2012, reiterada posteriormente en RTEAC
00/4606/2010 de 24-01-2013).
Desde la Ley 16/2012 la norma establece explícitamente la imposibilidad de modificar la

base imponible por el apartado Cuatro con posterioridad al auto de declaración del
concurso, en el caso de créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones
devengadas con anterioridad a dicho auto. Esto no significa que si como resultado del
proceso concursal se produjera una quita de parte de la deuda, no pueda modificarse la
base imponible en el porcentaje de la quita efectuada (DGT V2523-14 de 26-09-2014).
Es criterio reiterado de la DGT (consultas V1447-13 de 25-04-2013 y V0704-12 de 04-04-

2012) que la concesión de un aplazamiento al deudor con posterioridad al devengo
de las operaciones no producirá efectos ni, por un lado, sobre la calificación del crédito en
el sentido de considerarse a éste como derivado de una operación a plazos o con precio
aplazado ni, por otro, sobre los plazos legalmente establecidos para la modificación de la
base imponible, en función de su calificación original y el volumen de operaciones del
sujeto pasivo (DGT V1136-14 de 22-04-2014 y V2810-14 de 20-10-2014).
Cuando la Administración conoce la modificación, si observa algún incumplimiento suele

informar al sujeto pasivo del mismo para que conozca porqué la modificación se considera
incorrecta, al tiempo que le informa de los pasos a seguir para corregir el incumplimiento.
Respecto a estas comunicaciones, por ejemplo de extemporaneidad de la modificación en
operaciones con destinatario declarado en concurso de acreedores, el TEAC ha manifestado
que no son meramente informativas si se declara expresamente en ellas la improcedencia
de las concretas modificaciones comunicadas a la AEAT y se indican las obligaciones a
cumplir para corregir las modificaciones realizadas improcedentemente. Dichas
comunicaciones no pueden entenderse realizadas en el ejercicio de las funciones de
información y asistencia tributaria de la Administración a los obligados en cuanto limitan
sus derechos y, al mismo tiempo, les imponen obligaciones. En consecuencia, se trata de
un acto susceptible de recurso o reclamación. Dichas comunicaciones infringen la
normativa reguladora de las actuaciones de información y asistencia en la medida en que
contengan pronunciamientos expresos sobre derechos y obligaciones concretas del sujeto
pasivo, incidiendo en su situación jurídica particular, por lo que deben anularse (RTEAC 24-
04-2012, 00/2122/2009).
Si se expiden las facturas rectificativas que documentan la modificación de la base

imponible fuera de plazo, la citada modificación será improcedente y la deudora no está
obligada a aceptarla (DGT V2855-11 y V2857-11, ambas de 01-12-2011).
d) Créditos cuya insolvencia no puede dar lugar a la modificación de la base.
No cabe la modificación en los casos de los siguientes créditos (artículo 80.Cinco LIVA):
- Los garantizados por garantía real.
- Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca. Si el

afianzamiento es parcial podrá modificarse en la misma proporción no afianzada la base
imponible (DGT V1007-10 de 14-05-2010 y V1295-11 de 23-05-2011).
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- Los cubiertos por un contrato de seguro de crédito o caución, en la parte afianzada o
asegurada. De acuerdo con la DGT si el contrato de seguro excluye de la cobertura
expresamente a las cuotas del IVA, podría procederse a la modificación de la base
imponible, pero si el contrato no las excluye expresamente, debe entenderse que la parte
cubierta se corresponde proporcionalmente con base y cuota, procediendo la modificación
de la parte proporcional de base imponible que deba entenderse no asegurada (DGT
V2352-09 de 20-10-2009 y V0242-15 de 21-01-2015).
- Los existentes entre personas o entidades vinculadas (artículo 79.Cinco LIVA).
- Los créditos adeudados o afianzados por entes públicos. El concepto de ente público no
admite una sola definición, dado que diversas normas hacen referencia al mismo, como la
Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria; o la Ley 40/2015, de 1 de
octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público. La DGT se ha declarado no competente
para determinar o calificar como Ente Público, por lo que habrá que estar a la norma de
constitución y al régimen de funcionamiento de cada uno de ellos (DGT V2203-09 de 06-
10-2009).
Como ya se ha señalado, desde el Real Decreto-ley 6/2010 se permite modificar la base

imponible cuando el deudor que no ha satisfecho la deuda es un Ente Público. Por esa
razón, la norma dice ahora que la imposibilidad de modificar la base imponible cuando los
créditos son adeudados o afianzados por entes públicos no se aplica a la reducción de la
base imponible realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 LIVA para los
créditos que se consideren total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad
de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago mediante la certificación
expedida por el órgano competente del Ente Público deudor, de acuerdo con el informe del
Interventor o Tesorero en el que conste el reconocimiento de la obligación de pago y su
cuantía.
La consulta DGT V2752-10 de 17-12-2010 analiza qué sucede si el Ente Público, a través
del órgano competente y de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero, no emite la
certificación en la que conste el reconocimiento de la obligación de pago y su cuantía o la
emite tardíamente. Señala la DGT que la no emisión no determina la producción de un
efecto de silencio positivo, si bien dicha no emisión sí que determina la interrupción del
cómputo del plazo para modificar la base imponible, pues si se ha solicitado a tiempo el
certificado pero su expedición tiene lugar cumplido ya el plazo legal para modificar la base
imponible, el sujeto pasivo no puede verse impedido por la inacción administrativa de su
derecho a modificar la base imponible. En todo caso es preceptivo disponer del certificado.
En esta materia debe recordarse que si los créditos están garantizados o afianzados sólo en
parte, la modificación puede extenderse a la porción del crédito no afianzada o garantizada.
Otro aspecto muy significativo es que tradicionalmente se ha interpretado que tampoco

cabe la modificación en el caso de que el deudor no esté establecido en España
(territorio de aplicación del Impuesto, Canarias, Ceuta y Melilla). Así consta además en el
art. 80.Cinco.2.ª LIVA. Se entendía así superada una discusión tradicional sobre la validez
de los procesos concursales tramitados en otros Estados, al cercenarse la posibilidad de
modificación de la base si el citado deudor es un no establecido. Esta postura figura en
numerosas consultas de la DGT como, por ejemplo, en la Consulta V0027-20 de 09-01-
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2020. Pero fue publicado un Auto del TJUE de 29-04-2020 (asunto C-756/19), que
establece que es de aplicación la modificación de la base imponible en los supuestos de
créditos que pasen a ser considerados incobrables como consecuencia de un proceso de
insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, cuando se trate
de procedimientos a los que resulte de aplicación el Reglamento sobre procedimientos de
insolvencia. La DGT se allanó a esta postura e interpreta que un sujeto pasivo establecido
en el territorio de aplicación del Impuesto que prestó servicios que resultaron impagados a
una entidad de otro Estado miembro, que fue declarada en concurso por un juzgado de ese
Estado con posterioridad al devengo de la operación, puede modificar la base imponible
siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en la normativa del Impuesto
(DGT V3346-20 de 12-11-2020). Finalmente, la LPGE para 2023 ha modificado el artículo
80.Cinco LIVA, que recoge ahora de forma explícita el criterio expuesto. La norma sigue
señalando que no se admite la modificación de la base imponible cuando el destinatario no
esté establecido en el TAI, Canarias, Ceuta o Melilla. Pero añade que quedan fuera de esta
prohibición los créditos incobrables derivados de un proceso de insolvencia declarado por
un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro, cuando se trate de procedimientos de
insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia, que
sí podrán dar lugar, en su caso, a la modificación de la base imponible conforme al artículo
80.Tres LIVA.
e) Requisitos no temporales para modificar la base por insolvencia.
Sobre este particular, el artículo 24 RIVA, complementa la regulación legal sobre los
requisitos que han de cumplirse para efectuar la modificación de la base. Esos requisitos
son los siguientes:
1. Una vez realizada la modificación, el acreedor debe comunicarlo por vía

electrónica, a través del formulario disponiblea tal efecto desde 2014 en la sede
electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en el plazo de un mes
desde la fecha en que se emitió la factura rectificativa. Este requisito es de
obligado cumplimiento, y la infracción del mismo originará que la Administración
entienda improcedente la modificación de la base. Ahora bien, la comunicación de la
modificación de la base imponible no significa que la Administración tenga que aprobarla
o deba hacerlo, pues es una mera comunicación (DGT V1959-08 de 28-10-2008). El
TEAC no está de acuerdo con que el plazo de plazo de comunicación a la Administración
implique necesariamente la improcedencia de la rectificación. En opinión del TEAC en el
IVA debe distinguirse entre el plazo de tres meses (actualmente seis meses) establecido
para el ejercicio del derecho de rectificación, cuyo incumplimiento determina la
caducidad de dicho derecho, y el plazo de un mes establecido por el RIVA para cumplir la
obligación de comunicar a la Administración las rectificaciones efectuadas y entregarle la
correspondiente documentación. Si se incumple este último plazo, sólo si además tal
incumplimiento impide el ejercicio de un adecuado control administrativo, necesario para
asegurar la correcta recaudación del Impuesto, habrá una incidencia directa en el
derecho de rectificación del sujeto pasivo, pudiendo constituir causa de denegación del
ejercicio de dicho derecho. Pero no cabe la denegación automática del derecho de
361 / 655
rectificación como consecuencia de un cumplimiento tardío o extemporáneo de la
obligación de comunicación (RTEAC 00/5205/2012 de 17-07-2014).
En la comunicación ha de hacerse mención a que la misma no se refiere a créditos

garantizados, afianzados o asegurados, ni existentes mediando vinculación o adeudados
por no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o
Melilla. En el supuesto de créditos incobrables se hará constar que el deudor no ha sido
declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la
fecha del auto de declaración del concurso. La comunicación deberá acompañarse de los
siguientes documentos, entre los que ya no se incluye copia del auto de declaración del
concurso, que se remitirán a través del registro electrónico de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria:
- La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de

expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
- En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor

ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante
requerimiento notarial.
- En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el

órgano competente del Ente público deudor a que se refiere el artículo 80.Cuatro.A)
LIVA.
2. La correcta facturación y contabilización en los plazos fijados

reglamentariamente de las operaciones cuya base se pretenda modificar.
3. La factura rectificativa, emitida conforme al artículo 15 del Reglamento por el que
se regula las obligaciones de facturación (RD 1619/2012, de 30 de noviembre), no sólo
debe remitirse al destinatario de las operaciones, sino que cuando la causa sea la
prevista en el apartado tres del artículo 80 LIVA (concurso), debe remitirse también
una copia a la administración concursal. Sobre las facturas rectificativas ver
comentario relacionado. La expedición y remisión al deudor de la factura rectificativa son
requisitos necesarios para que la rectificación sea efectiva, debiendo acreditar el
acreedor dicha remisión (art. 24 RIVA). El Real Decreto 828/2013 estableció la obligación
de acreditar la remisión al destinatario de la factura rectificativa, como requisito
inexcusable para poder modificar la base imponible, en todos los supuestos previstos en
el artículo 80 LIVA (descuentos y bonificaciones, envases y embalajes, resolución de
operaciones, situación concursal o créditos incobrables). El Real Decreto 1073/2014
modificó de nuevo el apartado 1 del artículo 24 RIVA, para que la acreditación de la
remisión de la factura rectificativa sólo sea exigible en los supuestos de los apartados
Tres y Cuatro del artículo 80 LIVA (situación concursal y créditos incobrables). En este
sentido, la acreditación de la remisión, si el deudor se niega a recibir la factura
rectificativa, puede hacerse por burofax con copia certificada sin necesidad de
acreditar la recepción, pues lo que se ha de probar es la remisión, no la recepción (DGT
V0890-14 de 31-03-2014).
El TEAC ha señalado que la Administración no puede denegar el derecho a modificar las

bases imponibles sobre la base de la obligación de expedir y remitir una copia de las
facturas rectificativas a la administración concursal porque éste es un requisito formal
362 / 655
adicional introducido por RD 828/2013, que sólo resulta exigible a partir de la fecha en
que entró en vigor la modificación y, además, la modificación normativa no
especifica en concreto las consecuencias de que no se haga la remisión a la
administración concursal, pues habla como requisito inexcusable de la remisión
al destinatario (RTEAC 00/4162/2014 de 25-04-2017).
4. En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o

profesional, deberá comunicar por vía electrónica, a través del formulario
disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria desde 2014, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le
envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas incluidas, en su
caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la
declaración-liquidación del período en que se hayan recibido las facturas rectificativas.
Señala el artículo 24.2.b) RIVA que el incumplimiento de esta obligación de comunicación
no impedirá la modificación de la base imponible, siempre que se cumplan los requisitos
señalados en los números 3 y 4 anteriores. Además de la comunicación, el RIVA exige
que en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las
facturas rectificativas de las operaciones, el citado destinatario haga constar el importe
total de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
5. Tratándose del supuesto de modificación de la base imponible por situación concursal
del deudor, las cuotas rectificadas deberán hacerse constar en las declaraciones-
liquidaciones correspondientes a los períodos en que se hubiera ejercitado el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas. El artículo 24.2.b) RIVA es coherente aquí con lo
que dice el artículo 114.Dos.2.º LIVA desde la Ley 7/2012, de 29 de octubre. Se trata de
adecuar el impuesto a la Jurisprudencia mercantil, de forma que se rectifica la deducción
inicial a la baja y no la del período en que se reciba la factura rectificativa. No obstante,
la LIVA no contemplaba excepciones que sí contempla el artículo 24.2 RIVA. En efecto,
señala este último precepto que como excepción a lo anterior, las cuotas rectificadas se
hagan constar en dos casos especiales por el concursado en la declaración-liquidación
relativa a hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso regulada en el
artículo 71.5 RIVA. Son los siguientes: cuando el destinatario de las operaciones no
tuviera derecho a la deducción total del impuesto y en relación con la parte de la cuota
rectificada que no fuera deducible (en este caso y por esa parte, la rectificación de la
deducción no altera la deuda del destinatario); y cuando el destinatario de las
operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho
de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación
en que se hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se
rectifican. Este último caso, aunque se separa de la dicción literal del artículo
114.Dos.2.º LIVA, pretende evitar que se tenga que presentar una declaración-
liquidación correspondiente a un período prescrito, con difícil encaje en la Ley General
Tributaria.
La rectificación o rectificaciones deberán presentarse en el mismo plazo que la

declaración-liquidación correspondiente al período en que se hubieran recibido las
facturas rectificativas.
En el caso de que el destinatario de las operaciones se encuentre en concurso, las

obligaciones previstas en los párrafos anteriores recaerán en el mismo o en la
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administración concursal, en defecto de aquél, si se encontrara en régimen de
intervención de facultades y, en todo caso, cuando se hubieren suspendido las facultades
de administración y disposición.
6. Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la

Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que
le envíe el acreedor.
Desde el 01-01-2004 puede ocurrir que el deudor no sea empresario o profesional. En

esta situación estarían los entes públicos deudores cuya obligación no derive de una
actividad empresarial o profesional, que a todos los efectos deben ser considerados como
particulares.
f) Efectos de la modificación de la base por insolvencia.
1. Puede ocurrir que antes de la modificación de la base se produjera un pago

parcial, en este caso se entiende que la cuota de IVA está incluida en la cantidad
percibida y en la misma proporción de la parte de contraprestación satisfecha.
2. El deudor deberá efectuar la rectificación de las deducciones practicadas en su día en

base a la factura rectificativa que le habrá remitido el acreedor. La Ley estipula que dicha
modificación se realizará de acuerdo con lo prevenido en el artículo 114, apartado dos,
número 2 LIVA, a cuyo comentario nos remitimos.
3. Esta rectificación origina el nacimiento, en este momento, de un derecho de crédito en

favor de la Hacienda Pública. En el caso de que el destinatario no tuviese derecho a la
deducción total de las cuotas, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por
la cuota no deducible.
4. En el caso del concurso de acreedores se establecen unas formas de conclusión del

concurso que, de producirse, obligan a modificar de nuevo al alza la base imponible
mediante la emisión de una nueva factura rectificativa.
En efecto, el artículo 80.Tres LIVA en su último párrafo establece, desde el 31-10-2012,

que "Solo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresadas en el
artículo 176.1, apartados 1.º, 4.º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedor que hubiese
modificado la base imponible deberá modificarla nuevamente al alza mediante la
emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una factura rectificativa en la
que se repercuta la cuota procedente". Por tanto, es necesario modificar de nuevo al alza
la base imponible en los casos de conclusión del concurso de acreedores por tres de las
causas detalladas en el artículo 176.1 LC, y desde el 1-9-2020 en el art. 465 del TRLC,
en concreto las siguientes:
a) Por revocación del auto de declaración de concurso mediante auto firme de la

Audiencia Provincial a la que se haya recurrido en apelación (apartado 1º del artículo
465 del TRLC y antes artículo 176.1 LC).
364 / 655
b) Por satisfacción de las deudas de los acreedores (esta causa de conclusión del
concurso se contemplaba en el apartado 3º del artículo 176.1 LC y desde 1-9-2020 en
el apartado 6 del art. 465 del TRLC).
c) Por resolución firme de desisitimiento del concursado o renuncia de todos los

acreedores en cualquier estado del procedimiento, una vez terminada la fase común
del concurso (apartado 7 del art. 465 del TRLC y antes apartado 5º del artículo 176.1
LC).
El hecho de que se haya procedido al archivo del expediente del procedimiento concursal
por falta de activos realizables no es óbice para que no se pueda llevar a cabo la
modificación de la base imponible en el supuesto regulado en el artículo 80.Tres LIVA,
siempre que se cumplan los requisitos contenidos en dicho precepto y en el artículo 24
RIVA (DGT V2067-10 de 17-09-2010).
La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la

base imponible que se hubiera efectuado previamente (art. 24.2.c. RIVA).
5. En el caso de modificación de la base por impago, sólo deberá rectificarse la base al

alza en el supuesto de que el acreedor desista de su reclamación judicial al deudor o
llegue a un acuerdo para el pago tras el requerimiento notarial. Esta modificación ha de
efectuarse en el plazo de un mes desde el desistimiento o acuerdo mediante la emisión
de una nueva factura rectificativa. La mera concesión de un aplazamiento al deudor una
vez iniciado el procedimiento de reclamación judicial o notarial, no determinará por sí
misma la pérdida del derecho a la modificación de la base imponible ni, en su caso, se
deberá modificar la base imponible nuevamente al alza, siempre que no se produzca el
desistimiento de dicha reclamación judicial o notarial. No obstante, procederá modificar
la base imponible al alza si el aplazamiento concedido al deudor se enmarca dentro de un
acuerdo de cobro alcanzado tras el requerimiento notarial, como consecuencia del mismo
o por cualquier otra causa. Tampoco hay que modificar nuevamente al alza porque se
realicen nuevas operaciones por el sujeto pasivo a favor del mismo deudor que fueran
satisfechas al contado, siempre que no haya desistido en la reclamación judicial o
notarial del crédito incobrable. Si procederá rectificar al alza si la eventual realización de
operaciones al contado con el deudor del crédito incobrable se realiza en el marco de un
acuerdo de cobro de los créditos impagados alcanzado con el mismo (DGT V0704-12 de
04-04-2012). Asimismo, en los casos de impago del crédito, cuando el deudor sea un
particular, el precepto establece que será obligatoria la modificación al alza, si se
produce el pago parcial o total de aquél, entendiéndose que la cuota de IVA está incluida
en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de la contraprestación
cobrada. No olvidemos, como ya hemos señalado anteriormente, que la posibilidad
introducida por el Real Decreto-ley 6/2010, de modificar la base imponible cuando el
deudor es un Ente Público, suponiendo que éste, y generalmente así será, actúe al
margen de una actividad empresarial o profesional, debe considerarse como un supuesto
en el que el deudor es un particular. Por lo tanto, si como parece probable, tarde o
temprano se consigue el cobro, lo lógico sería pensar que deberá rectificarse
nuevamente al alza la base imponible. No obstante, con motivo del Real Decreto-ley
4/2012, de 24 de febrero, por el que se determinan obligaciones de información y
365 / 655
procedimientos necesarios para establecer un mecanismo de financiación para el pago a
los proveedores de las entidades locales, la cuestión se suscitó pero la postura de la
Administración tributaria, al menos en este caso, fue opuesta a que hubiera necesidad de
rectificar de nuevo al alza.
Es interesante destacar la introducción de una precisión en la regla 5.ª del apartado

Cinco del artículo 80 LIVA, llevada a cabo por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre. En
efecto, se incorporó una aclaración justo después de la mención que el precepto hace a
que aunque el deudor no hubiera tenido derecho a deducir totalmente el impuesto,
resultará igualmente deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota no
deducible. La precisión consiste en que cuando el deudor no actúe como empresario
o profesional, y en la medida en que no haya satisfecho la deuda, la norma se remite al
art. 80.Cuatro.C) LIVA, es decir, que sí procede la rectificación al alza en caso de cobro
total o parcial, entendiéndose que en el importe cobrado está incluida proporcionalmente
la cuota del impuesto. Esto implica, como dice la exposición de motivos de la Ley
16/2012, que quien no actúa como empresario o profesional no resultará deudor frente a
la Hacienda Pública en caso de pago posterior total o parcial.
No obstante, obviando el cambio normativo descrito en el párrafo anterior, y el sentido

que la propia exposición de motivos de la Ley 16/2012 señala sobre el mismo, la Orden
EHA/1222/2014, de 9 de julio, incluye como obligados a presentar el modelo no
periódico 309 e ingresar el importe de la deuda (ver comentario relacionado) al
destinatario de la factura rectificativa, como deudor frente a la Hacienda Pública, cuando
se trate de empresarios que sólo realizan operaciones exentas de los artículos 20 y 26
LIVA (no obligados a declarar), e incluso en el caso de destinatarios particulares no
empresarios ni profesionales. De esta forma el destinatario que ha dado lugar a la
modificación de la base imponible por impago, sea cual sea su naturaleza, siempre está
obligado a hacer frente a la deuda con la Hacienda Pública: en el caso de empresarios o
profesionales que dedujeron las cuotas, disminuyendo la cantidad deducida en el modelo
303 (ó 322); en empresarios o profesionales que dedujeron sólo parte de dichas cuotas,
rectificando lo deducido y consignando la otra parte como deuda a favor de la Hacienda
Pública en la casilla habilitada al efecto en el modelo 303 (ó 322) tras la Orden
HAP/2373/2014, de 9 de diciembre; y en el caso de destinatarios no obligados a declarar
por realizar sólo operaciones exentas o que no hubieran actuado como empresarios o
profesionales, mediante el ingreso de la deuda a través del modelo no periódico 309. No
compartimos la legalidad de esta modificación en el caso de destinatarios particulares,
pues en nuestra opinión claramente no respeta la realidad legal, ya que la obligación de
modificar de nuevo al alza la base imponible, que el artículo 80.Cuatro.C) LIVA establece
en caso de cobro total o parcial cuando el deudor no es empresario o profesional, no
puede quedar carente de contenido alguno al albur de una interpretación administrativa,
que viene a establecer una prestación material coactiva por medio de una norma con
rango de orden ministerial (Orden EHA/1222/2014). El sistema se completó con la Orden
HAC/1416/2018, de 28 de diciembre, que volvió a modificar la Orden HAC/3625/2003
que regula el modelo 309, que ha sido modificado también por la Orden HFP/1245/2022,
aunque en esta ocasión sólo para recoger un nuevo tipo impositivo del 5%. En aquella
ocasión se trató de incluir en los supuestos de uso de dicho modelo 309, a los sujetos
pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo
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de equivalencia, cuando resulten deudores a la Hacienda Pública como consecuencia de
la modificación de la base imponible de las operaciones que resulten total o parcialmente
impagadas conforme al artículo 80.Cinco.5.ª LIVA.
Lógicamente, cuando no hay que rectificar de nuevo al alza no hay que expedir una
nueva factura rectificativa (DGT V2246-08 de 26-11-2008).
B) La alteración del precio, que puede suponer una rebaja o una elevación de la
base. Dicha modificación puede derivar de diferentes circunstancias: la fijación de aquél de
acuerdo a criterios fundados (artículo 80.Seis LIVA) al desconocerse al devengarse la
operación, o a errores u otras circunstancias que intervengan en su proceso de formación.
Una última referencia en este artículo 80 LIVA debe servir para comentar el contenido de su
apartado seis, al que ya antes nos hemos referido, en el que se establece una regla diversa a
las de modificación de la base y que es aplicable para los casos en los que al devengarse la
operación no sea posible determinar exactamente la base por desconocerse los
elementos integrantes de la misma o por cualesquiera otras causas. En tales supuestos se
acude a la determinación en base a criterios fundados (reglas de la lógica decía la
anterior norma), que no impedirán que se modifique la base de acuerdo a las reglas
antevistas al poderse determinar de manera exacta.
Ejemplo:
La entidad Fruta SA entrega una partida de naranja a una gran superficie, pero pactan que el
precio se liquidará en atención a la cotización que la fruta alcance dos meses después. Se fijará la
base en atención al precio que se estime sea normal, aunque deba modificarse al concretarse la
cotización mencionada.
Determinación de la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones

de servicios (art. 81 LIVA)
Este precepto establece la aplicación general de la estimación directa de la base imponible.
Con respecto a la estimación indirecta hay una remisión a las normas de la Ley General
Tributaria, pero hay que destacar que contiene una importante cuestión al establecerse
específicamente que ésta no sólo afecta a las ventas (y en consecuencia al IVA devengado), sino
que también debe determinar el importe de las compras y adquisiciones de bienes y servicios (y
en consecuencia, a la determinación del IVA soportado por el contribuyente).
En relación con la estimación indirecta, aun no reconociéndolo expresamente la norma, nos

encontramos con la llamada "liquidación provisional de oficio" que regula el artículo 168 de la ley
que se practica por los órganos gestores cuando no se ha presentado la liquidación tras el
requerimiento practicado por los mismos. No hay forma de concretar tal liquidación si no es
estimando indirectamente la base, o así al menos lo entendemos nosotros. Véase el comentario al
precepto últimamente citado.
Con respecto a la estimación objetiva es aplicable en el denominado régimen simplificado, al

que nos remitimos aquí, no sin advertir que es más propiamente una estimación objetiva que
permite determinar las cuotas de IVA devengado, no tanto las bases. Nunca se aplica a las
entregas de bienes inmuebles, ni a los autoconsumos internos por cambio de afectación o por
367 / 655
traspaso a otro sector diferenciado, a las adquisiciones intracomunitarias de bienes, a las
importaciones ni a las operaciones en las que sea sujeto pasivo por inversión el destinatario del
bien o servicio.
Remisión a las reglas de las operaciones interiores para determinar la base

imponible en las adquisiciones intracomunitarias (art. 82 LIVA)
a) Remisión general (artículo 82.1 primer párrafo LIVA)
La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo

con lo dispuesto para las operaciones interiores, es decir, estará constituida por el importe de la
contraprestación a satisfacer por el adquirente de los bienes transportados a territorio del
impuesto desde otro punto de la Comunidad, siéndoles aplicables las reglas especiales y las
normas ya examinadas de modificación y determinación de la base imponible.
b) Remisiones especiales
- En las transferencias intracomunitarias de bienes (Ver comentario relacionado y Ver

comentario relacionado) recibidas, en territorio del impuesto, por el mismo que los expidió
desde otro Estado miembro, la base imponible se determinará según las normas especiales
previstas para los casos de autoconsumo interno contenidas en el artículo 79.3, puesto que
en este supuesto no existe dualidad personal entre expedidor y destinatario de los bienes
transportados.
Ejemplo:
Una sociedad española con establecimientos en España y Francia envía diversa maquinaria
desde su sede en Francia para afectarla a su establecimiento español. La maquinaria enviada
fue adquirida en Francia por 100.000 € en 2013 y su valor actual de mercado se estima en
60.000 €.
Resultado:
La operación descrita constituye una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria

del artículo 16.2 LIVA, puesto que se afectan a la actividad desarrollada en el territorio de
aplicación del impuesto de una maquinaria expedida por la sociedad desde otro Estado
miembro, donde fue adquirida para el desarrollo de su actividad empresarial en Francia. La
base imponible es la correspondiente a los supuestos de autoconsumo interno, por lo que,
teniendo en cuenta que la maquinaria se ha depreciado, será el valor de los bienes en el
momento de la transferencia (60.000 €).
- Cuando la adquisición intracomunitaria se localice en territorio del impuesto en el supuesto

del artículo 71.2 (por haber comunicado el adquirente al vendedor un número de
identificación a efectos del IVA, asignado por la Administración española, en la medida que no
hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte), la base
imponible será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan
gravado en el Estado miembro de llegada.
368 / 655
Modificación de la base imponible en las adquisiciones intracomunitarias
(art. 82 LIVA)
Ya hemos visto que, con carácter general, son aplicables a las adquisiciones intracomunitarias las
normas que sobre modificación de la base imponible se establecen para las operaciones interiores.
Sin embargo, la Ley prevé un supuesto especial al señalar que cuando el adquirente obtenga la
devolución de los Impuestos Especiales en el Estado miembro de partida de la expedición o
del transporte de los bienes, se regularizará su situación tributaria en la forma que se determine
reglamentariamente.
Como ya sabemos, la base imponible del IVA, que grava la adquisición intracomunitaria de bienes
objeto de Impuestos Especiales, incluye el importe de tales impuestos por lo que si,
posteriormente, el sujeto pasivo importador obtiene la devolución de los mismos, se produce una
modificación en la base imponible del impuesto sobre el valor añadido.
Para ello, el sujeto pasivo vendrá obligado a expedir un nuevo documento que rectifique el
original de la factura, lo que implicará la reducción de las cuotas devengadas ya ingresadas y, en
su caso, deducidas por el propio adquirente como cuotas soportadas. Ahora bien, si el sujeto
pasivo en estos casos tiene derecho a la deducción total de las cuotas soportadas, la
regularización comentada no tendrá efecto alguno, puesto que la reducción de las cuotas
devengadas se compensará con la disminución de las cuotas deducibles. Por ello, la
regularización sólo será de aplicación a los supuestos en que sea aplicable la regla de
prorrata (Ver comentario relacionado), según dispone el artículo 24.3 RIVA.
La base imponible en las importaciones (art. 83.Uno LIVA)
La base imponible en las importaciones resultará de adicionar al denominado "valor en aduana"

determinados conceptos enumerados por la ley. El valor en aduana es un concepto propio de la
legislación aduanera, que constituye la base imponible de los derechos aduaneros. El artículo 70
del Código Aduanero de la Unión (CAU) define el "valor en aduana" de las mercancías importadas,
con carácter general, como su valor de transacción, es decir, el precio efectivamente pagado o por
pagar por las mercancías cuando éstas se vendan para su exportación con destino al territorio
aduanero de la Unión, ajustado, en su caso. El artículo 74 señala la existencia de otros métodos
secundarios para determinar el valor en aduana, distintos del valor de transacción, cuando no se
den ciertas circunstancias.
Los conceptos que según los artículos 71 y 72 CAU deben ser ajustados (añadidos o restados) del
valor de transacción para obtener el valor en aduana de la mercancía son:
a) Por los que se refiere a aquellos conceptos que deben añadirse:
- Comisiones y gastos de corretaje de venta (no las comisiones de compra).
- Coste de envases y embalajes.
- El valor, imputado de forma adecuada, de los bienes y servicios que se indican a

continuación, cuando hayan sido suministrados directa o indirectamente por el comprador,
gratuitamente o a precios reducidos, y utilizados en la producción y venta para la exportación
369 / 655
de las mercancías importadas, en la medida en que dicho valor no esté incluido en el precio
realmente pagado o por pagar: materiales, componentes, partes y elementos similares
incorporados a las mercancías importadas; herramientas, matrices, moldes y objetos
similares utilizados en la producción de las mercancías importadas; materiales consumidos en
la producción de las mercancías importadas; y trabajos de ingeniería, de desarrollo, artísticos
y de diseño, planos y croquis, realizados fuera de la Unión y necesarios para la producción de
las mercancías importadas.
- Cánones y derechos de licencias relacionados con las mercancías objeto de valoración que
el comprador esté obligado a pagar, directa o indirectamente, como condición de la venta de
dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén
incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.
- El valor de cualquier parte del producto de una posterior reventa, cesión o utilización de las
mercancías importadas, que revierta directa o indirectamente al vendedor.
- Los siguientes costes hasta el lugar por donde se introducen las mercancías en el territorio
aduanero de la Unión: los gastos de transporte y de seguro de las mercancías importadas; y
los gastos de carga y de manipulación asociados al transporte de las mercancías importadas.
b) Por lo que se refiere a aquellos elementos que de formar parte del valor de transacción
deben sustraerse:
- Los gastos de transporte de las mercancías, tras su llegada al lugar de entrada en el

territorio aduanero de la Unión.
- Los gastos relativos a trabajos de construcción, instalación, montaje, mantenimiento o

asistencia técnica, realizados después de la entrada en el territorio aduanero de la Unión.
- Los importes de los intereses derivados de un acuerdo de financiación contraído por el

comprador, relativo a la compra de las mercancías importadas, independientemente de que la
financiación corra a cargo del vendedor o de otra persona, siempre que el acuerdo de
financiación conste por escrito y se cumplan ciertas condiciones.
- Los derechos de reproducción en la Unión de las mercancías importadas;
- Las comisiones de compra;
- Los derechos de importación y otros gravámenes pagaderos en la Unión como consecuencia

de la importación o la venta de las mercancías;
- No obstante lo dispuesto anteriormente para los cánones, los pagos que efectúe el
comprador por el derecho de distribución o reventa de las mercancías importadas, cuando no
constituyan una condición de la venta de dichas mercancías para su exportación a la Unión.
Para que el método del valor de transacción sea aplicable es preciso:
- Que no existan restricciones para la utilización de las mercancías por el comprador, salvo las
impuestas por normas o autoridades públicas de la Unión, limitaciones de la zona geográfica sobre
370 / 655
las mercancías que puedan ser objeto de reventa, u otras que no afecten sustancialmente al valor
en aduana.
- Que el precio o la venta no dependan de condiciones cuyo valor no pueda determinarse con
relación a la mercancía que se valora.
- Que el vendedor no participe en la cuantía del precio de la reventa efectuada por el importador.
- Que no exista vinculación entre comprador y vendedor.
Si por no concurrir alguna de las condiciones expuestas o por no existir el valor de transacción por
inexistencia de venta, no procede aplicar el método principal expuesto, habrá de acudirse a
alguno de los métodos secundarios siguientes, que se aplicarán sucesivamente siguiendo el orden
de las letras a) a d) hasta llegar a aquella que permita en primer lugar determinar dicho valor. El
orden de aplicación de las letras c) y d) se invertirá si el declarante así lo solicita. Los métodos
secundarios son los siguientes:
a) El valor de transacción de mercancías idénticas que se vendan para su exportación al territorio

aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban
valorarse o en una fecha próxima.
b) El valor de transacción de mercancías similares que se vendan para su exportación al territorio

aduanero de la Unión y se exporten a ella al mismo tiempo que las mercancías que deban
valorarse o en una fecha próxima.
c) El valor basado en el precio unitario al que se venda (valor de reventa) en el territorio

aduanero de la Unión a personas no vinculadas con los vendedores la mayor cantidad total de las
mercancías importadas o de otras mercancías idénticas o similares también importadas.
d) El valor calculado del coste, igual a la suma:
- del coste o valor de los materiales y del proceso de fabricación o transformación empleados en
la producción de las mercancías importadas.
- de una cantidad en concepto de beneficios y gastos generales, igual a la que suele cargarse en
las ventas de mercancías de la misma naturaleza o especie que las que se valoren, efectuadas por
productores del país de exportación en operaciones de exportación con destino a la Unión.
- del coste o valor del transporte, carga, etc. incluidos en el valor de transacción.
En caso de que no sea posible determinar el valor en aduana con arreglo a los métodos
secundarios señalados, la determinación de dicho valor se efectuará por el denominado método
del último recurso, basándose en la información disponible en el territorio aduanero de la Unión,
utilizando medios razonables que se ajusten a los principios y disposiciones generales contenidos
en:
a) El Acuerdo relativo a la Aplicación del artículo VII del GATT (Acuerdo General sobre Aranceles
Aduaneros y Comercio).
b) El artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio.
c) El Capítulo 3 del Título II del Código Aduanero de la Unión.
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Una vez determinado el valor en aduana por aplicación del método que proceda de los anteriores,
para la determinación de la base imponible del IVA en las importaciones se han de añadir al
mismo los siguientes conceptos, en cuanto no estén comprendidos ya en aquél:
a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del
territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la
importación, con excepción del propio IVA. Dentro de este concepto se han de incluir: los
derechos arancelarios, los impuestos especiales devengados a la importación, las exacciones
reguladoras agrícolas y demás gravámenes a la importación previstos en la política agrícola
común y cualquier otro gravamen que se devengue con motivo de la importación.
b) Los gastos accesorios, como las comisiones, gastos de embalaje, transporte y seguro que
se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el interior de la Comunidad.
Se entenderá por primer lugar de destino el que figure en la carta de porte o en cualquier otro
documento que ampare la entrada de los bienes en la Comunidad. De no existir esta indicación,
se considerará que el primer lugar de destino es aquel en que se produzca la primera
desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad.
Los gastos que se integran son los producidos como contraprestación de los servicios prestados
en el territorio del impuesto que deban considerarse accesorios a la importación, con
independencia de los pactos existentes sobre quién deba pagarlos, sea el comprador o el
vendedor. Esta integración de los servicios accesorios en la base imponible de la importación,
implica que los mismos quedarán gravados al mismo tipo que resulte aplicable a la mercancía
importada, mientras que los servicios prestados en el interior tributan al tipo general. Por el
contrario, para el prestador de dichos servicios, la integración en la importación supone que la
prestación de los mismos se declara exenta como operación interior para evitar la doble
imposición.
Así pues, la base imponible en las importaciones no sólo está compuesta por el valor en
aduanas, debiendo añadirse los conceptos previstos en el artículo 83.Uno.a) y b) LIVA, que
implica una enumeración simplemente ejemplificativa. Así, la expresión "comisión de compras"
comprende la retribución pagada por un importador a su agente por los servicios que le presta
en el extranjero en la compra de las mercancías objeto de valoración en aduana, tal y como
establece el Comité Técnico de Valoración de la Organización Mundial de Aduanas (RTEAC
00/4022/09 de 11-05-2010).
• La llegada al primer lugar de destino se entiende producida en el momento en que finaliza

la descarga de bienes en el mencionado lugar. De esta forma, se integran en la base imponible
de la importación, como gastos accesorios, todos los que se ocasionen hasta la descarga. Los
producidos con posterioridad no forman parte de la base imponible (DGT 05-05-1989).
• Los derechos de arancel adicionables al valor en Aduana para determinar la base imponible
del IVA son los liquidados y efectivamente exigibles al importador, sin que puedan integrarse en
dicha base imponible las cuotas de aquellos derechos cuya exigibilidad haya prescrito (DGT 05-
11-1990).
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• Entre los gastos accesorios y complementarios deben incluirse los de transporte, seguro,
utilización de instalaciones portuarias, aeroportuarias o terrestres, descarga, manipulación,
pesaje y medida, almacenaje y custodia, gastos de estacionamiento y otros análogos que se
produzcan hasta la descarga de las mercancías en el lugar de destino. Los honorarios
devengados por los Agentes y comisionistas de aduanas, por su intervención en el despacho de
las mercancías, no se integran en la base imponible de las importaciones, cuando dichos
servicios se presten con posterioridad a la descarga de las mercancías (DGT CV 24-04-1986).
No obstante, aunque estos honorarios tradicionalmente se consideran por la DGT como gastos
posteriores a la importación de las mercancías, esto no impide que conforme a lo dispuesto en
el artículo 64 LIVA, que declara exentas del impuesto las prestaciones de servicios incluidas en
la base imponible de las importaciones de bienes, en el caso de que fueran conocidos se puedan
adicionar a la base imponible de la importación. Esta adición sólo procedería, en su caso, si se
entendieran localizadas estas prestaciones en el territorio de aplicación del impuesto, tal como
resulta en este caso conforme a lo dispuesto en el artículo 70.Uno.5º LIVA -hoy sería artículo
69.Dos LIVA- (DGTV 10-05-2006).
• Se incluyen en el valor en Aduana los intereses por aplazamiento o demora en el pago del
precio cuando no se distingan del precio efectivamente pagado o por pagar, no exista un
acuerdo escrito de financiación concertado con el comprador, o no se demuestre que el precio
declarado es real y que el tipo de interés no excede del normal en tales operaciones. Ahora
bien, se incluyen si correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se
realicen las referidas operaciones y su importe no se haga constar separadamente en la factura,
o bien éste exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado en similares
operaciones, en la cuantía que exceda de este último importe (DGT 14-06-1995).
• Forman parte del valor en aduana los gastos de almacenaje en que incurre una empresa
española que adquiere mercancías en China, pero que con posterioridad a la venta deposita las
mercancías en unos almacenes en dicho país, contratados por la empresa española, donde se
clasifican, paletizan y almacenan hasta cuando decide la empresa embarcarlas para su
importación en España (DGT V0535-08 de 10-03-2008).
• De acuerdo con el artículo 83 LIVA forman parte de la base imponible en las importaciones,
entre otros conceptos, los gastos de transporte que se produzcan hasta el primer lugar de
destino de los bienes en el interior de la Comunidad, entendiéndose como "primer lugar de
destino" el que figure en la carta de porte o en cualquier otro documento que ampare la entrada
de los bienes en el interior de la Comunidad o, en su defecto, aquél en el que se produzca la
primera desagregación de los bienes en el interior de la Comunidad. Tales gastos, además, sólo
podrán formar parte de la base imponible de la importación si son conocidos en el momento del
devengo de la misma y se facturen directamente al importador. Por tanto, si se usa el
conocimiento de embarque en la base imponible a la importación no se adicionará el importe
del transporte interior en el TAI, pero si se usa el CMR sí se hará dicha adición siempre que
dicho importe fuera conocido en el momento del devengo de la misma (DGT V1481-11 de 08-
06-2011).
• Una filial española de una entidad alemana ha suscrito un acuerdo con un país tercero para el
suministro de azúcar, que se importará a granel por dicha filial en diferentes puertos del
territorio de aplicación del Impuesto, liquidándose el IVA la importación correspondiente. Según
373 / 655
los contratos que el grupo tiene con sus proveedores extranjeros, habrá un precio de
transferencia para las ventas de dicho producto, en función de un descuento entre 10 y 15
euros por tonelada, como margen razonable para cubrir los costes operativos de las filiales. El
margen se revisa trimestralmente en función de las ventas de cada periodo, regularizándose
mediante la emisión de las oportunas notas de débito o crédito. Pues bien, en el marco de la
normativa aduanera sobre la valoración en aduana de las mercancías, (artículos 29 y ss. del
Reglamento 2913/92), en las distintas aduanas de importación de azúcar debería realizarse un
"despacho provisional" con el valor provisional que se declare en el DUA, conforme al artículo
256.1 del Reglamento (CEE) nº 2454/93 y al punto 6 de la Instrucción 1/2004 del
Departamento de Aduanas e II.EE. Sobre ese valor declarado la aduana liquidará el arancel,
exento en este caso, y el IVA a la importación. El plazo para regularizar los despachos
provisionales es de un mes, aunque pueda concederse una ampliación. En este caso, si la firma
interesada tiene autorización para la regularización de los precios, según los ajustes posteriores
al despacho que sea necesario realizar podrá solicitar de la Administración aduanera la
regularización pertinente que afectará al valor en aduana, lo que implicará una nueva
liquidación complementaria de derechos arancelarios (en este caso exentos) y la modificación
de la base imponible del IVA a la importación, conforme a los artículos 80 y 83 LIVA. Dado que
en este caso hay vinculación entre las partes, lo dicho parte de la hipótesis de que los valores
de transacción son admisibles de acuerdo con el artículo 29 del Código Aduanero Comunitario,
pues en caso contrario el valor en aduana se determinaría a partir de los métodos secundarios
de valoración (DGT V2915-11 de 16-12-2011).
• Las operaciones con futuros con el fin de cubrir el riesgo de la operación no son
operaciones accesorias de la principal. El hecho de que estas operaciones se destinen a la
cobertura de la relación subyacente, ni es consustancial a ellas, ni las convierten en accesorias
de la relación subyacente, ni las equiparan a una operación de seguros. No se puede entender,
por tanto, que son gastos accesorios que hayan de integrar la base imponible (RTEAC
00/3307/2011 de 19-09-2013). La doctrina anterior del TEAC (RG 1842/2007 y 0035/2010)
sostenía que estos gastos en operaciones de futuros integraban la base imponible del IVA a la
importación por ser considerados accesorios de la operación principal. La AN anuló las
resoluciones anteriores en sus sentencias de 20-10-2010 (Recurso nº 479/2009) y de 30-05-
2012 (recurso nº 161/2010). En consecuencia el TEAC ha cambiado su criterio.
• Es criterio reiterado de la DGT (por ejemplo V0530-06 de 29-03-2006) que las comisiones de
compra son uno de los gastos accesorios que, estando relacionados con la importación de los
bienes, deben adicionarse al valor en aduana para la determinación de la base imponible del
IVA devengado con ocasión de la operación de importación. Es el caso de unas filiales no
comunitarias que prestan servicios a su matriz establecida en el territorio de
aplicación del Impuesto, consistentes en la selección de proveedores, la comunicación de las
especificaciones exigidas por la consultante, el control de la correcta producción de los bienes,
así como la supervisión del procedimiento para la importación de los bienes adquiridos. Se trata
de servicios de mediación en operaciones de compra y las cantidades recibidas por las filiales
deben ser calificadas la contraprestación de estas comisiones de compra que satisface por la
consultante. En consecuencia, la contraprestación de dichos servicios debe adicionarse al
importe determinado como valor en aduana, de conformidad con lo establecido en el artículo
83.Uno, letra a), de la LIVA. Por otro lado, en base al artículo 64 LIVA, esas prestaciones de las
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filiales localizadas en el TAI están exentas, al estar incluida su contraprestación en la base
imponible de las importaciones (DGT V0024-21 de 14-01-2021).
Reglas especiales de la base imponible en las importaciones (art. 83.Dos

LIVA)
La Ley contiene reglas específicas para la determinación de la base imponible en los siguientes
supuestos:
1. Reimportaciones de bienes. La base imponible de las reimportaciones de bienes

transportados temporalmente fuera de la Comunidad para ser objeto de trabajos de reparación,
transformación, adaptación o trabajos por encargo, será la contraprestación de los referidos
trabajos, según las normas previstas para las operaciones interiores. En general, este tipo de
operaciones se efectúan al amparo del régimen de perfeccionamiento pasivo. La norma añade
que la contraprestación de los trabajos realizados fuera de la Comunidad, se incrementará en el
importe de los tributos que, en su caso, se hubiesen devengado fuera del territorio y en la
cuantía de los gastos accesorios relativos a esa reimportación.
2. Incumplimiento de la afectación de buques y aeronaves a la navegación marítima o

aérea internacional, al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera, en atención
a las cuales se consideró exenta su entrega interior, su adquisición intracomunitaria o su
importación. Dicho incumplimiento se considera por la Ley como operación asimilada a
importación (Ver comentario relacionado) y para ella se establece que la base imponible incluirá
el importe de la contraprestación de todas las operaciones relativas a los correspondientes
medios de transportes, efectuadas con anterioridad a estas importaciones, que se hubiesen
beneficiado de la exención del impuesto. Es decir, el incumplimiento no origina la pérdida de la
exención aplicada en su día por el vendedor o constructor del buque o aeronave, puesto que el
incumplimiento de los requisitos de afectación no es imputable al vendedor, sino al adquirente.
Por ello, se impone a éste la tributación de la operación asimilada a importación en que consiste
el incumplimiento.
3. Importaciones de bienes del artículo 18.Dos y Tres LIVA, cuando los bienes hubieran
sido objeto de entregas o prestaciones de servicios que hubieran quedado exentas por
aplicación de lo dispuesto en los artículos 23 o 24 LIVA.
Se trata del hecho imponible importación por cese en las situaciones a que se refiere el artículo
23 LIVA (depósito aduanero), o ultimación de los regímenes del artículo 24 LIVA, con excepción
del régimen fiscal de depósito distinto del aduanero (DDA). En estos casos, la entrada de los
bienes no determina el hecho imponible importación porque los bienes se colocan en dichas
situaciones o se vinculan a dichos regímenes, pero sí dan lugar a dicho hecho imponible al cesar
dichas situaciones o ultimarse los regímenes aduaneros y/o fiscales. En el caso del régimen de
DDA, el artículo 18.Tres LIVA (redacción dada por LPGE para 2023) aclara ahora que los bienes
importados sólo se entienden vinculados a dicho régimen especial, cuando la importación goza
de exención por el artículo 65 LIVA. Se trata de la importación de estos bienes:
a) Bienes objeto de impuestos especiales.
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b) Bienes que se relacionan en la letra c) del art. 65 LIVA): patatas, aceitunas, cocos, etc.
c) Bienes destinados a tiendas libres de impuestos de puertos y aeropuertos.
El artículo 18.Tres señala que la ultimación del régimen fiscal de DDA respecto de los bienes
vinculados al mismo (que sólo pueden ser los señalados cuya importación inicial estuvo
exenta), da lugar de nuevo al hecho imponible importación. En otro caso, si abandonan el DDA
bienes que no cabe entender vinculados al régimen especial, habrá operación asimilada a la
importación.
El régimen de DDA (Ver comentario relacionado), de naturaleza exclusivamente fiscal, se

caracteriza por ser un régimen suspensivo de la exigibilidad del impuesto, aplicable en los
supuestos de fabricación, transformación, tenencia, circulación e importación de los productos
objeto de Impuestos Especiales de fabricación mientras se encuentren depositados en fábricas o
depósitos fiscales o circulen entre dichos establecimientos fiscales o se importen con destino a
los mismos.
Cuando los bienes están en régimen suspensivo respecto de los Impuestos Especiales se
encuentran, a efectos del IVA, en el régimen de depósito distinto del aduanero y todas las
operaciones relativas a los mismos, mientras se encuentren en dicha situación, están exentas
del IVA (Ver comentario relacionado).
La base imponible en estas importaciones será el resultado de adicionar a la contraprestación

correspondiente a los servicios que hubieran quedado exentos: (i) el valor resultante de las
normas para determinar la base imponible de las importaciones o, en su caso, (ii) la
contraprestación de la última entrega realizada durante la vigencia de dichos regímenes
aduaneros o fiscales del artículo 24 LIVA, o durante la permanencia de los bienes en las
situaciones reguladas en el artículo 23 LIVA.
4. Bienes que abandonan el régimen de DDA cuando no determinan el hecho imponible

importación sino operación asimilada a importación conforme al artículo 19.5.º LIVA. En estos
casos la base imponible será la siguiente:
- Para los bienes procedentes de otro Estado miembro, la que resulte de aplicar,
respectivamente, las normas sobre base imponible de las adquisiciones intracomunitarias (Ver
comentario relacionado) o de las importaciones (regla general, Ver comentario relacionado) o,
en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.
- Para los bienes procedentes del interior del país, la que hubiera correspondido la que
corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.
- Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes

comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar
las reglas contenidas en dichas letras.
- En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes

a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la adquisición intracomunitaria o, en
su caso, última entrega de los bienes.
ATENCIÓN En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los
aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes,
376 / 655
se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho
régimen.
5. La base imponible de las demás operaciones a que se refiere el artículo 19, número
5.º LIVA, será la suma de las contraprestaciones de la última entrega o adquisición
intracomunitaria de bienes y de los servicios prestados después de dicha entrega o adquisición,
exentos todos ellos del Impuesto, determinadas de conformidad con lo dispuesto en los
Capítulos I y II del presente Título (base imponible en entregas de bienes y prestaciones de
servicios y en adquisiciones intracomunitarias de bienes).
6. Importaciones de productos informáticos normalizados. La base imponible será la
correspondiente al soporte y a los programas o informaciones incorporados al mismo. Son
productos informáticos normalizados los de esta naturaleza que se hayan producido en serie, de
forma que puedan ser utilizados indistintamente por cualquier consumidor final (artículo 8.Dos
LIVA). La razón de ser de esta regla especial es evitar que se aplique en el IVA una regla
aduanera especial que permite determinar el valor en aduana de estos productos en función
exclusivamente del valor de los soportes informáticos con exclusión de los datos contenidos.
Modificación de la base imponible en las importaciones (art. 83.Tres LIVA)
La Ley del impuesto dispone que las normas relativas a la modificación de la base imponible en las
entregas de bienes y prestaciones de servicios (Ver comentario relacionado y Ver comentario
relacionado) serán también aplicables, cuando proceda, a la determinación de la base imponible
de las importaciones.
Por último, el apartado cuatro del artículo 83 establece que cuando los elementos determinantes
de la base imponible se hubiesen cifrado en moneda o divisa distintas de las españolas, el tipo de
cambio se determinará de acuerdo con las disposiciones comunitarias en vigor para calcular el
valor en aduana.
Introducción sobre el sujeto pasivo en el IVA
La noción de sujeto pasivo en el Impuesto sobre el Valor Añadido presenta perfiles específicos
respecto al concepto general utilizado en la Ley General Tributaria. En ésta, el sujeto pasivo es la
persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo (artículo 36 LGT). El sujeto pasivo en el IVA no es, desde luego,
contribuyente en el sentido de persona que realiza el hecho imponible y con ello manifiesta una
capacidad contributiva, ya que en el IVA el sujeto pasivo es quien realiza las operaciones
gravadas (entregas de bienes o prestaciones de servicios), pero no se pretende gravar su
capacidad económica, sino la del consumidor final y la carga tributaria derivada del hecho
imponible la soporta éste y no quienes, según ley, son los sujetos pasivos. Tampoco reúne la
consideración de sustituto del contribuyente, puesto que no opera en lugar del consumidor
final.
El sujeto pasivo en el IVA actúa, más bien, como intermediario en el proceso recaudatorio
del impuesto. En puridad, el contribuyente es el consumidor final, a quien se grava a través del
mecanismo de la repercusión del impuesto efectuada por los empresarios o profesionales. Se
identifica, pues, sujeto pasivo con deudor de impuesto que tiene la responsabilidad de recaudar e
ingresar el mismo.
377 / 655
Regla general del sujeto pasivo en entregas de bienes y prestaciones de
servicios (art. 84.Uno.1.º LIVA)
De acuerdo con el artículo 84 LIVA, como regla general y dejando al margen las importaciones,
son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o
profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al
impuesto. Frente a esta regla general la LIVA regula una serie de casos en los que es sujeto
pasivo el destinatario, es decir, el sujeto para el que se efectúan las operaciones gravadas. En
esos supuestos se dice que hay sujeto pasivo invertido o inversión del sujeto pasivo (ISP). Los
supuestos de ISP se analizan en los Comentarios relacionados y siguientes. Baste aquí señalar
respecto a la ISP, que desde el 01-01-2011 dejó de ser exigible la emisión de la autofactura.
Desde 2011 es sólo en el libro registro de facturas recibidas en el que deben anotarse estas
operaciones con ISP, pero sin registrar ya las autofacturas. Lo que desde 2011 debe
exclusivamente anotarse en el libro de facturas recibidas es la factura recibida del proveedor o
justificante contable de la operación.
Es necesario dejar claro, aunque pueda parecer innecesario, que conforme al artículo 84.Uno.2.º
LIVA la ISP sólo se produce cuando el destinatario de las operaciones es empresario o profesional.
También puede haber ISP en ciertas operaciones cuando el destinatario es una persona jurídica
que no actúa como empresario o profesional (Ver Comentario relacionado y Comentario
relacionado). Al margen de esas operaciones concretas nunca habrá ISP cuando el destinatario
sea una persona jurídica que no esté actuando como empresario o profesional (por ejemplo una
fundación o una Administración Pública), ni cuando se trate de particulares.
En materia de ISP son muy relevantes los artículos 199 bis, 199 ter y 199 quater Directiva
2006/112/UE. La aplicación de la ISP basado en el artículo 199 bis de la Directiva sobre el IVA es
opcional para los Estados miembros. Les permite, respecto a ciertas clases de bienes como
derechos de emisión, telefonía móvil, portátiles, tabletas, etc., luchar contra este tipo de fraude
en los ámbitos sensibles predefinidos en los que es habitual que ocurra en su territorio. Una vez
que los proveedores se ven obligados a utilizar el mecanismo de ISP en relación con esas entregas
o prestaciones nacionales, ya no pueden repercutir el IVA en sus facturas. Por tanto, no recibirán
de su cliente el importe del IVA correspondiente y, en consecuencia, dichos operadores no podrán
desaparecer con el importe de IVA percibido. El mecanismo de reacción rápida previsto por el
artículo 199 ter es una medida excepcional que permite a los Estados miembros, en casos de
urgencia imperiosa, introducir rápidamente un mecanismo temporal de inversión del sujeto pasivo
en relación con las entregas de bienes y prestaciones de servicios en sectores en los que se haya
producido un fraude repentino y masivo y que no figuren en el artículo 199 bis de la Directiva
sobre el IVA. Finalmente, el artículo 199 quater, que no ha sido usado por el Reino de España,
prevé que en tanto en cuanto se produzcan los cambios iniciados con el Plan de Acción del IVA, y
en concreto hasta la entrada en vigor del sistema definitivo del IVA para el comercio
transfronterizo, los Estados miembros puedan solicitar aplicar temporalmente un mecanismo
generalizado de ISP por encima de un umbral determinado por transacción (17.500 €). Los
Estados que decidan aplicarlo deberán hacerlo para todas las entregas de bienes y prestaciones
de servicios transfronterizas. Se trata de luchar contra el denominado fraude "en cascada". La
vigencia de estos artículos finalizaba el 30-06-2022, pero la Directiva (UE) 2022/890 del Consejo
de 03-06-2022, ha ampliado el plazo hasta el 31-12-2026.
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El artículo 84.Dos LIVA establece que en el IVA tienen la consideración de sujetos pasivos las
herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición,
cuando realicen operaciones sujetas al impuesto. Se recoge así la posibilidad prevista en el
artículo 35.4 LGT sobre la condición de sujetos pasivos de los entes sin personalidad jurídica.
• Si dos o más personas ejercen en común una actividad profesional constituirán una unidad
económica que será sujeto pasivo del impuesto. Por el contrario si cada uno de los profesionales
prestase servicios con independencia y por cuenta propia, cada uno de ellos será el sujeto pasivo
(DGT 08-04-1986).
• En los arrendamientos de bienes inmuebles que pertenezcan pro indiviso a varias

personas, el sujeto pasivo será la comunidad de bienes constituida por los propietarios del
inmueble (DGT 30-09-1986). Así, por ejemplo, en el arrendamiento de la terraza de un edificio
para la instalación de una antena de telefonía móvil, el sujeto pasivo arrendador será la
comunidad de propietarios (DGT V2288-15 de 20-07-2015).
• Están sujetas al IVA las entregas de energía eléctrica que las comunidades de bienes
productoras de la misma efectúen a sus propios comuneros (DGT 01-10-1986).
• Sobre quién es el propietario que adquiere la condición de sujeto pasivo, cuando hay
proindivisión en la propiedad y se exigen a los propietarios por un Ayuntamiento (sistema de
cooperación), Junta de Compensación (sistema de compensación) o Agente Urbanizador las
cuotas o derramas por los costes de urbanización, (Ver comentario relacionado).
• Están sujetas al IVA las entregas efectuadas por las comunidades de propietarios que
realicen la promoción de una edificación a los comuneros integrantes de la misma (DGT 30-
06-1986). Son sujetos pasivos del impuesto las comunidades de propietarios que promueven la
construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros, aunque sea ocasionalmente
(DGT 7-10-1986).
•Tiene la condición de sujeto pasivo una comunidad de propietarios de un centro comercial

que presta servicios de publicidad, promoción y otros análogos (DGT 18-01-1987).
• En el caso asociación de cuentas en participación, inicialmente la DGT defendió que el

empresario a efectos del IVA era la entidad sin personalidad jurídica que se constituye (DGT 25-
09-1995). No obstante, la STS de 05-02-1998 establece que para que exista un contrato de
cuenta en participación es preciso que el negocio continúe perteneciendo privativamente al gestor
y que este haga suyas las aportaciones efectuadas por el partícipe, que no tendrá más
intervención que la percepción de las ganancias. Por tanto, con el contrato de "cuentas en
participación" no nace un nuevo sujeto pasivo del IVA (DGT V1829-08 de 13-10-2008 y V2736-10
de 17-12-2010).
• En el caso de los herederos de un profesional fallecido que tras la muerte de éste perciben
honorarios profesionales pendientes, estarán obligados a declarar y liquidar el IVA
correspondiente a tales honorarios, en la declaración trimestral correspondiente al devengo del
Impuesto y, en su caso, si fuera necesario deberán expedir las facturas correspondientes, siendo
destinataria la empresa que contrató los servicios del fallecido (DGT V3391-14 de 30-12-2014).
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El sujeto pasivo en operaciones realizadas por no establecidos (art.
84.Uno.2.º.a. LIVA)
Como regla especial, son sujetos pasivos los empresarios o profesionales para quienes se
realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando las mismas se efectúen por personas o
entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto (TAI). Se trata del
supuesto más tradicional de inversión del sujeto pasivo (en adelante ISP), en el que el
prestador de los servicios o el proveedor de los bienes no es el sujeto pasivo por no estar
establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Pero no es el único caso de ISP previsto en
la LIVA, pues cada vez son más frecuentes las operaciones con ISP, a veces con independencia
del lugar de establecimiento de los intervinientes (Ver comentario relacionado y ss.). Hay ISP en
toda operación sujeta al IVA en la que el sujeto pasivo es el destinatario, ya sea éste empresario
o profesional o, en ciertas ocasiones, persona jurídica que no actúa como empresario o
profesional. Las razones por las que se establece la ISP son prácticas, de control y para luchar
contra el fraude. En el presente caso, en que la ISP deriva del lugar de establecimiento del
proveedor del bien o del prestador del servicio, se trataría de identificar al deudor frente a la
Hacienda Pública y asegurar el cobro del impuesto, sobre todo si se tiene en cuenta que la
otra parte interviniente en la operación no está establecida en España, resultando más eficaz,
desde ese punto de vista, considerar sujeto pasivo al destinatario de la operación establecido en
el territorio del impuesto.
En todo caso, no debemos perder de vista que hay operaciones localizadas en el territorio de
aplicación del impuesto en las que tanto el proveedor o prestador como el destinatario no están
establecidos en dicho territorio, con lo que la finalidad de control y lucha contra el fraude se
desvanece. La LIVA adopta soluciones diferentes en estos casos de operaciones entre no
establecidos, según se trate de entregas de bienes o de prestaciones de servicios. Para las
primeras se mantiene la ISP aunque el destinatario tampoco esté establecido –con algunas
excepciones–, mientras que para los servicios no hay ISP y es sujeto pasivo el prestador.
Esta regla de ISP cuando el proveedor o prestador no está establecido presenta por tanto
excepciones, pues no se aplica en prestaciones de servicios cuando el destinatario tampoco está
establecido, ni en casos concretos de entregas de bienes y prestaciones de servicios que
posteriormente se analizan.
En todo caso debemos tener presente que existan determinadas entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que en todo caso hay ISP, con independencia del carácter de
establecido o no de los intervinientes, que serán analizadas posteriormente (oro sin elaborar;
productos semielaborados con oro; materiales de recuperación; desechos y desperdicios de
plástico o de cartón, papel o vidrio; desperdicios o artículos inservibles de trapos, cordeles,
cuerdas o cordajes; derechos de emisión de gases de efecto invernadero, determinadas entregas
inmobiliarias, etc.).
Desde 2010 hasta 2022, siempre que el prestador de los servicios o el proveedor de los
bienes no haya estado establecido en el TAI ha habido ISP si se trataba de entregas o
prestaciones en operaciones B2B y siempre que, además, en el caso de prestaciones, el
destinatario estuviera establecido en dicho territorio. Desde 2022 hay una excepción a esta regla
en servicios de arrendamiento de inmuebles y de intermediación en dichos arrendamientos, como
posteriormente se analiza. Hay que tener presente que en los servicios cuyo lugar de realización
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sigue la regla general (regla del destinatario), ya no es posible que en operaciones B2B el lugar de
realización sea el TAI y al mismo tiempo tanto prestador como destinatario sean no establecidos.
Desde 2010 la regla de no ISP en servicios entre no establecidos, sólo tendrá aplicación práctica
en los servicios cuyo lugar de realización se determina por reglas especiales. Posteriormente nos
volveremos a referir a esta cuestión.
Ejemplo:
Servicio de valoración inmobiliaria prestado por un empresario no establecido en España a otro

empresario, tampoco establecido en España, sobre unos inmuebles propiedad del segundo, sitos
en España y que no constituyen sede de actividad en territorio del impuesto. En este caso el
servicio se localiza en España por referirse a bienes inmuebles situados en ella, pero mientras que
en 2009 el sujeto pasivo habría sido el prestador del mismo, desde 2010 es el destinatario por la
generalización de la regla de la inversión del sujeto pasivo en operaciones B2B.
Las actuales excepciones a la regla de ISP cuando el empresario o profesional que realiza las
operaciones gravadas no está establecido en el TAI, son las siguientes:
1. Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté

establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de
servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley. Esta
excepción parece redundante y de hecho no existía en el Proyecto de Ley origen de la Ley 2/2010.
En efecto, el artículo 69.Uno.1.º LIVA se refiere a prestaciones de servicios en operaciones B2B en
las que se aplica la regla del destinatario para localizar el impuesto. Es decir, se refiere a
operaciones B2B localizadas en el TAI porque el destinatario tiene en dicho territorio la sede de su
actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o
residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede,
establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual y con independencia de dónde se
encuentre establecido el prestador y del lugar desde el que preste los servicios.
Por tanto, lo que viene a decir está primera excepción es que no hay ISP en prestaciones de
servicio cuando el destinatario tampoco esté establecido en el TAI, salvo que sí esté establecido y
el servicio se localice en el TAI precisamente por eso, por tener en dicho territorio su sede,
establecimiento, domicilio o residencia. ¿Quiere decir por tanto algo esta excepción o es
simplemente un circunloquio redundante?
En nuestra opinión sí que tiene un significado. El precepto señala que si un servicio se localiza en
el TAI y prestador y destinatario no están establecidos, no habrá ISP. Ya hemos visto como antes
y después de la Ley 2/2010 los servicios entre no establecidos tenían como sujeto pasivo al
prestador. No hay por tanto novedad. Sin embargo, hasta 2009 en una serie de servicios en los
que era determinante el NIF/IVA suministrado por el destinatario sí que había ISP. Pues bien,
aunque en estos últimos servicios ya no haya tampoco ISP porque siguen la regla general de
localización -regla del destinatario-, que impide que puedan darse esas circunstancias en
proveedor y prestador, el artículo 84.Uno.2.º.a).a') LIVA parece referirse a servicios en los que se
siguen reglas especiales de localización. Cuando el lugar de realización se determina por reglas
especiales sí que es posible que el lugar de realización sea el TAI y al mismo tiempo tanto
prestador como destinatario no estén establecidos. El precepto aclara que en esos servicios el
sujeto pasivo es el prestador, como lo era en la redacción vigente en 2009. En definitiva, se
recalca que ya no hay excepciones a la regla general de no ISP en servicios entre no establecidos,
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por mucho que tales supuestos sean desde 2010 mucho menos abundantes. Sería el caso de un
transporte de pasajeros prestado por una empresa holandesa no establecida en el territorio de
aplicación del impuesto español a un empresario francés, por la parte del trayecto que discurra
por dicho territorio, ya que esa es la regla de localización de los servicios de transporte. El sujeto
pasivo sería la empresa holandesa.
2. Cuando se trate de las entregas de bienes incluidas en el régimen particular de ventas a

distancia intracomunitarias, reguladas en el artículo 8.Tres.1.º LIVA y artículo 68.tres y cuatro
LIVA, o de ventas a distancia de bienes importados del artículo 8.Tres.2.º LIVA. Pues bien, como
sabemos, estas operaciones se localizan en territorio de aplicación del impuesto siempre que se
cumplan una serie de requisitos (Ver comentario relacionado). En estos supuestos, no se
produce la ISP en la persona del empresario o profesional destinatario, a pesar de que el
transmitente sea un empresario no establecido, siendo éste el sujeto pasivo de la operación. Los
destinatarios de las ventas a distancia intracomunitarias o de bienes importados no sólo son los
particulares, sino también las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias están no sujetas por
el artículo 14 LIVA, entre los que están ciertos empresarios en régimen especial de la agricultura o
que sólo realicen operaciones sin derecho a deducir. Para ellos está pensada esta excepción pues
con la regla general, al ser empresarios o profesionales destinatarios de entregas de bienes
realizadas por no establecidos, se convertirían en sujetos pasivos por inversión. Cabe recordar, no
obstante, que estas personas de régimen especial del artículo 14 LIVA, pueden optar por la
sujeción de sus adquisiciones intracomunitarias, asumiendo la posición de sujeto pasivo por
inversión. También han de incluirse las ventas a distancia de bienes que sean objeto de los
Impuestos Especiales.
3. Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo
previsto en los artículos 20 bis, 21, números 1.º, 2.º y 7.º, o 25 LIVA, es decir, cuando se trate
de entregas de bienes exentas al titular de una interfaz digital en el supuesto previsto en el
artículo 8 bis.b) LIVA, de exportaciones y entregas con destino a otro Estado miembro
realizadas por el transmitente o el adquirente, y entregas de bienes expedidos o transportados
fuera de la Comunidad por quien ostente la condición de exportados conforme a la
normativa aduanera, distinto del transmitente o adquirente no establecido, o por un tercero que
actúe por cuenta del mismo. Se trata de entregas de bienes realizadas por no establecidos
exentas conforme a los artículos citados. Por tanto, en las exportaciones o entregas
intracomunitarias localizadas en el TAI, no habrá ISP aunque las realicen empresarios o
profesionales no establecidos. En el caso de que estas entregas de bienes no resultasen exentas
por incumplimientos de los requisitos para la exención de una entrega al titular de una interfaz
digital o de una exportación o entrega con destino a otro Estado miembro, no habrá tampoco
inversión del sujeto pasivo, pues no tendría sentido hacer sujeto pasivo a un destinatario sin su
sede de actividad o establecimiento permanente en nuestro territorio de aplicación del Impuesto.
4. Cuando se trate de prestaciones de servicios de arrendamientos de bienes inmuebles que

estén sujetas y no exentas del Impuesto. Esta excepción, introducida desde 2023 por la LPGE
para dicho año, pretende mejorar la situación de los arrendadores no residente, ya que en
ocasiones, por falta de reciprocidad, no les es posible recuperar el IVA que soportan en el
territorio de aplicación del impuesto por la vía del artículo 119 bis LIVA. Al ser desde 2023 sujetos
pasivos del impuesto, tendrán que declarar en España presentando declaraciones periódicas, pero
en ellas podrán ejercer su derecho a la deducción.
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5. Cuando se trate de prestaciones de servicios de intermediación en el arrendamiento de
bienes inmuebles. Los arrendadores que utilizan empresas mediadoras para el alojamiento,
cuando dichas empresas no están establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, se
convertían hasta 2022 en sujetos pasivos por inversión respecto de las comisiones de mediación
que dichas empresas les facturaban. En el caso de pequeños arrendadores de alojamientos
turísticos, que utilizan empresas como "Booking" o "Airbnb", el cumplimiento era muy deficiente y
su control muy costoso, al tratarse generalmente de cantidades muy reducidas por cada
arrendador sujeto pasivo por ISP. Al eliminar la ISP serán las empresas de mediación las que
tengan que declarar en España el IVA de sus comisiones localizado en el territorio de aplicación
del impuesto.
Concepto de establecido
Hemos mencionado los efectos que para la determinación del sujeto pasivo tiene la condición de
establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto. Es por tanto importante conocer qué
se entiende por establecido. Pues bien, a efectos del impuesto se considerarán establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su
actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga
en las operaciones de que se trate, lo que hasta 2009 no era preciso como luego se comenta
(artículo 84.dos. LIVA). Los conceptos de sede de actividad económica y de establecimiento
permanente se definen, a su vez, en el artículo 69. Tres LIVA (Ver comentario relacionado),
considerando que la primera es el lugar en que se centraliza la gestión y el ejercicio habitual
de la actividad, mientras que el segundo se identifica con cualquier lugar donde se realizan
los negocios (dirección, sucursales, oficinas, etc.). Estos conceptos se desarrollan por los
artículos 10 a 13 bis Reglamento de Ejecución 282/2011, de 15 de marzo de 2011 del Consejo,
por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al
sistema común del IVA. En el caso de personas jurídicas que no actúen como empresario o
profesional, el artículo 13 bis del citado Reglamento señala que se entienden establecidas en el
lugar en que se realicen sus funciones de administración central, o en el lugar de cualquier otro
establecimiento con un grado de permanencia suficiente y estructura adecuada.
Desde 2010 se suprimió la denominada vis atractiva de los establecimientos permanentes, según
la cual la mera existencia del establecimiento ya implicaba la consideración de establecido de su
titular, aunque no se realizaran desde dicho establecimiento operaciones. En efecto, desde la
Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12-02-2008, se incorporó a la Directiva del IVA el artículo
192 bis Directiva 2006/112/CE, que señala que a un sujeto pasivo que tenga un establecimiento
permanente en el territorio de un Estado miembro en el que se devengue el impuesto, se le
considera como sujeto pasivo no establecido en el territorio de dicho Estado (empresario o
profesional no establecido en terminología de la Ley española), cuando se cumplan dos
condiciones: que efectúe una entrega de bienes o prestación de servicios gravada en el territorio
de ese Estado miembro; y que en dicha entrega o prestación no intervenga ningún
establecimiento permanente que tenga el proveedor o prestador en el territorio de ese Estado
miembro. Es decir, que se necesita intervención del establecimiento permanente en cada
operación concreta para que, respecto de dicha operación, se considere establecido al prestador o
proveedor.
Aclara también el artículo 53 Reglamento de Ejecución 282/2011, que para la aplicación del
artículo 192 bis Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento
383 / 655
permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de
permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le
permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga. Y añade
cuándo se entiende que un establecimiento permanente interviene en una operación, señalando
que se precisa que el empresario o profesional utilice los medios técnicos y humanos de dicho
establecimiento permanente para las operaciones inherentes a la entrega o prestación en dicho
Estado miembro, ya sea antes o durante dicha entrega o prestación. Finaliza el precepto
estableciendo que cuando los medios del establecimiento permanente se utilicen exclusivamente
para llevar a cabo tareas administrativas auxiliares, tales como la contabilidad, la facturación y el
cobro de créditos, no se considerará que dichos medios se hayan utilizado a los fines de una
entrega de bienes o una prestación de servicios. No obstante, en caso de que se expida una
factura con el NIF/IVA asignado por el Estado miembro del establecimiento permanente, se
considerará que este último ha intervenido en la entrega de bienes o la prestación de servicios
efectuada en ese Estado miembro, salvo que existan pruebas que acrediten lo contrario.
Es también importante la aclaración del artículo 54 Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, ya

que especifica que lo dicho para la intervención de un establecimiento permanente no es válido si
en el Estado miembro en que se devengue el impuesto el prestador o proveedor ha fijado su sede
de la actividad económica, ya que en este caso el artículo 192 bis Directiva 2006/112/CE no es de
aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega o prestación.
Este concepto de no establecido del artículo 84.Dos LIVA, que es el relevante a efectos del sujeto
pasivo, es diferente al del artículo 119 LIVA, que regula las devoluciones a no establecidos. Según
el artículo 84.Dos LIVA, cuando no se encuentra en el TAI la sede de la actividad económica pero
si algún establecimiento permanente, el estar o no establecido es una cuestión que se define en
función de cada operación y de la intervención del establecimiento en dicha operación. Para el
artículo 84.Dos LIVA un empresario que tenga un establecimiento permanente en el TAI y realice
desde él, en un determinado período, una operación sujeta al IVA en dicho territorio, se considera
establecido respecto de dicha operación. Si ese mismo empresario realiza en ese mismo período
una operación sujeta al IVA español desde un establecimiento permanente ubicado fuera de la
Península y Baleares, se considerará no establecido a efectos del IVA español respecto de esa
operación. Pero para el artículo 119 LIVA (y 119 bis), sin embargo, lo importante es que no se
realicen operaciones sujetas en el TAI en el período considerado, señalando el artículo 119 LIVA
que se consideran no establecidos los empresarios o profesionales que disponiendo en el TAI de
un establecimiento permanente, no realicen desde el mismo operaciones sujetas en el período a
que se refiera la solicitud de devolución. En definitiva, el concepto de establecido del artículo
84.Dos LIVA sirve para determinar el sujeto pasivo, mientras que el del art.119 LIVA sirve para
determinar si el empresario puede o no aplicar el procedimiento especial de las devoluciones
regulado en dicho precepto.
La DGT ha analizado el caso de una casa central situada en el Reino Unido que realiza en el
TAI español operaciones de venta de energía. Dicha entidad tiene una sucursal en España que se
dedica a operaciones financieras. Señala la DGT que puesto que la contratación y ejecución de las
operaciones de compraventa de energía eléctrica son realizadas directamente desde la sede
central sin que la sucursal española realice ninguna actuación de contratación y ejecución de las
mismas más que las de mero soporte, tales como la puesta en contacto con clientes que pudieran
estar interesados en la compra de tales bienes, pero sin efectuar ninguna actuación de mediación
o negociación de los posibles contratos de compraventa, se debe concluir que la sucursal no utiliza
384 / 655
los medios técnicos y humanos, con los que cuenta de forma permanente, en la realización de las
entregas de energía eléctrica, y en consecuencia, hay que entender que no interviene. En estas
circunstancias conforme al artículo 84.Uno.4º LIVA, serán sujetos pasivos los empresarios o
profesionales destinatarios de tales operaciones. La casa central establecida en el Reino Unido no
deberá repercutir el Impuesto al destinatario de la operación, sujeto pasivo del mismo (DGT
V1911-11 de 03-08-2011).
En el caso de una entidad establecida en Austria que alquila almacenes en España, en la medida
en que dichos almacenes sirven para gestionar la entrega física de las mercancías a través de
medios subcontratados a terceros, se entiende que dispone de una estructura adecuada en
medios técnicos y humanos, propios o subcontratados, por lo que se considera establecida
siempre que haya un grado suficiente de permanencia (DGT V0085-14 de 16-01-2014).
ATENCIÓN Si bien hasta 2009 bastaba con que existiera un establecimiento permanente en el
territorio del impuesto para que se considerase que su titular estaba establecido en él, aunque la
operación concreta no se realizara desde dicho establecimiento sino desde otro situado fuera del
territorio, desde 2010 se precisa la intervención del establecimiento en la operación concreta de
que se trate, lo que se entiende que concurre cuando ordene factores de producción materiales y
humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de las operaciones. El Reglamento de
Ejecución (UE) 282/2011 incorpora importantes criterios que aclaran cuándo se entiende que
existe la intervención de un establecimiento permanente.
El sujeto pasivo en operaciones realizadas con oro sin elaborar, productos

semielaborados de oro y oro de inversión (arts. 84.Uno.2.º.b. y 140 quinque
LIVA)
El artículo 84.Uno.2.º.b) LIVA prevé un supuesto excepcional de inversión del sujeto pasivo
(ISP) en relación con las entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de
oro de Ley igual o superior a 325 milésimas. A estos efectos, se considerará oro sin elaborar o
producto semielaborado de oro el que se utilice normalmente como materia prima para elaborar
productos terminados de oro, tales como lingotes, laminados, chapas, hojas, varillas, hilos,
bandas, tubos, granallas, cadenas o cualquier otro que, por sus características objetivas, no esté
normalmente destinado al consumo final. La definición de oro sin elaborar o semielaborado
aparece recogida en el artículo 24.ter RIVA.
En el caso de una empresa que compra piezas de oro a particulares para destruirlas y, tras reunir
el oro, venderlo a empresas especializadas que lo funden para su utilización como aleación
semielaborada de oro, la DGT ha cambiado de criterio. En efecto, a pesar de que en la consulta
V0462-11 de 25-02-2011 consideró que el sujeto pasivo era el transmitente, en las consultas
V1199-11 de 12-05-2011, V1207-11 de 12-05-2007 y V3015-11 de 22-12-2011, considera
aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.b) LIVA, ya que dicha regla
debe aplicarse, en cualquier caso, a la entrega de oro o productos semielaborados de oro que
supere ciertos niveles de pureza para su utilización en los correspondientes procesos productivos,
no siendo apto, por tanto, para el consumo final. En consecuencia, estarán sujetas y no exentas
del IVA las entregas de la chatarra de oro a que nos hemos referido, siendo el sujeto pasivo de
las mismas el empresario adquirente de los citados productos, dado que éstos, por sus
características objetivas, no se destinan normalmente al consumo final.
385 / 655
Por otro lado, en el régimen especial del oro de inversión hay previsto otro supuesto de ISP. Este
régimen especial se concreta en la exención de las entregas, adquisiciones intracomunitarias e
importaciones de oro de inversión, tanto si se refiere la operación respectiva a este metal o a los
títulos representativos del mismo (Ver comentario relacionado y ss.). Adicionalmente, se exoneran
determinadas operaciones financieras como los préstamos y swaps en oro que impliquen un
derecho de propiedad o un crédito sobre el oro de inversión, así como las operaciones con oro de
inversión que impliquen contratos de futuro y a plazo que den lugar a la transferencia de un
derecho de propiedad o un crédito sobre el oro de inversión. Por no transmitirse el poder de
disposición, se excluyen de la exención las prestaciones de servicios sobre oro de inversión. La
exención se extiende también a la prestación de servicios realizados por intermediarios que
actúen en nombre de otras personas cuando intervengan en la entrega de oro de inversión para
su mandante.
De acuerdo con el artículo 140 ter LIVA, la exención puede ser objeto de renuncia. De este modo,
la LIVA prevé que los sujetos pasivos que produzcan oro de inversión o transformen oro industrial
en oro de inversión, tienen derecho a optar por la tributación de la entrega que del mismo
efectúen a otros sujetos pasivos del Impuesto. La exención del Impuesto aplicable a los servicios
de mediación también podrá ser objeto de renuncia, siempre que el destinatario del servicio de
mediación sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades
empresariales o profesionales y siempre que, igualmente, se efectúe la renuncia a la exención
aplicable a la entrega del oro de inversión a que se refiere el servicio de mediación.
La renuncia a la exención de las entregas de oro de inversión implica, de acuerdo con el artículo
140 quinque LIVA, que el sujeto pasivo sea el empresario o profesional para el que se realice la
operación gravada. La DGT ha aclarado que la regla de ISP prevista en el artículo 84.uno.2.º.b)
LIVA (oro sin elaborar y productos semielaborados de oro) no es aplicable a las entregas de oro
de inversión a las que resulta de aplicación el régimen especial del oro de inversión (DGT 06-03-
2001).
El sujeto pasivo en operaciones con materiales de recuperación (art.

84.Uno.2.º.c. LIVA)
Desde el 01-01-2004, como consecuencia de la modificación introducida en este artículo por la

Ley 62/2003, se estableció un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo (artículo 84.uno.2.c
LIVA), en concreto para determinadas operaciones relativas a materiales de recuperación,
que hasta el fin de 2003 resultaban, en general exentas, en atención a lo establecido en el artículo
20.uno.27.º, que fue suprimido. Con efectos desde 2023 y como consecuencia de la modificación
del artículo 84.Uno.2.º.c) LIVA, se han unido a este supuesto de ISP determinados materiales de
plástico y textiles. Estas operaciones de la letra c) del artículo 84.Uno.2.º LIVA son las siguientes:
- Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y

demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus
aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.
No tienen la consideración de desperdicios o desechos los vehículos utilizados hasta el final de
su vida útil, ya que sólo la tendrán desde el momento en que sean entregados en un centro
autorizado de tratamiento para su descontaminación, que expida el certificado de destrucción.
No obstante, tendrán la consideración de material de recuperación, por tener la consideración
386 / 655
de chatarra, aquellos vehículos ya definitivamente inutilizables como consecuencia roturas,
cortes, desgaste u otros motivos (DGT V1201-11 de 12-05-2011).
- Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los
productos citados en el guión anterior. Debe subrayarse que, en consecuencia, esta regla
también se aplica a estas prestaciones de servicio.
- Entregas de desechos, desperdicios o recortes de plástico.
- Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.
- Entregas de desperdicios o artículos inservibles de trapos, cordeles, cuerdas o cordajes.
- Entregas de productos semielaborados resultantes de la transformación, elaboración o

fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los
compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semielaborados, los lingotes,
bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón. También es importante señalar que la
regla se extiende a los citados productos semielaborados.
En todo caso se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los
materiales definidos en el anexo de la Ley. Por tal razón, tanto la Ley 62/2003 como la LPGE para
2023, han modificado el apartado séptimo de este anexo para enumerar y definir estos materiales
por referencia a los códigos NCE de estos bienes. El Reglamento de la Unión Europea 333/2011
del Consejo establece los criterios para determinar cuándo determinados tipos de chatarra dejan
de ser residuos con arreglo a la Directiva 2008/98/CE del Parlamento Europeo y del Consejo sobre
residuos (DGT V2755-11 de 21-11-2011).
El sujeto pasivo en operaciones con derechos de emisión de gases de efecto

invernadero (art. 84.Uno.2.º.d. LIVA)
Desde el 28-10-2009 (modificación por DF 3.ª Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se
regulan las SOCIMI), los empresarios o profesionales destinatarios de prestaciones de servicios
que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y
unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero a que se refieren la
Ley 1/2005, de 9 de marzo, por la que se regula el régimen de comercio de derechos de emisión
de gases de efecto invernadero y el Real Decreto 1031/2007, de 20 de julio, por el que se
desarrolla el marco de participación en los mecanismos de flexibilidad del Protocolo de Kioto.
Estas prestaciones de servicios habían empezado a ser origen de compraventas en el marco de
presuntas tramas de defraudación, por lo que la inversión del sujeto pasivo pretende impedir tales
prácticas.
El sujeto pasivo en ciertas entregas inmobiliarias (art. 84.Uno.2.º.e. LIVA)
Desde finales de 2011 se han venido regulando nuevos supuestos de ISP relacionados con los
inmuebles, no ya con la finalidad de perseguir el fraude fiscal, sino de impedir que la mecánica
normal de repercusión y deducción del IVA diera lugar, en el marco de una profunda crisis
387 / 655
económica en general e inmobiliaria en particular, a importantes perjuicios para la Hacienda
Pública.
En primer lugar cabe hacer algunas reflexiones sobre las entregas de inmuebles en el seno de
procesos concursales. Cabe señalar que hasta el 31-12-2011 se producían importantes pérdidas
para la Hacienda Pública porque, al menos en parte, el IVA financiaba los concursos. Y sigue
ocurriendo así a veces cuando se trata de activos no inmobiliarios adquiridos al concursado por
otros empresarios o profesionales. La causa es que un crédito por IVA que surja a favor de la
Hacienda Pública una vez declarado el concurso, se califica como crédito contra la masa y, en
consecuencia y conforme a lo dispuesto en el art. 84.3 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (LC),
debe satisfacerse a su vencimiento (coincidente con el último día del plazo establecido para la
presentación de la correspondiente autoliquidación) (desde 1-9-2020, art. 245.2 Real Decreto
Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Concursal -
en adelante TRLC-). Si la masa activa es insuficiente para el pago de los créditos contra la masa,
debe observarse el orden de prelación establecido en el artículo 176 bis.2 LC (desde 1-9-2020 art.
250 TRLC), que no otorga privilegio alguno a favor del crédito tributario. Ante la falta de privilegio
el IVA devengado generalmente no llega a ingresarse mientras el adquirente sí que tiene derecho
a deducir el IVA soportado por los bienes y servicios cuyo proveedor o prestador es un
concursado. Fácilmente puede advertirse el perjuicio al que nos referíamos antes, ya que no
quedando garantizado el cobro del IVA repercutido por las mismas, la Hacienda Pública se ve
obligada a "devolver" a los adquirentes el IVA soportado. Esta situación era especialmente
onerosa en el caso de entregas de inmuebles, pues los importes repercutidos son más
significativos. Por esa razón y por motivos de encaje en la Directiva del IVA, se buscó solución
legislativa para el caso de entregas de inmuebles y no para otras clases de entregas o
prestaciones de servicios, en las que realmente el problema sigue siendo el mismo.
Al margen de la problemática concursal, puede afirmarse que en España ha habido en los últimos
años problemas de elusión del pago del IVA con motivo de la transmisión de terrenos y
edificaciones en curso o terminadas. En el marco de una profunda crisis inmobiliaria, los
problemas se han centrado en empresas promotoras y constructoras. El importante crédito
promotor ha ocasionado que proliferen las daciones en pago a las entidades financieras
acreedoras, de los terrenos, construcciones en curso o edificaciones terminadas gravadas con
carga hipotecaria en garantía de la financiación recibida. También ha sido frecuente la transmisión
de los inmuebles a entidades dependientes de dichas entidades financieras, que los adquieren
asumiendo la obligación del pago de la carga hipotecaria correspondiente. Todas estas
transmisiones, articuladas de diferentes formas y con diversos y variados pactos, han tenido en
todo caso un elemento común: se trata de empresas transmitentes con graves problemas
financieros derivados de la crisis del ladrillo y endeudadas con las entidades a las que transmiten
los inmuebles o con sus matrices. Una consecuencia frecuente de estas operaciones ha sido que
las cuotas correspondientes a la entrega de los inmuebles, devengadas bien por no ser entregas
exentas o bien porque haya habido renuncia a la exención, se han deducido por el adquirente sin
que hayan llegado nunca a ser ingresadas por el transmitente, ni siquiera cuando éstos las han
llegado a cobrar efectivamente.
Para solucionar estos problemas, que se manifiestan con gran crudeza cuando el transmitente
está en situación concursal, en un primer momento se introdujo el supuesto de inversión del
sujeto pasivo (ISP) en las transmisiones de inmuebles como consecuencia de un proceso
concursal. Posteriormente, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa
388 / 655
tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de
las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, incluyó nuevos supuestos de ISP en
aras a solucionar el problema al margen de que el transmitente pueda o no estar en situación
concursal. La ISP evita que simultáneamente se produzca el impago por el transmitente y la
deducción por el adquirente, ya que implica que quien debe ingresar el impuesto, mediante el
mecanismo de la consignación de las cuotas devengadas en su declaración-liquidación, es el único
que puede deducir tales cuotas.
I. ENTREGAS DE INMUEBLES EN PROCESOS CONCURSALES
Desde el 01-01-2012, como consecuencia de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la

Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, que modificó el artículo 84.Uno.2.º LIVA se añadió una
nueva letra e) a dicho precepto para que sea sujeto pasivo el empresario o profesional
destinatario de las entregas de bienes inmuebles realizadas como consecuencia de un
proceso concursal. La Ley 38/2011 también modificó la DA 6.ª LIVA, que regula las facultades
que en nombre de los sujetos pasivos pueden ejercer los adjudicatarios de procedimientos
administrativos y judiciales de ejecución forzosa, cuando son empresarios o profesionales a
efectos del IVA. El cambio fue poco afortunado hasta tal punto que la LPGE para 2014 tuvo que
volver a modificar la DA 6.ª para volver a la situación anterior al cambio realizado por la Ley
38/2011 y, sobre todo, al cambio operado poco después por la Ley 7/2012, de 29 de octubre (Ver
comentario relacionado). Finalmente, el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, ha
efectuado el correlativo cambio de la DA 5.ª RIVA, que desarrolla reglamentariamente la
mencionada DA 6.ª LIVA.
Estas modificaciones de la LIVA, de acuerdo con el apartado 2 de la DT 1.ª Ley 38/2011 fueron de
aplicación inmediata desde el 01-01-2012, incluso en procesos concursales declarados antes de
dicha fecha.
Este supuesto de inversión del sujeto pasivo ( ISP) intenta solucionar un problema que no podía
resolver la citada DA 6.ª LIVA, pues con independencia de que entendiéramos o no que era
aplicable en un procedimiento concursal, según se le considere o no como un procedimiento
judicial de ejecución forzosa, como exige dicha Disposición, lo cierto es que el sujeto pasivo
seguía siendo el concursado y el adquirente tenía la facultad, que no la obligación, de actuar en
nombre del sujeto pasivo pero sin llegar a serlo. Es decir, el crédito seguía siendo del concursado
y contra la masa.
Volviendo a la solución planteada con el cambio legislativo operado por la Ley 38/2011, cabe
señalar que para que exista inversión del sujeto pasivo se precisa el cumplimiento de los
a) El adquirente del inmueble ha de ser un empresario o profesional en los términos del art. 5
LIVA, lo que incluye desde luego a los arrendadores de bienes; incluso por arrendamientos
exentos.
b) Es necesario que se trate de entregas de bienes inmuebles, por lo que no habrá inversión del
sujeto pasivo en las prestaciones de servicios relacionadas con bienes inmuebles, ni mucho menos
en otras clases de bienes o servicios.
c) La entrega del inmueble ha de estar sujeta y no exenta de IVA, sin perjuicio de la

posibilidad de renuncia a la exención, que de acuerdo con el artículo 199.1.c) Directiva
2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, debe hacerla siempre el transmitente, a
389 / 655
pesar de que el artículo 20.Dos LIVA señale que renuncia el sujeto pasivo (Ver comentario
relacionado). Téngase presente que en estos casos de transmisiones de inmuebles en procesos
concursales se dará la particularidad de que sujeto pasivo y adquirente del inmueble coinciden en
una misma persona o entidad. De hecho, desde el 31-10-2012, tras los cambios que la Ley
7/2012 introdujo en el artículo 84.Uno.2.º LIVA, en la práctica totalidad de casos de renuncia a las
exenciones inmobiliarias, ha habido ISP, y desde la supresión de la exención para aportaciones y
adjudicaciones de terrenos en el caso de Juntas de Compensación, realizada por la Ley 28/2014
con efectos 01-01-2015, en todos los casos de renuncia a la exención hay ya ISP. Cuando esa
renuncia a la inversión se produce en una entrega inmobiliaria realizada como consecuencia de un
proceso concursal, la inversión del sujeto pasivo tiene desde la fecha mencionada un doble
fundamento legal.
d) La entrega ha de producirse como consecuencia de un proceso concursal, es decir, en el

período comprendido entre el inicio del proceso y la conclusión del mismo. En este sentido hay
que acudir a las reglas del devengo previstas en el artículo 75.Uno.1.º LIVA (momento de la
puesta a disposición), pero no podemos olvidar la regla que para los pagos anticipados prevé el
artículo 75.Dos LIVA. Sobre los pagos anticipados nada dice la letra e) del artículo 84.Uno.2.º
LIVA, pero creemos trasladables los criterios manifestados por la DGT con ocasión de la aplicación
temporal, del 20-08-2011 al 31-12-2012, del tipo del 4% a las entregas de viviendas, regulada
por el Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, y el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de
diciembre (Ver comentario relacionado). Pues bien, conforme a dichos criterios, las situaciones
pueden ser las siguientes:
a) Pagos anticipados realizados con anterioridad al inicio del proceso concursal, directamente
vinculados a entregas de inmuebles devengadas durante el proceso concursal: a los pagos
anticipados no les resultaría de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, que sí resultaría
aplicable a la entrega del inmueble efectuada durante el proceso concursal (la base imponible se
determinaría detrayendo los pagos anticipados anteriormente realizados).
b) Pagos anticipados realizados durante el proceso concursal, directamente vinculados a entregas

de inmuebles devengadas durante el proceso concursal: la inversión del sujeto pasivo sería
aplicable tanto a los pagos anticipados como a la entrega del inmueble.
c) Pagos anticipados realizados durante el proceso concursal, directamente vinculados a entregas

de inmuebles devengadas una vez finalizado aquél: la regla de inversión sería aplicable a los
pagos anticipados pero no a la entrega del inmueble (la base imponible se determinaría
detrayendo los pagos anticipados anteriormente realizados).
Por último, cabe señalar que hubo dudas acerca de si este supuesto de inversión del sujeto pasivo
tenía adecuado encaje en la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA. Pues bien,
los supuestos en los que los Estados miembros pueden disponer la aplicación de la regla de
inversión del sujeto pasivo vienen contemplados en el art. 199.1 de la citada Directiva, dentro los
cuales en su apartado g) se incluye "la entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor
judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación". Lo esencial por tanto era precisar si el
concurso de acreedores podía o no considerarse un "procedimiento obligatorio de liquidación". La
respuesta, aún admitiendo posturas contrarias, siempre defendimos que debía ser positiva
atendiendo a las normas contenidas en el Reglamento CE N.º 1346/2000 del Consejo, de 29-05-
2000, sobre procedimientos de insolvencia, y en particular a sus artículos 1.1, 2.a) y 2.c). En
dicho Reglamento se consideran procedimientos de liquidación a los procedimientos colectivos
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fundados en la insolvencia del deudor, independientemente de que concluyan mediante un
convenio que ponga fin a la insolvencia del deudor, o mediante la liquidación de su patrimonio. La
STJUE de 13-06-2013 (Asunto C-125/12) confirmó que el concepto de procedimiento obligatorio
de liquidación engloba cualquier venta de un bien inmueble realizada por el deudor de un crédito
ejecutivo no sólo en el marco de un proceso de liquidación del patrimonio de éste, sino también
en el marco de un proceso concursal anterior. Es decir, la norma española es conforme a la
directiva 2006/112/CE.
II. ENTREGAS DE INMUEBLES CON RENUNCIA A LA EXENCIÓN
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, modificó la letra e) del 84.Uno.2.º LIVA. Se trataba de

regular nuevos supuestos de ISP para luchar contra situaciones de fraude y/o elusión del pago del
IVA. Recordemos que esta letra e) del artículo 84.Uno.2.º LIVA, fue creada por la Ley 38/2010, de
10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal, para recoger el supuesto de ISP que hemos
analizado en el apartado anterior, relativo a entregas de inmuebles como consecuencia de
procesos concursales. La modificación operada por la Ley 7/2012 incorporó dos nuevos supuestos
de ISP en la letra e), que contempla por tanto ahora tres casos.
Según dispone el artículo 20.Dos LIVA, es posible para el sujeto pasivo renunciar a las exenciones
inmobiliarias previstas en los ordinales 20.º y 22.º del apartado Uno del propio artículo 20 LIVA.
Desde el 31-10-2012 hay inversión del sujeto pasivo cuando se produce la renuncia a los
dos supuestos mencionados, es decir, segundas y ulteriores entregas de edificaciones (Ver
comentario relacionado) y entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la
condición de edificables (Ver comentario relacionado).
Cuando en el apartado anterior hemos hecho referencia a la ISP en las transmisiones de

inmuebles como consecuencia de un proceso concursal, hemos señalado que el análisis del
artículo 199.1.c) Directiva 2006/112/CE, nos permite concluir que es siempre el transmitente el
que debe renunciar. La consulta de la DGT V1801-13 de 31-05-2013 confirmó este criterio, con el
que resulta coherente el nuevo artículo 24 quater RIVA, creado por el Real Decreto 828/2013 y
modificado por el Real Decreto 1073/2014, que regula las obligaciones de información del
transmitente y del adquirente cuando hay ISP por renuncia a las exenciones inmobiliarias. Sobre
la problemática de la renuncia a la exención inmobiliaria (Ver comentario relacionado. Igualmente,
sobre la posibilidad de aplicar la DA 6.ª LIVA cuando hay ISP, Ver comentario relacionado).
En cualquier caso, lo cierto es que el problema práctico realmente importante está en la necesidad
de que el adquirente sea informado expresa y fehacientemente por el transmitente de que la
operación está sujeta pero exenta en el IVA, así como que renuncia a la exención. Todo ello exige
al menos el cumplimiento de ciertas obligaciones formales que con relación a las renuncias la
jurisprudencia del Tribunal Supremo y la doctrina del TEAC habían ido desdeñando, al interpretar
el artículo 8 RIVA (que regula los requisitos de la renuncia) de una manera muy laxa (Ver
comentario relacionado). No obstante, el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, no modificó
en esta cuestión el artículo 8 RIVA, aunque sí que creó un nuevo artículo 24 quater RIVA para
regular ciertas obligaciones de información de los transmitentes y destinatarios en los nuevos
supuestos de ISP relacionados con inmuebles o ejecuciones de obra y cesiones de personal para
las mismas. De forma paralela, cuando se regularon nuevos supuestos de inversión del sujeto
pasivo desde 2015 por la Ley 28/2014, el Real Decreto 1073/2014 modificó el artículo 24 quáter
RIVA, para incluir nuevas obligaciones de información en estos nuevos supuestos. En concreto,
para el caso de entregas de inmuebles con renuncia a la exención, el artículo 24 quáter RIVA
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señala que el empresario o profesional que realice la entrega deberá comunicar expresa y
fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada. Y añade
que el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia cuando el adquirente le acredite su condición
de sujeto pasivo en los términos a que se refiere el apartado 1 del artículo 8 RIVA. Es decir, desde
2015 es necesario que el adquirente le acredite que tiene derecho a la deducción total o parcial
del IVA soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles o, en otro caso,
que el destino previsible para el que vayan a ser utilizados los bienes adquiridos le habilita para el
ejercicio del derecho a deducción, total o parcialmente (hasta 2014 era necesario tener derecho a
la deducción total; (Ver comentario relacionado). Se contempla la posibilidad de que, bajo su
responsabilidad, el destinatario acredite mediante una declaración escrita firmada y dirigida al
transmitente, que está actuando con respecto a la operación de que se trate en su condición de
empresario o profesional, así como que tiene derecho a la deducción total del Impuesto soportado
por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. Las comunicaciones han de ser
previas o simultáneas a la entrega. La norma recuerda la responsabilidad solidaria de la deuda
tributaria en que puede incurrir el adquirente, si concurren las circunstancias previstas en el
artículo 87 LIVA, es decir, si mediante acción u omisión culposa o dolosa, se elude la correcta
repercusión del impuesto (ver comentario relacionado).
Antes del RD 828/2013, la DGT había analizado ya algunos de los nuevos supuestos de inversión
del sujeto pasivo. Así, la consulta V2583-12 analizó en profundidad el supuesto de inversión del
sujeto pasivo de la letra f) del artículo 84.Uno.2.º LIVA, relativo a las ejecuciones de obra y
cesiones de personal. En este supuesto de ISP, como en el caso que nos ocupa de renuncia a la
exención inmobiliaria, es obvio que quien realice la ejecución de obra o cesión de personal
necesita también información en poder del destinatario de la operación, para saber si procede la
inversión, de la misma forma que se necesita información del destinatario cuando se trata de
renunciar a las exenciones inmobiliarias. La solución que dio la DGT, como luego se detalla al
analizar la consulta V2583-12 de 27-12-2012, fue que el destinatario informe en determinados
casos sobre si actúa como empresario o profesional y sobre si la obra se realiza en el marco de un
contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones. Este tipo de obligaciones de información no podían
estar demasiado tiempo con la única cobertura de la DGT, por lo que el artículo 24 quater RIVA
antes citado, contempla ya tales obligaciones incluyendo, como acabamos de ver en el párrafo
anterior, las correspondientes a las entregas inmobiliarias con renuncia a la exención, que era la
única sobre la que la DGT no se había pronunciado antes del RD 828/2013, pues sobre entregas
inmobiliarias consecuencia de ejecución de garantías u operaciones asimiladas, se pronunció en
las consultas V1415-13 y V1416-13, ambas de 24-04-2013.
III. ENTREGAS DE INMUEBLES EN EJECUCIÓN DE GARANTÍAS
Hay ISP en las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes
inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble
a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la
referida deuda por el adquirente.
Este supuesto se refiere, en general, a las ejecuciones hipotecarias y a las adjudicaciones en pago
y para pago de deudas. Obviamente cuando se produce una ejecución hipotecaria existe una
situación financiera delicada del transmitente del inmueble, puesto que se ve obligado a la
392 / 655
entrega forzosa del mismo a instancias del acreedor, que intenta, siquiera parcialmente, satisfacer
con el resultado de la enajenación del inmueble la deuda garantizada con el mismo.
Civilmente, la adjudicación en pago o dación en pago es un negocio traslativo entre deudor y

acreedor en virtud del cual el deudor transmite al acreedor determinados bienes y el acreedor en
contraprestación da por satisfecho su crédito contra el deudor, total o parcialmente. La
adjudicación para pago de deudas supone la transmisión de determinados bienes a favor de
una persona con el fin de que pague determinadas deudas del transmitente o que éste ha
garantizado con su inmueble. Se trata de una comisión o encargo con efectos traslativos, pues se
adjudican los bienes. Dicha adjudicación puede tener lugar a favor de un tercero o incluso a favor
del propio acreedor, siendo relevante para que en este último caso no constituya una adjudicación
en pago de deudas, que el acreedor no otorgue carta de pago de su crédito, sino que los reciba
para proceder a su enajenación y cobrarse con el importe de las ventas.
En todo caso la LIVA no se refiere expresamente a las daciones en pago o adjudicaciones para
pago de deudas. Especialmente respecto a las adjudicaciones para pago de deudas, lo que dice la
letra e) del artículo 84.Uno.2.º LIVA es que se entiende que se ejecuta la garantía cuando se
transmite el inmueble a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente.
Pero no se dice que la transmisión deba ser exclusivamente con esa única contrapartida por parte
del adquirente, ni tan siquiera que tenga que ser la principal razón de la entrega. Esta forma
amplia de definición sin duda va a dar lugar a no pocos problemas interpretativos. Bajo esta
redacción imprecisa, por ejemplo, tienen cabida dentro del supuesto de inversión del sujeto pasivo
hechos muy distantes del fin perseguido. Imaginemos por ejemplo que un empresario o
profesional acude a una empresa promotora y adquiere un local para afectarlo a su actividad.
Satisface el 70% del precio y por el 30% restante se subroga en la hipoteca del promotor. ¿Hay
inversión del sujeto pasivo en esta compra articulada como la mayoría de compras a promotores?
Es indudable que el comprador se compromete a cancelar la hipoteca, pero no es menos cierto
que extinguir la deuda no es la finalidad del contrato, que simplemente busca en la garantía
hipotecaria un medio de financiación. En nuestra opinión la inversión del sujeto pasivo sólo debe
producirse si la operación encaja en el concepto jurídico civil de adjudicación para pago, o al
menos cuando el objeto y contraprestación principal de la entrega del inmueble sea la obligación
de extinguir la deuda garantizada. De otro modo no se entiende que la norma hable de asimilar a
la ejecución de la garantía estas otras operaciones. No obstante, las consultas V1415-13 y V1416-
13, ambas de 24-04-2013, parecen decantarse, no sin cierta indefinición, por el concepto más
amplio posible del nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo.
En sentido mucho más restrictivo y a nuestro juicio más acertado, la RTEAC 00/5195/2013 de 22-
01-2015 señala que si el legislador nacional quiere ajustarse a los dictados del legislador
comunitario, debe interpretarse nuestro precepto interno de acuerdo con la Directiva
2006/112/CE. En este sentido, cuando en la norma interna se establece el ámbito de aplicación de
la regla de inversión debe tenerse en cuenta la premisa básica de la que parte el precepto
comunitario, y también la norma interna en el primer inciso del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer
guión, en adecuación con la norma comunitaria, que no es otro que la ejecución de la garantía o
lo que es lo mismo, que la entrega del bien sea causa de aquella. La extensión del ámbito que se
efectúa en el precepto interno para aplicar el supuesto de inversión del sujeto pasivo a la
transmisión del inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la
obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente, debe tener, como se acaba de apuntar,
como premisa o elemento básico la ejecución de la garantía, como ejercicio de la acción y el
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procedimiento correspondiente que permita hacer valer la garantía, exigiéndose por quien tiene
derecho a ello. De estas consideraciones, añade el TEAC, se deriva la necesidad de comprobar en
cada caso concreto si concurren las condiciones que se acaban de exponer. Deberá comprobarse
si concurre la premisa o elemento básico al que hacemos referencia, a fin de evitar que, dada la
interpretación no extensiva que debe efectuarse del supuesto de inversión del sujeto pasivo, se
extienda la regla más allá de los términos que recogen tanto la Directiva comunitaria como
nuestro precepto interno en el primer inciso del mismo. La entrega debe ser efectuada en
ejecución de una garantía. Desgraciadamente la DGT no tiene esa misma visión, y ha manifestado
que si se adquiere por una sociedad un solar gravado con una hipoteca, y con carácter previo a la
transmisión pero en el mismo acto, la entidad adquirente va a entregar a la transmitente una
cantidad destinada al pago de la deuda pendiente para la correspondiente cancelación de la
hipoteca, es de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo (DGT V2551-15 de 03-09-
2015).
No obstante, si se trata de una entrega de un inmueble exenta por el artículo 20.Uno20.º y 22.º
LIVA, y el sujeto pasivo renuncia a la exención, habrá inversión del sujeto pasivo sin necesidad de
plantearnos si concurren los requisitos de la letra e) del art. 84.Uno.2.º LIVA relativa a las
entregas de inmuebles en ejecución de garantías (DGT V3266-13 de 06-11-2013).
Las consultas citadas anteriormente, V1415-13 y V1416-13, se detienen, en primer lugar, en

recopilar la doctrina administrativa y jurisprudencial recaída en relación con una serie de
conceptos como los de entregas de bienes, bienes inmuebles, primeras entregas de edificaciones,
etc., que son necesarios para delimitar el ámbito objetivo de este supuesto de inversión del sujeto
pasivo. Posteriormente las consultas distinguen tres grupos de operaciones a las que resulta de
aplicación la inversión del sujeto pasivo:
1. Entregas de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
2. Entregas de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
3. Entregas de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada.
Veamos qué dice la DGT de cada uno de estos grupos de operaciones:
a) Entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes

inmuebles.
Señala la DGT que hay que tener en cuenta los siguientes aspectos:
• La garantía puede haberse otorgado con anterioridad al inicio del proceso ejecutivo (por
ejemplo, hipoteca) o constituirse durante el mismo a solicitud del ejecutante, para garantizar el
buen fin de la ejecución (por ejemplo, anotación preventiva de embargo).
• La garantía real puede respaldar, frente al acreedor garantizado, el cumplimiento de una

obligación del otorgante o bien del deudor, como sucede si es un tercero quien actúa en calidad
de otorgante. Lo anterior implica que el transmitente del bien dado en garantía puede o no
coincidir con el deudor.
• El incumplimiento de la obligación principal garantizada, esto es, su impago, faculta al acreedor

a ejecutar la garantía real. No obstante, la ejecución de la garantía puede derivar también de
otros supuestos de incumplimiento distintos.
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• La ejecución de la garantía puede llevarse a cabo en vía judicial o, en su caso, por el
procedimiento extrajudicial previsto en el artículo 129 Decreto de 8 de febrero de 1946, del Texto
Refundido de la Ley Hipotecaria. La vía judicial puede ejercerse a través de un proceso de
ejecución especial (hipotecario del Capítulo V, del Título IV del Libro III LEC) o a través de un
proceso de ejecución común u ordinario (para exigir, además de la ejecución de la garantía, la
responsabilidad universal del deudor). La vía extrajudicial se refiere a las ventas por medio de
notario de los bienes hipotecados, que requiere que esté así previsto expresamente en el título
constitutivo (art. 129 LH).
Sorprende que la DGT no haga referencia a la ejecución de garantías sobre inmuebles mediante
procedimientos administrativos de ejecución forzosa, como por ejemplo las subastas públicas.
Pensemos por ejemplo en aplazamientos incumplidos que hayan sido concedidos con garantía
hipotecaria. Otro ejemplo es el de una anotación preventiva de embargo practicada por la
Administración sobre un inmueble en el curso del procedimiento administrativo de apremio. Una
subasta pública administrativa mediante la que se enajena forzosamente un inmueble sobre el
que se ha constituido garantía hipotecaria o practicado anotación preventiva de embargo,
claramente representa la entrega de un inmueble en ejecución de la garantía constituida sobre el
mismo, por lo que si la entrega está sujeta al IVA (y no exenta) y el adquirente (rematante) actúa
en calidad de empresario o profesional, habrá inversión del sujeto pasivo.
De acuerdo con los artículos 168 LGT y 74.3 RGR, la ejecución de garantías a favor de la
Administración tributaria se lleva a cabo según lo previsto en el procedimiento administrativo de
apremio para la enajenación de bienes embargados. Sin embargo, la DGT se refiere sólo a
procesos judiciales o extrajudiciales del artículo 129 LH. Queremos creer que se trata de un error
y que la falta de mención a las ejecuciones administrativas no significa que la DGT entienda que
en esos casos no hay inversión del sujeto pasivo. El artículo 84.Uno.2.ºe) LIVA no establece, para
que exista inversión del sujeto pasivo, limitación alguna en cuanto a la forma de ejecución de la
garantía, por lo que no se entendería que la ejecución de una garantía administrativa mediante
subasta pública, cumpliéndose los demás requisitos objetivos y subjetivos, no diera lugar a la
inversión del sujeto pasivo. Esperamos que la DGT aclare próximamente este extremo. Tal vez se
haya pensado que en las subastas administrativas no hay problema de fraude y la inversión del
sujeto pasivo no es precisa. Pero a nuestro juicio la finalidad de una norma no permite
interpretarla contra la dicción literal de la misma. Si el artículo 84.Uno.2.ºe) LIVA habla de
ejecución de garantías la DGT no puede, ni debe, intentar circunscribir el supuesto sólo a las
ejecuciones judiciales o a las realizadas conforme al art. 129 LH.
• La finalidad de la ejecución de la garantía es utilizar la suma realizable con la venta del inmueble
sobre el que recae la misma para extinguir, total o parcialmente, la correspondiente deuda.
• El adquirente puede ser tanto un tercero, si por ejemplo el ejecutante le ha cedido el remate
conforme al artículo 647.3 LEC, como el acreedor garantizado.
b) Entregas a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
Como en el caso anterior la DGT señala que hay que tener en cuenta los siguientes aspectos:
• El transmitente no tiene que coincidir necesariamente con el deudor sino que cabe que sea
garante un tercero con un bien inmueble de su propiedad.
• No es necesario que se incurra en incumplimiento de la obligación principal garantizada aunque,

generalmente, estas operaciones reflejan las dificultades financieras por las que atraviesa el
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deudor y que determinan que no pueda cumplir normalmente sus obligaciones en la forma
pactada, todo lo cual conlleva que aquél se sirva del inmueble dado en garantía para de este
modo liquidar la obligación garantizada ya que, en otro caso, la referida garantía sería ejecutada.
• La finalidad de estas entregas debe ser extinguir total o parcialmente tal deuda en sede del
transmitente o bien del deudor.
• El adquirente puede ser el acreedor garantizado (daciones en pago) o un tercero.
Entre las operaciones incluidas en este grupo estarían las siguientes:
- Entregas del inmueble sobre el que recae la garantía a favor del acreedor, en pago de la deuda
(daciones en pago).
- Transmisiones del inmueble sobre el que recae la garantía a favor de un tercero que se subroga
en la posición del antiguo deudor. La subrogación precisa consentimiento del acreedor,
liberándose así el deudor inicial.
Este es uno de los supuestos más polémicos porque, como apuntábamos al principio, en su
sentido literal da cabida a toda operación de compra de inmuebles con subrogación en la hipoteca
del promotor. Si un empresario compra un local para su actividad subrogándose en la hipoteca
constituida por el promotor, habría inversión del sujeto pasivo. Sin embargo, si esa misma
compra se hace constituyendo una nueva hipoteca y cancelando la primitiva, no habría inversión
del sujeto pasivo. La DGT pone explícitamente como ejemplo de inversión el de la entrega por un
empresario de un solar, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario que se
subroga en el préstamo hipotecario.
Ya apuntamos que en nuestra opinión la inversión sólo debe existir cuando se trata de
adjudicación en pago o para pago de deudas, es decir, cuando la finalidad sea la de extinguir total
o parcialmente la deuda, pero no cuando sea un mero instrumento de financiación. La DGT apunta
a la necesidad de esta finalidad para que haya inversión, pero cuando pone el ejemplo del
promotor que vende a otro un solar con subrogación hipotecaria, no hace ninguna precisión o
concreción al respecto. Quizás por temor a dejar escapar algunas operaciones con alto riesgo de
fraude fiscal, la DGT ha hecho una interpretación ciertamente imprecisa, pero desde luego
extensiva, de este supuesto de inversión del sujeto pasivo. No debemos olvidar que la LIVA señala
que se entenderá "…que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la
extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda
por el adquirente". No debería por tanto desligarse totalmente la inversión del sujeto pasivo del
hecho de que la finalidad de la operación, su razón de ser, o al menos la contraprestación
principal, sea la extinción de la deuda o la obligación del adquirente de extinguirla.
- Transmisiones del inmueble sobre el que recae la garantía a favor de un tercero que, para recibir
el bien libre de cargas, paga una contraprestación destinada al acreedor, extinguiéndose así la
deuda garantizada. No se trata simplemente de que el transmitente utilice el importe obtenido
para pagar su deuda, sino que es necesario que la operación se realice de forma que la
contraprestación se vincule necesariamente a la extinción de la deuda. Si en todo caso, la entrega
de las parcelas objeto de consulta, sobre las que recaen dos garantías hipotecarias, se realizará
libre de cargas en la medida en que, en una unidad de acto, al tiempo de otorgar la escritura
pública de transmisión de las mismas se va a proceder a su cancelación y sustitución por otras
garantías, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo derivado de la
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aplicación del tercer guion de la letra e) del artículo 84.Uno.2º de la LIVA (DGT V0692-20 de 03-
04-2020).
c) Entregas de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada.
También aquí la DGT señala como aspectos reseñables que el transmitente no tiene que coincidir
necesariamente con el deudor, que no es necesario que se incurra en incumplimiento de la
obligación principal garantizada, que la finalidad de estas entregas debe ser que el adquirente se
obligue directa o indirectamente a extinguir la deuda, y que el adquirente puede ser el acreedor
garantizado (daciones en pago) o un tercero.
La delimitación del supuesto es amplia, señalando literalmente la DGT que "En todos estos casos
debe entenderse que el adquirente se obliga a extinguir la deuda garantizada, bien porque asume
dicho compromiso de forma expresa, bien porque, de acuerdo con el párrafo segundo del artículo
118 Ley Hipotecaria, descuenta el importe de la deuda garantizada del precio de la entrega o
retiene su importe, o bien porque, si paga todo el precio de la operación, tal pago del precio se
entiende realizado con el acuerdo tácito de que el transmitente lo destine a extinguir la deuda
garantizada.".
Entre las operaciones incluidas en este grupo estarían las siguientes:
- Transmisiones del inmueble sobre el que recae la garantía a favor de un tercero que se obliga,
frente al deudor inicial, a pagar la deuda. En estas operaciones, la contraprestación del adquirente
a cambio de recibir el bien consiste en pagar la deuda que dicho bien garantiza, si bien el deudor
original no se desliga de la relación obligacional por no prestar el acreedor su consentimiento al
cambio de la persona del deudor (porque no consiente la sustitución de su deudor o porque
desconoce la operación).
- Transmisiones del inmueble sobre el que recae la garantía a favor de un tercero que, en
principio, no se obliga a pagar la deuda, pero descuenta su importe de la contraprestación a
satisfacer por el bien o retiene en su poder el importe de la deuda garantizada. Pese a que
inicialmente el referido adquirente no se obliga a pagar la deuda, sí vendrá obligado a dicho pago
cuando el deudor la satisfaga al acreedor (pues en ese momento el deudor se convierte en
acreedor hipotecario frente a al adquirente del bien de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 118
párrafo 2º LH), o si el referido deudor no paga (pues responde de la citada deuda con el bien
recién adquirido).
- Transmisiones del inmueble sobre el que recae la garantía a favor de un tercero que satisface
una contraprestación, con el acuerdo expreso o tácito, la promesa o por lo menos la esperanza,
de que el deudor destine dicha contraprestación al pago de la deuda (pues, independientemente
de que el deudor destine o no la contraprestación a extinguir la deuda, lo cierto es que desde el
punto de vista del deudor la operación tiene un claro animus solvendi).
Por último la DGT analiza ciertas operaciones complejas en las que se transmiten varios
inmuebles, dentro de las transmisiones de inmuebles con extinción total o parcial de la deuda
garantizada o con la obligación de extinguirla, es decir, las que acabamos de señalar con las letras
b) y c). La aplicación de la inversión del sujeto pasivo a este tipo de operaciones puede resumirse
de la siguiente forma:
- Transmisión del inmueble sobre el que se constituyó una garantía para extinguir (o con la
obligación de extinguir) la deuda garantizada y otras deudas: resulta de aplicación la
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inversión del sujeto pasivo a la entrega del inmueble sin que deba distinguirse la parte del valor
del inmueble que se destina a pagar la deuda garantizada de la que se destina a pagar otras
deudas.
- Transmisión del inmueble sobre el que se constituyó una garantía, así como de otro u
otros inmuebles, para extinguir (o con la obligación de extinguir) la deuda garantizada: resulta
de aplicación la inversión del sujeto pasivo a todas las entregas de inmuebles (no sólo a la del
bien sobre el que recae la garantía).
- Transmisiones de inmuebles sobre los que se constituyó una garantía para extinguir (o con la
obligación de extinguir) las deudas garantizadas, conjuntamente con otros inmuebles
destinados a extinguir (o con la obligación de extinguir) otras deudas (se entiende que no
garantizadas con estos últimos): la inversión del sujeto pasivo sólo se aplica a las entregas de
inmuebles sobre los que se constituyeron las garantías.
Por lo que se refiere a la delimitación negativa, la DGT concluye las consultas mencionadas
(V1415-13 y V1416-13) señalando que no se incluyen en el tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e)
LIVA, sin perjuicio de que sea de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, las
operaciones previstas en los guiones primero y segundo del referido precepto, es decir, las
entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal ni las entregas exentas a que se
refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno LIVA en las que el sujeto pasivo hubiera
renunciado a la exención.
El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, creó un nuevo artículo 24 quater RIVA para regular
las obligaciones formales derivadas de los nuevos supuestos de ISP creados por la Ley 7/2012. En
concreto, respecto de las relacionadas con transmisiones de inmuebles en ejecución de garantías,
daciones en pago o adjudicaciones para pago a que acabamos de referirnos (art. 84.Uno.2.ºe.
tercer guión LIVA), el apartado 2 del artículo 24 quater RIVA señala que los destinatarios de estas
operaciones deberán comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que
realice la entrega, que están actuando en su condición de empresarios o profesionales. Se
contempla la posibilidad de que, bajo su responsabilidad, el destinatario lo acredite mediante una
declaración escrita firmada y dirigida al transmitente. La comunicación ha de ser previa o
simultánea a la entrega. La norma recuerda la responsabilidad solidaria de la deuda tributaria en
que puede incurrir el adquirente, si concurren las circunstancias previstas en el artículo 87 LIVA,
es decir, si mediante acción u omisión culposa o dolosa, se elude la correcta repercusión del
impuesto (ver comentario relacionado). Todo ello sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo
dispuesto en el artículo 170.Dos.2.º LIVA (infracción con sanción del 50% del beneficio obtenido).
Por otro lado hay que tener en cuenta el nuevo supuesto de infracción por incumplir en este caso
el destinatario sus obligaciones de información, introducido como ordinal 6.º del artículo 170.Dos
LIVA (multa del 1% de las cuotas devengadas con mínimo y máximo de 300 y 10.000 €
respectivamente) (Ver comentario relacionado).
El sujeto pasivo en ciertas ejecuciones de obra y cesiones de personal (art.

