Auditoria Criminal PDF

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UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES
LA AUDITORÍA FORENSE Y SU UTILIDAD EN LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL
JORGE MARIO NAJERA RAMIREZ

GUATEMALA, JUNIO DE 2014
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UNIVERSIDAD MARIANO GALVEZ DE GUATEMALA
LA AUDITORIA FORENSE Y SU UTILIDAD EN LA

INVESTIGACION CRIMINAL
TRABAJO DE GRADUACION PRESENTADO POR:

JORGE MARIO NAJERA RAMIREZ
PREVIO A OPTAR AL GRADO ACADEMICO DE: LICENCIADO EN CIENCIAS
JURIDICAS Y SOCIALES
Y LOSTITULOS PROFESIONALES DE: ABOGADO Y NOTARIO
GUATEMALA, JUNIO 2014

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AUTORIDADES DE LA FACULTAD Y ASESOR Y REVISOR

DEL TRABAJO DE GRADUACION
DECANO DE LA FACULTAD DE
CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES: LIC. LUIS ANTONIO RUANO CASTILLO
SECRETARIO DE LA FACULTAD: Lic. Omar Abel Morales Lurssen
ASESOR: Lic. Rolando Sarceño Pérez
REVISOR: Lic. Joaquín Lorenzo Bácama González
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REGLAMENTO DE TESIS
Artículo 8°: RESPONSABILIDAD
Solamente el autor es responsable de los conceptos expresados en el trabajo de tesis. Su aprobación
en manera alguna implica responsabilidad para la Universidad.
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INDICE
CONTENIDO PAG.
CAPÍTULO I
1. LA AUDITORÍA 1
1.1. ANTECEDENTES 1
1.2. DEFINICIONES 2
1.3. OBJETIVOS. 3
1.4. CLASIFICACIÓN 4
1.5. FUNCIONES Y VENTAJAS DE LA AUDITORÍA 8
1.6. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA 9
1.7. EXTENSIÓN O ALCANCE DE LOS
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA 14
1.8. OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA 15
1.9 PROCESO DE AUDITORÍA 16
CAPÍTULO II
2. EL CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR CPA 18
2.1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS 18
2.2. ORÍGENES DE LA PROFESIÓN 21
2.3. LA PROFESIÓN EN GUATEMALA 23
2.4. CAMPOS DE ACTUACIÓN DEL CPA 24
2.5. RESPONSABILIDADES DEL CPA 25
CAPÍTULO III
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3. CONCEPTOS Y GENERALIDADES DE LA
AUDITORÍA FORENSE 28
3.1. ACERCA DEL TÉRMINO FORENSE 28
3.2. AUDITORÍA FORENSE 28
CAPÍTULO IV
4. LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 53
4.1 LA LEGITIMIDAD DEL PODER PUNITIVO 53
4.2. SABER Y PODER 54
4.3. LOS LÍMITES DEL PODER PUNITIVO 56
4.4. POLÍTICA CRIMINAL, PROCESO PENAL Y
AVERIGUACIÓN DE LA VERDAD 58
4.5. DEFINICIÓN DE INVESTIGACIÓN CRIMINAL 62
4.6. CARACTERÍSTICAS DE LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 65
4.7. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 67
4.8. EL FIN SOCIAL DE LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 68
CAPÍTULO V
5. UTILIDAD DE LA AUDITORÍA FORENSE
EN LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 72
5.1. EVIDENCIA DE AUDITORÍA 72
5.2. LAS ASEVERACIONES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 79
5.3. EL INFORME DEL CPA 81
5.4. INFORMES ESPECIALES DE AUDITORÍA 86

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5.5. APORTES DE LA AUDITORÍA FORENSE
A LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 91
5.6. CONCLUCIONES 94
5.7 RECOMENDACIONES 95
5.8 BIBLIOGRAFIA 96
INTRUCCION
Es necesario darle al ente de investigación gubernamental de nuestro país, los