84.Uno.2.º.f. LIVA)
En cuanto a las ejecuciones de obra, lo que ha sucedido en los últimos años es que a veces sus
promotores han subcontratado con contratistas que ofertan precios especialmente bajos a cambio
de realizar materialmente las obras o simplemente por ceder el personal necesario para que el
398 / 655
promotor las lleve a cabo. Frecuentemente, lo que realmente había detrás de esos precios tan
reducidos no era sino la decisión a priori por parte del contratista de no cumplir sus obligaciones
tributarias, especialmente respecto al IVA y a la obligación de retener o ingresar a cuenta. De ese
incumplimiento surge un doble beneficio: para el contratista porque oferta a la baja y consigue los
contratos, y para el promotor porque ahorra costes sin merma de su derecho a deducir las cuotas
del IVA soportadas. A veces promotor y contratista o subcontratista han sido en realidad un
mismo grupo económico que actuaba en connivencia. En cualquier caso, el nuevo supuesto de
ISP, vigente desde el 31-10-2012 e introducido por la Ley 7/2012 en la nueva letra f) del artículo
84.Uno.2.º LIVA, pretende atajar el problema.
La norma establece que hay ISP en las ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales,
así como en las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente
formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos
o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Se aclara además que la inversión del sujeto
pasivo (ISP) será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez
el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. Es decir, que la
interposición de contratistas intermedios delante del promotor no rompe la cadena de inversión
del sujeto pasivo.
La consulta de la DGT V2583-12 de 27-12-2012 trata de analizar en profundidad este

supuesto de inversión del sujeto pasivo que es, sin ninguna duda, el más polémico de los
introducidos por la Ley 7/2012. En dicha consulta, que es por cierto una de las más extensas
emitida por la DGT, se especifican los requisitos necesarios para que haya inversión del sujeto
pasivo. Son los siguientes:
a) El destinatario de las operaciones sujetas al IVA debe actuar en la condición de

empresario o profesional. Así ocurre, por ejemplo, cuando el promotor es una
comunidad de bienes constituida para la autopromoción de viviendas (DGT V2825-15
de 29-09-2015) (Ver comentario relacionado).
b) Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la

construcción o rehabilitación de edificaciones.
c) Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra,

con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su
realización.
d) Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados

entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo
también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas
para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia
o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la
A partir de estos requisitos la consulta analiza diversos conceptos necesarios para la delimitación
del supuesto de inversión del sujeto pasivo, que en general se corresponden con conceptos ya
analizados en otros comentarios de esta obra que se mencionan a continuación. La consulta
V2583-12 analiza los siguientes conceptos:
399 / 655
1. Urbanizador de terrenos y urbanización de terrenos (Ver comentario relacionado): señala
la DGT que el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son
necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la
definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han
realizado estudios o trámites administrativos, en tanto que a dicho terreno no se le empiece a
dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado. Por tanto, un terreno no deberá
considerarse "en curso de urbanización", a efectos del IVA, hasta que no se haya iniciado sobre el
mismo la ejecución propiamente dicha de las obras de urbanización. Deben considerarse como
ejecuciones de obra de urbanización de un terreno, a efectos de la aplicación del supuesto de
inversión del sujeto pasivo contenido en el artículo 84.Uno.2º.f) LIVA, las actuaciones de nueva
urbanización, las actuaciones de urbanización que tengan por objeto la reforma o renovación
sustancial de suelo ya urbanizado, así como las actuaciones de dotación que incrementen las
dotaciones públicas, de un suelo urbanizado en los términos señalados.
2. Promotor de edificaciones: destaca la DGT que no debe confundirse la propiedad de la obra

con la propiedad del solar, si bien tradicionalmente se equipara la condición de promotor con la de
propietario de la obra. No obstante, en el ámbito del IVA, tales consideraciones deben ser
matizadas en el sentido de que la condición de promotor debe venir acompañada necesariamente
de un título de propiedad que se refiera a la obra concernida, ya que, de otra forma, las
previsiones que la LIVA establece en relación con aspectos tales como ejecución de obra
inmobiliaria (artículo 8.Dos.1º), primera entrega o exención de segundas y ulteriores entregas
(artículo 20.Uno.22º), entre otras, perderían su virtualidad y se afectaría al carácter plurifásico del
mismo. De acuerdo con lo anterior, se incluyen, a modo de ejemplo, dentro del concepto de
promotor los siguientes supuestos:
- Empresa que encarga la construcción de su propia oficina o nave.
- Comunidad de propietarios que encarga la construcción o rehabilitación de su edificio.
- Personas físicas y jurídicas que participan como propietarios en una actuación urbanística
pagando las correspondientes derramas de urbanización.
3. Edificaciones (Ver comentario relacionado).
4. Rehabilitación de edificaciones (Ver comentario relacionado): según la DGT cabe aclarar

que las obras de rehabilitación podrán llevarse a cabo en edificaciones que sean propiedad tanto
del rehabilitador como de terceros. Así por ejemplo, se aplicará el supuesto de inversión del sujeto
pasivo del artículo 84.Uno.2º.f) LIVA, siempre que concurran los demás requisitos previstos en el
mismo, a las ejecuciones de obras de rehabilitación llevadas a cabo por el arrendatario de un local
de negocios, en el que éste desarrolla su actividad.
5. Ejecución de obras (Ver comentario relacionado): la DGT cita el artículo 1.544 Código Civil,
que establece que "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a
ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto". Por tanto, atendiendo a dicha
definición, lo propio del arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra, es
decir, obtener un resultado, pudiendo acordarse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o
que también aporte los materiales correspondientes (artículo 1.588 Código Civil). Por otro lado,
en el arrendamiento de servicios lo fundamental es la prestación del servicio concreto, con
400 / 655
independencia del resultado final. También se remite la DGT a la doctrina fijada en la STJCE de
14-05-1985, en el asunto C-139/84, de la que cabe concluir que, a los efectos del IVA, la
ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para
su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de
prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición
del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la
ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.
6. Devengo en ejecuciones de obra (Ver comentario relacionado): se produce con el pago

anticipado pero el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede
considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo.
Añade la DGT que la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documenten el
estado de avance de las obras, en cuanto aquéllas, en principio, no determinan que se cumplan
las condiciones requeridas en la Ley para el devengo del Impuesto, no determinarán, por sí
mismas, dicho devengo, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes
por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
7. Expedición de facturas (Ver comentario relacionado): establece la DGT que las entidades
contratistas deberán expedir factura en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto,
ya sea como consecuencia de la puesta a disposición o recepción total o parcial de la obra por
parte del destinatario, o bien en el momento del cobro de las correspondientes certificaciones por
parte de los contratistas o subcontratistas, cuando aquél se produzca con anterioridad a la citada
puesta a disposición o recepción total o parcial, debiéndose hacer constar a partir del 01-01-2013
la mención "inversión del sujeto pasivo", cuando proceda la aplicación del artículo 84.Uno.2º.f)
LIVA.
Tras el análisis de estos conceptos, que como ya hemos indicado no son sino básicamente una
recopilación de doctrina preexistente, la DGT extrae diversas conclusiones, particularmente sobre
la existencia de algunas obligaciones de información de los destinatarios de las operaciones, que
precisaban su concreción en el RIVA, lo que finalmente se hizo por medio del Real Decreto
828/2013, de 25 de octubre, que ha modificado el RIVA creando un nuevo artículo 24 quater
RIVA. Entre las conclusiones de la DGT cabe destacar las siguientes:
• Cuando el destinatario sea un ente público, persona física, asociación, cooperativa o

entidad sin ánimo de lucro, será necesario que dicho destinatario comunique expresa y
fehacientemente al contratista principal que está adquiriendo el bien o servicio en su calidad de
empresario o profesional. No será necesaria, sin embargo, dicha comunicación si las citadas
personas o entidades no actúan con la condición de empresario o profesional, en cuyo caso no
habrá inversión del sujeto pasivo.
El artículo 24 quater RIVA simplemente señala, con carácter general para todas estas operaciones
y para cualquier destinatario, que éste debe comunicar expresa y fehacientemente al contratista o
contratista principales, tanto que está actuando como empresario o profesional como que las
operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción
o rehabilitación de edificaciones. En el caso de subcontratistas, el destinatario debe comunicarles
que las operaciones se enmarcan en procesos de urbanización o rehabilitación de los señalados
anteriormente. Para todas estas comunicaciones, que deben ser previas o simultáneas a las
operaciones, la norma prevé que será válido firmar, bajo la responsabilidad del destinatario, una
declaración escrita dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio,
401 / 655
dejando constancia en la misma de que está actuando en su condición de empresario o
profesional, así como que las operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización
de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones. La norma recuerda la
responsabilidad solidaria de la deuda tributaria en que puede incurrir el adquirente, si concurren
las circunstancias previstas en el artículo 87 LIVA, es decir, si mediante acción u omisión
culposa o dolosa se elude la correcta repercusión del impuesto (ver comentario relacionado), sin
perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 170.Dos.2.º LIVA (infracción
con sanción del 50% del beneficio obtenido). Por otro lado hay que tener en cuenta el nuevo
supuesto de infracción por incumplir en este caso el destinatario sus obligaciones de información,
introducido como ordinal 7.º del artículo 170.Dos LIVA (multa del 1% de las cuotas devengadas
con mínimo y máximo de 300 y 10.000 € respectivamente) (Ver comentario relacionado).
• Con respecto a la responsabilidad por las infracciones que pudieran cometerse como
consecuencia de una incorrecta aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo, cabe
señalar que según el artículo 179.2.d) LGT, las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no
darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria "cuando se haya puesto la diligencia
necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias". A estos efectos, será un elemento a
tener en consideración el hecho de que el empresario o profesional que ejecute las obras o ceda
personal haya recibido del destinatario una comunicación expresa y fehacientemente de que
dichas operaciones se integran en el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que
tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
• En el caso de que existan varios contratistas principales, lo relevante a estos efectos es que
la ejecución de obra llevada a cabo en su conjunto por todos ellos tenga esta consideración, sin
que haya que atender a que cada una de las ejecuciones de obra llevadas a cabo por cada uno de
los contratistas sean aisladamente consideradas como de urbanización, construcción o
rehabilitación. Así por ejemplo, si un sujeto pasivo pretende rehabilitar un edificio para lo cual
contrata individualmente con un encofrador, un ferrallista y una empresa que le realice el bombeo
de hormigón, dicha actuación debe calificarse como rehabilitación a efectos de la aplicación del
artículo 84.Uno.2º.f) LIVA, sin perjuicio de que tales ejecuciones de obra, de forma aislada no
reúnan los requisitos para calificarse como obras de rehabilitación. A estos efectos, será necesario
que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de las
operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y
fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato
principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción
o rehabilitación de edificaciones.
• La ISP en las operaciones entre subcontratistas será aplicable con independencia de que el
promotor actúe o no con la condición de empresario o profesional, es decir, sin que resulte
relevante, a estos efectos, que se produzca o no la inversión del sujeto pasivo en las
operaciones efectuadas entre el contratista principal y el promotor. Igualmente resultará
aplicable a las ejecuciones de obra tales como la reparación de humedades, alicatados y trabajos
similares realizados tras la entrega de la obra final, pero en periodo de garantía, siempre que
dichos trabajos se deriven directamente del contrato principal de urbanización, construcción o
rehabilitación.
• Las dudas que puedan existir en ejecuciones de obras de urbanización, como las de
abastecimiento, la evacuación de aguas, el suministro de energía eléctrica, las redes de
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distribución de gas, las instalaciones telefónicas, los accesos, las calles y las aceras, sobre si
efectivamente se llevan a cabo en el marco de una urbanización de terrenos,
construcción o rehabilitación de edificaciones, deben resolverse teniendo en cuenta que será
necesario que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de
los servicios de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y
fehacientemente al prestador de tales servicios que los mismos se integran en el seno de un
contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos.
• Respecto al concepto de edificaciones, la DGT recuerda que se han considerado como tales
los elementos que componen un parque solar (DGT V0023-10, de 18-01-2010), los
aerogeneradores (DGT V1921-09, de 01-09-2009), los depósitos de agua (DGT 0711-02, de 13-
05-2002), las instalaciones industriales, las casas prefabricadas y otras construcciones modulares
que se unan permanentemente al suelo (DGT 0821-04, de 30-03-2004). Del mismo modo,
recuerda que no se han considerado edificaciones las obras de urbanización de terrenos, las
acequias, desagües y zonas de servidumbre (DGT V0989-11, de 14-02-2011); las placas solares
que puedan ser desmontadas (DGT V0023-10, de 18-01-2010); o los viveros flotantes (bateas)
de cultivo de mejillón.
• Respecto al concepto de ejecuciones de obra, la DGT recuerda que según su doctrina tienen
dicha consideración las instalación de fontanería, calefacción, electricidad etc., así como la
instalación de muebles de cocina y baño, incluidas las bancadas o encimeras de los mismos de
cualquier material, y armarios empotrados (DGT V2275-11 de 27-09-2011); el suministro de
bienes objeto de instalación y montaje, tales como puertas, ventanas, ascensores, sanitarios,
calefacción, aire acondicionado, equipos de seguridad, equipos de telecomunicaciones así como el
vibrado y extendido de hormigón u otros materiales; la construcción de depuradoras, plantas
potabilizadoras, instalaciones solares fotovoltaicas, carreteras, ferrocarriles, ajardinamientos, etc.;
el movimiento de tierras para la ejecución de cualquier tipo de obra de construcción de edificación
o urbanización de terrenos; la demolición de edificaciones; la construcción de carreteras y
autopistas, incluyéndose la señalización horizontal y vertical, la instalación de vallado metálico y
de biondas, etc. Del mismo modo, la DGT recuerda que según su doctrina no se consideran
ejecuciones de obra el arrendamiento de grúas y demás maquinaria pesada con operarios
especializados, así como el arrendamiento de medios de transporte con o sin conductor, salvo que
de conformidad con los acuerdos contractuales el prestador del servicio se comprometa a ejecutar
la totalidad o parte de una obra, responsabilizándose del resultado de la misma (DGT V2658-07
de 10-12-2007); las operaciones de mantenimiento de instalaciones en cualquiera de las
modalidades contractuales bajo las que se realicen (DGT V1772-11 de 07-07-2011); las
operaciones de mantenimiento periódico de ascensores, cerrajería, calderas y sistemas de
calefacción, limpieza, vídeo porteros, instalaciones de TV, bombas de grupos de presión de agua,
placas solares, puertas de garaje, piscinas, jardines, grupos de incendios, extintores, tuberías de
desagüe, desinfecciones, y de canales de tejados en edificio, aun cuando se produzca la
sustitución o reparación de los materiales en mal estado o averiados, (DGT V1557-11 de 16-06-
2011); las actividades de viabilidad, mantenimiento y vigilancia de vías públicas, realizadas en el
marco de un contrato de conservación y mantenimiento, incluyendo la retirada de objetos de la
calzada, la reparación de defectos en la calzada, la señalización de situaciones de peligro, la
señalización y regulación del tráfico, la inspección de elementos de la carretera, los bacheos y
regularizaciones de firmes, las pequeñas reparaciones de obras de fábrica, la limpieza de
desagües, juntas, señales, etc. (DGT V1827-11 de 18-07-2011); los servicios de seguridad y
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vigilancia de la obra, dirección de obras, redacción de proyectos, servicios de arquitectos,
ingenieros o asistencia técnica de seguridad en la obra (DGT V0966-12 de 07-05-2012); la
gestión de residuos; el suministro e instalación de equipos que no forman parte de la propia obra
ejecutada, tales como casetas de obra, elementos de protección o andamios (DGT V0325-11 de
14-02-2011); o el suministro de materiales que no sean objeto de instalación y montaje.
A lo señalado por la DGT en la consulta mencionada, podríamos añadir que si un propietario

contrata directamente con un contratista una ejecución de obra de cerramiento de una terraza
para ampliar la superficie útil de su vivienda, es doctrina de la DGT considerar ejecuciones de
obra para la construcción de viviendas aquellas que tengan por objeto ampliar la superficie útil del
inmueble preexistente (DGT V0552-08 de 13-03-2008). Cuando se suministran sin instalación
ni montaje materiales para obra nueva como puertas, ventanas o parquet, no se realizan
ejecuciones de obra ni en consecuencia es de aplicación la inversión del sujeto pasivo prevista en
el artículo 84.Uno.2.º.f) LIVA (DGT V0236-13 de 29-01-2013). Las actuaciones de
reparcelación no son urbanización de terrenos ni construcción o rehabilitación de edificaciones,
de tal forma, que las ejecuciones de obras que puedan derivarse de estas actuaciones de
reparcelación, no darán lugar a la inversión del sujeto pasivo (DGT V1274-14 de 13-05-2014).
• En el caso de contratos mixtos, la DGT señala que cuando el contrato o subcontrato particular
en el que pueda fraccionarse la ejecución material de la construcción, rehabilitación o
urbanización del terreno, incluya, por precio único, además de ejecuciones de obras, con o sin
aportación de materiales, otras prestaciones de servicios o entregas de bienes, parecería
artificioso considerar que se tratan de operaciones independientes a efectos de la regla de
inversión del sujeto pasivo. En efecto, si de acuerdo con el contrato o subcontrato mixto
necesariamente deben realizarse ejecuciones de obra a favor del contratista o promotor y otras
prestaciones de servicios o entregas de bienes, no por ello se desvirtúa su anclaje en la ejecución
de una obra inmobiliaria que supone la realización de un proceso de urbanización de terrenos o de
construcción o rehabilitación de edificaciones y que da lugar a la aplicación de la regla de
inversión del sujeto pasivo. Lo anterior no depende de la ponderación en el contrato mixto de la
parte correspondiente a la prestación de servicios y de la parte correspondiente a la ejecución de
obra, salvo que esta última fuera notablemente irrelevante respecto de la primera.
A modo de ejemplo, en un contrato que tenga por objeto la construcción de una nave pero en el
que se incluyan, por un mismo precio, otros servicios tales como la redacción del proyecto de
obra, la supervisión de las obras de ejecución de obra inmobiliaria, podrá considerarse que esos
otros servicios son accesorios a la ejecución inmobiliaria aplicándose, por tanto, la inversión del
sujeto pasivo a la totalidad de la operación. También procederá la inversión del sujeto pasivo
cuando de un único contrato derive la realización de una ejecución de obra inmobiliaria y, por un
mismo precio, se contrate con el mismo contratista que preste otros servicios o entregue bienes,
siempre que el contrato se realice en el marco de una urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones, salvo que como se ha señalado la parte correspondiente a la
ejecución de obras fuera notablemente irrelevante. Sensu contrario, deberá evitarse el desglose
artificial de operaciones que debe ser tratadas como una única operación.
• Respecto a la ISP cuando se trata de cesiones de personal, la DGT señala en la consulta

V2583-12 que es necesario que concurran, además del requisito subjetivo previamente señalado
(destinatario que actúe como empresario o profesional), los tres requisitos objetivos siguientes:
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1. Que las ejecuciones de obra para las que se cede el personal tengan por objeto la
urbanización de terrenos o la nueva construcción o rehabilitación de edificaciones.
2. Que se trate de cesiones de personal para la realización de operaciones que tengan la

naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
3. Que dichas cesiones de personal sean consecuencia de contratos directamente formalizados

entre el promotor y el contratista. Adicionalmente, y reuniéndose el resto de requisitos, también
habrá inversión del sujeto pasivo en las cesiones de personal cuyos destinatarios sean, a su
vez, el contratista principal u otros subcontratistas involucrados en el contrato principal
formalizado entre el promotor y el contratista. No habrá inversión, sin embargo, cuando el
personal cedido no pueda vincularse exclusivamente con la ejecución de una obra inmobiliaria
que reúnan los requisitos previamente señalados. A título de ejemplo según la DGT procedería
la inversión del sujeto pasivo en las cesiones de personal que los socios, sujetos pasivos del
IVA, de una UTE o AIE efectúen a favor de estas entidades, siempre que la UTE o la AIE realicen
ejecuciones de obras en el marco de la construcción o rehabilitación de edificaciones o de un
proceso de urbanización de terrenos.
• Finaliza la consulta con las conclusiones que tienen que ver con el devengo del impuesto. Sobre
el devengo la DGT, de acuerdo con la doctrina preexistente al respecto, señala que en el caso de
certificaciones de obra expedidas antes del 31-10-2012 en las que únicamente se documente el
estado de avance de las obras y, por tanto, no se ponga a disposición del dueño de la obra la
totalidad o parte de la obra certificada, no se habrá producido el devengo del Impuesto, ya que
éste se producirá únicamente cuando se realice el pago de dicha certificación del conformidad con
el artículo 75. Dos LIVA. De esta forma, si el pago de dicha certificación de obra se realiza antes
del 31-10-2012, se producirá el devengo antes de la entrada en vigor de la nueva regla y no
habrá inversión del sujeto pasivo. En el caso de que el pago sea posterior al 30-10-2012, sí habrá
inversión, por lo que en la factura que haya de expedir el prestador del servicio no habrá de
incluirse cuota repercutida alguna del Impuesto, sin perjuicio de las rectificaciones que en su caso
se deban efectuar en la certificación de obra expedida, a efectos de la propia contabilidad del
prestador y de otros tributos.
A la luz de la Consulta de la DGT V2583-12 de 27-12-2012, la DGT ha contestado numerosas

consultas simplemente reproduciendo su contenido. Así, se ha contestado respecto a obras de
conservación y mantenimiento de autopistas y carreteras (V0102-13), trabajos de asilamiento en
la construcción y reformas en general (V0132-13), obra pública como empresa subcontratada
(V0133-13), demolición completa de edificaciones y desmontaje de placas de fibrocemento
(V0334-13), excavación y movimiento de tierras (V0139-13), proyectado de monocapa y mortero
(V0140-13), obras de construcción de todo tipo (V0141-13), sistemas de señalización y seguridad
ferroviarios (V0143-13) o construcción y montaje de estructuras metálicas para colocación de
instalaciones fotovoltaicas (V0144-13); todas ellas son de fecha 17-01-2013. También, con fecha
08-02-2013, se han evacuado consultas respecto a servicios de retirada y transporte de material
de derribo y materiales resultantes de excavaciones (V0372-13), construcción de huertos solares
y parques solares (V0373-13 y V0374-13), instalación de baldosas alrededor de un edifico y
rehabilitación por una aseguradora pero en beneficio de un particular (V0373-13), fresado de
carreteras (V0375-13), fresado del aparcamiento de una fábrica (V0376-13), construcción o
rehabilitación de edificaciones para quienes no tienen la consideración de empresario o profesional
405 / 655
(V0377-13), limpieza de obra en un edificio en construcción en fase de terminación (V0378-13),
laboratorio de control de calidad de edificaciones (V0379-13), transporte de mercancías por
carretera (V0380-13), o asistencia técnica y conducción de todo tipo de obras (V0381-13). Con
fecha 15-03-2013 la DGT se pronunció sobre la adecuación de centros comerciales (V0847-13), la
fabricación e instalación de equipos y maquinaria de reciclaje de residuos (V0848-13), la
instalación de muebles de cocina (V2583-12), la construcción de nichos y fosas en el cementerio
municipal (V0849-13), el mantenimiento de una vía ferroviaria (V0846-13) y la construcción de
gaseoductos y plantas de regasificación o licuefacción (V0851-13). Sobre los servicios de
reparación de desperfectos en edificios ya terminados dentro del período de garantía, la DGT
señala que no se trata de ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de
edificaciones, por lo que no hay inversión del sujeto pasivo (V3265-13 de 06-11-2013 y V3295-13
de 07-11-2013).
La consulta V0955-13 plantea la inversión del sujeto pasivo en el caso de Juntas de

Compensación fiduciarias. Señala la DGT que la Junta recibirá unos servicios de urbanización
que, a su vez, prestará a sus miembros. Por tanto, la Junta será el contratista principal de las
obras de urbanización, que realiza en nombre propio pero por cuenta de los promotores, que
serán los juntacompensantes. Por su parte, los juntacompensantes que no tuvieran previamente
la condición de empresario o profesional en el IVA, adquirirán tal condición desde que comiencen
a serles imputados los correspondientes costes de urbanización (derramas), salvo que no existiera
intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se
urbanizan. Es preciso que se trate de derramas correspondientes a obras de urbanización de
terrenos, pudiendo presumirse que es así incluso en las derramas correspondientes a la
imputación de gastos derivados de los estados previos que son necesarios para llevar a cabo las
labores de urbanización, así como en las correspondientes a los gastos de conservación y
administrativos, devengados una vez finalizada la urbanización del terreno hasta su recepción por
la Administración municipal. En consecuencia, serán sujetos pasivos del IVA los
juntacompensantes, empresarios o profesionales a efectos del mismo, por aplicación de lo
establecido en el artículo 84.uno.2º.f) LIVA. No obstante, el juntacompensante no adquirirá la
condición de empresario o profesional, si no ostentará antes tal condición, si no tiene la intención
de que los terrenos que se urbanizan se destinen a la venta, cesión o adjudicación posterior por
cualquier título. En este sentido será necesario que los juntacompensantes comuniquen expresa y
fehacientemente a la junta de compensación que actúan en calidad de empresario o profesional
(DGT V0955-13 de 26-03-2013).
También considera la DGT que hay inversión en el caso de un Ayuntamiento que procede a la
ejecución subsidiaria de obras de urbanización pendientes a cargo de una Junta de
Compensación (DGT V2521-14 de 26/09/2014).
3.º El propietario destinatario (juntacompensante) debe consignar las cuotas rectificadas por el
contratista como menor IVA soportado en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en
que hubiera recibido la factura rectificativa conforme al art. 114.Dos.2.º LIVA.
Por otro lado, deber efectuar la correspondiente regularización de las cuotas devengadas como
consecuencia de la inversión del sujeto pasivo, resultando un IVA devengado mayor del periodo
en que se devengaron tales cuotas. Asimismo, podrá optar por ejercitar en ese mismo periodo su
derecho a la deducción de las cuotas soportadas como consecuencia de tal operación, de acuerdo
con el artículo 99.Tres LIVA.
406 / 655
Este supuesto de ISP tiene en la práctica un importantísimo efecto financiero, porque el sujeto
pasivo invertido, si logra retrasar el pago de la factura recibida, podía hasta el 31-10-2012
deducir de inmediato unas cuotas soportadas pero no abonadas, mientras que ahora debe
financiar tales cuotas del IVA al tener que incluirlas también como IVA devengado para poder
deducirlas. El subcontratista, por el contrario, no se ve obligado a ingresar unas cuotas cuyo cobro
en muchos casos se veía demorado en el tiempo. Es un supuesto de ISP indudablemente de gran
calado.
Puede suceder que la ejecución de una obra en la que proceda la inversión del sujeto pasivo,
tenga como promotor un sujeto pasivo acogido a algún régimen especial del Impuesto, como el
simplificado (RS), el de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP) o el del recargo de equivalencia
(RRE). En los tres regímenes mencionados se obliga a declarar el IVA devengado de las
operaciones en las que haya inversión del sujeto pasivo (respectivamente art. 123.Uno.B).2.º
LIVA, art. 129.Dos.3.º LIVA y art. 154 LIVA). En el REAGP y en el RRE el ingreso se hace con un
modelo no periódico 309, mientras que en el RS se usará el modelo habitualmente empleado para
declarar (303). En el RS las cuotas devengadas por inversión del sujeto pasivo se podrán deducir
normalmente, mientras que en el REAGP y en el RRE, por la propia configuración de estos
regímenes, la deducción no será posible.
También puede ocurrir que quien ejecute la obra esté acogido a algún régimen especial,
especialmente al régimen simplificado. En este caso el sujeto pasivo en RS ni repercutirá el
Impuesto ni podrá cobrarlo, sin que por ello vea minorada su deuda tributaria por el régimen
simplificado. De hecho, las órdenes reguladoras del régimen simplificado aprobadas después de la
Ley 7/2012 no variaron para nada el importe de las cuotas anuales devengadas por unidad en las
actividades que más típicamente podían verse afectadas por la inversión del sujeto pasivo. Es
posible por tanto que quienes realicen habitualmente operaciones con inversión del sujeto pasivo,
se vean impulsados a renunciar por resultar superior la carga fiscal del IVA en RS que en régimen
general. Ahora bien, esto afectaba básicamente a las actividades cuyos rendimientos íntegros
están sometidos a retención del 1% desde el 21-04-2007, para las cuales la propia Ley 7/2012
reguló un nuevo supuesto de exclusión de la estimación objetiva desde el 01-01-2013, por lo que
puede que aquellos sujetos pasivos que se vieron más perjudicados dentro del RS por este nuevo
supuesto de inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra, no tuvieran que llegar a renunciar
porque sencillamente quedaron excluidos del régimen. De hecho, estas actividades cuyos ingresos
están sometidos a retención o ingreso a cuenta del 1%, excepción hecha de las relativas al
transporte (a las que no les afecta la inversión del sujeto pasivo), están excluidas en todo caso de
la estimación objetiva y del régimen simplificado desde el ejercicio 2016.
En todo caso, al margen de los regímenes especiales, los sujetos pasivos que frecuentemente
realicen operaciones con inversión del sujeto pasivo, generarán muy probablemente importantes
saldos a devolver o compensar, ya que soportarán y podrán deducir el IVA pero no lo repercutirán
en gran parte de sus operaciones. Estos sujetos pasivos deben plantearse probablemente su
inscripción en el Registro de Devolución Mensual, REDEME (Ver comentario relacionado).
El sujeto pasivo en entregas de ciertos metales y aparatos electrónicos (art.

84.Uno.2.º.g. LIVA)
407 / 655
De acuerdo con la facultad que la Directiva 2013/43/UE de 22-07-2013 concede a los Estados
miembros para introducir nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo (prorrogada por la
Directiva 2018/1695 del Consejo, de 6 de noviembre de 2018), la Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, introdujo una nueva letra g) en el artículo 84.Uno.2.º LIVA, estableciendo desde el
01-04-2015 dicha inversión cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en
el apartado décimo del Anexo de la LIVA:
a) Plata, platino y paladio, en bruto, en polvo o semielaborado; se asimilarán a los mismos

las entregas que tengan por objeto dichos metales resultantes de la realización de actividades
de transformación por el empresario o profesional adquirente. En todo caso ha de tratarse de
productos que no estén incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial aplicable a los
bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
b) Teléfonos móviles.
c) Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
La calificación de estos bienes debe hacerse en función de su clasificación a efectos de la

nomenclatura arancelaria, de forma que sólo se aplicará, en su caso, la inversión del sujeto
pasivo, cuando se trate de partidas como la 8517 12, 9504 50 ó 8471 30. Para interpretar si un
bien está incluido en estas partidas hay que acudir a las reglas y comentarios contenidos en el
Reglamento de ejecución (UE) nº 1101/2014 de la Comisión, de 16-10-2014, por el que se
modifica el anexo I del Reglamento 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria
y estadística y el arancel aduanero común y que se encuentra en vigor desde el 01-01-2015
(DGT V3716-15 de 25-11-2015).
Ahora bien, las entregas de aparatos electrónicos de las letras b) y c) no siempre dan lugar a
inversión del sujeto pasivo cuando el destinatario sea empresario o profesional, es preciso además
que en el destinatario concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1. Ser un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe
de la entrega. De acuerdo con el nuevo artículo 24 quinquies RIVA, introducido por el Real
Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, se considerará revendedor al empresario o profesional
que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren
dichas operaciones. El revendedor debe comunicar al órgano competente de la AEAT su
condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al
tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del
año natural en el que deba surtir efecto. La comunicación se entiende prorrogada para los años
siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser
comunicada a la AEAT mediante la oportuna declaración censal de modificación. La constancia
en el censo de la condición de revendedor se reguló en el RPGI por el Real Decreto 1073/2014,
que modificó los artículos 9.3.o) y 10.2.h) RPGI. Por su parte, la Orden HAP/2484/2014, de 29
de noviembre, modificó el modelo 036 para que la declaración censal esté adaptada a estos
nuevos contenidos.
2. Ser un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el

importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma
factura, exceda de 10.000 euros, excluido el IVA. Para calcular el límite se atenderá al
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importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte
acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la
misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional del destinatario, y en su caso de la

condición de revendedor, deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en
las condiciones que se determinen reglamentariamente. Respecto a la condición de revendedor, el
sistema ideado es que una vez que se haya comunicado a la AEAT dicha condición mediante
declaración censal, el revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de
verificación a través de la sede electrónica de la AEAT, que tendrá validez durante el año natural
correspondiente a la fecha de su expedición. Entregando una copia de dicho certificado al
proveedor quedará acreditada su condición de revendedor.
La aplicación de estos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, respecto a los aparatos
electrónicos de las letras b) y c) anteriores, requiere que quien realice la entrega obtenga
información del destinatario para saber si tiene que repercutir o no el impuesto. El Real Decreto
1073/2014, de 19 de diciembre, ha regulado dentro del artículo 24 quáter RIVA la obligación del
adquirente de informar al transmitente. Señala el artículo 24 quáter RIVA, con vigencia desde el
01-04-2015, que los destinatarios de estas operaciones de las letra b) y c) deberán, en su caso,
comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega, las
siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o

profesionales.
b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo

que deberán acreditar mediante la aportación del certificado específico emitido a estos efectos a
través de la sede electrónica de la AEAT.
Las entregas de los bienes a que se refiere esta letra g), en los casos en que haya inversión del
sujeto pasivo, deberán documentarse en una factura mediante serie especial. Así se exige
también en el artículo 6.1.a).4.º RD 1619/2012, de 30 de noviembre, del Reglamento por el que
se regulan las obligaciones de facturación, tras los cambios introducidos en el mismo por el Real
Decreto 1073/2014. No es preciso que se documenten en factura separada, pero las facturas que
incluyan estos bienes existiendo inversión del sujeto pasivo respecto a ellos, deben tener una
serie especial. Cuando en una misma factura se documenten distintas operaciones, unas a las que
sea de aplicación la inversión del sujeto pasivo y otras a las que no (debe ser de serie específica),
deberá diferenciarse en la misma por separado la parte de base imponible correspondiente a cada
una de las operaciones (DGT V1037-15 de 31-03-2015).
Personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales (art.

84.Uno.3.º LIVA)
También se consideran sujetos pasivos a las personas jurídicas que no actúen como empresarios o
profesionales cuando sean destinatarios de las siguientes operaciones sujetas a gravamen
realizadas por empresarios o profesionales no establecidos, cuando hayan comunicado a éstos el
número de identificación que a efectos del IVA tengan atribuido por la Administración española:
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- Las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias exentas a que se refiere el
artículo 26.tres de la Ley. Se trata de una excepción al criterio básico de que para ser sujeto
pasivo del impuesto se requiere la condición de empresario o profesional. El supuesto se plantea
en las llamadas operaciones triangulares (Ver comentario relacionado).
- Las prestaciones de servicios a que se refieren los artículos 69 y 70 LIVA, lo que desde 2010
generalizó la inversión del sujeto pasivo cuando el destinatario es una persona jurídica que no
actúe como empresario o profesional y sea destinataria de una prestación de servicios realizada
por un empresario o profesional no establecido.
Hay que tener presente que el artículo 5.Cuatro LIVA define desde 2010 como empresarios o
profesionales a los efectos de las reglas de localización de las prestaciones de servicios (artículo
69, 70 y 72 LIVA), a las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales
siempre que tengan asignado un NIF/IVA por la Administración española. Ahora bien, esa
equiparación lo es sólo respecto a las reglas de localización, no a los efectos de determinar el
sujeto pasivo. Por tanto, si se quiere que en las prestaciones de servicios estas personas jurídicas
sean sujetos pasivos, la norma debe seguir diciéndolo explícitamente.
- Las entregas de gas distribuido por redes o de electricidad, desde el 01-01-2005. Desde 01-01-
2011 hay que entender aplicable este supuesto a las entregas de gas realizadas en dichas
condiciones pero a través de una red conectada a una red de distribución de gas natural situada
en el territorio de la Comunidad (no sólo a través de ésta última), y a las entregas de calor o frío
a través de las redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio
de aplicación del impuesto conforme al artículo 68.Seis LIVA.
El sujeto pasivo en operaciones realizadas con gas natural, electricidad, frío

y calor (art. 84.Uno.4.º LIVA)
Desde el 01-01-2005, son sujetos pasivos los empresarios o profesionales, adquirentes de

gas distribuido a través de redes de gas natural o de electricidad, cuando el transmitente
no está establecido, habiendo el adquirente comunicado su NIF IVA atribuido por la
Administración española (artículo 84.uno.4º LIVA según redacción dada por el artículo 1º. Seis de
la Ley 22/2005, de 18 de noviembre). Desde 01-01-2011 hay que entender aplicable este
supuesto de inversión del sujeto pasivo, a las entregas de gas realizadas en dichas condiciones
pero a través de una red conectada a una red de distribución de gas natural situada en el
territorio de la Comunidad (no sólo a través de ésta última), y a las entregas de calor o frío a
través de las redes de calefacción o de refrigeración que se entiendan realizadas en el territorio de
aplicación del impuesto conforme al artículo 68.Seis LIVA (Ver comentario relacionado).
El sujeto pasivo en las adquisiciones intracomunitarias (art. 85 LIVA)
En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, los sujetos pasivos del impuesto serán quienes
las realicen, es decir, recae la condición de sujeto pasivo siempre en el adquirente. Según lo
dispuesto en el artículo 71 se pueden distinguir dos tipos de sujeto pasivo de las adquisiciones
intracomunitarias: 1) el destinatario de un transporte intracomunitario que tenga como lugar de
llegada algún punto del territorio de aplicación del impuesto y 2) el destinatario del transporte
intracomunitario que haya facilitado al vendedor un número de identificación atribuido por la
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Administración española, aunque los bienes no hayan llegado al territorio de aplicación del
impuesto y en la medida en que no haya sido gravada la operación en el Estado miembro de
llegada de la expedición o transportes.
Aunque en las prestaciones de servicios desapareció desde 2010 toda referencia a la localización
del impuesto en función del NIF/IVA suministrado por el destinatario, no sucede lo mismo con las
adquisiciones intracomunitarias de bienes. Así, en el artículo 71.Dos LIVA, como acabamos de
señalar, se recoge el gravamen residual en el territorio de aplicación del impuesto español de las
AIB con llegada en otro Estado miembro, siempre que este último Estado no la grave y que se
suministre por el adquirente al vendedor un NIF/IVA atribuido por la Administración española.
El sujeto pasivo en las importaciones (art. 86 LIVA)
Con carácter general se dispone que serán sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las
importaciones, sin excepción alguna. En consecuencia, el importador es siempre sujeto pasivo
con independencia de su condición (empresario o no) y del fin a que se destinen los bienes
importados (consumo particular o utilización en una actividad económica).
Se considerarán importadores, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en
la legislación aduanera:
1. Los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de

los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos
bienes.
2. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicación del
impuesto.
3. Los propietarios de los bienes en los casos no contemplados en los números anteriores.
4. Los adquirentes o, en su caso, los propietarios, los arrendatarios o fletadores de los bienes
a que se refiere el artículo 19 de la Ley (operaciones asimiladas a importaciones:
incumplimiento de la afectación de buques y aeronaves, abandono de regímenes o de áreas
exentas y adquisiciones de bienes cuya entrega previa se hubiese beneficiado de exención por
Convenios Internacionales) (Ver comentario relacionado). Para el supuesto de la salida de áreas
exentas o abandono de regímenes suspensivos, el apartado sexto del Anexo de la Ley (añadido
por la Ley 9/1998, de 21 de abril) establece que la persona obligada a la liquidación e ingreso
de las cuotas tributarias será el propietario de los bienes en ese momento, que tendrá la
condición de sujeto pasivo y deberá presentar la declaración-liquidación relativa a las
operaciones. El obligado a ingresar las cuotas indicadas podrá deducirlas de acuerdo con lo
previsto para los supuestos de inversión del sujeto pasivo. La misma regla es aplicable a los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio del impuesto que resulten ser
sujetos pasivos por ser propietarios de los bienes en el momento de la salida del área exenta o
abandono del respectivo régimen suspensivo.
Como se analiza al estudiar el hecho imponible importación (Ver comentario relacionado), puede
producirse la entrada en un país de la Comunidad de bienes procedentes de terceros Estados que
estén destinados a otro Estado miembro. En estos supuestos, el operador puede optar por
411 / 655
vincular los bienes al régimen de tránsito comunitario externo, o por despachar a libre
práctica las mercancías en el Estado miembro de entrada en la Comunidad y acogerse respecto
del IVA a la Importación a la exención contemplada en el artículo 27.12.º de la Ley del Impuesto
(o su equivalente en el Estado miembro en que se produzca dicha entrada). Posteriormente se
producirá una entrega intracomunitaria exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.3
LIVA seguida de una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria sujeta en el Estado
miembro de llegada de la expedición.
Estas importaciones exentas han sido fuente de numerosas actuaciones fraudulentas, ya que
mediante el uso de testaferros se introducían mercancías con exención que luego no eran objeto
de declaración en las entregas posteriores dentro de la UE. La Directiva 2009/69/CE del
Consejo, de 25 de junio de 2009, modificó la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a la
evasión fiscal en la importación. Pues bien, esta Directiva introdujo nuevos requisitos formales
para la exención que en nuestro ordenamiento dio lugar a que por la LPGE 2011 se modificara el
artículo 27.12.º LIVA exclusivamente para habilitar el establecimiento de requisitos
reglamentarios. Por su parte, el RIVA se modificó con efectos 01-01-2011 por medio del Real
Decreto 1789/2010, de 30 de diciembre. Básicamente lo que se ha hecho es exigir, además de los
requisitos que ya existían anteriormente, que el importador o su representante faciliten a la
Administración tributaria su NIF/IVA y el del destinatario posterior de los bienes.
El círculo se cierra con la modificación introducida por la LPGE 2011 en el artículo 86.Tres LIVA,
dedicado a los sujetos pasivos en las importaciones. El precepto señala desde el 01-01-2011 que
en las importaciones exentas del artículo 27.12.º LIVA, si el importador actúa por medio de
representante fiscal éste último quedará obligado al cumplimiento de las obligaciones materiales y
formales derivadas de dichas importaciones en los términos que se establezcan
reglamentariamente. En definitiva, en estos casos el representante fiscal ha de cumplir con todo,
como si del importador se tratara.
Si el importador es empresario o profesional que utiliza los bienes importados en su actividad,

salvo que opte por la posibilidad prevista en el artículo 167.Dos LIVA (redacción dada por Ley
28/2014), que permite que la recaudación e ingreso de las cuotas del IVA a la importación se
haga incluyendo dichas cuotas en las declaraciones-liquidaciones del período en que se reciba el
documento con la liquidación administrativa de las mismas en los términos del artículo 74.1 RIVA
(redacción dada por RD 1073/2014), las cuotas satisfechas por la importación no se integran con
el resto de las cuotas repercutidas, pero en cualquier caso sí que son deducibles junto con el resto
de las cuotas soportadas en el período de liquidación de que se trate.
Responsables del IVA (art. 87 LIVA)
Sin perjuicio de las reglas generales sobre responsabilidad tributaria establecidas en los artículos
37 y siguientes de la Ley General Tributaria, el artículo 87 de la Ley del impuesto establece
normas particulares de responsabilidad:
a) Regla general (artículo 87.uno LIVA): responderán solidariamente de la deuda tributaria

los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa,
eludan la correcta repercusión del impuesto. La redacción de este número 1.º del artículo 87
LIVA se debe a la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social, y con ella se pretende extender la responsabilidad solidaria que regula a cualquier
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supuesto en el que se haya eludido la repercusión del impuesto. Igualmente, se establece la
aplicación de esta medida para los casos en que medie una conducta activa por parte del
destinatario de la operación al igual que en aquellos otros en los cuales la elusión de la
aplicación del Impuesto se concreta en alguna omisión, siempre que tanto en uno como en otro
supuesto exista dolo o culpa por parte de aquél a quien se declara responsable solidario del
Impuesto.
El efecto propio de esta declaración de responsabilidad solidaria de los destinatarios es que la

deuda tributaria puede exigirse directamente al responsable, sin necesidad de previa
declaración de fallido del sujeto pasivo, puesto que el responsable solidario se encuentra en la
misma posición que el deudor principal. Por otra parte, el destinatario que mediante
declaraciones inexactas obtiene indebidamente exenciones, supuestos de no sujeción o tipos
impositivos inferiores, incurre en la infracción tipificada en el artículo 170.dos.2.º LIVA, cuando
no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. La Ley 53/2002, de 30 de
diciembre, añadió al precepto que la responsabilidad alcanzará a la sanción que pudiera
proceder, precisión ésta que no aportó nada nuevo sobre esta cuestión.
Como luego veremos, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del
fraude fiscal (LMPFF), introdujo un nuevo supuesto de responsabilidad, que si bien se refiere
también a los destinatarios de las operaciones, se configura como responsabilidad subsidiaria en
lugar de solidaria y, además, no alcanza a las sanciones. Se trata de un supuesto muy
específico para el fraude relacionado con operaciones intracomunitarias. También existen
supuestos de responsabilidad de los destinatarios de ciertas operaciones en las que hay
inversión del sujeto pasivo, cuando incumplan sus obligaciones de información con quienes
realizan la entrega o prestación, dificultando la correcta repercusión del impuesto (Ver
b) Reglas especiales en las importaciones (artículo 87.dos LIVA): en ellas, también serán
responsables solidarios del pago de impuestos:
1. Las asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios Internacionales.
2. La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios Internacionales.
3. Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
Se trata de la misma enumeración de supuestos de responsabilidad establecida para los

derechos arancelarios en la legislación aduanera.
Añade el precepto que serán responsables subsidiarios del pago del impuesto las personas o
entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador. Esta responsabilidad no alcanza,
sin embargo, a la deuda aduanera tras el cambio operado en la letra e) del apartado 1 del
artículo 43 LGT, realizado por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que adaptó la LGT al Código
Aduanero Comunitario en este punto. Este mismo precepto volvió a modificarse por la Ley
34/2015, que modifica la LGT, pues la terminología de agentes y comisionistas de aduanas
debía entenderse sustituida (en la LGT lo hizo la Ley 34/2015), por la de representante
aduanero (en este caso de responsabilidad subsidiaria que actúa en nombre y por cuenta de sus
comitentes). Finalmente, la Ley 11/2021, de 9 de julio, ha adaptado la terminología.
ATENCIÓN Las responsabilidades examinadas no alcanzarán a las deudas tributarias que se

pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones practicadas fuera de los recintos
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aduaneros y, en particular, a eventuales rectificaciones ulteriores de la base imponible que se
pudieran producir como consecuencia de actuaciones inspectoras.
Un caso especial es el de las operaciones a que se refiere el segundo párrafo del artículo 19.5º
LIVA (Ver comentario relacionado). En efecto, ciertos metales están exceptuados del concepto
de operaciones asimiladas a las importaciones cuando se produce el cese de las situaciones del
artículo 23 LIVA (depósito aduanero) o la ultimación de los regímenes del artículo 24 LIVA. Se
trata de estaño, cobre, zinc, níquel, aluminio, plomo, indio, plata, platino, paladio y rodio. Con
estos metales cuando se produce el cese o ultimación procede la liquidación de las operaciones
que se hubiesen beneficiado de la exención, incumbiendo la obligación al propietario de los
bienes en el momento del cese de las situaciones o ultimación de los regímenes. Pues bien, el
apartado sexto del Anexo de la LIVA establece que los titulares de los depósitos serán en estos
casos responsables solidarios del pago de la deuda tributaria que corresponda,
independientemente de que puedan actuar como representantes fiscales de los empresarios o
profesionales no establecidos en el ámbito espacial del impuesto.
En cierto modo relacionado con el supuesto de responsabilidad solidaria descrito en el párrafo

anterior, podemos señalar que en el caso concreto del régimen de depósito distinto del
aduanero, existe también responsabildiad, aunque subsidiaria, de los titulares de dichos
depósitos (Ver comentario relacionado).
c) Regla especial para adquirentes de mercancías en tramas de fraude

intracomunitario (artículo 87.cinco LIVA): la LMPFF introdujo este nuevo apartado en el
artículo 87 LIVA, en respuesta a uno de los principales problemas de fraude fiscal que azota
actualmente a las Haciendas Públicas de la mayoría de los Estados de la Unión Europea. Este
supuesto de responsabilidad ya había sido introducido en algunos otros Estados de la Unión. Se
trata de una responsabilidad subsidiaria, no solidaria, por lo que es necesaria la previa
declaración de fallido del deudor principal. Este supuesto de responsabilidad no alcanza a las
sanciones, sino sólo al importe de las cuotas que, como destinatarios, los responsables hayan
soportado o debieran haber soportado.
El problema de las llamadas "tramas de IVA" no es una cuestión baladí, representando una
auténtica sangría en el ámbito europeo. La norma intenta combatir uno de los tres principales
tipos de fraude que existen en estas "tramas", el de adquisición, si bien es usual actualmente
que una "trama" no responda claramente a una de las tres tipologías, sino que se trate de un
tipo híbrido. En efecto, tres son los tipos en que podemos clasificar el fraude de "tramas de
IVA":
1. Fraude de adquisiciones: una empresa denominada "missing trader" o "trucha" realiza

una adquisición intracomunitaria y una posterior entrega interior a otro operador,
repercutiendo formalmente el IVA, pero sin declararlo ni ingresarlo. Obviamente, si el IVA
repercutido no es ingresado, pero sí deducido por el adquirente, existe un claro perjuicio para
la Hacienda Pública. Lo frecuente es que entre la empresa "trucha" y la adquirente última de
la mercancía, que normalmente es preexistente y se dedica al comercio o fabricación de ese
tipo de bienes (se las suele denominar "distribuidora" o "broker"), se interpongan una o
varias sociedades "pantalla", o "buffer", que adquieren y venden las mercancías hasta llegar a
la empresa "distribuidora", para dificultar el seguimiento de la "trama". Se trata en este caso,
y en los otros dos tipos de fraude, de sectores donde los márgenes son estrechos, pero son
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considerables los precios de las operaciones y, por tanto, el tipo general de IVA puede
representar en sí mismo un beneficio suficiente, ya que obviamente el impuesto no pagado
permite abaratar los precios de venta, al recuperar la "trucha" la parte del precio rebajado
por medio de las cuotas de IVA que cobra, pero no ingresa. A veces el beneficio no está en un
menor precio de los bienes, sino en las propias cuotas de IVA, que si no se satisfacen por el
adquirente realmente sino sólo formalmente, permiten repartir el beneficio de estas cuotas no
ingresadas entre la empresa "trucha" y la "distribuidora", que sólo paga una parte de dichas
cuotas, pero puede deducirlas íntegramente. En ocasiones, si el mecanismo es este último,
incluso puede resultar interesante fingir un movimiento de mercancías que realmente no se
produce, dado que el adquirente se beneficia de la deducción de unas cuotas que realmente
no ha satisfecho en su totalidad.
2. Fraude en las entregas: se trata de simular que una mercancía sale con destino a otro
Estado miembro cuando en realidad se produce su entrega interior. En este caso, quien
realiza la entrega generará una saldo a su favor en el impuesto cuya devolución puede
solicitar, al ser esas entregas intracomunitarias (que en realidad son falsas) operaciones con
exención plena que no limitan el derecho a deducir. Obviamente, como la mercancía no llega
a ningún otro Estado, la cuota de IVA no se recupera en ningún Estado miembro, existiendo
de nuevo un perjuicio para la Hacienda Pública del Estado en que tiene lugar la verdadera
operación interior. Por otro lado, esta venta interior se hace de forma oculta, con las
relaciones que implica respecto a la economía sumergida. Si se trata de bienes objeto de IIEE
el beneficio es aún mayor, al fingir la salida en régimen suspensivo.
3. Fraude carrusel: es el más complejo y consiste básicamente en que una empresa

conductora o "conduit company" realiza una entrega intracomunitaria con destino a otro
Estado miembro, siendo la adquirente en destino una "trucha". Ésta vende, sin declarar ni
ingresar las cuotas de la operación interior, a una "distribuidora" que a veces es una empresa
importante, que a su vez vende la mercancía de vuelta otra vez al Estado de origen,
mediante una entrega intracomunitaria con exención plena y con destino precisamente a la
compañía conductora origen del circuito, interponiéndose a veces varias sociedades pantalla,
para dar apariencia de normalidad y dificultar el seguimiento. Al cerrar el circuito cabe decir
que la mercancía da una o varias vueltas si se repite la operativa, aunque a veces el
movimiento no es real. De ahí el nombre de "carrusel". En cualquier caso, la empresa de la
trama que realiza la entrega intracomunitaria de vuelta al Estado de origen, bien sea
directamente la distribuidora o bien sea una pantalla, tiene derecho a solicitar la devolución
del IVA soportado. Como ya hemos señalado, a veces no hay movimiento real de las
mercancías. Otras veces la misma mercancía puede dar varias vueltas, reales o fingidas,
obteniéndose en cada una de ellas una nueva devolución aproximadamente igual a la cuota
de IVA no ingresada por la "trucha". El resultado de todo el sistema es que los precios que
pueden ofrecer las distribuidoras son más reducidos precisamente porque ellas, u otras
entidades de la "trama", obtienen las devoluciones de unas cuotas de IVA que realmente no
han sido ingresadas.
Por lo tanto, lo que intenta el nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria es hacer

responsable a la entidad adquirente cuando debiera saber que está comprando en el seno de
una "trama". Comienza señalando el precepto que: "1. Serán responsables subsidiarios de las
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cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los
sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que
debieran razonablemente presumir que el impuesto repercutido o que hubiera debido
repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que
hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a
ser objeto de declaración e ingreso".
Es decir, se trata de que por las circunstancias de la operación debiera conocer el adquirente
que las cuotas que le van a repercutir o que debieran repercutirle no van a ser ingresadas. Es
necesario por tanto, para derivar la responsabilidad, probar ese "conocimiento" del adquirente
de que estaba adquiriendo a una "trama", de forma que se trata de que el adquirente no pueda
mirar para otro lado mientras adquiere un producto a sabiendas de que las cuotas de IVA no
van a ser ingresadas, de la misma forma que en el ámbito penal quien adquiere un producto a
sabiendas de su ilícito origen, puede incurrir en delito de receptación. La LIVA establece un
claro criterio para poder probar ese "conocimiento" del adquirente, señalando que se considera
que el destinatario debía razonablemente presumir que el impuesto repercutido o que hubiera
debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como
consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo. Es decir,
si es que no lo conoce ya de hecho por otros medios o causas, es el precio el que debe alertar
al adquirente de que la operación va a dar lugar al impago de las cuotas del IVA que le
repercutan o que debieran repercutirle.
Se entenderá por precio anómalo:
a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en

que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes
idénticos.
b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de
quien ha efectuado su entrega.
Se trata de establecer que un adquirente debe saber si el precio de compra de repente es más
bajo del que venía satisfaciendo o incluso inferior al precio al que lo ha adquirido quien se lo
está vendiendo. Si no lo ignora, y aun así realiza la adquisición, podrá ser declarado
responsable subsidiario. Señala la LIVA que para la calificación del precio de la operación como
notoriamente anómalo la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga,
así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones
realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la
analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el
momento de realización de la operación. No se considerará como precio notoriamente anómalo
aquel que se justifique por la existencia de factores económicos distintos a la aplicación del
impuesto.
Para la exigencia de esta responsabilidad la Administración tributaria debe probar la parte

objetiva de la responsabilidad, es decir, que existen cuotas repercutidas o que deberían haberse
repercutido que no han sido declaradas ni ingresadas. Obviamente, será preciso probar que se
trata de las cuotas de la cadena de adquisiciones en las que haya participado el adquirente al
que se pretende derivar la acción administrativa para el cobro.
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Por lo demás, el procedimiento para declarar la responsabilidad es el general para la
declaración de responsabilidad subsidiaria previsto en la LGT y el RGR (declaración de fallido del
deudor principal y acto administrativo de derivación previa audiencia del interesado).
En este punto es necesario traer a colación diversa Jurisprudencia del TJCE que va más allá del
supuesto de responsabilidad subsidiaria analizada. En efecto, podemos destacar la siguiente
doctrina:
• La Sentencia del TJCE de 12-01-2006 (asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-

484/03)), Caso Bond House Systems Ltd., Optigen Ltd. y Fulcrum Electronics Ltd,
señala que la Administración tributaria no puede limitar el derecho a la deducción del IVA si no
demuestra que el sujeto pasivo tenía o podía tener conocimiento de que otra operación anterior
o posterior de la cadena de entrega incurrió en fraude. La Sentencia analizaba operaciones
reales y efectivas, pues cuando se trate de operaciones ficticias y así se acredite, no habrá duda
de que todos en la cadena tenían pleno conocimiento del fraude, al colaborar en la simulación
de operaciones inexistentes.
• La Sentencia del TJCE de 06-12-2012 (asunto C-285/11), Caso Bonik EOOD, señala que
la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, se opone a que se
deniegue a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA correspondiente a una entrega de
bienes debido a que, teniendo en cuenta los fraudes o irregularidades cometidos en una fase
anterior o posterior a dicha entrega, se considera que ésta no se realizó efectivamente, sin que
se haya demostrado con datos objetivos que dicho sujeto pasivo supiese o hubiese debido saber
que la operación en la que se basa el derecho a la deducción formaba parte de una fraude en el
IVA cometido en una fase anterior o posterior de la cadena de entregas. En sentido similar se
manifiestan dos Sentencias del TJUE, ambas de 31-01-2013 (asuntos C-642/11 y C-643/11),
que además señalan que la Directiva 2006/112/CE y los principios de neutralidad fiscal, de
seguridad jurídica y de igualdad de trato, no se oponen a que se deniegue al destinatario de
una factura el derecho a deducir el IVA soportado por no existir una operación real sujeta al
impuesto. No obstante, cuando se considere que esa operación no se ha realizado
efectivamente, debe acreditarse, mediante datos objetivos y sin exigir al destinatario de la
factura comprobaciones que no le incumben, que ese destinatario sabía o debería haber sabido
que dicha operación formaba parte de un fraude del IVA, lo cual corresponde comprobar al
órgano jurisdiccional remitente.
• La STJCE de 21-02-2006 (asunto C-255/02), Caso Halifax, deslinda y analiza el

concepto de práctica abusiva o abuso de derecho, que no sería sancionable. Pero las tramas
van más allá de la práctica abusiva. Es decir, si existe una trama organizada de fraude en el
IVA, debe defenderse la posibilidad de que junto con la regularización procedente, consistente
en negar la deducibilidad de las cuotas de IVA, se proceda también a la tramitación del
correspondiente procedimiento sancionador, basado en una participación o connivencia en la
trama que permita acreditar la culpabilidad. La prueba de esa participación o connivencia es
necesaria en todo caso y no será fácil. Esta no deducción de las cuotas parte de la propia
Directiva 2006/112/CE y se asienta en la Jurisprudencia ya comentada del TJCE, así como en la
STJCE de 06-07-2006 (asunto 439-04), Caso Kittel. Insistimos en que no se trata de la
responsabilidad subsidiaria prevista en el artículo 87 LIVA, sino de que si en una cadena de
fraude clientes-proveedores ha habido una defraudación intencionada por medio del juego de la
repercusión-deducción, y la misma era conocida o al menos debiera haberse conocido, según
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las circunstancias del caso, por el destinatario que finalmente dedujo las cuotas, no procederá
la deducción procediendo la regularización en vía administrativa de la situación tributaria del
empresario destinatario. La prueba de la pertenencia o connivencia es lo que se viene
denominando test del conocimiento (knowledge test).
• La STJUE de 21-06-2012 (asuntos acumulados C-80/11 y C-142/11), señala que no se

puede denegar el derecho a deducir las cuotas soportados por servicios recibidos, por el motivo
de que el emisor de la factura ha cometido irregularidades, sin que la Administración tributaria
acredite, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo en cuestión sabía o debía haber sabido
que la operación en la que se basa el derecho a la deducción formaba parte de un fraude
cometido por el emisor o por otro operador anterior en la cadena de prestaciones.
• La STJUE de 18-12-2014 (asuntos acumulados C-131/13, C-163/13 y C-164/13),

señala que incumbe a las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales denegar a un
sujeto pasivo, en el marco de una entrega intracomunitaria, los derechos a la deducción, a la
exención o a la devolución del IVA, aun cuando no existan disposiciones del Derecho nacional
que prevean tal denegación, cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho
sujeto pasivo sabía o debería haber sabido que, mediante la operación invocada para basar
el derecho de que se trate, participaba en un fraude en el IVA dentro de una cadena de
entregas. Ello incluso aunque que dicho fraude se cometa en un Estado miembro distinto de
aquel en el que se solicitaron esos derechos y a que dicho sujeto pasivo cumpliera en este
último Estado miembro, los requisitos formales establecidos en la legislación nacional para
poder acogerse a tales derechos.
Repercusión del IVA (art. 88 LIVA)
La repercusión del IVA produce la traslación de la carga impositiva hacia las fases siguientes
del proceso de producción y distribución de bienes y servicios hasta llegar al consumidor final,
quien la soporta efectivamente. De esta forma el impuesto no constituye un coste para los
empresarios o profesionales, que son simples intermediarios en la recaudación del mismo.
El artículo 88 LIVA establece que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe
del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a
soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la ley, cualesquiera que fueran
las estipulaciones existentes entre ellos.
La repercusión es, pues, obligatoria para el sujeto pasivo y supone el correlativo deber de
soportarla por parte de aquél a quien se repercute. Las eventuales controversias sobre la
repercusión, tanto sobre su procedencia como sobre la cuantía de la misma, se considerarán de
naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-
administrativa.
Requisitos de la repercusión:
a) Requisitos subjetivos
Están obligados a repercutir los empresarios o profesionales que tengan la condición de sujetos
pasivos del impuesto, con exclusión de los importadores, los adquirentes intracomunitarios y los
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destinatarios de los bienes o de los servicios cuando proceda la aplicación de la regla de
inversión del sujeto pasivo.
El artículo 25 RIVA dispone, por su parte, que los pliegos de condiciones particulares previstos
en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que, a todos los efectos,
se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata,
sino también el importe del impuesto.
ATENCIÓN 1. Cuando los destinatarios de las operaciones sujetas y no exentas al impuesto

fuesen Entes públicos, se entenderá siempre que los sujetos pasivos del impuesto, al formular
sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el IVA
que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en
los documentos que se presenten para el cobro.
2. No obstante, aunque no se trate de Entes Públicos, hay que tener presente la STJUE de 07-
11-2013 (asuntos acumulados C 249/12 y C 250/12), que señala que la Directiva 2006/112/CE,
en particular sus artículos 73 y 78, deben interpretarse en el sentido de que, cuando las partes
han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho bien es
el deudor del Impuesto devengado por la operación gravada, este último impuesto debe
considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de
recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria. Así lo admite
también el TEAC en Resolución n.º 00/7068/2013 de 17-03-2015.
3. La postura de la Administración tributaria puntualiza algunos casos, pues si no se emitió

factura pero aún no ha pasado un año desde el devengo, hay que considerar que aún es
recuperable el IVA. Por otro lado, incluso aunque haya pasado dicho plazo, cabe la posibilidad
de que voluntariamente el destinatario acepte la repercusión. Finalmente, si se ha perseguido la
realización de un fraude la Administración tributaria entendía que había que tomar como base
todo el importe pactado, sin entender incluido el IVA, dado que en estas situaciones no debían
aplicarse los principios de neutralidad o seguridad jurídica. Esta postura de la Administración
saltó por los aires con la Sentencia 1446/2017 del Tribunal Supremo de 27-09-2017 (recurso
casación n.º 194/2016), según la cual la doctrina de la STJUE de 07-11-2013 antes citada no
está condicionada a que se trate de operaciones en las que no haya fraude y, además, resulta
aplicable también en la determinación de las ventas no declaradas en el Impuesto sobre
Sociedades. Defiende el TS que las medidas adoptadas para luchar contra el fraude tienen
límites, como lo es la necesidad de que el IVA lo soporte el consumidor. Si el vendedor o
prestador resulta deudor del IVA y no puede recuperarlo, no considerar el IVA incluido en el
precio pactado en las operaciones ocultadas, haría que no fuera efectivamente un impuesto que
grava el consumo. En idéntico sentido se manifiesta el TS en sentencias de 19-02-2018
(recursos de casación 192/2016, 195/2016 y 198/2016) y de 26-02-2018 (recurso casación
112/2017). Finalmente, la postura del Tribunal Supremo se ha confirmado por la STJUE de 01-
07-2021 (asunto C/521/19), que confirma, precisamente respecto a la normativa española, que
el IVA debe entenderse incluido en el importe descubierto como ventas no declaradas, si no es
posible para el sujeto pasivo la posterior repercusión y la deducción por la parte destinataria.
Fue el TSJ de Galicia el que planteó una cuestión prejudicial al TJUE mediante Auto de 19-06-
2019, que finalmente dio lugar a la antes comentada Sentencia del TJUE de 01-07-2021. En la
actualidad, la AEAT ya venía asumiendo la postura del Tribunal Supremo (Nota 3/2018, y
posteriormente Nota 4/2020, de la SGOLAJ), si bien no entenderá incluido el IVA si aún hay
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oportunidad de repercutir por no haber transcurrido un año desde el devengo, o si hay
posibilidad de rectificar la repercusión en el plazo de cuatro años desde el devengo, porque se
expidiera factura pero sin repercusión del IVA. Esta postura, especialmente tras la STJUE
comentada, debe entenderse definitiva.
No obstante, no debemos olvidar que la doctrina del TJUE entiende que puede eliminarse el
derecho a deducir cuando el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que participaba en un
fraude (STJUE 06-07-2006, asunto C-439-04 y C-440-04). Por otro lado, la STJUE 07-03-2018
(asunto C-159/17) señala que no se opone a la directiva una normativa de un Estado miembro
que permite a la Administración tributaria denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción
del IVA cuando se acredita que, debido a los incumplimientos que se le imputan, la
Administración tributaria no ha podido disponer de la información necesaria para comprobar
que concurren los requisitos materiales que generan el derecho a la deducción del IVA
soportado por dicho sujeto pasivo, o que este último actuó de manera fraudulenta para poder
disfrutar de tal derecho, circunstancias que incumbe verificar al tribunal remitente. Por su parte,
la STJUE 28-07-2016 (asunto C-332/15), señala que la administración tributaria puede denegar
a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA cuando se ha acreditado que éste incumplió
fraudulentamente, lo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente, la mayoría
de las obligaciones formales que le incumbían para poder disfrutar de ese derecho. En concreto,
señala que la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo
reconocido y promovido por la Directiva IVA y el Tribunal de Justicia ha declarado
reiteradamente que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión
de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los órganos
jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a la deducción cuando resulte acreditado,
mediante datos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva. Y añade
el TJUE que así ocurre, por ejemplo, cuando el propio sujeto pasivo comete fraude fiscal e
incumple deliberadamente las obligaciones formales que le incumben con el fin de evitar el
pago del impuesto. Así cabe entender la falta de presentación de declaración de IVA, al igual
que la falta de llevanza de una contabilidad, que permitan la aplicación del IVA y su control por
la administración tributaria, y la falta de registro de las facturas emitidas y pagadas pueden
impedir la correcta recaudación del impuesto y, en consecuencia, comprometer el buen
funcionamiento del sistema común del IVA. Por lo tanto, el Derecho de la Unión no impide que
los Estados miembros consideren tales incumplimientos constitutivos de fraude fiscal y
denieguen, en tal supuesto, el disfrute del derecho a deducir.
En todo caso y respecto al IVA devengado y su consideración como incluido en el precio

pactado, las sentencias sucesivas del TS establecen clara jurisprudencia a la que deben
someterse los órganos administrativos incluidos los de revisión.
Si en una ejecución de obra para un Ayuntamiento el constructor repercutió

indebidamente al tipo general del IVA, siendo procedente el reducido, deben rectificarse las
cuotas repercutidas, pero debe también considerarse que la oferta realizada por el contratista
incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente
repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el
de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo procedente, de manera que el
precio global no varía, si bien en la factura rectificativa se hará constar la cuota correcta al tipo
reducido. No habrá de devolverse, por tanto, cantidad alguna al Ayuntamiento, el cual satisfará
el mismo precio de adjudicación, si bien el contratista verá evidentemente aumentado el precio
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cierto del contrato (DGT V3587-13 de 12-12-2013, y en el mismo sentido consultas V1240-08 y
V1241-08, ambas de 13 de junio de 2008, y V2290-07 de 30-10-2007).
b) Requisitos objetivos
La repercusión ha de ser íntegra, es decir, la que proceda por aplicación del tipo de gravamen
que corresponda a la base imponible determinada según los artículos 78 y siguientes.
Y habrá de practicarse por cada operación que realice el sujeto pasivo, aunque nada obsta a
que la repercusión pueda ser global cuando se incluyan en una sola factura todas las
operaciones realizadas con un mismo destinatario durante cada mes natural o un período
inferior (artículo 13 Real Decreto 1619/2012 sobre obligaciones de facturación).
c) Requisitos formales
La deducción del impuesto exige la justificación de su cuantía y procedencia. Por ello se

establecen los siguientes requisitos formales para la repercusión:
1. La repercusión ha de constar documentalmente, es decir, mediante factura.
Las facturas podrán expedirse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, que
permita garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad.
Así lo prevé el nuevo artículo 8 Real Decreto 1619/2012 por el que se regulan las
obligaciones de facturación que incumben a empresarios y profesionales.
2. La repercusión ha de constar de forma expresa y separada de la base imponible,

incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo
aplicado (artículo 88.dos LIVA). Completa esta regulación los artículos 6 y 7 del Decreto de
facturas en el que se recogen los requisitos de las facturas y de las facturas simplificadas,
respectivamente: los datos necesarios para determinar la contraprestación total de la
operación, el tipo tributario y la cuota repercutida.
La Dirección General de Tributos ha considerado que en los casos en que se hubiese fijado un
precio administrativo para los servicios de transporte, el precio autorizado será igual a la
contraprestación más el IVA, en cuyo caso, dicha contraprestación se determinará
multiplicando el precio autorizado por cien, y dividiendo el resultado por el tipo de gravamen
más cien.
d) Requisitos temporales
1. La ley concreta el momento del devengo como aquél a partir del cual puede efectuarse la
repercusión, disponiendo que el destinatario de la operación gravada no estará obligado a
soportar la repercusión con anterioridad al momento del devengo del impuesto (artículo
88.cinco LIVA). Por su parte, el artículo 98 dispone que el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas nace en el momento en que se devengan, por lo cual las cuotas
repercutidas con anterioridad al devengo, sólo podrán ser deducidas desde que éste tenga
lugar.
Por otro lado, ya hemos visto que la repercusión ha de hacerse al tiempo de expedir y
entregar la factura correspondiente. Pues bien, el plazo para la expedición de las
facturas, cuando el destinatario es empresario o profesional, finaliza antes del día 16 del
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mes siguiente a aquel en que se haya producido el devengo (artículo 11 Real Decreto
1619/2012). Si el destinatario no es empresario o profesional, la factura deberá ser emitida
en el mismo momento de realizarse la operación, debiendo asimismo ser remitida o
entregada al destinatario en ese mismo momento. Por excepción, si se trata de una factura
recapitulativa que incluya todas las operaciones realizadas con un solo destinatario en cada
mes natural, el plazo finaliza antes del día 16 del mes siguiente a aquel en el curso del cual
se hayan realizado las operaciones (artículo 13 del Reglamento de facturas).
2. Si se han incumplido los plazos establecidos para efectuar la repercusión del impuesto
mediante su consignación en factura, la ley establece un límite temporal para llevarla a
cabo, al disponer que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un
año desde la fecha de devengo (artículo 88.cuatro LIVA). Se trata de un plazo de
caducidad del derecho a obtener el reembolso de las cuotas devengadas, de las que, en todo
caso, resultará deudor frente a la Hacienda Pública. El plazo señalado y su efecto queda
limitado, al supuesto en que no se haya emitido factura o documento análogo, puesto que si
la emisión tuvo lugar, aunque en la factura no se consignara separadamente la cuota
repercutida, procederá la rectificación de la repercusión. Así, en la compraventa de un
inmueble en la que transcurre un año desde la misma sin que se haya emitido la factura, se
pierde el derecho a la repercusión, pues la escritura pública no reúne los requisitos para ser
considerada factura (DGT V2433-08 de 18-12-2008). En este mismo sentido de que no cabe
entender que haya habido repercusión en una escritura pública, e insistiendo en que se trata
de un plazo de caducidad que no se ve interrumpido por la realización de actuaciones
inspectoras, se manifiesta el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19-01-2011 (rec. casación
1305/2009).
• El Tribunal Supremo ha señalado que la pérdida del derecho a la repercusión cuando

transcurre un año desde el devengo no exime de la obligación de ingreso de las cuotas
devengadas, de forma que pretende amparar al sujeto que debe soportar la repercusión pues
la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión en dicho plazo de un año. Ahora bien, señala el
Tribunal Supremo que la Ley en modo alguno establece una prohibición de soportar la
repercusión transcurrido el plazo de un año, por lo que si se soporta voluntariamente,
aunque se haya repercutido extemporáneamente, el repercutido no está incumpliendo
ninguna obligación (STS de 18-03-2009, Rec. núm. 2231/2006 y STS de 05-12-2011, Rec.
núm. 3954/2009). En este sentido se manifiesta también el TEAC en Resolución 00/114/2010
de 21-06-2012, o la DGT en consulta V0541-12 de 29-02-2012.
• El hecho de que las rentas correspondientes a un arrendamiento estén embargadas por

un órgano administrativo o judicial, no afecta en absoluto a la necesidad de que el
arrendador expida factura completa por cada mensualidad del arrendamiento repercutiendo
el impuesto, y sin perjuicio de que el importe de las cuotas repercutidas sea también objeto
del embargo y se abone por el arrendatario, junto con el importe de la renta, al organismo
que ha dictado la orden de embargo (DGT V2219-09 de 06-10-2009).
• Con independencia de que exista una controversia judicial entre el prestador y el

destinatario de un servicio relativo a una operación de mediación inmobiliaria, efectuada la
operación se estuvo obligado a expedir factura en la fecha de devengo de la misma, conforme
señala el art. 88 LIVA, sin que pueda ser excusa para no hacerlo la existencia del proceso
judicial. En consecuencia, transcurrido más de un año desde la operación cuando se resuelve
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el proceso judicial, el prestador del servicio ha perdido el derecho a repercutir el IVA sin
perjuicio de la obligación de declaración e ingreso de la cuota no repercutida en la
correspondiente factura. En dichas circunstancias, el consultante no está obligado a soportar
la citada repercusión (DGT V0724-10 de 15-04-2010).
• Si una persona física abona en 2009 los servicios profesionales recibidos, el profesional no
puede pretender en 2012 que le sea abonado el IVA, porque el transcurso del plazo de
un año desde el devengo, que se produjo con el pago, le impide repercutir el Impuesto (DGT
V2092-12 de 31-10-2012).
• En el caso de la venta de viviendas por el INFIVAS (hoy INVIED), en un primer

momento se consideró la entrega sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD, ingresando los
compradores dicho impuesto y, posteriormente y tras consulta realizada por el Ministerio de
Defensa, se consideró que el gravamen correcto era el IVA. Los compradores obtuvieron la
devolución de los importes satisfechos por TPO de la Comunidad Autónoma correspondiente,
pero cuando el INFIVAS procedió a repercutirles el IVA que la AEAT le había liquidado,
interpusieron reclamación al considerar que el plazo para repercutir el impuesto había ya
caducado por haber transcurrido más de un año desde el devengo. El Tribunal Supremo,
basándose en la fuerza vinculante del pacto incluido en la escritura de compraventa,
conforme a la cual los compradores asumen todos los tributos y demás gastos que graven la
operación salvo el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana, concluye que los compradores están obligados a satisfacer al INFIVAS las cuotas del
IVA (STS de 19-01-2015, recurso de casación n.º 614/2013).
Rectificación de las cuotas repercutidas (art. 89 LIVA)
A) La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá efectuarse en los casos

siguientes:
1. Incorrecta fijación de las cuotas (por error de hecho o derecho en el impuesto a

repercutir).
2. Cuando se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley,

dan lugar a la modificación de la base imponible (devolución de envases o embalajes
reutilizables, concesión de descuentos y bonificaciones posteriores a la operación, ineficacia
de las operaciones gravadas, etc.) (Ver comentario relacionado y Ver comentario
relacionado).
La rectificación es, en todo caso, obligatoria, ya que de una correcta repercusión dependerá
que el destinatario de la operación pueda efectuar la deducción de la cuota que le haya sido
repercutida, puesto que el límite de deducción se establece para las cuotas devengadas que
hayan sido soportadas por repercusión (artículo 92.uno LIVA) y si se produce una
modificación en la cuantía del Impuesto devengado, deberá ser modificada la repercusión,
dado que en ningún caso la deducción puede superar a la cuota tributaria expresa y
separadamente consignada que haya sido repercutida (artículo 97.tres LIVA).
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la

incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias que la
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motivan, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años a partir del momento en que
se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las
circunstancias que determinaron la modificación de la base imponible. La Dirección General
de Tributos señaló que debe considerarse que el cómputo del referido plazo de cuatro años
queda interrumpido entre el día en que la Inspección notificó una liquidación y el día en que
adquirió firmeza la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional ante el que se
recurrió el acto administrativo de liquidación (DGT 27-07-2001, consulta 1560/01). Mediando
actuación inspectora, la DGT ha entendido posteriormente que el plazo de cuatro años para
rectificar la repercusión ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la citada actuación
inspectora hasta que finalice mediante resolución firme (DGT 1683-03 de 22-10-2003,
V0454-05 de 21-03-2005, V0157-06 de 25-01-2006, V1747-06 de 04-09-2006, V2397-07 de
12-11-2007 y V1484-16 de 07/04/2016). En el mismo sentido, RTEAC 00/3529/04 de 24-07-
2007.
La rectificación también puede tener lugar aunque no se hubiera repercutido cuota alguna,
siempre que se haya expedido la factura o el documento análogo correspondiente a la
operación.
La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento

en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la
rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas
facturas de rectificación (artículos 6 y 15 del Reglamento de facturación, aprobado por Real
Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre). No obstante el artículo 15 del reglamento por el
que se regulan las obligaciones de facturación (RD 1619/2012), prevé un supuesto en que no
es necesario emitir factura rectificativa. Se trata de las devoluciones de mercancías, en las
que es posible restar las mercancías devueltas en la factura que se expida en un suministro
posterior. Así, por ejemplo, puede hacerse en el caso de un franquiciador al que los
franquiciados pueden devolver, al finalizar cada temporada, las mercancías no vendidas (DGT
V0496-17 de 24-02-2017).
B) No procede la rectificación de las cuotas repercutidas en los siguientes casos:
a) Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80

(modificación de la base imponible), implique un aumento de las cuotas repercutidas, y los
destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto,
salvo en supuestos de elevación legal de los tipos de gravamen, en que la rectificación podrá
efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y
en el siguiente.
b) Hasta el 31-12-2013 el artículo 89.Tres.2.º LIVA señalaba como supuesto en el que no era
posible la rectificación de la repercusión el caso de que fuera la Administración Tributaria la
que pusiera de manifiesto a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas
devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo, siempre que
además la conducta de éste fuera constitutiva de infracción tributaria. Esta imposibilidad de
rectificar la repercusión no estaba exenta de polémica, especialmente en el caso de supuestos
de inversión del sujeto pasivo relativos a operaciones no declaradas detectadas por la
Inspección y regularizadas con imposición, en su caso, de la correspondiente sanción prevista
en el artículo 171.Uno.4.º LIVA. La prohibición de rectificar la repercusión implica no permitir la
deducción de dichas cuotas. Sin embargo, la Jurisprudencia del TJCE impide interpretar que no
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puedan deducirse tales cuotas pues incumplimientos formales no deben impedir la deducción
del IVA soportado (Sentencia TJCE de 08-05-2008, asuntos C-95-07 y C-96-07, ECOTRADE
SPA). La Administración tributaria, al amparo del artículo 99.Tres LIVA, ha venido defendiendo
que las cuotas autorrepercutidas regularizadas por la Inspección, a pesar de la dicción literal del
artículo 89.Tres.2.º LIVA efectivamente podían rectificarse, pero sólo podían ser deducidas
desde el período de su contabilización. Esta postura sería compatible con la Sentencia
ECOTRADE SPA, ya que no limita sino sólo pospone la deducción. Ahora bien, esta postura
implica exigir intereses de demora pues en la regularización resultante de la comprobación hay
cuota. El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 25-03-2009 (rec. casación núm. 4608/2006),
exige en supuestos de inversión del sujeto pasivo la deducción inmediata en la propia
regularización administrativa de las cuotas de IVA correspondientes a tales operaciones,
declarando expresamente que no es procedente la exigencia de intereses de demora (Ver
comentario relacionado). Esta postura del TS se mantuvo en Sentencias posteriores como las de
12-11-2009 (rec. cas. 1398/2004), 10-03-2010 (rec. cas. 5939/2004) y 12-07-2012 (rec. cas.
unificación de doctrina 90/2010). La RTEAC 00/6532/2008 de 23-02-2010, partiendo tanto de
la Sentencia del TJCE de 08-05-2008 como de la STS de 25-03-2009, que acabamos de referir,
extrapola los mismos razonamientos desde el supuesto de inversión del sujeto pasivo a las
operaciones intracomunitarias, en concreto respecto a una operación asimilada a una AIB, como
después ha hecho también la STJUE de 18-12-2014 (asuntos acumulados C-131/13, C-163/13
y C-164/13). También la Audiencia Nacional se ha manifestado en igual sentido en el caso de
inversión del sujeto pasivo en operaciones con oro de inversión (SAN de 04-10-2011, rec. n.º
226/2008).
Pero es que el TJUE va más allá en la defensa de los principios básicos del IVA, de forma que la
exigencia de una cuota a un sujeto pasivo, sin permitir que la recupere de quien pueda efectuar
la deducción o del consumidor final, contraviene la Directiva del IVA si no hay razones de peso
que lo justifiquen. Así, podemos tomar como ejemplo STJUE de 07-11-2013 (asuntos
acumulados C-249/12 y C-250/12). En dicha Sentencia se señala que un Derecho nacional que
no permite al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la
Administración Tributaria, implica que el IVA grava a dicho vendedor en contra del principio de
que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. Tal enfoque
además infringe la regla de que la Administración Tributaria no puede percibir en concepto de
IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo.
La solución adoptada fue modificar por la LPGE para 2014, con efectos desde 01-01-2014, el
citado artículo 89.Tres.2.º LIVA, que señala ahora como antes, que no podrá rectificarse la
repercusión cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto a través de
las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores
que las declaradas por el sujeto pasivo, pero circunscribiendo ahora la prohibición no al hecho
de que haya infracción tributaria, sino a que resulte acreditado, mediante datos objetivos, que
dicho sujeto pasivo participó en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, con una
diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude. De esta
forma se mejora el encaje en la Directiva 2006/112/CE, ya que el TJUE permite la no aplicación
de determinados preceptos o principios de la normativa comunitaria del Impuesto, cuando se
trata de prevenir o luchar contra situaciones de fraude.
En el caso de una operación en la que se aplicó inversión del sujeto pasivo, pero que la
AEAT regulariza entendiendo que debió haber repercusión porque no procedía la citada
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inversión, se debe rectificar la repercusión mediante la emisión de factura rectificativa en el
momento de advertir las causas de ello, que en este caso sería la firmeza de la liquidación
administrativa. Esta rectificación será posible siempre que no haya habido participación en un
fraude en los términos antes expuestos. Por su parte, la sociedad destinataria de la operación
podrá deducir las nuevas cuotas conforme al régimen general de deducciones (DGT V1401-22
de 16-6-2022).
La rectificación de las cuotas repercutidas puede determinar tanto un aumento como una
disminución de su importe. El artículo 89.cinco de la Ley regula el procedimiento para la
práctica de las rectificaciones. En dicho precepto la Ley 7/2012, de 29 de octubre, introdujo una
nueva especialidad sobre la forma de practicar la rectificación en ciertos casos relacionados con
los procesos concursales. Por su parte, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre mejoró
técnicamente el precepto al referirse desde 2015, como luego veremos, al procedimiento de
rectificación de autoliquidaciones. Veamos pues los supuestos que prevé el artículo 89.Cinco
LIVA
1. Si la rectificación implica un aumento de las cuotas iniciales y no ha mediado

requerimiento previo han de distinguirse dos supuestos:
- Si se fundamenta en las causas de modificación de la base imponible o en un error de

derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-
liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación. Un error de derecho puesto de
manifiesto por un cambio de criterio de la DGT ha de considerarse un error fundado de derecho,
que al originar la necesidad de rectificar la repercusión del IVA seguiría esta vía, sin necesidad
de realizar una declaración-liquidación complementaria, de la misma forma que si supone una
minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por instar
procedimiento de ingresos indebidos (en realidad rectificación de autoliquidaciones del art.
120.3 LGT). O por regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el
plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación
(DGT V1933-07 de 18-09-2007).
Ejemplo:
En el primer trimestre de 2023 se vendió un bien por 600 € más 126 € como cuota del
impuesto, extendiéndose la correspondiente factura e ingresándose el impuesto en la
declaración-liquidación correspondiente al primer trimestre del ejercicio (vencimiento, 20 de
abril). Si, posteriormente, en el segundo trimestre se modifica el precio de la operación a 900 €
y la cuota del impuesto a 189 €, se produce la rectificación mediante la emisión de una nueva
factura y la diferencia de la cuota repercutida (63 €) se regularizará en la declaración-
liquidación correspondiente al segundo trimestre.
- Si la rectificación se produce por una causa distinta a las anteriores, el sujeto pasivo
deberá presentar una declaración-liquidación complementaria, aplicándose a la misma el
recargo y los intereses de demora que procedan para los ingresos fuera de plazo sin
requerimiento previo de la Administración.
2. Si la rectificación supone una minoración de la cuota repercutida, el sujeto pasivo podrá

optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
426 / 655
- Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de
autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 LGT. Hasta 2014 la norma se refería al
procedimiento de devolución de ingresos indebidos, pero lo cierto es que la doctrina ya entendía
antes de los cambios introducidos por la Ley 28/2014, que se trataba realmente del
procedimiento del artículo 120.3 LGT, como consecuencia del cual, en su caso, podía producirse
la devolución de ingresos indebidos (DGT V2561-11 de 26-10-2011 y V1279-14 de 13-05-
2014.).
ATENCIÓN Se ha de tener en cuenta que, aunque la solicitud de devolución la formule el

sujeto pasivo que ha efectuado la repercusión, la devolución se produce a la persona que la
haya soportado, si no se ha deducido su importe en una declaración-liquidación posterior.
- Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en

que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde
el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo
estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el valor de las cuotas repercutidas
en exceso. El cumplimiento de esta obligación no es requisito para poder efectuar la
rectificación de la repercusión, sino que surge como consecuencia de la misma y forma parte de
la relación jurídica-tributaria entre particulares (DGT Informe IE0206-14 de 13-05-2014). Hay
que diferenciar el plazo para rectificar la repercusión, que es de cuatro años ya sea la
rectificación al alza o a la baja, del plazo para regularizar la situación tributaria cuando la
rectificación es a la baja y no se insta una rectificación de autoliquidación, que es de un año
desde la rectificación de la repercusión. Se trataría de dos plazos sucesivos (STS n.º 164/2018
de 05-02-2018, recurso 646/2017).
En relación con el retracto legal la DGT entiende que se producen dos entregas, pues el bien
llega al retrayente desde el adquirente originario, en cuya posición se subroga (V1062-09 de
12-05-2009 y V0233-12 de 03-02-2012). Esta interpretación puede tener efectos peligrosos si
el retracto se ejerce, por ejemplo, respecto de una entrega con renuncia a la exención
inmobiliaria cuando el retrayente no es sujeto pasivo del impuesto, o no tiene derecho a
deducir, siquiera parcialmente, el IVA. Es decir, cuando la segunda entrega efectuada a favor
del retrayente está exenta sin posibilidad de renuncia. Si entendemos que la renuncia fue
correcta pero cambia el destino previsible del bien, el primer adquirente debe rectificar la
deducción y soportar un IVA no deducible consignado por él mismo como sujeto pasivo
invertido en su declaración-liquidación. Es difícil defender que el retrayente deba resarcir al
primer adquirente de ese IVA no deducible, ya que la segunda entrega a favor del retrayente
queda sujeta a la modalidad de TPO que éste debe satisfacer.
La vía que podría quedar abierta para no perjudicar al obligado tributario adquirente original,
obligado a transmitir al retrayente el bien, es analizar si verdaderamente estamos ante un
cambio en el destino previsible del bien, o se trata de unas circunstancias sobrevenidas que no
cambian el destino previsible sino que lo impiden, provocando que la renuncia efectuada en su
día pudiera ser calificada de indebida. La DGT en algunas consultas analiza esta cuestión. Así,
por ejemplo, en la número V0254-14 de 31-01-2014 se refiere a una sociedad que adquiere a
otra unas fincas con renuncia a la exención conforme al artículo 20.Dos LIVA. Con
posterioridad, al determinar que no se cumplían los requisitos para haber podido ejercer el
derecho a la renuncia a la exención del Impuesto, liquidó TPO e impagó el IVA. Lo que señala la
DGT es, en primer lugar, que la renuncia a la exención del IVA por cumplirse los requisitos
427 / 655
señalados en el artículo 20.Dos LIVA, una vez ejercida, es irrevocable. Ahora bien, de haberse
renunciado a la exención sin cumplir las condiciones legales para ello, dicha situación
determinaría, indica la DGT, la necesidad de proceder a rectificar la repercusión, sin perjuicio de
la tributación que proceda por TPO. Aclara la DGT que si los requisitos para poder renunciar a la
exención se entienden cumplidos pero, con posterioridad, se modifica el destino previsible de
los bienes adquiridos de tal forma que el destino real no genere derecho a la deducción del
Impuesto, el adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 99.Dos LIVA, deberá rectificar
las deducciones provisionales que se hubiese practicado incorrectamente. Esto no implicaría que
el sujeto pasivo de la entrega deba rectificar las cuotas repercutidas. En definitiva, la cuestión
es ¿estamos ante un cambio del destino previsible o ante unas circunstancias sobrevenidas que
impedían conocer en el momento de la adquisición originaria que no se cumplían las condiciones
para la renuncia? A nuestro juicio la última respuesta es la correcta pues sólo así se impide
provocar un perjuicio al adquirente originario que resulta contrario al principio de neutralidad
del Impuesto.
3. Si la rectificación se debe a que quede sin efecto la operación gravada como consecuencia
del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación
ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de
las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al
periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas. Es decir, aunque la rectificación
implica una minoración de las cuotas repercutidas y la regla general permitiría regularizar en la
declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación, esta
regla especial obliga a rectificar, en estos casos, en el período en que inicialmente se declararon
las cuotas devengadas.
Este supuesto, vigente desde el 31-10-2012 a consecuencia de la Ley 7/2012, persigue evitar
que cuotas que se devengaron antes de la declaración del concurso, al ser rectificadas a la baja
posteriormente, generen devoluciones posteriores a la declaración del concurso (devoluciones
post concursales), ya que esas devoluciones no pueden ser compensadas y allegan recursos a
la empresa, financiando por así decirlo el concurso, sin que casi nunca sirvan para el pago de
deudas tributarias a la Hacienda Pública.
Por otro lado, la rectificación correlativa de la deducción por parte del adquirente también se
reguló de forma específica por la Ley 7/2012 en el artículo 114.Dos.2.º LIVA (Ver comentario
relacionado). En concreto, se establece que en estos casos de acción de reintegración
concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, si el comprador o
adquirente inicial se encuentra también en situación de concurso, deberá proceder a la
rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-liquidación correspondiente
al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que
proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora. Es decir, si está también en
concurso el adquirente que debe minorar la deducción, surgiendo por tanto para él una deuda
con motivo de la rectificación (o reduciéndose el saldo a su favor), también debe acudir para la
rectificación al período en que dedujo inicialmente, a pesar de que por tratarse de uno de los
motivos de rectificación del artículo 80 LIVA, la regla general le permitiría minorar la deducción
en el período correspondiente al momento de la rectificación de la deducción.
La idea es evitar una situación ciertamente desquiciante que ocurría a veces cuando el
adquirente no pagaba la deuda derivada de la minoración de la deducción (deuda post
428 / 655
concursal) y había obtenido la devolución de las cuotas soportadas inicialmente, al mismo
tiempo que el transmitente obtenía la devolución derivada de la minoración de la cuota
repercutida (devolución post concursal no compensable). Es decir, y no es fiscalidad ficción, era
posible antes de la Ley 7/2012, cuando una operación quedaba sin efecto en el curso de un
proceso concursal y ambos, transmitente y adquirente, estaban ya en ese momento en
concurso, que hubiera dos devoluciones y ningún ingreso. Trasladando ambas rectificaciones,
de repercusión y deducción, al momento en que la operación anulada se realizó, que será
anterior a la declaración del concurso, se minorará la deuda de la masa del transmitente y se
aumenta la del adquirente, lo que probablemente no tenga una gran consecuencia práctica,
pero al menos sólo se podrá haber realizado una única devolución: la que hubiera obtenido en
su caso el adquirente cuando soportó inicialmente las cuotas correspondientes a la operación
anulada.
• Las Resoluciones del TEAC 00/1424/2009 y 00/2698/2010, de 24-05-2011 y 27-03-2012

respectivamente, abundando en lo señalado previamente en la RTEAC 0000/599/2005 de 27-
02-2008, señalan que hay que diferenciar las causas de la rectificación de la
repercusión: incorrecta fijación de las cuotas por un lado, y por otro las causas de
modificación de la base imponible previstas en el artículo 80 LIVA. Pues bien, la opción entre las
dos alternativas previstas en el artículo 89.Cinco LIVA, es decir, entre la solicitud de
rectificación de la autoliquidación o regularizar en la declaración-liquidación, no significa que en
todo caso sean válidas ambas posibilidades. La primera de ellas, a la que hasta 2014 la LIVA se
refería mencionando la devolución de ingresos indebidos parte de que ha habido ingreso y que
fue indebido, lo que nos lleva al supuesto de incorrecta determinación de las cuotas. La
regularización en la autoliquidación implica que la base imponible ha cambiado y, por tanto, hay
que regularizar la situación rectificando la repercusión. En resumen, el procedimiento a seguir
será el que proceda en función de la naturaleza del ingreso o repercusión. En el supuesto de
que se trate de incorrecta aplicación de las normas se podrá optar por solicitar la rectificación
de la autoliquidación o por regularizar en la declaración-liquidación, mientras que en los demás
casos, por modificación de la base imponible prevista en el artículo 80, procederá regularizar la
situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba
efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año desde el momento en
que debió efectuarse la rectificación.
• En el caso de que se resuelva una permuta de terrenos por construcción futura, la DGT
entiende que procede modificar la base imponible conforme al artículo 80.Dos LIVA. Como no
hubo una incorrecta determinación de las cuotas, la rectificación de la repercusión nos lleva a
seguir la vía de regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación del período en
que deba efectuarse la rectificación, o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar
desde que debió efectuarse la mencionada rectificación (reintegrando al destinatario las cuotas
repercutidas). La diferencia con la solicitud de rectificación de la autoliquidación (resultado de la
cual puede surgir la devolución de ingresos indebidos), que en este caso no procede, es que
ésta última tiene un plazo de cuatro años (DGT V2651-09 de 02-12-2009 y V1622-10 de 15-07-
2010, V0307-11 de 11-02-2011 y V1660-11 de 27-06-2011). No obstante, la Sentencia del
Tribunal Supremo de 27-09-2022 (recurso de casación 5052/2020), señala que, ante la
negativa de quien repercutió a efectuar la rectificación, el repercutido estaría legitimado para
solicitar la rectificación de la autoliquidación en su día presentada por el obligado tributario que
429 / 655
ahora se niega a rectificar. Se trataría de un ingreso que en su día fue debido pero que deviene
en indebido.
• En la consulta V2561-11 de 26-10-2011, la DGT analiza la posibilidad de que el procedimiento

de rectificación de la autoliquidación se inicie a instancias de quien soportó la repercusión en
lugar del sujeto pasivo que repercutió. Señala la DGT que el artículo 221.4 LGT no califica al
obligado tributario legitimado para instar la rectificación, en coherencia con su remisión al
artículo 120.3 del mismo texto legal, que simplemente señala la necesidad de que la
autoliquidación a rectificar le hubiese ocasionado un perjuicio en sus intereses legítimos, con
independencia de su condición, conteniendo, a renglón seguido, una remisión en bloque a la
regulación reglamentaria. En este punto, con base en el artículo 14 del Reglamento de Revisión
y en el artículo 129.2 y 4 RPGI, podrá instar la rectificación quien soportó la repercusión,
siempre que se cumplan los requisitos del artículo 129 RPGI (DGT V2561-11 de 26-10-2011).
• En el caso de un hotel que cobra por anticipado las reservas, reteniendo total o
parcialmente el anticipo recibido en caso de que el cliente desista, la DGT señala que cuando
hay resolución del contrato no procede instar el procedimiento de devolución de ingresos
indebidos (se entiende solicitud de rectificación de autoliquidación del art. 120.3 LGT), porque
la repercusión inicial se efectuó conforme a derecho (V1504-13 de 20-04-2013). En el mismo
sentido se manifiesta la DGT en el caso de rescisión de una compraventa de vivienda, en la
que el promotor debe devolver al comprador las cantidades recibidas a cuenta antes de la
rescisión (DGT V2626-13 de 07-08-2013 y V3538-13 de 09-12-2013).
• Si el proveedor tributa en régimen simplificado también debe proceder a rectificar la

repercusión, pero no por ninguno de los dos métodos señalados en el artículo 89.Cinco LIVA, ya
que se trata de un régimen que establece un método de cálculo objetivo de las cuotas
devengadas. El citado proveedor sólo deberá rectificar la repercusión mediante una nueva
factura conforme al artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, y reintegrar al consultante el importe de las cuotas repercutidas en exceso, pero
sin efectuar ninguna regularización adicional de su situación tributaria (V0576-09 de 24-03-
2009).
• Si con renuncia a la exención se realiza la venta de un terreno por una entidad transmitente a
una entidad intermedia, que posteriormente lo vende a otra entidad adquirente igualmente con
renuncia a la exención, pero posteriormente se comprueba que la intermedia, por no ejercer
actividad alguna y carecer del carácter de empresario o profesional, no debió deducir al adquirir
ni podía renunciar al vender, el TEAC señala, conforme a la doctrina comunitaria (STJUE de 18-
06-2009 asunto C-566/2007), que en la comprobación de la sociedad intermedia procede
eliminar el derecho a deducir pero no procede rectificar la repercusión efectuada por la
entidad intermedia a la adquirente última, ya que existe riesgo de pérdida de ingresos fiscales
sin que se haya expedido factura rectificativa que hubiera permitido a la entidad adquirente
rectificar la deducción, tras haberle abonado la intermedia las cuotas indebidamente
repercutidas. Además, no procede iniciar procedimiento de devolución de ingresos indebidos,
que en todo caso sería a favor de la entidad adquirente, porque ésta ya ha deducido las cuotas
(RTEAC 00/2698/2010 de 27-03-2012).
• El principio de neutralidad del IVA, tal como lo ha concretado la jurisprudencia relativa al

artículo 203 Directiva 2006/112/CE, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que,
sobre la base de una disposición nacional que tiene por objeto la transposición de dicho artículo,
430 / 655
la administración tributaria deniegue al prestador de un servicio exento la devolución del
IVA facturado por error a su cliente, basando su negativa en que el prestador del servicio no
procedió a rectificar la factura errónea, cuando dicha administración, mediante resolución firme,
denegó al cliente el derecho a la deducción del IVA (STJUE de 11-04-2013, asunto C-138/12).
Ahora bien, para el caso de que no se haya denegado ese derecho a deducir, inicialmente
señaló el TEAC que el TJCE considera que el principio de neutralidad fiscal no se opone a que un
Estado miembro supedite la regularización del IVA adeudado en ese Estado miembro, por el
mero hecho de que sea mencionado erróneamente en la factura enviada, al requisito de que
el sujeto pasivo haya remitido al destinatario de los servicios prestados una factura
rectificada que no mencione dicho IVA, cuando este sujeto pasivo no ha eliminado
completamente, en tiempo oportuno, el riesgo de pérdida de ingresos fiscales (Sentencias 19-
09-2000, asunto C-454/98; 06-11-2003, asuntos C-78/02 y C-80/02; 18/06/2009, asunto C-
566/07). Entendía el TEAC que nuestra norma interna exige que el IVA repercutido sea
declarado e ingresado mediante el procedimiento de autoliquidación, y si ese IVA ha sido
repercutido de forma incorrecta deberá rectificarse mediante el procedimiento previsto en el
artículo 89 LIVA, y el destinatario tendrá que rectificar también el IVA deducido mediante el
procedimiento previsto en el artículo 114. Sin cumplir estas exigencias la postura del TEAC ha
sido que no se podía dejar de ingresar las cantidades repercutidas en la factura, por cuanto ello
comportaría una pérdida de ingresos fiscales no querida por la normativa interna, ni la
normativa comunitaria (RTEAC 00/0932/2011 de 29-09-2012 y 00/145/2011 de 23-05-2013).
Pero el TEAC cambió de criterio y señala en la RTEAC 00/7547/2012 de 22/04/2015 que no
puede la Administración tributaria exigir el ingreso del IVA repercutido no devengado basándose
en el artículo 203 Directiva 2006/112/CE (que se refiere a ser deudor en función del IVA
repercutido), puesto que nuestra normativa exige declarar e ingresar el IVA devengado, sin
hacer mención al IVA repercutido. Dado que está prohibido, por la jurisprudencia del TJUE, el
efecto directo vertical descendente del derecho de la UE en perjuicio de los particulares, no
puede invocarse dicho artículo 203 para no aplicar la normativa española que se refiere al IVA
devengado, no al IVA repercutido.
• En la RTEAC 00/06277/2014 de 21-05-2015, el TEAC se plantea el caso de una comprobación

inspectora en la que se determinó que el IVA repercutido por un sujeto pasivo "A" objeto
de comprobación a un primer destinatario "B", en realidad debía haber sido
repercutido a otro destinatario distinto "C". La Inspección liquidó a "A" el IVA devengado y
no repercutido y, al mismo tiempo, reconoció el derecho de "B" a obtener la devolución del IVA
no devengado e indebidamente repercutido, siendo "B" objeto también de comprobación
practicándosele liquidación para negarle el derecho a deducir. Pero en la liquidación efectuada a
"A" no se minora del IVA liquidado por la verdadera operación realizada con "C", el IVA
indebidamente repercutido a "B", al que como hemos indicado simplemente se le reconocía el
derecho a obtener la devolución, supeditado a que sean firmes las liquidaciones efectuadas a
"A" y "B". El TEAC se muestra de acuerdo con la actuación inspectora, pero no por el efecto
directo del artículo 203 Directiva 2006/112/CE (no cabe efecto directo descendente), sino
porque dicha solución es coherente tanto con el procedimiento del artículo 89 LIVA, como con
los artículos 14 y 15 RD 520/2005, del Reglamento de Revisión. Ello se debe a estos motivos:
1.- Que el IVA repercutido por "A" a "B" no sea un IVA devengado, no significa que deba
minorar las cuotas devengadas por la prestación de servicios de "A" a "C". Sostener esa
minoración en la regularización practicada a "A" significaría ni más ni menos que asumir que
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las cuotas indebidamente repercutidas le sean devueltas a "A" precisamente a través de la
liquidación. Siendo esto así, no cabría, en consecuencia, reconocer la devolución de dichas
cuotas a "B", puesto que no se cumpliría el requisito del artículo 14.2.c.2º RD 520/2005 de
que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.
2.- Que el IVA improcedentemente repercutido por "A" a "B" no sea un IVA debido a la
Hacienda Pública por el Sr. "A" (no resulta de aplicación el artículo 203 de la Directiva) no
significa que, habiendo sido ingresado en su día al Tesoro, deba ahora devolverse a "A". Y
ello porque conforme al artículo 14.2.c) RD 520/2005, el derecho a obtener la devolución del
ingreso indebido corresponde a quien soportó la repercusión.
• Con ocasión de la devolución del denominado "céntimo sanitario" del IVMDH, y en concreto en
relación al IVA, la DGT ha señalado que la parte vendedora, es decir, la entidad proveedora de
combustible correspondiente, debería modificar la base imponible y rectificar la repercusión
efectuada en las ventas de combustibles sujetas al IVMDH. Ello supondría para el adquirente del
combustible el nacimiento de la obligación de rectificar las deducciones practicadas (art.
114.Dos.2.º LIVA). Ahora bien, hay que tener en cuenta que según lo dispuesto en el artículo
14.2 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RD 520/2005, de 13 de mayo), tendrán
derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las personas o entidades
que hayan soportado la repercusión, pero siempre que se cumpla, entre otros, el requisito de
que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción
de las cuotas soportadas. De ello resulta que si el obligado tributario a quien se le repercutió el
IVA por el céntimo sanitario tributa en el IVA por el régimen general y hubiera deducido las
cuotas soportadas del IVA en la compra de combustible, no procederá la devolución de ingresos
indebidos (DGT V2499-15 de 05-08-2015).
• En la rectificación de la base imponible de operaciones en las que existió inversión del

sujeto pasivo, la AEAT entiende que no es preciso rectificar la repercusión en la factura
rectificativa que se emita, ya que la operación realizada en el momento del devengo tuvo lugar
con aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo (DGT V0022-17 de 03-01-2017).
• En relación con el canon digital, la DGT se ha planteado qué sucede si como consecuencia de
las posibilidades previstas en el Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, el
destinatario de los equipos, aparatos o soportes materiales de reproducción, es un sujeto
exceptuado del pago del canon digital o, en su caso, puede solicitar el reembolso tal y como se
prevé en diversas circunstancias. En la medida en que el canon digital debe ser incluido en la
base imponible y puesto que en los casos señalados puede haber casos en que el canon no
llegue a ser exigido mientras que en otros será necesario proceder al reembolso, las
posibilidades respecto a la rectificación de la repercusión son las siguientes:
1º. Cuando no llegue a exigirse el canon en la entrega de los equipos, aparatos o soportes
materiales de reproducción, por disponer el destinatario de la debida certificación que
acredita que no está obligado a satisfacerla, la base imponible del IVA no incluirá el importe
de la compensación efectiva. Por otra parte, la no exigencia del canon no determina la
necesidad de efectuar la rectificación de la base imponible de la adquisición del bien
efectuada previamente por dicho empresario o profesional que hubiera incluido, en su caso,
el canon digital, ni limita el derecho a la deducción del IVA soportado en dicha adquisición.
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Ello sin perjuicio de que dicho empresario o profesional, que ha efectuado la venta o cesión a
uno de dichos sujetos sin incluir la compensación en la base imponible de su operación,
pueda solicitar el reembolso de la compensación a las entidades de gestión de derechos de
propiedad intelectual.
2º. Cuando se exija el canon pero se proceda posteriormente a su reembolso al destinatario

de la entrega de los equipos, aparatos o soportes materiales de reproducción, el empresario o
profesional habrá repercutido el importe de la compensación equitativa (canon). Este importe
habrá formado parte de la base imponible. No obstante, en la medida en que el destinatario
de la repercusión tiene derecho al reembolso de la compensación, procederá, en su caso, la
rectificación de las cuotas del IVA repercutidas por la parte de base imponible que se
corresponda con el importe del canon conforme al art. 89 LIVA. Dicha rectificación de la
repercusión no determina la necesidad de llevar a cabo la rectificación de la base imponible
de la adquisición del bien efectuada previamente por dicho empresario o profesional que
hubiera incluido, en su caso, el canon digital, ni limita el derecho a la deducción del IVA
soportado en dicha adquisición (DGT V3269-17 de 21-12-2017 y V0032-10 de 10-01-2018).
• El artículo 89 LIVA debe interpretarse en el sentido de que la rectificación de las cuotas del
IVA repercutidas como consecuencia de la modificación de la base imponible con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 80 LIVA, debe efectuarse en el plazo de cuatro años que preceptúa el
apartado Uno de aquel primer precepto (desde el devengo). Una vez producida tal
rectificación, si supone una modificación de las cuotas repercutidas a la baja, cuenta con un
plazo de un año para regularizar su situación tributaria, sin perjuicio de que opte por instar
un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en virtud de lo dispuesto en el
apartado Cinco, párrafo tercero, de dicho artículo 89 (STS de 05-02-2018, recurso n.º
646/2017).
• Cuando se repercutió IVA indebidamente porque el destinatario no comunicó al proveedor o

prestador que se daban las circunstancias determinantes de la inversión del sujeto pasivo,
procede la rectificación de la repercusión en cuanto se tenga conocimiento de dicha situación,
emitiendo factura rectificativa. Conforme al artículo 89.Cinco LIVA, en la medida en que no
hubo error ni ingreso indebido, sino que circunstancias sobrevenidas hacen necesaria la
rectificación, no cabe optar por solicitar la rectificación de la autoliquidación, sino que sólo es
posible regularizar en la declaración.-liquidación del período corriente, procediendo a la
devolución al destinatario de las cuotas cuya repercusión se rectifica. El destinatario debe
rectificar la deducción conforme a la factura rectificativa recibida, y a continuación declarar el
IVA devengado que podrá, en su caso, ser objeto de deducción (DGT V1729-13 de 27-05-
2013, V3079-13 de 16-10-2013, V0470-19 de 01-03-2019, V0757-19 de 03-04-2019,
V0735-21 de 26-03-2021 ó V1403-22 de 15-06-2022).
El tipo general del IVA. 21%
Una vez se ha determinado la base imponible del Impuesto, la cuantificación de las cuotas se
efectúa mediante la aplicación sobre dicha base del tipo impositivo correspondiente.
De acuerdo con el artículo 90.Uno LIVA, el tipo impositivo aplicable desde el 01-09-2012 con
carácter general es el 21%. Por tanto, toda operación que dé lugar al devengo del tributo y
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para la que no exista previsto un tipo impositivo distinto, quedará gravada al citado tipo general
del 21%. Los tipos reducido y superreducido son, respectivamente, el 10% y el 4%.
El artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la

estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, modificó con efectos de 01-09-2012
el tipo impositivo general, que quedó fijado en el 21%. Este Real Decreto-ley, con efectos también
desde 01-09-2012, elevó el tipo impositivo reducido al 10% y las compensaciones a tanto alzado
del régimen especial de la agricultura ganadería y pesca al 12% para las actividades agrícolas y
forestales, y al 10,5% para las ganaderas y pesqueras (Ver comentario relacionado). También se
elevaron los tipos del recargo de equivalencia (Ver comentario relacionado y Ver comentario
relacionado).
Dos años antes, la LPGE para 2010, había modificado también, con efectos 01-07-2010, el tipo
impositivo general, elevándolo al 18%. El precepto igualmente elevó desde la misma fecha el tipo
impositivo reducido al 8% y las compensaciones a tanto alzado del régimen especial de la
agricultura ganadería y pesca (Ver comentario relacionado).
Por tanto, todas las operaciones devengadas desde el 01-09-2012 aplican el 21% como tipo
general del IVA y el 10% como tipo reducido. El tipo superreducido del 4% se mantuvo tanto
en julio de 2010 como en septiembre de 2012. Es procedente recordar aquí que conforme al
artículo 89.Tres LIVA, en caso de aumento legal de tipos, aunque la rectificación de la repercusión
no se deba a las causas del artículo 80 LIVA (descuentos, envases y embalajes, alteración del
precio, insolvencias, etc.), y a pesar de que el destinatario no sea empresario o profesional, es
admisible la rectificación al alza de las cuotas repercutidas durante el mes en que tenga lugar la
elevación y en el siguiente (agosto y septiembre de 2010 y septiembre y octubre de 2012 en las
últimas modificaciones).
ATENCIÓN Según reiterada doctrina de la DGT, los supuestos de aplicación de tipos impositivos
reducidos, como cualquier otro supuesto de aplicación de beneficios fiscales, han de interpretarse
con criterios estrictos, sin que sea posible la aplicación de la analogía en esta materia ni la
extensión más allá de sus límites de lo dispuesto por los preceptos que los regulan. En el mismo
sentido se ha pronunciado el TEAC (29-07-1994).
Conforme al artículo 90.Dos LIVA, el tipo aplicable a cada operación es el vigente en el momento
del devengo de la misma, momento que habrá de determinarse de acuerdo con lo dispuesto por
los artículos 75 a 77 LIVA. Por tanto, el que se cobre después del 01-09-2012 es irrelevante para
aplicar los nuevos tipos del 21% o del 10% si el devengo se produjo antes de esa fecha, como se
aclaró con motivo de la anterior subida de tipos acaecida en 2010 (DGT V2378-10 de 03-11-
2010).
En los casos de contratos administrativos consistentes en ejecuciones de obra que tengan

la naturaleza de entregas de bienes, que se encuentren pendientes de ejecución cuando se
produzcan cambios de tipo impositivo y en cuyos precios de oferta respectivos se hubiese incluido
el IVA y respecto de los cuales no se hubiese devengado el impuesto, el abono de las cantidades
pendientes de abonar al contratista se efectuará mediante el pago del precio cierto de los
contratos incrementado en la cuota de IVA correspondiente al momento en el que se devengue el
Impuesto. A tal efecto, habrá que entender por precio cierto el de adjudicación, IVA incluido
(conforme al segundo párrafo del artículo 88.Uno LIVA), minorado en la cuota del Impuesto
calculada al tipo vigente en el momento de adjudicación del contrato (DGT 23-04-1993 o 09-06-
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1994). Estos criterios, que se habían manifestado en la Circular 2/1992 de la DGT, de 22-01-
1992, dictada con ocasión de la elevación el 01-01-1992 año del tipo impositivo general del 12 al
13%, se volvieron a reiterar en 2010 en diversas consultas de la DGT, como son la V1211-10 de
01-06-2010, V1006-10 de 14-05-2010, V1033-10 y V1035-10, ambas de 17-05-2010, o V1334-
10 de 15-06-2010. Es obvio que idénticos fueron los criterios aplicables a la subida de septiembre
de 2012, como explicitó de todos modos la Resolución de 02-08-2012, de la DGT. Si se trata de
operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo tiene lugar con la exigibilidad del
precio. Ahora bien, cuando existan pagos anticipados (ver también, entre otras, consultas DGT
V1055-10 de 19-05-2010, V1209-10 de 01-06-2010, V1241-10 de 04-06-2010, V2256-10 de 20-
10-2010 o V2721-10 de 16-12-2010), conforme al artículo 75.2 LIVA el tipo impositivo aplicable
será el vigente en el momento en que tales pagos se realicen efectivamente, sin que deba
rectificarse posteriormente la repercusión cuando se produzca efectivamente la entrega
o prestación. No obstante, teniendo en cuenta la Sentencia del TJCE de 21-02-2006 (asunto C-
419/02, BUPA Hospitals), los pagos a cuenta realizados antes de la fecha de la elevación de tipos
correspondientes a operaciones que se devenguen desde esa fecha, sólo devengaron el IVA
cuando se refirieran a bienes o servicios identificados con precisión en el momento de realizar el
pago anticipado. Por lo tanto, no sería correcto adelantar dinero a proveedores sin relación alguna
con operaciones concretas, simplemente para intentar devengar el impuesto a los tipos anteriores
a la subida.
La consulta DGT V1211-10 de 01-06-2010, antes ya citada, se refiere también a la problemática

derivada de la modificación de la base imponible conforme a los supuestos previstos en el
artículo 80 LIVA cuando entre la factura inicial y la rectificativa, emitida conforme al artículo 15
del reglamento de facturación (Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre), hay un cambio en
los tipos impositivos del IVA. Puesto que el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento
del devengo del IVA, en el caso de que exista una variación de tipos impositivos en un año
determinado y se apliquen determinados descuentos con posterioridad a la realización de las
operaciones, en la aplicación de dichos descuentos deberá tenerse en cuenta esa circunstancia. En
estos casos, las bases imponibles y la rectificación de las mismas se determinarán teniendo en
cuenta el tipo impositivo aplicable en la fecha de devengo, no el vigente en el momento de
efectuarse la rectificación que corresponda. Por otra parte, en el caso de que exista una variación
de tipos impositivos entre el momento de realización de las operaciones y el momento de la
rectificación, motivada en este caso por la devolución de productos, la modificación de la base
imponible y de las cuotas repercutidas deberá efectuarse teniendo en cuenta el tipo impositivo
vigente cuando se produjeron las operaciones objeto de rectificación y no el vigente en el
momento de efectuarse la misma (en el mismo sentido V3353-13 de 13-11-2013). Si se trata de
rectificar bases correspondientes a suministros realizados al 16 y al 18%, en el caso de que no se
disponga del dato cierto del consumo realizado efectivamente a cada tipo, deberá aplicarse un
criterio razonable y homogéneo para aplicar en la rectificación el tipo impositivo que corresponda
(DGT V1332-10 de 15-06-2010).
Todos los criterios señalados para los supuestos de cambio en los tipos impositivos, se
consideraron aplicables, en su caso, respecto a la modificación de tipos de algunos productos que
realizó la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. Así lo señaló la DGT en las consultas V3386-14 de
29-12-2014 y V0185-15 de 20-01-2015. Evidentemente son aplicables a cambios posteriores
como los de las Leyes de PGE para 2017 y 2018, o del Real Decreto-Ley 26/2018, de 28 de
diciembre, que volvió a establecer el tipo impositivo reducido a determinados servicios culturales
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que dejaron de disfrutar de él en 2012. También cabe citar el Real Decreto-ley 15/2020, que
incluyó dentro del tipo superreducido a los libros electrónicos que representen servicios prestados
por vía electrónica; la LPGE para 2021 respecto de las bebidas edulcoradas o azucaradas, a las
que excluyó del tipo impositivo reducido; o la LPGE para 2023, que establece la aplicación el tipo
superreducido del 4% a compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos
no medicinales. Finalmente, cabe citar modificaciones de los tipos impositivos temporales, que se
han establecido en los últimos años, primero con motivo primero de la pandemia del Sars-CoV-2 y
posteriormente a causa de la guerra de Ucrania. El ámbito temporal se ha ido prorrogando, como
se analiza al estudiar cada uno de ellos. Así, se han modificado tipos para mascarillas quirúrgicas
desechables (4% hasta el 30-06-2023); gas natural, briquetas y «pellets» procedentes de
biomasa y madera para leña (5% hasta 31-12-2023); electricidad, en ciertos casos y
circunstancias (5% hasta el 31-12-2023); bienes y servicios necesarios para combatir los efectos
del SARS-CoV-2, que incluyen vacunas y productos sanitarios para diagnóstico in vitro del SARS-
CoV-2 (0% hasta el 30-06-2023); aceites de oliva y de semillas y pastas alimenticias (5% hasta
30-06-2023); y alimentos básicos ordinariamente gravados al 4% (0% hasta 30-06-2023).
El recargo de equivalencia (art. 161 LIVA)
La cuota correspondiente al IVA se completa, cuando proceda, mediante la adición del recargo de
equivalencia. El artículo 23 del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, modificó con efectos de
01-09-2012 los tipos del recargo de equivalencia en el caso de operaciones gravadas al tipo
general, que se elevaron al 5,2%, y al tipo reducido, que quedó fijado en el 1,4% (Ver comentario
relacionado). Por tanto, desde el 01-09-2012 el siguiente cuadro refleja los tipos del recargo de
equivalencia:
Operaciones Recargo aplicable
Sujetas al tipo general de 21% 5,2%

Sujetas al tipo reducido del 10% 1,4%
Sujetas al tipo superreducido del 4% 0,5%
Labores del tabaco 1,75%
No obstante, existe también con carácter transitorio un tipo del recargo de equivalencia del 0%,
como consecuencia de la DF 7.ª del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, que con
motivo a su vez de la Directiva (UE) 2020/2020, del Consejo de 07-12-2020, regula, con vigencia
temporal prorrogada hasta el 30-06-2023 por el Real Decreto-Ley 20/2022, de 27-12-2022, un
tipo cero para entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de productos sanitarios
para el diagnóstico in vitro del SARS-CoV-2, y para entregas de vacunas contra dicho virus. Es
decir, en el caso frecuente de que las farmacias comercialicen esas vacunas o productos, tanto el
tipo impositivo como el tipo del recargo de equivalencia al que los adquieren, es del cero por
ciento en ambos casos. Lo mismo ha previsto el citado RDL 20/2022 para los alimentos básicos
que ordinariamente tributan al 4%, a los que se les aplica un tipo impositivo del 0% hasta el 30-
06-2023 (o 30-04-2023 si la inflación subyacente de marzo es inferior al 5,5%). También para
ellos el recargo de equivalencia es del 0%, mientras se les aplique el tipo impositivo del 0%.
Por otro lado, como consecuencia del RDL 17/2022, de 20 de septiembre, se aplica
temporalmente, desde el 01-10-2022, con vigencia temporal ampliada hasta el 31-12-2023 por el
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RDL 20/2022, el tipo impositivo del 5% a diversas entregas de energía: electricidad, madera de
leña y briquetas y pellets procedentes de biomasa. Esto hace posible, salvo en el caso de la
electricidad, que haya sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia
que adquieran leña o briquetas y pellets para su comercio al por menor. ¿Qué tipo de recargo de
equivalencia debe aplicarse en estos casos? El RDL 17/2022 no previó nada al respecto, por lo que
fue la DGT la que interpretó, atendiendo a la finalidad del artículo 161 LIVA, que se aplicase el
0,5% de recargo (previsto para el tipo superreducido), al ser el más próximo previsto legalmente
(V2119-22 de 7-10-2022). Sin embargo, el RDL 20/2022 sí ha previsto que se aplique en estos
casos un recargo de equivalencia del 0,625%, aunque no ha tenido aplicación práctica al verse
reducido al 0,62% por el RDL 1/2023. Pero en todo caso el tipo de recargo se ha regulado
exclusivamente desde el 01/01/2023, por lo que cabe entender que en el último trimestre del año
2022 el recargo de equivalencia ha sido del 0,5%, mientras que desde el 01-01-2023 es del
0,62%. Finalmente, cabe señalar también, respecto del aceite de oliva y de semillas y pastas
alimenticias, a las que del 01-01-2023 al 30-06-2023 se les aplica también un tipo impositivo del
5% por mor del RDL 20/2022, que para ellas también se ha previsto que el recargo de
equivalencia sea del 0,62%.
Alimentación (art. 91.uno.1.1.º y 2.º LIVA)
Los citados preceptos establecen la aplicación del 10% a la mayor parte de los productos
alimenticios. No obstante, hay que tener en cuenta la existencia de una serie de productos a los
que se aplica el 4% (Ver comentario relacionado).
Los productos a los que se aplica el 10% son los siguientes:
1.º Sustancias o productos, cualquiera que sea su origen, que por sus características,
composición, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados
habitual e idóneamente en la nutrición humana o animal de acuerdo con el Código
Alimentario y sus disposiciones de desarrollo. Quedan excluidas de esta medida las bebidas
alcohólicas por mandato expreso de la norma, que las define como todo líquido apto para el
consumo humano que contenga alcohol etílico. También se excluyen desde el 01-01-2021,
volviendo a una situación parecida a la existente hasta 1994, las bebidas refrescantes, zumos y
gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos (modificación del art. 91.Uno.1.1.º LIVA por el
art. 69 de la LPGE para 2021). Finalmente, se excluye también el tabaco.
Se trata de un supuesto de tributación reducida de carácter objetivo, que atiende a la

naturaleza de los bienes y no a su uso o destino efectivo (DGT 15-02-1988 o 26-09-1996; TEAC
17-12-1992 y TS 22-10-1998). Es decir, lo relevante es la susceptibilidad, idoneidad,
habitualidad y aptitud para ser utilizados en la nutrición humana o animal y no el destino
final que efectivamente se produzca (RTEAC 00/6923/2012 de 22-05-2014, STS de 12-12-2011
-recurso n.º 952/2009-, o consulta de la DGT V0100-13 de 17-01-2013).
El Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, ha previsto que se aplique del 1 de enero al

30 de junio de 2022, el tipo del 5% a los aceites de oliva y de semillas y a las pastas
alimenticias, que son productos obtenidos por desecación de una masa no fermentada
elaborada con sémolas, semolinas o harina procedente de trigo duro, trigo semiduro o trigo
blando o sus mezclas y agua potable. Si la inflación subyacente de marzo es inferior al 5,5% la
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medida transitoria termina el 30-04-2023 y el tipo volvería a ser del 10% desde el 01-05-2023.
En estos casos, el recargo de equivalencia previsto por el RDL 20/2022 era el 0,625%, pero se
ha visto reducido desde el mismo 01-01-2023 al 0,62% conforme a la DA 16.ª del RDL 1/2023,
de 10 de enero. Cuando vuelva a aplicarse el tipo impositivo del 10% el recargo de equivalencia
volverá a ser de nuevo del 1,4%.
2.º Los animales, vegetales y demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e
idóneamente para la obtención de los anteriores productos o sustancias, es decir, los distintos
inputs directos de la industria alimentaria.
Dentro de este apartado hay que incluir desde el 01-01-2000 a los animales destinados a su
engorde antes de ser destinados a la obtención de los citados productos o sustancias o al
consumo, así como a los animales reproductores. Esta ampliación del precepto ya se había
anticipado con la Resolución 3/1999, de la DGT, de 23 de julio, aunque sin incluir a los animales
reproductores.
ATENCIÓN La aplicación del tipo reducido es procedente con independencia de que el origen de
los productos en cuestión sea total o parcialmente artificial, como se deduce de la referencia al
origen de las mercancías, que no incide en su tributación.
Se aplica el tipo reducido únicamente si el uso habitual e idóneo de los productos, sustancias o
animales es alimenticio, directamente o previa transformación, pero no en otro caso.
Las ventas a través de máquinas automáticas son consideradas como entregas de bienes por la
DGT, por lo que si las entregas tienen por objeto bebidas alcohólicas no resulta aplicable el tipo
reducido (DGT 31-10-1996).
Se aplica el tipo reducido a los siguientes bienes:
- Condimentos, especias o aromas (DGT 31-05-1994).
- Agentes conservadores, antioxidantes y aditivos en general (DGT 27-08-1999 ).
- Tripas de animal naturales o artificiales (DGT 30-11-1999).
- Miel o polen de abeja (DGT 15-05-1995).
- Grano de café o semilla de cacao (DGT 31-01-1986).
- Vino deteriorado apto para la fabricación de vinagre (DGT 31-01-1986).
Se aplica el tipo general a los siguientes bienes:
- Reses bravas para la lidia (DGT R 15-07-1986).
- Cervezas sin alcohol, con un contenido en alcohol inferior al 1% (DGT 26-07-1995).
Agua (art. 91.uno.1.4.º LIVA)
Está gravada al 10% el agua apta para la alimentación humana o animal o para el riego,
incluso si la operación se efectúa con agua en estado sólido.
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Es un supuesto objetivo, que depende de las características del agua que se entrega y no de otras
circunstancias, aplicándose incluso a las entregas de agua destinada a la conservación de otros
alimentos (DGT 03-02-1995), siempre que se trate de agua apta para los usos indicados.
ATENCIÓN Se aplica el tipo reducido al total de la contraprestación que se perciba por el

suministro de agua, con independencia de que se tomen en consideración elementos tales como la
extensión de los cultivos regados o derramas para la realización de inversiones (DGT 11-11-1998
y 23-07-1997, respectivamente).
Bienes de uso agrícola, ganadero o forestal (art. 91.uno.1.3.º LIVA)
Se aplica el 10% a los siguientes bienes:
1.º Semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la

reproducción de animales o vegetales.
2.º Fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso

fitosanitario o ganadero, plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y
bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
Cualesquiera de los anteriores queda gravado al tipo reducido siempre que por sus
características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles
de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas,
forestales o ganaderas.
ATENCIÓN La procedencia del gravamen reducido es independiente del uso efectivo de dichos
bienes, atendiendo por tanto exclusivamente a sus características objetivas (DGT 05-09-1994), si
bien ha de tratarse de bienes destinados a un uso empresarial en atención a su presentación (DGT
12-03-1998).
Las relaciones que se han señalado son exhaustivas, aplicándose el tipo general a cualquier otro
bien que se use para las actividades agrícolas, ganaderas o forestales.
Se aplica el tipo reducido a los siguientes bienes:
- Semillas de algodón para la siembra (DGT 07-07-1993).
- Árboles y plantas jóvenes destinados a ser replantados (DGT 06-09-1995).
- Telas o plásticos para el recubrimiento de ciertos cultivos o la construcción de invernaderos

(DGT 05-06-1995).
- Ceras o detergentes aptos, por sus características objetivas, para usos agrícolas (DGT 09-06-
1994).
Se aplica el tipo general a los siguientes bienes:
- Jaulas para la reproducción, comederos o bebederos para animales, calefactores para granjas,
incubadoras y accesorios para la incubación o parideras (DGT 19-10-1993).
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- Caballos sementales para la reproducción (DGT 20-06-1995).
- Materias primas para la fabricación de fungicidas (DGT 05-04-1993).
- Palos tratados y alambres a utilizar en el emparrado de viñas (DGT 26-04-1994).
- Plaguicidas inscritos y autorizados para la industria alimentaria (DGT 08-06-1998).
- Mangueras de plástico para el riego (DGT 21-07-1999).
Medicamentos de uso veterinario (art. 91.uno.1.5.º LIVA)
El 10% se aplica a los medicamentos de uso veterinario. Como consecuencia de la STJUE

de 17-01-2013 (asunto C-360/11), la Ley 28/2014, de 27 de diciembre, eliminó desde
el 01-01-2015 de la aplicación del tipo reducido las sustancias medicinales susceptibles
de ser utilizadas habitual e idóneamente en su obtención.
De acuerdo con el Real Decreto 109/1995, de 27 de enero, sobre medicamentos veterinarios, sólo
serán medicamentos veterinarios los legalmente reconocidos como tales y que se enumeran a
continuación: especialidades farmacéuticas de uso veterinario, medicamentos prefabricados de
uso veterinario, premezclas medicamentosas y productos elaborados con las mismas con destino
a piensos, fórmulas magistrales destinadas a los animales, preparados o fórmulas oficinales y
autovacunas de uso veterinario, siendo estos productos los que se han señalado por la DGT como
los que han de quedar gravados al tipo reducido, pero no cualesquiera otros destinados a la
fabricación de medicamentos (DGT 11-04-1995).
Aparatos para suplir deficiencias (art. 91.uno.1.6.º LIVA)
En este ámbito se produjeron cambios significativos desde el 01-01-2015, como consecuencia de

las modificaciones introducidas en el artículo 91.Uno.1.6.º LIVA por la Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, a causa de la necesaria adaptación de la LIVA a la Sentencia del TJUE de 17-01-2013
(asunto C-360/11).
Desde 2015 el tipo de gravamen del 10% es aplicable a los equipos médicos, aparatos y
demás instrumental, relacionados en el nuevo apartado octavo del Anexo de la LIVA,
introducido también por la Ley 28/2014, que por sus características objetivas estén diseñados
para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan
deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de los bienes en los que
procede el tipo superreducido de acuerdo con el apartado dos.1 del artículo 91 LIVA: vehículos
para personas con movilidad reducida; vehículos destinados a autotaxis adaptados para personas
con discapacidad; y prótesis, ortesis e implantes internos para personas con discapacidad (Ver
comentario relacionado) y (Ver comentario relacionado). No se incluyen otros accesorios,
recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.
Obviamente, como el ámbito de aplicación de tipo del 10% se vio reducido desde 2015, para
todos estos bienes ya era de aplicación el tipo reducido antes de la Ley 28/2014.
Hasta 2014 la norma se refería a aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y las
lentillas que, de acuerdo con sus características objetivas, fueran susceptibles de ser destinadas
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esencial o principal a suplir las deficiencias del hombre o de los animales, incluidas las
limitativas de su movilidad y comunicación.
El problema que planteó la STJUE de 17-01-2013 fue que declaró contraria a la Directiva
2006/112/CE la aplicación del tipo reducido a estos aparatos y complementos cuando estaban
destinados a suplir las deficiencias de los animales o, en el caso de las deficiencias del hombre,
cuando no se destinaran al uso personal y exclusivo de los discapacitados. Lo que hizo la nueva
redacción del artículo 91.Uno.1.6.º LIVA, yendo al límite de una interpretación razonable de la
STJUE, es introducir un apartado octavo del Anexo de la LIVA del que se desprende un concepto
de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, mucho más
laxo aún que el que la DGT había interpretado con la anterior normativa, ya que no se admitía
considerar como "deficiencia" a los pequeños defectos físicos comunes que no producen efectos
limitativos de las capacidades físicas o la movilidad. Hay que tener presente que, por ejemplo,
gafas y lentillas disfrutaban de un tipo reducido no porque se considerasen destinadas a suplir
deficiencias, sino porque explícitamente les estaba reconocido el tipo reducido. Desde 2015 se las
contempla dentro del apartado octavo del Anexo. Lo que sí que se eliminó fue toda referencia a
los animales, por lo que desde 2015 se aplica el tipo general a los aparatos destinados a suplir
deficiencias de los animales.
En el caso de las gafas, la DGT interpretó que la montura para gafas graduadas no adquiere su
condición respecto al IVA hasta que se entregan al usuario final una vez incorporados los cristales
graduados, por lo que las operaciones de importación o entregas sucesivas de monturas para
gafas graduadas debían gravarse al tipo general del 21% desde 2015 (DGT V0564-16 de 10-02-
2016). La LPGE para 2017 modificó el apartado octavo del Anexo I para incluir dentro del tipo
reducido de gravamen a las monturas para gafas graduadas, de manera que desde el 29-06-2017
se gravan también al 10%.
En el nuevo apartado octavo del Anexo, que recoge qué equipos médicos, aparatos e instrumental
disfrutan del tipo reducido, se encuentran, de modo resumido, los siguientes bienes: gafas,
monturas para gafas graduadas, lentes de contacto graduadas y productos necesarios para su
uso, cuidado y mantenimiento; dispositivos de punción, lectura del nivel de glucosa y
administración de insulina; dispositivos para el autocontrol de los cuerpos cetónicos y de la
coagulación sanguínea; bolsas de recogida de orina, absorbentes de incontinencia y otros
sistemas para incontinencia; prótesis, ortesis, ortoprótesis e implantes quirúrgicos; cánulas de
traqueotomía y laringectomía; sillas terapéuticas y de ruedas, cojines antiescaras y arneses para
su uso, muletas, andadores y grúas para movilizar personas con discapacidad; plataformas
elevadoras, ascensores para sillas de ruedas, adaptadores de sillas en escaleras, rampas
portátiles y barras autoportantes; aparatos y demás instrumental destinados a la reducción de
lesiones o malformaciones internas, como suspensorios y prendas de compresión para varices;
dispositivos de tratamiento de diálisis domiciliaria y tratamiento respiratorios; equipos médicos,
aparatos y demás instrumental, destinados a compensar un defecto o una incapacidad, diseñados
para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia visual y auditiva; y ciertos productos de
apoyo diseñados para uso personal y exclusivo de personas con deficiencia física, mental,
intelectual o sensorial.
Respecto al nuevo apartado octavo del Anexo de la LIVA, la DGT ha intentado desgranar en su
consulta V3386-14 de 29-12-2014 el significado y auténtico contenido de cada equipo,
aparato e instrumental. Su lectura permite aclarar algunas dudas, como por ejemplo que no se
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gravan a tipo reducido, al menos en cuanto al apartado octavo del Anexo, los estuches para la
conservación de lentes de contacto o gafas, las lágrimas artificiales o las soluciones oculares de
limpieza, lubricación e hidratación u otras soluciones salinas, salvo que se entreguen
conjuntamente y se consideren una entrega accesoria a la de las lentes o gafas. Respecto a los
dispositivos de administración de insulina no se entienden incluidas las lancetas, dado que por sus
características objetivas no son susceptibles de uso personal y exclusivo de personas con
deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales. En cuanto a las prótesis, órtesis,
ortoprótesis e implantes quirúrgicos, en los que se incluyen los componentes y accesorios, no son
tales el instrumental para la implantación de la prótesis, que una vez implantada se desechan,
salvo que su adquisición o entrega se realice conjuntamente y sea considerada accesoria. Lo
mismo cabe concluir respecto de los accesorios que se utilizan en la colocación de los stents u
otros implantes cardiovasculares, neuromodulación y afines y otros muchos ejemplos que la
consulta enumera. La consulta termina repasando el concepto de prestación o entrega
accesoria de la principal, de acuerdo con la doctrina de la DGT y sobre todo la jurisprudencia
del TJUE, pero deja claro que un bien o servicio no será accesorio de otro cuando lo que se
produzca sea la adquisición o entrega de distintos productos, con independencia del formato o
presentación de los mismos, ya se vendan de forma conjunta como pudiera ser el caso de Kits o
packs, o separada. En estos casos sólo procederá la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento,
a aquellos productos que cumplan las condiciones para ello.
Finalmente, cabe mencionar que del 23-04-2020 al 30-06-2022 como consecuencia de la crisis
ocasionada por la pandemia del COVID-19, una serie de Decisiones de la comisión europea (UE
2020/491, (UE) 2020/1101, UE 2020/1573, UE 2021/660 y UE 2021/2313), implementadas en
España por una serie de Reales Decretos-ley (RDL 15/2020, RDL 27/2020, RDL 28/2020, RDL
34/2020, RDL 7/2021 y RDL 29/2021), se previó la aplicación temporal de un tipo impositivo del
0% a las entregas de bienes, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de los bienes que se
detallaron en un Anexo del propio RDL 15/2020, posteriormente actualizado por el RDL 34/2020 y
RDL 7/2021. Se trata de material sanitario para la lucha contra la pandemia. Para que haya sido
aplicable el tipo del 0% se exigía que los destinatarios fueran entidades de Derecho Público,
clínicas o centros hospitalarios, o entidades privadas de carácter social a que se refiere el artículo
20.Tres de la LIVA. Según la DGT era necesario que se tratase de centros capaces de proporcionar
asistencia y servicios sanitarios al menos de internamiento (DGT V1649-20 de 27-05-2020 y
V2243-20 de 01-07-2020). Estas operaciones se han de haber documentado en factura como
operaciones exentas, pero sin limitar el derecho a deducir al tratarse de una operación sujeta y no
exenta, gravada al tipo impositivo del 0%.
Productos farmacéuticos y de higiene (art. 91.uno.1.6.º LIVA)
También aquí se produjeron cambios significativos desde el 01-01-2015, al modificarse el artículo

91.Uno.1.6.º LIVA por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, a causa de la Sentencia del TJUE de
17-01-2013 (asunto C-360/11). Básicamente desaparecieron de la aplicación del tipo de
gravamen reducido los productos sanitarios, material, equipos e instrumental que,
objetivamente considerados, solamente pudieran utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar,
aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. Era necesario el uso
exclusivo para esas finalidades (DGT 09-01-1990 ó 22-1999). Estaban excluidos, y con mayor
motivo lo están actualmente, los cosméticos y los productos de higiene personal. Del 01-01-2003
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al 31-12-2022, eran una excepción a la exclusión de los productos higiénicos, quedando gravados
al 10%, las compresas, tampones y protegeslips. Desde 2014 de forma explícita, y antes por
vía interpretativa, a los preservativos y otros anticonceptivos no medicinales se les aplicaba
también el tipo impositivo reducido del 10%. Pues bien, desde el 01-01-2023, como consecuencia
de la LPGE para 2023, se aplica el tipo superreducido del 4% a todos estos productos higiénicos
(comprensas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales).
ATENCIÓN Los medicamentos para uso humano están gravados al 4% (Ver comentario
relacionado).
Por otro lado, dentro del artículo 91.Dos.1.3.º LIVA, se contemplaba hasta 2014 la aplicación del
tipo superreducido a las sustancias medicinales susceptibles de ser usadas habitual e idóneamente
en la obtención de medicamentos para uso humano (Ver comentario relacionado). El TJUE, en la
citada Sentencia de 17-01-2013, consideró que a dichas sustancias no les podía ser aplicable
dicho tipo superreducido, de forma similar a lo establecido para los medicamentos de uso
veterinario, en los que ya no se aplica el tipo reducido a las sustancias medicinales utilizadas en
su obtención (Ver comentario relacionado). Sin embargo, el TJUE sí admite que se aplique el tipo
reducido a los productos farmacéuticos acabados para su uso directo por el consumidor, bien
entendido que producto farmacéutico no es lo mismo que medicamento, pues aunque aquél
engloba a éste sólo al medicamento de uso humano se le puede aplicar el tipo superreducido. La
Ley 28/2014 quiso recoger esta posibilidad de que los productos farmacéuticos acabados se
beneficien del tipo reducido, y lo hizo dentro del artículo 91.Uno.1.6.º LIVA.
En consecuencia, dejando al margen los equipos médicos, aparatos y demás instrumental

diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan
deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, cuyo estudio se ha hecho anteriormente
(Ver comentario relacionado), dentro del artículo 91.Uno.1.6.º LIVA quedan englobados a tipo
reducido los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 "Productos farmacéuticos"
de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de
los medicamentos de uso veterinario (a los que se les aplica el tipo reducido por el art.
91.Uno.1.5.º LIVA) y de los medicamentos de uso humano (a los que se les aplica el tipo
superreducido por el art. 91.Dos.1.3.º LIVA). La DGT ha aclarado que no todos los productos
farmacéuticos del Capítulo 30 van a tipo reducido, pues los hay exentos como la sangre humana,
del mismo modo que otros sólo se incluyen en dicho Capítulo si tienen determinada presentación
o acomodación que les permite destinarse al uso directo (DGT V3386-14 de 29-12-2014).
La Directiva (UE) 2020/2020, del Consejo de 07-12-2020, modifica la directiva 2006/112/CE en lo

relativo a medidas temporales en relación con el IVA aplicable a las vacunas contra la COVID-19 y
los productos sanitarios para diagnóstico in vitro de esta enfermedad en respuesta a la pandemia
COVID-19. Pues bien, la DF 7.ª del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre, de medidas
urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria, ha
desarrollado esta cuestión previendo la aplicación del tipo del 0%, desde el 24-12-2020 hasta el
31-12-2022, pero prorrogada hasta el 30-06-2023 por el RDL 20/2022, de 27 de diciembre, para
las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de productos sanitarios para
diagnóstico in vitro del SARS-CoV-2 que sean conformes con los requisitos establecidos en la
normativa comunitaria (Directiva 98/79/CE y Reglamento (UE) 2017/746), y para las entregas de
vacunas contra el SARS-CoV-2 autorizadas por la Comisión Europea. Igualmente, se aplica el tipo
del 0% durante el mismo período a las prestaciones de servicios de transporte, almacenamiento y
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distribución relacionados con las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias, de
vacunas y productos para diagnóstico in vitro mencionados anteriormente. En este caso, al igual
que se ha previsto en el caso de productos sanitarios para la lucha contra el COVID-19 (Ver
comentario relacionado), se ha articulado que estas operaciones se documenten en factura como
operaciones exentas, lo que permite que una medida temporal no obligue a modificar el software
de gestión de quienes realicen estas operaciones al 0%, que además así, al no ser operaciones
exentas aunque se documenten como tales, no afectan a su prorrata ni a su derecho a deducir.
A diferencia del supuesto de productos para la lucha contra el COVID-19 incluidos en el Anexo del
Real Decreto-ley 7/2021 (Ver comentario relacionado), aquí no se exige que los destinatarios sean
entidades de Derecho Público, clínicas o centros hospitalarios o entidades privadas de carácter
social, por lo que si el destinatario fuera un sujeto pasivo acogido al régimen especial del recargo
de equivalencia (farmacias por ejemplo), era preciso establecer un tipo de dicho recargo asociado
a este nuevo tipo cero. Así se ha hecho, señalando la DF 7.ª del RDL 35/2020 que el tipo del
recargo de equivalencia aplicable, durante el ámbito temporal mencionado, será el 0%.
También a causa de la pandemia del COVID-19, el Real Decreto-ley 34/2020, previó que de 29-
11-2020 a 31-12-2021, se aplicase el tipo del 4% del IVA a las entregas, importaciones y
adquisiciones intracomunitarias de las mascarillas quirúrgicas desechables referidas en el
Acuerdo de la Comisión Interministerial de Precios de los Medicamentos, de 12-11-2020, en
aplicación de lo previsto en el artículo 94.3 del TR de la Ley de garantías y uso racional de los
medicamentos y productos sanitarios, aprobado por RD Leg. 1/2015. El Real Decreto-ley 29/2021,
de 21 de diciembre, prorrogó la medida hasta el 30-06-2022, el Real Decreto-ley 11/2022, de 25
de junio, la volvió a prorrogar hasta el 31-12-2022, y el Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de
diciembre, la ha prorrogado hasta el 30-06-2023. El resto de tipos de mascarillas distintas de las
quirúrgicas desechables no están afectadas por la medida y siguen gravadas al tipo general del
21%.
Viviendas, garajes y anejos (art. 91.uno.1.7.º LIVA)
1. Están gravadas al 10% las entregas de edificaciones o parte de las mismas aptas para
su utilización como viviendas. Con carácter transitorio estas entregas de viviendas de todo
tipo (y garajes y anexos en los términos del número 2 siguiente) se gravaron al tipo
superreducido del 4% desde el 20-08-2011 hasta el 31-12-2012, (RDL 9/2011 y RDL 20/2011.
Con relación a esta medida hubo algunas dudas sobre pagos anticipados y ejecuciones de obra
que, dado el tiempo transcurrido, pueden consultarse en ediciones anteriores.
Como vivienda hay que tomar el edificio o parte del mismo destinado a servir como habitación o
morada de una persona física o de su familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida
doméstica (DGT 22-12-1986). No es aplicable el tipo reducido a las entregas de apartamentos
turísticos pues la calificación urbanística de los mismos es la de apartahoteles, dado que su
destino usual es empresarial para el alojamiento turístico ocasional sin carácter de residencia
permanente, lo que es preceptivo conforme a la normativa de algunas Comunidades Autónomas
-como Madrid-, lo que hace que se les exija una licencia de apertura y funcionamiento en lugar
de la tradicional cédula de habitabilidad (actualmente licencia de primera ocupación), por lo que
no cabe calificar los mismos como aptos para su utilización como viviendas, puesto que su
destino lógico no es el de residencia habitual, aunque de facto sí lo sea (DGTV 12-01-2006,
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V2233-08 de 26-11-2008 y V1433-10 de 23-06-2010). En sentido similar respecto a
apartamentos turísticos se manifiesta la DGT en la consulta V0890-12 de 25-04-2012. Sí se
considera vivienda un centro penitenciario (DGTV 23-02-2006).
Se trata de un supuesto objetivo, aplicándose el tipo impositivo reducido con independencia del
uso efectivo de la edificación transmitida (DGT 26-07-1995 o 12-04-2000); no obstante, hay
que tener en cuenta que el objeto de la entrega ha de ser una vivienda terminada, no siendo
aplicable el tipo reducido a las entregas de edificios en curso, sin perjuicio de que cuando se
pague una parte del precio, el edificio esté todavía en construcción. Así, la entrega realizada
antes de obtener la licencia de primera ocupación o cédula de habitabilidad tributará al tipo
general (DGT V0230-12 de 03-02-2012, RTEAC 00/03182/2004 de 01-02-2006 y RTEAC
00/4392/2011 de 07-11-2013).
Ha de tratarse de edificaciones, por lo que se encuentran excluidas de este beneficio fiscal las
transmisiones de caravanas y de casas prefabricadas desmontadas, es decir, sin que se
encuentren permanentemente unidas al suelo (DGT 10-12-1997 o 15-04-1999), (Ver
ATENCIÓN Las viviendas de protección oficial de promoción pública o de régimen especial

tributan al tipo superreducido del 4% (Ver comentario relacionado).
Si una cooperativa de viviendas, estando la construcción aún en curso, adjudica a los

cooperativistas su parte alícuota del suelo, documentándolo en escritura pública pero
retrasando la posesión hasta que las viviendas estén construidas y sean entregadas, realiza dos
operaciones: entrega de suelo al tipo general y obras para la construcción de viviendas al tipo
reducido (directamente entre promotor y contratista). Pero lo cierto es que conforme a la
doctrina del TJCE (Sentencia de 21-02-2008, Asunto C-425/06, Part Service Srl.), estamos ante
una prestación principal junto con la que han de tributar las prestaciones accesorias. Estamos
ante una única operación que tributa al tipo reducido (DGT V1388-08 de 04-07-2008).
2. Están gravadas igualmente al tipo reducido las entregas de garajes, siempre que su
número no exceda de dos unidades y se transmitan conjuntamente con las viviendas. La
transmisión se ha de entender efectuada conjuntamente si se efectúa de forma simultánea a la
entrega de la vivienda, aunque se documenten en escrituras distintas, pero no si no se produce
esta transmisión simultánea. El hecho de que se adquiera sólo el 50% de la vivienda pero el
100% de la plaza de garaje, no impide la aplicación del tipo impositivo reducido a ambos (DGTV
31-03-2006).
Están gravados al tipo reducido asimismo el resto de anexos a las viviendas que se transmitan
conjuntamente con éstas. Los anexos a gravar al tipo reducido han de estar situados en el
mismo edificio, o al menos en la misma parcela, en la que se sitúen las viviendas transmitidas.
Dentro de este concepto incluiremos pistas de deportes, jardines, piscinas y, en general, los
espacios de uso común. Procede aplicar el tipo impositivo general a las entregas de plazas de
garaje conjuntamente con viviendas si ambas se sitúan en edificios distintos, aunque la
comunicación entre los solares se realice a través de un túnel (DGT V1042-08 de 26-05-2008).
ATENCIÓN 1. No es aplicable el tipo reducido a las entregas de locales de negocio, los cuales,
caso de estar sujetos y no exentos del Impuesto, quedan siempre gravados al tipo general.
2. No procede la aplicación del tipo impositivo reducido a las entregas de edificaciones

destinadas a su demolición a las que se refiere el artículo 20.Uno.22.º, parte A, letra c) LIVA.
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Un caso particular: la mejora o ampliación de las edificaciones. Si la operación de que se
trate consiste en mejoras a realizar por el promotor en una vivienda pendiente de entregar a su
adquirente, se deberá considerar como un mayor importe del precio de venta de la vivienda.
Siendo esto así, se aplicará el tipo reducido a las obras de mejora efectuadas por el promotor,
siempre que la misma no haya sido todavía puesta a disposición del adquirente (DGT 09-05-
2001, entre otras). Por el contrario, si las obras de mejora son efectuadas por el constructor
para el adquirente de la vivienda y facturadas por aquél directamente a este último (no al
promotor), entonces, hay que estar a lo dispuesto por el artículo 91.uno.3.1.º LIVA, conforme
al cual se aplicará el tipo del impositivo reducido a las ejecuciones de obras, con o sin
aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el
promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones
o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos,
garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados (Ver comentario
relacionado). No cumpliéndose los requisitos previstos en el artículo anteriormente citado para
aplicar el tipo impositivo reducido, dichas obras de mejora tributarán al tipo impositivo general
(DGT 02-03-2001).
Ciclomotores
Hasta el 31-12-2001, se aplicaba el tipo reducido del 7% entonces vigente a las entregas,
adquisiciones intracomunitarias e importaciones de vehículos de dos o tres ruedas cuya
cilindrada fuera inferior a 50 centímetros cúbicos y cumplieran con la definición jurídica del
ciclomotor. El 01-01-2002 se derogó este precepto por la DD 3.ª Ley 24/2001.
Flores y plantas vivas (art. 91.uno.1.8.º LIVA)
Están gravadas al 10% las flores, plantas vivas, de carácter ornamental, semillas, bulbos,
esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la
obtención de flores y plantas vivas. De 31-08-2012 a 31-12-2014, las propias flores y plantas
vivas de carácter ornamental estuvieron gravadas a tipo general (desde el RDL 20/2012 a la Ley
28/2014). Durante ese período, sólo se aplicaba el tipo impositivo reducido a los productos
mencionados utilizados en su obtención (semillas, bulbos, etc.), no las propias flores y pantas
ornamentales.
La Resolución de 02-08-2012 de la DGT, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas

entregas de bienes y prestaciones de servicios en el IVA, señala que se consideran semillas los
elementos botánicos cuyo destino es reproducir la especie o establecer cultivos, así como los
tubérculos, bulbos y otros órganos y material vivo que se utilicen con tales fines. Se aclara
también que tendrán la consideración de flores y plantas ornamentales aquellas que por su
naturaleza y características se cultivan y se comercializan para ser destinadas con propósitos
decorativos, tanto para ser plantadas en el exterior, como planta de interior o para flor cortada,
ya sean vendidos en maceta, contenedor, cepellón o raíz desnuda. En particular, a título de
ejemplo, la citada Resolución de la DGT señaló que tributarían al tipo general del 21% (desde 01-
01-2015 lo hacen al 10%), entre otras: las coníferas, angiospermas de hoja persistente o
caducifolia, y los helechos arborescentes; los arbustos ornamentales; las trepadoras; las plantas
acuáticas y palustres; las palmeras; las plantas bulbosas; las plantas tuberosas; los helechos; los
446 / 655
cactus y plantas crasas; las flores anuales; los céspedes; los bambúes; los ficus, bromeliáceas,
crasuláceas, marantáceas, aráceas, liliáceas y demás plantas de interior; o las orquídeas y
epifitas. Por su parte, señaló la DGT que tributarían al tipo reducido del 10% (y lo siguen haciendo
actualmente)los árboles y arbustos frutales, las plantas hortícolas y las plantas aromáticas
utilizadas como condimento. En todo caso, tributarán al 10% cualquiera de los productos referidos
anteriormente cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de
conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización
de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
Se aplicará el tipo reducido a las flores naturales, incluidas las flores secas, pero no a las flores
elaboradas con otros materiales (DGT 23-01-1995).
Energía
Los suministros de energía son considerados entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias

de bienes o importaciones, y tributan al tipo general del 21%. No obstante, ha habido y hay
excepciones. Así, hasta el 31-12-2002, estaba gravado al tipo impositivo del 7% entonces vigente
como tipo reducido, el gas licuado del petróleo. La DD 3.ª de la Ley 24/2001 derogó este
precepto.
Por otro lado, el artículo 1 del Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio, reguló temporalmente la
aplicación del tipo reducido del 10% a las entregas de electricidad en ciertas condiciones. En
concreto, se previó que del 26-06-2021 al 31-12-2021 se aplicaría el tipo del 10%. Este período
fue ampliado hasta el 30-04-2022 por el RDL 29/2021, de 21 de diciembre, y hasta el 30-06-2022
por el RDL 6/2022, de 29 de marzo. El Real Decreto-ley 11/2022, de 25 de junio, no sólo prorrogó
la medida hasta el 31-12-2022, sino que redujo el tipo impositivo al 5% desde el 01-07-2022
hasta el 31-12-2022, dada la posibilidad de hacerlo tras la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo
de 05-04-2022. La vigencia de la aplicación del tipo impositivo del 5% se ha ampliado hasta 31-
12-2023, por el Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, que ha modificado el artículo 18
del RDL 11/2022.
En todo caso, tanto el tipo del 10% como el del 5%, no se aplica a cualquier entrega de energía
eléctrica, sino exclusivamente a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de
energía eléctrica efectuadas a favor de:
a) Titulares de contratos de suministro de electricidad, cuya potencia contratada (término fijo

de potencia) sea inferior o igual a 10 kW, con independencia del nivel de tensión del suministro
y la modalidad de contratación, cuando el precio medio aritmético del mercado diario
correspondiente al último mes natural anterior al del último día del periodo de facturación haya
superado los 45 €/MWh.
b) Titulares de contratos de suministro de electricidad que sean perceptores del bono social de
electricidad y tengan reconocida la condición de vulnerable severo o vulnerable severo en riesgo
de exclusión social, de conformidad con lo establecido en el Real Decreto 897/2017, de 6 de
octubre, por el que se regula la figura del consumidor vulnerable, el bono social y otras medidas
de protección para los consumidores domésticos de energía eléctrica.
447 / 655
En definitiva, el tipo podría ser uno u otro en función de la evolución del mercado diario, aunque
para evitar que una misma factura tenga diferentes tipos, lo previsto es que el período
determinante del tipo sea el mes natural anterior al último día del período de facturación.
La DGT ha aclarado las condiciones de aplicación de este tipo reducido en la consulta V2006-21 de
02-07-2021, señalando que los elementos a los que se debe aplicar el tipo reducido los
establecidos en el modelo de factura, según anexos de la Resolución de 28 de abril de 2021 de la
dirección General de Política Energética y de Minas, lo que incluye el alquiler del contador,
potencia contratada o energía consumida. Por el contrario, otros conceptos como servicios de
mantenimiento, vigilancia o servicios de urgencia, seguirán tributando al 21%. Con posterioridad,
el Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, ha regulado la aplicación en el IVA desde el 1-
10-2022 al 31-12-2022, del tipo de gravamen del 5% también a las entregas, importaciones y
adquisiciones intracomunitarias de gas natural, briquetas y «pellets» procedentes de
biomasa y madera para leña. En este caso la aplicación del 5% no está sometido a ningún tipo
de condición. La vigencia de la aplicación del tipo impositivo del 5% se ha ampliado hasta 31-12-
2023, por el Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, que ha regulado desde el 01-01-
2023, a diferencia de la imprevisión del RDL 17/2022 respecto al cuarto trimestre de 2022, un
tipo del recargo de equivalencia correlacionado con este nuevo tipo del 5%. Aunque inicialmente
se previó que desde el 01-01-2023 el recargo sería del 0,625%, la DA 16.ª del RDL 1/2023, de 10
de enero, lo ha reducido al 0,62% desde el mismo 01-01-2023, sin que el 0,625% haya llegado a
tener aplicación efectiva. Obviamente, en entregas de gas natural no intervendrán minoristas
sometidos al recargo de equivalencia, pero sí que es posible que intervengan en madera o
briquetas y «pellets» o madera para leña.
Transporte de viajeros y de sus equipajes (art. 91.uno.2.1.º LIVA)
Están gravados al 10% desde el 01-09-2012 (8% de 01-07-2010 a 31-08-2012 y 7% hasta el 30-
06-2010) los transportes de viajeros y de sus equipajes, sin que sea aplicable el precepto ni
a los transportes de mercancías aisladamente considerados ni a los arrendamientos de medios de
transporte, ni siquiera si éstos se efectúan con conductor (DGT CV 05-05-1986 y TEAC 10-03-
1999, aunque esta interpretación se ha visto alterada por algunos pronunciamientos del TEAC
ulteriores y por el cambio de criterio recogido en la doctrina de la DGT que admite la aplicación
del tipo reducido para los arrendamientos de vehículos con conductor DGT 1717-04 de 17-09-
2004, 1968-04 de 05-11-2004 o V1889-09 de 07-08-2009). No obstante, el TJUE ha manifestado
que la Directiva 2006/112/CE no se opone a que dos tipos de servicios de transporte urbano de
personas y de sus equipajes, por una parte en taxi y por otra en vehículo de alquiler con
conductor, se graven con tipos de IVA distintos, uno reducido y el otro normal, aunque sí se
opone cuando, en virtud de un convenio especial que se aplica indistintamente a las compañías de
taxis y a las empresas de alquiler de vehículos con conductor que son partes en el mismo, el
transporte de personas en taxi no constituya un aspecto concreto y específico del transporte de
personas y de sus equipajes y esa actividad realizada en el marco de dicho convenio se considere
similar, desde el punto de vista del usuario medio, a la actividad de transporte urbano de
personas en vehículo de alquiler con conductor (STJUE de 27-02-2014, asuntos acumulados C-
454/12 y 455/12). Es independiente de la tributación reducida el hecho de que el servicio de
transporte lo contrate el mismo viajero o lo contrate un tercero, por ejemplo, una agencia de
viajes, siempre que se trate de un contrato de transporte.
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ATENCIÓN La aplicación del tipo reducido es independiente del medio de transporte que se
utilice.
Igualmente se aplicó este supuesto a ciertos servicios de utilización de autopistas; sin embargo, la
STJCE 18-01-2001 (asunto C-83-1999) señaló, a denuncia interpuesta por la Comisión de las
Comunidades Europeas, que este supuesto de tributación reducida era incompatible con el
ordenamiento comunitario, obligando a España a incrementarlo hasta el tipo general, lo cual se
efectuó por la Ley 24/2001.
Hostelería y restauración (art. 91.uno.2.2.º LIVA)
1. Están gravados al 10% los servicios de hostelería, campamento y balneario. El

precepto no hace distinción en función de la categoría del establecimiento en el que se prestan
los servicios, por lo que este beneficio fiscal es aplicable sin distinción por categorías.
Se aplica igualmente el tipo reducido a los servicios accesorios prestados en los

establecimientos en cuestión, tales como servicios de telecomunicaciones, uso de instalaciones
deportivas, cesión de personal, limpieza de ropa, etc. (DGT 07-06-1996 o 28-07-1997). No se
han considerado como accesorios otros servicios tales como los de cesión de salones para la
celebración de reuniones (DGT 20-10-1995) o servicios consistentes en tratamientos de belleza
o cesión del uso de campos de golf, en estos casos en atención a su especial importancia
económica en relación con el servicio de alojamiento (DGT 25-03-1999).
Se incluyen en este precepto tanto los servicios prestados por establecimientos hoteleros como
los prestados por otros establecimientos, tales como campamentos y balnearios por expresa
dicción legal, o las residencias de estudiantes (DGT 08-06-1995). En este sentido, el artículo
43 del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, de 15 de marzo de 2011 del Consejo, por el
que se establecen disposiciones de aplicación de la directiva 2006/112/CE, señala que la
mención que el punto 12 del anexo III de la Directiva 2006/112/CE hace al "alojamiento para
vacaciones", dentro de los servicios a los que puede aplicarse un tipo reducido, incluirá el
arrendamiento de tiendas de campaña, caravanas o viviendas móviles instaladas en campings y
utilizadas a modo de alojamiento.
El gravamen reducido es independiente de quien haya contratado el servicio (DGT 08-07-1998).
También se aplica el tipo impositivo reducido a los servicios de arrendamiento de

apartamentos en los casos en que junto a dicho arrendamiento se preste alguno de los
servicios complementarios propios de la industria hotelera, arrendamientos que se
encuentran excluidos de la exención existente para los arrendamientos de viviendas (artículo
20.Uno.23.º LIVA). Entre estos servicios, la DGT ha citado los de limpieza (10-12-1998).
2. Se gravan también al 10% los servicios de restaurantes y de suministro de comidas y

bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan por encargo del destinatario. La
aplicación del tipo reducido no depende de la categoría del establecimiento desde 1995.
Las comidas y bebidas se entienden suministradas para consumir en el acto, incluso si se han
encargado por el cliente, si se consumen en el establecimiento del empresario que las
suministra o si se consumen en el domicilio de dicho cliente, pero siempre que, en este segundo
caso, se sirvan por el personal del empresario que las ha suministrado y se utilicen materiales
aportados por dicho empresario tales como mantelerías, vajillas, cuberterías, etc. (DGT 23-06-
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1995 o 02-10-1995, apoyándose en la Sentencia TSJCE 02-05-1996, que sólo si se dan estos
requisitos entiende que nos encontramos ante un auténtico servicio de restauración). Si no se
produce esta participación del personal del empresario, estaremos ante entregas de bienes a las
que será aplicable lo dispuesto por el artículo 91.Uno.1.1.º LIVA (Ver comentario relacionado).
Un club de alterne que alquila reservados y presta servicios complementarios de restauración,

tributará al 21% por ambos servicios pues no existen a efectos del IVA dos servicios diferentes.
Lo que existe es una prestación principal -alquiler de reservados- y una prestación accesoria -
servicio de bar-, que contribuye a la principal (DGT V0561-17 de 02-03-2017).
La aplicación de este supuesto de tributación reducida es objetiva, independiente por

tanto de quien haya contratado los servicios.
Desde el 01-09-2012 hasta el 28-06-2017 el tipo reducido no ha sido aplicable a los servicios
mixtos de hostelería y servicios prestados en salas de fiestas, discotecas, salas de
espectáculos y similares, que en ese periodo han estado gravados al tipo general. Esta
exclusión de los citados servicios ya existió en nuestra Ley del IVA de 01-01-1988 a 01-01-1995,
recuperándose por mor del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, y desapareciendo de nuevo
con la LPGE para 2017.
ATENCIÓN El Real Decreto-ley 20/2012 excluyó de nuevo de la aplicación del tipo impositivo
reducido, como sucedió desde 1988 hasta 1994, a los servicios mixtos de hostelería, salas de
fiestas, discotecas, salas de espectáculos y similares, que han estado gravados al tipo general
desde 01-09-2012 a 28-09-2017.
Para aclarar qué servicios han estado sometidos al 21% durante el período señalado puede
acudirse a ediciones anteriores de eta obra, siendo en todo caso fundamental la Resolución de 02-
08-2012, de la Dirección General de Tributos, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas
entregas de bienes y prestaciones de servicios. También son interesantes las consultas V1041-15
de 06-04-2015 o V1899-13 de 10-06-2013. Esta última señala que el hecho de que un local
disponga de música de fondo (instrumental, o no instrumental, como el hilo musical) o pantallas
para el visionado de videos musicales, no implica la prestación de un servicio mixto de hostelería
(DGT V1899-13 de 10-06-2013).
No obstante, a la luz de la vigente normativa es interesante la consulta de la DGT V1707-17 de

29-06-2017, que señala que aunque el servicio de acceso a discotecas, salas de fiesta, salas de
baile y establecimientos similares es independiente del servicio de hostelería, ello no significa que
deba tributar al 21% en el IVA. El motivo es que desde el 29-06-2017 también se modificó el
artículo 91.Uno.2.6.º LIVA, señalando desde entonces que se aplica el tipo reducido del 10% a "La
entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte,
pinacotecas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales
en vivo.". Desde 05-07-2018 por mor de la LPGE para 2018 se incluyen también en el art.
91.Uno.2.6.º LIVA, como servicios a tipo reducido, los de las salas cinematográficas, que
quedaron fuera en la modificación de la LPGE para 2017. En este sentido, señala la citada
Consulta DGT V1707-17 de 29-06-2017, el artículo 12.1 LGT 2003 preceptúa que las normas
tributarias se interpretarán con arreglo al art. 3.1 CC. A este respecto, el citado precepto
prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con
el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de
ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. Por su parte, el
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Diccionario de la RAE define "espectáculo" en su primera acepción como "1. Función o diversión
pública celebrada en un teatro, en un circo o en cualquier otro edificio o lugar en que se congrega
la gente para presenciarla.". En consecuencia, el servicio de acceso a discotecas, salas de fiesta,
salas de baile y establecimientos similares cuando se ofrezcan de forma continuada o se celebren
espectáculos culturales en directo tributará al tipo impositivo reducido del 10%. Añade la DGT que
la actuación de un disc-jockey o pinchadiscos en las referidas salas tiene la consideración de un
espectáculo cultural en directo, pues no se limita a poner la música sino que realiza una
importante labor de selección musical que ha ido evolucionando hacia la propia adaptación y
mezcla de los temas musicales seleccionados de manera original, de tal forma que su labor debe
encuadrarse como una manifestación de la cultura.
Servicios para actividades agrícolas, ganaderas y forestales (art.

91.uno.2.3.º LIVA)
Están gravados al 10% desde el 01-09-2012 los servicios prestados a los titulares de las
explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, siempre que se den los siguientes
requisitos:
- Que dichos servicios sean prestados a los citados titulares. Es por tanto un supuesto de
tributación reducida condicionado en función del destinatario de la prestación (DGT 07-03-
1996 ó 06-03-1997), distinto del que regula el artículo 91.Uno.1.3.º LIVA (Ver comentario
relacionado). Por el contrario, la aplicación del tipo impositivo reducido es independiente de
quien preste el servicio.
- Que los servicios sean necesarios para el desarrollo de su actividad.
- Que se trate de alguno de los siguientes servicios: plantación, siembra, injertado, abonado,
cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado,
limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos;
cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de
cultivo; asistencia técnica; eliminación de plantas y animales dañinos y fumigación de
plantaciones y terrenos; drenaje, tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza
de bosques y servicios veterinarios. Se trata de una relación exhaustiva, por lo que no es
aplicable a servicios distintos de los incluidos en ella.
No se aplica el tipo reducido a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes. Por el
contrario, sí que se aplica, desde el 01-01-2000 a los servicios prestados por las cooperativas
agrarias a favor de sus socios y en cumplimiento de su actividad cooperativizada o de su objeto
social, incluyendo en este caso la utilización de maquinaria por parte de dichos socios.
Artistas e intérpretes
Aunque desde el 01-09-2012 al 28-12-2018 han estado gravados al tipo general del 21%, como
consecuencia del nuevo ordinal 13º del artículo 91.Uno.2 LIVA, añadido por el Real Decreto-ley
26/2018, de 28 de diciembre, por el que se aprueban medidas de urgencia sobre la creación
artística y la cinematográfica, volvieron a estar gravados al tipo reducido -actualmente del 10%-,
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los servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos que sean personas
físicas a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de
espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales.
Los servicios han de ser prestados por personas físicas, sin incluir los servicios prestados por
entidades mercantiles o comunidades de bienes (DGT 26-12-1997 ó 17-06-1997
respectivamente).
Tributan al 21% los servicios prestados por representantes de artistas o mediadores (contratando
a los miembros de un grupo musical), aunque sean personas físicas, para organizadores de obras
musicales o teatrales objeto de consulta, en la medida en que dichos servicios no forman parte del
ámbito objetivo de lo previsto en el artículo 91.Uno.2.13º de la LIVA (DGT V0113-20 de 21-01-
2020).
El precepto está limitado desde el punto de vista subjetivo tanto en lo que respecta a los
prestadores de los servicios como en cuanto a los destinatarios de los mismos, que han de ser
quienes se han señalado. Quedan excluidos, por ejemplo, las prestaciones de servicios para
representaciones circenses o de magia, por no ser teatrales o musicales.
Aclara la Resolución de 02-08-2012 de la DGT, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas

entregas de bienes y prestaciones de servicios en el IVA, que no estarán sujetas al IVA las
actividades de intérpretes, artistas, directores y técnicos, realizadas en régimen de dependencia
laboral y administrativa.
ATENCIÓN La aplicación del tipo reducido no debe confundirse con el supuesto de exención para
ciertos servicios profesionales como son los prestados por artistas plásticos, escritores,
colaboradores literarios, gráficos y fotográficos de periódicos y revistas, compositores musicales,
autores de obras teatrales y de argumento, adaptación, guión y diálogos de las obras
audiovisuales, traductores y adaptadores (Ver comentario relacionado).
Además, existen supuestos de exención para el acceso a los espectáculos (Ver comentario
relacionado).
Limpieza urbana (art. 91.uno.2.4.º LIVA)
Están gravados al 10% los servicios de limpieza de vías públicas, parques y jardines
públicos, sin que sea aplicable a servicios de limpieza de otros espacios.
• Se aplica el tipo impositivo reducido a la limpieza de carreteras mediante máquinas

quitanieves (DGT 20-11-1997), pero no a los de poda de árboles (DGT 20-10-1995).
Servicios relacionados con residuos (art. 91.uno.2.5.º LIVA)
1. Se aplica el 10% a los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización

y eliminación de residuos. Cualquiera de estos servicios está gravado al tipo reducido, como
se desprende de la modificación del precepto con fecha 01-01-2000, con independencia de que
se preste por separado del resto de servicios.
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Hay que tener en cuenta que el tipo reducido se aplica únicamente a los servicios citados, pero
no a las entrega de dichos residuos, tal cual o tras haber sufrido cualquier proceso de
valorización o transformación (DGT 13-10-1999).
La utilización económica de un residuo no es un impedimento para calificarlo como tal. La

Jurisprudencia comunitaria es bastante clara en este sentido y así, en las Sentencias de 18-12-
1997 y 15-06-2000, que refunden la abundante jurisprudencia comunitaria dictada con
anterioridad sobre esta misma materia, indican que el concepto de residuo no debe entenderse
que excluya las sustancias y objetos susceptibles de una reutilización económica (DGT V0215-
12 de 02-02-2012).
2. También es aplicable el tipo impositivo reducido a los servicios de limpieza de

alcantarillados públicos y desratización de los mismos, no abarcando otros servicios de
desratización (DGT CV 07-10-1986).
3. Quedan igualmente gravados al tipo reducido la recogida y tratamiento de aguas
residuales, no siendo aplicable a servicios de depuración de aguas no residuales o de limpieza
de fosas sépticas que no implique la recogida de las aguas residuales o lodos, ni a los servicios
de mantenimiento consistentes en la inspección de tuberías mediante cámaras de televisión
(DGT 31-07-1995 y V1148-11 de 09-05-2011). Se aplica igualmente el tipo reducido a los
servicios de recogida y tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.
4. Por último, se aplica el tipo reducido a la cesión, instalación y mantenimiento de
recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos desde el 01-01-2000. Con
anterioridad, tanto la DGT (22-10-1999) como el TEAC (Resolución 10-10-1997) habían
señalado la aplicación del tipo general a este tipo de servicios.
Bibliotecas, archivos y museos (art. 91.uno.2.6.º LIVA)
Están gravados al 10% los servicios de entrada a bibliotecas, archivos y centros de

documentación y museos, galerías de arte y pinacotecas. Así continúan en la actualidad pero,
además, la LPGE para 2017 volvió a incluir otros espectáculos que ya estaban antes del 01-09-
2012 gravados a tipo reducido. Se trata de la entrada a teatros, circos, festejos taurinos,
conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo. No se volvió entonces a incluir al cine,
ya que aunque estuvo gravado al tipo reducido hasta el 01-09-2012, no se trata de un
espectáculo en vivo. Fue la LPGE para 2018 la que desde el 05-07-2018 ha vuelto a incluir a las
salas cinematográficas dentro del gravamen a tipo reducido del 10%.
Este supuesto de tributación reducida ha sido tradicionalmente complementario de la exención del

artículo 20.Uno.14.º LIVA (Ver comentario relacionado). Pero el paralelismo entre ambos casos,
basado en la exención cuando los servicios sean prestados por entidades de derecho público o
entidades privadas de carácter social, y el gravamen al tipo reducido cuando se presten por otros
empresarios o profesionales, se rompió desde el 01-09-2012 al entrar en vigor los cambios que en
el artículo 91 LIVA introdujo el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio. La LPGE para 2017
restauró de nuevo el paralelismo, con la excepción comentada de las representaciones
cinematográficas, que desde la LPGE para 2018 ha desaparecido volviendo de nuevo el citado
paralelismo de forma plena.
Hasta el 31-08-2012 la Ley incluso explicitaba que se entendían incluidas todas las
manifestaciones culturales exentas del artículo 20.Uno.14.º LIVA. Esta remisión a los servicios
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exentos del artículo 20.Uno.14.º desapareció del actual artículo 91.Uno.6.º LIVA y no se ha vuelto
a incorporar.
De acuerdo con la Resolución DGT 04-03-1993, el tipo reducido se aplica tanto al servicio
retribuido por la entrada a los recintos correspondientes, como a los servicios por los que se
pueda cobrar una contraprestación específica dentro de dichos recintos (DGT 02-12-1996). Debe
tratarse, no obstante, de servicios de la misma naturaleza de aquellos a los que se les aplica el
tipo reducido, ya que otras prestaciones, como las entregas de fotografías o la custodia de
animales de compañía se han considerado sujetos al tipo general (DGT 02-12-1996).
Igualmente, ha de considerarse que la entrada a los citados recintos quedará sujeta al tipo
impositivo reducido cuando los servicios que se van a ofrecer en su interior sean los servicios
propios y característicos de dichos lugares, pero no en otro caso.
Servicios relacionados con el deporte o la educación física
Desde el 01-01-2000 y hasta el 31-08-2012 han estado sujetos a tipo impositivo reducido, los
servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física,
cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se efectuase la prestación, siempre que
dichos servicios estuvieran directamente relacionados con dichas prácticas y no se encontrasen
incluidos en la exención existente para los mismos (Ver comentario relacionado). Se trataba de un
supuesto complementario del supuesto de exención que se ha citado, por lo que los mismos
servicios, cuando son prestados por las entidades que cita el artículo 20.Uno.13.º LIVA están
exentos, mientras que cuando se prestaban por otras entidades estaban no exentos pero sujetos
a la aplicación del tipo reducido del 8%.
Desde el 01-09-2012, como consecuencia del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, estos
servicios tributan al tipo general del 21% sin perjuicio de que, eso sí, se mantiene la exención
prevista en el artículo 20.uno.13.º LIVA para estos mismos servicios cuando se prestan por
entidades de derecho público, federaciones deportivas, Comités Olímpico y Paraolímpico Español o
entidades o establecimiento privados de carácter social. Se rompe por tanto en estos servicios,
desde el 01-09-2012, la complementariedad entre exención y gravamen reducido, ya que desde
dicha fecha o se trata de servicios exentos o tributan al tipo impositivo general.
Existía una abundante doctrina sobre los supuestos en que era aplicable el tipo reducido el 31-08-
2012, que puede consultarse en ediciones anteriores de esta obra.
ATENCIÓN Ambos beneficios fiscales, exención y tipo reducido, eran independientes de la

persona o entidad que asumiera el pago del servicio, por lo que eran aplicables tanto si se
contrataban por las personas físicas que practicasen el deporte como si se contrataban por
terceros. Así sigue siendo desde el 01-09-2012 para el supuesto de exención.
La Resolución de 02-08-2012 de la DGT, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas

entregas de bienes y prestaciones de servicios en el IVA, señala que conforme al cambio operado
por el Real Decreto-ley 20/2012, pasaron a tributar al tipo general a partir del 01-09-2012,
cuando no se trate de servicios exentos, entre otros:
- Los servicios prestados por club náuticos, escuela de vela, actividades relacionadas con
deportes de aventura (senderismo, escalada, cañones, "rafting", "trekking", "puenting" y
actividades similares), boleras, hípica, las cuotas de acceso a los gimnasios, etc.
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- El uso de pistas, campos e instalaciones deportivas: uso de campo de golf, pistas de tenis,
"squash" y paddle, piscinas, pistas de atletismo, etc.
- Las clases para la práctica del deporte o la educación física: las clases de golf, tenis, paddle,
esquí, aerobic, yoga, "pilates", taichi, artes marciales, "spinning", esgrima, ajedrez, etc.
- El alquiler de equipos y material para la práctica deportiva: el alquiler de tablas de esquí,

snowboard y botas, raquetas, equipos de submarinismo, bolsas de palos, bolas y coches
eléctricos para el desplazamiento por los campos de golf, etc.
Asistencia social (art. 91.uno.2.7.º LIVA)
Quedan sujetas a la aplicación del 10% las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo
20.Uno.8.º LIVA cuando no resulten exentos conforme a dicho precepto (Ver comentario
relacionado), ni les resulte aplicable el tipo impositivo superreducido previsto en el artículo
91.Dos.2.3.º LIVA, tras las modificaciones introducidas en el mismo por el Real Decreto-ley
6/2010. Este cambio normativo prevé la aplicación del gravamen del 4% para ciertos servicios
relacionados con la dependencia cuando no les resulte aplicable la exención (Ver comentario
relacionado). El artículo 20.Uno.8.º LIVA señala la exención de una serie de servicios de
asistencia social cuando los mismos sean prestados por entidades de Derecho Público o por
entidades o establecimientos privados de carácter social, matizando a continuación los servicios a
los que se refiere la exención.
Como asistencia social la DGT ha señalado reiteradamente que se entiende el conjunto de

acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas
fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u
organizativos a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de
determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados
y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social. Se trata de
un supuesto de tributación reducida complementario del supuesto de exención que se ha citado,
de forma tal que los mismos servicios, en función de la condición del prestador, quedarán exentos
o sujetos a la aplicación del tipo reducido
Actividades funerarias
Hasta el 31-08-2012 estuvieron sujetos a tipo impositivo reducido, es decir, al 8% (7% hasta el
30-06-2010), los servicios funerarios prestados por empresas funerarias y cementerios, así como
las entregas de bienes que se encuentren relacionadas con los anteriores servicios y tengan por
destinatarios a quienes sean asimismo destinatarios de dichos servicios. Para más información
sobre este supuesto de aplicación del tipo impositivo reducido, se puede acudir a ediciones
anteriores de esta obra.
Desde el 01-09-2012, como consecuencia del Real Decreto-ley 20/2012 estos servicios tributan
al tipo general del 21%.
Asistencia sanitaria
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Hasta el 31-08-2012 estuvieron sujetos a tipo impositivo reducido, los servicios de asistencia
sanitaria, dental y curas termales que no gozaban de exención conforme al artículo 20 LIVA.
Se trataba de gravar a tipo reducido los servicios sanitarios no exentos por el artículo 20.Uno.3.º
LIVA. Desde el 01-09-2012, como consecuencia del Real Decreto-ley 20/2012, estos servicios no
exentos tributan al tipo general del 21% de manera que estos servicios o están exentos o tributan
a tipo general.
Como dice la Resolución de 02-08-2012 de la DGT, sobre el tipo impositivo aplicable a

determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios en el IVA, a partir del 01-09-2012
tributan al tipo general los servicios prestados por profesionales médicos y sanitarios que no
consistan en el diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluido análisis
clínicos y exploraciones radiológicas, que se encuentren exentos de conformidad con lo dispuesto
en el artículo 20 LIVA.
La mencionada Resolución de 02-08-2012, aclara que:
• Se aplicará el tipo general los servicios de depilación láser, dermocosmética y cirugía estética,
mesoterapia y tratamientos para adelgazar, masajes prestados por fisioterapeutas, servicios de
nutrición y dietética, prestados por profesionales médicos o sanitarios debidamente
reconocidos, y realizados al margen del servicio médico de diagnóstico, prevención o
tratamiento de enfermedades. Respecto a las operaciones de cirugía estética y los tratamientos
estéticos, así como su posible exención en el IVA, es muy interesante la STJUE de 21-03-2013
(asunto C-91/12), que analiza en profundidad la cuestión (ver comentario relacionado).
• Igualmente, se aplicará el tipo general del Impuesto a la elaboración de informes periciales de

valoración del daño corporal, y a la expedición de certificados médicos dirigidos a valorar la
salud de una persona con el objeto de hacer un seguro de vida para las compañías de seguros o
para ser presentados en el curso de un procedimiento judicial.
• También tributan al tipo general los servicios prestados por veterinarios al margen de los
efectuados en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas.
• Los servicios de balneario urbano y curas termales, circuitos termales, "SPA", hidroterapia,
etc., tributan del mismo modo al 21%.
• En todo caso, siguen manteniendo la exención del IVA los servicios prestados por
estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales, siempre y cuando se
refieran actividades relacionadas con su profesión.
Para información sobre la aplicación del tipo impositivo reducido aplicable hasta 31-08-2012
puede acudirse a ediciones anteriores de esta obra.
Espectáculos deportivos aficionados (art. 91.uno.2.8.º LIVA)
Están gravados al tipo reducido los espectáculos deportivos aficionados, mención por la que debe
entenderse los espectáculos en los que únicamente participen deportistas no profesionales (DGT
29-11-1994). Por el contrario, los espectáculos en los que participen deportistas profesionales,
tanto parcial como totalmente, están sujetos al tipo impositivo general. Dentro del tipo reducido
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hay que considerar incluidos los servicios de acceso a estos espectáculos, pero no otros servicios
que se puedan prestar en los correspondientes recintos, a los que se aplicará el tipo que les
corresponda.
ATENCIÓN Los espectáculos deportivos están expresamente excluidos de la exención existente

para los servicios directamente relacionados con la práctica del deporte (Ver comentario
relacionado).
Ferias y exposiciones comerciales (art. 91.uno.2.9.º LIVA)
Se aplica el 10% a las ferias y exposiciones comerciales. Los servicios sujetos al tipo reducido son
tanto los de acceso, cobrados a los visitantes, como los que se prestan a los expositores,
consistentes normalmente en el arrendamiento de un espacio físico y de otros servicios accesorios
como electricidad, agua, cesión de personal, etc. (DGT 12-07-2001).
ATENCIÓN Ha de tratarse de ferias o exposiciones comerciales, no aplicándose el tipo reducido a

otro tipo de eventos tales como exposiciones culturales o científicas, sin perjuicio de la aplicación
de lo dispuesto en el artículos 20.Uno.14.º (Ver comentario relacionado).
Introducción sobre las deducciones en el IVA
Como su propio nombre indica, el IVA grava el valor añadido en cada una de las fases de la
cadena de producción y distribución de bienes y servicios. Este gravamen se hubiera podido
determinar obligando a los empresarios o profesionales a calcular el citado valor añadido,
aplicando el tributo sobre el mismo; este procedimiento, sin embargo, habría resultado en una
complejidad liquidatoria considerable. Por ello, la aplicación del impuesto se efectúa mediante el
procedimiento de la deducción de cuota sobre cuota, de forma tal que los empresarios o
profesionales repercuten el tributo en sus bienes y servicios, aplicándolo sobre el precio total de
venta de los mismos. A continuación, dichos empresarios o profesionales deducen de las cuotas
devengadas el total de las cuotas soportadas en los bienes y servicios que adquieren para
utilizarlos en su proceso productivo, obteniéndose, por diferencias, el gravamen del valor añadido
en esa fase de la cadena. El resultado del anterior cálculo determinará la cantidad a ingresar por
el empresario o profesional o la cantidad que éste podrá compensar en sus declaraciones-
liquidaciones futuras o cuya devolución podrá solicitar en los términos que después veremos.
El devengo y repercusión del impuesto, así como la deducción de las cuotas soportadas o
satisfechas, se efectúan por referencia a períodos de tiempo, de forma que, como regla general,
no se hace un seguimiento específico del destino concreto e individual de cada bien servicio que
se adquiere por el empresario o profesional para determinar la deducción en el momento en que
éste se utiliza efectivamente, ni los bienes y servicios que se obtienen de su utilización para
deducir las cuotas de las devengadas en la comercialización de éstos, sino que se efectúan los
cálculos mediante referencias temporales.
ATENCIÓN No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta la afectación de los bienes y
servicios a la actividad empresarial o profesional (Ver comentario relacionado y Ver comentario
relacionado) y su utilización en la realización de operaciones que generen el derecho a la
deducción (Ver comentario relacionado).
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Cuotas tributarias deducibles (art. 92 LIVA)
Las cuotas que los empresarios o profesionales pueden deducir han de cumplir los siguientes
requisitos:
1. Ha de tratarse de cuotas devengadas en el territorio de aplicación del impuesto, por

lo que no son deducibles en las declaraciones-liquidaciones las cuotas soportadas o
correspondientes a operaciones localizadas en otros territorios.
Ejemplo:
Un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) y dedicado al

transporte internacional por carretera satisface cuotas del impuesto en otros estados
comunitarios por adquisición de combustible y por peajes por utilización de autopistas.
Resultado:
Estas cuotas no son deducibles en las declaraciones-liquidaciones a presentar por este

empresario. La única forma que tiene para su recuperación es la solicitud de devolución a que
se refiere el artículo 117 bis LIVA. Hasta el 31-12-2009 la devolución debería haberla solicitado
a través de la normativa equivalente al artículo 119 LIVA y al artículo 31 RIVA, vigentes hasta
dicha fecha. En cualquier caso, las cuotas no soportadas en el TAI no pueden incorporarse a las
autoliquidaciones presentadas por el impuesto, sino que su recuperación debe hacerse por la
vía especial de solicitud de devoluciones previstas para no establecidos.
2. Las cuotas correspondientes han de ser:
a) Las repercutidas por otros empresarios o profesionales, por las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que éstos efectúen para el empresario o profesional que pretende la
deducción.
b) Las correspondientes a importaciones de bienes, ya se hayan incluido en la propia

autoliquidación periódica presentada por el sujeto pasivo, en caso de que pueda y haya optado
por hacerlo conforme a los artículos 167.Dos LIVA y 74.1 RIVA (redacción dada,
respectivamente, por Ley 28/2014 y RD 1073/2014), ya figuren en las liquidaciones
administrativas o, en el caso de operaciones asimiladas a las importaciones, se trate de las
cuotas consignadas en la autoliquidación como IVA devengado.
c) Las correspondientes a los autoconsumos internos de bienes que se regulan en el artículo

9.1.º, letras c) y d) (Ver comentario relacionado).
d) Las correspondientes a los supuestos de inversión del sujeto pasivo a que se refiere el
artículo 84.uno.2.ºy 4.º -empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones
o, junto con las personas jurídicas que no lo sean, que sean destinatarios de entregas de gas y
electricidad o de entregas de calor o frío-, y el artículo 140 quinquies LIVA -entregas de oro de
inversión con renuncia a la exención-.
e) Las correspondientes a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y operaciones

asimiladas (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado).
f) Las compensaciones satisfechas a sujetos pasivos acogidos al régimen especial de

la agricultura, ganadería y pesca (Ver comentario relacionado).
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ATENCIÓN La delimitación de las cuotas deducibles no excluye el necesario cumplimiento del
resto de requisitos que se exigen para el nacimiento y ejercicio del derecho a la deducción,
como son los requisitos subjetivos, la realización de operaciones que generen el derecho a la
deducción, las exclusiones y restricciones de dicho derecho, etc.
3. Los bienes y servicios adquiridos han de destinarse a la realización de operaciones que

generen el derecho a la deducción, que son las que regula el artículo 94 LIVA (Ver
comentario relacionado). Esta referencia, que se encuentra en el apartado dos del artículo 92
LIVA, ha de interpretarse por referencia a lo dispuesto por el artículo 94 LIVA y en función de lo
igualmente dispuesto por los artículos 101 y siguientes LIVA, que son los que regulan el
mecanismo de prorrata, ya que como regla general no se practica la deducción mediante el
seguimiento del destino efectivo de cada bien o servicio adquirido.
ATENCIÓN De acuerdo con el artículo 99.dos LIVA, las deducciones han de efectuarse en
función del destino previsible de los bienes, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél
fuera alterado. No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos
o importados por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible
la citada rectificación.
• La Sentencia del TJCE 10-03-2005, recaída en el asunto C-33/03, considera incompatible con la
Directiva la normativa británica que concedía a determinados sujetos pasivos el derecho a deducir
el IVA que grava ciertas entregas de carburante a sus empleados.
• La Sentencia del TJCE 21-04-2005, recaída en el asunto C-25/03, señala que una persona que
adquiere una vivienda o encarga su construcción para residir en ella con su familia actúa en
calidad de sujeto pasivo y goza, por tanto, del derecho de deducción, en la medida en que utiliza
una dependencia de este inmueble como estudio para el ejercicio, aunque sólo sea con carácter
accesorio, de una actividad empresarial.
Igualmente, dispone que cuando una sociedad conyugal, que carece de personalidad jurídica y no
ejerce como tal una actividad empresarial, encarga un bien de inversión, debe considerarse que
los cónyuges que forman dicha sociedad son los beneficiarios de la operación a efectos de la
aplicación de dicha Directiva. En este caso, cuando dos cónyuges que forman una sociedad
conyugal adquieren un bien de inversión del que una parte es utilizada exclusivamente con fines
profesionales por uno de los cónyuges copropietarios, éste goza del derecho a deducir la totalidad
del impuesto sobre el valor añadido soportado que grava la parte del bien que utiliza para las
necesidades de su empresa, siempre que el importe deducido no supere los límites de la cuota de
copropiedad que el sujeto pasivo posee sobre dicho bien.
La normativa comunitaria no exige que para poder ejercer el derecho de deducción en estas
circunstancias se disponga de una factura emitida a su nombre, sino que basta que la factura se
dirija indistintamente a los cónyuges que forman la sociedad conyugal.
Con base en esta Sentencia del TJCE, la DGT señala que si un inmueble es poseído en proindiviso
pero se explota por separado por cada propietario, de forma que cada uno de ellos explota su
parte de manera independiente, sin asumir de forma conjunta el riesgo de la citada explotación,
no hay una comunidad de bienes que sea sujeto pasivo del IVA. Añade la DGT que aunque si en
las facturas que documentan las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios
cuya destinataria sea la comunidad de bienes, se consigna en forma distinta y separada la porción
de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los comuneros, éstos podrán deducir el
459 / 655
Impuesto que les ha sido repercutido, siempre que se trate de empresarios o profesionales y se
cumplan los demás requisitos para efectuar la deducción, lo que supone una alternativa
excepcional que trae su causa de la jurisprudencia comunitaria (DGT V1426-11 de 06-06-2011).
• La Sentencia del TJCE 21-02-2006, Halifax, Asunto C-255/02, implica un matiz fundamental en
el derecho a deducir, pues el TJCE viene a limitar dicho derecho en función de que no se existan
prácticas abusivas que hayan llevado a realizar determinadas operaciones con el fin de obtener
la deducción de las cuotas. De hecho, el TJCE no determina que las operaciones realizadas no
sean empresariales o profesionales o que no estén sujetas al IVA, sino que lo que señala es que si
esas operaciones constituyen prácticas abusivas no existirá el derecho a deducir las cuotas
soportadas o satisfechas para su realización, pues la deducción efectiva debe ser la que hubiera
existido de no haberse realizado talas prácticas. El TJCE sí que entiende que la rectificación que
realice la Administración tributaria no debería ir acompañada de sanción, dada la ambigüedad
normativa en estos casos.
• La Sentencia de la Audiencia Nacional de 28-03-2012 (recurso núm. 552/2009), analiza un

grupo destinado a la prestación de servicios hospitalarios, que crea una sociedad nueva cuando
casi ha finalizado la construcción de un hospital, cediendo en arrendamiento el nuevo hospital a la
nueva sociedad para que sea ésta la que ejerza la actividad hospitalaria. La sociedad que
construyó el hospital dedujo el IVA soportado al destinarse las cuotas derivadas de la construcción
a la actividad de arrendamiento de inmuebles sujeta y no exenta. La Audiencia Nacional entiende
que no puede admitirse la deducción de las cuotas, pero no ya por la existencia de práctica
abusiva, sino porque la equipara a la simulación. Lo interesante es que a diferencia del TJUE la AN
sí que admite, aunque sin plantearse en este punto la postura opuesta del tribunal comunitario, la
procedencia de sanción, como por otro lado es habitual cuando se admite la existencia de
simulación.
• La DGT acoge la doctrina de la práctica abusiva en la consulta V2757-07 de 21-12-2007, con

relación a una fundación constituida por un club deportivo para la construcción de instalaciones
deportivas y su cesión a dicho club. El TJCE diferencia entre las ventajas fiscales queridas o,
cuanto menos, consentidas por el legislador, que son compatibles con la Directiva, y las prácticas
abusivas contrarias a los principios u objetivos de la misma. Por tanto, existirá práctica abusiva si
concurren los siguientes elementos: ventaja fiscal contraria a las disposiciones comunitarias y
falta de justificación distinta de la mera ventaja fiscal. Similar análisis sobre el concepto de
práctica abusiva se hace en la STJUE de 22-12-2010 (Asunto C-227/09). Recientemente, en un
caso muy similar al de la fundación de la consulta citada de 21-12-2017, la AEAT ha atacado la
deducción al amparo de la regulación del conflicto en la aplicación de la norma (Informe de la
Comisión Consultiva de conflicto n.º 3, publicado el 10-09-2021).
• La STJCE de 22-12-2010 (asunto C-103/09, Weald Leasing Ltd), recapitula sobre la doctrina de
la práctica abusiva en el IVA. Así, el Tribunal recuerda, ante todo, los dos requisitos que deben
cumplirse. De un lado, el que a pesar de respetarse formalmente las disposiciones de la Directiva
y de la legislación nacional, la operación produzca, como resultado, la obtención de una ventaja
fiscal que es contraria al objetivo perseguido por dichas normas. De otro lado, el hecho de que la
finalidad esencial -que no única- sea la obtención de la citada ventaja fiscal. El TJCE ha
señalado que el objetivo de la lucha se enmarca en el ordenamiento comunitario no sólo en la
imposición directa, sino también en materia de IVA. Casi siempre las conductas fraudulentas se
han detectado en el ámbito del derecho a la deducción, como la STJCE de 21-02-2006 (As.
460 / 655
C-255/02, Halifax y otros) o la STJUE de 27-10-2011 (As. C-504-10, Tanoarch S.R.O. y Danové
riaditel stvo Slovenskej republiky). Cabe citar en sentido similar la STJCE de 6 de julio de 2006
(asuntos acumulados C-439 y 440/04, Axel Kittel), en base a la cual se puede denegar el derecho
a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía
haber sabido que, mediante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un
fraude en el IVA, y ello aun cuando la operación de que se trata cumplía los criterios objetivos en
los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa
como tal y de actividad económica (DGT V0363-12 de 17-02-2012). Por su parte, la STJCE de
21-02-2008 (asunto C-425/06, Ministero dell' Economia e delle Finanza vs. Part Service Srl)
traslada la doctrina del abuso de derecho a un supuesto donde la controversia se centraba en la
determinación de la base imponible. En este caso se admitió ya el abuso de derecho aun cuando
la ventaja fiscal no fuera el fin único y exclusivo. También es interesante la STJUE de 12-07-2012
(asunto C-326/11, J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowa).
• La STJCE de 12-02-2015 (asunto C-662/13), señala que la Directiva 2006/112/CE del IVA, debe
interpretarse en el sentido de que no se opone a la aplicación previa y obligatoria de un
procedimiento administrativo nacional como el previsto en Portugal en el artículo 63 de su
Código de Procedimento y de Processo Tributário, en el caso de que la administración tributaria
sospeche la existencia de una práctica abusiva. Se trata de un procedimiento de la misma
naturaleza del de nuestro conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT), lo que
plantea dudas del procedimiento a seguir para hacer valer la práctica abusiva, en el sentido de si
es o no preceptivo seguir el procedimiento citado de nuestra LGT.
• La STJCE de 22-11-2017 (asunto C-251/16) se refiere de nuevo a las prácticas abusivas, en

este caso a una promotora de viviendas vacacionales inicialmente destinadas a la venta
pero que son objeto de arrendamiento a una entidad vinculada por 20 años. Tras ese primer
arrendamiento y en la misma fecha, la vinculada arrendataria arrienda a su vez a la promotora las
viviendas por dos años. Días después cancelan ambos contratos de arrendamiento y se
transmiten las viviendas vacacionales, con exención conforme a la legislación inglesa por ser una
entrega de edificaciones tras un arrendamiento de larga duración.
• La Sentencia del TJUE de 20-06-2013 (Asunto C-653/11), se refiere a un empresario que

prestaba servicios de corretaje de préstamos en el Reino Unido. Dichos servicios estaban exentos
por ser operaciones financieras, lo que hacía que no pudieran deducirse las cuotas soportadas por
los servicios de publicidad recibidos. El empresario constituyó una sociedad en un paraíso fiscal
donde no se aplica la Directiva del IVA, y era esa sociedad la que recibía los servicios de
publicidad. Señala el TJUE que puede ser correcto liquidar el IVA de la publicidad al empresario
establecido en el Reino Unido ya que las estipulaciones contractuales, aun cuando deban tomarse
en consideración, no son determinantes para identificar al prestador y al destinatario de una
"prestación de servicios". En particular, puede prescindirse de las estipulaciones cuando se pone
de manifiesto que no reflejan la realidad económica y mercantil, sino que constituye un montaje
puramente artificial, carente de realidad económica, realizado con la única finalidad de lograr una
ventaja fiscal, extremo que debe ser apreciado por el órgano jurisdiccional nacional.
• La Sentencia del TJCE de 08-05-2008, Asuntos acumulados C-95-07 y C-96-07, ECOTRADE SPA,
es trascendental con relación al derecho a deducir, pues en ella el TJCE además de plantearse si
es compatible con la Directiva la existencia de un plazo de caducidad del derecho a deducir (Ver
comentario relacionado), señala con relación a un supuesto de inversión del sujeto pasivo, que la
461 / 655
normativa comunitaria permite que se establezcan formalidades para poder ejercer el derecho a
deducir, pero que la vulneración de estas obligaciones formales no puede privar al sujeto
pasivo de su derecho a deducir, puesto que el principio de neutralidad fiscal exige que se
conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los
sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
• Respecto al derecho a deducir en supuestos de inversión del sujeto pasivo, el TJUE ha

señalado que una cosa es que el incumplimiento de requisitos formales no deba impedir la
deducción, y otra que cuando se satisfacen las cuotas indebidamente al proveedor o prestador,
por proceder la inversión y ser deudor del Impuesto el destinatario (sistema de "autoliquidación"
como lo denomina el TJUE en la Sentencia), no se estén incumpliendo los requisitos materiales
que permiten rechazar la deducción por parte de las autoridades fiscales. En este sentido, la
Directiva del IVA y el principio de neutralidad fiscal no se oponen a que el destinatario de servicios
quede privado del derecho a la deducción del IVA que pagó indebidamente al prestador de
servicios sobre la base de una factura emitida de manera errónea, inclusive cuando la corrección
del tal error sea imposible por la quiebra de dicho prestador (STJUE de 06-02-2014, asunto C-
424/12). No obstante la sentencia anterior, el TJUE ha señalado más recientemente que el
adquirente de un bien puede verse privado del derecho a la deducción del IVA indebidamente
abonado al vendedor conforme a una factura expedida según las normas del régimen ordinario del
impuesto, mientras que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo de inversión del
sujeto pasivo, aun cuando el vendedor ingresó dicho impuesto en la Hacienda Pública. Sin
embargo principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad y la propia Directiva
2006/112 exigen, en la medida en que el reembolso, por parte del vendedor al adquirente, del
IVA indebidamente facturado resulte imposible o excesivamente difícil de recuperar que el
adquirente pueda solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria (STJUE de 26-04-
2017, asunto C-564/2015).
• La Sentencia del TJUE de 30-09-2010 (Asunto C-392/09), petición de decisión

prejudicial planteada por el Baranya Megyei Bíróság - República de Hungría -
Uszodaépítö Kft./APEH Központi Hivatal Hatósági Föosztály, establece que el derecho a
deducir no puede estar condicionado al cumplimiento de más requisitos formales que
los estrictamente necesarios para que la Administración tributaria de que se trate disponga de
todos los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo está obligado al pago del IVA
como destinatario de las operaciones de que se trata, y para comprobar el importe del impuesto
deducible. Esta Sentencia dio lugar a que la LPGE 2011 modificara la LIVA, a fin de eliminar el
requisito de emisión de la llamada autofactura en los supuestos de inversión del sujeto
pasivo, quedando como único requisito el de estar en posesión de las facturas recibidas y demás
justificantes contables. Esta supresión de las autofacturas obligó a modificar, por medio del Real
Decreto 1789/2010, el hasta 2012 vigente Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, antecesor del actual aprobado por RD 1619/2012, en vigor desde 2013. El TEAC
asumió plenamente la doctrina de la STJUE de 30-09-2010 en sus resoluciones 00/7568/2008 de
19-10-2010, 00/6532/2008 de 23-02-2010 y 00/4628/2009 de 14-02-2012.
• La Sentencia del TJUE de 08-05-2013 (Asunto C-271/12), se refiere a una liquidación

administrativa que eliminó la deducción de las cuotas del IVA documentadas en facturas
incompletas por no identificar el precio unitario, el número de horas trabajadas, etc., de forma
que no se podía acreditar si tales facturas se correspondían con prestaciones de servicios reales.
Una vez practicada liquidación en el sentido mencionado, las empresas prestadoras aportaron
462 / 655
información que pretendía probar la realidad de los servicios. Pues bien, el TJUE señala que como
la información necesaria fue presentada después de que la administración fiscal hubiese adoptado
su resolución denegatoria del derecho a la deducción del IVA, antes de que se adoptara esa
resolución las facturas no habían sido rectificadas aún para permitirle garantizar la correcta
recaudación del IVA y su control. En consecuencia, el TJUE entiende la Directiva IVA no se opone
a una normativa nacional en virtud de la cual puede denegarse el derecho a la deducción del IVA
a los sujetos pasivos destinatarios de servicios que disponen de facturas incompletas, aun cuando
éstas se hayan completado con la presentación de información destinada a probar la realidad, la
naturaleza y el importe de las operaciones facturadas después de haber sido adoptada tal
resolución denegatoria. Entiende el TJUE también en esta Sentencia que el principio de
neutralidad fiscal no se opone a que la administración fiscal deniegue en estos casos la devolución
del IVA ingresado por la sociedad prestadora de servicios cuando se ha denegado a las sociedades
destinatarias de dichos servicios el ejercicio del derecho a la deducción del IVA que gravó esos
servicios, debido a las irregularidades observadas en las facturas emitidas por dicha sociedad
prestadora de servicios.
• La Sentencia del TJUE de 15-09-2016 (Asunto C-516/14), se separa de la anterior y en un caso

en que el contenido de la descripción de la operación no es completo, pues sólo se decía
"servicios realizados hasta la fecha", entiende que los incumplimientos formales no pueden
impedir el derecho a deducir si se cumplen los requisitos materiales y la Administración cuenta
con los datos necesarios para verificar dicho cumplimiento. Ello sin perjuicio de que se puedan
sancionar los incumplimientos formales en que incurran las facturas. En definitiva, no parece que
en esta Sentencia el TJUE exija que se emita una nueva factura rectificativa para que se pueda
ejercer el derecho a deducir por el destinatario. Esta prevalencia de lo material respecto de lo
formal podría hacer que nuestro artículo 97.Dos LIVA no se ajuste a la Directiva 2006/112/CE.
• La STJUE 8 mayo 2019, asunto C-712/2017, analiza el caso de una entidad que emitió
facturas que no respondían a operaciones reales, con el fin de mejorar su cifra de negocios.
No hubo perjuicio para la Hacienda Pública (en este caso italiana), regularizando la Administración
tributaria al destinatario de esas facturas, privándole del derecho a deducir, pero manteniendo la
obligación del emisor del ingreso de las cuotas repercutidas. Se sancionó el receptor con el 100%
de las cuotas indebidamente deducidas. El TJUE se muestra conforme con la supresión de la
deducción de las cuotas, añadiendo que los principios de proporcionalidad y neutralidad se
respetan si constando que no hubo mala fe o riesgo de pérdida de ingresos fiscales, se garantiza
la posibilidad de regularizar las cuotas del IVA devengadas, es decir, la posibilidad de recuperar el
importe no deducido. Tal aspecto debe ser comprobado por el órgano remitente de la cuestión
prejudicial. En cuanto a la sanción, el TJUE entiende que una sanción del 100%, no cumple el
principio de responsabilidad.
• Respecto a la eliminación del derecho a deducir por participación en fraudes y/o tramas de IVA,
test del conocimiento (knowledge test), etc. (Ver comentario relacionado).
Requisitos subjetivos de la deducción (art. 93 LIVA)
Únicamente cabe la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas cuando son empresarios o
profesionales quienes las han soportado o satisfecho, estableciéndose este requisito por el artículo
93 LIVA. La materia fue objeto de una importante revisión por parte de la Ley 14/2000, de
Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social para el año 2001, que dio nueva redacción a
463 / 655
los artículos 5, 93, 105, 111, 112 y 113 LIVA, al objeto de incorporar a nuestro ordenamiento el
contenido de la STJCE 21-03-2000, en la cual se consideró que lo dispuesto por la LIVA en
cuanto a la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios propios de la actividad era contrario al contenido
de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del IVA, hoy
contenida en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, en cuanto condicionaba esta
deducibilidad a la presentación de la declaración censal y al inicio de las operaciones en el plazo
de un año, de forma tal que si no se cumplían estos requisitos las cuotas no serían deducibles
hasta que no se produjese dicho inicio. A partir de la citada modificación legal la cuotas
soportadas antes del inicio de la realización de las operaciones activas son deducibles en igualdad
de condiciones que las soportadas con posterioridad, sin más diferencias que la regularización que
establecen los artículos 112 y 113 LIVA.
En todo caso, y conforme al artículo 93.Uno LIVA, los requisitos subjetivos que son necesarios
para el nacimiento y consiguiente ejercicio del derecho a la deducción son los siguientes:
1. Tener la condición de empresario o profesional a los efectos de este tributo (Ver

comentario relacionado). Como ya se ha dicho en la introducción a este Capítulo, la mecánica
liquidatoria del impuesto funciona mediante la deducción, por parte de los empresarios o
profesionales, de las cuotas soportadas del importe de las cuotas devengadas por éstos. Por
tanto, sólo los empresarios o profesionales tienen derecho a deducir las cuotas soportadas o
satisfechas. En los supuestos de sucesión universal (fusiones, escisiones, ...), aunque la LIVA
no contempla la deducción de cuotas o devolución de saldos a terceros distintos del propio
sujeto pasivo que las haya soportado o satisfecho, sí puede en su propia declaración la sucesora
a título universal ejercer tales derechos, correspondientes a los saldos existentes a favor de la
sociedad extinguida en el momento de la disolución, como una consecuencia más de la sucesión
universal (DGT V0163-06 de 26-01-2006 y V2474-06 de 12-12-2006).
• El derecho a compensar el exceso de las cuotas soportadas deducibles del IVA del
causante no es transmisible a los causahabientes, por ser un derecho que sólo puede
corresponderle al sujeto pasivo que generó las cuotas deducibles, ya que se precisa que sigan
generándose cuotas positivas de las que efectuar la compensación. Por el contrario, el derecho
a la devolución sí que es transmisible. Los herederos deben presentar declaración censal de
baja en la actividad por fallecimiento del causante y presentar así mismo la correspondiente
autoliquidación en donde en concepto de sucesores se solicite la devolución de la cantidad que
en su momento fue declarada a compensar por el causante, pudiéndose solicitar en la última
declaración del año. Por consiguiente, la referida devolución sólo podrá efectuarse a partir del
día 31 de diciembre del año en que se produzca el cese en el ejercicio de la actividad
empresarial del sujeto pasivo (DGT V0723-10 de 15-04-2010). Lo anterior no quiere decir que
el derecho a la devolución pueda ser objeto de comercio o cesión voluntaria, por ejemplo a una
entidad financiera que adelante el importe de la devolución, pues conforme al artículo 36 LGT,
el crédito tributario es indisponible (Sentencia del TS de 21-09-2011, recurso casación n.º
1965/2007). En términos similares se manifiestan las Sentencias del TS de 11-07-2011
(recurso de casación n.º 3539/2007 y de 02-06-2014 (recurso de casación n.º 3251/2012).
• En el caso de una sociedad que en una factura no repercutió IVA por entender que la
operación no estaba sujeta a dicho impuesto, y posteriormente absorbe a la entidad
464 / 655
destinataria de dicha factura, siendo regularizada la repercusión por la Inspección tributaria
sin apreciar infracción, la DGT entiende que el derecho que tendría la entidad destinataria a
rectificar la deducción, lo puede ejercer en ese caso la entidad absorbente en el período de
declaración correspondiente a la emisión de la factura rectificativa, a pesar de que fue
precisamente la emisora de la factura ahora rectificada. Todo ello con base en el principio de
sucesión universal que la fusión implica (DGT V2557-10 de 26-11-2010).
• Los pagos realizados durante el período de liquidación de la actividad económica, tras el