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medios y métodos para realizar un buen trabajo y esclarecer la verdad sobre
hechos o actos delictivos cometidos por personas naturales o jurídicas, al
momento de cometer delitos en los cuales el estado deja de percibir grandes
cantidades de dinero en impuestos; o al cometer delitos para disfrazar
organizaciones criminales nacionales o internacionales en las cuales esconden
tráfico de droga, lavado de dinero, u otro delito de impacto en la sociedad nacional
como internacional, al momento de darle al Ministerio Público la capacidad o al
Instituto Nacional de Ciencias Forense ( INACIF) el equipo humano y tecnológico
para encontrar hallazgos en los sistemas de computo o libros donde se lleva el
archivo de todos de las operaciones dinerarias de la empresa, en Guatemala no
existe en el Ministerio Público u otra institución especializada que tenga un grupo
humano o tecnológico que esté capacitado para cuando se realice un hecho o un
allanamiento se conserve bien todo los libros y sistema de computo para encontrar
la vedad sobre las operaciones que se realizaron, ya que al llegar a encontrar
indicios no protegen la evidencia si no lo tratan como objetivo sin importancia, por
lo cual es necesario crear un grupo humano para la investigación de todas
aquellos delitos cometidos por delincuentes denominados de cuello blanco los
cuales son los que impactan negativamente en la sociedad más que cualquier otro
tipo de delitos ya que la mayoría nacen de estas personas sin conciencia social
que afecta en gran cantidad en la sociedad, al esconder muchas de las
operaciones que realizan y por no tener un trato adecuado se pierde mucha
información que sería relevante al momento de individualizar a los delincuentes,
por lo cual al crear esta especialidad y contratar personal y darle capacitación,
para tener un equipo especializado y adecuada para mejorar y proteger la
evidencia en todos los actos donde se encuentre archivo e información donde la
información sea contable, necesitamos darles un impuesto adecuado a la
instituciones y la protección a las personas que sea los investigadores de este tipo
de hechos ya que se enfrentarían a grandes organizaciones criminales que tienen

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influencia dentro de todas las estructuras sociales y estatales de nuestro país, en
el momento donde las autoridades de nuestro país comprenda que la mejor forma
de salir adelante es mejorar la capacidad investigativa y detectar a los criminales y
la única forma es la auditoria forense ya que es la especialidad donde
encontrarían los indicios de la organizaciones delictivas.

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CAPÍTULO I
2. LA AUDITORÍA
2.1. Antecedentes
La auditoría es una de las aplicaciones de los principios científicos de la
contabilidad, basada en la verificación de los registros patrimoniales de las
haciendas, para observar su exactitud; no obstante, este no es su único objetivo.
Su importancia es reconocida desde los tiempos más remotos, teniéndose
conocimientos de su existencia ya en las lejanas épocas de la civilización
sumeria.
Acreditase, todavía, que el termino auditor evidenciando el título del que
practica esta técnica, apareció a finales del siglo XVIII, en Inglaterra durante el
reinado de Eduardo I.
En diversos países de Europa, durante la edad media, muchas eran las
asociaciones profesionales, que se encargaban de ejecuta funciones de
auditorías, destacándose entre ellas los Consejos Londinenses (Inglaterra), en
1.310, el Colegio de Contadores, de Venecia (Italia), 1.581.
La revolución industrial llevada a cabo en la segunda mitad del siglo XVIII,
imprimió nuevas direcciones a las técnicas contables, especialmente a la auditoria,
pasando a atender las necesidades creadas por la aparición de las grandes
empresas (donde la naturaleza es el servicio es prácticamente obligatorio).