cese de las actividades, son parte integrante de dicha actividad, por lo que la sociedad en
liquidación continúa siendo sujeto pasivo del IVA y puede deducir las cuotas y obtener la
devolución (Sentencia TSJ de Madrid de 22-11-2007). La deducibilidad de las cuotas del IVA
soportadas con posterioridad a haber presentado a la Hacienda Pública la declaración de cese se
ha aclarado por el TJCE en su Sentencia de 03-03-2005, Asunto C-32/03, Fini H., según la cual
no se pierde automáticamente la condición de sujeto pasivo por el mero cese en la actividad, y
si como consecuencia del ejercicio de la misma se incurre posteriormente en gastos
directamente relacionados con aquélla, se permite la deducción de las cuotas soportadas si
concurren los demás requisitos exigidos legalmente (DGT V2448-08 de 19-12-2008, V1257-10
de 07-06-2010, V1764-11 de 07-07-2011, V1413-14 de 27-05-2014 o V2175-20 de 29-06-
2020). En términos similares para el caso de una entidad disuelta por los socios y dada ya de
baja censal, se manifiesta la DGT en consulta V2182-10 de 01-10-2010, que se remite a la LGT
respecto a la transmisión a los socios, partícipes o cotitulares.
• Es necesario ser el destinatario de las operaciones, debiendo considerarse como tal a aquél
para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios
gravada. Al respecto, cuando no resulte con claridad de los contratos suscritos, se considerará
que las operaciones gravadas se realizan para quienes, con arreglo a Derecho, están obligados
frente al sujeto pasivo a efectuar el pago de la contraprestación de las mismas (Resolución de
la DGT de 23/12/1986; BOE 31/01/1987). En el caso concreto de la reparación de vehículos, el
destinatario de los servicios de reparación de su vehículo será, con carácter general, el
propietario. No obstante, en el caso de que los vehículos siniestrados se encuentren asegurados
por parte de una entidad aseguradora, habrá que plantearse si es esta compañía o bien el
asegurado es el destinatario de los servicios de reparación. El artículo 18 Ley 50/1980, de 8 de
octubre, de Contrato de seguro, prevé dos sistemas de resarcimiento en caso de siniestro. El
primero de ellos consiste en el abono de una indemnización por el asegurador una vez
realizadas las peritaciones oportunas. En dicho supuesto no existen dudas en cuanto al
destinatario del servicio de reparación, pues es el asegurado quien contrata con el taller las
reparaciones en los plazos fijados y, posteriormente, se le resarce de los daños ocasionados. En
este supuesto, en la factura debe identificarse al asegurado, persona física o empresario o
profesional, destinatario del servicio. El segundo sistema prevé la posibilidad de que el
asegurado consienta en sustituir la indemnización por la reparación o reposición del objeto
siniestrado. En estos casos el destinatario de la reparación es la empresa aseguradora, por lo
que el empresario que efectúa la reparación (taller) estará obligado a repercutir el Impuesto a
dicha sociedad (DGT V1640-16 de 15/04/2016 y en sentido similar V0790-12 de 16/04/2012).
ATENCIÓN La condición de empresario o profesional es distinta de la condición de sujeto

pasivo. Así, los particulares que efectúan importaciones son sujetos pasivos del impuesto
correspondiente a las mismas, el cual les es liquidado por la Aduana. En cuanto no son
465 / 655
empresarios o profesionales, las cuotas que satisfacen cuando realizan una importación no son
deducibles, lo cual es congruente con su condición de consumidores finales.
La Directiva 2006/112/CE no hace sin embargo esa diferenciación, ya que distingue sólo entre
sujetos pasivos (empresarios o profesionales en la LIVA) y deudores del impuesto (sujetos
pasivos en la LIVA). Por esta razón, la necesidad de que las personas jurídicas que no actúen
como empresarios o profesionales sean consideradas como los sujetos pasivos empresarios o
profesionales a efectos del lugar de realización de los servicios de los artículos 69, 70 y 72
LIVA, que viene impuesta por la Directiva 2008/8/CE, se incorporó a nuestra legislación del IVA
a través del artículo 5 LIVA. En efecto, en la Ley 2/2010, de 1 de marzo, se modificó el artículo
5.Cuatro LIVA que se refiere al empresario o profesional en lugar del artículo 84 que regula el
sujeto pasivo. Téngase presente que la asimilación comentada a los empresarios o
profesionales lo es sólo al efecto de determinar el lugar de realización de los servicios, sin que
ello implique que las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales
puedan deducir las cuotas soportadas.
2. Haber iniciado la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de

servicios propios de la actividad. Este es uno de los requisitos que establece el primer
párrafo del apartado uno del artículo 93 LIVA; no obstante, es preciso tener en cuenta la
posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad a dicho inicio y con carácter previo
a dicho inicio, deducibilidad ésta que admite el párrafo segundo de este mismo apartado y que
analizaremos a continuación.
Los requisitos que se han señalado son los que establece el primer párrafo del artículo 93.Uno
LIVA para el nacimiento y ejercicio del derecho a la deducción a partir del 01-01-2001. No
obstante lo anterior, el párrafo segundo de este mismo apartado establece la deducibilidad de
las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las operaciones, ello con arreglo
a lo dispuesto en los artículos 111 a 113 LIVA.
En este sentido, es fundamental la regulación del momento de inicio de la realización de

las actividades empresariales o profesionales establecido por el artículo 5.Dos LIVA en su
redacción dada por la Ley 14/2000, según la cual las citadas actividades se considerarán
iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la
intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades,
especificando este precepto que quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho
momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del impuesto.
Con carácter previo a esta modificación normativa, la Resolución 1/2000, de la DGT, de 11 de

octubre, estableció las condiciones o requisitos para la aplicación del contenido de la Sentencia
de 21-03-2000 que señalamos con anterioridad. Actualmente estas condiciones o requisitos se
encuentran contenidos en el artículo 27 RIVA, según la redacción dada a éste por el Real
Decreto 1082/2001, de 5 de octubre.
Conforme al artículo 93.Tres LIVA, el ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los
sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el
Título IX LIVA se efectuará de acuerdo con las normas existentes al efecto en cada uno de ellos.
La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introdujo un nuevo apartado Cinco al artículo 93 para

regular el derecho a deducir de los sujetos pasivos duales, es decir, de aquellos que realizan
conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto. Como ya indicamos al hablar del
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concepto de empresario o profesional (Ver comentario relacionado), inexplicablemente sólo se ha
regulado el derecho a deducir en un tipo concreto de sujetos duales (Administraciones públicas),
cuando en nuestra opinión y de acuerdo con la doctrina de la DGT y la jurisprudencia del TJUE, la
problemática es la mismas para otros sujetos pasivos duales (Ver comentario relacionado y Ver
comentario relacionado). Tal vez se teme abrir una puerta difícil de controlar porque, en cierto
modo y en última instancia, cualquier empresario o profesional persona física es siempre un
sujeto pasivo dual. No obstante, el riesgo podría estar cubierto al estar prohibida por el artículo 95
LIVA la deducción de cuotas correspondientes a bienes o servicios destinados a satisfacer, total o
parcialmente, necesidades privadas. En todo caso, desde el 10-11-2017 el nuevo precepto ha sido
objeto de modificación con la finalidad de aclarar la forma en que los sujetos duales pueden
ejercitar el derecho a deducción.
Lo que se estableció desde el 01-01-2015 es que los sujetos pasivos que realicen conjuntamente
operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el
artículo 7.8.º LIVA (operaciones no sujetas de las Administraciones Públicas), podrán deducir las
cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la
realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de
imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de
las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones que realizadas
fuera del territorio de aplicación del impuesto generarían derecho a deducir si se hubieran
efectuado dentro de dicho territorio. El criterio razonable debe ser mantenido en el tiempo salvo
que por causas razonables haya de procederse a su modificación. También se estableció que el
cálculo se podrá hacer provisionalmente de acuerdo con los datos del año presente, sin perjuicio
de la regularización que proceda a final de cada año.
La deducción de las cuotas en los entes duales según un criterio razonable no es lo mismo que
aplicar prorrata, pues puede haber un único sector diferenciado de actividad con prorrata del
100% o el que sea (DGT V1107-07 de 25-05-2007 o V0886-08 de 28-04-2008 y RTEAC
00/3294/2006 de 08-02-2011). Eso no obsta a que el nuevo apartado Cinco del artículo 93 LIVA
señale que las deducciones establecidas en dicho apartado se ajustarán a las condiciones y
requisitos del régimen general de deducciones y, en particular, a los de la regla de prorrata. Con
ello lo que se quiere decir es que una vez determinada la parte de las cuotas soportadas que
corresponde a la actividad sujeta, esa parte se somete a las reglas generales de las deducciones
en el IVA y , en su caso, a la regla de prorrata.
Desde el 10-11-2017 y como consecuencia de la modificación operada por la Ley 9/2017, de 8 de

noviembre, de Contratos del Sector Público, es que al efecto de concretar un criterio razonable,
podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el IVA, determinado
para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones
sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año
natural por el conjunto de su actividad.
Finalmente se ha querido aclarar que no limitan el derecho a deducir de sus destinatarios, las
aportaciones que reciban de las AA.PP. para apoyar su actividad de prestación de servicios
públicos o de apoyo a la cultura (que no distorsionen la competencia), o la realización de
actividades de interés general sin destinatarios concretos o cuando éstos no satisfagan
contraprestación alguna. Estas aportaciones no forman parte de la base imponible por estar así
previsto desde 10-11-2017 en el artículo 78.Dos.3.º LIVA (Ver comentario relacionado). Pues
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bien, en el artículo 93.Cinco LIVA se señala desde 10-11-2017, que para cuantificar la arte de las
cuotas soportadas deducibles por los sujetos duales, si se parte del importe de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios no se tengan en cuenta dichas aportaciones, lo que parece
lógico si no forman parte de la base imponible. Los destinatarios de estas aportaciones de las
AA.PP. suelen ser entes duales sin finalidad lucrativa, cuyos servicios así financiados pueden estar
no sujetos o exentos. Aumentar el importe de las operaciones exentas o no sujetas minoraría el
derecho a deducir de las cuotas soportadas en común para realizar actividades sujetas y no
exentas, por lo que la ley aclara expresamente esta cuestión.
En todo caso el precepto aclara, aunque parezca obvio, que no son deducibles en proporción
alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se
refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
En el marco de lo dicho en los párrafos anteriores habría que encuadrar una Sentencia, que no
compartimos, del TEAR de Illes Balears de 27-10-2016 (n.º 32550/2016), que se refiere a los
abogados que prestan servicios no sujetos en el denominado "turno de oficio". La AEAT
entendió que, cuando un abogado presta servicios ordinarios y, además, de turno de oficio (no
sujetos), se le debería aplicar la regla de prorrata. El TEAR argumenta que ello no es aplicable al
caso del turno de oficio, pues en este caso la actividad es siempre la misma (el ejercicio de la
abogacía), no hay actividades profesionales y no profesionales. En definitiva, el Tribunal concluye
haciendo tres diferenciaciones en base a la norma que regula el cálculo de la prorrata. En primer
lugar, si la actividad se circunscribe exclusivamente a la obtención de ingresos por los servicios
prestados en el turno de oficio, al ser ésta una actividad no sujeta al IVA, no darán derecho a la
deducción de ningún IVA soportado. En segundo lugar, cuando un abogado efectúa operaciones
cuya realización origina el derecho a deducir (servicios ordinarios) y las únicas operaciones que no
originan el derecho a deducir sean los servicios no sujetos al impuesto, el porcentaje de deducción
será del 100%. En último lugar, si el profesional realiza, junto a los servicios de turno de oficio,
otros servicios profesionales que se encontraran exentos, en estos casos sí sería aplicable la regla
de la prorrata. Sobre la no sujeción de los servicios prestados por los abogados en el turno de
oficio, ver comentario relacionado.
El TJUE ha aclarado que el hecho de que una actividad proyectada no llegue a iniciarse, no tiene
por qué suponer la pérdida del derecho a deducir. Así, la STJUE de 17-10-2018 (asunto C-
249/17), señala que la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido que existe derecho a
deducir para una sociedad que invierte y gasta con la intención de adquirir participaciones en una
sociedad, en la que pretende prestar servicios de gestión sujetos y no exentos, en concreto por
servicios recibidos de asesoramiento, aunque la operación finalmente no llegue a realizarse y por
tanto los servicios no lleguen a ser prestados nunca. Del mismo modo, la STJUE de 06-10-2022
(asunto C-293/21), insiste en esta misma idea y concreta los efectos cuando se trata de cuotas
deducidas por la adquisición de bienes de inversión. Se refiere el TJUE al mecanismo de
regularización de deducciones en bienes de inversión, previsto en los artículos 184 a187 de la
Directiva 2006/112/CE, que debe ser aplicado si los bienes de inversión ya no se pretende que
sean utilizados en una actividad empresarial o profesional o van a dedicarse a operaciones
exentas. Si la entidad procede a su liquidación, hay que regularizar teniendo en cuenta, en su
caso, las operaciones gravadas que se realicen para la liquidación efectiva de la misma.
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Operaciones que generan el derecho a la deducción (art. 94 LIVA)
Ya hemos visto cómo el artículo 92.dos LIVA establece que el derecho a la deducción de las cuotas
que el mismo artículo 92 declara como deducibles sólo procederá en la medida en que los bienes y
servicios por los que se han soportado dichas cuotas se utilicen en la realización de operaciones
que generen el derecho a la deducción, que son las que señala el artículo 94, al que
expresamente se remite el artículo 92.dos LIVA.
ATENCIÓN Sin perjuicio de la aplicación de las reglas para la deducción cuando hay sectores
diferenciados en la actividad empresarial o profesional o cuando se aplica la regla de prorrata
especial, cuando se efectúan simultáneamente operaciones que generan el derecho a la deducción
conforme al artículo 94 LIVA y otras que no generan este derecho, no se atiende a la utilización
efectiva de cada bien o servicio, sino que a través del mecanismo de la prorrata general se
determina un porcentaje en base al cual se determina el importe de las cuotas deducibles
respecto del total de cuotas soportadas en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Concretamente, las operaciones que generan el derecho a la deducción son:
1. Las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del

impuesto:
a) Entregas de bienes sujetas y no exentas, que son las operaciones más habituales y que
dan lugar al mecanismo de repercusión y deducción que ya citamos.
b) Prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las

importaciones, que son operaciones que se declaran exentas para evitar la doble imposición
pero que, no obstante, generan el derecho a la deducción precisamente por el mismo motivo.
c) Operaciones exentas en virtud de los siguientes artículos de la LIVA (se trata de las
conocidas como exenciones plenas):
- 20 bis, relativo a las entregas a los titulares de interfaces en comercio electrónico (Ver
comentario relacionado)
- 21, relativo a las exportaciones.
- 22, relativo a operaciones asimiladas a la exportación.
- 23, relativo a situaciones de depósito temporal y otras situaciones.
- 24, relativo a regímenes aduaneros y fiscales (zona franca, importación temporal con
exención total de derechos de importación, tránsito externo, perfeccionamiento activo con
excepción de la modalidad de exportación anticipada, etc.).
- 25, relativo a las entregas de bienes con destino a otros Estados de la Comunidad.
d) Otras exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la

realización de las operaciones a que se refiere el número 2, supuesto que se refiere
469 / 655
básicamente al envío de mercancías a otros establecimientos del propio empresario o
profesional.
e) Servicios prestados por agencias de viajes que se consideren exentos conforme a lo
dispuesto por el artículo 143 LIVA (Ver comentario relacionado), supuesto que se refiere a los
bienes y servicios utilizados en común en la realización de operaciones a las que resulte
aplicable dicho régimen y otras operaciones a las que el mismo no resulte aplicable,
considerándose que las operaciones que señala el artículo 143 LIVA, pese a estar exentas,
generan el derecho a la deducción.
- La sentencia del TJCE de 26-05-2005, recaída en el asunto C-465/03, señala que la emisión
de nuevas acciones no constituye una operación sujeta al IVA. La Sexta Directiva (hoy artículo
168 Directiva 2006/112/CE, de 28-11-2006) reconoce el derecho a la deducción íntegra del IVA
que grave los gastos asumidos por un sujeto pasivo por los distintos servicios que le hayan sido
prestados con ocasión de una emisión de acciones, en la medida en que la totalidad de las
operaciones que efectúe dicho sujeto pasivo en el marco de su actividad económica constituyan
operaciones gravadas.
2. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que
generarían el derecho a la deducción si se hubiesen efectuado en dicho territorio. Se
trata de operaciones que, en virtud de las reglas de localización que establecen los artículos 68
y ss. LIVA, se consideran efectuadas fuera del territorio de aplicación del IVA, para las cuales se
determina si generarían el derecho a la deducción o no si se tratase de operaciones realizadas
en dicho territorio, señalando a continuación el derecho a la deducción en función de ello.
Ejemplo:
Un abogado con bufete en Barcelona presta servicios de asesoría fiscal tanto a empresarios
establecidos en el territorio de aplicación del IVA, por los que factura 15.000 €, como a
empresarios establecidos fuera de dicho territorio, facturando a estos últimos 7.500 €.
Resultado:
Las operaciones que se citan en segundo lugar no se encuentran sujetas al impuesto por
aplicación del artículo 69.Uno.1.º LIVA, no obstante, si se considerasen realizadas en dicho
territorio serían operaciones generadoras del derecho a la deducción, en tanto que operaciones
sujetas y no exentas. Por tanto, este profesional no tendrá limitado su derecho a la deducción
como consecuencia de la realización de estas operaciones, por las que, sin embargo, no
repercutirá el impuesto.
3. Operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas,

así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el
territorio de aplicación del impuesto conforme a los ordinales 16.º y 18.º del artículo 20.uno
LIVA, siempre que el destinatario de dichas operaciones esté establecido fuera de la Comunidad
o que las mismas estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de las Comunidad y
se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino.
Nótese que en cuanto a las operaciones financieras o de seguro que se efectúan para no
residentes, se trata de operaciones no sujetas conforme al artículo 69 LIVA. No obstante lo
anterior, se considera a dichas operaciones como generadoras del derecho a la deducción,
considerando que a las mismas no les es de aplicación lo establecido por la regla que hemos
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señalado en el número 2 por cuanto las mismas, si se realizasen en el territorio de aplicación
del impuesto, no generarían el derecho a la deducción.
ATENCIÓN A estos efectos la propia LIVA especifica que quienes no tengan la condición de
empresarios o profesionales se considerarán no establecidos en la Comunidad cuando no esté
situado en su territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni su centro de
intereses económicos ni presten con habitualidad en dicho territorio servicios en régimen de
dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
El apartado tres del artículo 94 establece un principio básico en cuanto al derecho a la

deducción, conforme al cual en ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía
superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con
arreglo a derecho. Por consiguiente, cualquier supuesto en el que las cuotas soportadas no se
ajusten a derecho, ya sea en cuanto a su importe, ya sea en cuanto a su devengo, que es el
momento que determina el nacimiento del derecho a la deducción, dará lugar a que las cuotas
correspondientes no sean deducibles. Así, si un contribuyente ingresó un IVA a la importación
superior al procedente, no por eso se tiene derecho a su deducción, por no tratarse de un IVA
ajustado a derecho (V0205-11 de 1-2-2011). Ahora bien, cuando la Administración, en
supuestos que no sean relativos a operaciones fraudulentas, regularice un contribuyente
privándole del derecho a deducir las cuotas que le fueron indebidamente repercutidas, el
Tribunal Supremo exige que en la regularización se plantee la Administración al mismo tiempo
el eventual derecho a la devolución de ingresos indebidos. De otro modo se produce un
enriquecimiento injusto de la Administración. Así lo ha manifestado en diversas Sentencias de
2014, como las de 22-01-2014 (recurso casación núm. 5699/2011), 23-01-2014 (recurso
casación núm. 5668/2011), 02-10-2014 (recurso casación núm. 2178/2012) y 23-10-2014
(recurso casación núm. 2945/2012). En opinión del TS esta doctrina es aplicable no solo en los
casos en que la regularización inspectora comporta una liquidación a ingresar, sino también en
aquellos otros en que supone una disminución del importe a devolver al no admitir
compensación con IVA soportado (STS de 06-11-2014, recurso de casación núm. 3110/2012).
El TS ha mantenido esta postura con posterioridad, como por ejemplo en la STS 1388/2019, de
17/10/2019, rec. 4809/2017. El TEAC ha asumido como propio el criterio del TS en la RTEAC
00/3545/2011 de 19-02-2015, en la RTEAC 00/3516/2014 de 14/12/2017, RTEAC
00/5359/2016 de 15-07-2019 o RTEAC 00/1972/2017 de 25-06-2019. Se trata del llamado
"principio de regularización íntegra". En las últimas sentencias del TS, el Tribunal se plantea el
aspecto procedimental de la regularización íntegra, señalando que no es suficiente iniciar de
oficio un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, sino que la íntegra regularización
debe darse en el seno del procedimiento de inspección. Debiendo analizarse en dicho
procedimiento la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho
a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó.
En la práctica, el principio de regularización íntegra plantea problemas que la S.G. de

Ordenación legal y Asistencia Jurídica del Departamento de Inspección de la AEAT, ha tratado
de solventar en su Nota n.º 3/2019. Lo previsto es analizar en el propio procedimiento de
inspección la concurrencia del derecho a devolución, motivando en actas y liquidaciones este
aspecto. El problema puede surgir cuando no hay acuerdo entre quien repercutió y quien
soportó, pues en última instancia se trata siempre de un ajuste bilateral, en el que la actuación
en sede de quien dedujo indebidamente, afecta a la autoliquidación de quien repercutió la cuota
indebida. En cuanto a la sanción, el TEAC no parece inclinarse por sancionar sólo la cuota neta
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(RTEAC n.º 00/5524/2012 de 07-05-2015 ó RTEAC n.º 00/3516/2014 de 14-12-2017, pero las
últimas sentencias del TS sí que parecen apuntar en esa dirección.
Ejemplo:
Un arquitecto establecido en Madrid adquiere una vivienda para la instalación en ella de su

estudio profesional, repercutiéndole la empresa promotora el tipo general del impuesto ya que
éste le manifiesta que no va a utilizar esta vivienda como residencia.
Resultado:
Las cuotas indebidamente repercutidas a este profesional (Ver comentario relacionado) no

serán deducibles por éste más que hasta el importe de las cuotas que quien le ha hecho
entrega de esta vivienda le debió repercutir con arreglo a derecho, es decir, que únicamente las
cuotas resultantes de la aplicación del tipo impositivo reducido al precio satisfecho por la
vivienda son deducibles. Respecto al exceso pagado, el arquitecto deberá pedir el reintegro de
su importe al empresario o profesional que efectuó la repercusión indebida.
Limitaciones del derecho a la deducción. La afectación de los bienes y

servicios (art. 95 LIVA)
El artículo 95.Uno LIVA establece el principio general conforme al cual sólo cabe la deducción de
las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que se afectan directa y
exclusivamente al ejercicio de la actividad empresarial o profesional, de forma que no son
deducibles, salvo las excepciones que veremos después, las cuotas soportadas en la adquisición
de bienes y servicios cuyo uso empresarial o profesional es sólo parcial.
Como a lo largo de este apartado iremos viendo, el sentido literal del artículo 95 LIVA ha sido muy
matizado por la doctrina. Así, inicialmente cualquier uso mixto de los bienes o servicios adquiridos
(actividades empresariales o profesionales y otras distintas o particulares), excluían plenamente
del derecho a deducir, siquiera parcialmente, las cuotas soportadas. Ello sin perjuicio de las
especialidades, que luego se comentan, previstas para el caso de bienes de inversión en el
artículo 95.2 LIVA. No hablamos de prorrata, aplicable cuando haya actividades con y sin derecho
a deducir (sujetos mixtos), sino de desarrollo de actividades empresariales o profesionales y de
otras que no lo son (sujetos duales). La doctrina empezó a abrir paso a una interpretación
sustentada en la doctrina del TJUE, centrada sobre todo en los Entes Públicos que son claros
sujetos. Según esta doctrina en estos casos debería adoptarse un criterio homogéneo y razonable
para deducir la proporción de las cuotas soportadas que corresponde a las operaciones gravadas
que se realicen. Así se empezó a ver en consultas de la DGT como las siguientes: V1107-07 de
25-05-2007, V2686-07 de 18-12-2007, V1887-08 de 22-10-2008, V0019-09 de 08-01-2009,
V0529-09 de 17-03-2009, V2353-10 de 28-10-2010, V1219-11 de 16-05-2011 ó V0264-12 de
08-02-2012. Como se ha señalado, la nueva interpretación flexible del artículo 95 LIVA se centró
en Entes Públicos como Cámaras de Comercio (V0886-08 de 28-04-2008), gestión municipal del
patrimonio público de suelo (V0232-07 de 06-02-2007), o servicios públicos de radio y televisión
(Informe S.G. Ordenación Legal de 22-07-2014, publicado en la web de la AEAT).
Sin embargo, la doctrina del TJUE no sólo se circunscribe a Entes o Administraciones Públicas. Así,
en la STJUE de 13-03-2008, asunto C-437/06, se explicita idéntico criterio para cualquier sujeto
pasivo que realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no
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económicas. En este sentido se manifiesta la DGT en la consulta V0366-09 de 23-02-2009) o la
RTEAC 00/3294/2006 de 08-02-2011. Aunque desde 2015 la doctrina expuesta de los entes
duales se ha incorporado a nuestra normativa en el artículo 93.Cinco LIVA, no lo ha hecho, a
nuestro juicio, de manera adecuada al quedar circunscrita al sector público (entes duales por
realizar operaciones no sujetas del artículo 7.8.º LIVA), sin causa o motivo que lo justifique (Ver
• En el caso de una sociedad holding, la STJUE de 06-09-2012, asunto C-496/11 señala que si con
carácter accesorio a su actividad principal, consistente en la gestión de participaciones sociales en
sociedades cuyo capital social posee en su totalidad o en parte, adquiere bienes y servicios que
posteriormente factura a dichas sociedades, podrá deducir el IVA soportado siempre que los
servicios adquiridos en fases anteriores estén relacionados directa e inmediatamente con
operaciones económicas posteriores que den derecho a deducción. Cuando tales sociedades
utilicen los mencionados bienes y servicios para realizar indistintamente operaciones
económicas con derecho a deducción y operaciones económicas que no conlleven tal
derecho, únicamente podrá deducirse la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las
operaciones mencionadas en primer lugar y la Administración tributaria nacional estará facultada
para prever la aplicación de uno de los métodos de determinación del derecho a deducción
enumerados en el artículo 17.5 de la Sexta Directiva -es decir, prorrata general o especial-.
Cuando los bienes y servicios se utilicen indistintamente para actividades económicas y para
actividades no económicas, el artículo 17.5 de la Sexta Directiva no resultará aplicable y los
métodos de deducción y de reparto serán definidos por los Estados miembros, los cuales, en el
ejercicio de dicha facultad, deberán tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta
Directiva 77/388/CEE, y, con ese objeto, habrán de establecer un método de cálculo que refleje
objetivamente la parte de los gastos soportados que sea realmente imputable a cada una de esas
dos actividades. Sobre sociedades holding también puede verse RTEAC 00/3581/2009 de 18-12-
2012 y consulta DGT V4169-15 de 30-12-2015.
• En sentido similar a la anterior, la STJUE de 16-07-2015, asunto C-108/14, refiriéndose a una

sociedad de cartera, analiza las diferencias entre el supuesto en que intervenga en la gestión de
sus filiales o no y la deducibilidad de las cuotas soportadas para la adquisición de las
participaciones. Señala el TJUE que en el primer caso es admisible la deducción íntegra de los
gastos relacionados con la adquisición de participaciones en sus filiales ya que, al participar en la
gestión de éstas, ejerce una actividad económica. Todo ello salvo que determinadas operaciones
económicas realizadas por las que se repercute el IVA. Cuando únicamente participa en la gestión
de algunas pero respecto de las demás no ejerce ninguna actividad económica, los gastos sólo
pueden deducirse en proporción a los que son inherentes a la actividad económica.
• Es muy interesante también la STJUE de 08-09-2022, asunto C-98/21, en la que se aborda el

caso de una sociedad holding con dos sociedades dependientes que realizan actividades exentas.
La sociedad holding presta servicios de gestión y contabilidad a las dependientes y soporta para
ello cuotas del IVA, cuya deducción no se pone en duda. Pero también les aporta servicios propios
de su actividad exenta, que adquiere ella para trasladarlos a las dependientes, situándose en una
situación de pantalla entre los prestadores de los servicios y sus sociedades dependientes.
Respecto a estos últimos servicios, dirigidos realmente a las sociedades dependientes, el TJUE no
admite la deducibilidad de las cuotas por la sociedad holding, puesto que se trata de insumos
destinados a la actividad exenta de las dependientes.
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• Para acreditar la realidad en la prestación de determinados servicios de la entidad matriz a
su filial, no basta la referencia a unos servicios genéricos de administración recogidos en contrato
firmado entre dos entidades vinculadas, ni la imputación de la matriz a la filial de un porcentaje
de la totalidad de los costes de la matriz, ni unas facturas que no describen o especifican los
servicios prestados. Es preciso acreditar la naturaleza y el volumen de los servicios y la
correlación entre la contraprestación consignada en la factura y los servicios a que se refiere.
Resulta necesaria la vinculación concreta de cada servicio prestado a cada una de las filiales, el
destino de tal servicio a la realización de operaciones sujetas y no exentas y todo ello de forma
individualizada, sin que sea posible una deducción del IVA partiendo de un reparto del IVA
soportado por la matriz en los servicios comunes al grupo, en virtud de la cifra de negocios, de los
activos fijos netos y del capital circulante de cada filial, porque estos criterios nada tienen que ver
con el IVA efectivamente soportado. Esa individualización es la que no se ha producido, por ello
no es posible admitir la deducción del IVA soportado (RTEAC 00/0622/2009 de 10-03-2009).
• El IVA soportado por una sociedad holding no será deducible, si los servicios facturados
presentan gran desproporción con los costes incurridos cuyo IVA se pretende deducir (RTEAC n.º
2228/2016 de 18-09-2019 con base en la STJUE de 12-05-2016, asunto C-520/2014).
• Si una entidad celebra un contrato de compraventa y acuerda con la vendedora el pago parcial
de la operación instrumentando un contrato de intermediación con otra empresa vinculada a la
vendedora, con la que en ningún momento se relaciona ni fueron prestados esos servicios de
intermediación, estamos ante una operación simulada que se caracteriza por crear una ficción con
la que se enmascara la realidad, existe una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad
declarada, de forma que de esta contradicción nace un negocio que se califica de aparente. La
dificultad reside en la prueba de la simulación, pero si se acredita su existencia no serán
deducibles las cuotas soportadas por tal negocio inexistente (RTEAC 00/5293/2008 de 26-01-
2010)
• Las cuotas soportadas por el pago del servicio del comedor a los empleados, en la medida
en que es utilizado por disponer de muy poco tiempo dichos empleados para la comida, sirviendo
así primordialmente el servicio a las necesidades de la empresa y no a las necesidades
particulares de los trabajadores, son deducibles (DGT V2221-07 de 22-10-2007).
• Las cuotas soportadas por el pago de una mamoplastia para aumentar el tamaño de los
senos de la presentadora de un programa producido por una entidad dedicada a la organización
de espectáculos, no son deducibles pues se destinan también a la satisfacción de necesidades
personales de dicha empleada (DGT V2164-07 de 15-10-2007).
• Las cuotas soportadas por una comunidad de propietarios para reparar la fachada del
edificio, que se cede en arrendamiento para publicidad repercutiendo el IVA correspondiente, no
son sin embargo deducibles pues dicho arreglo se realiza como consumidor final, al no estar
relacionado con la actividad empresarial o profesional realizada (DGT V0194-08 de 04-02-2008).
• Las cuotas soportadas por servicios de asesoramiento jurídico y financiero recibidos con
ocasión de una OPA realizada por otra entidad a los accionistas de la que soporta las cuotas, no
son deducibles por no ser servicios afectos directa y exclusivamente a la actividad de la entidad,
sino que benefician directamente a los accionistas de la misma. De acuerdo con la doctrina del
TJUE, es exigible una relación directa e inmediata entre los servicios recibidos y la actividad
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desarrollada, de tal forma que el coste de dichos servicios forme parte del coste de los bienes o
servicios que entrega o presta quien los recibe (RTEAC 00/317/2009 de 05-04-2011).
• Las cuotas soportadas por las prestaciones de servicios de un abogado, cuyo objeto es evitar
que se impongan sanciones penales a personas físicas, gerentes de una empresa sujeta a
tributación, no dan derecho a dicha empresa a deducir como IVA soportado el IVA devengado por
dichas prestaciones de servicios. Es preciso que exista una relación directa e inmediata entre
una operación determinada y el conjunto de la actividad del sujeto pasivo al objeto de
determinar si los bienes y servicios han sido utilizados por éste "para las necesidades de sus
propias operaciones gravadas". La apreciación de la existencia de esa relación directa depende del
contenido objetivo del bien entregado o del servicio prestado al sujeto pasivo (STJUE de 21-02-
2013, asunto C-104/12).
• Las Sentencias del TJUE de 16-09-2020 (asunto C-528/19) y 01-10-2020 (asunto C-405/19),
abordan la deducibilidad de las cuotas soportadas cuando al incurrir en los gastos y actividades
que dan lugar a dichas cuotas soportadas, hay terceros beneficiados también por las
mismas cuotas. La primera de las sentencias citadas aborda el caso de una empresa que debe
arreglar una carretera para lograr la concesión de una cantera. Dicha carretera beneficia a la
empresa, pues la usa para la explotación de la cantera, pero también es de uso público. El TJUE
entiende que, en la medida en que dichas obras no hayan excedido de lo que era necesario para
permitir al sujeto pasivo ejercer su actividad económica, y siempre que su coste esté incluido en
el precio de las operaciones realizadas posteriormente por el sujeto pasivo, el derecho a deducir
no debe verse afectado. El permiso de explotación de la cantera concedido, no constituye la
contraprestación de las obras. Además, las obras no constituyen una operación que deba
considerarse autoconsumo. La segunda de las sentencias se refiere a un promotor que construye
en suelo ajeno, por lo que una vez construida la edificación, al proceder a vender los inmuebles
construidos, incurre en gastos de publicidad y costes administrativos que benefician también al
dueño del suelo, que es vendido al mismo tiempo que los inmuebles construidos sobre dicho
suelo. El TJUE señala que el hecho de que un tercero obtenga un beneficio, no puede limitar el
alcance del derecho a deducir el IVA, aunque sí que no podrá deducirse la parte de las cuotas
soportadas que corresponda operaciones realizadas por el tercero y no con las propias, en nuestro
caso cuando tengan que ver exclusivamente con la venta de los terrenos. Añade el TJUE que el
hecho de que el sujeto pasivo pudiera repercutir al tercero beneficiado los costes en que haya
incurrido, no significa por sí mismo que no exista derecho a deducir por las cuotas de IVA
asociadas a tales costes, sino que sólo se trata de un indicio de que no existe relación directa con
las operaciones realizadas por él mismo.
ATENCIÓN El principio que acabamos de enunciar de afectación directa y exclusiva se mantuvo

hasta el 01-01-1998, admitiéndose la afectación parcial exclusivamente para los elementos
patrimoniales que fueran susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente,
conforme señalaba el apartado cuatro del artículo 95 LIVA, que añadía que en ningún caso serían
susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles. A la vez, se señalaba
que la utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante no
incidiría en el derecho a la deducción, reglas estas derogadas a partir de esta fecha.
A partir de esta fecha, y mediante la nueva redacción del apartado tres de este artículo 95 LIVA
efectuada por la Ley 66/1997, se estableció la afectación parcial para los bienes de inversión en
los términos que veremos a continuación. Todo ello sin perjuicio de los avance en este campo que
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tanto la Doctrina como la Jurisprudencia han venido realizando y que hemos comentado
someramente con algunos ejemplos.
No son deducibles, por considerarse que se trata de elementos que no están afectos directa
y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional (artículo 95.Dos LIVA), los siguientes
bienes:
1. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no

empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o

profesionales y para necesidades privadas.
3. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la

actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio
5. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de las necesidades personales o

particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente
de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o
instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos,
y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
• No deberían considerarse dentro de esta categoría los bienes adquiridos o arrendados por una
empresa con destino a ser cedidos o entregados a los trabajadores como retribución en especie
del trabajo, pues en estos casos tales bienes sí que están afectos y su cesión o entrega a los
trabajadores constituye una operación sujeta. La DGT así lo entiende en consulta V1379-11 de
30-05-2011, que aborda la problemática de los planes de retribución flexible del personal,
conforme a los cuales una empresa sustituye o minora las retribuciones dinerarias por otras no
dinerarias tales como el disfrute de una vivienda o un vehículo, la entrega de equipos informáticos
o una conexión a internet sufragada por la empresa.
Con base fundamentalmente en la STJUE de 29-07-2010 (Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09),
señala la DGT que no hay gratuidad en estos casos en que la retribución en especie sustituye o
altera la parte dineraria de la retribución (Ver comentario relacionado), de forma que no hay
autoconsumo sino prestaciones de servicios o entregas de bienes onerosas y sujetas al IVA. Por
otro lado, al no existir gratuidad no habrá limitación en el derecho a deducir de la empresa al
adquirir o arrendar los bienes o servicios destinados a la retribución en especie, pues no estarán
destinados tampoco a atenciones de los asalariados (Ver comentario relacionado). La limitación
del derecho a deducir será sólo la que pueda existir por la exención que pueda haber en la
entrega o prestación que conforma la retribución en especie. Así, por ejemplo, si una empresa
arrienda una vivienda que cede a continuación para su uso al trabajador, el arrendamiento
primero a la empresa no está exento al no destinarlo directamente el arrendatario a vivienda (Ver
comentario relacionado), pero la cesión posterior al trabajador si constituirá una prestación de
servicios sujeta pero exenta, lo que limitará y afectará el derecho a deducir de la empresa.
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Cuando una empresa contrata unos vehículos mediante renting, poniéndolos a disposición de los
directivos para su uso en sus funciones directivas, pero también para fines privados, la puesta a
disposición representa la prestación de servicios a título onerosa en el IVA, pues las retribuciones
en especie no son, a priori, realizadas a título gratuito, sino que son contraprestación de los
servicios recibidos por el trabajo personal de sus empleados. Sólo será retribución en especie la
parte proporcional del uso del vehículo para fines privados, determinada no por el kilometraje o
uso efectivo, sino por la disponibilidad para un uso u otro. Pero si la puesta a disposición de los
vehículos no tiene efecto alguno sobre el salario en función del uso que les den a los vehículos, no
formando parte de un sistema de retribución flexible, la puesta a disposición de los vehículos, en
la parte correspondiente al uso para fines privados, constituye una prestación gratuita que no
genera derecho a deducir por tratarse de atenciones con los asalariados (DGT V1434-20 de 14-
05-2020). No obstante, la RTEAC 03161/2019 de 22-02-2022, el TEAC insiste en que es necesario
que la cesión sea onerosa, es decir, que el trabajador efectúe un pago por ello, se le detraiga una
cantidad de su salario, el trabajador deba elegir entre diversas alternativas retributivas ofertadas
por el empleador y sea posible una valoración de la parte del trabajo que retribuye el bien o
servicio en especie.
• No está afecta una residencia arrendada por una entidad mercantil de la que disfruta el
socio y administrador de la misma para fines particulares, no siendo deducibles las cuotas
soportadas (RTEAC 00/1350/2009 de 10-05-2011).
Desde el 01-01-1998, y como consecuencia de la nueva redacción dada por la Ley 66/1997 a los
apartados tres y cuatro del artículo 95 LIVA, se admite la deducibilidad de las cuotas soportadas
en la adquisición de ciertos bienes afectos parcialmente a la actividad empresarial o profesional.
El primer requisito que se establece para la admisión de la afectación, y consiguiente

deducción, parcial es que los elementos en cuestión sean bienes de inversión. El concepto de
bien de inversión se define a los efectos del IVA por el artículo 108 LIVA, cuyo apartado uno
señala que a los efectos de este tributo se considerarán de inversión los bienes corporales,
muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente
destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de
trabajo o medios de explotación. Téngase en cuenta que lo relevante es la utilización normal de
estos elementos en la actividad, sin que se deban utilizar otros elementos de juicio tales como la
vida útil o el período de amortización de los mismos.
ATENCIÓN En ningún caso tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos del IVA ni
los servicios ni los activos intangibles. Por consiguiente, y sin perjuicio de las reglas que
enunciaremos, para éstos en ningún caso cabe la deducción parcial en función de su afectación
parcial a la actividad.
El apartado dos del artículo 108 LIVA, señala una serie de elementos que en ningún caso tienen
la consideración de bienes de inversión, que son los siguientes:
1. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión
utilizados por el sujeto pasivo.
2. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
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4. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 € (500.000 ptas.).
Por consiguiente, para estos elementos en ningún caso cabrá la deducción parcial por
considerarse parcialmente afectos a la actividad, siendo las cuotas soportadas en su adquisición
deducibles únicamente si su afectación es directa y exclusiva.
Las cuotas a las que se aplicará la regla de afectación parcial son las correspondientes a la
adquisición o importación de bienes de inversión, y también las que se soporten por el
arrendamiento o cesión de uso de los mismos, siendo de destacar por referencia a estas últimas
que aunque respecto de ellas el arrendatario o cesionario no es titular de bien de inversión
alguno, parece ser la voluntad del legislador dar a estos bienes un tratamiento análogo con
independencia de que se adquieran efectivamente o se obtenga su uso mediante otros títulos.
En cuanto a las reglas de deducción para los bienes de inversión, éstas son las siguientes:
1.ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los vehículos, que señalaremos en
la regla siguiente, la deducción se efectuará en la medida en que los bienes vayan
previsiblemente a utilizarse en la actividad empresarial o profesional, apreciada esta previsión
con criterios fundados.
• La cuota soportada por la adquisición de un inmueble que se afecta como bien de inversión al
desarrollo de la actividad empresarial podrá ser objeto de deducción en la medida en que dicho
inmueble vaya a utilizarse previsiblemente en dicha actividad, lo cual deberá ser probado por el
sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho (DGT 20-01-1999).
2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y

motocicletas, la LIVA establece una presunción, iuris tantum como después veremos, de
afectación al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del 50%. A estos efectos, se
considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos
como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se
aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y
Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso,
los denominados todo terreno o tipo jeep.
En el caso de vehículos de movilidad personal (patinete), pueden ser equiparados a los vehículos
de turismo, de acuerdo con lo establecido en la instrucción de la Dirección General de Tráfico del
Ministerio del Interior de 03-12-2019, en cuanto a las características para que sea posible la
equiparación (DGT V1690-20 de 29-05-2020).
Junto a esta presunción de afectación, la norma señala una serie de vehículos que se presumen
afectos al desarrollo de actividades empresariales o profesionales al 100% y que son los
siguientes:
1. Vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
2. Vehículos utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante

contraprestación.
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3. Vehículos utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos
mediante contraprestación.
4. Vehículos utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,

demostraciones o en la promoción de ventas.
5. Vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes

comerciales.
6. Vehículos utilizados en servicios de vigilancia.
• Las cuotas soportadas en la adquisición y mantenimiento de un vehículo de turismo utilizado por

un agente comercial dado de alta en el epígrafe 55 de las tarifas del IAE, cuando esté afecto a
la actividad profesional, podrán ser objeto de deducción en su totalidad (DGT 22-05-1998).
• Cambiando de criterio, la DGT entendió que la base imponible en la entrega (o autoconsumo) de

un vehículo que ha estado afecto a un patrimonio empresarial o profesional en un porcentaje
del 50%, debe computarse, asimismo, en el 50% de la total contraprestación pactada, pues la
transmisión del otro 50% se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta, que
debe quedar no sujeta de acuerdo con el artículo 4.Dos.b) LIVA. Todo ello sin perjuicio de la
obligación de efectuar la regularización definitiva que pudiera resultar procedente conforme al
artículo 110 LIVA, en el supuesto de que la transmisión del vehículo tuviera lugar antes de la
finalización del período de regularización (DGT V2729-07 de 20-12-2007 y V0508-09 de 17-03-
2009 y V1165-12 de 29-05-2012).
• En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios
(combustible, revisiones, reparaciones, peajes, etc.) directamente relacionados con bienes de
inversión (vehículos), el TJUE, en la sentencia de fecha 08-03-2001, Laszlo Bakcsi, recaída en el
Asunto C-415/98, declaró que la afectación de un bien de inversión determina la aplicación del
sistema del IVA al propio bien y no a los bienes y servicios utilizados para su explotación y
su mantenimiento. El derecho a deducir el IVA que grava dichos bienes y servicios constituye
una cuestión aparte, y depende, en particular, de la relación entre dichos bienes y servicios y las
operaciones gravadas del sujeto pasivo. De lo anterior cabe concluir que los requisitos exigidos
legalmente para la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios
directamente relacionados con bienes de inversión deben concurrir respecto de dicha adquisición
en particular y su relación con la actividad desarrollada por el sujeto pasivo, con independencia de
que esté relacionada directamente con un bien afecto exclusiva y directamente a la citada
actividad. Por consiguiente, el derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de
combustible o por las reparaciones o revisiones a que se someta un vehículo debe desvincularse
del aplicable a la propia adquisición del mismo (DGT V2628-15 de 08-09-2015, V2519-21 de 07-
10-2021 o V2627-21 de 28-10-2021). La Sentencia del TJUE de 14-09-2017, asunto C-132/16
Iberdrola, redunda en la misma idea de desvincular la afectación de la propiedad, señalando que
"El artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006,
relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de
que un sujeto pasivo tiene derecho a deducir el impuesto sobre el valor añadido soportado por
una prestación de servicios consistente en construir o mejorar un bien inmueble del que un
tercero es propietario, cuando este último se beneficia a título gratuito del resultado de esos
servicios y éstos son utilizados tanto por ese sujeto pasivo como por ese tercero en el marco de
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sus actividades económicas, en la medida en que los antedichos servicios no vayan más allá de lo
que resulta necesario para permitir al referido sujeto pasivo realizar operaciones gravadas
posteriormente y en que su coste esté incluido en el precio de esas operaciones." .
• Respecto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de un patinete, la DGT

analiza cómo ha de estarse a lo dispuesto en la Instrucción de 03-12-2019 de la Dirección General
de Tráfico, que permite calificar en ciertos casos estos patinetes como ciclomotor o motocicleta.
De ser así, rige la regla del artículo 95.Tres.2.ª LIVA y se presumirán afectos al 50%. En otro
caso, hay que determinar en qué porcentaje están afectos de acuerdo con criterios fundados, sin
que sea aplicable presunción alguna. Por otro lado, sólo serán bien de inversión si su coste supera
las 500 mil pesetas.
Las deducciones que se practiquen conforme a las reglas 1.ª y 2.ª habrán de regularizarse
cuando los porcentajes efectivos de afectación de los bienes al desarrollo de las actividades
empresariales o profesionales sean distintos, bien de los que se hayan considerado
provisionalmente a los efectos de la regla 1.ª o del 50% o 100% que hemos apuntado en la regla
2.ª. Esta regularización se realizará con arreglo al procedimiento establecido para la deducción y
regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión, considerando a
estos efectos el porcentaje de afectación al desarrollo de las actividades empresariales o
profesionales en lugar del porcentaje de operaciones generadoras del derecho a la deducción.
Ejemplo:
Un profesional adquirió un inmueble que afectó parcialmente al desarrollo de su actividad y como

vivienda al 60 y 40%. Por dicho inmueble satisfizo 200.000 € más 16.000 en concepto de IVA (se
aplicó a la operación el tipo impositivo reducido vigente antes del 01-09-2012). Al tercer año de la
adquisición desplaza su residencia a otro inmueble y pasa a utilizar éste en su actividad
profesional al completo.
Resultado:
De los 16.000 € que soportó en la adquisición pudo deducir en el momento de la compra un 60%,
que era el porcentaje de afectación al desarrollo de la actividad profesional. Por tanto, la
deducción a practicar fue de 9.600 € (16.000 € x 60% = 9.600 €).
La extensión de la afectación que se produce al tercer año hasta el 100% obliga a practicar la
regularización que establecen los artículos 107 y 109 LIVA, aunque tomando a estos efectos los
porcentajes de utilización efectiva. El cálculo de esta regularización será el siguiente:
Regularización = [9.600 (60% de 16.000) - 16.000 (100% de 16.000)] / 10 = - 640 €, que será
el importe de la deducción complementaria a practicar por este profesional.
En el supuesto de que esta afectación total del bien de inversión se mantenga en el tiempo
durante todo el período de regularización, ésta deberá efectuarse en términos análogos a los que
hemos expuesto durante todos los años comprendidos en el mismo.
Los porcentajes de afectación a considerar se podrán acreditar por el sujeto pasivo por cualquier
medio de prueba admitido en derecho, tal y como dispone la regla 4.ª del artículo 95 LIVA, si
bien ella misma señala que no será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación
presentada al efecto por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes
bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. Será el
interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a
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derecho, sirvan para justificar la actividad real realizada, así como el grado de afectación del
vehículo a la misma (DGT V0924-10 de 06-05-2010). Las facturas, por sí solas, no son medio de
prueba suficiente pues se ha de acreditar que se trata de bienes y servicios con relación directa
con el ejercicio de la actividad (RTEAC 00/6397/20108 de 26-01-2010 y 00/6945/2010 de 21-09-
2010; criterio actualmente recogido en el art. 106.4 LGT). Se trata de una presunción "iuris
tantum", que puede ser desvirtuada por el obligado tributario por cualquier medio de prueba
admitido en Derecho, sin que sea necesaria una prueba plena, ya que basta que existan
suficientes pruebas indiciarias que permitan concluir en la mayor afectación (RTEAC
00/8082/2008 de 08-06-2010).
La regla 5.ª del artículo 95 LIVA excluye de la posibilidad de afectación parcial los bienes que no
figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional o que no se
integren en su patrimonio empresarial o profesional.
Por último, el apartado cuatro del artículo 95 LIVA amplía la aplicación de las reglas que hemos
señalado, las relativas a la deducción parcial en función del porcentaje de afectación, a las cuotas
soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios,
siempre que los mismos se encuentren directamente relacionados con los bienes a los que se
aplican las citadas reglas de afectación parcial:
1. Accesorios y piezas de recambio para dichos bienes.
2. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su

funcionamiento.
3. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.
Una Sentencia más que discutible del TSJ de Valencia de 14-04-2010 (Rec. 213/08), basándose
en la Jurisprudencia del TJCE (caso Lennartz, Asunto C-97/90), consideró que un sujeto pasivo
tiene derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas al adquirir un bien que utiliza
en su actividad, por reducido que sea el uso que del mismo haga en la actividad empresarial o
profesional, sin necesidad de probar si la afectación es o no exclusiva. Lo cierto es que la
Sentencia del caso Lennartz ni remotamente defendía lo que interpretó el TSJ de Valencia, sino
simplemente que no se puede excluir el derecho a deducir simplemente por que la afectación sea
muy reducida (la norma alemana lo hacía cuando la afectación era inferior al 15%), pero no dice
ni remotamente que admitido el derecho a deducir éste deba ser del 100%. Son muchas las
Sentencias relacionadas con la afectación parcial que desvirtúan la Sentencia del TSJ valenciano,
como la Sentencia Cibo Participations de 27-9-2001 (Asunto C-16/00), la Sentencia Dieter
Armbrecht de 04-10-1995 (Asunto C-291/92), o la Sentencia Wolfgang Seeling de 08-05-2003
(Asunto C-269/00). Sin embargo, el TSJ de Valencia se ha vuelto a pronunciar en el mismo
sentido.
En efecto, el TSJ de Valencia en Sentencia 1485/2017 de 15-12-2017, señala que en el caso

enjuiciado la AEAT o el TEAR no cuestionan que los vehículos se encuentren afectos a la actividad
empresarial de la actora "incluso, puede decirse que -cuando menos implícitamente- lo están
aceptando". El TSJ alude una vez más a la jurisprudencia comunitaria y en concreto de nuevo a la
STJUE de 11-07-1991 (caso Lennartz, asunto C/97/90). Según el TJCE, dice el TSJ de Valencia,
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"un sujeto pasivo que utiliza los bienes para las necesidades de una actividad económica tiene
derecho, en el momento de la adquisición de los bienes, a deducir el impuesto soportado de
conformidad con las reglas previstas en el art. 17, por reducido que sea el porcentaje de
utilización para fines profesionales. Una regla o una práctica administrativa que imponga una
restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero, sin embargo,
efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva". En este sentido, el TSJ
entiende que el Estado español ha incumplido el desarrollo de la Sexta Directiva, en la medida en
que las normas internas de desarrollo de la misma han impuesto tal restricción del derecho a
deducir. En esta Sentencia, el TSJ de Valencia aclara dos aspectos: el efecto directo de las
Directivas comunitarias, y la aplicación del principio de primacía del Derecho comunitario, que
legitima -e incluso obliga- al Juez nacional a aplicar la norma comunitaria en lugar de una norma
nacional contradictoria. En atención a la normativa y jurisprudencia expuesta, el Tribunal
interpreta que, ni siquiera ha de probarse una afección exclusiva del vehículo, pues basta con que
sea efectiva (ya sea de manera parcial o limitada), lo que lo conduce a la estimación del recurso
contencioso-administrativo. Con esta resolución, el TSJ de la Comunidad Valenciana reitera el
criterio que mantiene desde su sentencia dictada en el recurso 888/2008 (contenido en otras
como la nº 671/2016, de 22 de septiembre; nº 3998/2014, de 14 de noviembre; nº 306/2011, de
15 de marzo; nº 359/2010, de 14 de abril; etc.) y que ha compartido también el TSJ de Castilla y
León en resoluciones como la 222/2004, de 10 de mayo.
La sentencia del TJUE aludida por el TSJV (caso Lennartz), como se indicó antes se refería a la
antijuridicidad una norma alemana que impedía deducir las cuotas soportadas por la adquisición
de vehículos cuando el porcentaje de afectación era inferior al 15%, lo que no significa que por
muy pequeño que sea el porcentaje de afectación se tenga derecho a deducir el 100% de las
cuotas soportadas, sino que no debe perderse el derecho a deducir ese pequeño porcentaje del
IVA soportado. Otra cosa es, y en esto sí tiene razón el TJSV, que la norma española conduce a
una prueba casi diabólica que de hecho restringe el derecho a deducir porcentajes superiores al
50%, en clara contravención de la Directiva 2006/112/CE. Por otro lado, la polémica existente
pone en cuestión la imposición de sanciones en esta materia. En todo caso el Tribunal Supremo
ha desautorizado al TSJ de Valencia y en Sentencia de 05-02-2018 (recurso 102/2016) ha
afirmado que nuestra LIVA es perfectamente compatible con la Directiva 2006/112/CEE, pues la
prueba de una afectación superior al 50% no resulta imposible o extraordinariamente difícil. Por
su parte, la STS n.º 1347/2018 de 19-07-2018 (recurso 4069/20917), aclara que la excepción a
la limitación de la deducibilidad al 50% salvo prueba en contrario, referida a los vehículos de
representantes o agentes comerciales (art. 95.Tres regla 2.ª LIVA), incluye tanto a los
representantes o agentes por cuenta propia como a los empleados de la empresa por cuenta
ajena. Finalmente, la STS de 29-11-2018 (recurso 4218/2017), coincide en su criterio con el de la
antes señalada de 05-02-2018, creando jurisprudencia. No obstante, esta última Sentencia
considera además inadmisible eliminar la deducción del IVA por no haber acreditado el sujeto
pasivo la afectación parcial al 50% del renting de un vehículo, pues el artículo 95.Tres establece
una presunción que no puede romperse exigiendo la prueba al sujeto pasivo. Es la Hacienda
Pública la que ha de probar cumplidamente, para imponer una menor deducción al 50%, que el
grado de afectación es inferior al presumido por la ley. La Sentencia n.º 76/2019 del TS de 29-01-
2019 (recurso 128/2018), se manifiesta de nuevo con el mimo criterio que las sentencias
anteriores volviendo a insistir con relación a esta materia. Numerosas sentencias posteriores
crean jurisprudencia, como las n.º 1059/2018 de 20/06/2018, 1302/2018 de 18/07/2018,
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1347/2018 de 19/07/2018, 30/2019 de 17/01/2019, 45/2019 de 22/01/2019, 79/2019 de
29/01/2019, 84/2019 de 29/01/2019 ó 99/2019 de 31/01/2019.
Precisamente con relación a un vehículo adquirido por una empresa y cedido su uso a un
trabajador como retribución en especie, siendo no obstante utilizado también para la actividad de
la empresa, la AEAT ha contestado que le cesión para uso privado, en la proporción que
corresponda, es una operación sujeta y no exenta por la que habrá que repercutir el Impuesto.
Por lo tanto, si el resto de operaciones que realiza la empresa son sujetas y no exentas, se podrá
deducir el 100% de las cuotas soportadas ya que el vehículo estará íntegramente destinado a la
realización de operaciones sujetas y no exentas con derecho a deducir, tanto por el uso privado
como empresarial que haga del mismo el trabajador (Informa AEAT).
Exclusiones y restricciones del derecho a la deducción (art. 96 LIVA)
De acuerdo con el artículo 96.uno LIVA, no son deducibles en ninguna medida ni cuantía las
cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación,
arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios
que indicaremos a continuación, incluyendo las correspondientes a los bienes y servicios
accesorios o complementarios de los mismos:
1. Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas y objetos elaborados total o
parcialmente con oro o platino. A efectos de esta Ley, la propia LIVA señala que se considerarán
piedras preciosas el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el ópalo y la
turquesa.
2. Hasta el 01-01-2000 los objetos de arte, antigüedades y los objetos de colección definidos
conforme al artículo 136 de la propia LIVA. Desde esta fecha las cuotas correspondientes a
estos bienes son deducibles en las mismas condiciones que las soportadas por cualesquiera
otros bienes y servicios.
3. Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
4. Los espectáculos y los servicios de carácter recreativo. No son deducibles las cuotas
soportadas en adquirir clases de golf y entradas a partidos de fútbol, conforme al art.
96.Uno.4.º y 5.º LIVA. Estos preceptos según el TEAC son compatibles con el artículo 176 de la
Directiva 2006/112/CE, ya que ésta permite establecer restricciones existentes a la fecha de
adhesión a la UE, como es el caso de esta exclusión. Así lo considera la STJUE de 14-06-2001,
dictada en el asunto C-345/99 (RTEAC 9251/2015 de 15-07-2019).
5. Los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados y terceras

personas. En relación con éstos la propia norma señala que no tendrán esta consideración los
siguientes:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor a que se refieren los
números 2.º y 4.º del artículo 7 de la propia LIVA, cuyas cuotas soportadas son, por tanto,
deducibles (aunque en una interpretación literal del artículo 94.uno LIVA no lo serían, por
cuanto dichos bienes se van a destinar a realizar operaciones no sujetas; no debe ser ésta la
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interpretación de la norma cuando ella misma excepciona estos bienes de los supuestos de
exclusión del derecho a la deducción).
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente
o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se
destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
Ha de señalarse que no se considera "atención" cuando el bien o el servicio se entrega o presta

con carácter oneroso. Así, en la cesión del uso de una vivienda a los empleados, sí que cabe
entender que una parte de los servicios prestados por el empleado es retribución o
contraprestación por la cesión de uso del edificio o parte del mismo que en su favor hace el
empleador y que aquél va a ocupar como vivienda, de forma que en estos casos no estamos
ante una operación efectuada a título gratuito, por lo que no le es aplicable la exclusión del
derecho a deducir del artículo 96.Uno.5º LIVA (DGT V0841-08 de 22-04-2008 o V0803-12 de
17-04-2012). Esta misma postura manifiesta la DGT en la consulta V1379-11 de 30-05-2011
respecto de los planes de retribución flexible del personal, en los que, siempre que
sustituyan o alteren la retribución dineraria y sean por tanto contraprestación del trabajo, la
entrega de bienes o prestaciones de servicios a los trabajadores que conforman la retribución
en especie, son operaciones sujetas (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado).
Se considera una atención con los trabajadores la celebración de una cena de Navidad, a la que
se asiste gratuitamente a costa de la empresa y en la que se entregan diversos obsequios, por
lo que el IVA soportado por los servicios y obsequios no es deducible (DGT V3818-15 de 02-12-
2015).
• En relación con los diversos sistemas para la fidelización de la clientela, la realización de

las operaciones a título gratuito u oneroso es una cuestión de hecho que podrá acreditarse
por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No se considerarán entregados a título gratuito en concepto de atenciones los bienes o

servicios que sean de la misma naturaleza de los que se comercializan habitualmente por
parte del empresario o profesional que los entrega, entendiéndose en estos casos que se
produce una prestación contra el pago de una contraprestación única y siendo deducibles las
cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios.
Por el contrario, se considerará que se entregan a título gratuito los bienes o servicios que se
entreguen conjuntamente con otros, siempre que aquéllos sean de distinta naturaleza de los
que se comercializan habitualmente por el empresario o profesional.
En tal caso las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de dichos bienes y servicios no
serán deducibles por aplicación del artículo 96.uno.5.º LIVA, no existiendo autoconsumo
sujeto al impuesto en la posterior entrega gratuita al no haber sido deducibles las cuotas
soportadas en la adquisición de dichos bienes o servicios, en este caso por aplicación de lo
dispuesto por el artículo 7.7.º LIVA (DGT 08-02-1988). El Tribunal Supremo, en sentencia de
22-04-2021 (recurso n.º 3882/2020), ha ratificado la legalidad de esta exclusión del derecho
a deducir, así como la adecuación del precepto de la LIVA a la normativa comunitaria.
6. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el

importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del
IRPF o del IS.
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El mismo artículo 96 LIVA, tras exponer los bienes y derechos cuyas cuotas no son deducibles,
señala una serie de casos en los que dichas cuotas sí que son deducibles, que son las
correspondientes a los siguientes bienes y servicios:
1. Aquéllos que, objetivamente considerados, sean de exclusiva aplicación industrial,

clínica o científica.
2. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título
oneroso, directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados
con habitualidad a la realización de tales operaciones.
3. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o
profesionales dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.
La realización habitual de operaciones ha sido interpretada como la realización ordinaria y

frecuente de las mismas.
El apartado tres del mismo artículo 96 LIVA señala que a las deducciones que sean procedentes
conforme a lo dispuesto por éste o por el artículo anterior les serán de aplicación los demás
requisitos que establecen el resto de los preceptos del Capítulo I del Título VIII LIVA y, en
particular, las relativas a la regla de prorrata.
Requisitos formales del derecho a la deducción (art. 97 LIVA)
Las normas que hemos señalado y las que estudiaremos a continuación regulan el nacimiento y
extensión del derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por los empresarios o
profesionales. El ejercicio de este derecho se encuentra condicionado por la misma LIVA al
cumplimiento de una serie de requisitos formales que establece el artículo 97 LIVA, de forma tal
que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción quienes estén en posesión del
documento justificativo de su derecho.
El mismo precepto señala los documentos que se considerarán justificativos del derecho a la
deducción, que son los siguientes:
1. La factura original expedida por quien realice la entrega de bienes o prestación de servicios
de que se trate. Hay que tener en cuenta el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por
el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
Únicamente las facturas que cumplan lo dispuesto en dicho Reglamento justificarán
formalmente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Los tiques, sustituidos desde
2013 por las facturas simplificadas, no justificaban el derecho a deducir (Resoluciones TEAC 04-
07-2000 y 18-11-2008). Si se ha soportado el impuesto pero el empresario o profesional que
realizó la operación y es sujeto pasivo se niega a emitir factura, es necesario interponer
reclamación económico-administrativa para sustanciar la controversia (DGT V0012-16 de 05-
01-2016).
2. La factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición
intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté
debidamente consignada en la declaración-liquidación periódica a presentar por el empresario o
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profesional. Téngase en cuenta que desde el 01-01-2004, se suprimió la obligación de expedir
factura por la realización de adquisiciones intracomunitarias de bienes, siendo la factura
expedida por el proveedor que hace la entrega exenta en origen la que se utiliza como
justificante de la operación, siempre que la cuota correspondiente esté incluida en la
declaración-liquidación periódica a presentar (modelo 303).
3. El documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración en el

caso de importaciones o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la
autoliquidación en la que se consigne el impuesto devengado con ocasión de su realización
(DUA admitido a despacho por la Administración aduanera). El derecho a la deducción hasta el
31-12-2007 nacía en el momento en el que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las mismas.
No bastaba el pago al Agente de Aduanas o al transitario, sino que era necesario el ingreso de
la liquidación de comercio exterior (DGT V0915-06 de 10-05-2006). No bastaba tampoco haber
otorgado garantía suficiente del pago (DGT 23-06-1995). Desde el 01-01-2008 en estos casos
se siguen las reglas generales.
4. Hasta 2010 se exigía para poder deducir estar en posesión de la factura expedida por el
propio sujeto pasivo en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, que se especificaban
en el artículo 165.Uno LIVA según la redacción entonces vigente (supuestos del artículo
84.Uno.2.º y 3.º y 140 quinque LIVA). Pues bien, La Sentencia del TJUE de 30-09-2010 (Asunto
C-392/09), estableció que es contrario a la Directiva 2006/112/CE condicionar el derecho a
deducir al cumplimiento de requisitos formales que vayan más allá de los estrictamente
necesarios. En aplicación de los criterios de la citada Sentencia, la LPGE 2011 modificó la LIVA
para eliminar el requisito de emisión de la llamada autofactura en los supuestos de
inversión del sujeto pasivo. El artículo 97.Cuatro LIVA menciona desde el 01-01-2011 como
requisito formal para deducir en los supuestos mencionados de inversión del sujeto pasivo, la
factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una
entrega de bienes o una prestación de servicios al destinatario, sujeto pasivo del Impuesto.
Evidentemente se eliminó también la obligación de anotar la autofactura en el libro registro de
facturas expedidas. Las facturas recibidas o, en su caso, los justificantes contables de las
operaciones con inversión del sujeto pasivo se anotan ya sólo en el libro registro de facturas
recibidas, como señala el artículo 64 RIVA (modificado también por RD 1789/2010).
Es preciso además, y en esto no ha habido cambio, que la operación (entrega o prestación) esté
debidamente consignada en la declaración-liquidación del período de devengo del
impuesto. Este requisito es lógico pues para sujetos pasivos con prorrata 100% la inversión del
sujeto pasivo tiene un efecto neutro, al tener que consignar al mismo tiempo el IVA devengado
y el satisfecho deducible. Lo que implica la exigencia de consignación de la operación en la
declaración-liquidación, es que no haya deducción de un IVA no satisfecho, es decir, aún no
consignado como devengado en la declaración-liquidación trimestral o mensual
correspondiente.
Cuando quien realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la

Comunidad, la factura original señalada como justificante formal de la deducción deberá
contener los requisitos recogidos en el artículo 226 Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28
de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.
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5. El recibo original, firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o
pesquera a que se refiere el artículo 134.Tres LIVA. Como es sabido, los empresarios o
profesionales incluidos en el Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no
repercuten el impuesto por las entregas de bienes o prestaciones de servicios ni deducen las
cuotas que soportan en las operaciones de las que son destinatarios. A cambio, éstos tienen
derecho a recibir una compensación a tanto alzado para una parte de las operaciones que
realizan, entre las que se encuentran las que tienen por destinatarios a otros empresarios o
profesionales (Ver comentario relacionado). Éstos, a su vez, tienen derecho a deducir las
compensaciones, siempre que dispongan del recibo original firmado por el titular de la
explotación. El contenido de este documento se regula por el artículo 16.1 Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de facturación
(redacción dada por RD 1073/2014, de 19 de diciembre). Las compensaciones incluidas en los
recibos de citado régimen especial, sólo podrán deducirse una vez se hayan satisfecho (DGT
V0563-18 de 27-02-2018, DGT V0238-18 de 01-02-2018 y RTEAC n.º 2852/2019 de
15/10/2019). En caso de pagos parciales la deducción será proporcional.
De acuerdo con el apartado dos del mismo artículo 97 LIVA, los documentos anteriores
únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a las normas legales y
reglamentarias correspondientes, por lo que no se podrá ejercitar el derecho a la deducción
mientras no se esté en posesión de un documento que cumpla todos y cada uno de dichos
requisitos. No obstante, la Sentencia del TJCE de 08-05-2008, asuntos acumulados C-95-07 y C-
96-07, ECOTRADE SPA, matiza enormemente esta rigidez de nuestra norma legal, al considerar
incompatible con la normativa comunitaria que los incumplimientos formales conlleven como
sanción la imposibilidad de ejercer el derecho a deducir (Ver comentario relacionado). En esta
misma línea de flexibilidad se encuentra la Sentencia del TJCE de 15-07-2010 (asunto C-368/09),
que se opone a que las autoridades nacionales denieguen a un sujeto pasivo el derecho a deducir
porque la factura inicial tuviera una fecha errónea o la numeración no correlativa o continua, si se
cumplen los requisitos materiales de la deducción y si, antes de la decisión de la autoridad
nacional, se presenta una factura rectificativa sin el error en la fecha aunque sea aún sin la
numeración continua. La STSJ de la Comunidad Valenciana de 09-06-2010 (rec. num. 2063/2008)
señala que la omisión de cualquier requisito no priva a la factura de efectos fiscales y no impide
en todos los casos el ejercicio a la deducción o devolución de las cuotas soportadas
La STJUE de 28-07-2016 (asunto C-332/15) analiza el caso de un empresario que incumplió todos
los requisitos formales relativos a llevanza de contabilidad y registros del IVA, sin presentar
tampoco autoliquidaciones por el Impuesto. Al analizar si los incumplimientos formales en este
caso pueden privar del derecho a deducir las cuotas soportadas, el TJUE concluye que se puede
denegar en tales supuestos el derecho a deducir sin vulnerar el principio de neutralidad, que no
puede ser invocado por quien participa en un fraude. Es decir, la Directiva no se opone a una
normativa nacional que deniegue el derecho a deducir cuando se acredite que se incumplieron
fraudulentamente la mayoría de las obligaciones formales que le incumben para ejercitar ese
derecho. En sentido similar, la STJUE de 07-03-2018 (asunto C-159/17), señala que es válida la
normativa de un Estado miembro que permite denegar el derecho a la deducción del IVA cuando
se acredita que, debido a los incumplimientos que se le imputan, la Administración tributaria no
ha podido disponer de la información necesaria para comprobar los requisitos materiales del
derecho a la deducción, o si el sujeto pasivo actuó de manera fraudulenta para poder disfrutar de
tal derecho, circunstancias que incumbe verificar al tribunal remitente.
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Los datos que han de constar en factura se regulan por el artículo 6 Real Decreto 1619/2012, de
30 de noviembre, del Reglamento de facturación (redacción dada por RD 1073/2014, de 19 de
diciembre). Cabe citar también la STJUE de 15-09-2016 (asunto C-516/2014), en la que el
Tribunal señala que una insuficiente descripción de los servicios prestados en la factura, así como
la ausencia de referencia a la fecha en que tales servicios han sido prestados, no puede impedir la
deducción si se dispone de toda la información que permita verificar en cumplimiento de los
requisitos materiales que dan derecho a la deducción del Impuesto.
ATENCIÓN No se puede practicar la deducción en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y

separadamente consignada en el documento justificativo correspondiente. Además hay que tener
en cuenta la existencia de otro límite para el derecho a la deducción y que establece el artículo
94.Tres LIVA, conforme al cual no procede la deducción en una cuantía superior a la cuota que
corresponda a la operación de que se trate con arreglo a derecho.
• No se consideran justificadas adecuadamente las cuotas que se documentan en extractos

bancarios en los que se reflejan las operaciones que se han pagado mediante el uso de
tarjetas de crédito (DGT 05-04-1994).
• Tampoco se considera documento justificativo del derecho a la deducción el documento

público otorgado por el juez en las adjudicaciones judiciales de bienes (DGT 15-09-1987), ni
en las adquisiciones de inmuebles la escritura pública (STS de 08-11-2004 recurso 6295/1999 y
RTEAC 00/6438 de 08-06-2010). No obstante, el TS, en Sentencia de 11-07-2011 (casación en
unificación de doctrina núm 219/2008), ha admitido la deducción con justificación documental
de la escritura pública, cuando en ésta constan todos los elementos relevantes para la
identificación de la operación contenidos en la factura (salvo claro está el número). La DGT, en
consulta V3099-13 de 18-10-2013, insiste en la necesidad de disponer de factura completa para
poder deducir, sin que sea válida una escritura pública o una sentencia judicial, pues los efectos
de la citada STS de 11-07-2011 del TS de momento son, según la DGT, los de una sentencia
aislada que no constituye doctrina legal. Sin embargo, el TS insistió en su postura en la
Sentencia de 26-04-2012 (recurso n.º 149/2010) amparándose en la doctrina del TJUE, y
después en las Sentencias de 30-01-2014 (recurso n.º 4717/2009) y 10-03-2014 (recurso n.º
5679/2011). En esta misma línea, la STJUE de 29-09-2022 (Asunto C-235/21), señala que un
contrato puede también contener los elementos necesarios de una factura y permitir ser la
justificación formal de la deducción, al permitir acreditar que se cumplen los requisitos
materiales.
• El hecho de que haya un error en la transcripción del nombre del proveedor señalado en
la factura, no es causa para denegar la deducibilidad (Sentencia de la AN de 26-04-2012, rec.
n.º 375/2010).
• Las facturas que no reúnan los datos y requisitos regulados en el artículo 6 del Reglamento,
por el que se regulan las obligaciones de facturación, como es que el nombre y apellidos o la
razón o denominación social y el NIF no se correspondan con el de la entidad consultante,
destinataria de la operación, al haberse expedido a nombre del administrador, por estar en
constitución la entidad, no habilitan para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas
soportadas consignadas en las mencionadas facturas, salvo que se lleve a cabo la rectificación
de las mismas (DGT V0595-08 de 27-03-2008).
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• Para admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA es preciso acreditar, además del
cumplimiento de unas exigencias de carácter formal, unas exigencias de carácter material,
que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las
operaciones que lo otorguen, es decir, la efectiva realización de la operación. Estas exigencias
se deben cumplir de forma simultánea, de manera que si no se acredita la realidad de las
operaciones no puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los
requisitos formales necesarios para ello (RTEAC 00/3591/2007 de 26-05-2009 y en sentido
similar RTEAC 00/2848/2009 de 08-07-2009).
• Una entidad que explota bajo contrato de arrendamiento con opción de compra, unos
alojamientos turísticos extrahoteleros en los que presta además servicios de hostelería, si
decide ejercitar la opción pero no comparece el propietario tras ser requerido para otorgar la
compraventa, consignando el importe del precio más el IVA correspondiente en una cuenta
corriente abierta al efecto a nombre de un notario, no puede deducir si no está en posesión de
la correspondiente factura, aunque se haya devengado el impuesto con la notificación
fehaciente al optatario y sea ya propietaria (DGT V1148-12- de 25-05-2012). No obstante si
consiguiera otorgar escritura pública habría que atender a los criterios del Tribunal Supremo
expresados en la antes comentada Sentencia de 11-07-2011 (casación en unificación de
doctrina núm 219/2008).
• Una entidad que adquiere los derechos y obligaciones de otra sociedad extinguida, entre los
cuales se encuentra un contrato de arrendamiento financiero de un vehículo, por el que la
empresa arrendadora sigue expidiendo las facturas a nombre de la sociedad extinguida,
que son pagadas por la entidad adquirente, no puede deducir sin perjuicio de que tiene derecho
a solicitar al expedidor la rectificación de las correspondientes facturas para poder deducir. En
el supuesto de que se tratara de un supuesto de fusión por absorción, como sociedad sucesora
de la entidad absorbida sí podría deducir las cuotas soportadas objeto de consulta, conforma a
la doctrina reiterada de la DGT, entre otras en V0937-05 de 24-05-2005, V0165-06 de 27-01-
2006, V2557-10 de 26-11-2010 ó V0146-14 de 23-01-2014.
• Es posible denegar el derecho a deducir de un empresario que en la factura falseó el

verdadero proveedor de una adquisición a la que resultó aplicable la inversión del sujeto pasivo,
si, aunque se tratase de una operación real, no es posible verificar si el verdadero proveedor
era empresario o profesional, o si se acredita que cometió fraude en el IVA o sabía o debía
haber sabido que la operación invocada poara deducir formaba parte de un fraude (STJUE de
11-11-2021, Asunto C-281/20).
Tratándose de bienes o de servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de
los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre que
en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se consigne, en forma
distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los
adquirentes. Este precepto únicamente es aplicable cuando se trate de distintos sujetos pasivos
que adquieren en común bienes y servicios, pero no en otro caso, como ocurre en los supuestos
en que se constituye una comunidad de bienes, ya que éstas son sujetos pasivos del IVA por sí
mismas y con independencia de sus miembros o componentes. No obstante, si la comunidad de
bienes no es empresario o profesional a efectos del IVA, por ejemplo una comunidad de
propietarios, y, por tanto, no puede deducir las cuotas que soporte, pero existen miembros de la
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misma que sí son empresarios o profesionales, estos podrán deducir las cuotas soportadas por la
comunidad si en las facturas expedidas a la comunidad se consigna, en forma distinta y separada,
la porción de base imponible y cuota repercutida que corresponda a cada uno de los citados
propietarios, o bien, alternativamente y teniendo en cuenta la Jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas (STJCE 21-04-2005, asunto C-25/03), si están en posesión
de un duplicado de la factura expedida, aunque en la misma no consten los porcentajes de base y
cuota que les correspondan en función de su participación en la comunidad. Dichos porcentajes
podrán acreditarse mediante otro tipo de documentos (DGT V0726-06 de 17-04-2006, V2538-07
de 27-11-2006, V1096-10 de 24-05-2010, V1426-11 de 06-06-2011 ó V3307-16 de 13-07-2016).
En las consultas V0700-12 de 04-04-2012, V3576-13 de 11-12-2013 ó V3307-16 de 13-07-2016,
la DGT insiste en que esta alternativa sólo puede admitirse cuando la comunidad de bienes no es
empresario o profesional.
Al efecto, el Reglamento de facturación prevé la expedición de duplicados de la factura original en

estos casos, ya que no se considera justificante documental suficiente una mera copia de la
misma.
Cuando se trata de distintos contribuyentes que realizan independientemente su actividad

(abogacía), y que se limitan a sufragar unos gastos que tienen en común a través de una
sociedad civil que actúa como comunidad de gastos, también es aplicable la deducción
independiente por cada uno de ellos siempre que estén en posesión del correspondiente duplicado
(DGT V0270-06 de 13-02-2006 y V2144-09 de 20-09-2009). En el caso de que se emita una
factura a nombre de cada una las personas físicas titulares en proindiviso de un inmueble, en
lugar de hacerlo a nombre de la comunidad de bienes que va a ejercer la actividad, ha de
admitirse la deducción de las cuotas, pues a la luz de la STJCE 21-04-2005 (asunto C-25/03), es
válida dicha deducción siempre que no se origine riesgo de abuso o fraude por estar la propiedad
del local y su atribución concreta plenamente identificadas, sin perjuicio del derecho que asiste a
los adquirentes para solicitar la rectificación de la factura para que sea emitida a nombre de la
comunidad (DGT V0266-06 de 13-02-2006). De hecho, en la consulta V0449-12 de 28-02-2012,
la DGT señala que con independencia de que la escritura deba realizarse por los comuneros y no
por la comunidad, la factura debe emitirse teniendo como destinataria a la comunidad de bienes.
Nacimiento del derecho a la deducción (art. 98 LIVA)
Como regla general, el nacimiento del derecho a la deducción se produce en el momento en que
se devengan las cuotas deducibles, sin perjuicio de los casos particulares que veremos a
continuación. Así, el momento en el que se produce el devengo de las cuotas tributarias,
determinado éste conforme a los artículos 75 y ss. determina la obligación de ingreso de las
mismas y, a la vez, el nacimiento del derecho a la deducción para el destinatario de las
operaciones. En el régimen especial del criterio de caja, que se estudia dentro de los regímenes
especiales del Impuesto, ocurre lo contrario ya que el cobro/pago determina tanto el devengo de
las cuotas repercutidas, como el nacimiento del derecho a deducir del destinatario de las
operaciones acogidas a dicho régimen especial.
ATENCIÓN Salvo en el régimen especial del criterio de caja, no incide en el nacimiento del
derecho a la deducción el hecho de que no se haya procedido al pago de las operaciones y de las
cuotas tributarias correspondientes a las mismas. Por el contrario, cuando se produce el pago
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anticipado de las mismas, en la medida en que el mismo determina igualmente la exigibilidad
también anticipada del tributo, implica asimismo el nacimiento del derecho a la deducción.
Hay que distinguir el momento en el que se produce el nacimiento del derecho a la deducción y el
momento en el que, de acuerdo con el artículo 99.Cuatro LIVA, han de entenderse soportadas las
mismas, que es cuando se reciben los documentos justificativos del derecho a la deducción. El
nacimiento del derecho a la deducción determina el inicio del cómputo del plazo de cuatro años
que establece el artículo 99.Tres LIVA para la caducidad del derecho a la deducción, mientras que
el momento en el que las cuotas han de entenderse soportadas lo que determina es el período de
liquidación a partir del cual se puede proceder a la deducción de las mismas.
Como excepciones al principio general que acabamos de enunciar hasta 2007 existieron más
supuestos.
En concreto, el artículo 98.Dos LIVA preveía dos casos en que el derecho a deducir no nacía con el
devengo. La DF 7.ª LPGE para 2008 derogó el artículo 98.Dos LIVA. Los dos supuestos eran los
siguientes:
1. Las cuotas satisfechas en importaciones de bienes, para las cuales el derecho a la

deducción hasta el 31-12-2007 nacía en el momento en el que el sujeto pasivo efectuaba el
pago de las mismas (Ver comentario relacionado). Desde el 01-01-2008 en estos casos se
siguen las reglas generales.
2. Las cuotas correspondientes a operaciones asimiladas a las importaciones, para las

que desde 2008 el derecho a la deducción depende como requisito formal de la autoliquidación
en la que conste el impuesto devengado por su realización. Estas operaciones se declaran en el
modelo 380 que se aprobó por Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, en vigor desde el 1 de
abril, por lo que desde esa fecha la deducción de las cuotas, conforme a las reglas generales de
deducción, se realiza en la propia autoliquidación modelo 380, de acuerdo con la nueva
redacción del artículo 73.3 RIVA.
Sí que subsisten tres casos de excepciones al principio general de nacimiento del derecho a
deducir con el devengo del impuesto, aunque el tercero de ellos es de regulación relativamente
recientes. Son los siguientes:
a) En las entregas de medios de transporte nuevos efectuadas por los sujetos pasivos
ocasionales a que se refiere el artículo 5.Uno.e) LIVA, el derecho a la deducción nace en el
momento en el que se efectúen las mismas (Ver comentario relacionado).
b) Para las cuotas satisfechas o soportadas en la adquisición o importación de objetos de

arte, antigüedades y objetos de colección a que se refiere el artículo 135.Dos LIVA, el
derecho a la deducción nace en el momento en el que se devengue el impuesto correspondiente
a las entregas de dichos bienes. De acuerdo con el citado artículo 135.Dos LIVA, el régimen
especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección es
renunciable por los sujetos pasivos revendedores (que son los que lo pueden aplicar) y
operación por operación, aplicando en tal caso el régimen general del impuesto y teniendo
derecho, en este supuesto, a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas en la
adquisición de los bienes. Precisamente porque hasta que se proceda a la entrega de los bienes
a los que resulte aplicable el régimen no se conocerá si la misma se realiza en aplicación del
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régimen general del impuesto o del régimen especial, el nacimiento del derecho a la deducción
se demora hasta el momento de la entrega, que es cuando se conocerá si las cuotas son o no
deducibles.
c) Como consecuencia de los cambios introducidos en el régimen especial de las agencias de

viajes por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, para adaptarlo a la STJUE de 26-09-2013,
asunto C-189/11, se ha introducido la posibilidad de que los sujetos pasivos que apliquen este
régimen especial opten, operación por operación, por gravar el viaje por el régimen
general en lugar de por el especial. Como realizar la operación en régimen especial implica que
las cuotas sean deducibles, y ello no se conoce hasta saber si se ha optado o no por el régimen
general, de forma parecida a lo que sucede en el régimen especial de los bienes usados, objetos
de arte, antigüedades y objetos de colección, el nuevo apartado Cinco del artículo 98 LIVA
señala que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la
adquisición o importación de los bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje,
redunden directamente en beneficio del viajero y se destinen a la realización de una operación
respecto de la que no resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, en virtud
de la facultad de optar por ello que se prevé en el artículo 147 LIVA. La opción puede ejercerse
sólo cuando el destinatario es empresario o profesional con derecho a la deducción o devolución
del IVA conforme al Título VIII LIVA (que regula con carácter general las deducciones y
devoluciones del Impuesto).
ATENCIÓN Actualmente hay tres supuestos en los que el derecho a decir no se produce con el
devengo: sujetos pasivos ocasionales con relación a medios de transporte nuevos: en el régimen
especial de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; y en el régimen especial de las
agencias de viajes.
Ejercicio del derecho a la deducción (art. 99 LIVA)
1. La mecánica liquidatoria del tributo (Ver comentario relacionado) conduce a que los
empresarios o profesionales practiquen la deducción de las cuotas que han soportado de las
cuotas que se han devengado y que tienen la obligación de ingresar en la Hacienda Pública,
determinadas ambas magnitudes por referencia al período de liquidación, mensual o trimestral,
de que se trate. Así, en cada declaración-liquidación los empresarios o profesionales consignan
el total de las cuotas devengadas correspondientes al período de liquidación al que dicha
declaración corresponda. De dicho importe, deducen el total de las cuotas deducibles
soportadas durante el mismo período, resultando una diferencia que determina la magnitud a
ingresar o devolver del período, o a compensar en declaraciones-liquidaciones futuras.
Las cuotas tributarias se consideran soportadas:
a) Cuando correspondan a operaciones efectuadas por otros empresarios o

profesionales, cuando el titular del derecho a la deducción reciba la correspondiente factura
o documento justificativo del citado derecho (Ver comentario relacionado).
ATENCIÓN De acuerdo con el artículo 11 Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, del

Reglamento de facturación, el plazo para la emisión de factura finaliza antes del día 16 del
mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo de la operación, cuando el
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destinatario de la operación es otro empresario o profesional. Existe otro plazo, igual al de
expedición desde el RD 1075/2017, para la remisión de la factura al destinatario de la
operación, siempre que sea empresario o profesional (art. 18 Real Decreto 1619/2012, de 30
de noviembre).
b) En el caso de operaciones con inversión del sujeto pasivo, lo único que señala ahora
el artículo 99.Cuatro es el momento en el que se entienden soportadas las cuotas, y por tanto
puede ejercitarse el derecho a deducirlas, estableciendo que será aquél en que se reciba la
factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice la entrega
o preste el servicio, refiriéndose así tanto al supuesto en que repercute el emisor de la
factura como al caso de operaciones con inversión del sujeto pasivo. Es decir, sea sujeto
pasivo el proveedor o prestador o lo sea el adquirente o destinatario, el tratamiento es
unitario en la LIVA.
Si el devengo del impuesto se produce en un momento posterior a la recepción o emisión de

la factura, las cuotas se entienden soportadas en el momento de dicho devengo. Por tanto, si
la recepción de la factura o su expedición es posterior al devengo de la cuota que se pretende
deducir, la cuota se entenderá soportada en el momento de la recepción o emisión de dicho
documento. Si lo que ocurre es lo contrario, es decir, se recibe o expide la factura antes del
devengo del tributo, entonces la cuota correspondiente se entiende soportada en el momento
en que se produzca dicho devengo.
c) Las cuotas correspondientes a objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

a que se refiere el artículo 135.dos LIVA se entienden soportadas en el momento del
nacimiento del derecho a su deducción (Ver comentario relacionado). Esta previsión del
artículo 99.Cuatro LIVA no tiene su paralelo, a pesar de su clara similitud, con el caso de
opción por el régimen general en operaciones por sujetos pasivos que aplican el régimen
especial de las agencias de viajes (opción introducida desde 2015 por la Ley 28/2014), de
forma que en caso de opción las cuotas se entenderán soportadas en un momento
generalmente anterior al del nacimiento del derecho a deducir. Tal vez en una futura
modificación del artículo 99 se contemple esta especialidad.
d) En las importaciones y operaciones asimiladas se entienden soportadas las cuotas, y
en consecuencia se puede ejercitar el derecho a deducir, cuando se esté en posesión del
documento justificativo del derecho a deducir. Dicho documento, según el artículo 97.Tres
LIVA, es la liquidación administrativa del IVA a la importación y, en el caso de operaciones
asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigna el IVA devengado (y
se deduce al mismo tiempo el soportado). Desde 2015, el artículo 167.Dos LIVA (redacción
dada por Ley 28/2014), contempla la posibilidad de que el ingreso de las cuota
correspondientes al IVA a la importación puedan hacerse mediante su consignación en la
declaración-liquidación periódica, modelo 303 ó 322, que deba presentar el sujeto pasivo en
el período en que se reciba el documento con la liquidación administrativa. Ahora bien, esta
opción, que sólo pueden ejercer los sujetos pasivos que presenten declaración con
periodicidad mensual (art. 74.1 RIVA según redacción dada por RD 1073/2014), nada tiene
que ver con el momento en que puede ejercerse la deducción, que no ha variado desde 2008
cuando dejó de exigirse el pago para poder deducir.
ATENCIÓN De forma expresa la LIVA no exige la contabilización o anotación en los libros-

registro de las cuotas soportadas como requisito para su deducibilidad. No obstante, el artículo
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99.tres LIVA señala que en los casos en que hubiera mediado requerimiento de la
Administración o actuación inspectora serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las
cuotas soportadas que estén debidamente contabilizadas en los libros-registro establecidos
reglamentariamente para este impuesto, mientras que las no contabilizadas serán deducibles en
la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los
siguientes, siempre que, tanto para unas como para otras, no haya transcurrido el plazo de
cuatro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. Sin embargo, la Sentencia del TS
de 25-03-2009 (Rec. casación 4608/2006), con base en la importancia del derecho a deducir el
impuesto establecida por la doctrina del TJCE (ECOTRADE SPA) y en contra de la doctrina
administrativa al respecto, señaló que el derecho a la deducción no podía verse limitado por el
requisito formal de su contabilización, por lo que en la regularización administrativa de un
supuesto de inversión del sujeto pasivo, la deducción del impuesto debía admitirse de forma
inmediata sin que pudiera surgir por esta causa deuda tributaria, ni pudieran ser exigidos
intereses de demora en la medida en que el sujeto pasivo, de haber actuado correctamente, no
habría debido cantidad alguna a la Hacienda Pública.
El Tribunal Supremo en posteriores sentencias como las de 12-11-2009 (rec. cas. 1398/2004),
10-03-2010 (rec.cas. 5939/2004), 26-01-2011 (rec. cas. 1220/2006), 28-01-2011 (rec. cas.
unificación de doctrina 105/2007), 03-06-2011 (rec. cas. unificación de doctrina 202/2007), 31-
05-2012 (rec.cas. 127/2008) y 30-01-2013 (rec. cas. 3645/2009), vuelve a señalar que debe
admitirse la deducción inmediata en las regularizaciones que practique la Administración en
supuestos de inversión del sujeto pasivo o de adquisiciones intracomunitarias de bienes, sin
exigencia de intereses de demora. La misma tesis sigue el TEAC en la Resolución 00/6532/2008
de 23-02-2010 y, para adquisiciones intracomunitarias de bienes, en la RTEAC 00/7568/2008
de 19-10-2010, dejando claro que la deducción inmediata está supeditada a que no quede
acreditada la pretensión del sujeto pasivo de obtener una ventaja fiscal indebida en fraude o
abuso de la norma. Similares razonamientos hace la RTEAC 00/4628/2009 de 14-02-2012, que
entiende que sólo cuando medie mala fe o una actuación fraudulenta del destinatario, podía
exigirse la posesión de autofactura para poder deducir. También la Audiencia Nacional se ha
manifestado en igual sentido que el TS, por ejemplo en la Sentencia de 26-05-2014 para las
adquisiciones intracomunitarias (recurso n.º 738/2012), o en el caso de inversión del sujeto
pasivo en operaciones con oro (SAN de 04-10-2011, rec. n.º 226/2008).
El Tribunal Supremo ha extendido la doctrina de su Sentencia de 25-03-2009 a las

importaciones, en las que de admitir la deducción inmediata de las cuotas los intereses de
demora serían sólo desde el fin del plazo de pago del IVA a la importación que habría existido
en voluntaria, hasta el fin del plazo de declaración mensual o trimestral del IVA del obligado
tributario. Fueron las Sentencias de 10-05-2010 (rec.cas. 1454/2005) y 23-12-2010 (rec.
unificación de doctrina 59/2007), las que aplican la doctrina expuesta a las importaciones. Otro
supuesto similar es el de las operaciones asimiladas a las importaciones. En todo caso la
Administración se resiste a admitir la deducción inmediata y no exigir intereses de demora
cuando la actitud del contribuyente ha sido de mala fe y orientada al fraude.
La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas se practicará en función del destino

previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si el
mismo resulta alterado. La alteración en el destino de los bienes y servicios ha de ser tal que
determine una modificación en cuanto a la deducibilidad de las cuotas correspondientes, lo cual
puede deberse a varias causas, como puede ser la alteración en el uso empresarial si se trata
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de bienes de inversión, el destino a la realización de operaciones exentas, etc. La rectificación
de las deducciones no será necesaria cuando se produzca la destrucción o pérdida de los bienes
adquiridos o importados por causa no imputable al sujeto pasivo, siempre que ésta se
encuentre debidamente justificada.
Ejemplo:
Un empresario adquiere mercancías por valor de 10.000 € más IVA mediante un contrato que
se firma el 02-07-2023. A la firma del contrato entrega a cuenta 2.000 € que se documentan en
un recibí que le entrega su proveedor, recibiendo las mercancías en sus almacenes el día 10 de
julio, junto con su albarán de entrega. La factura en la que se documenta la operación se emite
por el vendedor el 15 de julio, siendo recibida por su cliente el 22-07-2023.
El mismo empresario recibe servicios de un empresario francés no establecido en el territorio de

aplicación del impuesto, que tienen como lugar de realización dicho territorio, el día 06-07-2023
por importe de 30.000 €, recibiendo la factura correspondiente el 28 de julio en la que se no se
incluyen los 6.300 € de IVA correspondientes a la operación, por ser procedente la inversión del
sujeto pasivo.
Por último, el día 3 de julio recibe comunicación de la llegada al puerto de Valencia de otra
partida de la que es destinatario, procediendo a la retirada de las mismas el día 10 de julio. El
empresario ha optado por el diferimiento del ingreso de las cuotas del IVA en las operaciones
de importación liquidadas por la Aduana, a que se refiere el artículo 167.Dos LIVA, pero una vez
recibida la liquidación administrativa comprensiva del IVA a la importación por 8.000 € el 1 de
julio, no incluyó dicho importe en su autoliquidación modelo 303 del mes de julio, aunque sí que
dedujo su importe como IVA deducible en dicha declaración-liquidación.
Resultado:
Respecto a la primera operación, el pago anticipado de 2.000 € que se hace determina la

exigibilidad del impuesto precisamente en concepto de pago anticipado. No obstante, no se
emite una factura que cumpla los requisitos reglamentarios por el mismo, por lo que no es
posible la deducción. El devengo de la operación en lo concerniente al resto de la misma se
produce el día 10 de julio, que es cuando los bienes se ponen a disposición del adquirente,
naciendo este día el derecho a la deducción de las mismas. Este derecho no se puede ejercitar
hasta el 22 de julio, que es cuando se recibe la factura en la que se documenta la misma, por lo
que estas cuotas serán deducibles en la declaración-liquidación a presentar por el mes de julio.
Las cuotas correspondientes a los servicios recibidos con inversión del sujeto pasivo son
deducibles en la declaración-liquidación correspondiente mes de julio de 2022, ya que no se ha
recibido la factura con fecha 28 de julio. No existe para las mismas efecto financiero, ya que la
declaración-liquidación en la que se declara el devengo de las mismas y su deducción es la
misma.
En cuanto a las cuotas de la importación, éstas serán deducibles en la declaración-liquidación

del mes de julio de 2023, ya que la liquidación administrativa del IVA a la importación se
practica el 1 de julio, siendo el documento que permite ejercitar el derecho a la deducción.
Recordemos que desde el 01-01-2008 ya no es el pago el momento en que nace el derecho a la
deducción, sino que conforme a la regla general es el devengo el que hace nacer dicho derecho.
La circunstancia de no haber consignado el importe de dichas cuotas incrementando el importe
a ingresar en la casilla correspondiente del modelo 303, podrá constituir infracción tributaria del
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artículo 170.Dos.8.º LIVA que podrá ser sancionada conforme al artículo 171.7º LIVA, así como
dar lugar al inicio del período ejecutivo en los términos señalados en la DA 8.ª RIVA, pero todo
ello no afecta al nacimiento y el ejercicio de la deducción. La AEAT ha puesto a disposición de
los obligados tributarios acogidos al IVA a la importación diferido, una consulta en la que
pueden comprobar el importe del IVA a la importación de cada mes.
2. El plazo para el ejercicio del derecho a la deducción se establece por el artículo 99.tres
LIVA en 4 años a contar a partir del nacimiento del mismo.
Ya que el derecho a deducir no tiene que ejercitarse necesariamente en el período en que se

soportan las cuotas, siendo admisible la deducción en los siguientes períodos siempre que sea
dentro del plazo de cuatro años, cabe plantearse la posibilidad de que un sujeto pasivo que no
hubiera deducido las cuotas en el período en que las soportó, pueda ulteriormente impugnar la
autoliquidación de dicho período o de otro posterior pero anterior al período corriente, para
deducir las cuotas no deducidas inicialmente, dando lugar incluso a un cambio del sentido de la
declaración, que podría pasar de ser a ingresar a ser a compensar o devolver. Aunque en
consulta de la DGT V2529-06 de 15-12-2006 se admitió tal posibilidad, en Informe de 14-12-
2010 la DGT indicó que la LIVA señala claramente el procedimiento para deducir en el período
en que se soportan las cuotas o en otro posterior, pero sin incluir la posibilidad de deducir
mediante solicitud de rectificación de una autoliquidación previa. Por otro lado, el artículo 119.3
LGT señala que cuando se ejercite una opción por medio de una autoliquidación, no puede
luego rectificarse salvo que sea aún dentro del plazo voluntario de declaración, por lo que no
puede admitirse la solicitud de rectificación de la autoliquidación ya presentada para incluir
nuevas cuotas deducibles (RTEAC 00/3102/2009 de 21-06-2011, Sentencia de la AN de 16-12-
2010 y RTEAC 00/6732/2012 de 16-09-2014).
Aunque el plazo para ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas es de cuatro años, la
Ley 7/2012, de 24 de octubre, reguló en el apartado Tres del artículo 99 LIVA, con efectos
desde el 31-10-2012, un plazo especial para el caso de declaración de concurso. Este
plazo especial intenta solucionar una deriva que se había convertido en práctica habitual de las
empresas en los períodos previos a la solicitud de concurso. Dicha práctica consistía en declarar
sólo el IVA devengado reservando las cuotas deducibles para el momento posterior al auto
declarativo de la situación concursal. De este modo, las declaraciones-liquidaciones previas al
concurso arrojaban cuantías muy importantes a ingresar, que eran aplazadas o incluso
simplemente impagadas, mientras que las posteriores al concurso presentaban importantes
saldos a compensar o devolver. Mientras las deudas previas, al ser de la masa, casi nuca llegan
a ser ingresadas en la Hacienda Pública, las devoluciones post concursales y deben ser
devueltas por la Agencia Tributaria sin posibilidad de compensación, ya que para ello es
necesario que crédito y débito sean vencidos, líquidos y exigibles antes de la declaración del
concurso.
Lo que hizo la Ley 7/2012 fue establecer que en caso de declaración de concurso, el derecho a
la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad a la misma, que estuvieran
pendientes de deducir, debe ejercitarse en la declaración-liquidación correspondiente al
período de liquidación en el que se hubieran soportado. No se trata sólo de que las
cuotas soportadas antes del concurso se deduzcan también antes, sino que deben ser deducidas
en el período de liquidación en el que se soportaron. Como quiera que es posible que
cuando se decida solicitar el concurso haya cuotas no deducidas en los períodos
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correspondientes al momento en que se soportaron, la declaración del concurso originará la
necesidad de rectificar todas las declaraciones-liquidaciones previas afectadas. En este sentido
la norma aclara que si concurre la circunstancia descrita, siempre que no hubiera transcurrido el
plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción de las
mismas, el concursado o, en los casos previstos por el artículo 86.3 Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal, la administración concursal, podrá deducir las cuotas mediante la rectificación de
la declaración-liquidación relativa al periodo en que fueron soportadas.
3. Una vez practicada la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, si el resultado de la

declaración-liquidación es negativo, si no se solicita la devolución, el plazo para la
compensación de este importe en las autoliquidaciones posteriores es de 4 años contados a
partir de la presentación de la declaración-liquidación en la que se haya originado dicho exceso.
La compensación en las declaraciones-liquidaciones futuras puede efectuarse por los

empresarios o profesionales a su elección, sin que sea necesario que la misma se efectúe en la
declaración-liquidación siguiente. No obstante, la Ley 7/2012 incorporó desde el 31-10-2012
una especialidad cuando el sujeto pasivo es declarado en concurso de acreedores. El
artículo 99.Cinco LIVA señala ahora que en la declaración-liquidación, prevista
reglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaración de concurso,
se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compensar de períodos de liquidación
anteriores a dicha declaración.
Esta redacción del artículo 99.Cinco LIVA, en primer lugar anticipó la reforma reglamentaria del
RIVA que se produjo posteriormente por medio del Real Decreto 828/2013 de 25 de octubre,
que contempló de forma detallada la obligación de presentar dos declaraciones-
liquidaciones por el período, trimestral o mensual, en el cual se produzca la
declaración del concurso. No obstante, el modelo contempló ya desde la entrada en vigor de
la Ley 7/2012 la posibilidad de especificar, en situación de concurso, si se trata de la
declaración que contiene los hechos anteriores al concurso o los posteriores, dentro del mes o
trimestre en que se haya producido la declaración de concurso. De esta forma, una declaración
recoge los hechos imponibles anteriores y la otra los posteriores. La necesidad deriva de la
jurisprudencia mercantil, que obliga a la Administración, con base en que el IVA es un impuesto
que se devenga acto por acto, a diferenciar la parte de la deuda por el Impuesto que es de la
masa (anterior al auto de declaración del concurso), de la que es contra la masa (post
concursal). Desde el 31-10-2012 es por tanto el propio sujeto pasivo (o en su caso la
administración concursal) el que debe autoliquidar por separado ese mes o trimestre, dando
lugar a lo que podemos llamar declaraciones partidas. En segundo lugar, esta obligación de
compensar todos los saldos pendientes en la última declaración-liquidación previa al concurso -
declaración partida-, complementa la obligación del artículo 99.Tres LIVA, introducida también
por la Ley 7/2012 respecto a situaciones concursales, de ejercitar el derecho a la deducción de
las cuotas anteriores al concurso en el período de declaración correspondiente al momento en
que fueron soportadas. La norma persigue pues que en la fecha del auto que declara el
concurso el contador del IVA se ponga a cero, y que las futuras deuda y/o saldo a compensar
post concursales no puedan estar contaminados por hechos anteriores al concurso. Desde que
se aprobó la Ley 7/2012 hemos defendido que las novedades introducidas por dicha Ley no
implicaban que el saldo a favor del contribuyente que pueda resultar tras esa puesta a cero en
la fecha del auto, no pueda generar posteriormente una solicitud de devolución post concursal,
pues el fin perseguido es evitar que el concursado aumente artificiosamente el importe de las
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deudas anteriores y de las devoluciones posteriores, pero no impedir solicitar y obtener las
devoluciones que deriven de la mecánica de liquidación del impuesto. La redacción del artículo
71 RIVA dada por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre confirmó nuestro criterio.
Señala el citado precepto del RIVA que cuando la declaración-liquidación relativa a los hechos
imponibles anteriores al auto del concurso arroje un saldo a favor del sujeto pasivo, dicho saldo
podrá compensarse en la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores.
En caso de que el sujeto pasivo no opte por la compensación, el saldo a su favor que arroje la
declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores estará sujeto a las normas
generales sobre compensación y derecho a solicitar la devolución. En caso de que el sujeto
pasivo opte por la compensación, el saldo a su favor que arroje la declaración-liquidación
relativa a los hechos imponibles posteriores, una vez practicada la compensación mencionada,
estará sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a solicitar la devolución.
Esta aclaración disipa por tanto ciertas dudas que habían surgido, fruto del interés de la
Administración tributaria en ello, sobre si sería necesario solicitar la devolución del saldo a favor
del contribuyente correspondiente a la declaración-liquidación por hechos imponibles anteriores
al auto del concurso. El artículo 71.5 RIVA optó finalmente por remitirse, con buen criterio, a las
normas generales de compensación y solicitud de devolución.
Existe la posibilidad de solicitar la devolución del exceso de las cuotas soportadas sobre las
devengadas. En el caso de sujetos no inscritos en el Registro de Devolución Mensual, el importe
de las cuotas pendientes de compensación puede solicitarse a devolver a 31 de diciembre en la
declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año. La
devolución puede solicitarse al término de cada período de declaración si se está inscrito en el
Registro de Devolución Mensual y no se ha sido excluido del mismo ni se ha renunciado a estar
inscrito en dicho Registro (Ver comentario relacionado). En cualquier caso, si se opta por la
devolución, una vez ejercitada dicha opción, es irreversible, por lo que no es posible la
compensación de créditos frente a la Hacienda Pública por IVA, si la devolución de los mismos
ya se haya solicitado, ni siquiera en el caso de que la devolución por parte de ésta sea posterior
a la fecha de presentación de ulteriores declaraciones-liquidaciones. Tampoco es admisible el
cambio contrario, solicitando pasar de compensación a devolución mediante una solicitud
de rectificación de la autoliquidación presentada (Sentencia del TS de 14-11-2011, casación n.º
2921/2009). No obstante, sí se debe reconocer el derecho del sujeto pasivo del IVA a solicitar la
devolución del importe que no ha podido compensarse, a pesar de haber optado en un principio
por la compensación, si la causa es que ha transcurrido el plazo de caducidad del derecho a
realizar la compensación (sobre esta cuestión Ver comentario relacionado).
Si un sujeto pasivo no presentó una autoliquidación del impuesto correspondiente a un

período de liquidación, no puede en la del siguiente compensar las cuotas que hubieran
resultado de la autoliquidación-no presentada, pues el derecho a la deducción está condicionado
a la correcta contabilización de las cuotas en los libros registros correspondientes así como a su
consignación en la declaración liquidación del Impuesto. Ello sin perjuicio de que se puedan
deducir las cuotas soportadas en sucesivas autoliquidaciones, siempre y cuando no hubiera
transcurrido el plazo de caducidad (DGT V0742-11 de 23-03-2011).
Caducidad del derecho a la deducción (art. 100 LIVA)
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Cuando los empresarios o profesionales no hayan ejercitado el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas en los plazos que señala el artículo 99 LIVA (Ver comentario relacionado), de 4
años, se producirá la caducidad del mismo.
La única excepción existente se refiere a los casos en los que la procedencia o cuantía del derecho
a la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o
jurisdiccional, supuestos en los que la caducidad del derecho a la deducción se producirá una vez
hayan transcurrido 4 años desde la fecha en que la resolución o sentencia que pongan fin a dicha
controversia sean firmes. En el caso de una entidad que dedujo en 2002 cuotas soportadas y
contabilizadas en 2001, que la Administración no consideró deducibles en 2002 por no estar
registradas en el ejercicio en que se pretendió su deducción, el TEAC entiende que existe
interrelación entre el derecho a deducir en ambos años ya que, aunque lo que se discute es el
derecho a deducir en 2002 y no en 2001, es evidente que si se admite el derecho a deducir en
aquél año no cabría admitir la deducción también en 2001, y si se impide la deducción en 2002 no
puede entenderse que haya caducado del derecho a hacerlo en 2001, pues estaríamos ante una
doble deducción o ante ninguna deducción. En este sentido, el TEAC entiende que las actuaciones
administrativas respecto de 2002 han interrumpido el plazo para solicitar la rectificación de la
autoliquidación del cuarto trimestre de 2001 al amparo del artículo 100 LIVA (RTEAC
00/6337/2008 de 09-02-2010). En el caso de una sociedad que planteó recurso económico-
administrativo tras ser objeto de una comprobación inspectora, en la que se impidió la deducción
de unas cuotas devengadas por adquisiciones intracomunitarias, obteniendo una resolución
favorable a la deducción, el plazo para deducir de cuatro años ha de computarse desde la firmeza
de la resolución del Tribunal (DGT V2734-10 de 17-12-2010).
La DGT ha analizado el caso de una sociedad que olvidó consignar el IVA a la importación en
la casilla correspondiente del modelo 303, estando acogida al sistema de diferimiento previsto en
el art. 167 LIVA, sin que tampoco dedujera dicho IVA a la importación. La sociedad presentó
una solicitud de rectificación y, ante la desestimación de dicha solicitud, una reclamación
económico-administrativa que fue igualmente desestimada tras más de cuatro años desde el fin
del plazo de presentación de la declaración-liquidación del IVA en la que se produjo el olvido. La
DGT entiende que cabe interpretar que estamos ante una controversia en vía administrativa o
jurisdiccional, por lo que el plazo de caducidad del derecho a deducir el IVA a la importación, debe
computarse desde las firmeza de la resolución económico-administrativa (DGT 0011-22 de 30-6-
2022).
La Resolución del TEAC de 14-09-2005 señaló que no procede la devolución de oficio por parte de
la Administración Tributaria de las cuotas deducibles no compensadas durante el plazo de
caducidad, sin que exista contradicción de la norma nacional con la Sexta Directiva, por el hecho
de que se establezca la caducidad del derecho a deducir. Sin embargo, el Tribunal Supremo en
Sentencia de 04-07-2007 sí que entiende que existe contradicción, e indica que la regulación del
IVA no permite privar al sujeto pasivo de la posibilidad de aplicar con carácter alternativo a la
compensación que no se haya podido efectuar, una petición de devolución de las cuotas para las
que no hayan obtenido la compensación porque, en caso contrario, se estaría produciendo un
enriquecimiento injusto para la Administración. Por cualquiera de los procedimientos que se
establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del
IVA, según esta entonces polémica sentencia. La Administración no admitía el criterio del TS en
tanto que no había creado jurisprudencia. De hecho, las consultas DGT V0864-08 de 24-04-2008
y V1172-08 de 09-06-2008, se reafirman en el criterio del TEAC de la citada Resolución de 14-09-
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2005, expresado también en otras muchas resoluciones posteriores del TEAC, entre las que
podemos destacar la 00/1560/2005 de 26-09-2007, 00/916/2008 de 06-10-2009 y 00/3582/2007
de 06-10-2009. La Sala Tercera del TJCE, en Sentencia de 08-05-2008 dictada en los asuntos
acumulados C-95/07 y C-96/07, ECOTRADE SPA, parecía dar la razón a la Administración
tributaria española al señalar que un plazo de caducidad, cuya terminación tiene el efecto de
sancionar al contribuyente insuficientemente diligente que haya omitido solicitar la deducción del
IVA soportado, con la pérdida del derecho a deducir, no puede considerarse incompatible con el
régimen establecido por la Sexta Directiva. No obstante, hubo Tribunales Superiores de Justicia
que siguieron las tesis de la Sentencia del TS de 04-07-2007, como por ejemplo el TSJ de Asturias
en Sentencia de 27-01-2009 o el TSJ de Galicia en Sentencia 761/2009 de 16-09-2009.
El propio Tribunal Supremo puso fin a la polémica creando Jurisprudencia con dos Sentencias que
seguían la tesis inicial de la Sentencia de 04-07-2007, basada en la normativa del IVA y en la
teoría del enriquecimiento injusto. En efecto, las Sentencias de 24-11-2010 (rec. núm. 546/2006)
y 23-12-2010 (rec. núm. 82/2007 de unificación de doctrina), señalan que caducado el derecho a
deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza
cuando se considere que empieza entonces un período de devolución precisamente porque la
compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este
derecho. Añade el TS que no estando establecido que la devolución deba efectuarse de oficio en
estos casos, deberá tramitarse a instancia de parte. Esta doctrina la sigue también la Audiencia
Nacional en Sentencia de 02-02-2011 (recurso núm 155/2010). La Jurisprudencia creada ya,
ahora sí, por el TS, hizo cambiar la doctrina del TEAC que se acomoda a las mencionadas
Sentencias en sus Resoluciones 00/1841/2009 y 00/2055/2009, ambas de 22-02-2011. El propio
TS ha insistido en Sentencias posteriores en la misma postura, como ocurre en las Sentencias de
05-04-2011 (rec. núm 2549/2006), 23-05-2011 (rec. núm 2095/2008) y dos de 29-11-2011 (rec.
números 499/2008 y 517/2008). La doctrina está plenamente asumida ya y la siguen los
Tribunales Superiores de Justicia, como por ejemplo en la sentencia del TSJ de Andalucía de 13-
05-2016 (Recurso n.º 1855/2010).
Es interesante la RTEAC n.º 00/6309/2018 de 18-09-2019, en la que el TEAC analiza el caso de

una sociedad que no declaró el 3T y 4T de 2008, pero en 2015 presenta extemporáneamente
ambas declaraciones, con resultado a compensar en el 3T de 2008, y a devolver en el 4T de dicho
año. El TEAC entiende que en este caso se ha producido la prescripción del derecho a obtener la
devolución. El reclamante invocaba la jurisprudencia del TS que acabamos de citar en el párrafo
anterior, pero el TEAC señala que no resulta aplicable a este caso, pues no ha habido un
procedimiento de comprobación que verifique la pertinencia del crédito reclamado, y además en
los casos analizados por el TS no hubo inacción total del sujeto pasivo, dejando de presentar las
declaraciones. En el caso analizado la compensación no se ha pretendido en plazo habiendo
caducado el derecho a la deducción del IVA del 4T de 2008.
En cualquier caso, del mismo modo que en 2008 el TJUE se pronunció en la Sentencia ECOTRADE
SPA señalando que la existencia de un plazo de caducidad no tiene por qué ser contrario a la
Directiva IVA, la STJUE de 28-07-2016 (asunto C-332/15), insiste en que la existencia de un plazo
de caducidad con el objeto de sancionar al sujeto pasivo insuficientemente diligente con la pérdida
del derecho a deducir no es incompatible con la Directiva, siempre que dicho plazo se aplique de
igual forma a derechos análogos en materia fiscal basados en el Derecho interno y no haga
imposible o excesivamente difícil la práctica del ejercicio del derecho a deducir.
500 / 655
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 29-09-2008, señala que si un contribuyente no declara por
entender que no era sujeto pasivo del impuesto, no puede entenderse que despreció su derecho a
la deducción y reintegro del IVA, por lo que cuando se comprueba y regulariza su situación debe
permitirse la deducción, de las cuotas devengadas, del importe de las soportadas deducibles sin
que se pueda, en estos casos, aducir por la Administración caducidad del derecho a deducción.
El plazo de cuatro años para reclamar la expedición de una factura rectificativa, dado que existe
una controversia pendiente en vía administrativa de cuya resolución depende la procedencia o no
del derecho a deducir, se computa desde la firmeza de la resolución, disponiendo el destinatario
de ese mismo plazo de cuatro años para ejercitar el derecho a deducir las cuotas (DGT V 1386-09
de 15-06-2010).
Un contribuyente que es objeto de comprobación inspectora y no aporta por error ninguna factura
para la justificación del IVA soportado, puede deducir posteriormente, en el período de liquidación
en curso, las cuotas efectivamente soportadas siempre que cumpla con los requisitos formales
para la deducción y no haya transcurrido el plazo de caducidad previsto en el artículo 100 LIVA
(DGT V5126-16 de 28-11-2016).
Rectificación de deducciones (art. 114 LIVA)
De acuerdo con el artículo 114 LIVA, los sujetos pasivos, siempre que no haya mediado un
requerimiento previo por parte de la Administración tributaria, podrán rectificar el importe de las
deducciones practicadas, tanto en casos en los que el error se deba al cálculo incorrecto del
importe de la deducción como cuando el error se deba a las cuotas soportadas cuya deducción,
consiguientemente, es asimismo errónea. Esta rectificación es obligatoria cuando la misma
implique una minoración de las cuotas inicialmente deducidas, es decir, cuando el importe
deducido supere al procedente.
En cuanto al procedimiento para la rectificación cuando ésta tiene su origen en la previa

rectificación de las cuotas soportadas, es el siguiente:
1.º Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas

inicialmente deducidas, ésta podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente
al período impositivo en el que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a
la deducción en el que se rectifican las cuotas inicialmente repercutidas o en las declaraciones-
liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido 4 años desde el devengo de la
operación o, en su caso, desde la fecha en que se produjeron las circunstancias que determinan
la modificación de la base imponible de la operación.
No obstante, si la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas no se debe a la modificación

de la base imponible de la operación, entonces no podrá efectuarse la rectificación de la
deducción de dichas cuotas una vez haya transcurrido un año desde la expedición del
documento justificativo del derecho a la deducción por el que se rectifican dichas cuotas.
2.º Cuando la rectificación implique una minoración del importe de las cuotas inicialmente
deducidas, el sujeto pasivo debe presentar una declaración-liquidación rectificativa a la que se
aplican los recargos e intereses de demora que procedan conforme a los artículos 26 y 27 LGT.
501 / 655
La Ley 7/2012, de 29 de octubre, introdujo desde el 31-10-2012 una regla especial. Se trata del
caso de modificación de la base imponible por situación concursal del destinatario (artículo
80.Tres LIVA). Pues bien, desde la fecha indicada la rectificación de la deducción que tiene que
hacer el concursado, como consecuencia de la modificación a la baja de la base imponible que
hace el proveedor o prestador, debe efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente
al período en que se ejerció el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, sin que
proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora. Recordemos que de acuerdo con la
redacción dada al artículo 99 LIVA por la propia Ley 7/2012, en caso de concurso las cuotas
soportadas antes del auto declarativo del mismo, deben deducirse en la liquidación
correspondiente al período en el que se hubieran soportado (Ver comentario relacionado).
Como luego veremos, la regla general cuando se trata de una modificación de la base imponible
que, por así decirlo, no es culpa del sujeto pasivo error fundado de derecho o modificación de la
base imponible conforme al artículo 80 LIVA es que la rectificación a la baja de la deducción se
efectúa en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en el que el sujeto
pasivo reciba el documento justificativo de la rectificación del derecho a la deducción. En este
caso concreto, sin embargo, se ha de acudir al período de la deducción original, como cuando la
rectificación deriva de un error culpable, pero sin aplicar recargos ni intereses de demora porque,
en realidad, no deja de ser una de las causas de modificación de la base imponible prevista en el
artículo 80 LIVA. Aunque en todo caso no sería habitual, lo cierto es que la norma legal no pone
límite temporal alguno por lo que, en su caso, podría ser necesario presentar una declaración-
liquidación correspondiente a un período prescrito. No obstante, la modificación del artículo 24
RIVA realizada por medio del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, ha previsto que las
cuotas rectificadas como consecuencia de la modificación del artículo 80.Tres LIVA, se hagan
constar en dos casos excepcionales en la declaración-liquidación relativa a hechos imponibles
anteriores a la declaración de concurso regulada en el artículo 71.5 RIVA. Son los siguientes:
cuando el destinatario de las operaciones no tuviera derecho a la deducción total del impuesto y
en relación con la parte de la cuota rectificada que no fuera deducible (en este caso y por esa
parte, la rectificación de la deducción no altera la deuda del destinatario); y cuando el destinatario
de las operaciones tuviera derecho a la deducción del impuesto y hubiera prescrito el derecho de
la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del periodo de liquidación en que se
hubiera ejercitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas que se rectifican. Este
último caso, aunque se separa de la dicción literal del artículo 114.Dos.2.º LIVA, pretende evitar
que se tenga que presentar una declaración-liquidación correspondiente a un período prescrito,
con difícil encaje en la Ley General Tributaria.
En todo caso, esta regla específica de rectificación en la declaración-liquidación en la que se

ejercitó el derecho, intenta acomodar la normativa del IVA a la jurisprudencia mercantil en
materia concursal, que ha sido confirmada por el Tribunal Supremo. En efecto, Juzgados y
Tribunales de lo mercantil entienden que la deuda que nace para el concursado frente a la
Hacienda Pública, como consecuencia de la rectificación a la baja de la deducción tras la
modificación de la base imponible por el proveedor o prestador, es una deuda de la masa y no
post concursal. Esta jurisprudencia ha originado no pocos problemas prácticos, porque tanto en
las declaraciones-liquidaciones que presentaban los concursados tras la rectificación, como en las
regularizaciones administrativas realizadas si la rectificación correcta de la deducción no la había
hecho motu propio el concursado, la deuda surgía administrativamente en periodos post
concursales, a pesar de que para la jurisdicción mercantil son deudas de la masa. Desde el 30-10-
502 / 655
2011 hay equivalencia en el período fiscal y mercantil, facilitando la gestión del proceso concursal
a todas las partes.
Otra regla especial para la rectificación de las deducciones, relacionada también con los procesos
concursales e introducida igualmente desde el 30-10-2012 por la Ley 7/2012, es la relativa a los
supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una
acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del
concurso, si al mismo tiempo el comprador o adquirente inicial se encuentra también en
situación de concurso. El artículo 114.Dos.2.º LIVA señala ahora que en esos casos concretos, se
deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente deducidas en la declaración-
liquidación correspondiente al periodo en que se ejerció el derecho a la deducción de las
cuotas soportadas, sin que proceda la aplicación de recargos ni de intereses de demora. Este
supuesto se explica detalladamente al analizar la correlativa rectificación de la repercusión por el
transmitente en el mismo supuesto de acción de reintegración concursal u otras de impugnación
ejercitadas en el seno del concurso (Ver comentario relacionado). Baste señalar aquí que se
pretende evitar situaciones especialmente graves que se producían cuando quedaban sin efecto
operaciones en las que, en el momento de la modificación de la base imponible, ambas partes
estaban en concurso, ya que incluso se podían efectuar dos devoluciones de una cuota devengada
que, en realidad, nunca se había ingresado.
No obstante la casuística anterior, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de

derecho o en las restantes causas de modificación de la base imponible del artículo 80 LIVA, ésta
deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en el que el
sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a la deducción en el que se rectifican
las cuotas inicialmente deducidas. Únicamente si se efectúa la rectificación de las deducciones
practicadas en este período de liquidación la misma se podrá realizar sin aplicación de los
recargos que hemos señalado, en otro caso, se aplicarán los mismos, aunque la rectificación de
deducciones tenga su origen en un error fundado de derecho o en la modificación de la base
imponible de la operación.
Ejemplo:
Un empresario dedicado a la fabricación de mermeladas vende una partida de mercancías por

importe de 10.000 € con fecha 10-09-2023, aplicando sobre la misma el 4%. Durante el mes de
octubre advierte su error y procede a la rectificación de la repercusión, emitiendo y enviando a su
cliente 1 una factura rectificativa en la que le repercute el 10%, es decir, 1.000 €.
En una segunda operación, efectuada el 7 de octubre y por la que se envió mercancía a un cliente
por valor de 15.000 € al 10%, advierte a los dos meses que se produjo un error en la
determinación de la base imponible, que había de ser de 12.000 €. Previo aviso a su cliente 2, le
envía una factura rectificativa el 14 de diciembre en la que le devuelve la diferencia en precio y en
IVA, alcanzando este último importe 300 € (el 10% de 3.000).
Resultado:
El cliente 1 de este empresario cabe razonablemente suponer que habrá deducido los 400 € en la
declaración-liquidación correspondiente al tercer trimestre de 2023 o al mes de septiembre si
presenta declaración mensual. Considerando que la factura rectificativa es recibida durante el mes
de octubre de 2023, este cliente podrá proceder a la rectificación de la deducción en la
declaración a presentar por el cuarto trimestre de 2023 (o por el mes de octubre) y en las
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siguientes hasta la correspondiente al tercer trimestre o septiembre de 2027, en que finaliza el
plazo de 4 años desde el devengo de la operación.
El cliente 2 podrá practicar la minoración de la deducción sin recargos en la declaración a

presentar por el cuarto trimestre o diciembre de 2023, que es cuando recibe la factura
rectificativa. Si no procede a la rectificación en esta fecha, habrá de presentar una declaración-
liquidación rectificativa del cuarto trimestre a la que se aplicarán los recargos que establece el
artículo 27 LGT.
Deducciones en sectores diferenciados de la actividad (art. 101 LIVA)
La existencia de sectores diferenciados de la actividad responde a la situación en la que un

empresario o profesional realiza actividades tan diferentes unas de otras que se considera por
parte del legislador que el régimen de deducciones ha de aplicarse por separado a cada una de
ellas.
El concepto de sector diferenciado de la actividad se expone en el comentario relacionado, ya que

su definición se efectúa por el artículo 9.1.º.c) al definir ciertos autoconsumos internos de bienes
como operaciones sujetas al Impuesto. Recordemos que constituyen sectores diferenciados
de la actividad los siguientes:
1. Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas sean distintas por tener asignadas
grupos distintos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas y, además,
tengan un régimen de deducción diferente, apreciándose esto último cuando el porcentaje de
prorrata correspondiente a los sectores difiera en más de 50 puntos porcentuales. Ha de
tenerse en cuenta además que no son sectores diferenciados de la actividad las actividades
accesorias de las principales cuando su volumen de operaciones no exceda el 15% de la
principal y, además, contribuyan a su realización. Recordemos que la CNAE-93 Rev.1. se
sustituyó desde el 01-01-2009 por el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril que aprobo el
nuevo CNAE-2009 (Ver comentario relacionado).
En las Universidades hay dos sectores diferenciados de actividad: la enseñanza y la

investigación ejercida con carácter empresarial. Ahora bien, la investigación realizada en el
ejercicio de la función pública, como transferencia del conocimiento a la sociedad sin ánimo de
lucro, es una actividad no sujeta. Por tanto, las cuotas soportadas por investigación general o
básica que afectan a la enseñanza superior no son deducibles, mientras que sí lo son las cuotas
soportadas para la investigación aplicada (RTEAC 00/5477/2008 de 25-05-2010 y
00/3972/2010 de 15-11-2012). Esta postura de asimilar la investigación básica a la enseñanza,
siendo sólo la investigación aplicada la que genera derecho a deducir, no es compartida por la
Audiencia Nacional, que en Sentencia de 21-05-2014 (recurso n.º 224/2012) señala que es
procedente la deducción plena de las cuotas soportadas para cualquier tipo de investigación,
pues existen dos sectores diferenciados: enseñanza e investigación, siendo deducibles las
cuotas soportadas en relación con toda la actividad investigadora. La Resolución del TEAC de
25-09-2018 (RTEAC n.º 00/5879/2014), cambia en parte su criterio anterior, que figura
también en las Resoluciones de 25-05-2010 y 16-05-2007 (RRTEAC n.º 5477/2008 y
4552/2004, respectivamente). Señala en esta última resolución el TEAC que la actividad de
investigación básica queda extramuros del IVA, pero diferenciando dentro de la misma dos
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componentes que son, de una parte, el que engloba los que han dado lugar a patentes, las
cuales pueden ser cedidas a terceros a cambio de una contraprestación de mercado y, de otra,
el resto de los proyectos, que no tienen otra finalidad que trasladar el conocimiento a la
sociedad, sin ánimo de contraprestación. Por tanto, cuando en la investigación básica no
concurre el ánimo de explotar empresarialmente los resultados obtenidos de la misma, no
puede calificarse de actividad empresarial a los efectos del IVA. Respecto al derecho a la
deducción del IVA soportado, de acuerdo con la doctrina del TJUE (sentencias de 08-06-2000,
asunto C-98/98; 22-10-2015, asunto C-126/14; y 10-11-2016, asunto C-432/15), ha de
concluirse que los gastos destinados a proyectos de investigación básica sin carácter
empresarial, podrán considerarse gastos generales. En definitiva, ha de identificarse la parte en
que los proyectos de investigación básica se relacionan con operaciones sujetas al IVA y no
exentas (la primera parte antes referida), cuyas cuotas soportadas se admiten como
deducibles. El TEAC admite también la existencia de cuotas que han de deducirse a prorrata
general, cuando no pueda acreditarse su vinculación exclusiva a actividades de investigación
aplicada. Se trata de gastos como son los correspondientes a determinados centros gestores
con finalidades propias, como promoción de agregaciones estratégicas entre universidades y
otras instituciones, creación de "ecosistemas de conocimiento" que favorezcan el empleo, la
cohesión social y el desarrollo económico territorial; así como gastos de bibliotecas y facultades
relativos a adquisición y suscripción de recursos documentales, información y bases de datos de
carácter científico-técnico necesarios para el apoyo de los proyectos de investigación, con la
regla de la prorrata general cuando el sujeto pasivo no aporte datos que permitan vincular
exclusivamente dichos gastos con la actividad de investigación aplicada.
2. Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura,

ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de
equivalencia.
3. Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la DA 7.ª Ley 26/1988, de
29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito. Desde 28-6-2014 esta
referencia debe ser realizada a la DA 3ª Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación,
supervisión y solvencia de entidades de crédito que ha derogado a la anterior Ley 26/1988.
4. Las cesiones de créditos y préstamos, supuesto añadido por la Ley 24/2001.
5. Aunque no se contempla como tal en el artículo 9.1º.c) LIVA, de acuerdo con el artículo 163
octies.tres LIVA, en el régimen especial del grupo de entidades, cuando se haya ejercido la
opción prevista en el artículo 163 sexies.cinco LIVA (modalidad avanzada o ampliada del
régimen especial), constituyen un sector diferenciado las operaciones de entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el TAI entre entidades del mismo grupo. A tal sector
diferenciado se entenderán afectados los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente,
total o parcialmente, en la realización de dichas operaciones y por los cuales se hubiera
soportado o satisfecho el impuesto.
De acuerdo con el artículo 101.uno LIVA, el régimen de deducciones se aplicará con

independencia en cada uno de los sectores diferenciados que tenga cada empresario o
profesional. Así, las cuotas correspondientes a bienes y servicios que se van a utilizar
exclusivamente en uno de los sectores diferenciados que tenga un empresario o profesional se
deducirán de acuerdo con las reglas existentes en el mismo. En cuanto a los bienes y servicios
que vayan a utilizarse en común en varios sectores diferenciados, se aplicará el porcentaje que
resulte de la aplicación de las reglas para el cálculo de la prorrata general, para cuyo cálculo no se
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tendrán en cuenta las operaciones realizadas en sector diferenciado de actividad de grupo de
entidades, modalidad avanzada, pues las cuotas correspondientes a los bienes y servicios
utilizados en dichas operaciones directa o indirectamente, total o parcialmente, siempre que
dichos bienes se utilicen en operaciones que generan derecho a deducir conforme al artículo 94
LIVA, se pueden deducir íntegramente, no a prorrata. Esta especialidad, introducida desde 2015
por la Ley 28/2014, deriva de que desde dicho año en sector diferenciado de operaciones
intragrupo tiene que aplicar obligatoriamente prorrata especial, por lo que no tiene sentido que
influya en la prorrata general de los demás sectores diferenciados (Ver comentario relacionado).
Ejemplo:
Una entidad dedicada a la promoción, venta y arrendamiento de inmuebles presenta los

siguientes datos correspondientes a 2023:
1. Ingresos en 2023 por arrendamientos de inmuebles:
1.1. Arrendamiento de viviendas: 75.000 €
1.2. Arrendamiento de otros inmuebles: 25.000 €
2. Ingresos por nuevas promociones inmobiliarias: 200.000 €
Durante el año 2023 esta sociedad ha adquirido los siguientes bienes y servicios:
1. Mobiliario de naturaleza diversa para el amueblamiento de diversos de los inmuebles

arrendados: 20.000 € (IVA por 4.200 €)
2. Gastos de administración de fincas relativos a los inmuebles arrendados: 5.000 € (IVA por
1.050 €)
3. Gastos por construcción de nuevos inmuebles, destinados todos ellos a su transmisión:

100.000 € (IVA por 10.000 €)
4. Gastos de asistencia jurídica de uso indistinto para el conjunto de las actividades: 15.000 €
(IVA por 3.150 €)
Resultado:
Esta sociedad presenta dos sectores diferenciados en el desarrollo de su actividad, el

correspondiente al de arrendamiento de inmuebles, con un porcentaje de prorrata del 25%
(25.000/100.000), y el correspondiente a la promoción de nuevos inmuebles, en el que el derecho
a la deducción es completo. A la vez, el porcentaje de prorrata correspondiente al total de la
actividad es del 75% (225.000/300.000).
El régimen de deducción de las cuotas soportadas por esta sociedad es el siguiente:
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1. Las cuotas soportadas en bienes y servicios que se usan en el sector de
1.312,5
arrendamientos son deducibles de acuerdo con su porcentaje de prorrata, por lo que el
€
importe a deducir será de (4.200 + 1.050) x 0,25:
2. Las cuotas soportadas en la construcción de nuevos inmuebles son plenamente 10.000

deducibles, siendo su importe de: €
3. Las cuotas correspondientes a los servicios de uso común en los dos sectores
2.362,5
diferenciados serán deducibles de acuerdo con el porcentaje conjunto de deducción para
€
el total de la actividad, alcanzando su importe a 3.150 x 0,75:
4. De estas cifras se deduce que el total de las cuotas a deducir por esta sociedad para el 13.675
período impositivo del que se trate será de 1.312,5 + 10.000 + 2.362,5: €
El derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios a

utilizar en actividades que constituyen sectores diferenciados de la actividad en aplicación de lo
que se ha señalado en el número 1 anterior se determinará de acuerdo con las reglas generales
que regulan el mismo. Por el contrario, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la
adquisición de bienes y servicios que se van a destinar a la realización de actividades a las que
sean de aplicación el régimen simplificado, el régimen especial de la agricultura,
equivalencia, se determinará y ejercitará de acuerdo con las normas reguladoras de dichos
regímenes especiales.
Tratándose de bienes y servicios que se van a utilizar en común en varios sectores

diferenciados la deducibilidad de las cuotas soportadas en su adquisición se efectuará mediante el
cálculo del porcentaje de prorrata correspondiente al conjunto de la actividad empresarial o
profesional. Ya señalamos anteriormente que para el cálculo de la prorrata conjunta no se tienen
en cuenta las operaciones realizadas en el sector diferenciado de actividad del grupo de entidades
(operaciones intragrupo en modalidad avanzada), pues las cuotas correspondientes a los bienes y
servicios utilizados en dichas operaciones directa o indirectamente, total o parcialmente, siempre
que dichos bienes se utilicen en operaciones que generan derecho a deducir conforme al artículo
94 LIVA, se pueden deducir íntegramente, siendo desde 2015 obligatoria en este sector
diferenciado la aplicación de la prorrata especial (Ver comentario relacionado). A estos efectos, se
considerará que las operaciones incluidas en los regímenes especiales de la agricultura, ganadería
y pesca o del recargo de equivalencia no generan el derecho a la deducción, de forma tal que el
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volumen de operaciones correspondiente a dichos regímenes especiales se computará en el
denominador de este porcentaje conjunto de prorrata.
Por excepción a lo anterior, y siempre que no se pueda determinar con precisión el porcentaje
conjunto de prorrata, si se adquieren bienes y servicios que se van a utilizar indistintamente en la
realización de actividades incluidas en el régimen simplificado y en el de la agricultura,
ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, las cuotas soportadas serán deducibles
al 50%. Si la afectación se produce conjuntamente a los tres regímenes especiales que se han
señalado, entonces la deducibilidad será de un tercio.
Para los sectores diferenciados distintos de los regímenes especiales que hemos citado en este
punto, los empresarios o profesionales podrán optar por la aplicación de la regla de prorrata
especial de forma independiente para cada uno de ellos. En el caso del régimen del grupo de
entidades, cuando se haya optado por la modalidad avanzada ejercitando la opción prevista en el
artículo 163 sexies.Cinco LIVA, desde 2015 la prorrata especial es obligatoria.
La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los

sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, siempre que se trate de sectores
diferenciados de los que hemos señalado en el número 1 de este punto. Esta autorización no
surtirá efecto si el importe de las cuotas deducibles como consecuencia de la aplicación del
régimen de deducción común excede en un 20% del que resultaría de la aplicación con
independencia a cada uno de los sectores diferenciados de su régimen de deducción propio. La
autorización, una vez concedida, continuará vigente en tanto no sea revocada o renuncie a ella el
sujeto pasivo.
Aplicación de la regla de prorrata (arts. 102 y ss. LIVA)
El artículo 94 LIVA regula las operaciones cuya realización genera el derecho a la deducción para
los empresarios o profesionales (Ver comentario relacionado). Los empresarios o profesionales
que efectúan exclusivamente operaciones que, conforme a este precepto, generan el derecho a la
deducción podrán deducir, cumplidos el resto de requisitos establecidos al respecto, el total de las
cuotas que soporten. A su vez, los empresarios o profesionales que realicen únicamente
operaciones que no generan el derecho a la deducción no podrán deducir las cuotas que soportan
en ninguna medida ni cuantía. Finalmente, los empresarios o profesionales que realicen
tanto operaciones generadoras del derecho a la deducción como otras que no generen
dicho derecho son los que, de acuerdo con el artículo 101.uno LIVA, deberán aplicar la regla de
prorrata para determinar el importe de las cuotas soportadas o satisfechas que pueden deducir.
ATENCIÓN Una vez se ha apreciado la necesidad de aplicar la regla de prorrata se debe analizar
cuál es la modalidad que debe aplicarse, la prorrata general o especial, ello de acuerdo con la
opción que haya ejercitado el sujeto pasivo y con los datos relativos a sus deducciones.
La Ley 66/1997 introdujo una importante novedad en este contexto y obligó a aplicar igualmente
la regla de prorrata a los empresarios o profesionales que, sin realizar necesariamente
operaciones que generasen el derecho a la deducción y otras que no, no obstante recibiesen
subvenciones destinadas a financiar su actividad empresarial o profesional que no formasen parte
de la base imponible de sus operaciones. El mecanismo de cómputo de dichas subvenciones se
estableció a través de la inclusión de las mismas en el denominador de la prorrata. Como
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consecuencia de la Sentencia del TJCE de 06-10-2005 la Ley 3/2006, de 29 de marzo, suprimió
toda incidencia de las subvenciones en la prorrata.
El artículo 102.dos LIVA permite a los empresarios o profesionales completar las deducciones
practicadas cuando los bienes o servicios se destinan a la realización de autoconsumos internos de
bienes de los regulados en el artículo 9.1.º.c) LIVA, siempre que en este caso se trate de
existencias, y en el 9.1.º.d) (Ver comentario relacionado).
Ejemplo:
Un empresario se dedica simultáneamente a la promoción y compraventa de inmuebles y al

arrendamiento de los mismos. En la primera de las actividades tiene un porcentaje de prorrata del
80% y en el segundo del 20%. Al año de su construcción, uno de los inmuebles cuya construcción
había promovido dicho empresario es afectado al sector de arrendamientos. Las cuotas que se
soportaron por la construcción de dicho inmueble ascienden a 14.000 €, importe del que se
dedujo el 80%, esto es, 11.200 €.
Resultado:
El cambio de afectación del sector diferenciado de promoción y compraventa al de arrendamientos

supone un supuesto de autoconsumo interno de bienes sujeto al IVA conforme al artículo 9.1.º.c)
LIVA. En dicha operación este empresario deberá autorrepercutirse la cuota tributaria que resulte
de la aplicación al valor de mercado de dicho inmueble a la fecha de la operación del tipo
impositivo que proceda. Esta cuota será deducible por este empresario conforme al porcentaje de
prorrata del sector de arrendamiento, es decir, al 20%.
A la vez, la LIVA permite a este empresario completar la deducción de las cuotas que se
soportaron en la construcción de este inmueble, de forma que la diferencia entre 14.000 € que se
soportaron por este concepto y 11.200 €, que es el importe de las deducciones que se
practicaron, 2.800 €, serán deducibles al efectuarse la operación de autoconsumo (Ver doctrina
completa de la DGT sobre arrendamiento de viviendas por promotoras, según consultas 0295-03
de 27-02-2003, V2225-06 de 06-11-2006, V2805-07 de 28-12-2007, V0742-08 de 09-04-2008 y
V1960-08 de 28-10-2008, V1439-09 de 18-06-2009, V2509-09 de 13-11-2009, V2648-09 de 02-
12-2009, V0048-10 de 19-01-2010, V0359-10 de 25-02-2010, V0398-10 de 04-03-2010, V0422-
10 de 05-03-2010, V1378-10 de 18-06-2010, V2770-10 de 20-12-2010 o V2348-11 de 04-10-
2011 en comentario relacionado).
La prorrata general (art. 104 LIVA)
La aplicación de la regla de prorrata general parte de la hipótesis de que existe una correlación
perfecta entre la proporción de operaciones activas que realiza un empresario o profesional
generadoras y no generadoras del derecho a la deducción y los bienes y servicios que dicho
empresario o profesional ha adquirido para la realización de las mismas. Así, no se busca la
determinación exacta del uso efectivo de cada bien o servicio que se adquiere por el empresario o
profesional para apreciar, en función de ello, la deducibilidad o no de las cuotas soportadas, sino
que se supone que los bienes y servicios adquiridos son utilizados en la realización de operaciones
generadoras del derecho a la deducción en la misma proporción que éstas supongan respecto del
total de operaciones realizadas por el empresario o profesional.
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Una vez determinado el porcentaje de prorrata, éste se aplica al total de las cuotas soportadas
por el empresario o profesional, siempre que éstas cumplan el resto de requisitos para ser
deducibles. En particular, señala el artículo 104.Uno LIVA que no se tendrán en cuenta las cuotas
que están expresamente excluidas del derecho a la deducción conforme a los artículos 95 y 96
LIVA (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado).
1. Reglas generales.
Para el cálculo del porcentaje de prorrata se computará:
a) En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas por el empresario o profesional en el desarrollo
de la actividad o del sector diferenciado de que se trate y que sean generadoras del derecho
a la deducción.
b) En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, del

total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el empresario o
profesional en el desarrollo de su actividad o en sector diferenciado que corresponda,
incluyendo tanto las que generan el derecho a la deducción como aquéllas que no generan
dicho derecho.
2. Tratamiento de las subvenciones.
El importe así determinado para el denominador del porcentaje de prorrata se incrementaba

hasta 2005 en el importe de las subvenciones percibidas por el empresario o profesional para la
financiación de la actividad empresarial o profesional, cuando tales subvenciones no formaban
parte de la base imponible. En el caso de subvenciones de capital, éstas no afectaban a la regla
de la prorrata, sino que directamente limitaban la deducción de las cuotas soportadas para la
adquisición de los activos subvencionados. La Sentencia del TJCE de 06-10-2005 consideró que
estas limitaciones no eran conformes con la normativa comunitaria en ningún caso respecto de
las subvenciones de capital y, respecto de las subvenciones corrientes, sólo eran admisibles en
el caso de empresarios o profesionales mixtos, es decir, que tuviesen que aplicar prorrata al
margen de la percepción de subvenciones, por realizar operaciones con y sin derecho a deducir.
Pero el efecto limitativo del derecho a deducir de las subvenciones recibidas no vinculadas al
precio, por vía de su inclusión en el denominador de la prorrata, desapareció en todo caso al
entrar en vigor el 01-01-2006 la Ley 3/2006, de 29 de marzo, que hizo desaparecer de la LIVA
cualquier referencia a las subvenciones salvo en cuanto a las que, por estar vinculadas al precio
y determinarse con carácter previo o simultáneo a las operaciones gravadas, forman parte de la
base imponible y figurarán tanto en el denominador como en el numerador de la prorrata (Ver
3. Operaciones que no se computan.
Para la determinación del porcentaje de prorrata no se computa en ninguno de sus términos:
a) Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del

territorio de aplicación del impuesto (TAI). Esta exclusión, hasta 2013 sólo se producía
cuando los costes relativos a dichas operaciones no fueran soportados por los
establecimientos permanentes situados dentro de dicho territorio. Sin embargo, esta
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disposición de la LIVA se puso en entredicho a la luz de la STJUE de 12-09-2013 (asunto C-
388/11), pues en dicha sentencia señala el TJUE que una sociedad cuya sede está ubicada en
un Estado miembro, no puede tomar en consideración para determinar la prorrata de
deducción del IVA que le es aplicable, el volumen de negocios realizado por sus sucursales
establecidas en otros Estados miembros. Idéntica conclusión tiene el TJUE cuando se trata de
sucursales establecidas en Estados terceros. Finalmente, en la sentencia citada el TJUE señala
que el cálculo de la prorrata para un sector diferenciado concreto de una sociedad, tampoco
puede tomar en consideración el volumen de negocios realizado por una sucursal establecida
en otro Estado miembro o en un Estado tercero. Como consecuencia de la postura del TJUE,
la LPGE para 2014 modificó, con efectos desde 01-01-2014, el artículo 104.Tres.1.º LIVA,
que ya excluye del cálculo de la prorrata a todas las operaciones realizadas desde
establecimientos permanentes situados fuera del TAI, con independencia de donde se
soportan los costes necesarios para realizarlas. La consulta de la DGT V0198-18 de 30-01-
2018 aclara que la no consideración dentro de la prorrata de estas operaciones, implica que
tampoco se las tenga en cuenta para calcular el volumen de operaciones del artículo 121
LIVA.
b) Las cuotas del impuesto que hayan gravado las operaciones a computar, de forma que
su cómputo se efectúa IVA no incluido. Caso de que no existiera esta regla se produciría un
falseamiento del cálculo, ya que las operaciones no exentas se ponderarían en mayor medida
que las exentas. Así, la DGT ha señalado que si bien en el régimen especial de bienes usados,
objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, no se desglosa en la factura que
documenta la reventa el importe del impuesto sobre el valor añadido, a efectos del cálculo del
porcentaje de prorrata sí que se ha de separar base imponible y cuota, para no computar en
los términos de la proporción las cuotas del impuesto (DGT V2510-10 de 22-11-2010).
c) El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el

empresario o profesional haya utilizado en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional. Se pretende en este caso evitar que se falsee el dato mediante la inclusión de
operaciones que no responden al desarrollo normal de la actividad y que normalmente serán
de un importe considerable. De acuerdo con esta finalidad, el TJCE en Sentencia de 06-03-
2008 (asunto C-98/07), en el caso de venta de automóviles por empresas dedicadas al
alquiler de vehículos, considera que al tratarse de operaciones habituales de este tipo de
empresas, no estamos ante ventas de bienes de inversión que no deben ser incluidas ni en el
numerador ni en el denominador de la prorrata. Es decir, se trata de bienes de inversión a
efectos del IVA, pero no a efectos del cálculo de la prorrata.
d) El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad

empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. A tales efectos, la misma LIVA señala
que tendrá la consideración de actividad empresarial o profesional habitual la de
arrendamiento. Igualmente, como operaciones financieras se considerarán las que describe el
artículo 20.Uno.18.º LIVA (Ver comentario relacionado), tanto si se encuentran exentas como
si no es así. La razón de ser de esta medida es análoga al caso anterior. En una empresa
promotora o constructora la venta de inmuebles será una operación habitual (STJCE 29-10-
2009 y RTEAC 00/3617/2009 de 28-04-2009). Sí se computan para determinar la prorrata
las operaciones inmobiliarias y financieras que constituyan la prolongación directa,
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permanente y necesaria de la actividad económica del sujeto pasivo (RTEAC 00/3192/2007
de 23-07-2008).
Las Sentencias del TJCE de 11-07-1996, asunto C-306/94, Régie dauphinoise y de 29-04-
2004, asunto C-77/01, Empresa de Desenvolvimiento Minero (EMD), abordan la cuestión de
cuándo deben computar en el denominador de la prorrata las operaciones financieras
realizadas de forma accesoria, los rendimientos de préstamos concedidos a empresas del
grupo o los ingresos financieros derivados de cuentas bancarias u otros depósitos, que son
operaciones financieras exentas. Para el TJCE estas operaciones tienen impacto en la prorrata
si se trata de operaciones realizadas con cargo al patrimonio empresarial o profesional,
siempre que la planificación del conjunto de la actividad se realice teniendo en cuenta estas
operaciones, de forma que supongan una prolongación directa, permanente y necesaria de
aquéllas. En Informe Externo IE0288-11 de 13-06-2011, la DGT señala que la habitualidad
viene determinada por la realización continuada, es decir, por la práctica ordinaria y
frecuente, lo que concurre tanto si el número de operaciones es elevado, como cuando la
magnitud y periodicidad de los ingresos es tal que su significado económico es equivalente al
de muchas más operaciones por importe menor.
Respecto a una sociedad holding, las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 y 19 de mayo
de 2020 (recursos 34/2018 y 4855/2018), señalan que la venta de participaciones en
empresas del grupo no puede considerarse accesoria, ya que la entidad realiza para las
participadas prestaciones de servicios de apoyo financiero, contable, legal, técnico y
comercial, lo que permite concluir que esa venta de participaciones sociales no es sino la
prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad principal de la compañía.
e) El importe correspondiente a las operaciones no sujetas en aplicación del artículo 7

LIVA (Ver comentario relacionado). En la medida en que se trata de operaciones no sujetas,
de no ser por esta disposición las mismas limitarían el derecho a la deducción de quien las
realiza mediante su inclusión en el porcentaje de prorrata.
f) Las operaciones de autoconsumo interno de bienes por afectación como bienes de
inversión de bienes que previamente constituían bienes de circulante, sujetas al impuesto
conforme al artículo 9.1.º.d) LIVA (Ver comentario relacionado). Se trata de operaciones
internas dentro de sector diferenciado de que se trate, por lo que se considera que no han de
computarse para el cálculo del porcentaje de prorrata.
4. Base de cálculo.
Como regla general, el artículo 104.cuatro LIVA señala que se computará la suma de las
contraprestaciones correspondientes a las operaciones, determinadas éstas conforme a lo
dispuesto por los artículos 78 y 79 LIVA, que son los que contienen las reglas para la
determinación de la base imponible de las operaciones (Ver comentario relacionado y ss.),
incluso si se trata de operaciones exentas o no sujetas, para las cuales, en puridad de términos,
no hay base imponible. Hay que tener en cuenta no obstante las siguientes particularidades:
a) Si la contraprestación fuera inferior a la base imponible del impuesto, se tomará el

importe de esta última (así sería en ciertos casos, en las operaciones vinculadas, donde la
aplicación del valor de mercado puede hacer que la base imponible supere la valoración o
contraprestación pactada).
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b) Para entregas con destino a otros Estados comunitarios o exportaciones
definitivas (operaciones normalmente exentas conforme a los artículos 21 y 25 LIVA), a
falta de contraprestación se tomará el valor de mercado en el interior del territorio de
aplicación del impuesto de los bienes de que se trate.
c) En las ejecuciones de obra y prestaciones de servicios realizadas fuera del

territorio de aplicación del impuesto se tomará como importe de la operación el resultante
de multiplicar la contraprestación total obtenida por las operaciones por un coeficiente que se
obtendrá de dividir la parte de coste soportada en el territorio de aplicación del impuesto por
el coste total de la operación, aunque sin computar a estos efectos los gastos del personal
dependiente de la empresa.
d) En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean

medios legales de pago, exentas del impuesto, el importe a computar en el denominador
será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su
caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de la adquisición de las
mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas
de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.
e) En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las

entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la
contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los
intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.
f) Cuando se trate de valores integrados en la cartera de las entidades financieras, el

importe a computar será el de los intereses exigibles durante el período de tiempo que
corresponda y, en la transmisión de los mismos, las plusvalías obtenidas.
Según la SAN de 25-01-2011 (rec. 570/2009) en el denominador de la prorrata deben

incluirse los intereses y computarse, en los casos de transmisión, "...las plusvalías
obtenidas...", que están constituidas por la suma de las plusvalías correspondientes a cada
una de las transmisiones de valores realizadas y no por la suma algebraica de las plusvalías y
minusvalías del conjunto de operaciones. Las minusvalías no deben minorar el denominador
de la prorrata según esta Sentencia que sigue la Jurisprudencia del Supremo en Sentencias
de 02-12-2009 y 16-09-2010.
La Sentencia del TS de 09-10-2015, recurso n.º 889/2014, señala que una entidad bancaria
no tiene que computar ni en el numerador ni en el denominador de la prorrata, el beneficio
obtenido por la venta de una participación no poseída como cartera de inversiones, sino como
participación estratégica del 100 por 100 en una compañía, puesto que en definitiva no
se trata de una actividad ordinaria del banco.
Según la STJUE de 19-07-2012 (asunto C-377/11), en el denominador de la prorrata, en el

caso de una sala de bingo, no debe incluirse dentro del volumen de operaciones sin derecho
a deducir, la parte del precio cobrado a los jugadores que, estando fijada previamente en la
normativa, se destina a ser abonada a dichos jugadores en concepto de premios. También es
interesante la STJUE de 10-07-2014 (asunto C-183/13), que señala para el caso de un banco
que realiza operaciones con derecho a deducir (operaciones financieras y arrendamiento
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financiero de vehículos), así como operaciones sin derecho a deducir (resto de operaciones
financieras), que el cálculo de la prorrata común basado en las cantidades correspondientes a
la parte de las rentas abonadas por los clientes que sirve para compensar la puesta a
disposición de los vehículos, conduce a determinar una prorrata de deducción del IVA
soportado menos precisa que el cálculo basado exclusivamente en la parte de las rentas que
corresponde a los intereses que constituyen la contrapartida de los costes ligados a la
financiación y a la gestión de los contratos que soporta el arrendador financiero, ya que estas
dos últimas tareas suponen lo esencial de la utilización de los bienes y servicios de uso mixto
con vistas a realizar operaciones de arrendamiento financiero en el sector de los automóviles.
En consecuencia, el TJUE concluye que la Directiva del IVA no se opone a que un Estado
miembro obligue a un banco que ejerce actividades de arrendamiento financiero, entre otras
actividades, a no incluir, en el numerador ni en el denominador de la prorrata de deducción
para la totalidad de sus bienes y servicios de uso mixto, todas las rentas abonadas por sus
clientes en el marco de los contratos de arrendamiento financiero, sino a incluir únicamente
aquellas que correspondan a los intereses, cuando la utilización de tales bienes y servicios
venga ocasionada sobre todo por la financiación y la gestión de dichos contratos, extremo
que incumbe verificar al órgano jurisdiccional remitente. Ahora bien, esta Sentencia del TJUE
se refiere a Portugal que en su normativa del IVA prevé que, en casos en que la aplicación de
la prorrata cause una distorsión importante, en la aplicación del Impuesto, la Administración
puede establecer un mecanismo más preciso de deducción distinto del basado en el volumen
de negocios. En la normativa española no hay ninguna previsión al respecto, por lo que no
cabría entender aplicable en España lo establecido en la reiterada Sentencia del TJUE de 10-
07-2014.
5. Imputación temporal.
Para la determinación del período al que imputarán las operaciones se aplicarán las reglas para
el devengo del impuesto establecidas en el Título IV LIVA. No obstante, en las exportaciones
exentas conforme al artículo 21 LIVA y demás exportaciones definitivas, la imputación temporal
se efectuará en función del momento en que sea admitida por la Aduana correspondiente la
solicitud de salida.
El porcentaje que se determine conforme a todas las especificaciones que hemos señalado en
este punto se redondeará en la unidad superior.
- La Sentencia del TJCE de 26-05-2005, recaída en el asunto C-536/03, señala que no procede
la inclusión en el denominador de la prorrata de las obras en curso de ejecución efectuadas
por un sujeto pasivo en el ejercicio de una actividad de construcción, cuando dicho valor no se
corresponda con entregas de bienes o prestaciones de servicios ya realizadas o que hayan
originado el otorgamiento de certificaciones de obra o el cobro de pagos anticipados a cuenta.
Ejemplo:
Un empresario ha realizado durante el año 2023 las siguientes operaciones:
1. Entregas de bienes sujetas y no exentas: 300.000 €
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2. Además de las anteriores, ha efectuado otras operaciones durante los últimos días
del mes de diciembre consistentes en entregas de mercancías que se van a servir 50.000 €
durante enero de 2023. Importe:
3. En mayo ha vendido las naves industriales en las que desarrollaba la actividad, 1.500.000
renunciando a la exención de esta operación. Importe: €
4. Ha recibido una subvención por la contratación indefinida de dos trabajadores

20.000 €
discapacitados por importe de:
5. Obtiene ingresos por arrendamientos de locales de negocios y viviendas por importe

respectivamente de:
a) Arrendamiento de viviendas: 20.000 €
b) Arrendamiento de locales de negocio: 80.000 €
Resultado:
De los datos que se presentan resulta que este empresario no tiene sectores diferenciados de la
actividad, ya que el porcentaje de prorrata que resultaría para el sector de arrendamientos no
difiere en más de 50 puntos porcentuales del que resultaría para el resto de su actividad.
Para el cálculo del porcentaje de prorrata de este empresario tendríamos lo siguiente:
1. Las operaciones que se citan en el punto 1 generan el derecho a la deducción, por lo que las
mismas han de ser computadas en el numerador y el denominador de dicho porcentaje.
2. El devengo de las operaciones que se citan en el punto 2 se producirá en enero de 2024, por
lo que su importe no se computará a los efectos del cálculo del porcentaje de prorrata
correspondiente a 2023.
3. La operación que se cita en el punto 3 es una operación inmobiliaria no habitual, por lo que
su importe tampoco se computará a estos efectos.
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4. La subvención que se cita en el punto 4, desde el 01-01-2006 no tiene ninguna incidencia en
la prorrata aunque se trate de un sujeto pasivo mixto y se trate de una subvención que no
forma parte de la base imponible.
5. Las operaciones que se citan en el punto 5 han de computarse a estos efectos. Tendremos
pues:
a) Arrendamientos de viviendas, operaciones que no generan el derecho a la deducción y 20.000

han de computarse en el denominador del porcentaje de prorrata: €
b) Arrendamientos de locales de negocio, que en cuanto generan el derecho a la

80.000
deducción han de computarse tanto en el numerador como en el denominador de dicho
€
porcentaje:
Importe total del numerador del porcentaje de prorrata:
300.000 (op. 1) + 80.000 (op. 5.b) = 380.000 €
Importe total del denominador:
380.000 (numerador) + 20.000 (op. 5.a) = 400.000 €
Porcentaje de prorrata: 380.000 / 400.000 = 0,95 ~ 95%.
Por tanto, del total de cuotas que soporte este empresario deducirá, una vez cumplidos el resto
de requisitos que gobiernan el derecho a la deducción, el 95%.
6. Procedimiento de aplicación.
Como regla general, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable durante el año

natural será el porcentaje que se haya fijado como definitivo para el año precedente. En la
declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación, el sujeto pasivo
calculará el porcentaje de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en el
año natural, procediendo a la regularización de las deducciones que se hayan practicado
previamente con carácter provisional.
Ejemplo:
Un empresario que presenta declaraciones trimestrales practica sus deducciones aplicando la

regla de prorrata ha calculado ésta con carácter definitivo para el año 2022 en el 80%.
Las cuotas soportadas e importes deducidos respectivamente durante 2023 son los siguientes:
Cuotas soportadas Importe deducido
1.er Trimestre 2.500 € 2.000 €

2.º Trimestre 2.800 € 2.240 €
3.er Trimestre 3.000 € 2.400 €
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Al presentar la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre del año calcula su
porcentaje de prorrata para el año 2023 en el 84%.
Resultado:
La deducción al 80% de las cuotas que se han soportado durante 2023 ha de regularizarse
necesariamente, siendo el resultado de dicha regularización el siguiente:
Importe deducido Importe deducible Regularización
Primer trimestre 2.000 € 2.100 € –100 €

Segundo trimestre 2.240 € 2.352 € –112 €
Tercer trimestre 2.400 € 2.520 € –120 €
Por consiguiente, este empresario practicará una deducción adicional de 332 € en la declaración
a presentar por el último trimestre de 2023.
ATENCIÓN Esta regularización, que establece el artículo 105.Cuatro LIVA, es obligatoria en

todo caso, es decir, con independencia de la diferencia entre los porcentajes de deducción
habida entre los diferentes años.
No obstante lo anterior, se podrá solicitar la aplicación de un porcentaje de deducción

distinto del que resulte de la regla que se ha expuesto cuando existan circunstancias
susceptibles de alterarlo significativamente.
En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad

empresarial o profesional o, en su caso, de la correspondiente a un sector diferenciado de la
misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable será el que corresponda al
conjunto de los tres últimos años naturales en que se hubiesen realizado operaciones.
El artículo 105 LIVA contiene igualmente reglas en relación con el porcentaje a aplicar en los
supuestos de inicio de la actividad. Estas reglas se analizan en "Deducciones por cuotas
soportadas antes de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios".
La prorrata especial (arts. 103 y 106 LIVA)
Al contrario de lo que ocurre cuando se aplica la prorrata general, donde las deducciones se
calculan en función de un cálculo en el que se tienen en cuenta el total de las operaciones, en la
prorrata especial lo que se hace es determinar cuál es el destino específico de cada bien o
servicio que se adquiere por el empresario o profesional.
1. Supuestos de aplicación.
De acuerdo con el artículo 103.dos LIVA, la regla de prorrata especial será aplicable en los
siguientes casos:
a) Cuando el empresario o profesional haya optado por ella en la forma y plazos que se
determinen reglamentariamente.
De acuerdo con el artículo 28 RIVA, según redacción dada por el Real Decreto 828/2013, de
25 de octubre, esta opción se ejercitará, en general, en la última declaración-liquidación
517 / 655
del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la
regularización de las deducciones practicadas en el mismo. Hasta el ejercicio 2012 la
solicitud de prorrata especial se realizaba en diciembre de cada año pero mediante
declaración censal y con efectos para el año siguiente. Actualmente en la última
autoliquidación del año se puede decidir si para ese mismo año se desea aplicar la prorrata
especial, lo que obliga a que dicha declaración-liquidación se use también para regularizar las
diferencias entre lo efectivamente deducido a lo largo del año, y lo que realmente procede
deducir en aplicación de la prorrata especial. Para 2013 el RD 828/2013 previó, con carácter
extraordinario, que la opción por la prorrata especial se hiciera en diciembre de dicho año
mediante declaración censal.
En el caso de inicio de las actividades o de una actividad que constituya un sector

diferenciado respecto de las actividades que se venían desarrollando, hasta 2012 la opción
por la prorrata especial se tenía que ejercer hasta la finalización del plazo de presentación de
la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produjera el inicio de la
realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a
tales actividades. Desde la nueva redacción del artículo 28 RIVA dada por el RD 828/2013, el
plazo es idéntico pero se ha incorporado un matiz nuevo que no estaba en la anterior
redacción. En efecto, la norma dice ahora que este plazo procede cuando se inicien
actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado
respecto de las que, en su caso, se vinieran ya desarrollando previamente. Antes la norma se
refería exclusivamente al inicio de las actividades o de una actividad que constituyera un
sector diferenciado.
Este cambio está en relación con la modificación que el propio RD 828/2013 hizo en la letra j)
del apartado 2 del artículo 10 RPGI, que regula la declaración censal de modificación. Cuando
se iniciaba una nueva actividad que constituyera un sector diferenciado, esta declaración
censal servía antes del RD 828/2013, de acuerdo con dicha letra j), para optar por la prorrata
especial o para comunicar que el inicio habitual de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios de la nueva actividad se produciría con posterioridad a la adquisición o importación
de bienes y/o servicios, siendo aplicable el régimen especial de deducción de los artículos 111
a113 LIVA. Como hemos señalado, esto sólo era así cuando la nueva actividad constituyese
un sector diferenciado. Desde el RD 828/2013 la declaración censal de modificación tiene
esas mismas utilidades cuando se inicie una nueva actividad por quien ya tuviera
previamente la condición de empresario o profesional, pero con independencia de que la
nueva actividad constituya o no un sector diferenciado. El RD 828/2013 suprimió también la
letra i) del artículo 10.2 RPGI, pues la opción y revocación por la prorrata especial que se
preveía en dicha letra, ya no se hacen mediante declaración censal de modificación, pues ésta
que sólo se usa ya en caso de inicio de nuevas actividades y que, como hemos visto antes, se
regula en la letra j) del artículo 10.2 RPGI.
En resumen, al inicio de las actividades se optará por la prorrata especial en la última

declaración-liquidación del año natural en que se produzca dicho inicio. Posteriormente,
siempre que se inicien nuevas actividades, constituyan o no un sector diferenciado, puede
optarse de nuevo por la prorrata especial sin necesidad de esperar a la última declaración-
liquidación del año, pero mediante una declaración censal de modificación que se puede
presentar hasta el fin del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente
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al período en el que se produzca el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes
o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
Los cambios introducidos por el RD 828/2013 no son ajenos a la posición del Tribunal
Supremo (STS de 22-03-2012, recurso n.º 4599/2008), recogida en la doctrina del TEAC
(RTEAC n.º 00/2642/2012 de 24-04-2014), según la cual la norma española era compatible
con la Directiva 2006/112/CEE en la medida en que la aplicación de la prorrata general no se
aplicara en supuestos en que se alterase sustancialmente el derecho a deducción, lo que
exigía según el TS que el plazo para optar por la prorrata especial fuera razonable y
permitiese a los sujetos pasivos conocer las consecuencias que uno u otro sistema produciría
en su derecho a la deducción.
La opción surte efecto mientras no sea revocada, pero una novedad muy significativa
introducida por el RD 828/2013 es que mientras que anteriormente cada año se podía optar y
revocar la opción por la prorrata especial, ahora la opción por su aplicación tendrá
una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural al que se refiere la
opción ejercitada. La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo
mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural,
procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el
mismo. Hasta el RD 828/2013 la revocación había de hacerse durante el mes de diciembre
del año anterior a aquél en el que se deseara que comenzase a surtir efecto.
ATENCIÓN Si hay sectores diferenciados en el desarrollo de la actividad empresarial se

podrá optar por la regla de prorrata especial por separado para cada uno de ellos, excepto
para los sectores diferenciados correspondientes a regímenes especiales, ya que éstos siguen
sus propias reglas en cuanto al derecho a la deducción.
b) Cuando el importe total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la
regla de prorrata general exceda en un 10% del que resultaría de la aplicación de la regla
de prorrata especial. Este último caso obliga al cálculo de las deducciones a aplicar conforme
a la regla de la prorrata especial para una buena parte de los empresarios o profesionales que
han de aplicar la regla de prorrata para el cálculo de sus deducciones, ya que si se sobrepasa
el límite señalado entonces ha de aplicarse la prorrata especial obligatoriamente. Además,
este porcentaje se redujo al 10% por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, con efectos desde
el 01-01-2015, habiendo sido tradicionalmente el 20%. Desde 2015 son por tanto muchos
más los casos en los que la aplicación de la prorrata especial sea obligatoria.
2. Contenido.
El contenido de la regla de prorrata especial es el siguiente:
a) Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados

exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción
podrán deducirse íntegramente.
b) Las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que se utilizan

exclusivamente en la realización de operaciones que no generan el derecho a la deducción no
son deducibles.
c) Las cuotas soportadas por la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizan
tanto en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción como en
otras que no generan dicho derecho son deducibles en la proporción que determine la
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aplicación a las mismas del porcentaje de prorrata general, aplicando sus reglas de cómputo y
procedimiento.
En cualquiera de los casos, las cuotas excluidas del derecho a la deducción en aplicación de los
artículos 95 y 96 LIVA (Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado) no son
deducibles, con independencia del destino de los bienes y servicios de que se trate.
Ejemplo:
Una sociedad se dedica simultáneamente a la prestación de servicios de enseñanza y a la edición

de diversas obras que comercializa entre el público. Los datos correspondientes al año 2023 para
sus actividades son los siguientes:
- Ingresos por servicios de enseñanza (exentos): 600.000 €
- Ingresos por venta de publicaciones (sujetas y no exentas): 400.000 €
Esta sociedad ha optado por la aplicación de la regla de prorrata especial para la práctica de sus
deducciones.
Las cuotas de IVA que ha soportado esta sociedad durante el año 2023 son las siguientes:
1. Adquisición de mobiliario para las aulas en las que se desarrollan las clases: 8.000 €
2. Trabajos de artes gráficas relativos a diversas publicaciones: 6.000 €
3. Gastos generales (arrendamientos, asesoría y demás gastos generales): 20.000 €
Resultado:
Las deducciones a practicar por esta sociedad son las siguientes:
1. Las cuotas soportadas en la adquisición de mobiliario, considerando que corresponden a

bienes que se van a utilizar en la realización de operaciones que no generan el derecho a la
deducción, no son deducibles.
2. Las cuotas correspondientes a los trabajos de artes gráficas, en la medida en que se trata de
inputs de una actividad generadora del derecho a la deducción, serán deducibles al completo,
es decir, por los 6.000 €.
3. Las cuotas soportadas en gastos generales, suponiendo que de las mismas ya se ha excluido
el importe correspondiente a las cuotas no deducibles, serán deducibles en el porcentaje que
determine la aplicación de la regla de prorrata general. Este porcentaje se obtiene del siguiente
cálculo:
Prorrata = (Operaciones que generan el derecho a la deducción) / (Total de operaciones)
= 400.000 / 1.000.000 = 0,40 ~ 40%
Por consiguiente, el importe total de las cuotas a deducir será:
20.000 x 0,40 = 8.000 €
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El importe total de las cuotas deducibles para esta sociedad ascenderá a 14.000 €.
Hay que añadir que el cálculo de las deducciones a practicar por esta sociedad en caso de haber
aplicado la regla de prorrata general daría lugar a unas deducciones de 13.600 € (el 40% de
34.000 €), por lo que, no siendo la diferencia superior al 10%, la aplicación de la prorrata especial
es opcional, sin perjuicio del período mínimo de permanencia existente. Si esta diferencia
superase el 10%, entonces sería obligatoria la aplicación de esta regla de prorrata especial.
Deducción y regularización por bienes de inversión (arts. 107 y ss. LIVA)
Al objeto de evitar costes financieros a los empresarios o profesionales, éstos pueden deducir de
inmediato las cuotas que soportan en la adquisición de bienes de inversión, con arreglo, claro
está, a las reglas generales que se aplican al derecho a la deducción, de forma que estas cuotas
no presentan, en cuanto a su deducibilidad, particularidad alguna respecto a las cuotas que
soportan en la adquisición de bienes de circulante o de servicios. Ocurre, no obstante, que por su
propia definición, los bienes de inversión están destinados a utilizarse en la actividad empresarial
o profesional durante más de un año, por lo que si no se estableciese ninguna medida correctora
podría ocurrir que las deducciones practicadas no se ajustasen al uso efectivo de los bienes de
inversión en los casos en que por parte de los empresarios o profesionales se efectúan tanto
operaciones que generan el derecho a la deducción como otras que no generan dicho derecho.
Estas medidas correctoras consisten precisamente en el procedimiento de regularización que
se establece en los artículos 107 y 109 LIVA.
Con carácter previo, hay que definir el concepto de bien de inversión. El concepto de bien de
inversión se define a los efectos del IVA por el artículo 108 LIVA, cuyo apartado uno señala que a
los efectos de este tributo se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles,
semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser
utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de
explotación. Téngase en cuenta que lo relevante es la utilización normal de estos elementos en la
actividad, sin que se deban utilizar otros elementos de juicio tales como la vida útil o el período de
amortización de los mismos.
No pueden considerarse como bienes de inversión aquellos bienes que estando destinados a
permanecer afectos al activo empresarial por más de un año, sin embargo no son utilizados
como medio de explotación o instrumento de trabajo en la actividad, de forma que no
tendrán este carácter los inmuebles cuyo destino normal es el de su transmisión, por el contrario
a los inmuebles destinados a su explotación, como por ejemplo mediante el arrendamiento
(RTEAC 00/28/2009 de 10-05-2011 en el mismo sentido que la STS de 17-01-2006, rec. núm.
1018/2001).
ATENCIÓN En ningún caso tienen la consideración de bienes de inversión a los efectos del IVA ni
los servicios ni los activos intangibles.
El apartado dos del artículo 108 LIVA señala una serie de elementos que en ningún caso tienen
la consideración de bienes de inversión, que son los siguientes:
1. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión
utilizados por el sujeto pasivo.
521 / 655
2. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a 3.005,06 € (500.000 ptas.).
Esta definición de bien de inversión hace que las cuotas soportadas o satisfechas por la
adquisición de cualesquiera otros bienes o por cualquier servicio, una vez se determinan con
exactitud en función del porcentaje definitivo de prorrata resultante para el año natural, no deban
ser objeto de regularización posterior alguna.
El período de regularización para los bienes de inversión es el siguiente:
1. Con carácter general, este período incluye los 4 años siguientes a la adquisición o
importación de los bienes de que se trate. No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada
en funcionamiento de los bienes se inicie con posterioridad a su adquisición o importación, la
regularización se efectuará en el año en el que se produzca dicha utilización efectiva o entrada
en funcionamiento y en los 4 siguientes.
2. Excepcionalmente, tratándose de terrenos o edificaciones, el plazo de regularización

incluirá los 9 años siguientes a la adquisición o importación de dichos bienes, con la misma
excepción que hemos señalado antes para los supuestos de demora en la entrada en
funcionamiento o utilización efectiva.
3. Para cualquiera de los casos anteriores, si las cuotas correspondientes a los bienes en
cuestión se soportan con posterioridad a la adquisición o importación o, en su caso, al
momento en el que se haya producido el inicio de la utilización efectiva o la entrada en
funcionamiento, entonces la regularización deberá efectuarse al finalizar el año en el que se
soporten dichas cuotas por referencia a la fecha en la que se hubiese producido cualesquiera de
las anteriores circunstancias que supusieran el inicio del período de regularización y para cada
uno de los años que haya transcurrido desde la misma.
La regularización que establece el artículo 107 LIVA se practicará en los siguientes

casos:
1. Cuando entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de los años
incluidos en el período de regularización y el que prevaleció igualmente como definitivo el año
en el que se soportó la repercusión exista una diferencia superior a 10 puntos porcentuales.
2. Cuando el empresario o profesional de que se trate hubiera efectuado durante el año en el

que se efectuó la adquisición o importación exclusivamente operaciones que generen el derecho
a la deducción o que no lo generen, siempre que posteriormente se modifique esta
circunstancia y la diferencia entre el porcentaje de prorrata aplicable sea asimismo superior a
10 puntos porcentuales.
No procede aplicar la regularización que estamos analizando en los casos de transmisiones no

sujetas conforme al artículo 7.1.º LIVA (Ver comentario relacionado), ya que en estos casos el
522 / 655
adquirente se subroga en la posición del transmitente también a los efectos de la práctica de
deducciones, de forma que será éste el que, en su caso, practique las regularizaciones que
procedan, comparando el porcentaje definitivo de prorrata propio con el que prevaleció para el
adquirente en el año en el que se practicaron las deducciones que se regularizan.
Tampoco procede la práctica de ninguna regularización en los supuestos de pérdida o inutilización

definitiva de los bienes de inversión, siempre que ésta sea por causa no imputable al sujeto
pasivo y se encuentre debidamente justificada, por los años posteriores a aquél en el que se
produzca dicha pérdida o inutilización.
• Una empresa que alquila un local comercial para arrendarlo como consultas médicas,
prestando además servicios de recepción y telefonista, que efectuó obras de adecuación del
local por las que se dedujo el 100% de las cuotas soportadas, y que posteriormente, dentro del
período de regularización, comienza a desarrollar también actividades médicas exentas, debe
regularizar cada año la deducción efectuada de las cuotas soportadas conforme al
procedimiento previsto en el artículo 107 LIVA. Las obras, al ser un arrendamiento operativo, se
consideran inmovilizado material según la NRV 3.ª PGC (DGT V2429-11 de 11-10-2011).
• Un arrendador de inmuebles que alquila una vivienda con la finalidad de destinarla al alquiler
como oficina, que en consecuencia deduce las cuotas soportadas en la compra, si
posteriormente alquila el inmueble como vivienda no debe proceder a la regularización de
las cuotas soportadas y deducidas al 100% durante el período de regularización a que se refiere
el artículo 109.Tres LIVA, sino que de acuerdo con el artículo 99.Dos LIVA debe rectificar la
totalidad de la deducción efectuada y en relación con el período impositivo de la compra,
porque no basta la mera declaración del destino previsible de un bien si no está acompañada de
elementos objetivos que la corroboren, siendo el destino previsible de una vivienda su
arrendamiento como tal (DGT V0207-14 de 29-01-2014).
• Es necesario diferenciar los casos en que la deducción inicial fue indebida, en que procede
rectificar la repercusión y la deducción con referencia al momento inicial, de los casos en que se
altera posteriormente el destino previsible, en los que sólo procede rectificar la deducción
y en el momento de verse alterado tal destino, siendo en ambos casos un supuesto diferente
del de regularización de bienes de inversión. Esta conclusión se sustenta en las Sentencias del
TJUE de 10-10-2013 (Asunto C-622/11) y 11-04-2018 (Asunto C-532/16), así como en la
RTEAC n.º 00/5651/2013 de 17-03-2016 y la Consulta de la DGT V2203-15 de 16-07-2015.
Procedimiento de regularización por bienes de inversión (art. 109 LIVA)
El procedimiento para la práctica de la regularización se regula en el artículo 109 LIVA, conforme

al cual dicho procedimiento es el siguiente:
1. Una vez conocido el porcentaje de prorrata definitivo correspondiente al año en el que se

haya de practicar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería
practicar si la repercusión de las cuotas que se regularizan se hubiese soportado en dicho año.
2. El anterior importe se restará del importe de la deducción practicada en el año en el que

tuvo lugar la repercusión.
523 / 655
3. La diferencia resultante se dividirá por 5 o por 10, según se trate de bienes de inversión
en general o de terrenos o edificaciones, siendo el cociente resultante el importe del ingreso o
deducción complementarios a efectuar.
4. Esta regularización se practicará en la declaración-liquidación a presentar por el último

período impositivo del año natural al que se refieran, salvo en el caso en el que las cuotas se
soportan con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes o, en su caso, al inicio
de la utilización de los mismos, en cuyo caso se efectuará en el mismo año en el que se
soporten las cuotas repercutidas.
Ejemplo:
Un empresario adquiere un equipo de producción por importe de 500.000 € en marzo de 2019,

efectuándose la instalación del mismo a lo largo de abril e iniciándose su uso en junio. Las cuotas
soportadas en mayo de 2019 por la adquisición ascienden a 80.000 €. El porcentaje provisional de
prorrata correspondiente al año 2019 es el 40% y el definitivo el 45%.
Los porcentajes definitivos de prorrata correspondientes a los años del período de regularización
son los siguientes:
- 2020: 52%.
- 2021: 55%.
- 2022: 68%.
- 2023: 23%.
Resultado:
Las regularizaciones a practicar son las siguientes:
Año 2019:
Las cuotas soportadas en mayo habrán sido deducidas en proporción al porcentaje definitivo de
prorrata de 2019, esto es, al 40%, lo que da lugar a una deducción de 32.000 € a practicar en la
declaración-liquidación del segundo trimestre de 2019, si es que presenta declaración trimestral, o
de mayo si lo hace mensualmente.
Llegados a final de año procede el ajuste de dicha deducción al objeto de adecuarla al porcentaje
definitivo de deducción de 2019, que es del 45%.
Esta regularización se practica en todo caso, es decir, sin tener en cuenta si la diferencia entre los
porcentajes de prorrata es superior a 10 puntos porcentuales o no es así.
Regularización artículo 105:
- Importe deducido: 32.000 € (el 40% de 80.000 €).
- Importe a deducir: 36.000 € (el 45% de 80.000 €).
- Diferencia: - 4.000 €, deducción complementaria, que se practica en todo caso.
524 / 655
Año 2020:
El porcentaje definitivo de prorrata correspondiente al año 2020 (el 52%) no difiere en más de 10
puntos porcentuales respecto al definitivo de 2019 (el 45%), por lo que no procede practicar
regularización alguna.
Año 2021:
Idéntica conclusión que en el caso anterior, ya que la diferencia ha de ser estrictamente superior
a 10 puntos porcentuales y tampoco en este caso lo es.
Año 2022:
En este caso sí que ha de practicarse la regularización que establecen los artículos 107 y 109
LIVA. Para su cálculo tendremos en cuenta la fórmula siguiente:
Regul.: [(Ded. según % año inicio) - (Ded. según % año regul.)] / Período regul.
En este caso tendremos:
Regul.: [36.000 (el 45% de 80.000) - 54.400 (el 68% de 80.000)] / 5 = -3.680 €, deducción
complementaria a practicar en la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre.
Año 2023:
En este caso hay que efectuar igualmente la regularización por bienes de inversión, cuyo cálculo
será:
Regul.: [36.000 (el 45% de 80.000) - 18.400 (el 23% de 80.000)] / 5 = 3.520 €, ingreso
complementario a efectuar en la presentación de la declaración-liquidación del último período del
ejercicio.
Entregas de los bienes de inversión durante el período de regularización (art.

110 LIVA)
La regularización por bienes de inversión que se estudia en los dos epígrafes anteriores (Ver
comentario relacionado y Ver comentario relacionado) pretende el ajuste de las deducciones
correspondientes a su adquisición a los porcentajes de prorrata resultantes durante los períodos
de regularización previstos al efecto, ello en el entendido de que dichos bienes permanecen en el
patrimonio empresarial o profesional durante el total de los años de dicho período. La
regularización que establece el artículo 110 LIVA lo que pretende es, básicamente, el ajuste de las
deducciones cuando se procede a la transmisión de dichos bienes dentro de dicho período,
acumulando en el año de la operación el total de las regularizaciones pendientes de efectuar.
Esta regularización se practica en los siguientes términos:
1. Si la entrega de los bienes estuviese sujeta y no exenta, entonces se considerará que

los mismos se han utilizado exclusivamente en la realización de operaciones que generan el
derecho a la deducción durante el año en el que se efectúa la entrega y en los restantes hasta
completar el período de regularización. La regularización a practicar en este caso tiene como
límite el importe de la cuota devengada con ocasión de la entrega del bien.
Ejemplo:
525 / 655
Supongamos un empresario que adquirió una edificación por importe de 1.000.000 de €,
soportando unas cuotas de 210.000 €, que dedujo al 60% (supondremos que el importe ya ha
sido ajustado en función del porcentaje de prorrata definitivo del ejercicio), efectuándose la
operación por completo en el año 2019.
En el segundo semestre del año 2023 se procede a la transmisión de esta edificación,

renunciándose a la exención de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones. El
precio de la operación es de 2.200.000 €, repercutiéndose el impuesto al 21% por importe de
462.000 €.
Resultado:
La realización de la transmisión sujeta y no exenta obliga a la regularización, cuyo cálculo ha de

ajustarse a la siguiente fórmula:
Regul.: [(Ded. Practicada - Ded. al 100% o 0%, según venta)] x (Años restantes) / P. Regul.
En este caso el cálculo será:
Regul.: [126.000 (60% de 210.000) - 210.000 (el 100% de 210.000)] x 6 / 10 = - 50.400 €,

de deducción complementaria.
2. Si la entrega del bien resulta exenta o no sujeta, se considerará que el bien en cuestión se
ha utilizado exclusivamente en la realización de operaciones que no generan el derecho a la
deducción durante todo el año en el que se efectúa la entrega y en los siguientes hasta
completar el período de regularización.
Esta regla resulta igualmente aplicable en caso de que el bien de inversión se destine a fines
que, conforme a los artículos 95 y 96, determinan la aplicación de limitaciones,
exclusiones o restricciones en el derecho a la deducción, por referencia igualmente al año
en el que se produzca esta circunstancia y en los siguientes hasta completar el período de
regularización.
Como excepción a lo anterior, cuando la entrega del bien está exenta o no sujeta pero genera el
derecho a la deducción, se efectuará la regularización que se ha señalado en el punto anterior,
con el límite, en cuanto a la deducción, de las cuotas que se hubiesen debido repercutir en caso
de que la operación estuviese sujeta y no exenta.
No aplicación de la regularización por entrega de bienes de inversión (art.

110 LIVA)
La deducción que se analiza en el punto anterior no se aplica cuando la transmisión de los bienes
de inversión es una operación no sujeta por aplicación de algunos de los supuestos de no sujeción
que establece el artículo 7.1.º LIVA. En estos casos lo que ocurre es que el adquirente de los
bienes continúa practicando las regularizaciones a que haya lugar por referencia a sus porcentajes
de prorrata, comparándolos con el que prevaleció para el inicial adquirente de los mismos.
Ejemplo:
Un empresario adquiere una nave industrial a comienzos de 2023 por 2.000.000 de €, soportando
una cuota de 360.000 € por la adquisición, que deduce al 45%, que resulta ser su porcentaje
definitivo de prorrata para este año.
526 / 655
Al año siguiente de la adquisición, este empresario procede a la transmisión del total de su
patrimonio empresarial, aplicándose a la transmisión la no sujeción que establece el artículo
7.1.º.a) LIVA.
El porcentaje de prorrata del adquirente para este año es del 78%.
Resultado:
El hecho de que la transmisión del total de patrimonio empresarial no quede sujeta al impuesto
por aplicación de este precepto impide la aplicación de la regularización por entrega de bienes de
inversión que regula el artículo 110 LIVA.
El adquirente, cuyo porcentaje de prorrata para el año 2023 es del 78%, efectuará la
regularización que establecen los artículos 107 y 109 LIVA, al subrogarse en la posición del
transmitente a estos efectos. El cálculo de esta regularización es el siguiente:
Regul.: [162.000 (el 45% de 360.000) - 288.800 (el 78% de 360.000)] / 10 = -11.880 €, de
deducción complementaria a efectuar.
Deducciones previas al inicio de la realización de las entregas de bienes o

prestaciones de servicios (arts. 5 y 111 LIVA)
Tal y como ha sido objeto de análisis en los puntos anteriores, las cuotas soportadas por los
empresarios o profesionales sólo son deducibles en la medida en que los bienes o servicios por
cuya adquisición se soportaron se utilicen en la realización de operaciones que les generen el
derecho a la deducción. Cuando se trata de un empresario o profesional cuya actividad ya se ha
iniciado, es relativamente sencillo determinar el importe de las cuotas a cuya deducción tiene
derecho en atención, precisamente, a la naturaleza de las operaciones que realice el mismo.
Cuando, por el contrario, se trata de un empresario o profesional que ha iniciado la realización de
los gastos e inversiones necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional
pero no ha comenzado a efectuar entregas de bienes o prestaciones de servicios la determinación
del importe de las cuotas deducibles e incluso de la procedencia de su deducción resulta más
compleja, ya que no efectúa operaciones activas en atención a las cuales se pueda realizar esta
determinación. Por esta razón es por lo que la LIVA ha venido estableciendo un régimen especial
para la deducibilidad de estas cuotas desde la implantación del impuesto en España.
La Ley 14/2000, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social dio nueva redacción a
una serie de preceptos de la LIVA, al objeto de establecer la deducibilidad inmediata de las
cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y servicios que se van a utilizar en la realización
de actividades empresariales o profesionales, estableciendo la plena equiparación entre dichas
cuotas y las que se soportan una vez se ha iniciado la realización de las operaciones activas por
parte del empresario o profesional. Esta modificación se produjo a causa de la Sentencia del TJCE
de 21-03-2000 (Sentencia Gabalfrisa), en la que el Tribunal señaló que el régimen establecido por
la norma española era contrario a lo dispuesto por la Sexta Directiva (hoy refundida en la
Directiva 2006/112/CE, de 28-11-2006), por lo que era preceptiva la oportuna modificación legal.
1. La condición de empresario o profesional.
El primer precepto modificado fue el artículo 5.dos LIVA, al cual se le añadió un tercer párrafo
en el que se señala que a los efectos de este tributo las actividades empresariales o
527 / 655
profesionales se entenderán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición
de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de
destinarlos al desarrollo de dichas actividades. Adquirida la condición de empresario o
profesional, se dará por cumplido el requisito subjetivo que establece el artículo 93 LIVA para
efectuar la deducción de las cuotas soportadas, por lo que ésta será posible.
El artículo 27.2 RIVA, según redacción dada por el Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre,
señala que la acreditación de dichos elementos objetivos se puede efectuar por cualesquiera
de los medios de prueba admitidos en derecho. A tal fin, señala el mismo precepto, se
podrán tener en cuenta las siguientes circunstancias:
1.ª La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar
en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
2.ª El período transcurrido entre la adquisición o importación de los bienes o servicios y la

utilización efectiva de los mismos en la realización de las entregas de bienes y prestaciones
de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
3.ª El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por

la normativa reguladora del tributo, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma
que resulte de aplicación a quienes tengan la condición de empresarios o profesionales. A
este respecto, señala la norma que se tendrá en cuenta el cumplimiento de las siguientes
obligaciones:
a) La presentación de la declaración censal (Modelos 036 ó 037) por la que debe

comunicarse a la Administración Tributaria el comienzo de la realización de actividades
empresariales o profesionales como consecuencia de la adquisición de bienes o servicios en
los términos que venimos comentando.
b) La llevanza en la debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX

RIVA y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, si procede, del Libro
Registro de bienes de inversión (Ver comentario relacionado).
4.ª Disponer o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas

que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene la intención de realizar.
5.ª Haber presentado otras declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos
del propio IVA y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
ATENCIÓN La relación que se acaba de señalar es meramente indicativa, de forma que se puede
admitir cualquier otro elemento probatorio. A la vez, si se acude a los elementos citados, tampoco
es precisa la concurrencia simultánea de todos ellos, sino que se trata únicamente de
circunstancias que se pueden tomar en consideración.
Si el adquirente de los bienes o servicios de que se trate no puede acreditar que en el momento
en que adquirió los mismos lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades
empresariales o profesionales, las adquisiciones no se considerarán efectuadas en condición de
empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas
por dichas adquisiciones, ni siquiera en el caso de que se produzca la afectación sobrevenida de
dichos bienes y servicios a la actividad.
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El contenido de este número 1 se aplicará igualmente a quienes teniendo ya la condición de
empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, adquiera bienes o
servicios con la intención de iniciar actividades que constituyan un sector diferenciado de la
actividad respecto a las actividades que venía desarrollando.
• En las entregas de terrenos la consideración como empresario urbanizador del adquirente, se

entiende existente desde el momento en que se adquieran bienes y servicios con la intención,
confirmada por elementos objetivos, de afectarlos al ejercicio de la actividad urbanizadora,
pudiendo tener derecho a deducir las cuotas soportadas aunque no se hayan iniciado las entregas
de bienes, conforme al artículo 111 LIVA. Si en el momento de la adquisición el comprador
acredita con elementos objetivos la intención de afectarlos a la actividad urbanizadora, adquiere
en ese momento la condición de empresario, pudiendo tener derecho a deducir las cuotas
soportadas en la adquisición de los terrenos (RTEAC 00/3712/2009 de 11-10-2011).
• El principio de neutralidad del impuesto no impide que la Administración tributaria exija que la
intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas se vea
confirmada por elementos objetivos. La condición de sujeto pasivo sólo se adquiere
definitivamente si la declaración de la intención de iniciar tales actividades ha sido hecha de
buena fe por el interesado. En otras palabras, no basta con la mera intención, que forma parte de
la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicarse a través de elementos
externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros
(Sentencia del TS de 04-06-2012 -rec.cas. n.º 3962/2009).
• La carga de la prueba sobre que en el momento en que se soportaron las cuotas del impuesto
existía la intención de destinar los bienes o servicios al ejercicio de la actividad económica,
corresponde a quien pretende ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas y
dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la
deducción de las correspondientes cuotas, correspondiendo a la Administración Tributaria efectuar
la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten (RTEAC 00/5366/2011 de
07-11-2013).
• La Sentencia del Tribunal Supremo de 19-07-2017 (rec. casación n.º 3017/2016), con relación a
la adquisición de una parcela edificable para desarrollar una nueva urbanización pero que, tras
siete años, no había comenzado, entiende que el derecho a la deducción subsiste pues el artículo
111 LIVA no establece un plazo preclusivo para iniciar la actividad. De esta forma, si no hay inicio
por razones ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, una vez nacido el derecho a deducir este
susbsiste.
• Si se adquiere una vivienda cuando no se ejerce actividad empresarial o profesional alguna, y se

hace sin la intención de utilizar el inmueble en ninguna actividad de ese tipo, las cuotas
soportadas no son deducibles aunque con posterioridad el citado inmueble se destine a una
actividad con derecho a deducción (DGT V1856-18 de 25-06-2018). Esta conclusión puede
ponerse en duda con la doctrina del TJUE (Sentencia del TJUE de 17-10-2018, asunto C-249/17;
Ver comentario relacionado).
Supuestos de no aplicación de las deducciones previas al inicio de la

realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios (art. 111
LIVA)
529 / 655
1. Los empresarios que deban quedar sometidos al régimen especial del recargo de
equivalencia desde el inicio de su actividad comercial no podrán efectuar las deducciones que
se estudian en el epígrafe anterior en relación con las actividades incluidas en dicho régimen
(Ver comentario relacionado y ss.).
2. Los empresarios o profesionales que hubiesen practicado las deducciones a que se refiere el
epígrafe anterior no podrán acogerse al régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca por las actividades en las que utilicen los bienes y servicios por cuya adquisición hayan
soportado o satisfecho las cuotas deducidas hasta que finalice el tercer año natural de
realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de
dichas actividades. A tales efectos, se considerará año de inicio de la realización de dichas
entregas el año en el que se produzca el mismo, siempre que éste tenga lugar antes del 1 de
julio y, en otro caso, el año siguiente.
Procedimiento de deducción al inicio de la realización de las entregas de

bienes o prestaciones de servicios (arts. 111 y ss. LIVA)
Las deducciones practicadas por los empresarios o profesionales con carácter previo al inicio de
la realización de operaciones activas son provisionales, debiendo regularizarse conforme a lo
dispuesto en los artículos 112 y 113 LIVA.
Dichas deducciones se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o

profesional a la Administración, salvo que ésta fije uno diferente en atención a las características
de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Los empresarios o profesionales podrán solicitar la devolución de las cuotas deducibles conforme
a lo señalado en este epígrafe a través del procedimiento general de devolución que se establece
en el artículo 115 LIVA (Ver comentario relacionado).
El artículo 30.4 RIVA admite expresamente que se pueda solicitar la inscripción en el Registro de
Devolución Mensual (REDEME) antes del inicio efectivo de las operaciones activas, para así
poder obtener la devolución de las cuotas soportadas al término de cada período mensual de
liquidación.
Regularización de las deducciones practicadas con anterioridad al inicio de la

realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios (arts. 112 y
113 LIVA)
Estas regularizaciones son las siguientes:
1. Una regularización global que afecta al total de las cuotas soportadas con anterioridad al
inicio de la realización de las operaciones activas y que se practica aplicando sobre las mismas
un porcentaje de prorrata también global calculado para los cuatro primeros años de la
actividad. A tal efecto hay que tener en cuenta que la realización de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios se entenderá iniciada a estos efectos en el año en el que se comience
la misma, salvo que dicho comienzo se produzca después del 1 de julio, en cuyo caso se
considerará que el inicio se ha producido al año siguiente.
530 / 655
Volviendo al procedimiento a seguir para practicar la regularización antes mencionada, éste es
el siguiente:
1.º Una vez determinado el porcentaje que resulte de lo señalado con anterioridad (prorrata
de los cuatro primeros años), se obtendrá el importe definitivamente deducible de las cuotas
que se hayan soportado antes del inicio de la realización de operaciones activas por parte del
empresario o profesional.
2.º Dicho importe se restará de la suma de las deducciones provisionales efectuadas

conforme al artículo 111 LIVA, que son las analizadas en el Comentario relacionado.
3.º La diferencia, positiva o negativa, será la cuantía del ingreso o de la deducción

complementaria a efectuar.
2. Una regularización complementaria a practicar en relación con las cuotas

correspondientes a bienes de inversión y que se efectúa para el período de regularización que
prevé el artículo 107 LIVA que reste por transcurrir una vez practicada la regularización
señalada en el número anterior y por referencia a éste.
El procedimiento para la práctica de dicha regularización es el mismo que señala el artículo 109
LIVA para efectuar la regularización ordinaria de las cuotas soportadas en la adquisición de
bienes de inversión (Ver comentario relacionado), considerando a tales efectos como porcentaje
de deducción efectivamente aplicado a las cuotas a regularizar el que hubiese resultado de la
aplicación de la regularización que se señala en el número anterior.
Cuando los bienes de inversión a que se refiere este epígrafe sean objeto de entrega antes de la
finalización del período de regularización señalado en el mismo, se practicará, en su caso, la
regularización que establece el artículo110 LIVA (Ver comentario relacionado), sin perjuicio de
lo dispuesto en los artículos 111 y 112 LIVA.
Ejemplo:
Un empresario adquiere los siguientes bienes con la intención de iniciar con ellos la realización de
una actividad empresarial o profesional que representa un único sector diferenciado:
- Un local comercial por valor de 200.000 €, soportando 32.000 € en concepto de IVA.
- Mobiliario por valor de 25.000 €, soportando 4.000 € por IVA.
- Mercancías varias por 80.000 €, soportando 12.800 € por IVA.
- Servicios diversos necesarios para el inicio de la actividad por importe de 15.000 €,

soportando 2.400 € por IVA.
El conjunto de estas adquisiciones se efectúa en los primeros meses de 2018, iniciándose de

forma efectiva la realización de las entregas de bienes propias de la actividad en mayo de dicho
año.
Para el desarrollo de la actividad recibió en 2018 dos subvenciones, la primera de ellas por
importe de 22.500 €, destinada a financiar las inversiones efectuadas para el inicio de la
531 / 655
actividad, y la segunda de 5.000 € por la contratación de 2 trabajadores con contrato de trabajo
indefinido.
Los datos relativos a los ingresos obtenidos por este empresario en el desarrollo de su actividad
son los siguientes:
Año Ingresos por operaciones exentas Ingresos por operaciones sujetas y no exentas
2018 8.000 12.000

2019 24.000 76.000
2020 32.000 128.000
2021 30.000 170.000
2022 50.000 150.000
2023 100.000 200.000
Resultado:
Se trata de regularizar las cuotas soportadas antes del inicio de la actividad. Como el año de inicio
es 2018 y las cuotas soportadas antes de dicho inicio lo fueron en ese año 2018, es lógico pensar
que en ese año, al regularizar en la última declaración de 2018, se consideró como deducible el
importe resultante de calcular la prorrata definitiva de 2018 (sin tener en cuenta las
subvenciones, que desde la Ley 3/2006 no afectan a la prorrata). Por otro lado, las subvenciones
recibidas no forman parte de la base imponible de ninguna operación, de forma que en nada
afectan, ni directa ni indirectamente, al porcentaje de prorrata. En 2021 procede regularizar las
deducciones previas al inicio con la prorrata media de los cuatro primeros años de actividad (de
2018 a 2021).
DEDUCCIÓN DE CUOTAS PREVIAS AL INICIO EN 2018:
La prorrata definitiva calculada para 2018 sería:
- Numerador: 12.000 €.
- Denominador: 8.000 + 12.000 = 20.000 €.
- Prorrata: (12.000 / 20.000) x 100 = 60%
Dedujo de las cuotas soportadas antes del inicio el 60%, es decir:
- Cuotas previas soportadas: 32.000 (local) + 4.000 (mobiliario) + 12.800 (mercancías) + 2.400
(servicios) = 51.200 €.
- Cuotas previas soportadas deducidas en 2018: 60% s/51.200 = 30.720 €.
REGULARIZACIÓN DE LA DEDUCCIÓN DE CUOTAS PREVIAS 2021:
En 2021 al regularizar realizaría los siguientes cálculos:
- Numerador porcentaje conjunto: 12.000 + 76.000 + 128.000 + 170.000 = 386.000 €.
- Denominador porcentaje conjunto: 386.000 + 8.000 + 24.000 + 32.000 + 30.000 = 480.000 €.
- Porcentaje de prorrata conjunto: 386.000 / 480.000 = 0,80416 ~ 81%.
La regularización global de las cuotas soportadas antes del inicio de la realización de operaciones
activas vendrá dada por:
532 / 655
- Cuotas deducidas: 30.720 €.
- Cuotas deducibles: 0,81 x 51.200 = 41.472 €.
- Regularización a practicar: 30.720 - 41.472 = -10.752 € de mayor deducción.
El porcentaje de prorrata correspondiente al año 2021 es el siguiente:
- Porcentaje prorrata 2021: 150.000 / 200.000 = 0,75 ~ 75%.
Considerando que la diferencia con el porcentaje definitivo que ha prevalecido para los 4 primeros
años de la actividad no es superior a 10 puntos porcentuales, no cabe efectuar regularización
adicional alguna.
El porcentaje de prorrata aplicable al año 2023 es el siguiente:
- Porcentaje: 200.000 / 300.000 = 0,667 ~ 67%.
En este caso la diferencia con respecto al porcentaje definitivo de los 4 primeros años de la
actividad es superior a 10 puntos porcentuales, por lo que resulta preceptiva la regularización que
señala el artículo 113 LIVA en relación con el artículo 109 LIVA, pues respecto al local comercial
aún se está en el período de regularización. Dicha regularización se hace respecto a la prorrata
definitiva de los cuatro primeros años, es decir, respecto al 81%. Habrá una menor deducción de
la décima parte de la diferencia, es decir, [(81% - 67%) s/32.000] / 10 = 448 €.
Introducción sobre devoluciones en el IVA
Tal y como se ha analizado en las secciones anteriores, los empresarios o profesionales deducen
las cuotas soportadas, siempre que se cumplan los requisitos establecidos al efecto, de las cuotas
que se devengan con ocasión de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que ellos
mismos efectúan. Cuando el importe de las cuotas deducidas por referencia a un período de
liquidación supera al importe de las cuotas devengadas en el mismo, el importe de la diferencia
puede ser trasladado a las declaraciones-liquidaciones a presentar dentro de los 4 años
siguientes. El ejercicio del derecho a compensar, no obstante, exige necesariamente la
presentación de la liquidación en que se originó dicho saldo, no siendo suficiente la mera
acreditación del exceso de cuotas soportadas y deducibles sobre las devengadas (RTEAC
00/2492/2017 de 24-05-2018. Al margen de la posibilidad de compensar, la LIVA permite a los
empresarios o profesionales la recuperación de los saldos pendientes al final del año, evitando de
esta forma que se ocasionen costes excesivos de origen financiero a los mismos, como podría
ocurrir, por ejemplo, en procesos de expansión empresarial en los que se acometen inversiones
importantes. A la par, para aquellos empresarios o profesionales que opten por ello y figuren
inscritos en el Registro de Devolución Mensual, para lo cual es necesario cumplir determinados
requisitos, la LIVA permite la recuperación de los saldos pendientes al final de cada período de
declaración, que es mensual en este caso. Hasta el 31-12-2008, antes de la entrada en vigor en
esta materia de la Ley 4/2008, la posibilidad de obtener la devolución al término de cada período
de declaración estaba limitada a determinados empresarios o profesionales en atención a las
características de sus actividades, básicamente exportadores y otros operadores que casi
constantemente resultaban acreedores de la Hacienda Pública, (antiguo Registro de Exportadores
y otros Operadores Económicos -REOE-).
533 / 655
El derecho a compensar el exceso de las cuotas soportadas deducibles del IVA del causante no es
transmisible a los causahabientes, por ser un derecho que sólo puede corresponderle al sujeto
pasivo que generó las cuotas deducibles, ya que se precisa que sigan generándose cuotas
positivas de las que efectuar la compensación. Por el contrario, el derecho a la devolución sí que
es transmisible, aunque sólo en determinados casos. Los herederos pueden pedir la devolución
presentando declaración censal de baja en la actividad por fallecimiento del causante, pudiéndose
efectuar la devolución a partir del 31 de diciembre del año en que se produzca el cese en la
actividad (DGT V0723-10 de 15-04-2010). No obstante, el crédito tributario conforme al artículo
36 LGT el crédito tributario es indisponible, por lo que el derecho a la devolución no puede
cederse a terceros (STS de 21-09-2011, recurso casación 1965/2007).
El TS en Sentencia de 10-06-2010 (rec. 318/2009) se ocupa del caso de traslado de saldos de IVA
entre Administraciones tributarias por cambio de domicilio fiscal del obligado tributario desde
territorio común a territorio foral y viceversa, especialmente cuando este traslado determine la
asunción total de las competencias tributarias por la Administración del nuevo domicilio. En estos
casos, debe aplicarse a las personas jurídicas el mismo criterio que el expresamente regulado
para las personas físicas que cambian de domicilio fiscal. Es decir, incumbe a la Administración
titular de la potestad de exacción del IVA cuando éste se generó, efectuar la devolución.
Los procedimientos de devolución que establece actualmente la LIVA son los siguientes:
1. Procedimiento general (artículo 115.UnoLIVA).
2. Procedimiento de devolución mensual, que sustituyó desde 2009 al antiguo sistema de

devolución previsto para los exportadores y otros operadores económicos. El procedimiento de
devolución mensual es aplicable también para las entidades acogidas al régimen especial del
grupo de entidades (artículos 115.Dos y 116 LIVA).
3. Procedimiento especial de devolución a empresarios o profesionales acogidos al régimen

simplificado de IVA, dedicados a la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por
carretera, por las cuotas deducibles soportadas por la adquisición de medios de transporte
afectos a dicha actividad (artículo 30 bis RIVA).
4. Procedimiento de devolución a exportadores en régimen de viajeros (artículos 21.2.º y 117

LIVA y artículo 9 RIVA).
5. Devoluciones a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del

impuesto (TAI), por cuotas soportadas en la Comunidad con excepción de las soportadas en el
propio TAI, ya que obviamente estas últimas se deducirán en las declaraciones ordinarias que
presenten por el impuesto (artículo 117 bis LIVA y artículo 30 ter RIVA). Hasta 2009 la LIVA
sólo regulaba el procedimiento para obtener la devolución de cuotas soportadas en el TAI por
empresarios o profesionales establecidos fuera, a las que se refiere el número siguiente. Sin
embargo, como consecuencia de la aplicación de la Directiva 2008/9/CE, a la que se adaptó
nuestra normativa, desde 2010 la devolución de las cuotas soportadas en otros Estados de la
UE por los empresarios o profesionales españoles, debe solicitarse por vía electrónica a la
Administración tributaria española (Agencia Tributaria), de la misma forma que los empresarios
o profesionales establecidos en otros Estados miembros, cuando deseen obtener la devolución
de cuotas soportadas en el TAI español, lo deben solicitar a sus respectivas Administraciones
534 / 655
tributarias en lugar de tener que dirigirse a la Administración tributaria española, como ocurría
hasta 2009. El sistema clásico de solicitud ha quedado por tanto, desde 2010, sólo para los
empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, que deben seguir solicitando
la devolución a la Agencia Tributaria española.
6. Procedimiento de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de

aplicación del impuesto. Desde 2010, tras incorporarse a nuestro Ordenamiento los preceptos
de la Directiva 2008/9/CE, las solicitudes de devolución se diferencian según se trate de
empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta, Melilla u otros Estados
miembros, o de empresarios o profesionales establecidos en territorios terceros (artículos 119 y
119 bis LIVA y artículos 31 y 31 bis RIVA).
7. Procedimiento de devolución por entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos

(artículos 93.Dos, 94.Dos. y 98 LIVA y artículo 32 RIVA).
ATENCIÓN Para cualquiera de los supuestos de devolución de los artículos 115 a 119 la
Administración Tributaria puede exigir la prestación de garantías suficientes, según dispone el
artículo 118 LIVA. Inicialmente, el texto del Proyecto de Ley origen de la Ley 4/2008, de 23 de
diciembre, contemplaba establecer desde 2009 que las garantías habrían de exigirse indicando el
plazo de vigencia de las mismas, y que en otro caso la Administración tributaria debería iniciar en
el plazo de seis meses desde la presentación un procedimiento de verificación de datos,
comprobación limitada o inspección. Esta modificación, que venía a dar rango legal a instrucciones
administrativas que actualmente contienen exigencias similares, no vio finalmente la luz.
La exigencia de estas garantías reguladas en el artículo 118 LIVA, no encaja en el artículo 81 LGT
(medidas cautelares), pues aquél no exige para su adopción la existencia de una deuda tributaria
ni que la misma se adopte en el curso de un procedimiento de comprobación o investigación. En
consecuencia, no resultan de aplicación las normas de competencia y procedimiento contempladas
para la adopción de medidas cautelares del artículo 81 de la LGT (RTEAC 00/428/2007 de 10-02-
2009 y 00/1810/2011 de 23-05-2013).
Procedimiento general de devoluciones en el IVA (art. 115 LIVA)
Los empresarios o profesionales que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas
en un período de liquidación por exceder la cuantía de las mismas del importe de las cuotas
devengadas tendrán derecho a solicitar de la Hacienda Pública la devolución del saldo a su favor
existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al
último período de liquidación.
Esta solicitud de devolución se efectúa al presentar la declaración-liquidación

correspondiente al último período de liquidación del año natural, que es la declaración a
presentar por el mes de diciembre si se trata de empresarios o profesionales con período de
liquidación mensual o la correspondiente al último trimestre en otro caso. Tanto una como otra ha
de presentarse durante los 30 primeros días naturales del mes de enero. Este plazo es aplicable
incluso para sujetos pasivos que cesen en su actividad en una fecha anterior a 31 de diciembre,
que también deben esperar a que el año concluya para poder solicitar la devolución del saldo que
a su favor pueda haber en el momento del cese (DGT V2842-11 de 01-12-2011).
535 / 655
Dentro del plazo de los 6 meses siguientes a la finalización del plazo para la presentación de la
declaración-liquidación en la que se solicite la devolución del impuesto, la Administración
procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional. No obstante, si la citada
declaración-liquidación se hubiera presentado fuera de plazo, los 6 meses se
computarán desde la fecha de su presentación. La actual redacción fue dada por la Ley
53/2002, para permitir que si la declaración a devolver se presenta fuera de plazo, ello no haga
perder el derecho a la devolución del contribuyente, en sintonía con el criterio sentado por el
TEAC en resoluciones de 10-04-2002, 22-05-2002 y 11-09-2002.
Cuando de la declaración-liquidación o, en su caso, de la liquidación provisional, resulte una

cantidad a devolver, la Administración tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio
de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas que proceda efectuar ulteriormente.
Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo de 6 meses establecido al efecto,
la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la devolución
solicitada, sin perjuicio, al igual que en el caso anterior, de la práctica de las liquidaciones
provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.
Una vez transcurrido el plazo de 6 meses sin que se haya ordenado el pago de la devolución por
causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución
el interés de demora a que se refiere el artículo. 26.6 LGT desde el día siguiente al de la
finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el
sujeto pasivo así lo reclame.
Las devoluciones se efectuarán por transferencia bancaria, si bien el Ministro de Economía y

Hacienda podrá autorizar la devolución por cheque cruzado cuando concurran circunstancias que
lo justifiquen (artículo 29 RIVA). El sistema empleado para las devoluciones es el previsto con
carácter general en los artículos 124 a 127 LGT. Como luego se analiza al estudiar el sistema de
devolución mensual, en el caso de empresarios o profesionales inscritos en el REDEME, la
devolución debe realizarse, en todo caso, mediante transferencia (Ver comentario relacionado).
Ejemplo:
Un empresario que inició sus actividades el 10-04-2023 y declara trimestralmente, presenta los
siguientes datos en cuanto a su actividad empresarial:
2.º Trimestre 3.er Trimestre 4.º Trimestre
Cuotas devengadas — 1.000 6.000

Cuotas soportadas deduc. 5.600 4.200 3.200
Result. de liquid. anter. — (5.600) (8.800)
Diferencia (5.600) (8.800) (6.000)
Crédito del impuesto (5.600) (8.800) (6.000)
Resultado:
Los 6.000 € de que dispone este empresario, una vez se han ido practicando las compensaciones
de los saldos pendientes a la presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes,
podrán hacerse efectivos en la declaración-liquidación a presentar por el primer trimestre del año
2024 (compensación), o solicitar su devolución a la presentación de la declaración-liquidación del
último trimestre de 2023. En caso de que se opte por esta segunda opción, ésta será irrevocable,
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de forma que no se podrá renunciar a la devolución al objeto de practicar la compensación del
mismo.
Sistema de devolución mensual (art. 116 LIVA y art. 30 RIVA)
El artículo 116 LIVA, desarrollado reglamentariamente por el artículo 30 RIVA, establece un

procedimiento especial de devolución de las cuotas soportadas para los empresarios o
profesionales que hayan optado por dicho procedimiento, que consiste en la posibilidad de
recuperar mensualmente las cuotas soportadas, siempre que se cumplan determinados requisitos.
En esencia, el requisito en el que se pueden resumir todos consiste en estar inscrito en el
Registro de Devolución Mensual (REDEME). Este sistema entró en vigor el 01-01-2009, ya
que con anterioridad lo que existía era el Registro de Exportadores y otros Operadores
Económicos (REOE), que permitía también obtener la devolución mensual y se basaba en
autorizar la inscripción en dicho registro a los sujetos pasivos que normalmente generaban saldos
a su favor en la liquidación del IVA, por realizar determinadas operaciones exentas con derecho a
deducir u otras operaciones a tipos reducidos, en ambos casos por un importe superior a
120.202,42 €.
ATENCIÓN La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, eliminó desde el 01-01-2009 el anterior sistema

de devolución del artículo 116 LIVA, que estaba previsto para exportadores y otros operadores
económicos. El nuevo sistema permite a cualquier contribuyente optar por el sistema de
devolución mensual, dentro de las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se han
fijado reglamentariamente en el nuevo artículo 30 RIVA.
El antiguo Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos
Para obtener información del extinto REOE se puede acudir a ediciones anteriores de esta obra. En
cualquier caso, la inclusión en el REOE, como ahora sucede con el REDEME, no obliga a solicitar
devolución de los saldos existentes al final de cada período de declaración-liquidación, sino que
simplemente permite optar a hacerlo sin perjuicio de poder alternativamente acreditar tales
saldos a compensar, siempre que se cumplan los límites temporales que impone el artículo 99
LIVA (Ver comentario relacionado).
El Registro de Devolución Mensual (art. 116 LIVA y 30 RIVA)
La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, estableció que cualquier sujeto pasivo del impuesto,
incluidas las entidades acogidas al régimen especial del Grupo de Entidades, por mera opción
pueda solicitar la devolución del saldo a su favor al término de cada período de liquidación, que en
estos casos será obligatoriamente mensual (como lo era también para los sujetos pasivos inscritos
en el desaparecido REOE). La Ley 4/2008, que estableció también un sistema equivalente y
paralelo para el IGIC, modificó los artículos 115, 116 y 163 nonies LIVA, mientras que el Real
Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, modificó el artículo 30 RIVA e introdujo un nuevo
artículo 30 bis, si bien este último artículo trata sólo de regular la devolución inmediata a los
transportistas acogidos al régimen especial simplificado.
El artículo 30 RIVA, señala que para poder ejercitar el derecho a la devolución mensual prevista
en el artículo 116 y 163 nonies LIVA es necesario estar inscritos en el Registro de Devolución
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Mensual (REDEME). El REDEME se gestiona por la AEAT sin perjuicio de lo dispuesto para las
Haciendas Forales.
a) Requisitos para la inscripción
Los requisitos para la inscripción en el REDEME de un sujeto pasivo del IVA son los siguientes:
1. Que se solicite la inscripción mediante la presentación de una declaración censal, en el

lugar y forma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda. Se utilizará el modelo 036 (o
039 en el caso de grupos de entidades) en los plazos que luego se mencionan. Estos modelos,
cuando se trata de solicitar la inscripción en el REDEME, en todo caso han de presentarse por
vía telemática (el modelo 039 se presenta en todo caso por vía telemática desde la Orden
EHA/3788/2008, de 29 de diciembre).
2. Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias, en los términos a que se

refiere el artículo 74 RPGI. A nuestro juicio cuando un obligado tributario entra en concurso no
se suspende la ejecución de sus deudas, sino que la ejecución se realiza mediante el proceso
concursal, por lo que no puede entenderse que haya suspensión de la ejecución en el sentido a
que se refiere la letra g) del art. 74.1 RPGI. En consecuencia, si dicho obligado tributario
mantiene con la Administración tributaria deudas o sanciones en período ejecutivo al entrar en
concurso no estará al corriente y podrá ser excluido del REDEME.
3. Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja
cautelar en el REDEME o a la revocación del NIF, previstos en los artículos 144.4
(inexistencia de la actividad económica o del objeto social, domicilio fiscal en el que no se
desarrollaba la gestión administrativa y dirección efectiva, domicilio desconocido para la
notificación de cualquier actuación o procedimiento, y posible intervención fraudulenta en
operaciones de comercio exterior de la que pueda derivar incumplimiento tributario u obtención
indebida de beneficios o devoluciones fiscales) y 146.1 b), c) y d) RPGI (no aportación en plazo
de la documentación necesaria para obtener el NIF definitivo, supuestos que implican la baja en
el índice de entidades o la declaración de créditos fallidos, y estar durante más de un año y por
al menos tres intentos sin lograr la notificación).
4. Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado. Aunque no se

excluyen expresamente, los sujetos pasivos que desarrollen actividades en régimen especial del
recargo de equivalencia o de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP), no tiene sentido que
accedan al REDEME pues ni presentan periódicamente declaraciones ni tienen derecho a la
deducción de las cuotas soportadas, ni menos aún a su devolución. En estos regímenes sí se
tiene derecho, al margen del REDEME, a la devolución de las cuotas devueltas a exportadores
en régimen de viajeros en el régimen especial del recargo de equivalencia (modelo 308 no
periódico), y al reintegro de las compensaciones por exportaciones o entregas a otros Estados
de la UE, o prestaciones de servicios incluidos en el REAGP para destinatarios establecidos fuera
del TAI, en el REAGP (modelo 341). Es decir, puesto que estos sujetos pasivos no tienen
derecho a obtener devolución anual, menos aún podrán tener ese derecho mensualmente.
5. En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades (REGE)

regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto, la inscripción en el registro sólo
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procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo
hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este apartado.
Dentro del REGE una causa de exclusión del grupo es entrar en proceso concursal. Si eso sucede
la entidad afectada queda excluida del REGE desde el período de liquidación que comprenda la
fecha en que se dicte el auto que de inicio al concurso. Obviamente si se trata de una entidad
dependiente nada impide que el resto del grupo continúe en el REGE, pero si se trata de la
dominante no se podrá continuar, quedando disuelto el grupo de entidades en cuanto al REGE. Si
esos son los efectos del concurso en el REGE, cabe plantearse cuáles son los efectos en el
REDEME. Pues bien, como la exclusión del REDEME tiene efectos desde el primer día del período
de liquidación en el que se notifique el respectivo acuerdo de exclusión, la situación concursal de
una dependiente no impide al resto de entidades seguir en el REDEME, quedando excluida la
concursada sólo desde el período en que se le notifique el acuerdo por el que se la excluya del
REDEME. Si la concursada es la dominante y deja de aplicarse el REGE, las dependientes pueden
seguir en el REDEME pero no como integrantes de un grupo de entidades, sino a título individual.
La dominante, por su parte, sólo quedará excluida del REDEME desde el período de liquidación en
el que se le notifique el acuerdo de exclusión.
Puede ocurrir que antes de iniciarse el concurso de la dominante o las dependientes, se inicie un
procedimiento de exclusión del REDEME, por ejemplo porque una de las entidades no esté al
corriente en las obligaciones tributarias. Este procedimiento, que se tramitaría con la dominante
pero afectaría a todas las entidades del grupo, según la Administración no debería verse afectado
por la posterior declaración de concurso, porque el auto que de inicio al proceso concursal no
elimina el incumplimiento previo de sus obligaciones tributarias por una de las entidades del
grupo, con las consecuencia de exclusión de todas prevista en el art. 30.3.d) RIVA. Ahora bien, la
Administración entiende que el acuerdo de exclusión no tiene los mismos efectos para todas las
entidades, ya que aquellas que se mantuvieron al corriente podrán volver a solicitar el alta en el
año natural siguiente al de la exclusión, mientras que la que fue causante con su incumplimiento
de la tramitación del procedimiento de exclusión, no podrá hacerlo en tres años. Es decir, a las
que no incumplieron se les aplica por la Administración los efectos de la renuncia en lugar de los
de la exclusión, que luego se analizan en la letra d) siguiente.
El incumplimiento de los requisitos por parte de cualquiera de estas entidades conllevará la no

admisión o, en su caso, la exclusión del registro de devolución mensual de la totalidad de las
entidades del grupo que apliquen el régimen especial.
La solicitud de inscripción en el registro y, en su caso, la solicitud de baja, deberán ser

presentadas a la Administración tributaria por la entidad dominante y habrán de referirse a la
totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.
Las actuaciones dirigidas a tramitar las solicitudes de inscripción o baja en el registro, así como a
la comprobación del mantenimiento de los requisitos de acceso al mismo en relación con
entidades ya inscritas, se entenderán con la entidad dominante en su condición de representante
del grupo de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 nonies.dos LIVA.
b) Plazo para solicitar la inscripción
Respecto al plazo de solicitud de inscripción, en general se establece el mes de noviembre

del año anterior a aquél en que se desee estar inscrito en el REDEME. El modelo a emplear es el
censal 036, que fue modificado precisamente para que no contemplase ya la solicitud de alta en el
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REOE sino la de alta en el REDEME (la DF 1.ª Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre,
modificó la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril). Este modelo 036, cuando se emplee para
solicitar la inscripción en el REDEME, ha de presentarse necesariamente por vía telemática.
El RIVA contempla también la solicitud de inscripción en el transcurso del año, bien porque no se
haya hecho en el plazo antes señalado (noviembre), o bien porque se trate de sujetos pasivos que
no hayan iniciado aún las entregas de bienes o prestaciones de servicios que conformen la
actividad empresarial o profesional a desarrollar, pero que sí hayan comenzado a realizar
adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de afectarlos a dicha actividad. En estos casos se puede solicitar la inscripción en el
plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas. Cuando se solicita el
alta en el REDEME de esta forma, la fecha de efectos de la inscripción es desde el día siguiente a
aquél en que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones. Así, por
ejemplo, si se presenta en el plazo de declaración del primer trimestre (20 días primeros de abril),
los efectos serán desde el 1 de abril, que es el día siguiente al período de la autoliquidación
(primer trimestre).
En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades del IVA, el plazo es
diciembre del año anterior, coincidiendo con el previsto para la presentación de la solicitud de
alta en dicho régimen especial y para la comunicación anual periódica que debe hacerse en el
mismo. En ambos casos se emplea el modelo 039, específico de dicho régimen especial y que se
usa también, desde 2009, para la solicitud de alta en el REDEME. Esta solicitud la debe presentar
la entidad dominante del grupo. Hay que tener presente que en este régimen todas las entidades
del grupo han de acordar, además de acogerse al régimen especial y la modalidad del mismo, en
su caso, la inscripción en el REDEME (Ver comentario relacionado). Si los acuerdos de todas las
entidades del grupo sobre la inscripción en el REDEME se adoptaran con posterioridad a la
solicitud de alta del grupo en el régimen especial, el plazo para solicitar la inscripción en dicho
registro será el mismo que el de presentación de las declaraciones-liquidaciones
periódicas, surtiendo efectos igual que en el régimen general, es decir, desde el día siguiente a
aquél en que finalice el período de liquidación de dichas declaraciones-liquidaciones periódicas.
La presentación de solicitudes de alta en el REDEME fuera de los plazos señalados, tanto en el

caso del modelo 036 como en el del 039, conlleva la desestimación y archivo sin más trámite
de la comunicación del sujeto pasivo por la que se solicita la inscripción. Es decir, no habrá
trámite de alegaciones, aunque sí, lógicamente, se podrán entablar los correspondientes recursos
contra dicha desestimación.
c) Silencio administrativo negativo
El plazo de tres meses es el determinante del silencio administrativo, que juega con carácter
negativo (artículo 30.5 RIVA).
El sujeto pasivo debe empezar a presentar solicitudes de devolución desde la solicitud de

inscripción, sin esperar al reconocimiento de dicha inscripción en el REDEME. Si posteriormente se
denegara la inscripción, explícita o tácitamente, las solicitudes de devolución se tendrán por no
realizadas.
d) Denegación, exclusión, permanencia mínima y baja
El incumplimiento de alguno de los requisitos señalados en la letra a) anterior, o la constatación

de la inexactitud o falsedad de la información censal facilitada a la Administración tributaria, será
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causa suficiente para denegar la inscripción en el registro o, para los ya inscritos, para la
exclusión por la Administración tributaria del REDEME. Esa exclusión tiene efectos desde el
primer día del período de liquidación en el que se haya notificado el respectivo acuerdo, de forma
que si se notifica el 16 de abril, por ejemplo, ya el mes de abril se estará excluido del REDEME y
no se podrá solicitar por el sujeto pasivo la devolución del saldo a su favor correspondiente a ese
período, aunque al principio del mismo aún se estuviera inscrito.
La exclusión del REDEME implica la inadmisión de cualquier nueva solicitud de inscripción durante
los tres años siguientes a la fecha de notificación de la resolución que acuerde la misma. Aunque
no se regula efecto temporal alguno en el caso de denegación de la inscripción, a diferencia de lo
señalado para la exclusión (3 años), lo cierto es que para poder solicitar la inscripción en fecha
distinta de la prevista con carácter general, es necesario no haberlo solicitado en dicho plazo
general (noviembre o, en el caso de grupos, diciembre), o ser un sujeto que no haya comenzado
a realizar entregas de bienes o prestaciones de servicios pero que sí haya comenzado a soportar
cuotas. En consecuencia, si se ha solicitado la inscripción en plazo y ésta se ha denegado, no se
podrá solicitar de nuevo la inscripción en los plazos especiales de presentación de las
declaraciones-liquidaciones periódicas de ese año, sino que habrá que esperar de nuevo al plazo
general con efectos para el año natural siguiente.
Los sujetos pasivos inscritos en el REDEME tienen que permanecer en él al menos durante el año
para el que se solicitó la inscripción o, tratándose de sujetos pasivos que hubieran solicitado
la inscripción durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas o de
empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, al menos
durante el año para el que solicitó la inscripción y el inmediato siguiente.
Las solicitudes de baja voluntaria en el registro se presentarán en el mes de noviembre del

año anterior a aquél en que deban surtir efectos. Si se trata de un grupo que aplique el régimen
especial del grupo de entidades, la solicitud de baja voluntaria se presentará por la entidad
dominante en diciembre del año anterior al que deba tener efecto la baja, coincidiendo con el
plazo para renunciar al régimen especial. Con motivo de la entrada en funcionamiento del nuevo
sistema de llevanza de los libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT
(sistema Suministro Inmediato de Información - SII), en julio de 2017, el Real Decreto 529/2017,
de 26 de mayo, reguló un plazo extraordinario de baja voluntaria en el REDEME (y en el régimen
del grupo de entidades), con efectos de 01-07-2017. El plazo fue desde 28-05-2017 hasta 15-06-
2017. Se trataba de que los sujetos pasivos pudieran eludir el sistema SII si la única razón por la
que estuvieran obligados a presentar declaraciones-liquidaciones por el IVA con periodicidad
mensual, era la inscripción en el REDEME o la inclusión en el régimen especial del grupo de
entidades. La causa estriba en que el sistema SII es obligatorio para quienes declaran
mensualmente.
Ahora bien, no toda baja es voluntaria pues los sujetos pasivos estarán obligados a presentar
la solicitud de baja en el REDEME cuando comiencen a desarrollar actividades acogidas al
régimen simplificado del IVA, lo que harán en el plazo de presentación de la declaración-
liquidación correspondiente al mes en el que se produzca el incumplimiento, surtiendo efectos
desde el inicio de dicho mes. Se trata de una baja a pesar de que realmente se deba a una causa
de exclusión, por lo que la Administración entiende que los efectos han de ser los de la baja, no
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los de la exclusión, siendo en consecuencia los efectos temporales sólo del año natural para el que
se solicita la baja, no tres años desde la notificación del acuerdo como ocurre en la exclusión.
No podrá volver a solicitarse la inscripción en el registro en el mismo año natural para el

que el sujeto pasivo hubiera solicitado la baja del mismo.
Tanto la solicitud de inclusión como la de baja se consideran una opción que se rige por el artículo
119.3 LGT, es decir, que sólo pueden ejercitarse en los plazos establecidos para ello, sin que
pueda en consecuencia admitirse el desistimiento de la solicitud fuera de dichos plazos o
incumpliendo los períodos de permanencia o exclusión mínimos.
e) Obligaciones accesorias
Los sujetos pasivos inscritos en el REDEME han de presentar sus declaraciones-liquidaciones del
IVA exclusivamente por vía telemática y con periodicidad mensual. Asimismo, debían presentar
la declaración informativa prevista en el artículo 36 RPGI, con el contenido de los libros
registro del IVA. Esta obligación que era la carga más importante que implicaba el acogerse al
sistema de devolución mensual, se cumplía con el modelo 340 mensual. No obstante, desde julio
de 2017 los sujetos inscritos en el REDEME están obligados a la llevanza de los libros registros del
IVA por el sistema SII en la Sede electrónica de la AEAT, quedando excluidos de la obligación de
presentar los modelos 347, 340 y 390. De hecho, desde julio de 2017 sólo quedaron obligados a
presentar el modelo 340 los sujetos pasivos del IGIC, que al incorporarse también al SII, han
dado lugar a la derogación desde 2019 del modelo 340, que ha desaparecido finalmente
derogándose el artículo 36 RPGI por medio del RD 1512/2018, de 28 de diciembre.
La declaración informativa 340 ha estado hasta junio de 2017 indisolublemente unida a cada
declaración del IVA presentada en el modelo 303, de forma que en aquélla se ha tenido que
consignar el código electrónico de ésta última con la que correspondiese. Por otro lado, pero en
esta misma línea, el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifica el RIVA,
introdujo como supuesto de dilación por causa no imputable a la Administración a los
efectos del artículo 104.2 LGT, una nueva letra h) en el artículo 104 RPGI, que señala como causa
de dilación la falta de presentación en plazo de la declaración informativa con el contenido de los
libros registro regulada en el artículo 36 RPGI. Desde julio de 2017 y sobre todo desde 2019 todo
esto ha perdido su importancia al desaparecer el modelo 340. No obstante, desde julio de 2017
apareció una nueva letra "j" del citado artículo 104 RPGI, que señala como causa de dilación el
incumplimiento de la obligación de llevanza de los libros registro del IVA a través de la Sede
electrónica de la AEAT, computándose desde el inicio del procedimiento en el que pueda surtir
efectos, hasta la fecha de su presentación o registro.
f) Devolución
El artículo 30 RIVA deja claro que la posibilidad de obtener devoluciones mensualmente está
vedada para quienes no figuren inscritos en el REDEME. Así, el apartado 9 del citado artículo
establece que las solicitudes de devolución consignadas en declaraciones-liquidaciones que
correspondan a períodos de liquidación distintos del último del año natural presentadas por
sujetos pasivos no inscritos en el REDEME, ni siquiera iniciarán el procedimiento de devolución.
Para los si inscritos, las devoluciones se efectuaran siempre y de forma exclusiva por
transferencia bancaria a la cuenta que indique al efecto el sujeto pasivo en cada una de sus
solicitudes de devolución mensual.
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g) Notificaciones
Según el artículo 30.11 RIVA la inscripción en el registro de devolución mensual es plenamente

compatible con el alta en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las
comunicaciones que realice la AEAT. En el caso de entidades acogidas al régimen especial del
grupo de entidades, la inscripción en el mencionado servicio, en su caso, debe ser cumplida por la
entidad dominante. Este precepto se mantiene actualmente en el RIVA aunque, perdió todo su
sentido si es que alguna vez lo tuvo, ya que el Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que
regula los supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por
medios electrónicos en el ámbito de la AEAT, incluye entre esos supuestos a las personas y
entidades inscritas en el REDEME.
h) Régimen transitorio
El Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, al modificar el RIVA para regular el nuevo

REDEME, desarrolló un régimen transitorio que básicamente supuso la regulación de la transición
desde el extinto REOE al nuevo REDEME, al tiempo que se regularon plazos especiales de solicitud
de alta o baja en el REDEME.
En primer lugar, la DA única Real Decreto 2126/2008 señala que cualquier referencia que exista
en la normativa al REOE deberán entenderse realizadas al REDEME, que lo sustituye a todos los
efectos. Por otro lado, si los sujetos inscritos en el antiguo REOE deseaban pasar al REDEME, se
previó el tránsito automático si se cumplían los requisitos para estar en el nuevo registro, excepto
que solicitasen la baja en el antiguo REOE en el plazo especial que se concedió al efecto (hasta
30-01-2009).
Devoluciones a transportistas en régimen simplificado (art. 30 bis RIVA)
El Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, estableció la devolución inmediata de las

cuotas deducibles por la adquisición de medios de transporte a los empresarios o profesionales
que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera. Para concretar la
medida creó un nuevo artículo 30 bis RIVA que especifica los sujetos pasivos que pueden
aplicarla. Se trata de los que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías
por carretera y tributen por el régimen simplificado del IVA. Se exige también cumplir los
requisitos establecidos en las letras b) y c) del artículo 30.3 RIVA para poder estar
inscritos en el REDEME (estar al corriente de las obligaciones tributarias conforme al artículo 74
RPGI; y no encontrarse en alguno de los supuestos que podrían dan lugar a la baja cautelar en el
REDEME o a la revocación del NIF, previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b, c, y d RPGI).
Pues bien, estos sujetos pasivos, cuando hayan soportado cuotas deducibles del IVA por la
adquisición de medios de transporte afectos a tales actividades, pueden solicitar la devolución de
dichas cuotas deducibles durante los primeros 20 días naturales del mes siguiente a aquél en
el cual hayan realizado la adquisición de los medios de transporte. El artículo 30 bis RIVA se
remite al procedimiento, lugar y forma que establezca al efecto el Ministro de Economía y
Hacienda. La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, modificó el modelo 308 para que estos
sujetos pasivos lo empleen para obtener la devolución inmediata. El modelo 308 de declaración no
periódica se viene ya utilizando desde 1992 por los sujetos pasivos ocasionales que deban obtener
la devolución de cuotas soportadas por la adquisición de medios de transporte nuevos, y por los
sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia para la devolución de
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cuotas devueltas a exportadores en régimen de viajeros. El plazo de presentación y la forma de
presentación del modelo 308 varía según la causa por la que se emplee. En el caso de la
devolución inmediata a transportistas, el plazo es el de los 20 primeros días naturales siguientes
al mes en el que se haya realizado la adquisición. También se establece, en este caso concreto de
devolución a transportistas, que la presentación debe ser necesariamente por vía telemática.
La Administración entiende que en el caso de que un contratista suscriba un contrato de

arrendamiento financiero en lugar de adquirir el medio de transporte, el plazo de los primeros
20 días naturales del mes siguiente se referirá al mes en el cual se haya formalizado la cláusula
vinculante de transferencia de la propiedad del medio de transporte, se ejercite la opción de
compra o, en caso de que la cláusula vinculante de transferencia de la propiedad existiera desde
el comienzo del contrato, se ponga el medio de transporte en posesión del sujeto pasivo. Hasta
esos momentos, según los casos, no cabe entender que haya la adquisición que exige el artículo
30 bis RIVA.
Los medios de transporte a que se refiere el artículo 30 bis RIVA, respecto de los que se puede
obtener la devolución inmediata de las cuotas soportadas en su adquisición, deberán estar
comprendidos en la categoría N1 y tener al menos 2.500 kilos de masa máxima autorizada o en
las categorías N2 y N3, todas ellas del Anexo II de la Directiva 2007/46/CE, del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 5 de septiembre de 2007, por la que se crea un marco para la
homologación de los vehículos de motor y de los remolques, sistemas, componentes y unidades
técnicas independientes destinados a dichos vehículos (a partir de 1-9-2020, es derogada la
Directiva 2007/46 y entra en vigor Reglamento (UE) 2018/858 del Parlamento Europeo y del
Consejo de 30 de mayo de 2018 sobre la homologación y la vigilancia del mercado de los
vehículos de motor y sus remolques y de los sistemas, los componentes y las unidades técnicas
independientes destinados a dichos vehículos, por el que se modifican los Reglamentos (CE) n.o
715/2007 y (CE) n.o 595/2009 y por el que se deroga la Directiva 2007/46/CE).
Debemos recordar que en el régimen especial simplificado las cuotas soportadas o satisfechas por
la adquisición de activos fijos son deducibles, conforme al artículo 123.Uno.C) LIVA. Estas cuotas
se consignan y deducen en las declaraciones-liquidaciones periódicas, según lo previsto con
carácter general en materia de deducciones en el IVA. Existe no obstante una especialidad,
prevista en el artículo 38.2 RIVA y en el Anexo III Orden HFP/1172/2022 reguladora del régimen
simplificado para 2023. La especialidad consiste en que si las cuotas devengadas por la
transmisión, adquisición intracomunitaria o adquisición con inversión del sujeto pasivo de activos
fijos no se consignan hasta la última autoliquidación del año (lo que se permite en esté régimen
especial), las cuotas soportadas correspondientes no pueden incorporarse a una declaración-
liquidación anterior. Pues bien, quienes hagan uso del sistema de devolución inmediata del
artículo 30 bis RIVA no pueden deducir las mismas cuotas en sus declaraciones-liquidaciones
periódicas por el impuesto. Aunque esto puede parecer obvio porque otra solución implica la doble
deducción de las mismas cuotas, el apartado 2 del nuevo artículo 30 lo explicita, señalando que la
devolución inmediata no resultará de aplicación a los sujetos pasivos que opten por consignar
las referidas cuotas deducibles en las declaraciones-liquidaciones que correspondan por el
régimen simplificado previstas en el artículo 38.2 RIVA.
Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros (arts. 117 LIVA y 9.1.2

RIVA)
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Este régimen, que se encuentra regulado a nivel legal en el artículo 117 LIVA, deriva de la
exención que establece el artículo 21.2.º LIVA para ciertas entregas a viajeros (Ver comentario
relacionado). Esta exención se aplica cuando el viajero tenga su residencia habitual fuera de la
Comunidad, lo cual se acreditará mediante el pasaporte o cualquier otro medio de prueba
admitido en derecho, y los bienes adquiridos salgan de forma efectiva del territorio de la misma.
La LPGE para 2018 suprimió desde el 04-07-2018 el requisito de que la factura en la que se
documente la adquisición tuviera un importe global superior a 90,15 € (15.000 pesetas),
impuestos incluidos. Es preciso además que no se trae de una expedición comercial.
En cuanto al procedimiento de aplicación de este régimen, en primer lugar hay que destacar
que el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, introdujo desde el 01-01-2017, la posibilidad de
tramitar todo el proceso de reembolso del IVA a los viajeros de forma electrónica, emitiendo,
además de la factura, un documento electrónico de reembolso (DER) disponible en la sede
electrónica de la AEAT, en el que debe consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de
pasaporte del viajero. El uso del DER ha pasado a ser obligatorio desde el 01-01-2019, conforme
al RD 1075/2017. De la emisión o modificación del DER, es necesario remitir registros de
facturación en el caso de sujetos pasivos acogidos al SII. En el momento de la salida, la Aduana
de exportación visará el DER. Dicho visado puede comprobarse en la citada sede electrónica por el
vendedor o por la entidad colaboradora.
La regulación se hace en el artículo 9 RIVA (redacción dada por RD 1073/2014, RD 596/2016 y

RD 1075/2017), conforme al cual el empresario que efectúa las entregas repercute el impuesto
sobre su cliente, expidiendo factura y, además, emitiendo un DER. Con anterioridad a 2019 se
podía emitir simplemente un duplicado de la factura que se entrega al viajero en lugar del citado
documento electrónico. A continuación, cuando el viajero abandonaba el territorio de la
Comunidad, debía presentar ante la Aduana de salida el duplicado de la factura, que era
diligenciada físicamente después de comprobar que no han transcurrido más de tres meses desde
la expedición de dicha factura.
Actualmente, el viajero remitirá el DER visado por la aduana al proveedor de las mercancías que
se pretende acoger a la exención citada. Dicho proveedor, en el plazo de los 15 días siguientes a
la recepción del DER (o antes de 2019, en su caso, desde la recepción de la factura diligenciada)
devolverá al viajero la cuota que le repercutió en su día mediante cheque, transferencia bancaria,
abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso (hasta 2014 sólo
cheque o transferencia), practicando la minoración de dichas cuotas en sus declaraciones-
liquidaciones del impuesto.
El apartado dos del mismo artículo 117 LIVA establece la aplicación de este régimen igualmente a
los empresarios incluidos en el régimen especial del recargo de equivalencia, a pesar de que
éstos no tienen derecho a la deducción de las cuotas que soportan en las adquisiciones de los
bienes con que comercian. No obstante, estos empresarios pueden recuperar el importe de las
cuotas que hayan devuelto a los viajeros presentando el modelo 308 de declaración no periódica.
A su vez, el apartado tres del mismo precepto prevé la posibilidad de la devolución de las cuotas
soportadas a través de la participación de entidades colaboradoras, que habrán de ser autorizadas
al efecto. Esta posibilidad se desarrolla por el artículo 9.1.2.º.B) RIVA. En este caso, los viajeros,
una vez el DER haya sido visado lo presentan en las oficinas de las citadas entidades, que son las
que proceden a efectuar la devolución del importe correspondiente minorado en su comisión,
evitando al viajero tener que remitir el DER a su proveedor y esperar a la devolución por parte de
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éste. Diversas Resoluciones de la Dirección General de la AEAT han autorizado a diferentes
entidades colaboradoras para efectuar las devoluciones en régimen de viajeros (03-06-1993, 15-
12-1994, 26-06-2001, 25-02-2003, 20-02-2008, 26-07-2011, 08-03-2012, 22-05-2012, 22-06-
2012, 25-03-2014, 25-03-2014, tres de 21-12-2015 y 19-10-2016). Podemos citar, entre otras,
las entidades Global Refund Spain S.A., Travel Tax Free SLU, Hispania Tax Free S.L., S 21 Tax
Free S.L. Feep Shopping Tax Free S.L. ó B Free Tax Back S.L. La devolución se hace por las
entidades colaboradoras autorizadas conforme a las tablas de devolución mínima aprobadas por
Orden HAP/2652/2012, de 5 de diciembre (modificada por Orden HAC/748/2018, de 4 de julio),
dictada en desarrollo de la previsión que al respecto se contiene en el artículo 3 Real Decreto
1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación.
Cuando el viajero tenga por destino Canarias, Ceuta o Melilla, el procedimiento de presentación
de las mercancías en Aduana se sustituye por la presentación de las mercancías a la
Administración autonómica correspondiente, que será la que visará o diligenciará el documento
electrónico de reembolso o las facturas al objeto de que se efectúe la devolución. Una vez se haya
producido dicho diligenciado, el procedimiento a seguir es idéntico al señalado con anterioridad.
Devoluciones a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de

aplicación del impuesto por cuotas soportadas en la Comunidad (arts. 117
bis LIVA y 30 ter RIVA)
Hasta 2009 cuando un empresario o profesional establecido en el TAI soportaba cuotas del IVA
por adquisiciones o importaciones realizadas en otros Estados miembros de la Comunidad, si
cumplía los requisitos necesarios para tener derecho a obtener la devolución de dichas cuotas,
debía dirigirse directamente a la Administración tributaria competente del Estado miembro de que
se tratase, a fin de solicitar y obtener dicha devolución. La Directiva 2008/9/CE, de 12-02-
2008 obligó a los Estados miembros a establecer un sistema que permita que los empresarios o
profesionales establecidos en sus respectivos territorios, puedan solicitar por conducto de su
propia Administración tributaria la devolución de las cuotas soportadas en la Comunidad, sin
perjuicio de que deba ser el Estado miembro donde el impuesto se localizó el que efectivamente
devuelva a su cargo las cuotas, tras contactar entre sí ambas Administraciones una vez que se
presente la solicitud de devolución.
La Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible (LES), modificó el artículo 117 bis LIVA
para que este mismo sistema pueda ser usado por los establecidos en Islas Canarias, Ceuta y
Melilla cuando deseen obtener la devolución de cuotas soportadas por operaciones efectuadas en
la Comunidad. De esta forma, desde la entrada en vigor de la LES los establecidos en los
territorios españoles mencionados se equiparan a los establecidos en territorio de aplicación del
impuesto español (TAI). Hasta ese momento, los establecidos en Canarias, Ceuta y Melilla podían
usar el formulario 360 sólo para solicitar la devolución de las cuotas soportadas en el TAI español,
pero cuando se trataba de cuotas soportadas en el resto de la Comunidad debían seguir el mismo
procedimiento que los establecidos fuera de la UE, lo que les obligaba a contactar directamente
con la Administración tributaria del Estado miembro de que se tratara.
Señala el artículo 117 bis LIVA, introducido por la Ley 2/2010, de 1 de marzo y modificado por
la LES que "Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación
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del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción
de las realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, mediante la presentación por vía
electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico
de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria", añadiendo que "La recepción y tramitación
de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se
establezca reglamentariamente". La norma excluye las cuotas soportadas en el TAI porque,
obviamente, estas cuotas se deducirán en las declaraciones ordinarias que se presenten por el
impuesto. Son las cuotas soportadas fuera, en este caso en otros Estados miembros, las que no
pueden deducirse en las declaraciones presentadas en España, por lo que debe solicitarse la
devolución por este procedimiento especial. Evidentemente los establecidos en Canarias, Ceuta y
Melilla, a diferencia de los establecidos en el TAI español, no pueden deducir las cuotas
soportadas en dicho TAI pues no presentarán declaración por IVA en el mismo. Para ellos el
artículo 119 LIVA y el artículo 31 RIVA establecen la posibilidad de comportarse como si fueran
comunitarios y emplear el formulario 360, disponible en el portal de la AEAT, para solicitar la
devolución de las cuotas soportadas en el TAI español. Es decir, los establecidos en Canarias,
Ceuta y Melilla operan desde la LES como los establecidos en el TAI español cuando se trata de
recuperar cuotas soportadas en el resto de Estados miembros de la UE. Por otro lado, se
comportan desde 2010 como establecidos en los demás Estados miembros de la UE cuando se
trata de recuperar cuotas soportadas en nuestro TAI, si bien en este caso emplean también el
formulario 360 previsto por la AEAT, pues España es su Estado miembro.
El artículo 30 ter RIVA, introducido por el Real Decreto 192/2010 de 26 de febrero, regula el
procedimiento a seguir para solicitar y obtener la devolución de las cuotas a que nos venimos
refiriendo. Lógicamente se trata de un procedimiento simétrico al previsto en los artículos
119 LIVA y 31 RIVA para que los empresarios o profesionales establecidos en otros Estados
miembros, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, puedan obtener la devolución de las cuotas soportadas
en nuestro territorio (Ver comentario relacionado). Ahora bien, cada Estado miembro puede, con
ciertos límites, exigir diferentes requisitos o diversa documentación complementaria a
aportar. Por esta razón la Administración tributaria española no sólo aprobó el formulario 360
que deben emplear los empresarios o profesionales establecidos en el TAI, Islas Canarias, Ceuta y
Melilla para recuperar cuotas soportadas en la Comunidad, sino que también lo hizo con el
contenido de la solicitud a recibir de otras Administraciones tributarias de la Comunidad, que las
remitirán tras recibir a su vez en sus portales electrónicos, los formularios correspondientes
cumplimentados por los empresarios o profesionales allí establecidos.
En definitiva, los empresarios o profesionales establecidos en otros Estados miembros que deseen
recuperar cuotas soportadas en el TAI, deben emplear por vía electrónica los formularios
disponibles en sus respectivos Estados de establecimiento, pero la solicitud de devolución a
España, remitida desde la Administración tributaria de dichos Estados y derivada de dichos
formularios, deberá respetar el contenido y requisitos aprobado por España. Como ya se ha
indicado, en el caso de empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta
o Melilla se emplea el formulario 360, que es el disponible en la sede electrónica de la Agencia
Tributaria.
Por Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, se aprobó el formulario 360 y el contenido de la

solicitud de devolución a empresarios o profesionales no establecidos en el TAI pero establecidos
en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Esta Orden también aprobó el modelo 361 a
547 / 655
emplear por los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad (Ver comentario
relacionado). Como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, y la posibilidad de obtener la devolución de cuotas soportadas por los sujetos pasivos
acogidos a los regímenes de la UE y Exterior de la UE, el modelo se ha modificado por Orden
HAP/841/2016, de 30/05/2016.
Hay que tener presente que la normativa española sólo regula detalladamente los
procedimientos de devolución de los artículos 119 y 119 bis LIVA, que se corresponden
con las devoluciones que España ha de hacer. Sin embargo, cuando se trata del artículo 117 bis,
la norma es más parca y se limita a aspectos generales referidos a la tramitación de la solicitud
recibida formulario 360 y la decisión sobre su remisión o no al Estado miembro afectado, que será
el que habrá de realizar la devolución. En el procedimiento del artículo 117 bis LIVA lo esencial es
el contenido del formulario 360, que será lo que empleará la Agencia Tributaria para trasladar la
solicitud al Estado miembro de que se trate. En todo caso, puesto que se trata de normativa
armonizada, es lógico pensar que lo dicho para los procedimientos en que España es la que realiza
la devolución, será similar a lo que la normativa de los demás Estados miembros establezcan para
tramitar las devoluciones solicitadas por los empresarios o profesionales establecidos en el TAI
español. De todas maneras, como cada Estado miembro puede optar por exigir la
aportación de determinados datos de los contemplados en el formulario, los campos
correspondientes a tales datos están disponibles en función de la opción elegida sobre el Estado
miembro de devolución.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 ter RIVA, la Agencia Tributaria, una vez reciba por
vía electrónica las solicitudes de devolución a que se refiere el artículo 117 bis LIVA,
presentadas a través de los formularios dispuestos al efecto en su sede electrónica -modelo 360-,
informará sin demora al solicitante de la recepción de su solicitud, lo que se hará enviándole un
acuse de recibo electrónico. La Agencia debe decidir la remisión electrónica de la solicitud
al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados
desde la recepción de la solicitud.
Ahora bien, no hay obligación de dar curso a la solicitud remitiéndola al Estado miembro de que
se trate, sino que se prevé la posibilidad de notificar al solicitante, también por vía electrónica,
que no procede la remisión de su solicitud porque, durante el período al que se refiera la
solicitud, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias en el solicitante:
a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la

deducción total del Impuesto.
c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la
agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.
Un requisito esencial previsto por el RIVA, teniendo en cuenta que la tramitación de todo el
procedimiento -incluida la presentación del formulario- es electrónica, es que el solicitante esté
inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que
realice la AEAT respecto a estas solicitudes de devolución. Es decir, al menos para este
procedimiento el solicitante debe estar inscrito en el referido servicio si es que no lo está con
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carácter general conforme al Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que regula los supuestos
de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en
el ámbito de la AEAT.
Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio

de aplicación del impuesto pero establecidos en la Comunidad, Canarias,
Ceuta o Melilla (art. 119 LIVA y art. 31 RIVA)
Como se ha señalado ya en el epígrafe anterior, hasta 2009 cuando un empresario o profesional

de la Comunidad deseaba recuperar la cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones
realizadas en otro país, comunitario o no, no tenía más remedio que acudir al procedimiento
previsto en la Directiva 86/560/CEE, lo que implicaba relacionarse directamente con la
Administración tributaria del Estado en el que las cuotas se hubieran soportado. La Directiva
2008/9/CE, de 12-02-2008, obligó a los Estados miembros a establecer un sistema que
permita dentro de la Comunidad que los empresarios o profesionales puedan obtener las
mencionadas devoluciones solicitándolas a través de su propia Administración tributaria,
mediante el empleo de formularios electrónicos normalizados.
En el epígrafe anterior vimos que el procedimiento para las solicitudes de devolución de

empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (TAI),
regulado en los artículos 117 bis LIVA y 30 ter RIVA, es muy escueto y simple (Ver comentario
relacionado). Analizaremos ahora el procedimiento aplicable a las solicitudes de devolución
recibidas por la Agencia Tributaria desde otros Estados miembros. En este caso los empresarios o
profesionales establecidos en dichos Estados presentarán electrónicamente el formulario
correspondiente ante la Administración tributaria del Estado en el que estén establecidos. A
continuación, dicha Administración tributaria remitirá electrónicamente la solicitud de devolución a
la Agencia Tributaria española.
En el caso de empresarios o profesionales de Canarias, Ceuta o Melilla se usa el formulario 360,

aprobado por Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo (modificada por Orden HAP/841/2016, de 30
de mayo), que ha de presentarse en la sede electrónica de la AEAT. Este formulario 360 es el
único existente al respecto en el portal electrónico de la Agencia Tributaria, y se emplea tanto
para que los empresarios o profesionales establecidos en el TAI, Islas Canarias, Ceuta y Melilla
obtengan la devolución de las cuotas soportadas en otros Estados miembros (éstos últimos desde
la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible -LES-), como para que los establecidos en
las Islas Canarias, Ceuta o Melilla recuperen las cuotas soportadas en el TAI. Estos últimos
empresarios o profesionales españoles, cuyo territorio no es parte del territorio armonizado, es
como si a estos efectos estuvieran establecidos en otro Estado miembro, pero usan el formulario
español. A la inversa, sin embargo, hasta la LES no se producía esta homologación, por lo que los
empresarios o profesionales de Canarias, Ceuta y Melilla que pretendían recuperar cuotas
soportadas en otros Estados miembros, debían acudir a la vía prevista para los países terceros en
la Directiva 86/560/CEE, que en nuestra normativa se regula desde 2010 en los artículos 119 bis
LIVA y 31bis RIVA (Ver comentario relacionado).
Centrándonos en el procedimiento que se sigue con las solicitudes de devolución a realizar por el
Estado español, presentadas por empresarios o profesionales de otros Estados miembros, Islas
Canarias, Ceuta y Melilla, cabe señalar que se trata de un procedimiento simétrico al que siguen
549 / 655
las solicitudes de nuestros sujetos pasivos dirigidas, por medio de la Agencia Tributaria a otros
Estados miembros. La regulación se encuentra en los artículos 119 LIVA y 31 RIVA, según la
redacción dada respectivamente por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, y por el Real Decreto
192/2010, de 26 de febrero.
Señala el artículo 119 LIVA que los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI pero
establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
realizadas en dicho territorio. Por tanto, lo primero es ser establecido en otro Estado miembro,
Islas Canarias, Ceuta o Melilla. Aclara la LIVA que se considerarán no establecidos en el TAI
los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente
situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que se refiera la solicitud. Esta
referencia al concepto de no establecido podría parecer menos exigente que la que se hace al
estudiar el sujeto pasivo, puesto que el artículo 84 LIVA no sólo exige para no ser considerado
establecido que el establecimiento permanente no realice operaciones, sino también que no
intervenga en las operaciones concretas en las que se intenta determinar quién es el sujeto
pasivo. Sin embargo, uno y otro concepto no son excluyentes sino complementarios, ya que para
concretar el sujeto pasivo se analiza una operación concreta, mientras que para acreditar el
derecho a la devolución se analiza la no realización de operaciones durante el período a que se
refiera la devolución. Sobre el concepto de establecimiento permanente, éste se analiza al
estudiar las reglas del lugar de realización de las prestaciones de servicios (Ver comentario
relacionado).
En todo caso, respecto al derecho a obtener la devolución por no establecidos, el TJUE ha

manifestado que no puede considerarse que un sujeto pasivo del IVA establecido en un Estado
miembro y que únicamente realiza en otro Estado miembro pruebas técnicas o trabajos de
investigación, con exclusión de operaciones imponibles, tiene en ese otro Estado miembro un
"establecimiento permanente desde el que se realizan operaciones", en el sentido del
artículo 1 Octava Directiva 79/1072/CEE del Consejo, de 6 de diciembre de 1979, modificada por
la Directiva 2006/98/CE del Consejo, de 20 de noviembre de 2006 y del artículo 3 letra a)
Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen
disposiciones de aplicación relativas a la devolución del IVA, prevista en la Directiva 2006/112/CE,
a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de la devolución, pero establecidos en
otro Estado miembro. Esta interpretación, puntualiza el TJUE, no queda desvirtuada por el hecho
de que el sujeto pasivo tenga, en el Estado miembro de la solicitud de devolución, una filial
propiedad suya al 100 %, cuyo objeto consiste casi exclusivamente en prestarle varios servicios
relativos a la realización de pruebas (STJUE de 25-10-2012, asunto 318-11 y 319-11).
Las condiciones exigidas a los empresarios o profesionales de otros Estados miembros que
soliciten la devolución durante el periodo al que se refiera su solicitud son las siguientes:
1. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o

prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a
continuación:
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a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto
sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2.º, 3.º y 4.º LIVA.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios exentos del Impuesto conforme a los
artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley, es decir, exportaciones, depósito temporal y otras
situaciones, regímenes aduaneros y fiscales y servicios relacionados con las importaciones
(Ver comentario relacionado y ss., Ver comentario relacionado, Ver comentario relacionado,
Ver comentario relacionado, Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado). Las
actividades de servicios comprendidos en el artículo 22 LIVA, de acuerdo con el criterio del
TEAC, se entendía que también generaban el derecho a la aplicación del régimen de
devoluciones regulado en el artículo 119, a pesar de la redacción de su apartado dos.2º, que
sólo menciona los artículos 21, 23, 24 y 64 LIVA (RTEAC 00/3705/2010, de 19-10-2012 y
RTEAC 00/1792/2011 de 20-06-2013). El TEAC ha cambiado de criterio y entiende que el
transporte internacional de viajeros y sus equipajes no está incluido en los servicios
expresamente previstos en el artículo 119 LIVA, por lo que su realización exige al sujeto
pasivo solicitar la devolución por la vía prevista en el artículo 115, no por el 119 LIVA (RTEAC
00/4929/2012 de 24-04-2014).
Cuando un empresario o profesional no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto

realiza entregas de bienes exentas conforme al artículo 25 LIVA, no le resulta aplicable el
régimen de devoluciones regulado en el artículo 119, al haber realizado operaciones, aunque
exentas, distintas a las previstas en dicho precepto (TEAC 22-10-2008). Si se realiza la
cesión de un inmueble a una entidad del grupo se está efectuando una operación sujeta al
impuesto que, aunque tenga lugar en un período posterior al que corresponde la solicitud de
devolución por el procedimiento del artículo 119 LIVA, previsto para no establecidos,
determina que la entidad cedente del inmueble adquiera la condición de establecido en el TAI
desde el momento de la adquisición del inmueble. Siendo por tanto una entidad establecida
en el TAI no puede aplicar el régimen del artículo 119 LIVA, debiendo ejercer el derecho a la
deducción/devolución por el procedimiento general de los artículos 99 y 115 LIVA (RTEAC
00/6898/2008 de 21-09-2010).
Se trata por tanto de permitir sólo la realización de algunas operaciones que no obligan a su
titular a identificarse en España ni a presentar declaraciones ordinarias, por medio de las
cuales recuperaría el impuesto sin necesidad de acudir a este procedimiento especial. En
efecto, quien sin estar establecido sólo realiza entregas de bienes de las que el sujeto pasivo
es el empresario o profesional destinatario, o sólo presta servicios que estén exentos, no se
identificará ni presentará declaraciones ante la Administración tributaria española, por lo que
teniendo como tiene derecho a deducir sólo dispone de la vía del artículo 119 LIVA para
recuperar las cuotas soportadas.
3. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto

de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo
dispuesto en artículo 84.Uno.2.º y 4.º LIVA. Es la otra cara de la moneda del punto 2, es decir,
si ya son sujetos pasivos de operaciones realizadas en el TAI no es la vía del artículo 119 LIVA
la que deben emplear para recuperar el impuesto. Si nos fijamos, aquí no se menciona el
ordinal 3.º del apartado Uno del artículo 84 LIVA, lo que se debe a que éste se refiere a
supuestos en que el destinatario sujeto pasivo invertido es una persona jurídica que no actúa
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como empresario o profesional, a las que obviamente no les es aplicable este procedimiento
pues carecen del derecho a deducir sin que puedan solicitar la devolución (prevista sólo para
empresarios o profesionales). El TEAC ha señalado que si en una entrega de bienes localizada
en el TAI y realizada entre sujetos no establecidos, se produce la inversión del sujeto pasivo, el
destinatario no puede acudir a la vía del artículo 119 LIVA para obtener la devolución del
impuesto (RTEAC 00/4895/2011 de 22-05-2014).
4. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I
del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los
contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma. Por tanto, requisitos subjetivos, formales, de
afectación y actividad, temporales, prorrata, etc., han de cumplirse como cualquier otro
empresario o profesional que ejercite el derecho a deducir. Casi resulta una obviedad que para
obtener la devolución se deban cumplir los requisitos previstos para poder deducir. Así, se ha
señalado por el TEAC que cuando una factura no contiene los requisitos exigidos por la
normativa de facturación pierde el carácter de documento justificativo del derecho a deducción
y debe ser rectificada, de forma que hasta que no se está en posesión de la factura rectificada
no puede ejercerse el derecho a deducir ni podrá un sujeto no establecido, por tanto, solicitar la
devolución por el procedimiento especial (RTEAC 00/5187/2008 y RTEAC 00/7566/2008, ambas
de 19-10-2010).
5. Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido
destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que
originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el
Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción
aplicable en dicho Estado. En el caso de sujetos establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o
Melilla, este requisito también será aplicable si bien de acuerdo con las características propias
de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el

porcentaje de deducción aplicable, calculado provisionalmente en el Estado miembro donde
el solicitante esté establecido, se deberá proceder a corregir su importe por el solicitante,
rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso. Para ello se
presentará una solicitud de devolución durante el año natural siguiente al período de devolución
cuyo porcentaje de deducción haya sido objeto de rectificación. Si durante ese plazo de un año
no se presentan solicitudes de devolución, la rectificación se realizará mediante el envío a
través del portal electrónico de la Administración tributaria del Estado de establecimiento, de
una solicitud de rectificación con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.
En definitiva, si puedo utilizó cualquier nueva solicitud durante el plazo de un año siguiente al
período de devolución cuyo porcentaje de deducción se regularizó, y en otro caso presento
directamente una solicitud de rectificación.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo

106 LIVA para la prorrata especial (Ver comentario relacionado). A estos efectos, se tendrá en
cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no
establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer
lugar según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en
segundo lugar según lo dispuesto en la LIVA.
6. Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico
dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos. Estas solicitudes deben
552 / 655
responder al contenido aprobado por la Administración tributaria española. La Orden
EHA/789/2010 (modificada por Orden HAP/841/2016) que aprobó el formulario 360, también
aprobó un nuevo modelo 361. Reguló, además, el contenido que deben tener las solicitudes de
devolución a empresarios o profesionales establecidos en otro Estados miembros. Por su parte,
el artículo 31 RIVA regula los requisitos de las solicitudes y parte de su contenido. Tanto la
solicitud como la información adicional que pueda ser requerida, deben redactarse en
castellano, por lo que la traducción será tarea de las Administraciones tributarias donde estén
establecidos los empresarios o profesionales solicitantes, que son las que contactan y se
comunican con la Agencia Tributaria.
En resumen, se pueden extraer las siguientes conclusiones sobre las solicitudes:
a) La presentación es por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el

portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el
solicitante. Este formulario deberá reunir los requisitos y las especificaciones técnicas
determinadas por la Orden EHA/789/2010 antes mencionada.
Cuando se trate de solicitantes establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la solicitud se
presentará a través del portal electrónico de la Agencia Tributaria mediante el formulario 360.
La AEAT, órgano competente para tramitar y resolver las solicitudes, comunicará al solicitante o
a su representante la fecha de recepción de su solicitud a través de un mensaje enviado por vía
electrónica.
b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios
por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura
en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá
referirse a las realizadas durante el periodo de devolución. Asimismo, podrá presentarse una
nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por
operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado
durante el año natural considerado.
c) La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información:
1.º Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante.
2.º NIF/IVA o número de identificación fiscal del solicitante.
3.º Una dirección de correo electrónico.
4.º Una descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se

destinan los bienes y servicios origen de las cuotas del Impuesto cuya devolución se solicita.
5.º La identificación del período de devolución a que se refiera la solicitud (anual o

trimestral).
6.º Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de
aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2 anterior, que
son las reguladas en el artículo 119.Dos.2.º LIVA. Si se trata de un empresario o profesional
titular de un establecimiento permanente situado en el TAI, deberá manifestarse en dicha
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declaración que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese
establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la solicitud. Con relación a la
naturaleza de las operaciones realizadas en el TAI durante el período a que se refiera la
solicitud que están permitidas de acuerdo con el artículo 119.Dos.2.º LIVA, el artículo
31.1.d).6.º RIVA, en la redacción dada por el RD 424/2021, de 15 de junio, señala que los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero
establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, que se acojan a los regímenes
especiales de la Unión, Exterior de la Unión o de Importación, regulados en el capítulo XI del
título IX de la LIVA, no estarán obligados al cumplimiento de la obligación de presentar la
declaración o a que se refiere este número 6.º, respecto de las operaciones a las que resulten
aplicables dichos regímenes.
En los regímenes especiales señalados, que se estudian junto con los demás regímenes
especiales del IVA, existen para que los sujetos pasivos que realizan prestaciones de
servicios, ventas a distancia intracomunitarias de bienes o ventas a distancia de bienes
importados, en los que se aplica la regla de localización en sede del destinatario (Ver
comentario relacionado), no tengan que identificarse en cada uno de los territorios en que
presten estos servicios o realizan las correspondientes ventas. Al mismo tiempo, de acuerdo
con los artículos 163 vicies, 163 tervicies y 163 octovicies LIVA, se permite a estos sujetos
pasivos obtener la devolución de las cuotas correspondientes a bienes y servicios utilizados
para prestar dichos servicios y/o realizar dichas ventas, cuando no están establecidos en el
territorio de aplicación del impuesto español. Para ello se emplea el procedimiento de
devolución a no establecidos en el TAI pero establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta y
Melilla (que aquí analizamos). No tendría sentido por tanto considerar que precisamente las
operaciones acogidas a estos regímenes especiales, impidiera la devolución de las cuotas
correspondientes a los bienes o servicios adquiridos o importados en el territorio de consumo
para poder realizarlas. Aunque parezca obvio se ha querido explicitarlo en el RIVA.
No obstante, señalan los artículos 163 tervicies y 163 octovicies LIVA, que los empresarios o
profesionales acogidos a estos regímenes especiales, si realizan en el Estado miembro de
consumo operaciones comprendidas en los mismos, conjuntamente con otras distintas que
determinen la obligación de registrarse y de presentar declaraciones-liquidaciones en dicho
Estado miembro, deberán deducir las cuotas correspondientes a los bienes y servicios que se
destinen a la prestación de las operaciones acogidas a los regímenes especiales de la Unión y
de Importación, localizadas en el Estado miembro de consumo, a través de las declaraciones-
liquidaciones correspondientes del impuesto que deban presentar en dicho Estado miembro.
Es decir, que en esos casos no seguirán la vía que analizamos en este comentario sino la
ordinaria a través de sus declaraciones periódicas a presentar en el Estado de consumo.
7.º Identificación y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a los códigos IBAN
y BIC que correspondan. En el caso de que no se trate de una cuenta abierta en un
establecimiento de una entidad de crédito ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto,
Islas Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que origine la transferencia se detraerán del
importe de la devolución acordada.
8.º Los siguientes datos adicionales y de codificación por cada factura o documento de
importación:
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- Nombre y domicilio completo de quien entregue los bienes o preste los servicios.
- Salvo en el caso de importación, NIF/IVA o NIF de quien entregue los bienes o preste los
servicios que le haya sido asignado por el Estado miembro de devolución.
- Salvo en el caso de importación, prefijo del Estado miembro de devolución.
- Fecha y número de la factura o del documento de importación.
- Base imponible y cuota del IVA expresados en la moneda del Estado miembro de
devolución.
- Cuota del IVA deducible en euros.
- En su caso, porcentaje de prorrata deducible.
- Naturaleza de los bienes y servicios adquiridos designados según codificación

preestablecida
Cuando la base imponible consignada en cada factura o documento de importación a que

se refiera la solicitud, supere el importe de 1.000 € con carácter general o de 250 € cuando
se trate de carburante, la solicitud deberá acompañarse de copia electrónica de las facturas
o documentos de importación.
La solicitud de devolución únicamente se considerará presentada cuando contenga toda la

información a que se refiere esta letra c).
d) La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante período no

superior al año natural ni inferior a tres meses. También podrá referirse a un período
inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año
natural. En el caso de una solicitud referida al período de julio a diciembre de un año, la
Administración tributaria denegó la devolución por no corresponder dicha solicitud ni a un plazo
anual ni semestral. Sin embargo, el TEAC entiende que debe entenderse que la solicitud se
refería al año natural completo, de manera que la especificación del periodo en el que, dentro
del año natural, se soportaron las cuotas, no debe invalidar la solicitud (RTEAC 00/5639/72011
de 12-12-2013).
e) El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al
final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre
siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.
f) El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución
trimestral no podrá ser inferior a 400 €. No obstante, cuando la solicitud se refiera al
conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior
a 50 €.
Una vez recibida una solicitud que cumpla todos los requisitos señalados, se debe proceder al
análisis de la misma. Si el órgano competente para resolver estima que no dispone de toda la
información necesaria, podrá requerir información adicional al solicitante, a la autoridad
competente del Estado miembro de establecimiento de éste o a terceros, mediante un mensaje
enviado por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la
555 / 655
recepción de la misma. No obstante, cuando la información se requiera a terceros, la solicitud sólo
podrá efectuarse por vía electrónica cuando el receptor de la solicitud esté dado de alta en el
servicio de notificaciones en dirección electrónica.
También es admisible la solicitud de información ulterior cuando se estime necesaria. En este

mismo sentido, cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos que figuren en
una solicitud de devolución, el órgano competente para su tramitación podrá requerir, en su caso,
la aportación de los originales o copias de las facturas o documentos de importación
correspondientes. Dichos originales deberán mantenerse a disposición de la Administración
tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.
Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario en
el plazo de un mes contado desde su recepción.
En todo caso, para garantizar una cierta homogeneidad en todos los Estados miembros, el Real
decreto-ley 7/2021 introdujo un cambio en el apartado Siete del artículo 119 LIVA, que señala
desde el 01-07-2021 que el procedimiento de tramitación de las solicitudes de devolución, se
regirá por lo dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa
comunitaria dictada al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente
regulados en dicha normativa.
El plazo para la resolución y notificación del acuerdo sobre la solicitud de devolución es de cuatro
meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adopción de la
misma. No obstante, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional la
resolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante en el plazo de dos meses desde la
recepción de la información solicitada o desde el fin del transcurso de un mes desde que la
misma se efectuó, si dicha solicitud no fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el
procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses contados desde la
recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla. Por su parte, cuando sea
necesaria la solicitud de ulterior información adicional, el plazo máximo para resolver
será de ocho meses desde la recepción de la solicitud. El silencio administrativo es negativo en
estos casos.
La desestimación de una solicitud, expresa o presunta, total o parcial, podrá ser recurrida por el
solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el título V LGT. Si la solicitud de devolución es
estimada, deberá procederse a su abono en los 10 días siguientes a la finalización de los
plazos a que antes nos hemos referido. Pero si transcurridos los plazos no se ha ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad
pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 LGT, desde el
día siguiente al de la finalización del plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin
necesidad de que el solicitante así lo reclame. No obstante, no se devengarán intereses de
demora si el solicitante no atiende en plazo los requerimientos de información adicional o ulterior
que le sean hechos (plazo de un mes). Tampoco procederá el devengo de intereses de demora
hasta que no se presente copia electrónica de las facturas o documentos de importación que se
hayan solicitado.
Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia

por no cumplirse los requisitos y limitaciones previstos o bien por haberse obtenido aquella en
virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración tributaria procederá
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directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción
que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de acuerdo con el procedimiento
de recaudación regulado en el capítulo V del título III LGT , sin perjuicio de las disposiciones sobre
asistencia mutua en materia de recaudación relativas al Impuesto.
La falta de pago por el solicitante en periodo voluntario de la cuota del Impuesto, de una sanción
o de los intereses de demora devengados, permitirá adoptar las medidas cautelares a que se
refiere el artículo 81 LGT.
Devoluciones a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio

de aplicación del impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o
Melilla (arts. 119 bis LIVA y 31 bis RIVA)
Como consecuencia de la Directiva 2008/9/CE, de 12-02-2008, incorporada a nuestro

Ordenamiento por medio de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, desde 2010 existe un procedimiento
nuevo para que los empresarios o profesionales comunitarios puedan obtener la devolución de las
cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones efectuadas en otros Estados miembros
distintos de aquél en el que estén establecidos, sin necesidad de relacionarse directamente con la
Administración tributaria de esos otros Estados. La idea central del nuevo sistema es la
presentación por vía electrónica de un formulario normalizado ante el portal electrónico del
Estado de establecimiento, para que sea la Administración tributaria de éste (Agencia Tributaria
en el caso español), la que se comunique con la del Estado que debe efectuar la devolución, es
decir, en el que se soportaron las cuotas. Así, los artículos 117 bis LIVA y 30 ter RIVA regulan el
procedimiento cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos en nuestro
territorio de aplicación del impuesto (TAI), Islas Canarias, Ceuta y Melilla, que solicitan la
devolución de cuotas soportadas en otros Estados miembros (Ver comentario relacionado). Por
otro lado, los artículos 119 LIVA y 31 RIVA regulan el caso de empresarios o profesionales no
establecidos en el TAI pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o
Melilla, cuando desean obtener la devolución de cuotas soportadas en el TAI (Ver comentario
relacionado).
Pero cuando se trata de empresarios o profesionales de terceros países que solicitan la

devolución de cuotas soportadas en el TAI —o hasta la Ley de Economía Sostenible de
empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla que solicitaban la
devolución de cuotas soportadas en otros Estados miembros distintos de España—, no resulta
aplicable la Directiva 2008/8/CE y, en esencia, se sigue aplicando el procedimiento ya existente
hasta 2009 basado en las Directivas 79/1072/CEE y 86/560/CEE. Los artículos 119 bis LIVA y 31
bis RIVA regulan actualmente este supuesto.
El artículo 119 bis LIVA dispone que los empresarios o profesionales de terceros países podrán
solicitar la devolución de las cuotas del IVA que hayan soportado por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios realizadas en el TAI, cuando concurran las condiciones y
limitaciones previstas en el artículo 119 LIVA, previstas para los establecidos en la
Comunidad, sin más especialidades que las que se indican en el propio artículo 119 bis o se
regulan reglamentariamente. Recordemos que los requisitos del artículo 119 LIVA se refieren a la
no realización en el TAI, durante el período a que se refiera la devolución, de operaciones sujetas
distintas de algunas que sí son admitidas; que se cumplan los requisitos para la deducibilidad de
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las cuotas conforme a la normativa del Estado de establecimiento y del de devolución, que el
destino de los bienes y servicios adquiridos permita la deducción, que la deducción se realice
conforme al porcentaje de prorrata atendiendo al artículo 106 regulador de la prorrata especial,
etc. (Ver comentario relacionado).
Por lo tanto, en principio, los requisitos son los mismos que los previstos en el artículo 119 LIVA
para los empresarios o profesionales de la Comunidad cuando solicitan a la Administración
tributaria española la devolución de cuotas soportadas en el TAI. Las especialidades mencionadas
en la LIVA como específicas para los empresarios o profesionales de terceros países son las
siguientes:
1. Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente
en el TAI que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes,
y que responderá solidariamente con aquéllos en los casos de devolución improcedente. La
Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos. No se
exige nombramiento de representante a los empresarios o profesionales acogidos el régimen
especial exterior a la Unión, de acuerdo con el artículo 163 vicies.Dos LIVA (introducido con
efectos desde el 01-01-2015 por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre).
2. Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad

de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el TAI, Islas Canarias, Ceuta
y Melilla. Tampoco se exige reciprocidad en el caso de sujetos pasivos acogidos al régimen
especial exterior a la Unión (art. 163 vicies.Dos LIVA). El reconocimiento de la existencia de la
reciprocidad de trato corresponde a la persona titular de la Dirección General de Tributos del
Ministerio de Hacienda, que se ha manifestado ya en numerosas ocasiones en relación con los
siguientes Estados:
- Estados Unidos, denegándola (08-05-1995 y también RTEAC 00/12592/2004 de 21-07-

2009).
- Mónaco, reconociéndola, con excepción de los gastos por servicios de hostelería,

restaurantes, espectáculos, desplazamientos y análogos (24-03-1994).
- Canadá, denegándola, a excepción de los gastos relativos a servicios de reparación y

alojamiento, así como el suministro de repuestos que se utilicen en el desarrollo de
actividades empresariales (16-05-1994).
- Hungría, reconociéndola (16-05-1995), aunque actualmente Hungría ya pertenece a la

Unión Europea.
- Suiza, reconociéndola (23-09-1996).
- Japón, reconociéndola (10-09-1996).
- Noruega, reconociéndola (28-01-2010).
- Israel, reconociéndola (23-01-2006).
558 / 655
En ocasiones, respecto a eventos especiales, se exonera de la obligación de reciprocidad. Así, por
ejemplo, lo preveía la DA 1.ª Real Decreto-ley 27/2018, de 28 de diciembre, respecto de la final
de la "UEFA Champions League 2019" y "UEFA EURO 2020". Por tanto, los empresarios o
profesionales no establecidos en la UE que hayan soportado o satisfecho cuotas como
consecuencia de operaciones relacionadas con dichos eventos, han podido solicitar la devolución
aunque no exista reciprocidad con sus países. Se les exonera también de la obligación de nombrar
un representante.
Con motivo del abandono del Reino Unido de la UE desde el 01-01-2021, la DGT publicó una
Resolución de 4 de enero de 2021, sobre la devolución del IVA a empresarios o profesionales
establecidos en los territorios del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte. El caso de
Irlanda del Norte es especial porque, conforme al Protocolo específico Irlanda/Irlanda del Norte,
respecto a entregas, adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones, seguirá formando
parte de la UE mientras subsista dicho Protocolo. La DGT analiza la necesaria reciprocidad,
admitiendo que sí existe aunque con diferencias que deberán tenerse en cuenta también a la hora
de autorizar devoluciones a sujetos establecidos en el Reino Unido (en Irlanda del Norte sólo
respecto a servicios), ya que esas mismas limitaciones son tenidas en cuenta por los británicos.
Se trata de las siguientes:
a) Bienes y servicios adquiridos que no se afecten a la actividad empresarial o profesional.
b) Bienes y servicios que se destinen a la reventa.
c) Bienes y servicios que se refieran a espectáculos o servicios de carácter recreativo.
d) Adquisición de un vehículo automóvil.
e) 50 % del IVA soportado por el alquiler o el arrendamiento financiero de un vehículo

automóvil.
Respecto a la reciprocidad y con el objetivo de no dificultar algunas actividades realizadas por

empresarios españoles, se añadió por la Ley 28/2014, con efectos 01-01-2015, un nuevo ordinal
3.º del párrafo primero del artículo 119 bis LIVA, que permite que sin existencia de
reciprocidad se pueda obtener por los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI ni
en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, la devolución de las cuotas soportadas respecto de las
importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:
- El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el TAI por el

empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o
profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que
sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional
no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con
destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.
- Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a

ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en
el TAI.
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Conforme al artículo 31 bis RIVA, es precisa la presentación de un solicitud por vía
electrónica a través del modelo y con los requisitos de acreditación aprobados por el Ministro de
Economía y Hacienda, que se encontrarán alojados en el portal electrónico de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, órgano competente para su tramitación y resolución (Oficina
Nacional de Gestión Tributaria). El modelo 361, que ha sido el tradicional para obtener la
devolución por no establecidos y que será el empleado en estos casos, se aprobó con un nuevo
formato por medio de Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, que además de aprobar el nuevo
modelo 361 aprobó el formulario 360, previsto para los empresarios o profesionales establecidos
en el TAI que solicitan la devolución de las cuotas soportadas en otros Estados miembros (Ver
comentario relacionado), y regula el contenido que deben tener las solicitudes de devolución a
empresarios o profesionales establecidos en otro Estados miembros. Como consecuencia de las
modificaciones introducidas por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, y la posibilidad de obtener
la devolución de cuotas soportadas por los sujetos pasivos acogidos a los regímenes de la UE y
Exterior de la UE, el modelo se ha modificado por Orden HAP/841/2016, de 30/05/2016.
Si una entidad tiene diversos establecimientos permanentes, sea en diferentes Estados

miembros o sea en Estados no miembros de la UE, cada uno de ellos tiene, a efectos del IVA, la
condición de empresario o profesional y deben solicitar separadamente cada uno de ellos la
devolución de las cuotas soportadas en facturas en las que se identifique al establecimiento
permanente en cuestión (RTEAC 00/7920/2008 de 16-11-2010).
Centrándonos de nuevo en las solicitudes de los establecidos en terceros países, la solicitud,

formulada por vía electrónica y dirigida a la Agencia Tributaria en el modelo 361, debe tener el
siguiente contenido:
1º. Una declaración suscrita por el solicitante o su representante en la que manifieste

que no realiza en el TAI operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.Dos.2.º
LIVA. Si se trata de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente
situado en el TAI, deberá manifestar en dicha declaración que no se han realizado entregas de
bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a
que se refiera la solicitud. Este requisito no es exigible a los empresarios o profesionales no
establecidos en la Comunidad que estén acogidos al régimen especial exterior a la Unión, como
hasta 2014 no le era aplicable a los acogidos al régimen especial de los servicios prestados por
vía electrónica, antecesor parcial de dicho régimen especial.
El régimen especial exterior a la Unión, que se estudia junto con los demás regímenes
especiales del IVA, existe para que los sujetos pasivos que prestan estos servicios tecnológicos,
en los que se aplica de forma radical la regla de localización en sede del destinatario desde
2015 (Ver comentario relacionado), no tengan que identificarse en cada uno de los territorios
en que presten estos servicios. Al mismo tiempo, de acuerdo con el artículo 163 vicies LIVA
(creado por la Ley 28/2014 con vigencia desde el 01-01-2015), se permite a estos sujetos
pasivos obtener la devolución de las cuotas correspondientes a bienes y servicios utilizados para
prestar dichos servicios y localizadas en el territorio del Estado de consumo, mediante el
procedimiento de devolución a no establecidos en el TAI ni en la Comunidad, Canarias, Ceuta y
Melilla (que aquí analizamos). No tendría sentido por tanto considerar que precisamente la
prestación de los servicios acogidos al régimen especial, impide la devolución de las cuotas
correspondientes a los bienes o servicios adquiridos o importados en el territorio de consumo
560 / 655
para poder prestarlos. Aunque parezca obvio se ha querido que conste explícitamente en el
artículo 31 bis.1.d).1.º RIVA (redacción dada por RD 1073/2014).
2º. Compromiso suscrito por el solicitante o su representante de reembolsar a la

Hacienda Pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.
3º. Certificación expedida por las autoridades competentes del Estado donde radique el
establecimiento del solicitante en la que se acredite que realiza en el mismo actividades
empresariales o profesionales sujetas al IVA o a un tributo análogo durante el periodo en el
que se hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita.
Por lo demás los trámites y procedimiento son parecidos a los regulados en los artículos 119 LIVA
y 31 RIVA. Así, podemos señalar que también son aplicables aquí las siguientes reglas:
- La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre

natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un
trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural. El
procedimiento general de devolución (art. 115 LIVA) y el especial para no establecidos (arts.
119 y 119 bis), son incompatibles para un mismo período, pues no se puede pretender tener la
consideración de no establecido una parte del período, solicitando la devolución por medio del
modelo 361, y de establecido a partir de un determinado momento del mismo período,
solicitando la devolución con el modelo 303 (RTEAC 00/7895/2008 de 24-12-2010 y RTEAC
00/4668/2009 de 25-10-2011).
En opinión del TEAC es posible solicitar la devolución de cuotas soportadas en períodos

anteriores, si trata de facturas rectificativas por las que se había denegado el derecho a la
devolución por la Administración tributaria por razones formales, esto es, por incumplimiento de
los requisitos formales que deben contener las facturas. Sin embargo, si el motivo por el que se
denegó en períodos pasados la devolución fue por razones materiales u objetivas, no puede
solicitarse la devolución si no se acredita por el interesado respecto de dichos períodos que
concurrieran el resto de los requisitos objetivos que exige la norma, como el derecho a la
deducción de las cuotas soportadas, afectación de las operaciones a la actividad económica, etc
(RTEAC 00/7552/2012 de 22-01-2015).
- En la solicitud se consignarán las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios
por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente
factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud
deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución. Podrá presentarse una nueva
solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por
operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado
durante el año natural considerado.
- El plazo para la presentación de la solicitud se iniciará el día siguiente al final de cada
trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año
natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.
- Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la
devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de
prescripción del Impuesto.
- El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución
trimestral no podrá ser inferior a 400 €. No obstante, cuando la solicitud se refiera al
561 / 655
conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior
a 50 €.
- Son aplicables las reglas analizadas para las solicitudes por establecidos en otros
Estados miembros (Ver comentario relacionado) sobre tramitación posterior de la solicitud
(regularización posterior a la solicitud del porcentaje de deducción provisional, requerimientos
de información adicional o ulterior, plazo de resolución de la solicitud, plazo de abono de la
devolución una vez estimada la resolución, supuestos de abono de intereses de demora, silencio
administrativo y recursos contra la desestimación expresa o presunta, etc.). En concreto, de
forma paralela al cambio introducido en el artículo 119 LIVA por el Real Decreto-Ley 7/2021,
esta norma introdujo también un cambio en el artículo 119 bis LIVA, que ahora tiene dos
apartados, señalando el Dos que la tramitación del procedimiento de devolución se regirá por lo
dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada
al efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que están expresamente regulados en dicha
normativa.
El Tribunal Supremo ha señalado en su sentencia de 25-10-2015 (recurso casación núm.

3857/2013), que el no haber utilizado el procedimiento especial de devolución previsto para
empresarios o profesionales no establecidos en el TAI no es motivo bastante para la no
devolución del IVA amparándose la Administración tributaria en defectos puramente formales.
Para finalizar debemos destacar que hasta la entrada en vigor de la Ley 2/2011, de 4 de marzo,
de Economía Sostenible, cuando un empresario o profesional establecido en las Islas
Canarias, Ceuta o Melilla quería solicitar la devolución de las cuotas que hubiera soportado
en un Estado miembro, era este procedimiento y no el del artículo 119 LIVA el que debía seguir,
salvo cuando se trataba de cuotas soportadas en el TAI, en que sí empleaba el formulario 360
disponible en el portal de la AEAT. Desde la LES estos empresarios usarán también el formulario
360 cuando se trate de recuperar vía devolución cuotas soportadas en otros Estados miembros
distintos de España, lo que sin duda les facilita la obtención de dichas devoluciones.
Devoluciones por entregas ocasionales de medios de transporte nuevos

(arts. 93.dos, 94.dos, 98 LIVA y 32 RIVA)
La solicitud de devolución de las cuotas soportadas por los empresarios o profesionales a que se
refiere el artículo 5.Uno.e) LIVA se efectuará con arreglo al modelo que se apruebe al efecto por el
Ministro de Economía y Hacienda (Modelo 308), debiendo presentarse, si no se hace
telemáticamente, en la entidad de depósito situada en territorio español, que actúe como
colaboradora en la gestión recaudatoria, donde el obligado tributario desee recibir el importe de la
devolución. También puede presentarse en la Delegación o Administración de la AEAT
correspondiente al domicilio fiscal del solicitante. A dicha solicitud deberán adjuntarse los
siguientes documentos:
1. El original de la factura en la que conste la cuota cuya devolución se solicita, que deberá
contener los datos técnicos relativos al medio de transporte al que se refiere la devolución.
2. El original de la factura correspondiente a la entrega a título ocasional expedida por el

solicitante en la que consten, asimismo, los datos técnicos del mismo y la identificación del
destinatario de la operación.
562 / 655
En relación con estas solicitudes, ha de tenerse en cuenta lo siguiente:
1. El derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los empresarios o profesionales que
lo son en aplicación de lo dispuesto por el artículo 5.Uno.e) LIVA se encuentra expresamente
reconocido por el artículo 93.dos LIVA.
2. La cuantía de la devolución tendrá como límite máximo el importe del impuesto que
hubiera debido repercutirse en caso de que la entrega del medio de transporte no estuviese
exenta del mismo, de acuerdo con el artículo 94.dos LIVA.
3. Para estos empresarios o profesionales el derecho a la deducción nace en el momento en el

que se efectúa la correspondiente entrega del medio de transporte por los mismos, de acuerdo
con el artículo 98.tres LIVA.
Devoluciones a agentes de aduanas y a otras personas o entidades que

actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores ante la
Administración aduanera (DA única Ley 9/1998)
La DA 13.ª de la Ley 53/2002 dio nueva redacción a la disposición adicional única de la Ley
9/1998, por la que se establecía un procedimiento especial de devolución para los agentes de
aduanas que actuasen en nombre propio y por cuenta de los importadores ante la Administración
aduanera, extendiendo dicho procedimiento a otras personas que actúen en idénticas condiciones.
Esta previsión se desarrolló en la DA Única del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
Este procedimiento de devolución terminó el 01-04-2016, al ser derogados los preceptos que lo
regulan con dicha fecha, respectivamente, por la DD Única de la Ley 28/2014, de 27 de
noviembre, y la DD Única del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre.
Introducción sobre las obligaciones formales en el IVA
Las características del Impuesto sobre el Valor Añadido, y, sobre todo, su trascendencia
recaudatoria y la generalidad de las operaciones y sujetos pasivos a que afecta, justifica la
exigencia de un buen número de obligaciones formales, sean contables, de información, de
liquidación, etcétera.
La Ley del Impuesto dedica los artículos 164 a 166 bis a estas obligaciones, preceptos
desarrollados por el Reglamento del Impuesto (artículos 62 a 70 y 78 a 82). Se han de tener en
cuenta, además, las normas contenidas en la regulación de las declaraciones censales, de las
obligaciones de facturación, información e identificación, etcétera.
Examinaremos, a continuación, las obligaciones formales exigidas con carácter general a los
sujetos pasivos, a saber: obligaciones censales, obligaciones de información, contables y de
presentación de declaraciones, sean para la liquidación del impuesto, sean de contenido
informativo.
ATENCIÓN Las mismas obligaciones son exigibles a quienes, sin ser sujetos pasivos de IVA,
tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos de este tributo, de
acuerdo con lo dispuesto por el artículo 164.tres LIVA según redacción dada por la Ley 53/2002,
de Medidas fiscales para el año 2003.
563 / 655
Existen otras obligaciones formales específicas a lo largo del texto legal, exigidas con relación a
los regímenes especiales del impuesto, a cuyo estudio nos remitimos (Ver comentario relacionado
y ss.).
Obligaciones censales (art. 164 LIVA y Capítulo I del Título II del RD

1065/2007)
Según el artículo 164.1 LIVA, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados a presentar
declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen
su sujeción al impuesto. Por su parte, en el Capítulo I del Título II del RPGI, aprobado por Real
Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en vigor desde el 01-01-2008, se definen los censos y su
contenido y se regulan las declaraciones censales. Los censos fundamentales son los siguientes: el
de Obligados Tributarios, integrado por todos aquellos que deban tener NIF para sus relaciones de
naturaleza o con transcendencia tributaria, y el de Empresarios, Profesionales y Retenedores. En
cuanto a este último, se establece que deben figurar en él las personas o entidades que
desarrollen o vayan a desarrollar en territorio español cualesquiera de las actividades u
operaciones que se mencionan a continuación:
a) Actividades empresariales o profesionales, entendiéndose por tales aquéllas cuya realización

confiera la condición de empresario o profesional, incluidas las agrícolas, forestales o ganaderas
o pesqueras.
No se incluirán en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores quienes efectúen

exclusivamente arrendamientos de inmuebles exentos del IVA, conforme al número 23.º del
apartado uno del artículo 20 LIVA, entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos
exentas del mencionado Impuesto en virtud de lo dispuesto en los apartados uno y dos del
artículo 25 de dicha Ley; y adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas en virtud de lo
dispuesto en el apartado tres del artículo 26 de la misma Ley.
b) Abono de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA efectuadas por quienes no actúen
como empresarios o profesionales.
También se integrarán en este Censo las personas o entidades no residentes en España de

acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6 TRIRNR, que operen en territorio español mediante
establecimiento permanente o satisfagan en dicho territorio rentas sujetas a retención o ingreso a
cuenta, y las entidades a las que se refiere la letra c) del artículo 5 de la citada norma.
De igual forma, las personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del IVA
quedarán integradas en este censo cuando sean sujetos pasivos de dicho Impuesto.
Asimismo, formarán parte de este censo las personas o entidades que no cumplan ninguno de los
requisitos previstos en este apartado pero sean socios, herederos, comuneros o partícipes de
entidades en régimen de atribución de rentas que desarrollen actividades empresariales o
profesionales y tengan obligaciones tributarias derivadas de su condición de miembros de tales
entidades.
El Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores formará parte del Censo de Obligados

Tributarios. Su contenido está regulado en el artículo 5 RPGI. Dicho contenido parte del
564 / 655
establecido para el Censo de Obligados Tributarios, que depende del carácter de persona física
o jurídica. Así, para las personas físicas constarán en el Censo de Obligados Tributarios los
siguientes datos:
a) Nombre y apellidos, sexo, fecha de nacimiento, lugar de nacimiento, estado civil y fecha del
estado civil.
b) Número de identificación fiscal español.
c) Número de identificación fiscal de otros países, en su caso, para los residentes.
d) Código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes.
e) Número de pasaporte, en su caso.
f) Condición de residente o no residente en territorio español.
g) Domicilio fiscal en España y la referencia catastral del inmueble, salvo que no esté obligado
a ello de acuerdo con la normativa que le sea de aplicación. Si se trata de obligados tributarios
que figuran en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores constará, además del
domicilio fiscal, constará en este último censo el lugar donde tengan efectivamente centralizada
la gestión administrativa y la dirección de sus negocios en territorio español, cuando sea
distinto del domicilio fiscal.
h) En su caso, domicilio en el extranjero.
i) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal

de los representantes legales para las personas que carezcan de capacidad de obrar en el orden
tributario.
Por su parte, las personas jurídicas y demás entidades constarán los siguientes datos:
a) Razón social o denominación completa, así como el anagrama, si lo tuviera.
b) Número de identificación fiscal español.
c) Número de identificación fiscal de otros países, en su caso, para los residentes.
d) Código de identificación fiscal del Estado de residencia, en su caso, para no residentes.
e) Condición de persona jurídica o entidad residentes o no residentes en territorio español.
f) Constitución en España o en el extranjero. En este último caso incluirá el país de

constitución.
g) Fecha de constitución y, en su caso, fecha del acuerdo de voluntades a que se refiere el

artículo 24.2 y fecha de inscripción en el registro público correspondiente.
h) Capital social de constitución.
565 / 655
i) Domicilio fiscal en España y la referencia catastral del inmueble, salvo que no esté obligado a
ello de acuerdo con la normativa que le sea de aplicación. Si se trata de entidades residentes o
constituidas en España que consten en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores,
figurará en este último censo, además, el domicilio social si es distinto del fiscal, la fecha de
cierre del ejercicio económico y la identificación de los socios, miembros o partícipes
fundadores. Estos datos también figurarán para las entidades en atribución de rentas, excepto
para las comunidades de propietarios. Existen también datos adicionales para estos mismos
casos, pero en entidades no residentes o no establecidas o no constituidas en España. Desde el
01-07-2018 debe figurar también el nombre y apellidos o razón social o denominación
completa, número de identificación fiscal de los sucesores de entidades extintas ya sea por
transformación o en los supuestos del artículo 40 LGT (modificación introducida por RD
1070/2017, de 29-12-2017).
j) En su caso, domicilio en el extranjero.
k) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal

de los representantes legales.
l) La declaración de que la entidad se constituye con la finalidad específica de la posterior

transmisión a terceros de sus participaciones, acciones y demás títulos representativos de los
fondos propios, y de que no realizará actividad económica hasta dicha transmisión. Hasta que
tenga lugar dicha transmisión estas entidades no podrán formar parte del ROI ni del REDEME,
ni del Registro de Grandes Empresas o del Registro Territorial de II.EE. Para estas entidades, el
artículo 12.2 RPGI establece la obligación de comunicar mediante declaración censal de
modificación, en el plazo de un mes desde que se produzca, la transmisión de las acciones o
participaciones con información sobre los socios, miembros o partícipes.
De acuerdo con el artículo 5 RPGI, en el Censo de Empresarios, Profesionales y

Retenedores, además de los datos mencionados para el Censo de Obligados Tributarios,
constará para cada persona o entidad los siguientes datos:
a) declaraciones o autoliquidaciones que deba presentar periódicamente por razón de sus

actividades empresariales o profesionales, o por satisfacer rentas sujetas a retención o ingreso
a cuenta.
b) Su situación tributaria en relación con los siguientes extremos:
1.º La condición de entidad total o parcialmente exenta a efectos del IS, conforme al artículo
9 TRLIS.
2.º La opción o la renuncia al régimen fiscal especial previsto en el Título II Ley 49/2002, de
23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.
3.º El método de determinación del rendimiento neto de las actividades económicas que
desarrolle y, en su caso, la modalidad aplicada en el IRPF.
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4.º La inclusión, renuncia, revocación de la renuncia o exclusión del método de estimación
objetiva o de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa en el IRPF.
5.º La sujeción del obligado tributario al régimen general o a algún régimen especial en el
IVA.
6.º La inclusión, renuncia, revocación de la renuncia o exclusión del régimen simplificado, del
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y del régimen especial del criterio de
caja del IVA.
7.º La inclusión o baja en el Registro de operadores intracomunitarios.
8.º La inclusión o baja en el Registro de Devolución Mensual a que se refiere el artículo 30

RIVA.
9.º La inclusión o baja en el Registro de grandes empresas.
10.º La clasificación de las actividades económicas desarrolladas de acuerdo con la

codificación prevista en el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la
Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009).
11.º La relación, en su caso, de los establecimientos o locales en los que desarrolle sus
actividades económicas, con identificación de la comunidad autónoma, provincia, municipio,
dirección completa y la referencia catastral de cada uno de ellos.
c) El número de teléfono y, en su caso, la dirección de correo electrónico y el nombre de

dominio o dirección de Internet, mediante el cual desarrolle, total o parcialmente, sus
actividades.
El Capítulo I del Título II RPGI, regula también el Registro de operadores intracomunitarios

que estará formado por las personas o entidades que tengan atribuido el NIF regulado a efectos
del IVA en el artículo 25 RPGI. Este NIF específico precedido del prefijo ES se asignará, sólo si así
se solicita mediante declaración censal de alta o modificación, a las siguientes personas o
entidades:
a) Los empresarios o profesionales que realicen entregas de bienes o adquisiciones

intracomunitarias de bienes sujetas al IVA, incluso si los bienes objeto de dichas adquisiciones
intracomunitarias se utilizan en la realización de actividades empresariales o profesionales en el
extranjero.
Una sociedad alemana sin EP en España, que exclusivamente realiza en el TAI adquisiciones
intracomunitarias de bienes (AIB) procedentes de Portugal, que va vendiendo y facturando a un
cliente español en cuyos almacenes se sitúan los bienes desde su llegada al TAI, sin perjuicio de
que la propiedad sigue correspondiendo a la sociedad alemana hasta el momento de su uso por
el cliente, entiende la DGT que realiza operaciones asimiladas a AIB al traer los bienes desde
Portugal, siendo dicha sociedad alemana el sujeto pasivo de tales operaciones. Estas
operaciones asimiladas a AIB están exentas, pues la sociedad alemana tendría derecho a
obtener la devolución por vía del artículo 119 LIVA (art. 26.Cuatro LIVA). En la entrega
567 / 655
posterior al cliente español, al no estar la sociedad alemana establecida, habrá inversión del
sujeto pasivo que será el cliente. Dado que la consultante realiza en el territorio de aplicación
del Impuesto AIB sujetas, aunque exentas, deberá solicitar el NIF/IVA de acuerdo con el
artículo 25.2 RPGI. Finalmente, señala la DGT, que la sociedad alemana debe inscribirse en el
ROI conforme al artículo 3.3 RPGI (DGT V1124-11 de 04-05-2011, que sustituye y anula a la
consulta V1113-11 de 03-05-2011).
b) Los empresarios o profesionales que sean destinatarios de servicios prestados por

empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA, respecto de
los cuales sean sujetos pasivos.
c) Los empresarios o profesionales que presten servicios que, conforme a las reglas de
localización, se entiendan realizados en el territorio de otro Estado miembro, cuando el sujeto
pasivo sea el destinatario de los mismos.
d) Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las
adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen estén sujetas al IVA, de acuerdo con lo
dispuesto en los artículos 13.1.º y 14 de la Ley reguladora del mismo
No obstante, no se asignará el NIF específico a efectos del IVA, a las siguientes personas o
entidades:
a) Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a
la deducción total o parcial del impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que
sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o las personas jurídicas
que no actúen como empresarios o profesionales, cuando las adquisiciones intracomunitarias de
bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al IVA en virtud de lo dispuesto en el
artículo 14 LIVA.
b) Las indicadas en la letra anterior y las que no actúen como empresarios o profesionales,
cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos.
c) Las comprendidas en el artículo 5.Uno.e) LIVA (sujetos pasivos ocasionales, Ver comentario
relacionado y Ver comentario relacionado).
d) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA, que

realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos,
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84.Uno, números 2.º, 3.º y 4.º LIVA (inversión del
sujeto pasivo).
e) Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del IVA que

realicen en el mismo exclusivamente las adquisiciones intracomunitarias de bienes y entregas
subsiguientes a las que se refiere el artículo 26.Tres LIVA (operaciones triangulares).
Las personas o entidades que entreguen bienes o efectúen prestaciones de servicios que se
localicen en otros Estados miembros podrán solicitar a la Administración tributaria la confirmación
del NIF IVA atribuido por cualquier Estado miembro. Del mismo modo, los empresarios o
profesionales que realicen entregas de bienes con destino a otros Estados miembros o que
efectúen prestaciones de servicios que se localicen en otros Estados miembros, podrán solicitar a
568 / 655
la Agencia Tributaria la confirmación del NIF IVA atribuido por cualquiera de dichos Estados a los
destinatarios de las citadas operaciones.
La inclusión en el ROI es también obligatoria en el caso de personas o entidades a las que se

refiere el artículo 14 LIVA cuando vayan a realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes
sujetas a dicho Impuesto. En tal caso, la inclusión en este Registro determinará la asignación
automática a la persona o entidad solicitante del NIF específico regulado en el artículo 25 RPGI.
La circunstancia de que las personas o entidades a las que se refiere el artículo 14 LIVA dejen de
estar incluidas en el Registro de operadores intracomunitarios por producirse el supuesto de que
las adquisiciones intracomunitarias de bienes que realicen resulten no sujetas al Impuesto en
atención a lo establecido en dicho precepto determinará la revocación automática del NIF
específico regulado en el artículo 25 RPGI.
Este Registro formará parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
Es muy importante tener en cuenta que sólo quedará activado a efectos del Censo VIES
comunitario el número IVA cuando el obligado tributario esté de alta en este Registro, por lo que
es imprescindible presentar la declaración censal cuando se vayan a realizar adquisiciones
intracomunitarias o entregas exentas del artículo 25 LIVA.
Además, el Reglamento contempla el Registro de Devolución Mensual (REDEME), que

contiene información de los empresarios o profesionales que tengan derecho al procedimiento de
devolución que se regula en el artículo 30 RIVA. Este Registro formará parte del Censo de
Empresarios, Profesionales y Retenedores. Existe también el Registro de grandes empresas
(obligados tributarios con volumen de operaciones superior a 6.010.121,04 €), que forma parte
del de Empresarios, Profesionales y Retenedores, y el Registro territorial de los impuestos
especiales de fabricación.
Con respecto a las declaraciones censales, el RPGI regula desde el 01-01-2008 las de alta,
modificación y cese. Los modelos de declaración para el cumplimiento de estas obligaciones
censales son los formularios 036 o 037 (aprobados por la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril,
modificada por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, la Orden EHA/3111/2009, de 5 de
noviembre, la Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, la Orden HAP/2484/2014, de 29 de
diciembre, la Orden HFP/1307/2017, de 29 de diciembre y por la Orden HAC/1416/2018, de 28 de
diciembre). El modelo 037 se emplea sólo por personas físicas y se puede presentar por vía
electrónica. El modelo 036 puede presentarse en papel pero es obligatoria la vía electrónica
cuando se trate de una Administración Pública, de obligados tributarios adscritos de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes o a las Unidades de Gestión de Grandes Empresas, de
sociedades anónimas o limitadas o si el motivo es solicitar la inscripción en el REDEME. No podrá
realizarse la presentación telemática cuando la causa sea la solicitud de número de identificación
fiscal (NIF) o la renuncia de los partícipes de una entidad en régimen de atribución de rentas a
estimación objetiva o estimación directa simplificada en el IRPF, o al régimen especial simplificado
o de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA.
Sólo deben presentar declaración censal quienes hayan de formar parte del Censo de
Empresarios, Profesionales y Retenedores (artículo 9.1 RPGI), por lo que no están obligados
quienes no satisfagan rendimientos sujetos a retención o realicen exclusivamente las siguientes
operaciones:
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a) Arrendamientos de bienes inmuebles exentos de IVA.
b) Entregas a título ocasional de medios de transporte nuevos exentos de IVA.
c) Adquisiciones intracomunitarias de bienes exentas de IVA.
Las citadas declaraciones se presentarán en la Administración o, en su defecto, Delegación de la

AEAT correspondiente al domicilio fiscal del titular de la declaración. En su caso, según la
adscripción del titular, las declaraciones se presentarán en las Dependencias Regionales de
Inspección (Unidad de Gestión de Grandes Empresas) o en la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes.
La presentación de las declaraciones censales de los obligados tributarios que realicen operaciones
en territorio común y en el País Vasco o Navarra se ha de efectuar: a) si tienen su domicilio fiscal
en territorio común, ante el órgano competente de la Administración Tributaria del Estado, sin
perjuicio de las obligaciones exigibles por las administraciones vasca y navarra y b) si lo tienen en
el País Vasco o Navarra, pero han de presentar declaraciones-liquidaciones por impuesto sobre
sociedades o por el IVA ante la administración estatal, también han de presentar las declaraciones
censales ante ella.
Cuando se trate de personas físicas o entidades no residentes en España o no establecidas en el

territorio de aplicación del impuesto, las declaraciones censales se han de presentar ante la
Administración o Delegación de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del representante por
ellas designado o, en su defecto, al del lugar donde operen.
La Declaración de alta (artículo 9 RPGI), además de para comunicar los datos recogidos en los
artículos 4 a 8 RPGI, sirve, a efectos del IVA, para los siguientes fines:
a) Solicitar la asignación del NIF provisional o definitivo, con independencia de que la persona
jurídica o entidad solicitante no esté obligada a la presentación de la declaración censal de alta
en el Censo de Empresarios, Profesionales o Retenedores. La asignación del NIF, a solicitud del
interesado o de oficio, determinará la inclusión automática en el Censo de Obligados Tributarios
de la persona o entidad de que se trate.
b) Comunicar el régimen general o especial aplicable en el IVA.
c) Renunciar a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del

IVA.
d) Indicar, a efectos del IVA, si el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que constituyen el objeto de la actividad será posterior al comienzo de
la adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo de la actividad
e) Proponer a la AEAT el porcentaje provisional de deducción a que se refiere el artículo

111.Dos LIVA (deducciones anteriores al inicio).
570 / 655
f) Optar por el método de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio
global en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección a que se refiere el apartado dos del artículo 137 LIVA.
g) Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios.
h) Optar por la no sujeción al IVA de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.4
LIVA, en relación con lo previsto en el artículo 73 LIVA (ventas a distancia intracomunitarias de
bienes y límite de 10.000 €).
i) Comunicar la sujeción al IVA de las entregas de bienes a que se refieren el artículo 68.Tres.a)
y Cinco LIVA (ventas a distancia intracomunitarias de bienes y bienes objeto de II.EE.), siempre
que el declarante no se encuentre ya registrado en el censo.
j) Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial en el IVA, prevista en el artículo

103.Dos.1.º LIVA.
k) Comunicar la condición de empresario o profesional revendedor de los bienes a que se

refiere el artículo 84.Uno.2.º.g) LIVA (teléfonos móviles, consolas de videojuegos, tabletas
digitales y ordenadores portátiles).
l) Optar por el diferimiento del ingreso de las cuotas del IVA en operaciones de importación
liquidada por la Aduana, a que se refiere el artículo 167.Dos LIVA.
m) Optar por la llevanza de los libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la
AEAT de acuerdo con lo previsto en el artículo 62.6 RIVA (redacción dada por RD 596/2016).
n) Comunicar la opción por el cumplimiento de la obligación de expedir factura por los

destinatarios de las operaciones o por terceros, en los términos del artículo 5.1 del Reglamento
por el que se aprueban las obligaciones de facturación (RD 1619/2012), en el caso de las
personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 RIVA.
ñ) Optar por la no sujeción al IVA de las prestaciones de servicios prestados por vía electrónica,
radiodifusión, televisión y telecomunicaciones, con relación al límite de 10.000 euros del artículo
73 LIVA (Ver comentario relacionado).
o) Comunicar la sujeción al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto de las prestaciones

de servicios prestados por vía electrónica, radiodifusión, televisión y telecomunicaciones,
siempre que el declarante no estuviera aún en el censo (Ver comentario relacionado).
ATENCIÓN La declaración deberá presentarse, según los casos, con anterioridad al inicio de las
actividades y a la realización de las operaciones, entendiéndose producido el comienzo de una
actividad, desde que se realicen entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios, se
efectúen cobros o pagos o se contrate personal laboral, con la finalidad de intervenir
inmediatamente o en el futuro en la producción o distribución de bienes o servicios.
La Declaración de modificación de la actividad (artículo 10 RPGI) sirve para comunicar la

modificación de los datos declarados en la declaración de alta o en una de modificación
anteriormente presentada.
571 / 655
Esta declaración, en particular, servirá, a efectos del IVA, para:
a) Comunicar el inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de

servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, cuando la declaración de
alta se hubiese formulado indicando que el inicio de la realización de dichas entregas de bienes
o prestaciones de servicios se produciría con posterioridad al comienzo de la adquisición o
importación de bienes o servicios destinados a la actividad.
Asimismo, la declaración de modificación servirá para comunicar el comienzo de la realización

habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a una nueva
actividad constitutiva de un sector diferenciado a efectos del IVA, cuando se haya presentado
previamente una declaración censal comunicando que el inicio de la realización de las entregas
de bienes y prestaciones de servicios en desarrollo de dicha nueva actividad se produciría con
posterioridad al comienzo de la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la
misma.
b) Optar por el método de determinación de la base imponible mediante el margen de beneficio

global en el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección a que se refiere el artículo 137.2 de la misma Ley.
c) Solicitar la inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios cuando se vayan a
producir, una vez presentada la declaración censal de alta, las circunstancias que lo requieran
previstas en el artículo 3.3 RPGI.
Los sujetos pasivos del IVA que cesen en el desarrollo de las actividades sujetas a dicho
Impuesto sin que ello determine su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores, y las personas o entidades que durante los doce meses anteriores no hayan
realizado entregas o adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA o no hayan
prestado o sido destinatarias de las prestaciones de servicios intracomunitarios que se localicen
en sede del destinatario con inversión del sujeto pasivo, es decir, respectivamente en el
territorio de otro Estado miembro (servicios prestados) o en el TAI (servicios recibidos),
deberán presentar asimismo una declaración censal de modificación solicitando la baja en el
ROI. La Administración tributaria viene realizando la baja de oficio en el ROI de aquellos
operadores intracomunitarios que no realizan operaciones intracomunitarias durante 12 meses.
Sin embargo, reiteradamente el TEAC exige que la baja esté acompañada de una apreciación
global de las circunstancias concretas del sujeto pasivo, que demuestre que hay indicios
suficientes de que el NIF/IVA se va a utilizar de forma fraudulenta. En otro caso la baja
representa una medida que va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo de combatir el
fraude fiscal y garantizar la recaudación del impuesto (por todas RTEAC 00/6137/2011 de 16-
09-2014).
d) Optar por la no sujeción al IVA de las entregas de bienes a que se refiere el apartado cuatro
del artículo 68 LIVA, en relación con lo previsto en el artículo 73 LIVA (ventas a distancia
intracomunitarias de bienes y límite de 10.000 €).
e) Comunicar la sujeción al IVA de las entregas a que se refieren los apartados tres.a) y cinco
del artículo 68 LIVA (ventas a distancia intracomunitarias de bienes y bienes objeto de IIEE).
f) Revocar las opciones o modificar solicitudes relativas a la opción por la determinación de la
base imponible por el margen global en el REBU, la solicitud de inclusión en el ROI, la opción
por la no sujeción en entregas intracomunitarias de bienes por debajo del límite de 10.000
572 / 655
euros del artículo 73 LIVA, la opción por la llevanza de los libros registros del IVA a través de la
sede electrónica de la AEAT, la comunicación del cumplimiento de las obligaciones de
facturación a través de terceros o del destinatario, así como la opción por la no sujeción en
servicios prestados por vía electrónica y de televisión, radiodifusión y telecomunicaciones por
debajo del límite de 10.000 euros del artículo 73 LIVA.
g) En el caso de aquellos que, teniendo ya la condición de empresarios o profesionales por
venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o
profesional, constituya o no, a efectos del IVA, un sector diferenciado respecto de las
actividades que venían desarrollando con anterioridad, y se encuentren en cualesquiera de las
circunstancias que se indican a continuación, para comunicar a la Administración su
concurrencia:
a') Que ejercen la opción por la regla de prorrata especial prevista en el número 1.º del
apartado dos del artículo 103 LIVA.
b') Que en los casos de inicio de actividad que constituya un sector diferenciado, el comienzo
de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios
correspondientes a la nueva actividad se producirá con posterioridad al comienzo de la
adquisición o importación de bienes o servicios destinados al desarrollo de la misma,
resultando aplicable el régimen de deducción previsto en los artículos 111, 112 y 113 LIVA.
En este caso, la declaración contendrá también la propuesta del porcentaje provisional de
deducción a que se refiere el apartado dos del citado artículo 111.
h) Solicitar la inclusión en el Registro de Devolución Mensual (REDEME), así como la baja en

dicho Registro, de acuerdo con el artículo 30 RIVA.
i) Comunicar a la Administración tributaria el cambio de período de liquidación en el IVA y a
efectos de las declaraciones de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, IRNR e IS, por estar
incluidos en el Registro de grandes empresas o en atención a la cuantía de su último
Presupuesto aprobado cuando se trate de retenedores u obligados a ingresar a cuenta que
tengan la consideración de Administraciones Públicas, incluida la Seguridad Social.
j) Optar por la llevanza de los libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT
de acuerdo con lo previsto en el artículo 62.6 RIVA.
k) Comunicar la opción del cumplimiento de la obligación de expedir factura por los
destinatarios de las operaciones o por terceros, en los términos del artículo 5.1 del Reglamento
por el que se regulan las obligaciones de facturación (RD 1619/2012), en el caso de las
personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 RIVA.
l) Comunicar otros hechos y circunstancias de carácter censal previstos en las normas
tributarias o que determine el Ministro de Economía y Hacienda.
m) Optar por la no sujeción al IVA de las prestaciones de servicios prestados por vía
electrónica, radiodifusión, televisión y telecomunicaciones, en relación con el límite del artículo
73 LIVA, es decir, cuando se decida así a pesar de no alcanzar un volumen de estas operaciones
B2C con otros estados miembros de 10.000 euros.
n) Comunicar otros hechos y circunstancias de carácter censal previstos en las normas
tributarias o que determine la persona titular del Ministerio de Hacienda.
Esta declaración no será necesaria cuando la modificación de uno de los datos que figuren en el
censo se haya producido por iniciativa de un órgano de la Agencia Estatal de Administración
573 / 655
Tributaria. La declaración deberá presentarse en el plazo de un mes, a contar desde el día
siguiente a aquel en que se hayan producido los hechos que determinan su presentación, salvo en
los casos que se indican a continuación:
a) En los supuestos en que la normativa propia de cada tributo o la del régimen especial
aplicable establezca plazos específicos en los que la declaración se presentará de conformidad
con éstos.
b) Las declaraciones deberán presentarse con anterioridad al momento en que se inicie la

nueva actividad empresarial que vaya a constituir, a efectos del IVA, un sector diferenciado de
actividad respecto de las actividades que se venían desarrollando con anterioridad.
c) La comunicación del cambio de período de liquidación a efectos de IVA y retenciones de la

letra j) anterior, deberá formularse en el plazo general pero, en cualquier caso, antes del
vencimiento del plazo para la presentación de la primera declaración periódica afectada por la
variación, o que hubiese debido presentarse de no haberse producido dicha variación.
d) La solicitud de inclusión en el Registro de operadores intracomunitarios deberá presentarse

con anterioridad al momento en el que se produzcan las circunstancias previstas en el artículo
3.3 RPGI, es decir, antes de realizar las operaciones que determinan la necesidad de estar
incluido en dicho Registro.
e) Cuando el Ministro de Economía y Hacienda establezca un plazo especial atendiendo a las

circunstancias que concurran en cada caso.
La Declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores se regula en

el artículo 11 RPGI y ha de presentarse en el caso de cese en el desarrollo de todo tipo de
actividades empresariales o profesionales o, no teniendo la condición de empresarios o
profesionales, cuando se dejen de satisfacer rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta,
en cuyo caso se deberá presentar la correspondiente declaración comunicando a la Administración
tributaria tal circunstancia a efectos de su baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y
Retenedores.
Asimismo, las personas jurídicas que no desarrollen actividades empresariales o profesionales

deberán presentar esta declaración a efectos de su baja en el Registro de operadores
intracomunitarios cuando sus adquisiciones intracomunitarias de bienes deban resultar no sujetas
de acuerdo con el artículo 14 LIVA.
La declaración de baja deberá presentarse en el plazo de un mes desde que se cumplan las
condiciones antes citadas, sin perjuicio de que la persona o entidad afectada deba presentar las
declaraciones y cumplir las obligaciones tributarias que le incumban y sin que a estos efectos
deba darse de alta en el censo. Desde el 01-07-2018 como consecuencia de los cambios
introducidos por el RD 1070/2017, en los supuestos mencionados en los artículos 39 y 40 LGT
(sucesores de personas físicas y jurídicas respectivamente), se informará de los datos relativos a
la identificación de los sucesores en la declaración de baja. Asimismo, cuando una sociedad o
entidad se disuelva, la declaración de baja deberá ser presentada en el plazo de un mes desde
que se haya realizado, en su caso, la cancelación efectiva de los correspondientes asientos en el
Registro Mercantil. Si no constaran dichos asientos, la Administración tributaria pondrá en
574 / 655
conocimiento del Registro Mercantil la solicitud de baja para que éste extienda una nota marginal
en la hoja registral de la entidad. En lo sucesivo, el Registro comunicará a la Administración
tributaria cualquier acto relativo a dicha entidad que se presente a inscripción.
Igualmente, cuando constaran a la Administración Tributaria datos suficientes sobre el cese de la

actividad de una entidad lo pondrá en conocimiento del Registro Mercantil para que éste, de
oficio, proceda a extender una nota marginal con los mismos efectos que los previstos en el
párrafo anterior.
En el caso de fallecimiento del obligado tributario, los herederos deberán presentar la declaración
de baja correspondiente. Igualmente quedarán obligados a comunicar en el mismo plazo la
modificación de la titularidad de cuantos derechos y obligaciones con trascendencia tributaria
permanecieran vigentes con terceros y a presentar, en su caso, la declaración o declaraciones de
alta que sean procedentes.
Señala el artículo 12.3 RPGI que las personas jurídicas y demás entidades deberán presentar
copia de las escrituras o documentos que modifiquen los anteriormente vigentes, en el
plazo de un mes desde la inscripción en el registro correspondiente o desde su otorgamiento si
dicha inscripción no fuera necesaria, cuando las variaciones introducidas impliquen la presentación
de una declaración censal de modificación o, desde el 01-07-2018, de baja (RD 1070/2017).
ATENCIÓN Mientras no se presente la declaración de cese, el sujeto pasivo quedará sometido a

todas las obligaciones establecidas en la LIVA. En el supuesto especial de cese por fallecimiento
del sujeto pasivo, la obligación de presentación de la declaración de cese incumbe a los herederos
que hayan aceptado la herencia.
Las obligaciones censales relativas al régimen especial del grupo de entidades se regulan al
margen de la normativa censal general, creando un modelo censal específico número 039
aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, y modificado por la Orden
EHA/3788/2008, de 29 de diciembre, para incorporar las solicitudes de alta y baja en el Registro
de Devolución Mensual. Para su estudio nos remitimos al estudio del régimen especial (Ver
comentario relacionado y ss.). Por otro lado las declaraciones de alta, modificación y cese en los
regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de
televisión y a los prestados por vía electrónica, se realizan mediante el formulario 034 aprobado
por Orden HAP/1751/2014, de 29 de septiembre modificada por Orden HAC/1416/2018, de 28 de
diciembre (Ver comentario relacionado).
Obligaciones de facturación (arts. 164 y 165 LIVA y RD 1619/2012)
1. Introducción y Normativa aplicable
Las obligaciones de facturación se concretan en la expedición por los sujetos pasivos de facturas
por cada operación con incidencia en el impuesto. La normativa que concreta la obligación que
incumbe a empresarios y profesionales de expedir y entregar factura es el Reglamento de
facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, en vigor desde el 01-
01-2013. Este reglamento sustituyó al aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de
noviembre, que fue aplicable de 01-01-2004 a 31-12-2012. El Reglamento de 2003 se dictó como
consecuencia de la Directiva 2001/115/CE, de 20-12-2001 (posteriormente refundida en la
575 / 655
Directiva 2006/112/CE). Del mismo modo, la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13-07-2010,
fue la causa de la aprobación del actual Reglamento.
Las principales novedades introducidas desde 2013 por el nuevo Reglamento son las siguientes:
- La especificación de la normativa aplicable a las facturas emitidas en cada caso, como luego
se analiza, si bien cabe señalar, de forma sintética, que se trata de ver a qué facturas se les
aplica la normativa española de facturación.
- La exclusión de la obligación de emitir factura por las prestaciones de servicios consistentes

en operaciones de seguros y financieras a las que se refieren respectivamente los ordinales 16.º
y 18.º del apartado Uno del artículo 20 LIVA. Como excepción, sí existe obligación de emitir
factura cuando se trate de operaciones localizadas en el territorio de aplicación del impuesto
(TAI) o en otro Estado miembro y estén sujetas y no exentas al mismo. El Real Decreto
828/2013, de 25 de octubre, incorporó también dentro de la obligación de expedir factura por
estas operaciones del artículo 20.Uno.16.º y 18.º LIVA, a las localizadas en el TAI, Canarias,
Ceuta o Melilla que estando sujetas y exentas sean realizadas por empresarios o profesionales,
distintos de las aseguradoras y entidades de crédito, a través de su sede de actividad
económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio. Por su parte, el RD
1512/2018, de 28 de diciembre, incluyó a otras entidades, además de las aseguradoras y de
crédito, dentro de la exclusión de la obligación de expedir factura en los supuestos de
operaciones del artículo 20.Uno.16.º y 18.ºLIVA sujetas y exentas y localizadas en el TAI,
Canarias, Ceuta o Melilla (sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, entidades
gestoras de fondos de pensiones, etc.)
- La regulación de las facturas simplificadas, como sucesoras de los documentos sustitutivos

(tiques o vales).
- La homogeneización del plazo de emisión de facturas, incluyendo las facturas recapitulativas.

Posteriormente, desde 2017 este plazo se homogeneizó con el de remisión de las facturas
cuando el destinatario es empresario o profesional.
- La flexibilización de los sistemas de facturación electrónica (Ver comentario relacionado). La

Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, desarrolla diversas disposiciones del Reglamento de
facturación de 2003 en materia de facturación telemática y conservación electrónica de
facturas.
En cuanto a la especificación de la normativa aplicable, primera de las novedades señaladas, cabe

destacar que el artículo 2.3 Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba
el Reglamento de facturación, es donde se regula esta materia, que fue objeto de una
modificación posterior por el Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre. Como consecuencia de
la regulación de los regímenes especiales exterior de la Unión, de la Unión y de Importación, se
produce un nuevo cambio por el Real Decreto 424/2021, de 16 de junio, quedando la regulación
como se expone a continuación, en el sentido de fijar los casos en que la obligación de expedir
factura se ajustará a las normas del RD 1619/2012:
a) Para las operaciones a las que resulten aplicables los regímenes especiales exterior de la unión,
de la unión y de importación, cuando sea el Reino de España el Estado miembro de identificación.
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b) Para el resto de operaciones, se aplica la normativa española cuando:
• La entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el

territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor o prestador no se encuentre
establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del IVA sea el destinatario y la factura no sea
expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento. En este
caso se permite al proveedor prestador emitir la factura conforme a las reglas de su estado de
establecimiento, a pesar de que es IVA devengado en el territorio de aplicación del impuesto.
• El proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en

el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia
habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega
o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda
realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
- Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el
destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por
este último en nombre y por cuenta del proveedor prestador. En este caso, como el destinatario
sujeto pasivo no emite la factura, se permite aplicar la normativa del Estado de establecimiento
del proveedor o prestador.
- Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad. Siendo el proveedor o

prestador un establecido en nuestro territorio de aplicación del impuesto, no tendría sentido en
este caso que se aplicara ninguna otra normativa de facturación.
Lo que el artículo 2.3.b) del Reglamento de facturación, contempla, en su primer supuesto, es que
en operaciones localizadas en el TAI, cuando hay inversión del sujeto pasivo y no es dicho sujeto
pasivo destinatario quien emite la factura, a las facturas emitidas no se les aplica la norma
reglamentaria española, pues cabe entender que la factura se regirá por la normativa del Estado
de establecimiento del proveedor o prestador, que es quien la emitirá salvo que lo haga un
tercero. Sensu contrario, según el artículo 2.3.b), en su segundo supuesto letra a"), en
operaciones localizadas fuera si el proveedor o prestador está establecido en el TAI o dispone en
el mismo de establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual desde los que realiza las
operaciones, se aplica el reglamento español aunque haya inversión del sujeto pasivo si la factura
la emite nuestro proveedor o prestador y no el destinatario en nombre y por cuenta de aquél. Del
mismo modo, si el lugar de realización se encuentra fuera de la UE, entonces, de acuerdo con el
artículo 2.3.b), en su segundo supuesto letra b’’), también se aplica nuestra norma reglamentaria
a la factura que emita un proveedor o prestador establecido en el TAI o que disponga en él de
establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual desde los que realice las operaciones.
Las facturas cumplen, dentro del IVA, diversas funciones: de una parte, facilitan a la
Administración la comprobación de la aplicación del impuesto; de otra, son el medio a través del
cual se efectúa la repercusión del tributo y permiten el ejercicio del derecho a deducir, puesto
que, como sabemos, sólo son deducibles las cuotas que se consignan expresa y separadamente
en factura, y para la práctica de la deducción se ha de estar en posesión del documento
justificativo.
2. La obligación de emitir factura
De acuerdo con el artículo 2.1 del Reglamento de facturación, los empresarios o profesionales
están obligados a expedir factura y copia de la misma por todas entregas de bienes y
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prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y
las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las previstas en el mismo
Reglamento. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los
regímenes especiales del IVA. Se pueden documentar varias operaciones en una misma factura,
aunque si dichas operaciones se han realizado en distintas fechas, las mismas deberán haberse
efectuado dentro de un mismo mes natural.
La obligación de expedir factura puede cumplirse por parte del empresario o profesional
directamente o bien por su cliente o por un tercero con el que contrate la expedición (artículo
164.tres LIVA, según redacción dada por la Ley 53/2002, y artículo 5 del Reglamento de
facturación), si bien en cualquiera de los casos éstos actuarán en nombre y por cuenta del
empresario que realiza la operación, quien es en todo caso responsable del cumplimiento de sus
obligaciones. En el caso de las personas y entidades a que se refiere el artículo 62.6 RIVA, es
decir, que lleven sus libros registros del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT, cuando
opten por cumplir con la obligación de expedir factura a través de los destinatarios o de terceros,
están obligados a presentar una declaración censal comunicando dicha opción y la fecha a partir
de la cual la ejercen y, en su caso, la renuncia a la misma y fecha de efectos. Ello es debido a que
cuando la factura la emiten el destinatario o terceros el plazo del que disponen estas personas o
entidades para el suministro de los registros de facturación es mayor (ocho días naturales en
lugar de cuatro).
Cuando el destinatario de las operaciones o el tercero que expida las facturas no esté
establecido en la Unión Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o
Melilla o en un país con el cual exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un
ámbito de aplicación similar al previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo
de 2010, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a
determinados impuestos, derechos y otras medidas, y el Reglamento (UE) n o 904/2010, del
Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el
fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido, únicamente cabrá la expedición de
facturas por el destinatario de las operaciones o por terceros previacomunicación a la Agencia
Estatal de Administración Tributaria. Lo mismo sucede cuando se trata de encomendar la
conservación de las facturas a un tercero en las mismas condiciones (no establecido en la UE,
etc.), ya que de acuerdo con el artículo 19.4 del Reglamento actual, basta la mera comunicación.
De hecho, la DT 1.ª del Reglamento señala que, en estos casos especiales de emisión o
conservación por un tercero (no establecido en la UE, etc.), no será necesaria una nueva
comunicación expresa si ya hubo autorización bajo el Reglamento de 2003.
Cuando la expedición de facturas se confíe al cliente (destinatario), deberán cumplirse los

siguientes requisitos (art. 5.2 RD 1619/2012):
1.º Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el
destinatario de las mismas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las
facturas correspondientes a dichas operaciones, suscrito con carácter previo a la realización de
las operaciones y en el que se especifique su ámbito de aplicación. Con la normativa anterior el
acuerdo debía formalizarse por escrito.
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2.º Cada factura así expedida deberá ser objeto de aceptación por parte del empresario o
profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen
las partes, pues desde 2013 existe libertad de pacto para determinar la forma de aceptación.
3.º El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de las facturas deberá remitir
una copia al empresario o profesional que las realizó. En el actual Reglamento desapareció la
mención a plazos y formas de remisión, aceptación o rechazo, puesto que plazo y formas de
remisión siguen las reglas generales, y en la aceptación o rechazo por el proveedor o prestador
rige la libertad de pactos, como antes se ha señalado.
4.º Las facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que
haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.
La propia DA 6.ª LIVA, antes de que se introdujese con carácter general la posibilidad de que el
destinatario emitiese la factura, ya previó un supuesto específico en el que la factura puede
emitirse por persona distinta del sujeto pasivo. Así, se establece que en los procedimientos
administrativos y judiciales de ejecución forzosa, los adjudicatarios que tengan la condición de
empresarios o profesionales estarán facultados a expedir, en nombre y por cuenta del sujeto
pasivo contra quien se haya seguido la ejecución, la factura en que se documente la operación y
se repercuta el impuesto (Ver comentario relacionado).
Según el artículo 3 del Reglamento de facturación, Real Decreto 1619/2012, las excepciones a
la obligación de expedir factura son las siguientes:
1. Las operaciones exentas conforme al artículo 20 LIVA. No obstante, la expedición de

factura será obligatoria en las operaciones exentas de este impuesto de acuerdo con los
números 2.º, 3.º, 4.º, 5.º, 15.º, 20.º, 21.º, 22.º, 24.º, 25.º y 28.º del apartado Uno de dicho
artículo (relacionadas con la medicina y la sanidad, entregas de bienes inmuebles, exenciones
técnicas y partidos políticos).
2. Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades a las que sea
de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia. No obstante, deberá expedirse
factura en todo caso por las entregas de inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto.
3. Las realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de actividades por las que se
encuentren acogidos al régimen simplificado, salvo que la determinación de las cuotas
devengadas se efectúe en atención al volumen de ingresos. No obstante, deberá expedirse
factura en todo caso por las transmisiones de activos fijos a que se refiere el artículo
123.uno.B).3.º LIVA.
4. Aquellas otras en las que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de
la AEAT en relación con sectores empresariales o profesionales o empresas determinadas, con
el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales.
Las autorizaciones que por este mismo motivo se hubieran concedido bajo la normativa anterior
(RD 2402/1985 y RD 1496/2003), mantuvieron su vigencia (DT 1.ª Real Decreto 1619/2012).
5. De manera novedosa respecto a reglamentos anteriores, el actual eximió de la obligación de

expedición de factura a las prestaciones de servicios definidas en el artículo 20.Uno.16º
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y 18º, apartados a) a n) LIVA -seguro, reaseguro y capitalización; y operaciones financieras
exentas salvo que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, se entiendan
realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto o en otro Estado miembro y estén sujetas
y no exentas al mismo. Posteriormente, el Real Decreto 828/2013, incorporó como excepción
de la excepción a la obligación de expedir factura, a las operaciones de dicha naturaleza
localizadas en el TAI, Canarias, Ceuta o Melilla, que estando sujetas y exentas sean realizadas
por empresarios o profesionales distintos de las aseguradoras y entidades de crédito, a través
de su sede de actividad económica o establecimiento permanente situado en el citado territorio.
Finalmente, el RD 1512/2018, de 28 de diciembre, ha excluido desde 2019 de la obligación de
expedir factura en estas operaciones exentas localizadas en el territorio de aplicación del
Impuesto, junto a las entidades aseguradoras y de crédito, a las sociedades gestoras de
instituciones de inversión colectiva, entidades gestoras de fondos de pensiones, fondos de
titulización y sus entidades gestoras. En estos casos deben también expedirse por tanto las
facturas correspondientes. Desde 2019 se abre la puerta a incluir junto a las entidades
aseguradoras y de crédito y las incorporadas desde dicho año, a aquellos otros empresarios o
profesionales que exima el Departamento de Gestión Tributaria, previa solicitud de los mismos,
cuando esté justificado por las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de
que se trate o por las condiciones técnicas de expedición de esas facturas.
6. Las operaciones realizadas en el desarrollo de las actividades que se encuentren acogidas al

régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, sin perjuicio de las obligaciones
derivadas de la expedición del recibo acreditativo del cobro de la compensación del régimen
especial. En todo caso, deberá expedirse factura por las entregas de inmuebles que constituyan
bienes de inversión afectos a la explotación (Ver comentario relacionado).
De acuerdo con el artículo 26 del Reglamento de facturación, tampoco ha de emitirse factura en

las actividades realizadas por sujetos pasivos del IRPF en el ejercicio de actividades que
estuvieran en régimen de estimación objetiva, salvo que determinen su rendimiento neto en
función de los ingresos (actividades agrícolas, ganaderas y forestales). Se entiende cumplida la
obligación, en el caso de sujetos pasivos acogidos al REAGP, mediante la expedición por parte del
destinatario del recibo acreditativo del cobro de la compensación. El artículo 26 también aclara
que con independencia del régimen especial por el que se pueda tributar en el IVA, los
contribuyentes del IRPF que declaren rendimientos de actividades económicas en estimación
directa, están obligados a expedir factura y copia de ésta por las operaciones que realicen.
ATENCIÓN En todo caso, a pesar de las excepciones anteriores a la obligación de expedir

facturas, será exigible la factura en las siguientes operaciones:
- Operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal o
así lo exija para el ejercicio de un derecho de naturaleza tributaria.
- Las entregas de bienes destinados a otros Estados miembros comprendidas en el artículo 25

LIVA. (Ver comentario relacionado).
- Las ventas a distancia que, conforme a los apartados tres o cinco del artículo 68, se localicen
en el territorio IVA.
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- Las ventas con instalación o montaje a que se refiere el artículo 68.dos.2.º LIVA localizadas en
el territorio IVA.
- Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad (exportaciones), con

excepción de las ventas en tiendas libres de impuestos.
- Las entregas de bienes y prestaciones de servicios a personas jurídicas que no actúen como
empresarios o profesionales o cuyos destinatarios sean las Administraciones Públicas.
Para estas operaciones ha de expedirse factura en todo caso, aunque el empresario o profesional
que realice las operaciones esté acogido a algún régimen especial. Únicamente los acogidos al
régimen especial de la agricultura quedan relevados de esta obligación (sin perjuicio de la
existencia del recibo de este régimen especial expedido por el adquirente). Asimismo, hay que
tener en cuenta que para dichas operaciones hasta 2012 no se podían expedir documentos
sustitutivos (tiques o vales). Desde 2013, las nuevas facturas simplificadas sí que pueden
emitirse en algunos de estos casos, aunque no en todos. En concreto, la factura simplificada sólo
está vedada para las siguientes operaciones (artículo 4.4 Real Decreto 1619/2012):
- Entregas de bienes con destino a otro Estado miembro comprendidas en el artículo 25 LIVA.
- Ventas a distancia intracomunitarias de bienes, que conforme al artículo 68.Tres.a) LIVA,

estén localizadas en el territorio de aplicación del impuesto (TAI).
- Operaciones localizadas en el TAI realizadas por proveedores o prestadores no establecidos en

las que el sujeto pasivo es el destinatario (inversión del sujeto pasivo), cuando sea éste último
quien emite la factura conforme al artículo 5 del Reglamento de facturación, que permite que en
nombre y por cuenta del proveedor o prestador sea el destinatario o un tercero quien expida las
facturas.
- Operaciones localizadas en otro Estado miembro en las que hay inversión del sujeto pasivo
cuando quien emite la factura es el proveedor o prestador establecido en el TAI, o que dispone
en el mismo de establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual desde los que
realice las operaciones. Es decir, cuando quien emite la factura no es el destinatario conforme a
la posibilidad prevista en el artículo 5 del Reglamento de facturación.
- Operaciones localizadas fuera de la UE en las que el proveedor o prestador está establecido en

el TAI o dispone en el mismo de establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual
desde los que realice las operaciones.
Estas tres últimas operaciones en las que no se admiten facturas simplificadas, si atendemos a lo
dispuesto en el artículo 2.3 del Reglamento antes analizado, son precisamente aquellas en las que
se aplica la norma reglamentaria española a pesar de ser operaciones localizadas fuera del
TAI o localizadas dentro pero con proveedor o prestador no establecido. Son el reverso de los
supuestos en que no se aplica dicha norma reglamentaria (RD 1619/2012).
Aun cuando se ha reducido el número de casos en que no puede usarse la factura simplificada, es
justo reconocer que el contenido de dichas facturas, que se analiza posteriormente, es muy
superior al que se exigía a los extintos documentos sustitutivos o tiques. En todo caso, el artículo
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7.2 del Reglamento de facturación señala que, al efecto de cumplir los requisitos formales del
artículo 97 LIVA, imprescindibles para poder deducir, cuando el destinatario de la operación sea
un empresario o profesional y así lo exija, o cuando se trate de un particular que lo precise para el
ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria, el expedidor de la factura simplificada
deberá hacer constar, además de los requisitos generales exigidos a las mismas, el NIF y el
domicilio del destinatario así como la cuota tributaria repercutida, que debe consignarse
separadamente.
Por otro lado, los apartados 1, 2 y 3 del artículo 4 del Reglamento delimitan de forma positiva en
qué casos la obligación de facturar puede cumplirse con la emisión de facturas simplificadas.
Son los siguientes:
1. Cuando su importe no exceda de 400 €, IVA incluido.
2. Cuando deba expedirse una factura rectificativa.
3. Sin perjuicio de los dos casos anteriores, se podrá igualmente expedir factura simplificada y
copia de esta cuando su importe no exceda de 3.000 €, IVA incluido, en las operaciones que
se describen a continuación:
- Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos
entregados. A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de
bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe
como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán
ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus características objetivas,
envasado, presentación o estado de conservación sean principalmente de utilización
- Ventas o servicios en ambulancia.
- Ventas o servicios a domicilio del consumidor.
- Transportes de personas y sus equipajes.
- Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías,

horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o
comidas para consumir en el acto.
- Servicios prestados por salas de baile y discotecas.
- Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público,

así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador.
- Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza.
- Utilización de instalaciones deportivas.
- Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos.
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- Aparcamiento y estacionamiento de vehículos.
- Alquiler de películas.
- Servicios de tintorería y lavandería.
- Utilización de autopistas de peaje.
4. El Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT podrá autorizar la expedición de

facturas simplificadas, en supuestos distintos de los señalados en los apartados anteriores,
cuando las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o
bien las condiciones técnicas de expedición de las facturas, dificulten particularmente la
inclusión en las mismas de la totalidad de los datos o requisitos que se exigen a las facturas en
el artículo 6 del reglamento. De acuerdo con la DT 1.ª RD 1619/2012, las autorizaciones del
Departamento de Gestión Tributaria para la expedición de documentos sustitutivos (vales o
tiques), concedidas bajo la vigencia de la normativa anterior (RD 2402/1985 y RD 1496/2003),
para documentos sustitutivos, se entenderán vigentes para la emisión de facturas simplificadas
mientras no se revoquen expresamente.
3. Contenido de las facturas y de las facturas simplificadas
Las facturas y sus copias deben contener los siguientes datos (artículo 6 Real Decreto
1619/2012):
1.º Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será
correlativa. Se podrán expedir facturas mediante series separadas cuando existan razones que lo
justifiquen y, en particular cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos
desde los que efectúe sus operaciones o realice operaciones de distinta naturaleza.
Es admisible un cambio en la numeración de las facturas como consecuencia de un cambio en el

software de las cajas registradoras. Ahora bien, para que sea admisible dicho salto en la
numeración, es preciso acreditar que la modificación permite una mejora en la organización
administrativa y no dificulta la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias por
parte de la Administración (DGT V0141-20 de 21-01-2020).
No obstante, será obligatoria, en todo caso, la expedición en series específicas de las facturas
siguientes:
a) Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros, debiendo existir una
serie distinta para cada uno de dichos destinatarios o terceros. No es preciso que haya una
serie distinta por cada cliente al que se le expidan facturas por terceros (DGT V2917-11 de 16-
12-2011). Aunque los destinatarios que emitan las facturas sean de un mismo grupo, cada uno
de ellos deberá llevar una serie diferente por las facturas que emita (DGT V1462-14 de 02-06-
2014).
b) Las rectificativas.
c) Las que se expidan conforme a la DA 5.ª RIVA, relativa a adjudicaciones en procedimientos

ejecutivos judiciales o administrativos.
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d) Las realizadas intragrupo por entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades
en la modalidad avanzada del artículo 163 sexies.Cinco LIVA (artículo 61 quinquies.2 RIVA).
e) Las que se expidan conforme a lo previsto en el artículo 84.Uno.2.º.g) LIVA, es decir, en los
supuestos de inversión del sujeto pasivo aplicables desde el 01-04-2015 a determinados bienes
(plata, platino, paladio, teléfonos móviles, consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y
tabletas digitales) en ciertas circunstancias.
2.º La fecha de su expedición.
3.º Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir
factura como del destinatario de las operaciones. En las antes mencionadas autofacturas,
desaparecidas desde 2011, los datos anteriores se referían, respectivamente, al obligado a
expedir la factura y al proveedor de los bienes o servicios.
4.º NIF atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de
la Comunidad Europea, con el que el obligado a expedir la factura ha realizado la operación. El
NIF del destinatario será igualmente obligatorio en los siguientes supuestos:
- Entregas destinadas a otro Estado miembro exentas conforme al artículo 25 LIVA.
- Operaciones de cuyo impuesto sea sujeto pasivo su destinatario (inversión del sujeto pasivo).
- Operaciones realizadas por empresarios o profesionales establecidos en el territorio IVA y que

asimismo hayan de considerarse realizadas en dicho territorio.
Cuando se haya hecho constar en las facturas como NIF del destinatario uno provisional distinto
del definitivamente asignado, para que sean deducibles las cuotas así repercutidas, el destinatario
habrá de instar la rectificación de sus proveedores para que conste el NIF correcto, sin que
puedan deducirse las cuotas hasta ese momento (DGT V0318-06 de 23-02-2006).
Como luego se analiza, la diferencia fundamental del contenido obligatorio de las facturas
simplificadas está en la identificación del destinatario y en la cuantificación separada de la cuota
repercutida. En efecto, en las facturas simplificadas sólo cuando el destinatario sea empresario o
profesional, y al efecto de poder deducir las cuotas soportadas, debe constar el NIF y el domicilio
de dicho destinatario así como la cuota tributaria repercutida.
5.º Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
Cuando el obligado a expedir factura o el destinatario de las operaciones dispongan de varios
lugares fijos de negocio, deberá indicarse la ubicación de la sede de actividad o establecimiento al
que se refieran las mismas en los casos en que dicha referencia sea relevante para la
determinación del régimen de tributación correspondiente a las citadas operaciones.
Cuando el domicilio social no coincide con el fiscal debe hacerse costar en la factura el domicilio
fiscal sin perjuicio de que si la empresa opera desde varios lugares fijos de negocio, en las
facturas deberá indicarse además la sede de actividad o del establecimiento al que se refieran las
operaciones que se documentan en la correspondiente factura, en los casos en que dicha
referencia sea relevante para determinar el régimen de tributación aplicable (DGT V2913-15 de
07-10-2015).
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En el actual Reglamento de facturación desapareció la mención que figuraba en el Reglamento de
2003, relativa a que cuando el destinatario de las operaciones fuera una persona física que no
actuara como empresario o profesional, no era obligatoria la consignación de su domicilio. Hay
que tener presente que el domicilio del cliente, aunque sea un particular, puede ser determinante
de la localización del impuesto, especialmente en operaciones distintas de aquellas para las que se
permite emitir facturas simplificadas, en las que sí que sólo debe constar el domicilio cuando el
destinatario sea empresario o profesional.
6.º Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la
determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y
79 LIVA, correspondiente a las mismas y su importe, incluyendo el precio unitario sin impuesto de
dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio
unitario.
En la modalidad ampliada del régimen especial del grupo de entidades, la facturación de las
operaciones intragrupo, que no puede hacerse mediante facturas simplificadas, de acuerdo con
el artículo 61 quinquies.2 RIVA debe hacerse de forma que como base imponible conste tanto la
que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 163 octies.Uno LIVA (coste con IVA),
como la que resultaría de la aplicación de las reglas generales de los artículos 78 y 79 de dicha
Ley, identificando la que corresponda a cada caso (Ver comentario relacionado).
En las facturas deberá hacerse constar una descripción genérica de los bienes o servicios que
constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta
determinación de su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable por el IVA, sin que a tales
efectos sea suficiente la simple alusión a los albaranes expedidos con anterioridad. No obstante,
no existe obstáculo legal alguno para que la obligación de efectuar la descripción de los bienes y
servicios, se haga constar haciendo figurar los referidos datos en anexos de la factura que formen
parte integrante de la misma. De este modo, tratándose de una facturación electrónica, si a dicha
facturación se acompaña un documento electrónico que contenga la descripción de las
operaciones en los términos exigidos por la Ley, siendo dicho documento un anexo que forme
parte integrante de la factura, puede considerarse cumplidas las exigencias que establece el
artículo 6 del Reglamento de facturación. Las facturas recapitulativas emitidas con mención a los
tiques (hoy facturas simplificadas) no cumplirán los requisitos del artículo 6 si tales tiques no
incluyen la descripción exigida por el mismo, o si no se incluye tal descripción al menos en el
extracto mensual en formato PDF que se adjunta a los clientes con la factura electrónica, como
parte integrante de la misma (DGT V0858-11 de 01-04-2011).
7.º El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
8.º La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
9.º La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en
su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de
expedición de la factura. Este requisito se introdujo por el Reglamento de facturación de 2003, y
persigue poder conocer mediante las facturas el verdadero momento del devengo del IVA. En las
facturas recapitulativas de las operaciones realizadas durante un mes natural, la fecha que debe
constar es la del mes de que se trate, sin perjuicio de que deba figurar también la fecha de
expedición (DGT V1201-08 de 10-06-2008).
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10.º En el supuesto de que la operación que se documenta en una factura esté exenta del
IVA, una referencia a las disposiciones correspondientes de la Directiva 2006/112/CE o a los
preceptos correspondientes de la LIVA o indicación de que la operación está exenta. Así debe
hacerse también cuando se documenten varias operaciones en una única factura y las
circunstancias señaladas se refieran únicamente a parte de ellas.
11.º En las entregas de medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25 LIVA, sus
características, la fecha de su primera puesta en servicio y las distancias recorridas u horas de
navegación o vuelo realizadas hasta su entrega.
12.º En caso de que sea el adquirente o destinatario de la entrega o prestación quien

expida la factura en lugar del proveedor o prestador, de conformidad con lo establecido en el
artículo 5 del Reglamento de facturación ya antes comentado, la mención "facturación por el
destinatario".
13.º En el caso de que el sujeto pasivo del Impuesto sea el adquirente o el destinatario de
la operación, la mención "inversión del sujeto pasivo".
14.º En caso de aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la mención
"Régimen especial de las Agencias de viajes".
15.º En caso de aplicación del régimen especial de los bienes usados, objeto de arte,
antigüedades y objetos de colección, la mención "Régimen especial de los bienes usados",
"Régimen especial de los objetos de arte" o "Régimen especial de las antigüedades y objetos de
colección".
16.º En caso de aplicación del régimen especial del criterio de caja, vigente desde 2014, la
mención "Régimen del criterio de caja".
Deberá especificarse por separado la parte de base imponible correspondiente a cada una de las
operaciones que se documenten en una misma factura en los siguientes casos:
a) Cuando se documenten operaciones que estén exentas y otras en las que no se den dichas
circunstancias.
b) Cuando se incluyan operaciones en las que el sujeto pasivo del IVA correspondiente a las
mismas sea su destinatario y otras en las que no se dé esta circunstancia.
c) Cuando se comprendan operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos.
Aunque no recogidos en el Reglamento de facturación, sino en el RIVA, merece la pena destacar

que las operaciones intragrupo que se realicen en la modalidad avanzada del régimen del
grupo de entidades (artículo 163 sexies.Cinco LIVA) han de documentarse siempre con factura
completa. En estos casos, de acuerdo con el artículo 61 quáter.2 RIVA (creado por Real Decreto
1466/2007), si en la operación hay renuncia a una exención del artículo 20 LIVA, la factura
deberá contener tanto la repercusión del impuesto como una referencia al artículo 163
sexies.Cinco LIVA, que sirva de norma autorizante de dicha renuncia. Por otro lado, en las
facturas de las operaciones intragrupo en la modalidad avanzada del régimen especial, con
independencia de que sea aplicable o no exención del artículo 20 LIVA, y con independencia de
que caso de existir dicha exención se renuncie o no a la misma, como base imponible deberá
figurar tanto la correspondiente a la aplicación del artículo 163 octies.Uno LIVA (coste con IVA
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soportado, Ver comentario relacionado), como la que resultaría de la aplicación de los artículos 78
y 79 LIVA. Estas facturas deben utilizar una serie especial y anotarse con separación en el libro
registro de facturas expedidas (artículo 61 quinquies.2 RIVA creado por Real Decreto 1466/2007).
Los artículos 4.1 y 6.8 de los Reglamentos de facturación de 1985 y 2003, preveían la posibilidad
de que el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, en facturas correspondientes a
operaciones realizadas para particulares, autorizase la no consignación de los datos de
identificación del destinatario si la contraprestación era inferior a 100 €. La DT 1.ª RD 1619/2012
señala que las autorizaciones que se hubieran concedido bajo la normativa anterior para la no
consignación de los datos del destinatario no mantuvieron su vigencia desde el 01-01-2013,
estando vigentes sólo hasta el 31-12-2012.
Sin embargo, sí que hubo otra medida de simplificación del Reglamento de 2003 que ha pasado al
actual Reglamento de 2012. Se trata de la posibilidad de expedir facturas completas
abreviadas cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT apreciase que las prácticas
comerciales o administrativas del sector de actividad de que se tratase, o bien las condiciones
técnicas de expedición de las facturas dificultaran la consignación de las menciones citadas. En tal
caso, previsto en el artículo 6.7 del Reglamento de 2003, se podía autorizar, previa solicitud del
interesado, que en la factura no contasen todas estas menciones, siempre y cuando las
operaciones fueran entregas de bienes o prestaciones de servicios localizadas en el territorio IVA,
con excepción de las entregas exentas conforme al artículo 25 LIVA (entregas intracomunitarias
de bienes). Dichas facturas justificaban el derecho a deducir y en ellas, en todo caso, como
mínimo debía figurar la fecha de expedición, identificación de los bienes o servicios, identidad del
emisor y cuota o datos para poder calcularla. La DT 3.º.3 RD 1619/2012 establece para estas
autorizaciones que sólo habrán conservado su vigencia si cuando se autorizaron se exigió un
contenido mínimo igual, al menos, al previsto en los actuales artículos 6 y 7 del vigente
Reglamento.
El siguiente cuadro permite visualizar de una manera rápida el contenido de las facturas exigido
por la normativa del Real Decreto 1619/2012. El contenido es prácticamente el mismo que el
previsto en el Reglamento de 2003 salvo porque el domicilio del destinatario debe figurar ahora
en todo caso y porque las menciones específicas de determinadas facturas varían ligeramente
(operaciones triangulares, operaciones no sujetas y facturación por el destinatario). El cuadro es
el siguiente:
CONTENIDO Real Decreto 1619/2012
Número y serie.
Fecha expedición.
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CONTENIDO Real Decreto 1619/2012
Fecha devengo (si no es la de expedición).
Datos identificativos del proveedor o prestador y del destinatario.
NIF expedidor
NIF destinatario en estos supuestos:
- Entregas intracomunitarias de bienes exentas por el artículo 25 LIVA.
- Operaciones cuyo destinatario es el sujeto pasivo.
- Operaciones localizadas en el TAI siendo el empresario o profesional obligado a la expedición

establecido.
Domicilio del proveedor o prestador y del destinatario en todo caso

Descripción de las operaciones con los datos necesarios para determinar la base imponible y su
importe, incluyendo precio unitario y descuentos.
Tipo/s impositivo/s.
Cuota tributaria por separado.
Menciones específicas: operaciones exentas; con inversión del sujeto pasivo; de entregas de
medios de transporte nuevos; con facturación por el destinatario; acogidas al régimen especial de
las agencias de viajes; y acogidas el régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección; y acogidas al régimen especial del criterio de caja.
Al analizar la obligación de expedir factura hemos visto cuándo se admite el uso de facturas
simplificadas, destacando que actualmente las facturas simplificadas no están prohibidas en todas
las operaciones en las que en todo caso es obligatorio expedir factura. Destacamos también la
posibilidad de emitir facturas simplificadas rectificativas, como otra de las novedades del actual
Reglamento de facturación. Sí que se mantuvieron, respecto de los desaparecidos tiques o
documentos sustitutivos de la normativa anterior, el mismo tipo de operaciones en las que cabe la
emisión con el mismo límite de 3.000 euros, IVA incluido, como elementos delimitadores del
posible empleo de facturas simplificadas, sin perjuicio de que las facturas rectificativas siempre
pueden ser simplificadas con independencia de su importe, y de que el Departamento de Gestión
Tributaria de la AEAT puede autorizar en casos especiales el empleo de facturas simplificadas. No
obstante, también de forma novedosa, se admite ahora la factura simplificada cuando el importe,
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IVA incluido, no exceda de 400 euros con independencia de la actividad de que se trate y siempre
que la operación no sea de las vedadas a la factura simplificada (entregas intracomunitarias
exentas por el artículo 25 LIVA, ventas a distancia realizadas en el TAI conforme al artículo
68.Tres y cinco LIVA, y diversas operaciones en las que las facturas se rigen por nuestro
Reglamento de facturación a pesar de estar localizadas fuera del TAI o localizarse dentro pero con
proveedor o prestador no establecido).
Pues bien, el contenido obligatorio de las facturas simplificadas es el siguiente (artículo 7

del Reglamento de facturación):
1.º Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada
serie será correlativa. Se podrán expedir facturas simplificadas mediante series separadas cuando
existan razones que lo justifiquen y, entre otros, en los siguientes casos:
- Cuando el obligado a su expedición cuente con varios establecimientos desde los que efectúe
sus operaciones.
- Cuando el obligado a su expedición realice operaciones de distinta naturaleza.
- Las expedidas por los destinatarios de las operaciones o por terceros, debiendo existir una
serie distinta para cada uno de dichos destinatarios o terceros.
- Las rectificativas.
Cuando el empresario o profesional expida facturas completas y facturas simplificadas para la

documentación de las operaciones efectuadas en un mismo año natural, será obligatoria la
expedición mediante series separadas de unos y otras.
2.º La fecha de su expedición, que no se exigía en los documentos sustitutivos (tiques o vales)
aunque lo usual es que figurase en ellos la fecha.
3.º La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en
su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de
expedición de la factura.
4.º NIF, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su
expedición. Esta última referencia se introdujo por el Real Decreto 1496/2003, pues no existía
en la regulación contenida en el Real Decreto 2402/1985. En cuanto al destinatario, a diferencia
de lo que ocurre en las facturas completas, en las simplificadas no es necesaria la identificación
del destinatario, salvo que, como luego veremos, el destinatario sea empresario o profesional y
pretenda ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas o, tratándose de un particular, así lo
precise para ejercer cualquier derecho de naturaleza tributaria. En todo caso aún en estos casos la
identificación del destinatario se limita al NIF y al domicilio.
5.º La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
6.º Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión "IVA incluido". Cuando una
misma factura comprenda operaciones sujetas a diferentes tipos impositivos del IVA deberá
especificarse por separado, además, la parte de base imponible correspondiente a cada una de las
operaciones.
7.º Contraprestación total.

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8.º En caso de facturas rectificativas la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada
y de las especificaciones que se modifican.
9.º En los supuestos a que se refieren los apartados 10.º a 16.º del contenido obligatorio de las
facturas completas, que antes se han señalado (operaciones exentas, medios de transporte
nuevos, facturación por el destinatario, inversión del sujeto pasivo, operaciones acogidas a
diversos regímenes especiales, incluido desde 2014 el régimen especial del criterio de caja),
deberán hacerse constar las menciones referidas en las mismas.
Una de las grandes diferencias de las facturas simplificadas con los documentos sustitutivos
(tiques o vales), es que permiten deducir conforme a lo dispuesto en el artículo 97.Uno
LIVA. Para poder ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas, el artículo 7.2 del
Reglamento de facturación aclara que cuando el destinatario de la operación sea un empresario o
profesional y así lo exija, el expedidor de la factura simplificada deberá hacer constar, además de
los requisitos generales exigidos a las facturas simplificadas, los siguientes datos:
a) NIF atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado
miembro de la Comunidad, así como el domicilio del destinatario de las operaciones. La
diferencia pues con la factura completa es que no es preciso consignar el nombre y apellidos ni,
en su caso, la razón o denominación social completa
b) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
También deberán hacerse constar los datos referidos en las dos letras mencionadas, cuando el
destinatario de la operación no sea un empresario o profesional y así lo exija para el ejercicio de
cualquier derecho de naturaleza tributaria.
Finalmente, se prevé que cuando el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT aprecie que
las prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate, o bien las
condiciones técnicas de expedición de las facturas, recomienden la consignación de mayores o
menores menciones de las señaladas en los apartados anteriores, podrá, mediante acuerdos
que deberán ser objeto de la debida publicidad por parte de la AEAT:
a) Exigir más información que la prevista para las facturas simplificadas aunque nunca más allá
que la exigida en las facturas completas conforme al artículo 6 del Reglamento de facturación.
b) Autorizar la expedición de facturas simplificadas que no incluyan las menciones señaladas en

los números antes señalados como 1.º (número y serie), 3.º (fecha de las operaciones), 6.º
(tipo o expresión "IVA incluido"), 7.º (contraprestación total) y 9.º (menciones específicas), o
las menciones exigidas para que el destinatario pueda deducir o ejercer un derecho de carácter
tributario conforme al artículo 97.Uno LIVA (art. 7.2 Reglamento de facturación), siempre que,
en los casos de omisión de las menciones a que se refieren los números 6.º y 7.º, se haga
constar la cuota tributaria o los datos que permitan calcularla.
En conclusión, aunque la diferencia fundamental entre una factura simplificada y otra que no lo
sea, es la falta de identificación del destinatario y de especificación separada de la cuota tributaria
(con las excepciones señaladas si se quiere deducir o ejercer otros derechos de naturaleza
tributaria), también se diferencian en que no se exige la descripción detallada de las operaciones
(precio unitario, descuentos o rebajas, etc.), bastando la mera identificación de los bienes o
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servicios. En todo caso se deja la puerta abierta a que se puedan ampliar o reducir las exigencias
de las facturas simplificadas por el Departamento de Gestión Tributaria, según se expone en el
párrafo anterior.
La DGT ha señalado que es posible a efectos de la deducción del IVA soportado, que el emisor de
una factura simplificada complete los datos indicados en el artículo 7.2 del Reglamento de
facturación de forma manual después de haber sido impresa la factura simplificada (DGT V2607-
18 de 25-09-2018).
El siguiente cuadro permite visualizar de una manera rápida el contenido de las facturas
simplificadas exigido por la normativa del Real Decreto 1619/2012, diferenciando según se trate
de facturas simplificadas que habiliten el derecho a deducir o no. La diferencia con el contenido
exigido con la normativa anterior a los tiques o documentos sustitutivos, radica
fundamentalmente en la posibilidad de emplear las facturas simplificadas como facturas
rectificativas, la descripción de los bienes y servicios, las menciones específicas (exención,
inversión del sujeto pasivo, emisión por el destinatario, medios de transporte nuevos, regímenes
especiales, etc.) o, en el caso de las facturas simplificadas que permiten deducir las cuotas, la
necesidad de consignar el NIF del destinatario y su domicilio, así como el tipo impositivo aplicado.
Todo ello sin perjuicio de las obligaciones que pueda el Departamento de Gestión Tributaria añadir
o excluir. El cuadro es este:
FACTURAS SIMPLIFICADAS
Real Decreto 1619/2012
(Deducción artículo 97 LIVA)
Número y serie. Número y serie.

Fecha expedición. Fecha expedición.
Fecha devengo (si es distinta) Fecha devengo (si es distinta)
Datos identificativos del proveedor o prestador. Datos identificativos del proveedor o prestador.
NIF expedidor. NIF expedidor.
Rectificativas: identificación de las facturas Rectificativas: identificación de las facturas
rectificadas. rectificadas.
NIF destinatario.
Domicilio destinatario.
Identificación del tipo de bienes o servicios Identificación del tipo de bienes o servicios
prestados prestados
Tipo aplicado o expresión "IVA incluido" (parte Tipo aplicado o expresión "IVA incluido" (parte
B.I. tipos diferentes). B.I. tipos diferentes).
Contraprestación total. Cuota tributaria (por separado).
Menciones específicas: operaciones exentas; con Menciones específicas: operaciones exentas; con
inversión del sujeto pasivo; de entregas de inversión del sujeto pasivo; de entregas de
medios de transporte nuevos; con facturación medios de transporte nuevos; con facturación
por el destinatario; acogidas al régimen especial por el destinatario; acogidas al régimen especial
de las agencias de viajes; y acogidas el régimen de las agencias de viajes; acogidas el régimen
especial de bienes usados, objetos de arte, especial de bienes usados, objetos de arte,
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(Deducción artículo 97 LIVA)
antigüedades y objetos de colección; y acogidas

antigüedades y objetos de colección.
al régimen especial del criterio de caja.
En relación con el contenido de las facturas hay que mencionar las particularidades que recoge el
artículo 16 del Reglamento de facturación, respecto a diversos regímenes especiales del IVA.
En primer lugar, respecto a los recibos del régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca, se regula el contenido que deben tener (Ver comentario relacionado).
Se debe entregar una copia del recibo emitido al titular de la explotación agrícola, forestal,
ganadera o pesquera, siendo aplicables a estos recibos las demás disposiciones del Reglamento
de facturación relativas a las facturas, en la medida en que resulte procedente.
Respecto al régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos
de colección, sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones establecidas en este título,
los sujetos pasivos que lo apliquen deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas, las
siguientes obligaciones específicas:
a) Expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no
tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Dicho documento de
compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos que se exigen
a las facturas.
b) En todo caso, en las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas
sometidas al régimen especial deberá hacerse constar la mención "Régimen especial de los
bienes usados", "Régimen especial de los objetos de arte" o "Régimen especial de las
antigüedades y objetos de colección".
c) En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al
régimen especial no podrán consignar separadamente la cuota del IVA repercutida, que se
entiende incluida en el precio total.
Hay también especialidades previstas para el régimen especial de las agencias de viajes, que
consisten en que los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar por separado en la factura
que expida la cuota repercutida, que se entiende incluida, en su caso, en el precio de la
operación. Ha desaparecido del Reglamento, tras los cambios introducidos por el Real Decreto
1073/2014, la posibilidad en determinados casos de hacer constar en factura, a solicitud del
interesado y bajo la denominación "cuotas de IVA incluidas en el precio", la cantidad resultante de
multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir por 100. En todo caso deberá hacerse
constar la mención "Régimen especial de las Agencias de Viajes". El cambio vino motivado porque
el TJUE señaló que esta estimación a forfait de las cuotas repercutidas por las agencias de viajes,
permitiendo a los destinatarios su deducción, era contraria a los artículos 168 y 226 Directiva
2006/112/CE (STJUE de 26-09-2013, asunto C-189/11)
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Finalmente, el artículo 16 del Reglamento de facturación, señala que los empresarios o
profesionales que efectúen entregas de bienes en las que deba repercutirse el recargo de
equivalencia deberán en todo caso expedir facturas separadas para documentar dichas entregas,
consignando en ellas el tipo del recargo que se haya aplicado y su importe. Los comerciantes
minoristas acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia que realicen simultáneamente
actividades empresariales o profesionales en otros sectores de la actividad empresarial o
profesional deberán tener documentadas en facturas diferentes las adquisiciones de mercaderías
destinadas respectivamente a las actividades incluidas en dicho régimen y al resto de actividades.
En opinión de la DGT los contribuyentes por el IRPF que obtengan rendimientos de actividades
económicas y determinen su rendimiento neto por el régimen de ED, están obligados a expedir
factura y copia de ésta por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad, pero
entre los requisitos de las facturas no se encuentra la obligación de incluir la retención a
cuenta del IRPF cuando ésta deba realizarse, aunque tampoco ningún impedimento para su
inclusión, de manera que podrá o no incluirse, siendo indiferente a efectos de la validez de la
factura. Sin embargo, aunque no se incluya formalmente en la factura la retención practicada, ello
no significa que el pagador no esté obligado a practicarla cuando exista dicha obligación. Además,
el retenedor estará obligado a comunicar la retención al contribuyente (el abogado expedidor de
la factura) y expedir en su momento certificación acreditativa (DGT V1314-15, de 29-04-2015).
4. Lengua y moneda de las facturas
Las facturas se pueden expedir en cualquier idioma, si bien es obligatorio traducirlas en caso de
cualquier comprobación administrativa. Asimismo, se admite la expedición de las facturas en
cualquier moneda, a condición de las cuotas de IVA se consignen en euros.
5. Facturas recapitulativas, duplicados y facturas rectificativas
Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas
para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo
mes natural. En cuanto al plazo para la emisión se analiza posteriormente conjuntamente con los
plazos de las demás facturas.
La DGT ha analizado en la consulta V2347-10 de 28-10-2010 las implicaciones en materia fiscal

de facturación de la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha
contra la morosidad, tras las modificaciones introducidas por la Ley 15/2010, de 5 de julio. El
artículo 4.4 de dicha Ley establece que "4. Podrán agruparse facturas a lo largo de un período
determinado no superior a 15 días, mediante una factura comprensiva de todas las entregas
realizadas en dicho período, factura resumen periódica, o agrupándolas en un único documento
a efectos de facilitar la gestión de su pago, agrupación periódica de facturas, y siempre que se
tome como fecha de inicio del cómputo del plazo, la fecha correspondiente a la mitad del período
de la factura resumen periódica o de la agrupación periódica de facturas de que se trate, según el
caso, y el plazo de pago no supere los 60 días desde esa fecha".
En opinión de la DGT la normativa fiscal de facturación no se opone a la factura resumen periódica

ni a la agrupación periódica de facturas. Ahora bien, dichas facturas no participan de la naturaleza
ni del tratamiento fiscal de las facturas recapitulativas reguladas en el artículo 11 del Reglamento
de facturación.
Sólo se podrá expedir un original de cada factura. Los ejemplares duplicados de las facturas
únicamente serán admisibles en estos casos:
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a) Cuando en una misma entrega de bienes o prestación de servicios concurriesen varios
destinatarios. En este caso, deberá consignarse en el original y en cada uno de los duplicados la
porción de base imponible y de cuota repercutida a cada uno de ellos.
b) En los supuestos de pérdida del original por cualquier causa.
Los ejemplares duplicados tienen la misma eficacia que los originales, debiendo figurar en cada
uno de ellos la expresión "duplicado".
Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla
alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7 del Reglamento de facturación,
que regulan el contenido obligatorio de las facturas y de las facturas simplificadas. También debe
expedirse una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se
hubiesen determinado incorrectamente o cuando se hubieran producido las circunstancias que,
según lo dispuesto en el artículo 80 LIVA, dan lugar a la modificación de la base imponible.
Sólo se consideran facturas rectificativas las expedidas por las causas señaladas. En particular, el
Reglamento aclara que cuando se trate de sustituir una o varias facturas simplificadas por
una factura completa, no se considera que se trate de una factura rectificativa si las
simplificadas emitidas en su día fueron correctas. De acuerdo con la DT 2.ª del actual Reglamento
de facturación, durante cuatro años desde la vigencia del mismo, se pudieron sustituir tiques o
documentos sustitutivos por facturas. La DGT ha aclarado que ese plazo de cuatro años se debe a
que ese precisamente es el plazo que el destinatario tiene para deducir (DGT V1050-14 de 14-04-
2014). Se aclara por la citada DT 2.ª, que en estos casos tampoco la factura que se expida será
considerada rectificativa. Sí es rectificativa la factura emitida para modificar la descripción de las
operaciones, el destinatario o la base imponible por acuerdo entre las partes (DGT V2574-06 de
22-12-2006).
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de

mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro
que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido
factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la
rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las
mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La
rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las
operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
En cuanto a los plazos para expedir las facturas rectificativas, se analizan posteriormente
conjuntamente con el estudio en general de los plazos en materia de facturas.
La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga

constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de
varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las
facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en
la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás
casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando
la determinación del periodo al que se refieran. Respecto a esta posibilidad de que el
Departamento de Gestión Tributaria autorice que sólo se haga referencia al período, el apartado
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1.b) de la DT 1.ª Real Decreto 1619/2012, señala que las autorizaciones en este mismo sentido
concedidas conforme al segundo párrafo del artículo 9.3 Real Decreto 2402/1985 y al artículo
13.4 Real Decreto 1496/2003, mantienen su vigencia. En todo caso, desde 01-01-2018, el
Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT podrá autorizar otros procedimientos de
rectificación de facturas, previa solicitud de los interesados, cuando quede justificado por las
prácticas comerciales o administrativas del sector de actividad de que se trate. Las solicitudes que
se formulen, conforme a la DA 1.ª.Uno.89 RD 1065/2007, de 04-07-2007, se entienden
desestimadas en caso de silencio administrativo.
La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos exigidos a las facturas o, en su caso, a las
facturas simplificadas. Lo específico de una factura rectificativa es que los datos relativos a
descripción de las operaciones, tipo/s impositivo/s y cuota tributaria expresarán la rectificación
efectuada. En particular, se podrán consignar los importes (precio unitario, base y cuota)
reflejando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, o bien tal y
como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de
dicha rectificación. Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los
datos relativos a tipo impositivo y contraprestación total, así como en su caso la cuota tributaria
repercutida, expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la
rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este
caso el importe de dicha rectificación.
Rectificada la factura, se habrán de rectificar las anotaciones contables a que la factura rectificada
hubiera dado lugar y, en consecuencia, las deducciones ya practicadas por el destinatario de la
operación (Ver comentario relacionado).
• Ya con el Reglamento de facturación de 2003, en la redacción dada por el Real Decreto

87/2005, no era obligatorio que las facturas rectificativas contuviesen los datos de base, tipo y
cuota tal y como resultasen de la rectificación efectuada, admitiéndose desde entonces que conste
el importe final de base y cuota y la cantidad abonada o cargada o simplemente estas últimas
(DGT V2627-11 de 04-11-2011).
• La DGT ha señalado que se puede optar por expedir una factura rectificativa en la que constan
los datos de la operación una vez efectuada la rectificación, sin que sea preciso expedir una
factura negativa que rectifique la anteriormente expedida, siendo la factura rectificativa expedida
y enviada la que debe servir de base para efectuar las correspondientes rectificaciones contables y
registrales en el IVA, así como para regularizar la deducción efectuada con la recepción de la
factura rectificativa, procediendo a deducir, conforme a la factura rectificativa, el importe que
corresponda por diferencia aritmética con la factura rectificada (DGT V2522-10 de 22-11-2010).
• Si la rectificación deriva de la rectificación de la repercusión y ésta obliga a presentar una

declaración extemporánea o una solicitud de devolución de ingresos indebidos, es necesario
indicar el período de liquidación a que se refiere la factura rectificativa que se expida. En todo
caso estas facturas han de expedirse en series separadas del resto. Además, deberán ser objeto
de anotación separada en el libro registro de facturas expedidas consignando su número, la fecha
de expedición, identificación del cliente, naturaleza de la operación, base imponible, tipo
impositivo y cuota, debiéndose hallar anotadas en dicho libro registro en el momento en que se
realice la liquidación y pago del Impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes
de que finalice el plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. El
sistema de anotación depende de la forma en que hayan sido expedidas, es decir, bien indicando
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directamente el importe de la rectificación, bien tal como quedan tras la rectificación efectuada
(DGT V1701-11 de 01-07-2011).
• Una factura rectificativa que debe modificar facturas emitidas anteriormente que incluían
productos gravados a tipos impositivos diferentes, no precisa la identificación de todas ellas sino
sólo la determinación del período al que se refiere la rectificación, al tratarse de un descuento
sobre el volumen de operaciones. Ahora bien, dado que la concesión del descuento no se aplica a
un producto concreto, sino que implica una reducción de todas las bases imponibles consignadas
en las facturas emitidas anteriormente, el adquirente deberá calcular el importe total de las bases
imponibles gravadas a cada tipo impositivo, de manera que la reducción afecte de forma
proporcional a todas ellas (DGT V0272-12 de 08-02-2012).
• Es práctica admitida por la DGT la emisión de una factura negativa de abono, por ejemplo para
anular una factura expedida con una fecha de expedición incorrecta, procediendo a continuación a
emitirse una nueva factura en la que consten ya los datos correctos. Así se admite en consultas
como V0706-19 de 28-3-2019. Ahora bien, el reglamento de facturación prevé la emisión de una
única factura rectificativa, salvo que la factura rectificada, sea a su vez, objeto de una nueva
rectificación. De esta forma, cuando el procedimiento de rectificación de una factura se realice
mediante la emisión de dos facturas en los términos señalados, deberá considerarse como factura
ordinaria la primera que se expida con signo negativo, incluso por el importe total de la factura
previamente expedida, y como rectificativa la que se expida conteniendo correctamente los datos
que se documentan en la misma tras la rectificación (DGT V0902-22 de 28-4-2022 y V1665-22 de
11-7-2022).
6. Plazos
a) Las facturas y facturas simplificadas habrán de expedirse en el momento de realizarse la

operación. Ahora bien, de acuerdo con el artículo 11 del Reglamento de facturación, cuando el
destinatario es un empresario o profesional que actúe como tal, la factura debe emitirse antes del
día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya producido el devengo.
En las entregas de bienes intracomunitarias, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del
mes siguiente a aquel en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.
El Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, introdujo una especialidad relacionada con el

régimen especial del criterio de caja que, no obstante y puesto en relación con el nuevo artículo
61 undecies RIVA, igualmente introducido por el citado Real Decreto, viene a aclarar que a pesar
de que en este régimen el devengo y la repercusión efectiva no se producen hasta el cobro, el
plazo para expedir las facturas es el general. En efecto, señala el artículo 11.3 del Reglamento de
facturación, que en las operaciones acogidas al régimen especial del criterio de caja, la expedición
de la factura deberá realizarse en el momento en que se realicen salvo que el destinatario sea
empresario o profesional, en cuyo caso deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a
aquel en que se haya realizado la operación. El RIVA, por su parte, insiste en el mismo contenido
en el artículo 61 undecies.
b) Las facturas recapitulativas, que engloban operaciones realizadas dentro de un mismo mes
natural, deben ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan
efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, si el destinatario es un
empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse antes del día 16
del mes siguiente a aquel en el curso del cual se hayan realizado las operaciones. En las
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entregas de bienes intracomunitarias, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes
siguiente a aquel en que se inicie la expedición o el transporte de los bienes (artículo 13 del
Reglamento de facturación).
c) Finalmente, de acuerdo con el artículo 15.3 del reglamento de facturación, las facturas
rectificativas deben expedirse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las
circunstancias que obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro
años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las
circunstancias a que se refiere el artículo 80 LIVA (devolución de envases y embalajes,
descuentos y bonificaciones, resolución de las operaciones, impago y/o situación concursal).
Las facturas emitidas en lugar de documentos sustitutivos no son facturas rectificativas, como
había defendido ya la DGT desde hace tiempo (DGT V2543-06 de 19-12-2006) y se dice además
explícitamente en el Reglamento de facturación. En realidad, con la expedición de la factura en
sustitución de tiques, se trata de dar cumplimiento a la obligación de expedir factura. El TEAC,
en su Resolución de 19-06-2002, declaró en estos casos, ante la falta de un plazo específico, que
el plazo para reclamar la factura debe ponerse en correspondencia, en función de la finalidad que
se pretende, con la posesión de las facturas, es decir, ejercitar el derecho a la deducción, y puesto
que el plazo de deducción es de 5 años (actualmente 4), ese será el plazo para instar la
expedición de la referida factura, no expedida o que, expedida, no llegó a su destinatario. En
consecuencia, el plazo para reclamar del proveedor la expedición de una factura conforme a
derecho, cuando con anterioridad dicho proveedor procedió a expedir un tique, es el
correspondiente al plazo de cuatro años que el destinatario de la factura dispone para ejercitar
el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas (DGT V0596-08 de 27-03-
2008). Si lo que se solicita es el canje de numerosos tiques correspondientes a operaciones
aisladas, efectuadas desde 2009 a 2012, deberá expedirse una factura por cada tique expedido en
dicho plazo, pues no se trata de expedir una factura recapitulativa por cada período mensual.
Estas facturas expedidas en 2013 respecto de tiques emitidos de 2009 a 2012, implican la
anulación registral del tique previamente emitido, pero no de la operación (DGT V2767-13 de 19-
09-2013). En el caso de sustitución de facturas simplificadas por facturas completas la situación
es la misma, manifestando la DGT respecto a la prueba de que quienes solicitan el canje son
realmente quienes recibieron los servicios, que no hay medios de prueba específicos, por lo que
hay que acudir a la normativa sobre pruebas de la Ley de Enjuiciamiento Civil (DGT V2417-14 de
12-09-2014).
Ejemplo:
Un empresario realiza dos entregas de mercancías, respectivamente el 20 de febrero y el 25 de

marzo. La primera entrega se realiza a un particular mientras que la segunda tiene como
destinatario a otro empresario. Este empresario presenta sus declaraciones trimestralmente. La
primera entrega es devuelta por el cliente el 22 de abril porque el producto estaba defectuoso.
La factura de la primera entrega habrá de expedirse el mismo 20 de febrero al ser el destinatario

consumidor final. La factura de la segunda entrega debe ser expedida antes del día 16 de abril, es
decir, como máximo el 15 de abril.
Finalmente, la factura rectificativa anulando la operación del 20 de febrero debe expedirse tan
pronto como se confirme la resolución de la operación.
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Una vez expedida la factura, ha de procederse a su anotación en el Libro-Registro de facturas
expedidas y remitirla al destinatario en el momento de su expedición o, si se trata de empresario
o profesional que actúe como tal, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se haya
producido el devengo. En operaciones acogidas al régimen del criterio de caja el plazo, cuando el
destinatario es empresario o profesional, es antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se
hubieran realizado las mismas. En este aspecto se produjo una modificación desde el 01-01-2017,
como consecuencia de la modificación operada por el RD 596/2016, de 2 de diciembre, en el
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. Se ha buscado que el plazo de
remisión no pueda ir más allá del de expedición, haciendo coincidir ambos plazos, mientras que
hasta 2016 el plazo para remitir la factura en las operaciones en las que el destinatario actuaba
como empresario o profesional, era de un mes a partir de la fecha de su expedición.
7. Obligaciones conexas: registro, remisión y conservación
Expedida la factura, aparecen otras obligaciones conexas a la de facturación, tales como las
siguientes:
1. Obligación de registrar las facturas emitidas en el libro registro correspondiente (artículos

63.3 RIVA y 164.4 LIVA).
2. Obligación de remitir las facturas al destinatario antes del día 16 del mes siguiente al
devengo, según se ha expuesto anteriormente cuando se trata de empresario o profesional, o,
en el mismo momento de su expedición, en los demás casos (artículos 17 y 18 Reglamento de
facturación). En el caso de facturas rectificativas, tras el RD 1075/2017 se ha aclarado que el
plazo de remisión es antes del 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera expedido la
factura rectificativa. La DGT ha contestado a una entidad que se planteaba el que a través de su
página web los clientes que lo deseasen pudieran renunciar a la recepción física de las facturas,
que la obligación de entregar factura a los destinatarios se encuentra en la normativa tributaria
general así como en la del IVA, por lo que conforme al artículo 17.4 LGT no puede ser alterada
por las partes, aunque el destinatario de las mismas renuncie a su recepción (DGT V0150-08 de
28-01-2008).
3. Obligación de conservar, durante el plazo de prescripción del impuesto, una serie de

documentos (artículo 165 LIVA y 19 Reglamento de facturación). Los documentos a conservar
son los siguientes:
- Las facturas recibidas.
- Las copias o matrices de las facturas expedidas.
- Los justificantes contables a que se refiere el artículo 97.Uno.4.º LIVA, es decir, la factura
original o el justificante contable en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.
- Los recibos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, tanto el original de
aquél por parte de su expedidor, como la copia, por parte del titular de la explotación.
- Los documentos a que se refiere al artículo 97.Uno3.º LIVA en el caso de las importaciones
(documento con la liquidación administrativa o la autoliqudiación en operaciones asimiladas).
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Esta obligación de conservación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a
los regímenes especiales, así como a quienes, sin tener la condición de empresarios o
profesionales, sean sujetos pasivos del Impuesto, aunque en este caso sólo alcanzará a las
facturas recibidas y a los justificantes contables del artículo 97.Uno.4.º LIVA (supuestos de
inversión del sujeto pasivo cuando que éste no sea empresario o profesional, es decir, cuando es
una persona jurídica que no actúa como empresario o profesional).
Recordemos que hasta 2010 se exigía la emisión de autofactruas en los supuestos de inversión
del sujeto pasivo, cuyas cuotas correspondientes debían (y deben) consignarse en la declaración-
liquidación correspondiente como IVA devengado. Las autoafacturas se anotaban tanto en el libro
registro de facturas expedidas como en el de recibidas, justificando así, en el caso de sujetos
pasivos empresarios o profesionales, la deducción del IVA soportado, que se podía realizar
también en la misma declaración-liquidación en la que figurase el devengado o en las siguientes
dentro del plazo de caducidad. El efecto de todo ello era y es nulo cuando el sujeto pasivo por
inversión, siendo empresario o profesional, tiene derecho a la deducción total de las cuotas
soportadas (prorrata 100%). Como consecuencia de la doctrina emanada de la STJUE 30-09-2010
(Asunto C-392/09), que impide exigir más requisitos formales que los estrictamente necesarios, la
LPGE 2011 eliminó el requisito de emisión de autofacturas en los supuestos de inversión del
sujeto pasivo (Ver comentario relacionado, Ver comentario relacionado y Ver comentario
relacionado).
En definitiva, desde 2011 en las operaciones con inversión del sujeto pasivo sólo ha de
conservarse la factura original o el justificante contable, anotándolos exclusivamente en el libro
registro de facturas recibidas. Lo que no cambia es la obligación de consignar el IVA devengado
de la operación en la declaración-liquidación correspondiente, al mismo tiempo que se podrá
deducir la cuota, en su caso, en dicha declaración-liquidación.
La obligación de conservación se debe realizar por cualquier medio que permita garantizar la
autenticidad del origen, la integridad del contenido y su legibilidad. En particular, se admite la
conservación por medios electrónicos, según reconoce expresamente la LIVA, así como
encomendarse a un tercero, que actuará en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. Se entiende
por conservación por medios electrónicos la conservación efectuada por medio de equipos
electrónicos de tratamiento, incluida la compresión numérica, y almacenamiento de datos,
utilizando medios ópticos u otros medios electromagnéticos.
Cuando la conservación se lleve a cabo por un tercero que no esté establecido en la Unión
Europea, salvo que se encuentre establecido en Canarias, Ceuta o Melilla o en un país con el cual
exista un instrumento jurídico relativo a la asistencia mutua con un ámbito de aplicación similar al
previsto por la Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010, sobre la asistencia
mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos
y otras medidas, y el Reglamento (UE) no 904/2010, del Consejo, de 7 de octubre de 2010,
relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA,
únicamente cabrá el cumplimiento de esta obligación a través de un tercero previa
comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Con el Reglamento de
facturación de 2003 (Real Decreto 1496/2003) en este mismo caso era preceptiva autorización de
la Agencia Tributaria, no siendo suficiente la mera comunicación. Lo mismo ocurriócuando se trata
de encomendar la emisión de las facturas a un tercero en las mismas condiciones (no establecido
en la UE, etc.). De hecho, como ya se señaló al analizar la emisión de facturas por un tercero, la
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DT 1.ª del Reglamento señala que, en estos casos especiales de emisión o conservación por un
tercero (no establecido en la UE, etc.), no fue necesaria una nueva comunicación expresa si ya
hubo autorización bajo el Reglamento de 2003.
Cuando el sujeto pasivo haya optado por la conservación por medios electrónicos de los
documentos señalados, deberá garantizar el acceso en línea a dichos documentos, así como su
carga remota y utilización, y ello con independencia del lugar de conservación. El artículo 21 Real
Decreto 1619/2012, desarrolla más detalladamente esta posibilidad.
Sobre la recepción de facturas en papel térmico que se deteriora rápidamente con el paso del
tiempo, la DGT ha manifestado que la normativa vigente no establece de forma expresa la
obligación de que las facturas se expidan en un determinado modelo o papel, pero sí establece la
obligación de conservación durante el período de prescripción, por lo que la forma de expedición y
los medios empleados han de ser tales que permitan que los documentos conserven su forma
original durante el período de prescripción (DGT V1329-06 de 05-07-2006).
ATENCIÓN Las controversias entre expedidor y destinatario que pueda originar la rectificación de
las facturas, tienen naturaleza tributaria, a los efectos de plantear la oportuna reclamación
económico-administrativa ante los Tribunales correspondientes.
Las disposiciones adicionales tercera, cuarta y sexta del Reglamento de facturación, establecen
reglas especiales para la facturación por el operador del sistema en los intercambios de energía
eléctrica asociados al mercado de producción de energía eléctrica a que se refieren los artículos 28
y 30 Ley 24/2013, del Sector Eléctrico (DA 3.ª redacción dada por RD 596/2016), por las
agencias de viajes mediadoras en diversos servicios como transporte de viajeros y sus
equipajes, hostelería, acampamento, balneario, restauración y catering, arrendamiento de medios
de transporte a corto plazo, visitas a museos y similares, seguros de viajes, servicios a los que
sea aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, etc. (hasta 2017 exclusivamente se
refería al transporte de viajeros y sus equipajes por vía aérea a través del sistema
electrónico de reservas y liquidación gestionado por la "Internacional Air Transporting
Association") (DA 4.ª), y para la Comisión Nacional de la Energía en nombre y por cuenta de los
distribuidores y de los productores de energía eléctrica en régimen especial (DA 6.ª). Los servicios
a los que sea aplicable el régimen especial de las agencias de viajes sólo desde 2019 (RD
1512/2018).
Podemos concluir con un cuadro que refleja el régimen transitorio de determinadas

autorizaciones, que hemos ido analizando a lo largo de este comentario. Se trata de ver cuáles
están vigentes, cuales no lo están desde el 01-01-2013 y cuáles siguen vigentes sólo en ciertos
casos o referidas a las nuevas facturas simplificadas. El cuadro es el siguiente:
NORMA COBERTURA
CLASE DE AUTORIZACIÓN RÉGIMEN TRANSITORIO
COBERTURA NUEVA
artículo 2.2.d) Se mantienen vigentes salvo artículo 3.1.d)

No obligación de emisión de Real Decreto revocación Real Decreto
factura para no perturbar la 2402/1985 (En el caso del artículo 18.1.c.
1619/2012
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NORMA COBERTURA
CLASE DE AUTORIZACIÓN RÉGIMEN TRANSITORIO
COBERTURA NUEVA
artículo 3.1.d)
actividad Real Decreto
1496/2003
artículo 9.3
Facturas rectificativas con Real Decreto
2402/1985 artículo 15.4
mención sólo del período sin Real Decreto 1496/2003, sólo
Real Decreto
identificar las rectificadas (además artículo 13.4 si se ajusta al contenido 1619/2012
de por volumen de compras) Real Decreto actual del artículo 10 Real
1496/2003 Decreto 1619/2012)
artículo 10.1.c)
Garantía de autenticidad e artículo 18.1.c) Real Decreto
integridad por medios que no sea Real Decreto 1619/2012
EDI ni firma electrónica avanzada. 1496/2003 (sólo para
validar)
artículo 4.1
No consignación de los datos del
Real Decreto Sólo hasta 31-12-2012
destinatario
2402/1985 (artículo 6.7 y 8 Real Decreto
No consignación de todos los 1496/2003 vigentes si
datos obligatorios de las incluyen fecha expedición, No existe
facturas (no se admitía en artículo 6.7 y 8 identificación del expedidor,
entregas intracomunitarias) o de Real Decreto identificación de los bienes y
los datos del destinatario no 1496/2003 servicios y cuota tributaria, es
empresario o profesional (<100 decir, artículo 6.7)
€ IVA incl. o límite mayor)
artículo 4.2.n)
Emisión de documentos Real Decreto
sustitutivos (tiques) en 2402/1985 Se mantienen vigentes artículo 4.3
supuestos distintos de los (pero para las facturas Real Decreto
generales para sectores o artículo 4.1.ñ) 1619/2012
simplificadas)
empresas Real Decreto
1496/2003
Autofacturas y recibos del régimen especial de agricultura, ganadería y

pesca (RD 1619/2012)
601 / 655
Hasta 2010 existían dos supuestos en los que el obligado a documentar las operaciones era el
adquirente o destinatario de las entregas de bienes o prestaciones de servicios: operaciones con
inversión del sujeto pasivo (autofacturas), y entregas de productos naturales o servicios
accesorios incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (recibos del
REAGP). Las autofacturas dejaron de exigirse el 01-01-2011 tras las modificaciones introducidas
por la LPGE 2011 en los artículos 97.Uno.4.º, 99.Cuatro y 165 LIVA. La supresión vino impuesta
como consecuencia de la doctrina emanada de la Sentencia del TJUE de 30-09-2010 (Asunto C-
392/09), que impide exigir más requisitos formales que los estrictamente necesarios (Ver
comentario relacionado, Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado).
Por su parte, el artículo 16.1 del Reglamento de facturación, Real Decreto 1619/2012, regula el
recibo que deben emitir los sujetos pasivos que satisfagan las compensaciones establecidas al
adquirir los bienes y servicios de personas acogidas al régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca. Estos recibos han de reunir los siguientes datos:
- Serie y número. La numeración de los recibos dentro de cada serie será correlativa.
- Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, NIF y domicilio del obligado a su
expedición y del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera. El Real
Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, ha añadido al artículo 16.1.b) del Reglamento de
facturación que el recibo debe hacer indicación de que el titular de la explotación está acogido
al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. De esta forma dicho titular asume con
su firma la comunicación al destinatario de que la entrega está acogida a dicho régimen
especial.
- Descripción de los bienes entregados o de los servicios prestados, así como el lugar y fecha de
realización material y efectiva de las operaciones.
- Precio de los bienes o servicios, determinado con arreglo a lo dispuesto en el artículo

130.cinco LIVA.
- Porcentaje de compensación aplicado.
- Importe de la compensación.
- Firma del titular de la explotación agrícola, ganadera, forestal o pesquera.
Estos empresarios o profesionales deberán entregar una copia de este recibo al proveedor de los
bienes o servicios, titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
El recibo ha de ser suscrito por el adquirente y por el proveedor y debe expedirse en el momento
de realizarse la entrega de los productos agrícolas, forestales o ganaderos, ya que entonces ha de
reintegrarse la compensación, salvo que medie acuerdo para demorar su pago, en cuyo caso la
expedición del recibo podría también demorarse. En lo demás, se aplican a estos recibos las
normas previstas en el Real Decreto 1619/2012 para las facturas. La DGT ha admitido una
excepción a la obligación de emisión de recibos por cada operación, considerando que basta la
emisión de un recibo único mensual que incluya las operaciones realizadas con un mismo sujeto
pasivo acogido al régimen especial de la agricultura.
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Facturación electrónica (art. 164.dos LIVA, RD 1619/2012 y Orden
EHA/962/2007)
El artículo 164.dos LIVA, permite que la expedición de las facturas por el empresario o
profesional, por su cliente o por un tercero, se realice por cualquier medio, en papel o en formato
electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las mismas haya dado su
conformidad. Se exige también que la factura garantice la autenticidad del origen, la integridad
del contenido y su legibilidad. Respecto al consentimiento, el artículo 2.1 de la Orden
EHA/962/2007, de 10 de abril, que desarrolla el Reglamento de facturación en materia de
facturación y conservación electrónica de facturas, señala que ha de ser expreso aunque puede
otorgarse tanto de forma verbal como escrita, pudiendo en cualquier momento el destinatario
expresar su deseo de recibirlas en papel. Tal vez debería haberse aprobado una nueva Orden en
materia de facturación electrónica, adaptada al Reglamento de facturación de 2012 puesto que el
actual Reglamento, como consecuencia de la Directiva 2010/45/UE del Consejo de 13-07-2010,
flexibiliza los requisitos de la facturación electrónica.
La regulación de las facturas electrónicas se realiza por los artículos 9 y 10 Real Decreto
1619/2012, del Reglamento de facturación. El primero de los citados artículos define como tal
aquella factura que se ajuste a lo establecido en el propio Reglamento de facturación y que haya
sido expedida y recibida en formato electrónico. Añade que la expedición de la factura electrónica
estará condicionada a que su destinatario haya dado su consentimiento, pero no hace mención a
cómo debe ser dicho consentimiento. Esta definición está en contradicción con artículo 2.1 Orden
EHA/962/2007, que señala que la forma de expedición de la factura no condiciona la forma de
remisión, ya que conforme al artículo 9 mencionado una factura emitida en soporte electrónico no
puede remitirse de forma impresa, exigiéndose formato electrónico para la expedición y la
remisión.
Señala la DGT que las facturas emitidas en papel para ser escaneadas y remitidas por medios
electrónicos, se pueden considerar facturas electrónicas, mientras que las emitidas
electrónicamente pero enviadas y recibidas en papel no lo son (DGT V2426-14 de 15-09-2014).
En el mismo sentido V0666-22 de 28-03-2022.
A diferencia de lo que señalaba el artículo 18 del Reglamento de facturación de 2003, el

Reglamento de 2012 no establece de forma cerrada los sistemas existentes cuya utilización
permitirá considerar cumplidos los requisitos de autenticidad del origen e integridad del contenido.
El actual artículo 10 del Reglamento señala que podrán garantizarse por cualquiera de los medios
señalados en el artículo 8, es decir, cualquier medio de prueba admitido en Derecho. Esta flexible
regulación no obsta para que el propio artículo 9 señale algunos medios que hacen que se
entiendan garantizadas las citadas autenticidad e integridad, que son precisamente los que se
regulaban como únicos sistemas válidos en el Reglamento de 2003. Además, para dar seguridad
jurídica a los sujetos pasivos, el artículo 10 prevé que se usen otros medios que los interesados
hayan comunicado a la Agencia Estatal de Administración Tributaria con carácter previo a su
utilización y hayan sido validados por la misma. Es decir, se trata de que se pueda conocer la
opinión de la Administración tributarias sobre si tales medios garantizan adecuadamente la
autenticidad y la integridad. Respecto a los medios antes obligatorios y ahora simplemente
válidos, son los siguientes:
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1.º Mediante una firma electrónica avanzada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2
del artículo 2 de la Directiva 1999/93/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de
diciembre de 1999, por la que se establece un marco comunitario para la firma electrónica
basada en un certificado reconocido y creada mediante un dispositivo seguro de creación de
firmas, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 6 y 10 del artículo 2 de la mencionada
Directiva. Esta Directiva esta derogada y sustituida por el Reglamento (UE) 910/2014 del
Parlamento Europeo y del Consejo de 23 de julio de 2014 (Reglamento eIDAS) relativo a la
identificación electrónica y los servicios de confianza para las transacciones electrónicas en el
mercado interior.
Se puede definir una firma electrónica como el conjunto de datos en forma electrónica,
consignados junto a otros o asociados a ellos, que pueden ser utilizados como medio de
identificación del firmante. De acuerdo con la legislación española en la materia, la firma
electrónica reconocida no es sino firma electrónica avanzada basada en un certificado
reconocido y generada mediante un dispositivo seguro de creación de firma. Aunque
inicialmente, el único certificado reconocido admitido por la Agencia Tributaria fue el "Clase 2
CA" de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, actualmente son numerosos los certificados
admitidos, aumentando permanentemente el número de entidades emisoras válidas. Aclara la
Orden EHA/962/2007 que cuando la remisión sea mediante firma electrónica reconocida, la
empleada ha de ser la del expedidor del documento, aunque se trate del destinatario o de un
tercero a quienes el obligado tributario haya encomendado la expedición en su nombre y por su
cuenta. Asimismo, se indica que la firma electrónica debe servir también de garantía de
autenticidad del origen e integridad de contenido en el caso de las copias de las facturas. Si la
firma empleada está caducada, revocada o suspendida, las facturas con remisión electrónica no
se considerarán válidamente remitidos.
2.º Mediante un intercambio electrónico de datos (EDI), tal como se define en el artículo 2 de
la Recomendación 1994/820/CE de la Comisión, de 19 de octubre de 1994, relativa a los
aspectos jurídicos del intercambio electrónico de datos, cuando el acuerdo relativo a este
intercambio prevea la utilización de procedimientos que garanticen la autenticidad del origen y
la integridad de los datos. En estos casos, el artículo 2.4 Orden EHA/962/2007, indica que en el
acuerdo de intercambio electrónico de datos entre las partes debe reflejarse con precisión
cuáles son los medios o procedimientos implementados.
La normativa anterior permitía proponer otros sistemas que debían ser autorizados por la
AEAT. En la actualidad cualquier sistema que por cualquier medio de prueba admitido en derecho
permita garantizar la autenticidad del origen e integridad del contenido de las facturas, puede
emplearse sin necesidad tan siquiera de comunicación a la Administración tributaria, y menos aún
de autorización. Ello no obsta a que, como hemos señalado, se pueda instar la validación por la
AEAT del sistema elegido. De acuerdo con el artículo 26 Real Decreto-Ley 8/2011, de 1 de julio,
de medidas de apoyo a los deudores hipotecarios, de control del gasto público y cancelación de
deudas con empresas y autónomos contraídas por las entidades locales, de fomento de la
actividad empresarial e impulso de la rehabilitación y de simplificación administrativa, en caso de
silencio administrativo se entiende estimada la solicitud de validación. No obstante, la denegación
de la validación por la Agencia Tributaria no obstará a que el sujeto pasivo pueda garantizar la
autenticidad del origen y la integridad de la factura electrónica mediante otros controles de
gestión usuales de su actividad empresarial o profesional que permitan crear una pista de
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auditoría fiable que ponga de manifiesto la necesaria conexión entre la realidad de la entrega de
bienes o prestación de servicios que la factura electrónica documenta (DGT V0243-13 de 29-01-
2013).
ATENCIÓN Desde el 01-01-2004, los empresarios o profesionales que deseasen utilizar el

sistema de facturación electrónica, no estaban obligados a solicitar autorización a la AEAT si
empleaban para ello la firma electrónica avanzada o el sistema EDI. Desde 01-01-2013, además,
para la facturación electrónica pueden emplear otros sistemas, validados o no por la AEAT, que
garanticen la autenticidad del origen e integridad del contenido, sin necesidad de autorización por
el Director de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
En el caso de lotes que incluyan varias facturas remitidas simultáneamente por medios
electrónicos al mismo destinatario, los detalles comunes a las distintas facturas podrán
mencionarse una sola vez, siempre que se tenga acceso para cada factura a la totalidad de la
información.
Cuando las facturas se reciban electrónicamente desde terceros países, deben cumplir los mismos
requisitos que las procedentes de territorio español, si bien se aclara en el artículo 4 de la Orden
EHA/962/2007, que cuando el sistema sea la firma electrónica, ésta deberá ser reconocida
conforme a los apartados 2, 6 y 10 del artículo 2 de la Directiva 1999/93/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 13 de diciembre de 1999. Esta Directiva actualmente está derogada y
sustituida por el Reglamento (UE) Número 910/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo de 23
de julio de 2014 (Reglamento eIDAS) relativo a la identificación electrónica y los servicios de
confianza para las transacciones electrónicas en el mercado interior. Corresponde al destinatario
residente comprobar que la firma electrónica empleada por el remitente es reconocida conforme a
lo indicado.
La Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, derogó la Orden HAC/3134/2002, de 5 de diciembre,

sobre un nuevo desarrollo del régimen de facturación telemática, que a su vez derogó la Orden de
22 de diciembre de 1996. En todo caso se respetó la validez de los sistemas de facturación
electrónica autorizados bajo la vigencia de ambas Órdenes previas. La Orden vigente regula otros
aspectos interesantes además de los ya señalados. Así, se establece la obligación general de
conservación de las facturas en el mismo soporte en que fueron expedidos y recibidos. No
obstante, como excepción se admite que documentos recibidos de forma electrónica se conserven
por el receptor mediante la impresión de los mismos junto a marcas gráficas de autentificación,
situadas en un área de impresión rectangular con vértice superior izquierda siempre en la misma
coordenada, producidas según la especificación PDF 417. En sentido opuesto, también se admite
que documentos recibidos en papel se conserven electrónicamente tras su digitalización, pudiendo
destruirse los documentos en papel así digitalizados sin perjuicio del cumplimiento de las
obligaciones que en otros ámbitos (mercantil, etc.) afecten a la conservación de dichos
documentos. Para ello se precisa el empleo de sistemas de digitalización certificada tal y como se
definen en el artículo 7 Orden EHA/962/2007 (el software de digitalización debe homologarse por
el Departamento de Informática Tributaria de la AEAT conforma al procedimiento regulado por la
Resolución de 24-10-2007 de la AEAT). Cumplidos los trámites del citado artículo 7, que
obviamente serán cumplidos después de la entrada en vigor de la Orden EHA/962/2007 el 10-04-
2007, la digitalización certificada de las facturas podrá aplicarse no sólo respecto a las facturas o
documentos cuya obligación de conservación nazca desde dicha fecha, sino también a aquellos
otros anteriores cuya obligación subsista a dicha fecha (DGT V1183-07 de 07-06-2007).
605 / 655
Finalmente, esta Orden desarrolla los requisitos que deben cumplirse para la conservación de
facturas en el extranjero, que hace necesario garantizar el acceso completo al sistema informático
de almacenamiento remoto y sin demora injustificada, por lo que no es admisible la conservación
en papel fuera del territorio español de facturas.
La Consulta de la DGT V2016-10 de 14-09-2010 analiza la obligación de conservación de facturas,

señalando que la empresa emisora de facturas que ha contratado un servicio de expedición y
recepción electrónico de facturas, podrá conservar las facturas por medios electrónicos, bien sea
la copia o bien la matriz. En el primer caso, la copia de la factura electrónica será un fichero
idéntico al original, que cuando haya sido firmado electrónicamente se referirá al fichero firmado.
En caso de conservación de la matriz, deberá conservarse el conjunto estructurado de datos,
tablas, base de datos o sistema de ficheros que contengan todos los datos reflejados en las
facturas junto a los programas o aplicaciones que permitan al expedidor la generación de las
facturas y la obtención de copias y de duplicados. La conservación de las matrices de facturas, así
entendida, podrá ser realizada directamente por la emisora de las facturas o por la entidad tercera
con la que ha suscrito un servicio para la expedición y recepción de las mismas, o encomendarse
a una entidad tercera. Ahora bien, la conservación por entidad tercera no libera a la emisora de
garantizar el cumplimiento de todas las obligaciones establecidas para la conservación de las
copias o matrices de las facturas.
La DGT concluye la consulta mencionada recordando que la entidad emisora de las facturas
deberá proceder necesariamente a la verificación de la firma de todas las facturas recibidas en
soporte electrónico que vengan acompañadas de una firma electrónica reconocida o de cualquiera
otra admitida u homologada por la AEAT, debiendo disponer además de un procedimiento de
control interno apropiado que le permita verificar la validez de los certificados utilizados.
En la Consulta V0340-15 de 30-01-2015 la DGT analiza la posibilidad de sustituir la remisión

de facturas en papel por facturas electrónica mediante el uso del correo electrónico y
archivos en formato PDF. Señala la DGT que la garantía de la autenticidad del origen y la
integridad del contenido de la factura electrónica no precisa de condiciones o requisitos
adicionales respecto de la expedida en papel. En cualquier caso, corresponde al obligado a su
expedición la prueba de esta garantía que, sin perjuicio del principio general de libertad de prueba
admitido por nuestro ordenamiento jurídico, podrá realizarse a través de los controles de gestión
usuales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo. De esta forma, el expedidor
puede garantizar a través de su propios controles de gestión o de auditoría, la seguridad, la
autenticidad del origen y la integridad del contenido de las facturas expedidas. Con independencia
de lo anterior, el expedidor también podrá potestativamente poner en conocimiento de la AEAT los
sistemas de control y garantía propuestos para que sean validados con carácter previo a la
utilización del sistema de facturación.
La Orden PRE/2971/2007, de 5 de octubre, regula la expedición de facturas por medios

electrónicos cuando el destinatario de las mismas sea la Administración General del Estado u
organismos públicos vinculados o dependientes de aquélla. La Orden prevé como garantía de
cumplimiento de los requisitos de autenticidad del origen e integridad del contenido, el empleo de
firma electrónica avanzada conforme al artículo 3.2 Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma
electrónica (desde el 13 de noviembre de 2020 esta norma ha sido derogada por Ley 6/2020, de
11 de noviembre, reguladora de determinados aspectos de los servicios electrónicos de
confianza). El modelo de e-factura es el denominado "Facturae", regulado actualmente de acuerdo
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con la Resolución de 21-03-2014, de la Subsecretaría, por la que se publica la Resolución de 10-
03-2014, de la Secretaría de Estado de Telecomunicaciones y para la Sociedad de la Información
y de las Secretarías de Estado de Hacienda y de Presupuestos y Gastos, por la que se publica una
nueva versión, 3.2.1, del formato de factura electrónica "facturae" (BOE 28-3-2014). La Ley
25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica y de creación del registro
contable de facturas en el sector público, establece la obligatoriedad del uso de la factura
electrónica en el sector público estatal, autonómico y local para un amplio número de sujetos a
partir del quince de enero de 2015.
La Orden PRE/2794/2011, de 5 de octubre, publica el Acuerdo del Consejo de Ministros de 19-10-

2011, por el que se determina el marco de ejercicio de las competencias estatales en materia de
factura electrónica, se crea el Foro Nacional Multilateral sobre facturación electrónica y se impulsa
el Servicio Central de Gestión de la Facturación Electrónica en el ámbito de la Administración
General del Estado. Esta Orden pretende fomentar la factura electrónica en la medida en que La
Comisión Europea ha incluido la facturación electrónica como parte de la "Agenda Digital para
Europa", al considerar que su uso generalizado permite la obtención de ganancias significativas en
los entornos de contratación, pagos, tributación, procesos contables y auditoría, y se configura
como soporte para consolidar el comercio electrónico.
La anteriormente ya citada Ley 25/2013, de 27 de diciembre, de impulso de la factura electrónica

y creación del registro contable de facturas en el Sector Público, supone el último paso dado con
el objetivo de impulsar el uso de la factura electrónica, crear el registro contable de facturas,
regular el procedimiento para su tramitación en las Administraciones públicas y las actuaciones de
seguimiento por los órganos competentes. La Orden HAP/1074/2014, de 24 de junio (modificada
por Orden HAP/1650/2015, de 31 de julio), desarrolla la Ley 25/2013 para regular las condiciones
que debe reunir el Punto General de Entrada de Facturas Electrónicas de cada Administración
estatal, autonómica y local. Por su parte, la Resolución de 25-06-2014 establece las condiciones
para que puedan usar la plataforma FACe-Punto General de entrada de Facturas Electrónicas del
Estado, las CCAA y EELL que así lo soliciten. La Resolución de 10-10-2014, de la Secretaría de
Estado de AA.PP. y de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos, establece las condiciones
técnicas normalizadas del punto general de entrada de facturas electrónicas. Finalmente, la Orden
HAP/492/2014, de 27 de marzo (modificada por la Orden HAP/1650/2015), regula los requisitos
funcionales y técnicos del registro contable de facturas en el ámbito de la Ley 25/2013.
Al margen de la regulación de la factura electrónica cuando el destinatario es una Administración

Pública, en el ámbito privado cabe destacar la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de
Impulso de la Sociedad de la Información, recientemente modificada por la Ley 18/2022, de 28 de
septiembre, de creación y crecimiento de empresas. Se trata de imponer, so pena de
apercibimiento o multa, el uso de la factura electrónica de forma generalizada en operaciones
entre empresarios y profesionales en aras, entre otros objetivos, a reducir costes de transacción,
facilitar la transparencia en el tráfico mercantil y facilitar el acceso a la información sobre los
plazos de pago entre empresas.
El artículo 2 bis Ley 56/2007 (redacción dada por Ley 18/2022), se refiere a la factura electrónica
en el sector privado y obliga, a todos los empresarios y profesionales a expedir, remitir y recibir
facturas electrónicas en sus relaciones comerciales con otros empresarios y profesionales. El
destinatario y el emisor de las facturas electrónicas deberán proporcionar información sobre los
estados de la factura. Las empresas proveedoras de servicios de facturación electrónica deberán
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garantizar su interconexión e interoperabilidad gratuitas. Se establece un plazo de cuatro años
como el período durante el que los destinatarios podrán solicitar copia de las facturas electrónicas
sin incurrir en costes adicionales. Asimismo. Se prohíbe que el receptor de la factura obligue al
emisor a usar una solución, plataforma o proveedor de servicios de facturación electrónica
predeterminado.
La obligación de expedir y remitir facturas electrónicas se extiende en algunos casos a las

operaciones con particulares, siempre que estos acepten recibirlas o las hayan solicitado
expresamente. Se trata de las empresas que prestan servicios al público en general de especial
trascendencia económica, tal y como se definen en el artículo 2.2 Ley 56/2007. Es decir,
empresas que cuenten con más de cien trabajadores o alcancen un volumen anual de operaciones
que exceda de 6.010.121,04 euros y que, en ambos casos, operen en ciertos sectores económicos
(financieros, seguros, telecomunicaciones, suministro de agua o electricidad, agencias de viajes,
transporte de viajeros, etc.). En algunos de esos sectores, la obligación de facturación electrónica
sólo existe si la contratación con el cliente particular también fue electrónica. El Gobierno puede
ampliar esta obligación a empresas o entidades que no presten al público en general servicios de
especial trascendencia económica, si considera que deban tener una interlocución telemática con
sus clientes o usuarios, por la naturaleza de los servicios que prestan, siempre que emitan un
número elevado de facturas.
Los sistemas y programas informáticos o electrónicos que gestionen los procesos de facturación y
conserven las facturas electrónicas, deberán respetar los requisitos a los que se refiere el artículo
29.2.j) LGT 2003 y su desarrollo reglamentario. Recordemos que ese precepto de la LGT obliga a
que los productores, comercializadores y usuarios de sistemas y programas que soporten los
procesos contables, de facturación o de gestión de quienes desarrollen actividades económicas,
garanticen la integridad, conservación, accesibilidad, legibilidad, trazabilidad e inalterabilidad de
los registros, sin interpolaciones, omisiones o alteraciones de las que no quede la debida
anotación en los sistemas mismos. Por vía reglamentaria se deben establecer las especificaciones
técnicas que deban reunir dichos sistemas y programas, así como la obligación de que los mismos
estén debidamente certificados y utilicen formatos estándar para su legibilidad.
En el caso de las empresas a que se refiere el artículo 2.2 Ley 56/2007 a las que antes nos hemos
referido, la obligación de uso de la factura electrónica en sus relaciones con empresas y
particulares existe desde 2015. En el resto de empresas, la facturación electrónica obligatoria
entre empresarios o profesionales, prevista tras la modificación de la Ley 56/2007 por la Ley
18/2022, la entrada en vigor queda pendiente de que los Ministerios de Asuntos Económicos y
Transformación Digital y de Hacienda y Función Pública, en el ámbito de sus competencias,
concreten, en un plazo de seis meses, los requisitos técnicos y de información a incluir en la
factura electrónica a efectos de verificar la fecha de pago y obtener los periodos medios de pago,
los requisitos de interoperabilidad mínima entre los prestadores de soluciones tecnológicas de
facturas electrónicas, y los requisitos de seguridad, control y estandarización de los dispositivos y
sistemas informáticos que generen los documentos. Este desarrollo se realizará admitiendo como
válidas, al menos, la lista de sintaxis contenida en la Decisión de Ejecución (UE) 2017/1870 de la
Comisión, de 16-10-2017, sobre la publicación de la referencia de la norma europea sobre
facturación electrónica y la lista de sus sintaxis de conformidad con la Directiva 2014/55/UE del
Parlamento Europeo y del Consejo. Pues bien, la DF 8.ª de la Ley 18/2022 prevé que la
efectividad de la obligación de uso de factura electrónica entre empresarios o profesionales, en los
términos antes analizados, se produzca en un determinado plazo a contar desde que se produzca
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el desarrollo reglamentario. En concreto, el plazo es de un año para los empresarios y
profesionales cuya facturación anual sea superior a ocho millones de euros. Para el resto de los
empresarios y profesionales, a los dos años de aprobarse el desarrollo reglamentario.
Obligaciones contables y registrales (arts. 164.4.º, 165, 166 y 166 bis LIVA y
62 a 70 RIVA, según redacción dada por RD 1496/2003 modificado por el RD
87/2005, RD 1466/2007 y RD 596/2016)
El artículo 164.4.º LIVA declara que los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados a llevar la
contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de
Comercio y demás normas contables, precepto desarrollado en los artículos 62 a 70 del
Reglamento, donde se establecen los requisitos específicos de la contabilidad fiscal del impuesto.
A partir de julio de 2017 y como consecuencia del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre,
todos los sujetos pasivos del IVA a que se refiere el artículo 62.6 RIVA, es decir, los que
presentan declaraciones periódicas por el Impuesto con periodicidad mensual y los que opten por
ello, están obligados a llevar los libros registros del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT,
en el conocido como sistema de Suministro Inmediato de Información (SII). Este sistema implica
plazos de remisión de los registros de facturación a la AEAT mucho más cortos y un cambio
radical en la forma de cumplir con las obligaciones registrales del IVA. Los que accedieron
voluntariamente al nuevo sistema y quisieron acogerse desde julio de 2017, pudieron ejercitar la
opción en junio de 2017 (DT 1.ª RD 596/2016).
El nuevo apartado 6 del artículo 62 RIVA, señala que además de los sujetos pasivos que
obligatoriamente estén en el SII, otros sujetos pasivos podrán optar por el nuevo sistema de
llevanza de los libros registros para llevar los siguientes libros registros:
a) Art. 40.1 RIVA: Libro registro de facturas recibidas de los sujetos pasivos acogidos al
régimen especial simplificado, así como libro registro de las operaciones realizadas en
actividades cuyos índices o módulos se fijen con relación al volumen de ingresos (Ver
comentario relacionado). El Real Decreto 529/2017, de 26 de mayo, creó una nueva DT 5.ª
RIVA que establece que los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado no podrán llevar
los libros registro a través de la Sede electrónica de la AEAT con efectos para el año 2017. Por
tanto, desde 2018 nada impide a estos sujetos pasivos estar acogidos al SII.
b) Ar. 47.2 RIVA: Libro registro de facturas recibidas en el régimen especial de la agricultura,
ganadería y pesca cuando hay otras actividades (Ver comentario relacionado).
c) Art. 61.2 RIVA: Libro registro de facturas recibidas en el régimen especial del recargo de
equivalencia cuando hay otras actividades (Ver comentario relacionado).
d) Art. 62.1 RIVA: Los libros comunes del IVA, es decir, de facturas expedidas, recibidas, de
bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias.
Hasta 2018 la opción por el SII debía realizarse en noviembre del año anterior mediante
declaración censal, con efectos para el año siguiente, o con ocasión de la declaración de alta con
efectos para ese año natural en curso. Desde 2019 es posible optar voluntariamente por el SII a
lo largo de todo el ejercicio (RD 1512/2018), en cuyo caso los efectos se producen en el primer
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período de liquidación que se inicie después de que se hubiera ejercitado dicha opción. La opción
se entiende prorrogada salvo renuncia y vincula al menos en el año natural para el que se ejercita
la opción o en el que se haya ejercitado. La renuncia se hace también mediante declaración censal
y en el mes de noviembre anterior al año en que se desea que tenga efectos. Por otra parte, la
exclusión del REDEME por incumplir los requisitos o por inexactitudes, omisiones o falsedades en
la información censal facilitada, implica la exclusión del SII desde el primer día del período de
liquidación en el que se haya notificado el respectivo acuerdo de exclusión. También el cese en el
régimen especial del grupo de entidades (circunstancias determinantes de la estimación indirecta,
incumplimiento de la obligación de llevar un sistema de información analítica o situación
concursal), determina el cese en la obligación de llevanza de los libros registros a través de la
sede electrónica de la AEAT. No obstante, tanto la exclusión del REDEME como del régimen
especial del grupo de entidades, no supondrá el abandono del SII si el sujeto pasivo sigue
obligado por otras circunstancias a presentar declaraciones periódicas mensualmente.
El Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre, incorporó al RIVA la regulación de la información

que, cuando se queda incluido en el SII una vez iniciado ya un ejercicio, se ha de dar respecto del
período anterior a la entrada dentro de ese mismo año natural. Es decir, sobre todo desde 2019
en que se permite optar por el SII en cualquier período de declaración, es preciso determinar la
información que sobre la facturación anterior al momento de inclusión, ha de remitirse a la AEAT.
Esta materia se había contemplado anteriormente por la DA Única RD 596/2016 y la DA 1.ª Orden
HFP/417/2017, pero sólo respecto del primer semestre de 2017 (se eximió a los declarantes del
actualmente desaparecido modelo 340 en dicho primer semestre de 2017), generalizándose a
cualquier período del mismo año natural anterior al momento de la inclusión, por medio de la
Orden HFP/187/2018, pero sin detalle alguno. Esta previsión antes de 2019 se refería a los
sujetos pasivos que presentasen solicitudes de inclusión en el REDEME en el plazo de declaración
de las autoliquidaciones del IVA, como único caso de inclusión en el SII (además del supuesto de
inicio de la actividad) en fecha distinta del primer día del ejercicio.
Dado que desde 2019 es posible en todo caso voluntariamente optar por el SII en cualquier
momento, el RD 1512/2018 creó un nuevo artículo 68 ter RIVA, que señala que cuando la fecha
de inclusión es diferente del primer día del año natural, los sujetos pasivos quedarán obligados a
remitir los registros de facturación del periodo anterior a dicha fecha correspondientes al mismo
año natural. El contenido de dichos registros es el correspondiente a las operaciones realizadas
durante este periodo que deban ser anotadas en los libros registro del IVA de acuerdo con lo
establecido en los artículos 63.3, 64.4 y 66.2 RIVA, para los sujetos pasivos no acogidos al SII. Es
decir, han de remitirse los registros de facturación pero sólo con la información que
necesariamente ha de estar disponible para cualquier sujeto pasivo que no esté en el SII. El plazo
para la remisión es el comprendido entre el día de la inclusión y el 31 de diciembre del ejercicio en
que se produzca la misma. Estos registros de facturación deben remitirse identificando que se
trata de operaciones correspondientes al periodo de tiempo inmediatamente anterior a la
inclusión. En cuanto al libro registro de bienes de inversión y a aquella otra información con
transcendencia tributaria cuya remisión es exigida a los sujetos pasivos incluidos en el SII (pagos
en metálico por más de 6.000 euros al año y primas e indemnizaciones relativas a operaciones de
seguros), se debe incluir información completa de todo el ejercicio. Recordemos que se presenta
hasta el 30 de enero posterior al ejercicio de que se trate.
Con motivo de la entrada en vigor el 01-07-2021 de la nueva regulación de las ventas a distancia
intracomunitarias y del comercio electrónico en general, que ha originado la reforma de los
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regímenes especiales de ventanilla única exterior de la Unión y de la Unión, y la creación del
nuevo régimen especial de importación, ha surgido una nueva figura con gran impacto en tanto
en el régimen de la Unión como en el de importación. Se trata de los titulares de una interfaz del
tipo mercado en línea, portal o plataforma, que facilitan las ventas a distancia de bienes
importados en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o facilitan entregas en el
interior de la comunidad a particulares, realizadas por empresarios o profesional no establecidos
en la Comunidad, incluso cuando las entregas se realizan en el interior de un único Estado
miembro. La especialidad consiste en que el titular de la interfaz, se entiende que adquiere y
entrega en nombre propio la mercancía del denominado proveedor subyacente. De esta manera,
como la importación de bienes destinados a ser entregados bajo el régimen de importación y las
entregas del proveedor subyacente al titular de la interfaz, están ambas exentas (Ver comentario
relacionado y comentario relacionado), se asegura el control del impuesto asociado a estas
operaciones simplemente controlando al titular de la interfaz.
Por otro lado, el Reglamento de Ejecución (UE) 1042/2013, modificó el Reglamento de Ejecución
(UE) 282/2011, creando un nuevo artículo 9bis que señala que cuando se presten servicios por
vía electrónica a través de una red de telecomunicaciones, de una interfaz o de un portal, como
por ejemplo un mercado de aplicaciones, se presumirá que un sujeto pasivo que toma parte en la
prestación actúa en nombre propio pero por cuenta del prestador de dichos servicios, salvo que el
prestador sea reconocido expresamente como tal por ese sujeto pasivo y que ello quede reflejado
en los acuerdos contractuales entre las partes. Es decir, que dejando a salvo la excepción
señalada, el titular de la interfaz se entiende que recibe y presta él los servicios. Aclara la norma
que para que se considere que el prestador de servicios por vía electrónica ha sido reconocido
expresamente como tal por el sujeto pasivo, es preciso que la factura indique con precisión cuáles
son tales servicios y el prestador de estos servicios. A estos efectos, un sujeto pasivo que,
respecto a la prestación de servicios efectuada por vía electrónica, autorice el cargo al cliente o la
prestación de los servicios, o fije los términos y las condiciones generales de la prestación, no
podrá indicar expresamente a otra persona como prestadora de dichos servicios. Como vemos, se
trata de una intervención en estos servicios electrónicos muy similar a la del comercio electrónico
de bienes, que es necesario controlar también.
Para hacer efectivo ese control, se le imponen obligaciones específicas de registro a los titulares
de la interfaz que se han regulado en los artículos 166bis LIVA y art. 62bis RIVA. Así, se
establecen obligaciones que difieren en función de que la intervención haga al titular de la interfaz
sujeto pasivo de las entregas o prestaciones o no le haga adquirir dicho carácter. Cuando no
alcanza el carácter de sujeto pasivo, tendrá la obligación de llevar un registro de dichas
operaciones con un contenido ajustado a lo dispuesto en el artículo 54 quater.2 del Reglamento
(UE) n.º 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones
de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del IVA. El registro deberá
estar por vía electrónica, previa solicitud, a disposición de los Estados miembros interesados. El
registro se mantendrá por un período de diez años a partir del final del año en que se haya
realizado la operación.
El registro será lo suficientemente detallado como para permitir a la Administración tributaria

comprobar si el impuesto se ha declarado correctamente y su contenido deberá incluir:
a) El nombre, la dirección postal y electrónica o el sitio web del proveedor cuyas entregas o
prestaciones se faciliten a través de la utilización de la interfaz electrónica. y si están
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disponibles: el NIF/IVA o el número nacional de identificación fiscal del proveedor; y el número
de la cuenta bancaria o el número de la cuenta virtual del proveedor.
b) Una descripción de los bienes, su valor, el lugar de llegada de la expedición o transporte,

junto con el momento de la entrega y, si se encuentran disponibles, el número de pedido o el
número único de transacción;
c) Una descripción de los servicios, su valor, información para determinar el lugar y el

momento de la prestación y, si se encuentran disponibles, el número de pedido o el número
único de transacción.
Cuando sí adquiere la condición de sujeto pasivo de la entrega o prestación, en los términos

expuestos en el artículo 8 bis LIVA o en el artículo 9 bis del Reglamento (UE) n.º 282/2011,
tendrá la obligación de llevar los siguientes registros en función de que esté o no acogido a los
regímenes especiales de ventanilla única:
a) Los registros establecidos en el artículo 63 quater del citado Reglamento (UE) n.º 282/2011
cuando dicho empresario o profesional se encuentre acogido a los regímenes especiales
previstos en el Capítulo XI del Título IX de esta Ley. Este precepto recoge una serie de datos
necesarios para que para que puedan considerarse suficientemente detallados de conformidad
con los artículos 369 y 369 duodecies de la Directiva 2006/112/CE, por un lado (regímenes
exterior de la Unión y de la Unión), y de conformidad con el artículo 369 quinvicies de dicha
Directiva, por otro lado (régimen de importación). Son datos tales como Estado miembro de
consumo, descripción de los servicios o bienes, fecha de entrega o prestación, base imponible y
moneda, modificaciones posteriores de la base imponible, tipo de IVA aplicado, etc.
b) Los registros establecidos en el artículo 164.Uno.4.º de esta Ley cuando no se encuentre

acogido a los regímenes especiales previstos en el Capítulo XI del Título IX de esta Ley.
Anotaciones registrales. La anotación registral debe alcanzar todas las operaciones realizadas
por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y efectuarse dentro
de los plazos establecidos para la liquidación y pago del impuesto (artículo 166.2 LIVA).
El artículo 69 RIVA se ocupa de los plazos para las anotaciones registrales, estableciendo que
deberán hallarse asentadas en los libros-registro, en el momento en que se realice la liquidación y
pago del impuesto relativo a dichas operaciones o, en cualquier caso, antes de que finalice el
plazo legal para realizar la referida liquidación y pago en período voluntario. No obstante, las
operaciones efectuadas por el sujeto pasivo respecto de las cuales no se expidan facturas,
deberán anotarse en el plazo de siete días a partir del momento de la realización de las
operaciones o de la expedición de los documentos.
En cuanto a las facturas recibidas, deberán anotarse por el orden en que se reciban, y dentro
del período de liquidación en que proceda efectuar su deducción. En el caso de operaciones
asimiladas a entregas intracomunitarias (como la transferencia de bienes propios del sujeto pasivo
expedidor, con destino a almacén propio sito en otro Estado miembro de la Comunidad) se
establece que deberán anotarse en el plazo de siete días contados a partir del momento de inicio
de la expedición o transporte de los bienes a que se refieren las mismas.
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La conjunción de la obligación de que las facturas recibidas estén anotadas dentro del período de
liquidación (art. 69.3 RIVA), con la posibilidad de efectuar el asiento registral hasta que finalice el
plazo de declaración (art. 69.1 RIVA), puede interpretarse como la posibilidad de registrar en los
días siguientes al fin del período de liquidación, facturas recibidas cuyo devengo se produjo dentro
de dicho período, asentándolas con fecha incluida en el mismo. Evidentemente esta posibilidad se
acota de manera diferente en el SII ya que, como a continuación veremos, la información de las
facturas recibidas debe remitirse a la Sede electrónica de la AEAT en el plazo de cuatro días
naturales desde la fecha en que se produzca el registro contable y, en todo caso, antes del día 16
del mes siguiente al período de liquidación en que se hayan incluido las operaciones
correspondientes. Esto limita la fecha de registro contable sólo hasta el día 15, en cuyo caso la
remisión del registro de facturación tendría que tener lugar ese mismo día si queremos deducir en
el período de liquidación del mes anterior, o en cuatro días desde el día 15 si no vamos a deducir
por el momento o vamos a hacerlo en el período en que se registra la factura.
Las operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja que hayan
de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los correspondientes Libros
Registro generales en los plazos establecidos con carácter general, como si a dichas operaciones
no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin perjuicio de los datos que deban
completarse en el momento en que se efectúen los cobros o pagos totales o parciales de las
operaciones, relativos a fechas, importes y medios de pago (art. 69.5 RIVA). En realidad, en los
libros registro habrá que practicar, en su caso y después de la anotación inicial de la operación,
anotaciones adicionales por cada cobro o pago que se produzcan. Dichas anotaciones adicionales
quedarán registradas en el libro correspondiente al período en que se produzcan los cobros o
pagos. Así se ha de actuar hasta llegar, en su caso, al 31 de diciembre del año siguiente al de la
operación, momento en que se anotará el devengo de todo el importe pendiente de cobro o pago
sin que posteriormente, aunque se cobre o pague, tenga ya que hacerse ninguna anotación más.
El RD 596/2016 incorporó un nuevo artículo 69 bis RIVA para regular los plazos de remisión
electrónica de los registros de facturación en el caso de los sujetos pasivos a que se refiere el
artículo 62.6 RIVA (SII). El Real Decreto 366/2021 ha modificado el artículo 69 bis RIVA para
regular un plazo específico en el caso de operaciones en el marco de acuerdos de venta de bienes
en consigna. Señala el nuevo precepto que dichos plazos son los siguientes:
a) La información correspondiente a las facturas expedidas, en el plazo de cuatro días naturales

desde la expedición de la factura, salvo que se trate de facturas expedidas por el destinatario o
por un tercero, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164.dos LIVA, en cuyo caso, dicho
plazo será de ocho días naturales. En ambos supuestos el suministro deberá realizarse antes del
día 16 del mes siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto
correspondiente a la operación que debe registrarse. No obstante, ha aclarado el RD 1075/2017
modificando el citado artículo 69 bis, tratándose de operaciones no sujetas al IVA por las que se
hubiera debido expedir factura, que el plazo se determinará por referencia a la fecha en que se
hubiera realizado la operación, pues evidentemente al ser una operación no sujeta no habrá
fecha de devengo. De acuerdo con la DT 4.ª RD 596/2016, este plazo de cuatro días naturales,
así como el de las letras b) y c) siguientes, durante 2017 fue de 8 días naturales. Se trató con
esta medida de facilitar la transición al nuevo sistema con un período de tiempo (segundo
semestre de 2017) en el que los plazos no han sido tan perentorios.
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b) La información correspondiente a las facturas recibidas, en un plazo de cuatro días naturales
desde la fecha en que se produzca el registro contable de la factura y, en todo caso, antes del
día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación en que se hayan incluido las operaciones
correspondientes. La fecha de registro contable es la fecha de entrada en el sistema, con
independencia de la fecha del asiento contable.
En el caso operaciones de importación, los cuatro días naturales se deberán computar desde
que se produzca el registro contable del documento en el que conste la cuota liquidada por las
aduanas y en todo caso antes del día 16 del mes siguiente al final del periodo al que se refiera
la declaración en la que se hayan incluido.
La DGT ha aclarado que deberá entenderse como fecha de registro contable de la factura la de
entrada en el sistema contable con independencia de fecha reflejada en el asiento contable,
siendo la fecha de registro contable la determinante del inicio del plazo para la remisión al SII
(DGT V1313-18 de 21-05-2018).
c) La información de las operaciones que deben anotarse en el libro registro de determinadas

operaciones intracomunitarias (art. 66.1 RIVA), en un plazo de cuatro días naturales desde el
momento de inicio de la expedición o transporte, o en su caso, desde el momento de la
recepción de los bienes a que se refieren. No obstante, en el caso de operaciones efectuadas en
el marco de acuerdos de venta de bienes en consigna, el plazo es hasta el día anterior al día 16
del mes siguiente a la fecha de llegada de los bienes al almacén, de la puesta a disposición del
adquirente o de la operación que deba registrarse.
d) La información correspondiente a las facturas rectificativas, como se añadió al artículo 69 bis
por el RD 1075/2017, tanto expedidas como recibidas, en el plazo de cuatro días naturales
desde la fecha en que se produzca la expedición o el registro contable de la factura,
respectivamente.
No obstante, en el caso de que la rectificación determine un incremento del importe de las

cuotas inicialmente deducidas de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114.Dos.1.º LIVA, el
plazo será el previsto en la letra b) anterior para las facturas recibidas.
e) Finalmente, en el caso del documento electrónico de reembolso, de uso obligatorio desde

2019 con relación a las devoluciones en régimen de viajeros, la remisión del registro de
facturación, debe tener lugar antes del día 16 del mes siguiente al período de liquidación en que
se incluya la rectificación del Impuesto correspondiente a la devolución de la cuota soportada
por el viajero. Este supuesto se ha reguló con efectos 2019, incorporando una nueva letra e) al
artículo 69 bis.1 RIVA por el RD 1512/2018, de 28 de diciembre.
A efectos del cómputo del plazo de cuatro u ocho días naturales a que se refieren las letras a), b),
c) y d) anteriores, se excluirán los sábados, los domingos y los declarados festivos nacionales.
Igualmente si juega el plazo de "antes del día 16 del mes siguiente", si el día 15 fuera sábado,
domingo o festivo nacional, se trasladará al primer día hábil siguiente.
En el caso de sujetos pasivos del artículo 62.6 RIVA (SII), cuando se trate de operaciones a las
que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el suministro de los registros de
facturación deberá realizarse en los plazos establecidos en los apartados anteriores, como si a
dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin perjuicio de los
datos que deban suministrarse en el momento en que se efectúen los cobros o pagos totales o
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parciales de las operaciones. La información correspondiente a los cobros y pagos se efectuará en
el plazo de cuatro días naturales siguientes desde el cobro o pago correspondiente.
En el caso de rectificaciones registrales a que se refiere el artículo 70 RIVA, el suministro de los

registros de facturación que recojan tales rectificaciones debe realizarse antes del día 16 del mes
siguiente al final del periodo en el que el obligado tributario tenga constancia del error en que
haya incurrido.
El siguiente cuadro refleja de forma esquemática los plazos de remisión de los registros de
facturación:
• 4 días naturales desde la expedición (8 días durante el

segundo semestre de 2017).
• 8 días naturales, para las expedidas por el destinatario o por

Facturas expedidas un tercero.
En todo caso, antes del día 16 del mes siguiente a aquel en que se
hubiera producido el devengo del IVA de la operación que se
registra (en operaciones no sujetas respecto a la fecha de la
operación).
• 4 días naturales desde el registro contable de la factura (8

días durante el segundo semestre de 2017).
Facturas recibidas
En todo caso, antes del día 16 del mes siguiente al periodo de
liquidación en que se haya incluido la operación.
• Antes del día 16 del mes siguiente al final del período en que
Rectificaciones registrales
se tenga constancia del error.
• Antes del día 16 del mes siguiente al final del período de

Documento electrónico de
liquidación en que se incluya la rectificación del Impuesto por la
reembolso
devolución.
• 4 días naturales, desde el inicio de la expedición o transporte,

Determinadas Operaciones o en su caso, desde la recepción de los bienes (8 días durante el
Intracomunitarias (las del segundo semestre de 2017). En operaciones en el marco de
art. 66 RIVA) acuerdos de venta de bienes en consigna, antes del día 16 del
mes siguiente.
Facturas rectificativas • 4 días naturales desde la expedición o registro contable

expedidas y recibidas respectivamente.
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Información sobre Bienes • Dentro del plazo de presentación del último periodo de
de Inversión liquidación del año (hasta el 30 de enero).
Liquidación del IVA. Reglas generales (arts. 167 LIVA y 71 RIVA)
La liquidación en el IVA se produce mediante el procedimiento de autoliquidación, predominante

en nuestro sistema tributario, consistente en que el sujeto pasivo no sólo está obligado a
presentar la oportuna declaración, sino también a determinar la deuda tributaria y al ingreso de la
misma. Así, el artículo 167.1 LIVA señala que, salvo en las importaciones, los sujetos pasivos
deberán determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e ingresos que
establezca el Ministro de Hacienda.
De esta obligación quedan liberados los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones
interiores exentas del impuesto y adquisiciones intracomunitarias igualmente exentas (artículos
20 y 26 LIVA).
También se ha de hacer referencia a la inexistencia de obligación de presentación de

declaraciones-liquidaciones periódicas, ni al pago del impuesto por las personas acogidas a los
regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca y al régimen especial del recargo de
equivalencia.
La declaración-liquidación será única para cada empresario o profesional, aunque se

desarrollen varias actividades, sin perjuicio de lo que se prevea por el Ministro de Hacienda y
AAPP en atención a las características de los regímenes especiales. No obstante, el órgano
competente de la Administración Tributaria podrá autorizar la presentación conjunta, en un solo
documento, de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a diversos sujetos pasivos, en los
supuestos y con los requisitos que en cada autorización se establezcan (artículo 71.6 RIVA).
Un caso especial es el del régimen especial del grupo de entidades, en el que tanto la entidad
dominante como cada una de las entidades dependientes deben presentar declaraciones
individuales (modelo 322), pero sin que haya que hacer el pago de la deuda tributaria ni solicitar
compensación o devolución. En este régimen especial es la entidad dominante la que, sin perjuicio
del cumplimiento de sus obligaciones propias, debe presentar las declaraciones-liquidaciones
periódicas agregadas del grupo de entidades (modelo 353), procediendo, en su caso, al ingreso de
la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda, integrando los
resultados de las declaraciones-liquidaciones individuales de las entidades que apliquen el
régimen especial del grupo de entidades. Las declaraciones-liquidaciones periódicas agregadas del
grupo de entidades deben presentarse una vez presentadas las declaraciones-liquidaciones
periódicas individuales de cada una de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo
de entidades.
Otro caso especial es el previsto para los períodos de declaración mensual o trimestral en que se
dicte auto de declaración de concurso del sujeto pasivo. En este supuesto, la norma prevé la
presentación de dos declaraciones por el mismo período; una por los hechos imponibles anteriores
al auto, y otra por los posteriores al mismo (ver comentario relacionado).
Otro caso especial es el que deriva de la Sentencia del Tribunal Supremo 418/2016, de 9 de
febrero de 2016, que declaró nula por discriminatoria la regulación contenida en el RIVA para el
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ejercicio de la opción para acogerse al régimen de diferimiento del citado impuesto en la
importación, por excluir de su ejercicio a los sujetos pasivos que tributan exclusivamente ante una
Administración tributaria Foral. El RD 1075/2017 y la Orden HFP/1307/2017, ambos de 29-12-
2017, adaptaron la normativa a la mencionada Sentencia para incluir a estos sujetos pasivos,
modificado los modelos 303, 322 y 353 y regulando el procedimiento para el ejercicio de la
mencionada opción. En el caso de sujetos pasivos que exclusivamente tributen a una hacienda
foral pero opten por el mencionado régimen de diferimiento del IVA a la importación, el modelo de
declaración-liquidación exclusivamente recogerá el IVA liquidado por las Aduanas. De hecho se
modificó el nombre de los modelos 303, 322 y 353 para incluir el término "Ingreso del Impuesto
sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana".
ATENCIÓN Las declaraciones-liquidaciones que han de presentar los sujetos pasivos deben
comprender la totalidad de las operaciones sujetas al impuesto, incluso las exportaciones y
entregas intracomunitarias exentas.
Declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA (art. 71 RIVA)
El artículo 71 RIVA ha sido objeto de varias modificaciones en los últimos años. Así, por ejemplo,
el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, lo modificó para regular la presentación de dos
declaraciones-liquidaciones dentro del mismo período, mensual o trimestral, en caso de que se
dicte auto de declaración de concurso. Posteriormente, el Real Decreto 410/2014, de 6 de junio,
modificó de nuevo el artículo 71 RIVA para prever la posibilidad de que mediante Orden del
Ministerio de Hacienda y AA.PP. (hoy Hacienda y Función Pública) se concretasen los sujetos
pasivos a quienes no alcanza la obligación de presentar el modelo 390. Así lo hizo la Orden
HAP/2373/2014, de 9 de diciembre y posteriormente, mediante la Orden HAP/1626/2016, de 6 de
octubre, se aclaró que no es optativo sino obligatorio en esos casos no presentar el modelo 390.
También el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, modificó el artículo 71.8 RIVA para
establecer la obligación de presentar por los sujetos pasivos en recargo de equivalencia, en este
caso declaración-liquidación no periódica, con ocasión de las entregas de inmuebles sujetas y no
exentas al Impuesto, salvo que se trate de entregas efectuadas en ejecución de garantías a las
que se refiere el artículo 84.Uno.2.ºe), tercer guión (Ver comentario relacionado). Por su parte, el
RD 596/2016, de 2 de diciembre, añadió un nuevo supuesto en el que los sujetos pasivos deben
declarar mensualmente. Se trata de aquellos que optasen por llevar los libros registros del IVA a
través de la sede electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de facturación
(SII - Suministro Inmediato de Información), de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62.6 RIVA
en vigor desde el 01-07-2017. Este artículo 71 RIVA ya fue objeto de modificaciones anteriores
por medio de los Reales Decretos 3422/2000, 1082/2001, 1466/2007, 2126/2008 o 192/2010, y
lo fue de nuevo con efectos de 01-01-2018 por medio del RD 1075/2017, de 29-12-2017.
Precisamente lo que hizo con el artículo 71 RIVA este último RD es suprimir el número 5.º del
apartado 3, pues desde 2018 la opción por la llevanza de los libros registro del IVA a través de la
sede electrónica de la AEAT no obliga a presentar las declaraciones-liquidaciones mensualmente,
de manera que si no se está obligado por otro motivo, la opción por el SII no obliga a abandonar
el período de declaración trimestral.
A) Período de liquidación. Con carácter general, el período de liquidación coincidirá con el

trimestre natural. No obstante, dicho período de liquidación coincidirá con el mes natural,
cuando se trate de los sujetos pasivos siguientes:
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- Grandes empresas, es decir, aquéllas cuyo volumen de operaciones hubiese excedido
durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 € (mil millones de pesetas).
- Aquellos que hubiesen efectuado la adquisición de la totalidad o parte de un

patrimonio empresarial o profesional a que se refiere el artículo 121.1, segundo párrafo,
LIVA, cuando la suma de su volumen de operaciones del año natural inmediato anterior y la
del volumen de operaciones que hubiese efectuado en el mismo período el transmitente de
dicho patrimonio mediante la utilización del patrimonio transmitido hubiese excedido de
6.010.121,04 € (1.000 millones de pesetas). Esta previsión resultará aplicable a partir del
momento en que tenga lugar la referida transmisión, con efectos a partir del día siguiente al
de finalización del período de liquidación en el curso del cual haya tenido lugar. A estos
efectos, se considerará transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o
profesional aquella que comprenda los elementos patrimoniales que constituyan una o varias
ramas de actividad del transmitente, en los términos previstos en el Impuesto sobre
Sociedades, con independencia de que sea aplicable o no a dicha transmisión alguno de los
supuestos de no sujeción del artículo 7 LIVA. Hay que estar a la fecha de efectos jurídicos de
la fusión, es decir, a partir de la fecha de inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, de la
absorción, en el Registro Mercantil (DGT V1323-11 de 24-05-2011).
- Sujetos pasivos, incluidas las entidades acogidas al régimen especial del grupo de
entidades, que se encuentren inscritos en el REDEME. Estos sujetos pasivos están
autorizados a solicitar la devolución de los créditos a su favor existentes al final de cada
período de liquidación.
- Las entidades a las que resulte de aplicación el régimen especial del grupo de
entidades, ya que de acuerdo con al artículo 163 nonies.Cuatro.2.ª LIVA, el período de
liquidación de estas entidades coincidirá con el mes natural con independencia de su volumen
de facturación. El artículo 71.3.4.º RIVA recoge también el período de liquidación mensual en
este régimen especial. Debe destacarse que el artículo 163 nonies.Cuatro.2.ª LIVA y el
artículo 61 ter.1 RIVA, exigen que se presenten antes las declaraciones individuales de cada
una de las entidades que forman parte del grupo, para poder presentar la declaración
agregada. No obstante, el RIVA prevé que la falta de presentación de alguna declaración
individual no debe impedir la presentación de la declaración agregada, sin perjuicio de las
actuaciones que procedan por dicha falta de presentación.
Aunque no se regula específicamente la periodicidad mensual en el artículo 71.3 RIVA sino en

la regulación específica que le es aplicable, también declaran mensualmente estos sujetos
pasivos:
- Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de importación, que se refiere a las
ventas a distancia de bienes importados de países o territorios terceros, regulado en la
Sección 4.ª del Capítulo XII del Título IX de la LIVA.
- Los que se acojan a la modalidad especial para la declaración y pago del IVA a la
importación prevista en el artículo 167bis LIVA. Se trata de las importaciones en envíos de
valor intrínseco que no exceda de 150 euros y que no se acogen al régimen especial de
importación.
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Como consecuencia de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, se modificó el artículo 71 RIVA
por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre. La modificación fue introducir un nuevo
apartado 5 que señala que en caso de que el sujeto pasivo haya sido declarado en concurso,
deberá presentar, en los plazos señalados en el apartado anterior, dos declaraciones-
liquidaciones por el período de liquidación trimestral o mensual en el que se haya declarado el
concurso, una referida a los hechos imponibles anteriores a dicha declaración y otra
referida a los posteriores. En este caso, cuando la declaración-liquidación relativa a los
hechos imponibles anteriores arroje un saldo a favor del sujeto pasivo, dicho saldo podrá
compensarse en la declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles posteriores. En caso
de que el sujeto pasivo no opte por la compensación, el saldo a su favor que arroje la
declaración-liquidación relativa a los hechos imponibles anteriores estará sujeto a las normas
generales sobre compensación y derecho a solicitar la devolución. En caso de que el sujeto
pasivo opte por la compensación, el saldo a su favor que arroje la declaración-liquidación
relativa a los hechos imponibles posteriores, una vez practicada la compensación mencionada,
estará sujeto a las normas generales sobre compensación y derecho a solicitar la devolución.
Esta aclaración disipó ciertas dudas que habían surgido sobre si era necesario solicitar la
devolución del saldo a favor del contribuyente correspondiente a la declaración-liquidación por
hechos imponibles anteriores al auto del concurso. Lo cierto es que la Ley 7/2012 no dijo nada
al respecto por lo que el artículo 71.5 RIVA se remite, con buen criterio, a las normas generales
de compensación y solicitud de devolución.
Siendo las autoliquidaciones mensuales o trimestrales, la liquidación que regularice tras una
comprobación de la Administración tributaria ha de respetar esos intervalos temporales. Aunque
las comprobaciones de Inspección hace ya muchos años que culminan con regularizaciones por
trimestres o meses, según los plazos de presentación de las autoliquidaciones comprobadas,
hasta 2010 los órganos de Gestión Tributaria venían regularizando anualmente. El TEAR de
Cataluña empezó a anular las liquidaciones administrativas anuales sin posibilidad de liquidar de
forma correcta mensual o trimestralmente en fase de ejecución de la resolución de la
reclamación o recurso estimatorio, y sin posibilidad tampoco de retrotaer actuaciones, con lo
que sólo quedaba abierta la dudosa vía de volver a iniciar un nuevo procedimiento
comprobador. Estos criterios del TEAR de Cataluña fueron confirmados por la Resolución del
TEAC 00/229/2009 de 29-06-2010. Se interpuso recurso extraordinario de unificación de
doctrina por el Director General de Tributos que se resolvió por Resolución de 24-11-2010 (RG
1/2010). La Sala Especial para la Unificación de Doctrina, reunida por primera vez en su
historia, entendió que liquidar por períodos anuales representa un defecto material en el que no
cabe retroacción de actuaciones. Por otro lado, cabe destacar que, según la Sala, en caso de
previa anulación de liquidación por los órganos de revisión, la Administración Tributaria
conserva la acción para practicar una nueva liquidación tributaria. Obviamente el TEAC admitió
posteriormente la posibilidad de dictar nueva resolución en ejecución del fallo si hay elementos
de prueba suficientes o, en otro caso, iniciar nuevo procedimiento de comprobación (RTEAC
00/24/2009 de 08-03-2011).
B) Declaración anual (artículo 71.7 RIVA). Además de las declaraciones-liquidaciones

anteriores, los sujetos pasivos deberán formular una declaración resumen anual, según modelo
aprobado por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas (modelo 390). El Real
Decreto 410/2014, de 6 de junio, modificó de nuevo el artículo 71 RIVA para prever la
posibilidad de que mediante Orden del Ministerio de Hacienda y AA.PP. se concreten los sujetos
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pasivos a quienes no alcanza la obligación de presentar el modelo 390 por disponer ya la
Administración Tributaria de información suficiente a efectos de actuaciones y procedimientos
de comprobación e investigación, derivada de obligaciones tributarias por parte de dichos
sujetos pasivos o de terceros. La Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, concretó qué
sujetos pasivos no estarán obligados a presentar modelo 390, a cambio de dar cierta
información adicional en la declaración-liquidación periódica, modelo 303, del último período del
año. Se trata de los sujetos pasivos con período de liquidación trimestral que tributando sólo en
territorio común realicen actividades en régimen simplificado del IVA y/o cuya actividad consista
en operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana. La Orden
HAP/1626/2016, de 6 de octubre, aclaró que estos sujetos no obligados a presentar el modelo
390, no pueden optar por presentarlo en lugar de dar información adicional en el modelo 303
del cuarto trimestre, sino que obligatoriamente han de cumplimentar el apartado
correspondiente del modelo 303 sin presentar modelo 390. Por su parte, la Orden
HAC/1148/2018, de 18 de octubre, aclaró que si estos sujetos pasivos realizan otras
actividades por las que no están obligados a presentar declaraciones periódicas, se mantiene la
exclusión de la obligación de presentar el modelo 390, pues en definitiva ambas causas de
exclusión del 390 son compatibles (no obligación de declaraciones periódicas y desarrollo
exclusivo de actividades en régimen simplificado y arrendamiento de inmuebles urbanos).
Quienes estén obligados u opten al nuevo sistema del artículo 62.6 RIVA, para la llevanza de los
libros registros del IVA a través de la sede electrónica de la AEAT (SII), tampoco han de
presentar el modelo 390. Para estos sujetos pasivos se ha previsto también la necesidad de que
en la declaración-liquidación modelo 303 o 322 incluyan contenidos adicionales, que deben ser
cumplimentados exclusivamente en el último período del año (tipos de actividades económicas,
porcentaje de prorrata, sectores diferenciados, porcentajes de tributación a varias
administraciones y volumen total de operaciones del ejercicio).
En todos los casos de exoneración de la obligación de presentación del modelo 390, ésta no
opera si no hay obligación de presentar la declaración-liquidación del último período del año.
Los sujetos pasivos incluidos en declaraciones-liquidaciones conjuntas, deberán efectuar

igualmente la presentación de la declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e
impresos establecidos en el párrafo anterior.
Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente las operaciones exentas comprendidas en los
artículos 20 y 26 LIVA no estarán obligados a presentar esta declaración-resumen anual.
El resumen anual deberá presentarse conjuntamente con la declaración-liquidación

correspondiente al último período de liquidación de cada año.
C) Modelos de declaración. Los sujetos pasivos deben presentar sus declaraciones

ajustándose al modelo que, para cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda (artículo
71.4 RIVA). Los modelos de declaraciones- liquidaciones periódicas actualmente existentes, son
los siguientes:
- Modelo 303: IVA autoliquidación. Ingreso del IVA a la importación liquidado por la Aduana.
Declaración trimestral o mensual según los sujetos pasivos de que se trate (Orden
EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, modificada por Orden HAC/1274/2020, de 28 de
diciembre, y por Orden HAC/646/2021, de 22 de junio y por la Orden HFP/1124/2022, de 18
de noviembre). La declaración correspondiente al último período de liquidación del año se
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presenta conjuntamente con la declaración-resumen anual, excepto cuando no hay obligación
de presentar ésta última. Desde 2009 el modelo 303 sustituyó al modelo 300 (régimen
general), 320 (grandes empresas), 330 (REOE) y 332 (Grandes empresas inscritas en el
REOE). Estos tres últimos modelos eran mensuales, por lo que actualmente el modelo 303 es
en unos casos trimestral y en otros mensual (grandes empresas y sujetos pasivos inscritos en
el REDEME). Por otra parte, para las operaciones realizadas desde el 01-01-2014, la Orden
HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, suprimió los modelos 310, 311, 370 y 371, que
pasaron a integrarse también dentro del modelo 303, único utilizable ya por los sujetos
pasivos que deben presentar declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA, excepción hecha
del régimen especial del grupo de entidades.
- Modelo 322: Grupo de entidades, Modelo individual. Autoliquidación mensualIngreso del

IVA a la importación liquidado por la Aduana. (Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre,
modificada por Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, por Orden HFP/417/2017, de 12
de mayo, por Orden HFP/1307/2017, de 29 de diciembre, por Orden HAC/1274/2020, de 28
de diciembre, por Orden HAC/646/2021, de 22 de junio y por Orden HFP/1124/2022, de 18
de noviembre). Es obligatoria la presentación por Internet.
- Modelo 353: Grupo de entidades, Modelo agregado. Autoliquidación mensual. Ingreso del
IVA a la importación liquidado por la Aduana. (Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre,
modificada por Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y por Orden HFP/1307/2017, de
29 de diciembre y por Orden HAC/1274/2020, de 28 de diciembre). Es obligatoria la
presentación por Internet.
- Modelo 390: Declaración resumen anual (Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre,

modificada por Orden HAC/646/2021, de 22 de junio y por la Orden HFP/1124/2022, de 18
de noviembre). Como antes se ha señalado hay algunos sujetos pasivos que no pueden
presentarlo, bastando para ellos cumplimentar cierta información adicional en la declaración-
liquidación correspondiente al último trimestre del año. En el caso de los que presentan
declaraciones periódicas mensualmente, no presentan tampoco el modelo 390 al estar
obligados a la llevanza de los libros registro del IVA a través de la sede electrónica de la
AEAT, lo que les exime de presentar estos dos modelos: 347 y 390 (hasta 2018 también
modelo 340).
D) Presentación de las declaraciones. El artículo 71.2 RIVA establece que las declaraciones-
liquidaciones deberán presentarse directamente o, a través de las entidades colaboradoras,
ante el órgano competente de la Administración Tributaria. Dicho órgano competente será la
Administración o Delegación de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del
declarante. En cuanto a las condiciones de presentación de las autoliquidaciones y declaraciones
del IVA son muy importantes los cambios introducidos por la Orden HAP/2194/2013, de 22 de
noviembre que regula los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de
determinadas autoliquidaciones y declaraciones informativas, declaraciones censales,
comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria. Esta Orden afecta en el
ámbito del IVA a las declaraciones-liquidaciones periódicas, que desde 2014 son tan sólo los
modelos 303, 322 y 353, así como a la declaración informativa modelo 390. Aunque
inicialmente no afectaba a las autoliquidaciones no periódicas 341, 308 y 309, desde la Orden
HAP/2762/2015, de 15 de diciembre, estos modelos han quedado también incluidos en la órbita
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de la Orden HAP/2194/2013, al igual que ha sucedido con el modelo 318 desde su aprobación
por la Orden HAC/1270/2019, de 5 de noviembre.
Dejando al margen los modelos no periódicos (Ver comentario relacionado), las condiciones de
presentación debemos analizarlas diferenciando según se trate de autoliquidaciones, es decir,
declaraciones-liquidaciones (modelos 303, 322 y 353), o de declaraciones informativas (modelo
390).
En concreto, las condiciones de presentación de las declaraciones son las siguientes:
1. AUTOLIQUIDACIONES (MODELOS 303, 322 y 352):
Las formas de presentación son las siguientes:
a) Presentación electrónica por Internet, que puede efectuarse mediante firma

electrónica avanzada o sistema de identificación y autenticación, en ambos casos
utilizando un certificado electrónico reconocido. En el caso de personas físicas y siempre
que no estén inscritos en el registro de grandes empresas (RGE) del artículo 3.5 RPGI (más
de 6.010.121,04 € de volumen de operaciones), ni en el registro de devolución mensual
(REDEME), ni adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) o
Unidades de Gestión de Grandes Empresas, mediante el sistema de firma con clave de
acceso en un registro previo como usuario, establecido en el apartado primero.3.c) y
desarrollado en el anexo III de la Resolución de 17 de noviembre de 2011 de la Presidencia
de la AEAT, por la que se aprueban sistemas de identificación y autenticación distintos de la
firma electrónica avanzada para relacionarse electrónicamente con la citada Agencia
Tributaria. Obviamente los modelos 322 y 353, al corresponder siempre a entidades y no a
personas físicas, no podrán presentarse por éste último sistema, exclusivo para personas
físicas y conocido como PIN de 24 horas o PIN 24H (desde el 17-11-2014 denominado
Cl@vePIN24H). Cl@vePIN24H está pensado sobre todo para autónomos con la finalidad de
que dispongan de firma electrónica sin necesidad de usar DNI electrónico o certificado
electrónico, es decir, sin necesidad de disponer de firma electrónica avanzada o sistema de
identificación y autenticación basado en certificado electrónico reconocido.
En cuanto a la presentación electrónica de autoliquidaciones en general, en primer lugar

hay que destacar que puede hacerla el propio obligado tributario o, en su caso, su
representante legal, pero también un representante voluntario del obligado tributario con
poderes o facultades para presentar electrónicamente en nombre del mismo declaraciones
y autoliquidaciones. Finalmente, podrán presentar también los colaboradores sociales a que
se refiere el artículo 92 LGT.
La transmisión electrónica de las autoliquidaciones con resultado a ingresar, cuando no se

opte por la domiciliación bancaria como medio de pago, deberá realizarse en la misma
fecha en que tenga lugar el ingreso resultante de aquellas.
En cuanto al procedimiento de presentación hay que diferenciar si se trata de

autoliquidaciones a ingresar o con resultado a devolver, a compensar o negativas. En el
caso de autoliquidaciones a ingresar el procedimiento es el siguiente:
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- En primer lugar, el obligado tributario o en su caso el presentador, debe contactar con
la Entidad colaboradora, ya sea por vía electrónica (directamente o a través de la Sede
electrónica de la Agencia Tributaria) o acudiendo a sus sucursales para realizar el pago
de la cuota resultante y facilitar a dicha Entidad una serie de datos (NIF, período,
ejercicio, modelo, tipo de autoliquidación e importe a ingresar). La Entidad colaboradora
proporcionará el recibo-justificante de pago a que se refiere el artículo 3.3 de la Orden
EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el RGR. En dicho
recibo-justificante de pago, en todo caso, deberá figurar el Número de Referencia
Completo (NRC) asignado por la entidad colaboradora al ingreso realizado.
- A continuación el obligado tributario o en su caso el presentador, conectará con la Sede

electrónica de la Agencia Tributaria y accederá al trámite de presentación
correspondiente a la autoliquidación que desea transmitir. Realizada dicha selección,
cumplimentará el correspondiente formulario e introducirá el Número de Referencia
Competo (NRC) proporcionado por la Entidad colaboradora.
- A continuación, procederá a transmitir la autoliquidación con la firma electrónica

avanzada o sistema de identificación o autenticación o bien, en su caso, con
Cl@vePIN24H.
- Si la autoliquidación es aceptada, la Agencia Tributaria le devolverá en pantalla los

datos de la autoliquidación con resultado a ingresar validados con un código seguro de
verificación de 16 caracteres, además de la fecha y hora de la presentación.
- En el supuesto de que la presentación fuese rechazada, se mostrará en pantalla la

descripción de los errores detectados. En este caso, se deberá proceder a subsanar los
mismos, bien en el formulario de entrada, bien con el programa de ayuda con el que se
generó el fichero, o repitiendo la presentación si el error fuese ocasionado por otro
motivo.
En el caso de autoliquidaciones con resultado a devolver, a compensar o negativas,

el procedimiento es el siguiente:
- El obligado tributario o, en su caso, el presentador conectará con la Sede electrónica de

la Agencia Tributaria y accederá al trámite de presentación relativo a la autoliquidación
que desea transmitir y seguidamente cumplimentará el formulario que corresponda.
- A continuación, se procederá a transmitir la declaración con la firma electrónica

avanzada o sistema de identificación o autenticación o bien, en su caso, con
Cl@vePIN24H. Si el presentador es un colaborador social debidamente autorizado, se
requerirá la firma electrónica o sistema de identificación y autenticación correspondiente
a su certificado electrónico reconocido.
- Si la autoliquidación es aceptada, la Agencia Tributaria, devolverá en pantalla los datos

de la misma validados con un código seguro de verificación, la fecha y la hora de la
presentación. Tratándose de autoliquidaciones a devolver en las que el obligado
tributario hubiera optado por percibir la devolución mediante transferencia, se incluirá la
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codificación de la cuenta designada a tal efecto. Se deberá conservar la autoliquidación
aceptada y validada con el mencionado código electrónico.
- En caso de que la presentación fuera rechazada, se mostrará en pantalla la descripción

de los errores detectados con el fin de que se pueda llevar a cabo la posterior
subsanación de los mismos con el programa de ayuda con el que se generó el fichero, o
en el formulario de entrada, o repitiendo la presentación si el error se hubiese originado
por otras causas.
b) Presentación mediante papel impreso generado exclusivamente mediante la

utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos por la Agencia Tributaria
en su Sede Electrónica. Esta forma de presentación sólo es válida en el IVA para el modelo
303 (y para el modelo 309 al que no nos referimos aquí).
Es necesaria la previa cumplimentación, bien de los respectivos formularios disponibles en

la sede electrónica, o bien de los modelos de declaración ajustados a los contenidos que
hayan sido aprobados y que son obtenidos al utilizar un programa informático para la
obtención del fichero con la autoliquidación a transmitir, que podrá ser el programa de
ayuda para la presentación de la declaración desarrollado por la Agencia Tributaria, u otro
que obtenga un fichero con el mismo formato e iguales características y especificaciones.
Por lo demás cabe destacar lo siguiente:
- Es necesaria la conexión a Internet para poder obtener las autoliquidaciones impresas

válidas para su presentación.
- No es precisa la utilización de etiquetas identificativas.
- La confirmación de la declaración se produce con la presentación de la correspondiente

autoliquidación.
- No se debe ensobrar ni remitir a la AEAT la autoliquidación cuando ésta se presente en

una entidad colaboradora.
- No tienen efecto alguno las alteraciones o correcciones manuales de los datos impresos
que figuran en las autoliquidaciones, salvo los relativos al código IBAN en el momento de
la presentación en la entidad colaboradora. Además, por motivos de seguridad, el dato
del NIF del obligado tributario se deberá cumplimentar manualmente.
2. DECLARACIONES INFORMATIVAS (MODELO 390).
Desde la declaración correspondiente a 2019 ya no es posible efectuar la presentación del

modelo 390 mediante el envío de un mensaje SMS, por lo que la única forma de presentación
es la presentación electrónica por internet.
Esta única forma de presentación puede ser efectuada con una firma electrónica avanzada
o sistema de identificación y autenticación, en ambos casos utilizando un certificado
electrónico reconocido, o bien, en el caso de personas físicas y siempre que no estén inscritos
en el registro de grandes empresas del artículo 3.5 RPGI ni en el REDEME (más de
6.010.121,04 € de volumen de operaciones) o adscritos a la Delegación Central de Grandes
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Contribuyentes o Unidades de Gestión de Grandes Empresas (todas estas circunstancias
desde julio de 2017 obligan al SII y eximen de la presentación del 390), mediante el sistema
de firma con clave de acceso en un registro previo como usuario, que ya hemos visto
antes para las autoliquidaciones (Cl@vePIN24H).
La presentación electrónica por Internet de las declaraciones informativas a través de la Sede

electrónica de la Agencia Tributaria podrá ser efectuada por los propios obligados tributarios
o, en su caso, sus representantes legales, pero también por representantes voluntarios de los
obligados tributarios con poderes o facultades para presentar electrónicamente en nombre de
los mismos declaraciones y autoliquidaciones. Finalmente, podrán presentar también los
colaboradores sociales a que se refiere el artículo 92 LGT.
El procedimiento es el siguiente, tras las modificaciones introducidas en el artículo 17.1 de la

Orden por la Orden HAC/1148/2018:
- El obligado tributario o, en su caso, el presentador, se pondrá en comunicación con la

Sede electrónica de la Agencia Tributaria en Internet y seleccionará el modelo a transmitir.
- A continuación procederá a transmitir la correspondiente declaración con la firma

electrónica avanzada o sistema de identificación o autenticación o, en su caso, con
Cl@vePIN24H.
- Si la declaración es aceptada, la Agencia Tributaria le devolverá en pantalla los datos de

registro, validados con un código seguro de verificación de 16 caracteres, además de la
fecha y hora de presentación.
- En el supuesto de que la presentación fuera rechazada se mostrará en pantalla un

mensaje con la descripción de los errores detectados, debiendo proceder a la subsanación
de los mismos.
- En el caso de que existan registros validados de forma correcta y otros para los que se
haya producido algún motivo de rechazo, la declaración no se considera presentada,
debiendo el presentador de la misma realizar alguna de las siguientes actuaciones:
a) Proceder a la presentación de los registros correctos, debiendo subsanar los errores

detectados respecto del resto de registros. Una vez subsanados los registros erróneos,
deberá proceder a la presentación de la correspondiente declaración complementaria.
b) Subsanar los errores detectados, presentando de nuevo la declaración de forma global,

de tal forma que, si los registros remitidos figuran correctamente validados, la declaración
sería aceptada.
Una vez realizada la presentación sin errores formales, la subsanación de los errores de
contenido detectados se podrá realizar a través del servicio de consulta y modificación de
declaraciones informativas en la Sede electrónica de la Agencia Tributaria.
- El obligado tributario, o en su caso, el presentador, deberá conservar la declaración

aceptada con el correspondiente código seguro de verificación.
En aquellos supuestos en que por razones de carácter técnico no fuera posible efectuar la
presentación por Internet en el plazo establecido reglamentariamente para cada declaración
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informativa, dicha presentación podrá efectuarse durante los cuatro días naturales siguientes
al de finalización de dicho plazo.
No se hace referencia a la presentación de declaraciones informativas mediante soporte

directamente legible por ordenador, porque se emplea, con carácter optativo, cuando el
número de registro supera los 10 millones. Ya hemos señalado antes que el modelo 390 no
contiene propiamente registros, por lo que no podrá presentarse mediante este sistema.
Hay que señalar que una cosa es que desde 2019 el modelo 390 sólo pueda presentarse de
forma electrónica por internet, mientras que el resto de modelos periódicos pueda, en ciertos
casos, presentarse en papel (303, 322 y 353), y otra cosa son los sistemas de identificación
para hacerlo. Ya hemos indicado las limitaciones existentes para el empleo de la
Cl@vePIN24H, pero además, en el caso de autoliquidaciones, los sujetos pasivos que tengan
el carácter de Administración Pública (AP), estén inscritos en el registro de grandes empresas
(RGE), acogidos al régimen especial del grupo de entidades (REGE), adscritos a la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) o tengan la forma de sociedades anónimas o de
responsabilidad limitada (SA/SRL), tienen que realizar la presentación de forma electrónica
obligatoria por internet. Las personas físicas inscritas en el RGE o en el REDEME o adscritas a
la DCGC, deben utilizar firma electrónica avanzada o sistema de identificación y
autenticación, estándoles vedado el empleo de la Cl@vePIN24H. Además, todos los sujetos
pasivos que deben presentar sus declaraciones periódicas del IVA mensualmente, y por tanto
entre ellos los obligados tributarios inscritos en el REDEME o acogidos al REGE, deben
presentar electrónicamente por internet mediante firma electrónica avanzada o sistema de
identificación y autenticación. En el caso de las declaraciones informativas sólo cabe con
carácter obligatorio la presentación electrónica por internet con firma electrónica avanzada o
sistema de identificación y autenticación (no por tanto mediante Cl@vePIN24H), cuando se
trate de AP o SA/SRL, sujetos pasivos adscritos a la DCGC o a Unidades de Gestión de
Grandes empresas (UGGE), u obligados tributarios que presenten declaraciones periódicas
mensualmente (REGE, REDEME, ...).
Es necesario dejar patente que sea cual sea el sujeto pasivo, la presentación electrónica
por internet mediante firma electrónica avanzada o sistema de identificación y
autenticación (SIA) es siempre posible, ambos basados en certificados electrónicos
reconocidos y puede emplearse por todos los obligados tributarios que lo deseen, sea cual
sea su condición o adscripción administrativa.
El cuadro siguiente resume lo expuesto hasta ahora sobre formas de presentación:
SMS servicio
MODEL INTERNET (firma Papel servicio
Cl@vePIN24H impresión
O avanzada o SIA) impresión AEAT
AEAT
303 Obligatorio para AP, Optativo para no

Personas físicas salvo
SA/SRL, RGE, DCGC, obligados a presentación No
(1) RGE, DCGC o REDEME
REGE o REDEME electrónica por internet
322 Obligatorio No No No
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SMS servicio
MODEL INTERNET (firma Papel servicio
Cl@vePIN24H impresión
O avanzada o SIA) impresión AEAT
AEAT
353 Obligatorio No No No
Obligatorio para AP,

SA/SRL, DCGC, UGGE,
390 REGE o REDEME Personas físicas salvo
UGGE, DCGC o No No
(2) (Desde julio 2017 los REDEME
incluidos en el SII no
presentan 390)
Una vez analizadas las formas de presentación de las autoliquidaciones y del modelo 390,
podemos concluir analizando, para las autoliquidaciones, la problemática derivada del sentido
de la declaración, es decir, las especificidades que en la presentación implica que la
autoliquidación sea a ingresar, a devolver o a compensar o negativa, especialmente respecto
a los lugares de presentación. En efecto, si la autoliquidación es a ingresar, su
presentación e ingreso será realizada en cualquier entidad de depósito sita en territorio
español que actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria (Bancos, Cajas de Ahorros o
Cooperativas de Crédito). Si el resultado de la autoliquidación es una solicitud de
devolución, la presentación de la autoliquidación se realizará en cualquier entidad de
depósito sita en territorio español que actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria
donde el obligado tributario desee recibir el importe de la devolución. Asimismo, podrá
presentarse también en cualquier Delegación o Administración de la Agencia Tributaria. No
obstante, si la devolución se solicita por transferencia bancaria en una cuenta abierta en
entidad de crédito que no actúe como colaboradora en la gestión recaudatoria de la Agencia
Tributaria, la autoliquidación deberá ser presentada en las oficinas de la Agencia Tributaria.
En el supuesto de que el obligado tributario no tenga cuenta abierta en territorio español, o
concurra alguna otra circunstancia que lo justifique, se hará constar dicho extremo
adjuntando a la solicitud escrito dirigido al titular de la Administración o Delegación de la
Agencia Tributaria que corresponda, quien, a la vista del mismo y previas las pertinentes
comprobaciones, podrá ordenar la realización de la devolución que proceda mediante la
emisión de cheque nominativo del Banco de España. Asimismo, se podrá ordenar la
realización de la devolución mediante la emisión de cheque cruzado o nominativo del Banco
de España cuando ésta no pueda realizarse mediante transferencia bancaria. Finalmente, en
el caso de autoliquidaciones negativas, con resultado a compensar o con renuncia a la
devolución, las mismas se presentarán bien directamente ante cualquier Delegación o
Administración de la Agencia Tributaria o por correo certificado dirigido a la Delegación o
Administración de la Agencia Tributaria correspondiente al domicilio fiscal del obligado
tributario.
Con relación a los pocos modelos que siguen pudiendo ser presentados en impreso, hay que
destacar que conforme a la DA Única de la Orden HAP/2484/2014, de 29-12-2014, a partir
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del 31-01-2015 la totalidad de los impresos y modelos requeridos para la presentación de
declaraciones y autoliquidaciones cuya presentación electrónica no sea obligatoria, pueden
ser descargados directamente de la página web de la AEAT, www.agenciatributaria.es, o bien
podrán ser proporcionados en la Delegaciones o Administraciones de la misma.
E) Plazo de presentación. Las declaraciones-liquidaciones deberán presentarse durante los

veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de liquidación
trimestral. Sin embargo, la declaración-liquidación correspondiente al último período de
declaración del año deberá presentarse durante los primeros treinta días naturales del mes de
enero. En el caso de sujetos pasivos acogidos al SII obligatoriamente (párrafo primero del art.
62.6 RIVA), el plazo es el de los treinta días naturales del mes siguiente al correspondiente
período de liquidación mensual, o hasta el último día del mes de febrero en el caso de la
declaración-liquidación correspondiente a enero. Téngase presente que todos los sujetos
pasivos cuyo período de declaración es mensual (Grandes empresas, grupo de entidades y
REDEME), son los obligados a la llevanza de los libros registro del IVA a través de la sede
electrónica de la AEAT. Los vencimientos de plazo que coincidan con un sábado o día inhábil se
entenderán trasladados al primer día hábil siguiente.
En todas las declaraciones está ya abierta, voluntaria u obligatoriamente, la vía telemática de

presentación (modelos 303, 322, 353 y 390). Los plazos de presentación, en el caso de que se
opte la domiciliación bancaria, son especiales (Ver comentario relacionado).
(1)
Hasta abril de 2014 el modelo 303 pudo presentarse en papel preimpreso tradicional, siempre que no se tratase de sujetos
pasivos obligados a la presentación electrónica por internet.
(2)
Desde las declaraciones correspondientes a 2019 no es posible la presentación mediante el envío de mensaje SMS.
Declaraciones-liquidaciones no periódicas del IVA (art. 71.8 RIVA)
A) Modelos: Deben presentar este tipo de declaraciones los sujetos pasivos que realizan
exclusivamente operaciones ocasionales o de escasa trascendencia tributaria. Las citadas
declaraciones-liquidaciones no periódicas se realizan en los siguientes modelos:
1. Modelo 308 "Solicitud de devolución. Régimen especial recargo de equivalencia, artículo

30 bis RIVA y sujetos pasivos ocasionales" (aprobado por Orden EHA/3786/2008, de 29 de
diciembre). Este modelo ha quedado incluido desde 2016 en la órbita de la Orden
HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, que regula los procedimientos y las condiciones
generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones
informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de
naturaleza tributaria, lo que implica que cuando se presenta por internet puede emplearse,
en el caso de personas físicas, el sistema Cl@vePIN24H. Es obligatoria la presentación por vía
electrónica cuando se utilice el modelo para obtener la devolución inmediata de las cuotas
deducibles por la adquisición de medios de transporte, por los empresarios o profesionales
que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías por carretera en régimen
simplificado (Ver comentario relacionado). También ha de presentarse obligatoriamente por
internet cuando se trate de entes públicos o privados de carácter social que pretendan
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obtener la devolución de cuotas no deducidas y soportadas al adquirir bienes objeto de una
entrega posterior a Organismos reconocidos en el marco del artículo 21.4.º LIVA, a los que
luego nos referimos. En este último caso la documentación justificativa del importe de la
devolución solicitada debe presentarse por medio del registro electrónico de la Agencia
Tributaria.
El modelo 308 ha de presentarse por:
- Los sujetos pasivos en régimen especial de recargo de equivalencia que hayan efectuado
devoluciones a exportadores en régimen de viajeros y soliciten el reintegro del importe de
las cuotas devueltas, correspondientes a entregas de bienes exentas del impuesto.
- Los sujetos pasivos que ejerzan la actividad de transporte de viajeros o de mercancías

por carretera y tributen por el régimen simplificado del IVA, que cumplan los requisitos
establecidos en las letras b) (estar al corriente de obligaciones tributarias) y c) (no estar
incurso en causas de baja cautelar del REDEME o revocación del NIF) del artículo 30.3 RIVA
para poder estar inscritos en el REDEME, cuando hayan soportado cuotas del IVA
consecuencia de la adquisición de medios de transporte afectos a dicha actividad. En caso
de actividad de transporte de mercancías por carretera, ha de tratarse de medios de
transporte comprendidos en la categoría N1, que tengan al menos 2500 kilos de masa
máxima autorizada, o comprendidos en las categorías N2 y N3 del anexo II de la Directiva
2007/46/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 5 de septiembre de 2007, y que
soliciten la devolución de dichas cuotas, siempre que no hayan consignado, o en su caso,
no vayan a consignar, las referidas cuotas deducibles en las autoliquidaciones trimestrales
correspondientes al Régimen simplificado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.2
RIVA (Ver comentario relacionado). Señalar que partir de 1-9-2020, fue derogada la
Directiva 2007/46 y entró en vigor Reglamento (UE) 2018/858 del Parlamento Europeo y
del Consejo de 30 de mayo de 2018 sobre la homologación y la vigilancia del mercado de
los vehículos de motor y sus remolques y de los sistemas, los componentes y las unidades
técnicas independientes destinados a dichos vehículos, por el que se modifican los
Reglamentos (CE) nº 715/2007 y (CE) nº 595/2009 y por el que se deroga la Directiva
2007/46/CE.
- Los sujetos pasivos ocasionales que realicen entregas intracomunitarias de medios de

transporte nuevos y que soliciten la devolución de las cuotas soportadas o satisfechas en la
adquisición del vehículo que ahora transmiten.
- Como consecuencia de las modificaciones introducidas por la Orden EHA/1033/2011, de

18 de abril, en la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, el modelo 308 se utiliza
también por los entes públicos o privados de carácter social que pretendan obtener la
devolución de las cuotas soportadas, que no hayan podido deducirse totalmente, en la
adquisición de bienes que sean objeto de una entrega posterior a Organismos reconocidos
que los exporten fuera de la Comunidad en el marco de sus actividades humanitarias,
caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exención de acuerdo con el
artículo 21.4.º LIVA (Ver comentario relacionado).
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2. Modelo 309 "Declaración-liquidación no periódica" (aprobado por Orden HAC/3625/2003,
de 23 de diciembre, modificada por Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, Orden
EHA/769/2010, de 18 de marzo, Orden EHA/1222/2014, de 9 de julio, Orden
HFP/1247/2017, de 20 de diciembre, Orden HAC/1416/2018, de 28 de diciembre, y Orden
HFP/1245/2022, de 14 de diciembre). Es posible efectuar la presentación por vía electrónica
(Orden EHA/3212/2004, de 30 de septiembre). Este modelo también ha quedado incluido
desde 2016 en la órbita de la Orden HAP/2194/2013, por lo que también puede emplearse,
en el caso de personas físicas no excluidas conforme al artículo 3.1 de dicha Orden, el
sistema Cl@vePIN24H. Desde febrero de 2016 puede presentarse en papel impreso generado
exclusivamente mediante la utilización del servicio de impresión desarrollado a estos efectos
por la AEAT en su sede electrónica. Ha de presentarse por:
1.º Por las personas y entidades que se indican a continuación en la medida en que
realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes y estén identificadas a efectos
del IVA por haber alcanzado su volumen de adquisiciones intracomunitarias el límite
establecido en el artículo 14 LIVA, o por haber ejercitado la opción contemplada en el
mismo artículo:
a) Sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca

cuando se trate de adquisiciones intracomunitarias de bienes destinados al desarrollo de
la actividad sometida a dicho régimen.
b) Sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a

la deducción total o parcial del Impuesto. Si se vende un automóvil afecto por un
empresario que realiza exclusivamente operaciones exentas sin derecho a deducir,
dentro del período de regularización, deberá usarse el modelo 303 de declaración
periódica, pues el modelo 309 no está previsto para estas operaciones (DGT V1702-11
de 01-07-2011).
2.º Por los sujetos pasivos que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable
el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca cuando realicen en el
ejercicio de su actividad entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas del Impuesto
sobre el Valor Añadido, así como cuando resulten ser sujetos pasivos de dicho tributo, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, de su Ley
reguladora.
3.º Por los sujetos pasivos del IVA que realicen exclusivamente actividades a las que sea
aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia y que estén obligados al
pago de dicho impuesto y del citado recargo por las adquisiciones intracomunitarias de
bienes que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado
uno, número 2.º LIVA (sujetos pasivos por inversión).
Aunque el apartado dos del artículo primero de la Orden HAC/3625/2003, de 23 de

diciembre, por la que se aprueba el modelo 309, sigue refiriéndose a que los sujetos
pasivos en recargo de equivalencia usarán el modelo 309 cuando realicen operaciones en
relación con las cuales hayan ejercitado la renuncia a la aplicación de la exención
contemplada en el artículo 20. Dos LIVA y en el artículo 8.1 RIVA, hay que tener en cuenta
la nueva redacción del artículo 154.Dos LIVA dada por la Ley 28/2014, y sobre todo la
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nueva redacción del artículo 61.3.3.º RIVA dada por el Real Decreto 1073/2014. En base a
ello cabe concluir que este modelo se usará cuando dichos sujetos pasivos efectúen la
entrega de inmuebles sujetas y no exentas, con la excepción de las entregas de inmuebles
en ejecución de garantías a que se refiere el tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) LIVA
(Ver comentario relacionado y Ver comentario relacionado).
4.º Por las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales
y realicen adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, a título
oneroso.
5.º Por las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales,
cuando efectúen adquisiciones intracomunitarias de bienes distintos de los medios de
transporte nuevos que estén sujetas al Impuesto, así como cuando se reputen empresarios
o profesionales de acuerdo con lo dispuesto por el apartado cuatro del artículo 5 LIVA
(sujetos pasivos por inversión).
6.º Por los adjudicatarios, en los procedimientos administrativos o judiciales de
ejecución forzosa, que tengan la condición de empresarios o profesionales del IVA, que
estén facultados para presentar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo de dicho tributo,
la declaración-liquidación correspondiente y para ingresar el impuesto resultante de la
operación de adjudicación, en los términos previstos en la DA 5.ª RIVA.
7.º Por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca cuando deban efectuar el reintegro de las compensaciones indebidamente
percibidas, según lo dispuesto en el artículo 133 LIVA.
8.º Por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y
pesca cuando realicen el ingreso de las regularizaciones practicadas como
consecuencia del inicio en la aplicación del citado régimen especial, según lo dispuesto
en el artículo 49 bis RIVA.
9.º Por las personas y entidades que no actúan como empresarios o profesionales, así
como por aquellos sujetos pasivos que realizan exclusivamente las operaciones exentas
comprendidas en los artículos 20 y 26 LIVA, que resulten deudores de un crédito a
favor de la Hacienda Pública, como consecuencia de la modificación de la base
imponible de las operaciones que resulten total o parcialmente impagadas, según lo
dispuesto en el artículo 80.Cinco.5.º LIVA. Este supuesto se incorporó por la Orden
EHA/1222/2014, de 9 de julio, en vigor desde el 16-07-2014. Sobre este nuevo supuesto y
las dudas que plantea ver el comentario relacionado.
10.º Por los beneficiarios de la aplicación del tipo reducido del IVA del artículo 91.Dos.1.4.º
LIVA (vehículos o tacos adaptados para discapacitados o destinados a transportarlos
habitualmente), en las operaciones de entregas o adquisiciones intracomunitarias de
vehículos, que no siendo sujetos pasivos del Impuesto, incumplan el requisito
establecido en el artículo 26 bis.Dos.1.2.º RIVA (transmisión onerosa en el plazo de
cuatro años). Igualmente, deberá presentar el modelo 309 cualquier otra persona o entidad
que no sea sujeto pasivo del Impuesto que deba regularizar su situación tributaria como
consecuencia del incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de
beneficios fiscales en el IVA excluidos los aplicables al hecho imponible importación. Este
supuesto se incorporó también por la Orden EHA/1222/2014, de 9 de julio.
11.º Por aquellos sujetos pasivos acogidos a los regímenes especiales de la agricultura,
ganadería y pesca y del recargo de equivalencia que resulten deudores de un crédito a
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favor de la Hacienda Pública, como consecuencia de la modificación de la base imponible de
las operaciones que resulten total o parcialmente impagadas, según lo dispuesto en el
artículo 80.Cinco.5.ª LIVA.
3. Modelo 318 (aprobado por la Orden HAC/1270/2019, de 5 de noviembre). Con este
modelo se pretende compensar a la Administración estatal o foral que hay admitido las
deducciones de los períodos anteriores al inicio de la realización habitual de las entregas de
bienes o prestaciones de servicios, efectuando las devoluciones correspondientes, cuando se
pasa a otra competencia exaccionadora en los períodos de liquidación siguientes, o cuando
haya variado sustancialmente la proporción en la que tributan a las distintas
Administraciones, común o forales. Se establece que deberán presentarlo:
a) Sujetos pasivos sometidos a la competencia exaccionadora exclusiva de la

Administración del Estado en el último período de liquidación del primer año natural
completo posterior al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que, en alguno de los períodos anteriores a dicho inicio, cumplan
cualquiera de las siguientes condiciones:
1. Haber estado sometidos a la competencia exaccionadora exclusiva de una Diputación

Foral del País Vasco.
2. Haber estado sometidos a la competencia exaccionadora de varias Diputaciones

Forales del País Vasco siempre que el porcentaje de tributación atribuible a alguna de
ellas sea igual o superior al 40%.
3. Haber estado sometidos a la competencia exaccionadora de la Administración del

Estado y de una o varias Diputaciones Forales del País Vasco, siendo el porcentaje de
tributación atribuible a la Administración del Estado igual o inferior al 60%.
b) Sujetos pasivos sometidos a la competencia exaccionadora exclusiva de una

Diputación Foral del País Vasco en el último período de liquidación del primer año
natural completo posterior al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que, en alguno de los períodos anteriores a dicho inicio, cumplan
cualquiera de las siguientes condiciones:
1. Haber estado sometidos a la competencia exaccionadora exclusiva de la

Administración del Estado.

Estado y de una o varias Diputaciones Forales del País Vasco, siendo el porcentaje de
tributación atribuible a la Diputación Foral con competencia exaccionadora exclusiva en el
último período de liquidación del primer año natural completo posterior al inicio de la
realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, igual o inferior
al 60%.
c) Sujetos pasivos sometidos a la competencia exaccionadora de la Administración

del Estado y de una o varias Diputaciones Forales del País Vasco en el último período
de liquidación del primer año natural completo posterior al inicio de la realización habitual
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de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, en alguno de los períodos
anteriores a dicho inicio, cumplan cualquiera de las siguientes condiciones:
1. Haber estado sometidos a la competencia exaccionadora de una única Administración

y el porcentaje de tributación atribuible a la misma en el último período de liquidación
del primer año natural completo posterior al inicio de la realización habitual de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios sea igual o inferior al 60%.
2. Haber estado sometidos a la competencia exaccionadora de varias Administraciones y

el porcentaje de tributación atribuible a alguna de ellas respecto del atribuible en el
último período de liquidación del primer año natural completo posterior al inicio de la
realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios hubiese variado
en al menos 40 puntos porcentuales.
d) Sujetos pasivos sometidos a la competencia exaccionadora de varias Diputaciones

Forales del País Vasco en el último período de liquidación del primer año natural
completo posterior al inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que, en alguno de los períodos de liquidación anteriores a dicho
inicio, cumplan cualquiera de las siguientes condiciones:
1. Haber estado sometidos a la competencia exaccionadora exclusiva de la

Administración del Estado.

Estado y de una o varias Diputaciones Forales del País Vasco y el porcentaje de
tributación atribuible a alguna de las Administraciones implicadas respecto del atribuible
en el último período de liquidación del primer año natural completo posterior al inicio de
la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios hubiese
variado en al menos 40 puntos porcentuales.
4. Modelo 380 (aprobado por Orden EHA/1308/2005, de 11 de mayo, modificada por Orden
EHA/3482/2007, de 20 de noviembre). Ha de presentarse por quienes realicen operaciones
asimiladas a las importaciones y desde 01-01-2007, como consecuencia del artículo 4 Orden
EHA/3548/2006, de 4 de octubre, debe presentarse en todo caso de forma electrónica (Ver
comentario relacionado y Ver comentario relacionado). Los plazos de presentación de este
modelo se analizan en el comentario relacionado.
B) Plazo de presentación: Se establece el del vencimiento de las declaraciones trimestrales
periódicas que correspondan a la fecha en que se hayan realizado las operaciones a incluir en
los modelos anteriores (20 días naturales siguientes), con las siguientes especificaciones:
- En el modelo 309, si se trata de declaraciones-liquidaciones que correspondan a

adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, el plazo de declaración e
ingreso será de 30 días naturales, desde la fecha de adquisición del medio de transporte.
- En el modelo 308, para los sujetos pasivos en régimen especial del recargo de equivalencia,
sólo se computarán en cada declaración-liquidación correspondiente a cada trimestre, las
devoluciones efectivamente practicadas durante el mismo por el sujeto pasivo. En el caso de
presentación por los sujetos pasivos ocasionales que realicen entregas exentas de medios de
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transporte nuevos, se efectuará en el plazo de treinta días naturales a contar desde aquel en
que tenga lugar dicha entrega. En el caso de sujetos pasivos que ejerzan la actividad de
transporte de viajeros o de mercancías por carretera y tributen por el régimen simplificado, el
plazo es el de los primeros 20 días naturales siguientes al mes en que se haya realizado la
adquisición del medio de transporte. Finalmente, en el caso de entes públicos y privados de
carácter social que realicen entregas de bienes a organismos reconocidos cuyas cuotas
soportadas en la adquisición no pudieron deducirse, el plazo es de 3 meses desde que se
produzca la entrega origen del derecho a la devolución.
El modelo 380 ha de presentarse siempre por vía electrónica, pero tanto el modelo 308 como el
309 (el primero en según qué casos), pueden presentarse en papel impreso mediante el
sistema de impresión de la AEAT. El modelo 309 en papel impreso se ingresará en el momento
de la presentación en cualquier entidad de depósito que actúe como colaboradora en la gestión
recaudatoria sita en territorio español. El modelo 308 en papel impreso deberá presentarse en
la entidad de depósito, situada en territorio español, que actúe como colaboradora en la gestión
recaudatoria donde el obligado tributario desee recibir el importe de la devolución, o en la
Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente
a su domicilio fiscal.
Para la presentación en papel impreso del modelo 308, la Orden EHA/1729/2009, de 25 de

junio, creó un sobre de envío que facilite la remisión de la autoliquidación a las Delegaciones de
la Agencia Tributaria por las entidades colaboradoras.
El modelo 318 se presentará en el plazo de presentación de la última declaración-liquidación

del IVA del primer año natural completo posterior al inicio de la realización habitual de las
entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Otros modelos de declaración del IVA
Entre ellos han de citarse los siguientes:
- Modelo 341: solicitud de reintegro de compensación en el régimen especial de la agricultura,

ganadería y pesca (aprobado por Orden Ministerial 15-12-2000, en pesetas y en euros). Puede
presentarse por vía telemática (Orden EHA/3212/2004, de 30 de septiembre). Este modelo
también ha quedado incluido desde 2016 en la órbita de la Orden HAP/2194/2013, por lo que
también puede emplearse, en el caso de personas físicas no excluidas conforme al artículo 3.1
de dicha Orden, el sistema Cl@ve PIN24H. Será presentado por los sujetos pasivos que,
estando acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, hayan realizado
entregas de bienes que sean objeto de exportación o de expedición o transporte a otro Estado
miembro y por los servicios comprendidos en el régimen especial prestados a destinatarios
establecidos fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
- Modelo 349: declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (Ver comentario

relacionado) (aprobado por Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, modificada por Orden
EHA/1721/2011 y Orden HAC/174/2020 y Orden HAC/1274/2020). Este modelo, de acuerdo
con la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y
las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones,
declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución,
634 / 655
de naturaleza tributaria, desde 2014 ha de ser presentado por vía electrónica en todo caso. Por
encima de 10 millones de registros pueden presentarse por internet o mediante soporte
directamente legible por ordenador tipo DVD-R o DVD+R con capacidad hasta 4,7 GB con
sistema de archivos UDF, de una cara y una capa simple.
- Modelo 361 de solicitud de devolución por un empresario o profesional no establecido en el

territorio de aplicación del impuesto. Este modelo ha de ser presentado por vía telemática.
Recordemos que regulado por la misma Orden EHA/789/2010, de 30 de marzo que aprobó el
modelo 361, se aprueba el formulario 360 que sirve, desde 2010, para que los sujetos pasivos
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto (y en Canarias, Ceuta y Melilla) puedan
formular sus solicitudes de devolución por cuotas soportadas dentro de la Comunidad,
quedando el modelo 361 circunscrito a empresarios o profesionales de terceros países que
quieran obtener la devolución de cuotas que hayan soportado en el territorio de aplicación del
impuesto español (Ver comentario relacionado y ss.).
- Modelo 369 para la declaración en los regímenes especiales de la Unión, exterior de la Unión
y de Importación, que desde el 01-07-2021 ha sustituido al modelo 368 que era aplicable a los
servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión y los prestados por vía
electrónica (régimen exterior a la Unión y de la Unión). El modelo 369 se aprobó por la Orden
HAC/610/2021, de 16 de junio (modificada por Orden HFP/493/2022, de 30 de mayo). Se
denomina "Regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a
personas que no tengan la consideración de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de
bienes y ciertas entregas interiores de bienes".
- Modelos para pedir el reembolso (modelo 362) o la exención (modelo 363) del IVA en el
marco de las relaciones diplomáticas, comerciales y de los Organismos Internacionales
reconocidos por España (Orden Ministerial 24-05-2001) (Ver comentario relacionado).
- Modelos para pedir el reembolso de cuotas soportadas (modelo 364) o el reconocimiento

previo de la exención (modelo 365) en relación con la Organización del Tratado del Atlántico
Norte, los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y los Estados parte en
dicho Tratado (art. 5 RD 160/2008, de 8 de febrero). Estos modelos se aprobaron por la Orden
HAP/841/2016, de 30 de mayo (Ver comentario relacionado).
Liquidación del IVA en las importaciones y operaciones asimiladas (art. 73

RIVA modificado por el RD 87/2005)
En las importaciones, los sujetos pasivos no quedan obligados a presentar la declaración-

liquidación establecida con carácter general, ya que las mismas se liquidan por las Aduanas y, en
su defecto, por el régimen establecido para las operaciones asimiladas a las importaciones.
Veamos cada uno de estos procedimientos:
a) Importaciones en sentido estricto. El artículo 73.1 RIVA dispone que las operaciones de
importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o
cuando hubieran debido liquidarse éstos de no mediar exención o no sujeción, con
independencia de la liquidación que pudiese resultar procedente por cualesquiera otros
gravámenes. Se liquidan del mismo modo las mercancías que abandonen las áreas o regímenes
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de los artículos 23 y 24 LIVA, con excepción del depósito distinto a los aduaneros, siempre que
la importación de dichas mercancías se produzca de conformidad con lo establecido en el
artículo 18.2 LIVA.
A estos efectos, los sujetos pasivos importadores deberán presentar en la Aduana la

correspondiente declaración tributaria, en modelo aprobado por el Ministro de Economía y
Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera (artículo 73.2).
Desde 2015, el artículo 167.Dos LIVA (redacción dada por Ley 28/2014), contempla la
posibilidad de que el ingreso de las cuota correspondientes al IVA a la importación pueda
hacerse mediante su consignación en la declaración-liquidación periódica, modelo 303 ó 322,
que deba presentar el sujeto pasivo en el período en que se reciba el documento con la
liquidación administrativa. Esta opción sólo pueden ejercerla los sujetos pasivos que presenten
declaración con periodicidad mensual (art. 74.1 RIVA según redacción dada por RD 1073/2014)
b) Operaciones asimiladas a las importaciones (Ver comentario relacionado). La

liquidación de estas operaciones se efectuará por el sujeto pasivo en declaraciones-liquidaciones
ajustadas al modelo que determine el Ministro de Hacienda (modelo 380, aprobado por Orden
EHA/1308/2005, de 11 de mayo, modificado por Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre,
que como luego se indica ha de presentarse obligatoriamente de forma telemática en todo
caso). Desde el 01-04-2005 (vid. Real Decreto 87/2005), la deducción de las cuotas
devengadas por las operaciones asimiladas a las importaciones se realiza en el mismo
modelo 380. Las condiciones y plazos se establecen a continuación:
1. Cuando se trate del incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación a la

navegación marítima internacional, de la no afectación exclusiva al salvamento, a la
asistencia marítima o a la pesca costera, o del incumplimiento de los requisitos que
determinan la dedicación esencial a la navegación aérea internacional (números 1.º, 2.º y
3.º del artículo 19 LIVA -Ver comentario relacionado-), realizadas durante el año natural, se
incluirán en una declaración-liquidación a presentar los treinta primeros días naturales del
mes de enero del año siguiente.
2. Cuando se trate de adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de

los bienes cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas hubieran gozado
de exención en el marco de relaciones diplomáticas o consulares o con relación a
Organismos internacionales o su personal con estatuto diplomático (número 4.º del
artículo 19 LIVA -Ver comentario relacionado-), producidas en cada trimestre natural, se
incluirán en una declaración-liquidación que se presentará durante los 20 primeros días
naturales del mes siguiente al trimestre de que se trate, excepto la correspondiente al cuarto
trimestre, que se presentará durante los 30 primeros días naturales del mes de enero del año
siguiente.
3. Cuando se trate del abandono de los regímenes aduaneros o fiscales suspensivos del
artículo 24 LIVA (Ver comentario relacionado), y en la salida de las zonas y áreas exentas del
artículo 23 LIVA (número 5.º del artículo 19 LIVA -Ver comentario relacionado-) realizadas en
los períodos de liquidación mensual o trimestral que procedan, conforme a lo dispuesto en el
artículo 71.3 RIVA, se incluirán en una declaración-liquidación que se presentará durante los
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20 primeros días naturales del mes siguiente al período de liquidación de que se trate. En
todo caso, la declaración-liquidación del último período del año se presentará durante los 30
primeros días naturales del mes de enero del año siguiente. Estas operaciones se pueden
consignar centralizadamente en una sola declaración-liquidación que se presenta en
los mismos plazos y períodos, cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones
asimiladas a las importaciones, realizadas durante el año natural precedente, exceda de 1,5
millones de euros o cuando así lo autorice la Administración tributaria, a solicitud del
interesado.
Desde los períodos de declaración que finalizan desde el 01-01-2007, como consecuencia de la
Orden EHA/3548/2006, de 4 de octubre, el modelo 380 ha de presentarse obligatoriamente
de forma telemática.
El Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, ha introducido cambios importantes en el tratamiento

en el IVA del comercio electrónico, creando un nuevo régimen especial de importación. Cuando los
envíos que pueden acogerse al régimen especial lo hacen, la importación está exenta, pero
cuando no lo hacen al menos pueden acogerse a una modalidad simplificada de liquidación y pago
del IVA a la importación. El artículo 167 LIVA señala desde el 01-07-2021, que en las
importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera
para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis de esta Ley.
Por su parte, la nueva redacción del artículo 167 bis, vigente desde 01-07-2021, se refiere a la
modalidad especial para la declaración y el pago del IVA sobre las importaciones. El precepto
señala que cuando los empresarios o profesionales que realicen las operaciones a que se refiere el
Título IX, Capítulo XI, Sección 4.ª de esta Ley, no opten por la aplicación del régimen especial
previsto en esa sección, la persona que presente los bienes en la Aduana por cuenta del
importador en el territorio de aplicación del impuesto podrá optar por una modalidad especial para
la declaración y el pago del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la importación de
los bienes en que concurran los siguientes requisitos:
a) que el valor intrínseco del envío no supere los 150 euros;
b) que se trate de bienes que no sean objeto de impuestos especiales; y
c) que el destino final de la expedición o transporte de los bienes sea el territorio de aplicación
del impuesto.
Pues bien, en la modalidad especial de declaración y pago, el destinatario de los bienes

importados estará obligado al pago del IVA. Por su parte, la persona que presente los bienes para
su despacho ante la Aduana recaudará el IVA del destinatario y efectuará el pago del IVA, sin que
sea precisa autorización expresa del destinatario de los bienes importados para la utilización de la
citada modalidad especial de declaración y pago. En estas importaciones siempre se aplica el tipo
general del 21%.
Los empresarios o profesionales que utilicen la modalidad especial de declaración y pago, deberán
presentar por vía electrónica una declaración mensual con el importe total del IVA recaudado
correspondiente a las importaciones realizadas durante dicho mes natural al amparo de las
mismas. El plazo para hacerlo termina el día 16 del segundo mes siguiente al mes de importación.
Deberán llevar además un registro de las operaciones incluidas en la declaración presentada con
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arreglo a la modalidad especial de declaración y pago durante el plazo de 4 años. A tal efecto,
dicho registro deberá contener, por cada mes natural y para cada envío, la siguiente información:
a) El n.º de identificación de la declaración de importación presentada.
b) La fecha de presentación ante la Aduana de los bienes.
c) N.º de la declaración o notificación de la reexportación o, en su caso, prueba de la

destrucción o abandono en territorio de aplicación del Impuesto, sobre envíos de bienes no
entregados o rechazados por el destinatario.
d) El n.º de identificación del envío.
e) El lugar y fecha de entrega de la mercancía y n.º de identificación de la persona a que se

efectúa dicha entrega.
f) El valor intrínseco de los bienes.
g) El importe del Impuesto recaudado.
h) Identificación de la persona de la que ha recibido el ingreso de la cuota del Impuesto, si es

distinta del importador.
i) Prueba en el sentido del artículo 106 de la LGT, del impago del Impuesto sobre envíos de
bienes no entregados o rechazados por el destinatario, incluido el valor intrínseco de cada uno
de ellos.
j) Identificación del número de declaración mensual a través del cual se efectúa el ingreso de
las cuotas devengadas con ocasión de dicha importación.
De acuerdo con el artículo 74.1.b) RIVA, en la redacción vigente desde 01-07-2021, se entenderá
realizada la opción por la modalidad especial, cuando la persona que presente los bienes en la
Aduana declare su intención de hacer uso de la misma. Es necesario para poder usar la modalidad
especial:
a) Haber acreditado la condición de presentador de mercancía por cuenta del importador ante
la Aduana, en la forma prevista en la normativa aduanera.
b) La presentación de una declaración mensual referida a todas las mercancías importadas de

acuerdo con las formalidades aduaneras a que refiere el artículo 143 bis del Reglamento
Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el
Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo
relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión, por cuenta de los
importadores, salvo que se pruebe la reexportación o se hubiere acordado la destrucción o el
abandono, en la forma que disponga la normativa aduanera
c) Llevar el registro de las operaciones incluidas antes comentado.
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Liquidación provisional de oficio del IVA (arts. 168 LIVA y 75 a 77 RIVA)
Si los sujetos pasivos incumplen la obligación establecida en el artículo 164.1.6.º LIVA de

presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar su importe, la Ley autoriza a
la Administración Tributaria a dictar de oficio una liquidación que supla la inactividad del obligado.
Esta liquidación provisional de oficio es una manifestación concreta de las que puede dictar la
Administración "cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la
realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido
declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria
distintos a los declarados" (artículo 123 LGT).
Hasta el 01-01-2001 (fecha de entrada en vigor de la Ley 14/2000, de Medidas Fiscales para
2001), la normativa del impuesto atribuía a la Administración Tributaria la competencia para
dictar liquidaciones provisionales, exclusivamente, en el supuesto del artículo 168 LIVA, es decir,
de falta absoluta de presentación de la correspondiente declaración-liquidación. Desde aquella
fecha se introdujo un nuevo artículo 167 bis que establecía la autorización a los órganos de
gestión tributaria para girar la liquidación provisional que proceda de acuerdo con el artículo 123
LGT, en todo caso, incluso en los supuestos del artículo 168 LIVA. La referencia hay que
entenderla hecha hoy a vigente LGT y al procedimiento de comprobación limitada. Se recogía así
expresamente en la LIVA, los criterios generales de la LGT para las liquidaciones provisionales
practicadas por los órganos de gestión tributaria.
Por su parte, el Real Decreto-ley 7/2021, de 27 de abril, ha modificado el apartado Dos del
artículo 167 LIVA y modificado el 167 bis LIVA, para contemplar la nueva modalidad simplificada
de declaración y pago del IVA en importaciones de bienes en envíos cuyo valor intrínseco no
supere los 150 euros y no se realicen acogidas al régimen especial de importación (Ver
comentario relacionado). En cuanto al 167 bis, se trata de recoger ya explícitamente la remisión
al artículo 101 LGT, es decir, la capacidad de dictar la liquidación tributaria que proceda, incluso
en el supuesto del artículo 168 LIVA.
Para el supuesto de falta de declaración-liquidación, dispone el artículo 168 LIVA que

transcurridos treinta días desde la notificación al sujeto pasivo del requerimiento de la
Administración Tributaria para que efectúe la declaración-liquidación que no realizó en el plazo
reglamentario, se podrá iniciar por aquélla el procedimiento para la práctica de la liquidación
provisional del IVA correspondiente, salvo que en el indicado plazo se subsane el incumplimiento o
se justifique debidamente la inexistencia de la obligación. La liquidación provisional tiene, pues,
como antecedente la emisión de un requerimiento dirigido por la Administración al sujeto pasivo
para que presente la declaración omitida.
La liquidación provisional de oficio presenta las siguientes características:
1. Se realizará en base a los datos, antecedentes, elementos, signos, índices o módulos de que
disponga la Administración tributaria y que sean relevantes al efecto, en especial los
establecidos para determinados sectores en el régimen simplificado del impuesto. Se llega así a
la determinación de una cuota estimada que debería haber autoliquidado el sujeto pasivo.
2. Determinará la apertura, en su caso, del correspondiente expediente sancionador.
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3. Las liquidaciones provisionales de oficio serán inmediatamente ejecutivas, sin perjuicio de
que contra ellas puedan interponerse los correspondientes recursos o reclamaciones económico-
administrativas.
4. La liquidación provisional no obsta a que la Administración pueda efectuar, ulteriormente, la

comprobación de la situación tributaria del sujeto pasivo, practicando las liquidaciones
definitivas que procedan.
Para la práctica de las liquidaciones provisionales son competentes las Delegaciones o

Administraciones de la Agencia Tributaria, en cuya circunscripción los sujetos pasivos deban
efectuar la presentación de sus declaraciones-liquidaciones.
El expediente se pondrá de manifiesto al sujeto afectado para que, en el plazo improrrogable de

diez días, efectúe las alegaciones que estime convenientes.
La Administración Tributaria practicará la liquidación con posterioridad a la recepción de las

alegaciones del sujeto pasivo o de la caducidad de dicho trámite. Esta resolución será incorporada
al expediente y se notificará a los interesados en el plazo de diez días a contar desde su fecha.
Recaudación del IVA (arts. 72 y 74 RIVA)
1. Regla general.
Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 138 a 143 RPGI, sobre el sistema de cuenta
corriente en materia tributaria, al que no pueden estar acogidas las entidades que tributen en el
régimen especial del grupo de entidades, el artículo 72 RIVA dispone que el ingreso de las
cuotas resultantes de las declaraciones-liquidaciones y la solicitud de las devoluciones a favor
del sujeto pasivo se efectuarán en los impresos y en el lugar, forma y plazos que establezca el
Ministro de Economía y Hacienda.
Por su parte, con carácter general, el artículo 29 del Reglamento General de Recaudación prevé
que el ingreso de las deudas tributarias debe realizarse a través de entidades colaboradoras en
la recaudación.
Tratándose de ingresos, desde la entrada en vigor del Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo,
no es preciso que se realicen en una oficina bancaria radicada en la provincia correspondiente a
la Delegación de la Agencia Tributaria en que deban surtir efecto, pudiendo, por el contrario,
realizarse en cualquier oficina bancaria del territorio nacional.
2. Domiciliación de pagos.
Cuando una autoliquidación se presenta con domiciliación hay un adelanto del plazo de
presentación unos días, para que así la Administración tributaria disponga de tiempo suficiente
para preparar la orden de cargo en cuenta, que se cursa justo el último día del plazo voluntario.
Es decir, si bien hay que adelantar el plazo para declarar, no se efectúa el pago mediante cargo
en cuenta bancaria, hasta el último día del período voluntario de declaración e ingreso.
Actualmente todas las autoliquidaciones pueden presentarse con domiciliación bancaria. En esta
materia es preciso hacer referencia a diversas Órdenes que han ido perfilando el sistema y
ampliando los modelos en que era posible domiciliar, como Orden EHA/3398/2006, de 26 de
octubre, la Orden EHA/672/2007, de 19 de marzo, la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, o
640 / 655
la Orden EHA/3062/2010. La domiciliación se ha vedado para las entidades del artículo 35.4
LGT (comunidades de bienes, herencias yacentes, sociedades civiles, etc.) dada la práctica
imposibilidad de que tengan cuentas bancarias de su propia titularidad diferente de la de sus
miembros, que es requisito para que se pueda domiciliar (ser titular de cuenta a la vista o de
ahorro).
Sin perjuicio de la citada Orden EHA/1658/2009, actualmente el procedimiento para la

presentación electrónica de autoliquidaciones con resultado a ingresar, cuando el pago se
realice mediante domiciliación bancaria, se regula en el artículo 8 de la Orden HAP/2194/2013,
de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para
la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones censales, comunicaciones y
solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.
La Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, modificó la Orden EHA/1658/2009 a fin de incorporar

los plazos especiales de domiciliación de los modelos 303 y 353 en el caso de los sujetos
pasivos del artículo 62.6 RIVA (acogidos al SII). Otra modificación de esta Orden 1658/2009 ha
tenido lugar por medio de la Orden HAC/350/2019, de 5 de marzo, que extiende la posibilidad
de domiciliar a los vencimientos de aplazamientos y fraccionamientos de deudas no tributarias
gestionadas por las Delegaciones de Economía y Hacienda.
La domiciliación bancaria, que en el IVA se refiere a los modelos 303 y 353, está supeditada a
la presentación electrónica por internet de la autoliquidación. En el sistema de domiciliación
previsto en la reiterada Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, se establece en caso de
domiciliación un plazo más corto de declaración, reduciéndolo al día 15 del mes siguiente a cada
período de liquidación o, en la última declaración-liquidación del año, al 25 de enero. De esta
forma, la orden de cargo en cuenta se efectuará los días 20 o 30 según proceda. En el caso de
los modelos 303 y 353 para los sujetos pasivos del artículo 62.6 RIVA, el plazo para domiciliar
es del 1 al 25 de cada mes salvo en la declaración correspondiente al mes de enero en que el
plazo será hasta el 23 de febrero (24 en años bisiestos), produciéndose el cargo bancario el día
treinta del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual, o el último día del
mes de febrero en el caso de la declaración-liquidación mensual correspondiente al mes de
enero.
3. Recaudación del impuesto en las importaciones.
El artículo 74 RIVA prevé que el ingreso del impuesto correspondiente a las importaciones de
bienes y liquidado por las aduanas, se efectuará según lo dispuesto en el Reglamento General
de Recaudación. Desde el 01-01-2004, las deudas aduaneras y de comercio exterior no se
ingresan en las cajas de las Aduanas, de forma que deudas por la importación y exportación,
incluido el IVA a la importación, se ingresan en las entidades colaboradoras mediante carta de
pago. El artículo 62.6 LGT, por su parte, señala que las deudas tributarias aduaneras y fiscales
derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido por su
propia normativa. Son las Ordenanzas Generales de la Renta de Aduanas las que establecen
que el pago se efectuará dentro de los tres días laborales siguientes a la notificación de la
liquidación.
Para el aseguramiento del cumplimiento de las obligaciones tributarias se prevé que la aduana
pueda exigir que se constituya garantía suficiente en las siguientes operaciones de tráfico
exterior:
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- Aquéllas en que la aplicación de exenciones o bonificaciones dependa del cumplimiento por
el contribuyente de determinados requisitos.
- Cuando concurran circunstancias que así lo aconsejan.
La garantía tendrá por objeto asegurar el pago de la deuda en caso de incumplimiento de las
condiciones o requisitos del beneficio fiscal aplicado o de las especiales circunstancias que puedan
darse en la operación. Fuera de la legislación del impuesto, los artículos 80 LGT y 67.2 RGR
establecen el derecho de retención de la Hacienda Pública sobre las mercancías que se presenten
a despacho, de no garantizarse suficientemente el pago de la deuda liquidada.
En línea con la modificación que la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, introdujo en el artículo

167.Dos LIVA, el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, añadió al artículo 74.1 RIVA la
posibilidad de que determinados sujetos pasivos, en lugar de ingresar la deuda liquidada por la
Aduana, la incorporen en su declaración-liquidación periódica por el Impuesto (modelo 303
o 322) correspondiente al período en que se reciba la liquidación administrativa. Esta inclusión en
un momento a veces tan impreciso como el de recepción del documento comprensivo de las
liquidaciones, es objeto de polémica. En cualquier caso, para incluir la deuda en las
autoliquidaciones, la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, incluyó en los modelos 303 y 322
la casilla correspondiente, dentro del apartado del Resultado de las autoliquidaciones. Por su
parte, la AEAT ha puesto a disposición de los sujetos pasivos acogidos a este sistema de pago del
IVA a la importación, una información accesible en la sede electrónica de la AEAT, en la que cada
mes se explicitan las cuotas de IVA que han de hacerse constar en el modelo 303 o 322.
La opción por este sistema se realiza mediante declaración censal de inicio (modelo 036) o
presentada en el mes de noviembre del año anterior a aquél en que se quiera que surta efectos.
Ejercitada la opción, que se entiende prorrogada mientras no haya renuncia o exclusión, el
sistema se aplica a todas las liquidaciones por IVA a la importación que se produzcan mientras
esté vigente dicha opción. La renuncia, con efectos durante un período mínimo de tres
años, también se hará mediante declaración censal en el mes de noviembre del año anterior.
Sólo puede ejercer esta opción el empresario o profesional que actúe como tal, tribute en la
Administración del Estado y tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes
natural. Inicialmente se exigía que se tributase íntegramente en la Administración del Estado,
pero el Tribunal Supremo eliminó dicho requisito (STS de 09-02-2016; rec. 67/2015). Si se deja
de tener período de liquidación mensual se quedará excluido del sistema con efectos desde la
misma fecha en que se produzca el cese de la obligación de declarar mensualmente.
Precisamente como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Supremo 418/2016, de 9 de

febrero de 2016, que declaró nula por discriminatoria la regulación contenida en el RIVA para el
ejercicio de la opción para acogerse al régimen de diferimiento del IVA a la importación, por
excluir de su ejercicio a los sujetos pasivos que tributasen exclusivamente ante una
Administración tributaria Foral, el RD 1075/2017 y la Orden HFP/1307/2017 introdujeron
modificaciones. Se ha adaptado el RIVA y los modelos 303, 322 y 353 para incluir a estos sujetos
pasivos, regulando el procedimiento para el ejercicio de la mencionada opción. En el caso de
sujetos pasivos que exclusivamente tributen a una hacienda Foral pero opten por el mencionado
régimen de diferimiento del IVA a la importación, el modelo de declaración-liquidación
exclusivamente recogerá el IVA liquidado por las Aduanas y debe presentarse ante la
Administración del Estado. De hecho, se ha modificado el nombre de los modelos 303, 322 y 353
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para incluir el término "Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por
la Aduana". Para estos sujetos pasivos que exclusivamente tributen a una hacienda Foral, la
opción por el régimen de diferimiento del IVA a la importación se ejercita también mediante
declaración censal a presentar en noviembre del año anterior. Se han modificado los modelos
censales para identificar a este colectivo.
Señala la nueva DA 8.ª RIVA, introducida por el Real Decreto 1073/2014, que el período
ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan
ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso del artículo 74.1 RIVA, se iniciará al
día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-
liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal
efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las
cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la
fecha más antigua correspondiente al período.
Se ha previsto una infracción y su sanción correspondiente para el caso de no consignar estas

cuotas, que se han incorporado respectivamente en los artículos 170.Dos.8.º y 171.7.º LIVA (Ver
comentario relacionado). Por otro lado, la DA Única Ley 28/2014, regula las especialidades de los
procedimientos de inspección, comprobación limitada y verificación de datos, en relación
con el IVA devengado en las importaciones de bienes (limitación del alcance sin que pueda
solicitarse ampliación en el procedimiento de inspección).
Declaración recapitulativa de entregas y adquisiciones intracomunitarias

(arts. 78 y ss. RIVA)
Además de las obligaciones genéricas de información establecidas en el artículo 93 y como una

manifestación específica de la obligación de presentar periódicamente, o a requerimiento de la
Administración, información relativa a las operaciones desarrolladas con terceros (artículo
164.Uno.5º LIVA), el artículo 78 RIVA establece la de presentar una declaración recapitulativa de
las entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes y, desde 2010, también de las
prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios. Desde 2020, es necesario también
incluir información relativa a las expediciones de bienes que tengan lugar en el marco de un
acuerdo de ventas de bienes en consigna. Por su parte, el artículo 79 RIVA señala que estarán
obligados a presentar declaración recapitulativa los empresarios o profesionales que realicen
cinco tipos de operaciones: entregas y adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB),
prestaciones y adquisiciones intracomunitarias de servicios, y entregas subsiguientes en
operaciones triangulares.
En cuanto al modelo 349 y los acuerdos de ventas de bienes en consigna, el empresario o

profesional vendedor debe consignar el NIF/IVA del empresario o profesional adquirente asignado
por el Estado miembro de llegada y, en su caso, el NIF/IVA de quien le sustituya con
cumplimiento del resto de requisitos establecidos para este tipo de acuerdos. No obstante, el
vendedor deberá comunicar cualquier modificación de la información presentada. La información
debe consignarse en la declaración recapitulativa correspondiente al período de declaración que
incluya la fecha de la expedición o transporte de los bienes o, en caso de sustitución del
adquirente, en la correspondiente al período de declaración que incluya la fecha en que se hayan
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anotado en el libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, los datos
identificativos del sustituto.
Continuando con lo dispuesto en el artículo 79 RIVA, la norma aclara que esta expresión de
empresarios o profesionales incluye a las personas jurídicas y a los sujetos duales (artículo
5.Cuatro LIVA). En efecto, hasta 2009, el artículo 79 RIVA se refería, como obligados a presentar
declaración recapitulativa, a los sujetos pasivos en lugar de a los empresarios o profesionales.
Este cambio debe ponerse en conexión, respecto de las prestaciones de servicios, con el carácter
de empresarios o profesionales que desde 2010 se concede a los sujetos pasivos duales y a las
personas jurídicas que no actúan como empresarios o profesionales y que dispongan de NIF/IVA
(en adelante, PJ no E/P). Es en la actual redacción del artículo 5.Cuatro LIVA donde se produce
esa asimilación, tras la Ley 2/2010, de 2 de marzo. (Ver comentario relacionado).
Hay que tener presente que hasta 2009 las PJ no E/P ya estaban obligadas a presentar el
modelo 349 por las AIB sujetas que realizaran, estando obligadas además a disponer de un
NIF/IVA precisamente por ello (artículo 25.2 RPGI). También se les obligaba a estar inscritas en el
ROI por tener NIF/IVA, es decir, por realizar AIB sujetas, así como cuando fueran sujetos pasivos
destinatarios en prestaciones de servicios que se entendiesen localizados en nuestro territorio de
aplicación del impuesto. Pero debe quedar claro que la obligación de las PJ no E/P de presentar el
modelo 349 derivaba exclusivamente de su condición de sujeto pasivo en las AIB sujetas.
La novedad desde 2010 no fue sólo como vemos que se incorporaran al modelo 349 las
prestaciones y adquisiciones de servicios intracomunitarios, sino también que las PJ no E/P y los
sujetos duales, en la medida que pasaron a tener carácter de empresarios o profesionales
respecto de las prestaciones de servicios, y puesto que ese carácter dio lugar a su vez a la
generalización del carácter de sujetos pasivos por inversión cuando son destinatarias de
prestaciones de servicios intracomunitarias, deben presentar declaración recapitulativa por
tales adquisiciones de servicios en las que sean destinatarios y sujetos pasivos.
Aunque la redacción de la norma podía y debería haber sido mejor, el hecho de que respecto de
las AIB sujetas las PJ no E/P y los sujetos duales no tengan el carácter de empresarios (el artículo
5.Cuatro LIVA no llega tan lejos), unido al hecho de que el artículo 79 RIVA comience refiriéndose
sólo a la obligación de los empresarios o profesionales de presentar declaración recapitulativa, no
debe hacernos pensar que desde 2010 dejara de existir la obligación para las PJ no E/P de incluir
en el modelo 349 las citadas AIB sujetas, pues la intención del cambio normativo fue claramente
ampliar la obligación ya existente para las AIB sujetas a las adquisiciones intracomunitarias de
servicios, sin excluir en ningún caso las AIB sujetas realizadas por PJ no E/P o sujetos duales.
El objetivo de la declaración recapitulativa y razón de su existencia es implantar un sistema de

información cruzada entre los distintos Estados miembros de la Unión Europea, que facilite el
control de la tributación de las operaciones intracomunitarias y compensar así la pérdida de
información fiscal producida como consecuencia de la desaparición de controles aduaneros en las
operaciones entre agentes económicos de distintos países comunitarios.
1. Sujetos obligados a presentar la declaración recapitulativa. Están obligados a su

presentación, enlazando con lo ya comentado para las PJ no E/P y sujetos duales, los
empresarios o profesionales que realicen cualquiera de las siguientes operaciones (artículo 79
RIVA):
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1.º Entregas de bienes destinados a otro Estado miembro, exentas del impuesto por el
artículo 25 LIVA (Ver comentario relacionado). Se incluyen entre estas operaciones, las
transferencias de bienes comprendidas en el artículo 9.3 LIVA (Ver comentario relacionado)
y, en particular, las entregas ulteriores de bienes cuya importación hubiera estado exenta de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 12.º del artículo 27 LIVA. Este caso específico
relacionado con las importaciones exentas del artículo 27.12.º LIVA, se analiza en la consulta
de la DGT V2397-11 de 07-10-2011.
Para la adaptación de la LIVA y el RIVA a la Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 28 de

diciembre, la LPGE de 2011 y el RD 1789/2010 de 30 de diciembre, introdujeron
modificaciones en ambas normas para dar una nueva regulación a los requisitos necesarios
para disfrutar de la exención en las importaciones previstas en el artículo 27.12.º LIVA (Ver
comentario relacionado). Pues bien, la Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, modifica la
Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, reguladora del modelo 349, para introducir nuevas
claves de operación "M" y "H" que precisamente recogen estas entregas intracomunitarias
exentas posteriores a importaciones exentas por el artículo 27.12.º LIVA, distinguiendo el
caso en que se actúe por medio de representante fiscal (clave "H").
Quedarán excluidas de estas entregas:
- Las entregas de medios de transporte nuevos realizadas a título ocasional por las
personas comprendidas en el artículo 5.1.e) LIVA.
- Las realizadas por sujetos pasivos para destinatarios que no tengan atribuido un número
de identificación a efectos del IVA en cualquier otro Estado miembro de la Unión Europea.
Siendo las Islas Canarias a efectos del IVA un territorio tercero, las entregas y adquisiciones
con destino u origen en dichas islas desde el territorio de aplicación del impuesto u otro
Estado miembro, no tienen la consideración de entregas o adquisiciones intracomunitarias de
bienes, por lo que no deben incluirse en el modelo 349 (DGT V2338-10 de 27-10-2010).
2.º Las AIB sujetas al impuesto, realizadas por personas o entidades identificadas a efectos
del mismo en el territorio de aplicación del impuesto. Se incluyen entre estas operaciones las
transferencias de bienes expedidos desde otro Estado miembro a que se refiere el artículo
16.2 LIVA, y, en particular, las AIB que hayan sido previamente importados en otro Estado
miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas
a las establecidas en el apartado 12.º del artículo 27 LIVA. Este caso específico relacionado
con las importaciones exentas del artículo 27.12.º LIVA, se analiza en la consulta de la DGT
V2397-11 de 07-10-2011.
Un sujeto pasivo que importa a libre práctica en Portugal y remite las mercancías a España,
realiza en el TAI una operación asimilada a una AIB y en Portugal una operación asimilada a
una entrega intracomunitaria de bienes exenta (transfer). El sujeto pasivo debe consignar la
operación en el modelo 349 sin perjuicio de declararla en el modelo 303. En el modelo 349
debe consignar tanto el NIF IVA español como el portugués, pues debe disponer también de
NIF IVA atribuido por Portugal al realizar una operación asimilada a una entrega
intracomunitaria exenta en dicho Estado miembro (DGT V0537-11 de 07-03-2011).
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3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios, considerándose como tales las
prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan

prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sometidas a gravamen en otro Estado miembro. La norma aclara que se trata
de que estén sujetas y no exentas en ese otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en

dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un
establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual,
o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o
profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto
suministrado por ese Estado miembro. Hay que entender que cuando se exige que el
destinatario sea empresario o profesional, se admite que sean PJ no E/P que en destino,
como ocurre en España, tendrán el carácter de sujeto pasivo del impuesto allí localizado.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.
4.º Las adquisiciones intracomunitarias de servicios, considerándose como tales las

prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que
sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o
establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio
o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del
Impuesto. Aquí es donde hemos señalado que tienen también obligación como destinatarias
las PJ no E/P y los sujetos duales (respecto de su faceta no empresarial o profesional).
5.º También deberán presentar la declaración recapitulativa los empresarios o profesionales
que, utilizando un número de identificación a efectos de IVA atribuido por la Administración
española, realicen en otro Estado miembro adquisiciones intracomunitarias de bienes y
entregas subsiguientes, en las condiciones previstas en el artículo 26.3 LIVA (Ver comentario
relacionado, sobre operaciones triangulares), quienes vendrán obligados a consignar
separadamente en la misma dichas entregas, haciendo constar los siguientes datos:
- El número de identificación a efectos del IVA que utilice el mencionado empresario o

profesional para la realización de las citadas operaciones.
- El número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado de llegada de la

expedición o transporte, suministrado por el adquirente de la entrega subsiguiente.
- El importe total de las entregas subsiguientes correspondientes a cada destinatario de las

mismas.
Así, si el intermediario de la operación triangular tiene un NIF atribuido por la Administración

española, debe consignar en las declaraciones recapitulativas las entregas subsiguientes que
realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de las mercancías. De
este modo, la Administración española puede suministrar la información necesaria al Estado
de llegada, que puede contrastar esta información con la que recibe del comprador
establecido en su territorio.
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6.º Empresarios o profesionales que transporten bienes a otro Estado miembro en el marco
de un acuerdo de ventas de bienes en consigna.
2. Contenido de la declaración recapitulativa (artículo 80 RIVA). La declaración se recogerá
el modelo aprobado oficialmente (modelo 349, aprobado por Orden EHA/769/2010, de 18 de
marzo, modificada por Orden EHA/1721/2011, de 16 de junio, por Orden HAC/174/2020 y
Orden HAC/1274/2020, de 28 de diciembre). El modelo 349, de acuerdo con la Orden
HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las
condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones
informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza
tributaria, desde 2014 se tiene que presentar en todo caso por vía electrónica. Por encima de
10 millones de registros, cualquiera que sea la persona o entidad obligada a la presentación, es
optativa la presentación por internet o mediante soporte directamente legible por ordenador
tipo DVD-R o DVD+R, con capacidad hasta 4,7 GB, sistema de archivos UDF, de una cara y una
cara simple.
En general, la declaración recapitulativa deberá contener la siguiente información:
1.º Los datos de identificación de los proveedores y adquirentes de los bienes y los
prestadores y destinatarios de los servicios, así como la base imponible total relativa a las
operaciones efectuadas con cada uno de ellos. Cuando la contraprestación es cero, por
ejemplo por suministro gratuito de piezas de recambio en período de garantía, no es posible
dar dicho valor cero a la aplicación, por lo que se le podrá dar un valor simbólico, sin perjuicio
de que se señale al órgano gestor esta circunstancia.
Si la contraprestación de las operaciones se hubiese establecido en una unidad de cuenta

distinta del euro, la base imponible de las referidas operaciones deberá reflejarse en euros
con referencia a la fecha del devengo.
2.º En los casos de transferencia de bienes comprendidos en artículo 9.3.º LIVA y en el

artículo 16.2.º LIVA, deberá consignarse el NIF/IVA asignado al sujeto pasivo en el otro
Estado miembro.
3.º En cuanto a los datos sobre los que hay que informar respecto de las entregas
subsiguientes en operaciones triangulares, ya se han comentado en el número anterior al
referirnos a la obligación de declarar dichas entregas.
4.º En el caso de envíos de bienes en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en
consigna del art. 9 bis LIVA, el vendedor deberá consignar el NIF/IVA del empresario o
profesional destinatario de los bienes asignado por el Estado miembro de destino, el NIF/IVA
del empresario o profesional que sustituya al destinatario inicial en el caso previsto en el art.
9 bis.Tres.a’) y el importe inicial estimado del valor de los bienes expedidos o transportados a
otro Estado miembro en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna.
Tras la Orden HAC/174/2020, el modelo 349 vigente desde 1 de marzo de 2020, tiene las
siguientes claves de operación:
E: Entregas intracomunitarias exentas, excepto las entregas en otros Estados miembros

subsiguientes a adquisiciones intracomunitarias exentas en el marco de operaciones
triangulares, que se consignará «T», y las entregas intracomunitarias de bienes posteriores a
una importación exenta, que se consignarán con las claves «M» o «H» según corresponda.
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M: Entregas intracomunitarias de bienes posteriores a una importación exenta, de acuerdo
con el artículo 27.12.º LIVA.
H: Entregas intracomunitarias de bienes posteriores a una importación exenta, de acuerdo

con el artículo 27.12.º LIVA, efectuadas por el representante fiscal según lo previsto en el
artículo 86.Tres LIVA.
A: Adquisiciones intracomunitarias sujetas.
T: Entregas en otros Estados miembros subsiguientes a adquisiciones intracomunitarias

exentas en el marco de operaciones triangulares. Cuando se realice alguna entrega de bienes
de las mencionadas en el artículo 79, apartado cinco RIVA.
S: Prestaciones intracomunitarias de servicios realizadas por el declarante.
I: Adquisiciones intracomunitarias de servicios localizadas en el TAI prestadas por

empresarios o profesionales establecidos en otros EM cuyo destinatario es el declarante.
R: Transferencias de bienes efectuadas en el marco de acuerdos de ventas de bienes en

consigna.
D: Devoluciones de bienes desde otro Estado miembro al que previamente fueron enviados
desde el TAI en el marco de acuerdos de ventas de bienes en consigna.
C: Sustituciones del empresario o profesional destinatario de los bienes expedidos o

transportados a otro Estado miembro en el marco de acuerdos de ventas de bienes en
consigna.
En todo caso, cuando se produzcan y detecten errores o alteraciones derivadas de

circunstancias determinantes de modificaciones en la base imponible conforme al artículo 80
LIVA, los datos contenidos en la declaración recapitulativa deberán rectificarse. La
rectificación se anotará en la declaración recapitulativa del período de declaración en el que
haya sido notificada al destinatario de los bienes o servicios.
En el caso de envíos de bienes en el marco de acuerdos de ventas de bienes en consigna, el

vendedor debe comunicar cualquier modificación de la información presentada.
3. Imputación temporal (artículo 80 RIVA). Las operaciones deberán consignarse en la

declaración recapitulativa correspondiente al período de declaración en el que se hayan
devengado. Este criterio de devengo supuso un cambio respecto a la situación existente hasta
2009, ya que hasta entonces era el momento de expedición de la factura el determinante de la
declaración.
En el caso de expediciones en el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna, la

declaración será la de la fecha de expedición o transporte de los bienes o, en su caso, de
anotación de la sustitución del empresario o profesional destinatario-adquirente en el libro
registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
4. Lugar y plazo de presentación (artículo 81 RIVA). La declaración recapitulativa, si no se

presenta electrónicamente por internet, es decir, cuando por ser el número de registros
superior a diez millones se opté por presentar un soporte directamente legible por ordenador,
se presentará en la Delegación de la AEAT en cuyo ámbito esté situado el domicilio fiscal del
obligado tributario, o bien en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en función de la
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adscripción del obligado tributario. En este caso se deben adjuntar los dos ejemplares de la hoja
resumen que llevarán adheridas las etiquetas identificativas.
El período de declaración y los plazos de presentación del modelo 349 son los siguientes:
1.º Con carácter general mensual, durante los veinte primeros días naturales del mes
inmediato siguiente a cada mes natural, salvo la correspondiente al mes de julio, que podrá
presentarse durante el mes de agosto y los veinte primeros días naturales del mes de
septiembre.
2.º Será trimestral cuando durante el trimestre de referencia o en cada uno de los cuatro
trimestres naturales anteriores el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que deban consignarse en la declaración recapitulativa no sea superior a 50.000 €,
excluido el IVA. Si al final de cualquiera de los meses que componen cada trimestre natural
se superara el importe mencionado en el párrafo anterior, deberá presentarse una
declaración recapitulativa para el mes o los meses transcurridos desde el comienzo de dicho
trimestre natural durante los veinte primeros días naturales inmediatos siguientes. Es decir,
que podrá haber declaraciones bimestrales.
Se puede observar que no hay mención alguna a límite de adquisiciones intracomunitarias de

bienes o de servicios para que la declaración sea trimestral, ya que sólo se habla de entregas y
prestaciones. Entendemos que donde la norma no pone límites no cabe entender que los haya,
de forma que la realización de AIB o adquisiciones intracomunitarias de servicios en cualquier
cuantía, no debe impedir que la declaración sea trimestral. En realidad, el que no haya límites
se debe a que la mayoría de los Estados sólo obligan a declarar las entregas y prestaciones, de
forma que la normativa armonizada sólo se refiera a ellas.
En todo caso, sea la declaración trimestral o mensual, la correspondiente al último período del
año deberá presentarse durante los treinta primeros días naturales del mes de enero.
No obstante la periodicidad trimestral o mensual señalada para la declaración recapitulativa, el

artículo 81 RIVA preveía que el Ministro de Economía y Hacienda pueda autorizar que los
estados recapitulativos se refieran al año natural. El Real decreto-ley 3/2020, de 4 de febrero,
suprimió desde ese ejercicio esta posibilidad, suprimiendo los apartados 4 y 5 del artículo 81
RIVA.
Declaración informativa del contenido de los libros registro (art. 36 RPGI)
Esta declaración encontró su origen en la modificación del artículo 29.3 LGT, llevada a cabo por la
Ley 36/2006, de 29 de noviembre. El precepto se desarrolló en el artículo 36 RPGI en base al cual
y tras numerosas vicisitudes y prórrogas, acabó estableciéndose desde 2009 la obligación de
presentar el modelo 340, mensualmente, para todos aquellos sujetos pasivos que estuvieran
inscritos en el Registro de Devolución Mensual (REDEME). A consecuencia del RD 596/2016, los
sujetos pasivos que declaran con periodicidad mensual (lo que incluye a los inscritos en el
REDEME), desde julio de 2017 están obligados a llevar los libros registro del IVA a través de la
sede electrónica de la AEAT (SII), lo que les excluyó de la obligación de presentar el modelo 340
(así como de los modelos 347 y 390). El modelo 340 quedó restringido desde julio de 2017
exclusivamente al ámbito del IGIC pero, como en este impuesto insular se empezó a aplicar
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también el SII, el resultado fue que desde 2019 ya no existe el modelo 340 y que se derogó el
artículo 36 RPGI por medio del Real Decreto 1512/2018, de 28 de diciembre.
Para una mayor información sobre el modelo 340 se puede acudir a ediciones anteriores de esta
obra.
Suspensión del ingreso en el IVA (art. 169 LIVA)
Este régimen especial previsto para disminuir los costes financieros y mejorar la competitividad de
los empresarios exportadores, está autorizado en la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre
de 2006, que regula el sistema común del IVA y que faculta a los Estados miembros para
exonerar las importaciones y las entregas de bienes destinadas a un sujeto pasivo con miras a ser
exportados tal como se hallen o después de ser transformados, así como las prestaciones de
servicios correspondientes a su actividad exportadora.
Este sistema de suspensión del ingreso no fue objeto de desarrollo durante la vigencia de la Ley
del Impuesto de 1985, pero se ha mantenido en la redacción vigente (Ley 37/1992), cuyo artículo
169 establece que el Gobierno, a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda, podrá autorizar
la suspensión de la exacción del impuesto en los supuestos de adquisición de bienes o servicios
relacionados directamente con las entregas de bienes, destinados a otro Estado miembro o a la
exportación.
Así, según el precepto legal, la posibilidad de suspensión se puede autorizar respecto de

adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios, no así en las importaciones. Ello supone que
no repercutirán el impuesto quienes entreguen los bienes o presten los servicios, ni efectuarán
ingresos en el Tesoro por el impuesto que gravaría tales bienes o servicios. Por su parte, los
adquirentes de los bienes (exportadores) no estarían obligados a soportar cuota alguna. En
cualquier caso, los bienes y servicios adquiridos han de estar relacionados directamente con
entregas de bienes destinadas a salir del territorio de aplicación del impuesto, sea a terceros
países, sea a otros Estados de la Comunidad, operaciones que gozan de exención plena que
atribuye derecho a deducir.
ATENCIÓN Los adquirentes de bienes o servicios acogidos al régimen de suspensión del ingreso
estarán obligados a efectuar el pago de las cuotas no ingresadas por sus proveedores cuando no
acreditasen en la forma y plazos que se determinen reglamentariamente la realización de las
operaciones que justifiquen dicha suspensión. En ningún caso, serán deducibles las cuotas
ingresadas en virtud de lo dispuesto en este apartado. Es decir, la suspensión tiene carácter
finalista, al exigir que los bienes y servicios adquiridos y cuya exacción ha quedado suspendida
han de destinarse a la realización de operaciones de exportación y, en caso de incumplimiento de
dicha finalidad, se impone al adquirente (no al proveedor) el pago de las cuotas no ingresadas y
se le niega el derecho a deducir tales cuotas.
La suspensión de la exacción del impuesto sólo se aplicará en los sectores o actividades y con los
requisitos que se establezcan reglamentariamente, pudiendo establecerse límites cuantitativos
para su aplicación. Tal desarrollo reglamentario todavía no se ha producido, quizás por las
importantes dificultades administrativas de control que este sistema de suspensión del ingreso
generaría.
Infracciones y sanciones del IVA (arts. 170 y 171 LIVA)

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El artículo 170 LIVA, modificado por la Ley 58/2003, General Tributaria, en vigor a partir del 01-
07-2004, dispone que sin perjuicio de lo dispuesto en la LIVA, las infracciones tributarias en el IVA
se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en esa Ley y demás normas de aplicación.
No obstante, la LIVA especifica las siguientes infracciones:
1. La adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del
recargo de equivalencia sin que en las correspondientes facturas figure expresamente
consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el adquirente hubiera dado
cuenta de ello a la Administración, mediante escrito dirigido a la Delegación o Administración de
la Agencia Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal. El sujeto activo de la infracción es el
comerciante minorista en recargo de equivalencia.
La sanción prevista (artículo 171 LIVA) es la multa del 50% del importe del recargo de
equivalencia que hubiera debido repercutirse, con un importe mínimo de 30 € por cada una de
las adquisiciones efectuadas sin la correspondiente repercusión del recargo de equivalencia.
Esta sanción se reducirá conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 LGT (40% por pago en
voluntaria o aplazamiento con aval, sin recurso o reclamación contra la liquidación ni la
sanción).
2. La obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta

repercusión del Impuesto, siempre y cuando el destinatario de la misma no tenga
derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. Serán sujetos infractores las
personas o entidades destinatarias de las referidas operaciones que sean responsables de la
acción u omisión a que se refiere el párrafo anterior. La sanción es del 50% del beneficio
indebidamente obtenido.
3. La repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del
impuesto, de cuotas impositivas sin que no se haya procedido al ingreso de las mismas.
La sanción es del 100% de las cuotas indebidamente repercutidas con un mínimo de 300 € por
factura en la que se produzca la infracción.
4. La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el período

correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las
operaciones conforme a los números 2.º, 3.º y 4.º del apartado uno del artículo 84,
del artículo 85 o del artículo 140 quinque de la Ley. Este supuesto se incorporó por la
actual LGT, que fijó la sanción en el 10% de la cuota correspondiente a las operaciones no
consignadas. Aquí se incluye el incumplimiento de los sujetos pasivos por adquisiciones
intracomunitarias o inversión del sujeto pasivo. Esta sanción se reducirá conforme a lo
dispuesto en el artículo 188.1 LGT (30% por conformidad o 50% en actas con acuerdo).
La Administración tributaria admite que siempre que se omitan en las autoliquidaciones las
cuotas de IVA devengado por inversión del sujeto pasivo o por adquisiciones intracomunitarias,
y que la conducta pueda considerarse culpable, la infracción que procede tipificar como
cometida es ésta específica del artículo 170 LIVA, por lo que ha de sancionarse sólo con el 10%
de las cuotas devengadas no consignadas. Esta postura se defiende a pesar de que al mismo
tiempo se mantiene la postura de que las cuotas devengadas no son deducibles, por no estar en
posesión del documento justificativo (autofactura, desaparecida desde 2011) y/o por no estar
contabilizadas (artículo 99.Tres LIVA). Es decir, a pesar de que se considera que se ha dejado
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de ingresar deuda tributaria que debe ser regularizada. La administración admite que la sanción
procedente es la del artículo 171.Uno.4.º LIVA sin que procedan por tanto las sanciones del
191, 193 ó 194 LGT en ningún caso. Tras la Sentencia del TJCE de 08-05-2008, asuntos
acumulados C-95-07 y C-96-07, ECOTRADE SPA, ganó fuerza la postura de que no era ya
admisible otra sanción que la del 10%. En efecto, el TJCE señaló con relación a un supuesto de
inversión del sujeto pasivo, que la normativa comunitaria permite que se establezcan
formalidades para poder ejercer el derecho a deducir, pero que la vulneración de estas
obligaciones formales no puede privar al sujeto pasivo de su derecho a deducir, puesto
que el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se
cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados
requisitos formales. En base a la postura del TJCE, la Administración tributaria renunció a la no
deducibilidad de las cuotas aún cuando se aprecie la existencia de infracción, pero no a que el
momento de hacerlo pueda ser anterior al de la contabilización. En todo caso, mantuvo la
postura de que la única infracción procedente es la del 10% de las operaciones no consignadas.
El Tribunal Supremo, en Sentencia de 25-03-2009, mantuvo una postura contraria a la

Administrativa entendiendo que si el contribuyente hubiera actuado de forma correcta habría
deducido de inmediato las cuotas devengadas, por lo que debe permitirse la deducción
inmediata en la propia regularización que la Administración haga, sin exigencia de intereses de
demora y con independencia de la contabilización. Sin embargo, la Administración sigue
entendiendo que el Tribunal Supremo se refiere sólo a los supuestos en que el obligado
tributario haya actuado según una interpretación razonable o error fundado de derecho. No
compartimos esta tesis, pues lo que el Tribunal Supremo pone de manifiesto es que la
actuación indebida del contribuyente, en la medida en que no habría originado perjuicio real a
la administración, pues de haber actuado bien no habría debido ingresar nada (si el impuesto
era deducible), no puede dar lugar a la exigencia de intereses de demora dado que éstos no
pueden tener carácter sancionador. Lo demás sólo parece manifestación de una obstinación
administrativa. En efecto, El TS en posteriores sentencias, como las de 12-11-2009 (rec. cas.
1398/2004), 10-03-2010 (rec. cas. 5939/2004), 26-01-2011 (rec. cas. 1220/2006), 28-01-
2011 (rec. cas. unificación de doctrina 105/2007), 03-06-2011 (rec. cas. unificación de doctrina
202/2007), 12-07-2012 (rec. cas. unificación de doctrina 90/2010) y 30-01-2013 (rec. cas.
3645/2009), vuelve a señalar que debe admitirse la deducción inmediata en las
regularizaciones que practique la Administración en supuestos de inversión del sujeto pasivo o
de adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes, sin exigencia de intereses de
demora. También la Audiencia Nacional se ha manifestado en igual sentido que el TS en el caso
de inversión del sujeto pasivo en operaciones con oro (SAN de 04-10-2011, rec. n.º 226/2008).
La misma tesis sigue el TEAC en la Resolución 00/6532/2008 de 23-02-2010 y, para
adquisiciones intracomunitarias de bienes, en la RTEAC 00/7568/2008 de 19-10-2010, aunque
dejando claro que la deducción inmediata está supeditada a que no quede acreditada la
pretensión del sujeto pasivo de obtener una ventaja fiscal indebida en fraude o abuso de la
norma.
5. La falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las

declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones asimiladas a las importaciones
del número 5.º del artículo 19 LIVA. El artículo 19.5.º LIVA comprende las salidas de las
áreas a que se refiere el artículo 23 LIVA (zonas francas, depósitos francos y otros depósitos) o
el abandono de los regímenes aduaneros y fiscales comprendidos en el artículo 24 LIVA
652 / 655
(perfeccionamiento activo, transformación en aduana, depósito aduanero, depósito distinto del
aduanero, etc.), de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos
en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del
impuesto, en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado
uno, o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por
dichos artículos (Ver comentario relacionado, Ver comentario relacionado y Ver comentario
relacionado).
Estas operaciones se liquidan por el sujeto pasivo en el modelo 380, aprobado por Orden
EHA/1308/2005, de 11 de mayo (modificada por Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre),
que se presenta sólo por vía telemática. Desde el 01-04-2005 (vid. Real Decreto 87/2005), las
cuotas devengadas por las operaciones asimiladas a las importaciones se deducen en el
mismo modelo 380. Esta deducción inmediata hace que se trate de un mecanismo de
liquidación muy similar al de las adquisiciones intracomunitarias y los supuestos de inversión
del sujeto pasivo, que hemos visto en la infracción estudiada en el número 4 anterior. Por
tanto, teniendo que admitir la deducción inmediata, de la misma forma que la LGT incorporó
una nueva sanción del 10% del importe de las cuotas no consignadas en la autoliquidación de
las que sea sujeto pasivo el destinatario (artículos 84.Uno.2.º, 3.º y 4.º, 85 y 140 quinque
LIVA), la Ley 7/2012, de 29 de octubre, introdujo en el artículo 171.Uno LIVA un nuevo
apartado 5.º para regular una multa pecuniaria proporcional del 10% de las cuotas devengadas
correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma
incompleta en las declaraciones-liquidaciones de las operaciones asimiladas a las importaciones
antes citadas.
La norma añade que, no obstante, cuando se trate de declaraciones-liquidaciones relativas al

abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se sancionará con multa pecuniaria
proporcional del 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no
consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta, siempre que la suma total
de cuotas declaradas en la declaración-liquidación sea inferior al de las efectivamente
devengadas en el período. Esta especificidad del régimen de depósito distinto del aduanero
(DDA) se debe a que es el único régimen que da lugar, en bienes procedentes de terceros
países, a exención en la vinculación al régimen y operación asimilada en la salida. La regla
general en bienes de terceros países es no sujeción e importación, respectivamente. En
consecuencia, puede usarse para dilatar el despacho de importación de bienes que no son
objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas. Si esto es así puede que lo
que proceda sea liquidar la importación en lugar de declarar operación asimilada. Por esta razón
la sanción del 10% sólo debe imponerse si las cuotas no consignadas o indebidamente
consignadas superan a las devengadas, ya que parte de las sí consignadas pueden estar
indebidamente consignadas si lo que procede es liquidarlas como IVA a la importación.
A pesar de la clara similitud de este nuevo apartado 5.º del artículo 171.Uno LIVA con la
infracción anterior prevista para las adquisiciones intracomunitarias de bienes y los supuestos
de inversión del sujeto pasivo, la Ley 7/2012 no modificó el apartado Dos del artículo 171 LIVA,
de forma que en este caso no era posible aplicar las reducciones del artículo 188.1 LGT (30%
por conformidad o 50% en actas con acuerdo). Parece evidente que se trataba de un olvido
pues la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó el citado artículo 171.Dos y ya sí que
recoge la aplicación de las reducciones del artículo 188.1 LGT para esta sanción del artículo
171.Uno.5.º LIVA.
653 / 655
6. La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, por parte de los
destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84 Uno.2.º.e) tercer
guión, de la LIVA (inversión del sujeto pasivo en entregas de inmuebles en ejecución de
garantías; Ver comentario relacionado), a los empresarios o profesionales que realicen las
correspondientes operaciones, de la circunstancia de estar actuando, con respecto a dichas
operaciones, en su condición de empresarios o profesionales, en los términos que se regulan en
el artículo 24 quáter.2 RIVA. Esta infracción y su correspondiente sanción se han introducido
por la Ley 28/2014 con efectos desde 01-01-2015.
La sanción es de multa pecuniaria proporcional del 1% de las cuotas devengadas

correspondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha incumplido la
obligación de comunicación, con un mínimo de 300 € y un máximo de 10.000 €.
7. La falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, por parte de los

destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84.Uno.2.º.f) LIVA,
(inversión del sujeto pasivo en ejecuciones de obra y cesiones de personal; Ver comentario
relacionado), a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes operaciones,
de las siguientes circunstancias, en los términos que se regulan en el artículo 24 quáter.3 RIVA:
- Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o

profesionales.
- Que tales operaciones se realizan en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de

La sanción es de multa pecuniaria proporcional del 1% de las cuotas devengadas

correspondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha incumplido la
obligación de comunicación, con un mínimo de 300 € y un máximo de 10.000 €. Esta infracción
y su correspondiente sanción fueron introducidas por la Ley 28/2014 con efectos desde 01-01-
2015.
8. La no consignación o la consignación incorrecta o incompleta en la autoliquidación,

de las cuotas tributarias correspondientes a operaciones de importación liquidadas
por la Administración por los sujetos pasivos a que se refiere el párrafo segundo del apartado
dos del artículo 167 LIVA (sujetos que optan por el diferimiento de dichas cutas mediante su
consignación en las declaraciones-liquidaciones periódicas; Ver comentario relacionado).
La sanción es de multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento de las cuotas devengadas
correspondientes a las liquidaciones efectuadas por las Aduanas correspondientes a las
operaciones no consignadas en la autoliquidación. Se ve claramente el paralelismo de esta
sanción con la prevista para las infracciones antes señaladas en los números 4 y 5, razón por la
que la nueva redacción dada al artículo 171.Dos LIVA por la Ley 28/2014, prevé para esta
sanción también la posibilidad de aplicar las reducciones del artículo 188.1 LGT (30% por
conformidad o 50% en actas con acuerdo). Esta infracción y su correspondiente sanción, como
se ha indicado fueron introducidas por la Ley 28/2014 con efectos desde 01-01-2015.
Conforme al apartado Tres del reiterado artículo 171 LIVA, todas las sanciones reguladas en el
mismo pueden beneficiarse de la reducción del 25% prevista en el apartado 3 del artículo 188
LGT.
654 / 655
Finalmente, el apartado cuatro del artículo 171 LIVA aclara que la sanción de pérdida del derecho
a obtener beneficios fiscales, no será de aplicación en relación con las exenciones establecidas en
la LIVA y en la demás normativa del impuesto.
655 / 655

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Naturaleza del IVA (art.

Es un impuesto indirecto, porque grava una manifestación indirecta de la capacidad económica,

ATENCIÓN El mecanismo repercusión-deducción es la característica más relevante del sistema

Normativa aplicable al IVA (art. 2 LIVA)

a) Normativa estatal del impuesto

- Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).

- Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del

- Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen

- Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las

- Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que aprueba el Reglamento por el que se

- Orden EHA/962/2007, de 10 de abril, por la que se desarrollan determinadas disposiciones

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La norma comunitaria por excelencia era tradicionalmente la Sexta Directiva (77/388/CE), de la

Además de la Sexta Directiva pueden destacarse la Octava Directiva (79/1072/CEE), del

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- Directiva 2007/75/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2007, por la que se modifica la

- Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, que modifica la Directiva

- Directiva 2009/47/CE del Consejo, de 5 de mayo de 2009, por la que se modifica la

- Directiva 2009/55/CE del Consejo, de 25 de mayo de 2009, relativa a las exenciones

- Directiva 2009/69/CE del Consejo, de 25 de junio de 2009, por la que se modifica la

- Directiva 2009/132/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, que delimita el ámbito de

- Directiva 2009/162/UE, del Consejo, de 22 de diciembre de 2009, por la que se modifican

- Directiva 2010/23/UE, del Consejo, de 16 de marzo de 2010, por la que se modifica la

- Directiva 2010/45/UE, del Consejo, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la

- Directiva 2010/66/UE, del Consejo, de 14 de octubre de 2010, por la que se modifica la

- Directiva 2010/88/UE, de 7 de diciembre de 2010, por la se modifica la Directiva

- Directiva 2013/42/UE, de 22 de julio de 2013, por la se modifica la Directiva 2006/112/CE

- Directiva 2013/61/UE, de 17 de diciembre de 2013, por la se modifica la Directiva

- Directiva (UE) 2016/856 del consejo, de 25 de mayo de 2016, por la se modifica la

- Directiva (UE) 2016/1065, del Consejo, de 27 de junio de 2016, por la se modifica la

Finalmente ha de destacarse el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011, del Consejo, de 15

- Convenio con USA: Real Decreto 669/1986, de 21 de marzo.

- Convenio con la Agencia Espacial Europea de 30 de mayo de 1985: el Real Decreto

- Convenio sobre Privilegios e Inmunidades de las Comunidades Europeas: Real Decreto

Ámbito espacial de aplicación del IVA (art. 3 LIVA)

• No están sujetas las operaciones realizadas en el Principado de Andorra (DGT 20-02-1986).

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La imposición indirecta en Canarias gira en torno al Impuesto General Indirecto Canario

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En la República federal de Alemania, la isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino

En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa los territorios franceses de ultramar

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Delimitación del hecho imponible del IVA (art. 1 LIVA)

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