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Se preanuncio en 1.845 o sea, poco después de penetrar la contabilidad de
los dominios científicos y ya el “RailwayCompaniesConsolidationAct” obligada la
verificación anual de los balances que debían hacer los auditores.
También en los Estados Unidos de Norteamérica, una importante
asociación cuida las normas de auditoría, la cual publicó diversos reglamentos, de
los cuales el primero que conocemos data de octubre de 1.939, en tanto otros
consolidaron las diversas normas en diciembre de 1.939, marzo de 1.941, junio de
1942 y diciembre de 1.943.
1.2. Definiciones
Inicialmente, la auditoria se limitó a las verificaciones de los registros
contables, dedicándose a observar si los mismos eran exactos.
Por lo tanto esta era la forma primaria: Confrontar lo escrito con las pruebas
de lo acontecido y las respectivas referencias de los registros.
Con el tiempo, el campo de acción de la auditoria ha continuado
extendiéndose; no obstante son muchos los que todavía la juzgan como portadora
exclusiva de aquel objeto remoto, o sea, observar la veracidad y exactitud de los
registros.
En forma sencilla y clara, escribe Holmes:“... la auditoria es el examen de
las demostraciones y registros administrativos. El auditor observa la exactitud,
integridad y autenticidad de tales demostraciones, registros y documentos.”
Por otra parte tenemos la conceptuación sintética de un profesor de la
Universidad de Harvard el cual expresa lo siguiente: “... el examen de todas las
anotaciones contables a fin de comprobar su exactitud, así como la veracidad de
los estados o situaciones que dichas anotaciones producen.”
Tomando en cuenta los criterios anteriores podemos decir que la auditoria
es la actividad por la cual se verifica la corrección contable de las cifras de los
estados financieros; Es la revisión misma de los registros y fuentes de contabilidad

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para determinar la racionabilidad de las cifras que muestran los estados
financieros emanados de ellos.
Aunque existen muchos tipos de auditorías, la expresión se utiliza
generalmente para designar a la auditoría externa de estados financieros, que es
realizada por un profesional de la contaduría pública y auditoría, experto en
contabilidad, para opinar sobre la razonabilidad de la información contenida en
dichos estados y sobre el cumplimento de normas contables.
Auditar es realizar un examen sistemático de los estados financieros,
registros y transacciones relacionadas para determinar la adherencia a los
principios de contabilidad generalmente aceptados, a las políticas de dirección o a
los requerimientos establecidos. Como principio debe quedar claro que la auditoría
no es una subdivisión o una continuación del campo de la contabilidad. El sistema
contable establecido incluye las reglas y requerimientos de los organismos
autorizados y de las prácticas aceptadas por las empresas.
Auditoría es la revisión independiente de alguna o algunas actividades,
funciones específicas, resultados y operaciones de una entidad administrativa,
realizada por un profesional de la auditoría, con el propósito de evaluar su correcta
realización y, con base en ese análisis, poder emitir una opinión autorizada sobre
la razonabilidad de sus resultados y el cumplimiento de sus operaciones.
En general, el término no se refiere a procedimientos específicos, sino que
connota solamente cualquier trabajo que ejecuta un Contador Público y Auditor
para comprobar o examinar una transacción o cuentas de un Estado Financiero a
una fecha dada.
1.3. Objetivos.
La auditoría de las cuentas que componen los estados financieros es
indispensable para los siguientes usuarios: los inversores, los prestamistas, los
proveedores, los clientes, los gobiernos y organismos públicos.

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Los objetivos de la auditoría dependen del usuario que requiera de esta
disciplina para satisfacer algunas de sus variadas necesidades de información,
como se explica a continuación;
 "Inversionistas: necesitan información que les ayude a determinar si
deben comprar, mantener o vender las participaciones.
 Prestamistas: los bancos que son principalmente los proveedores de
fondos ajenos están interesados en la información que les permita
determinar si sus préstamos, así como el interés asociado a los mismos,
serán pagados al vencimiento.
 Proveedores: los proveedores están interesados en la información que
les permita determinar si las cantidades que se les adeudan serán
pagadas cuando llegue su vencimiento.
 Clientes: los clientes están interesados en la información acerca de la
continuidad de la empresa, especialmente cuando tienen compromisos a
largo plazo, o dependen comercialmente de ella.
 El gobierno y sus organismos: están interesados en recabar información
para regular la actividad de las entidades, fijar políticas fiscales y
utilizarlacomo base para la construcción de las estadísticas de la renta
nacional y otras."
Objetivo de la auditoría
La principal responsabilidad, en relación con la preparación y presentación
de los estados financieros, corresponde a la administración, por consiguiente el
objetivo principal de la auditoríaes facilitar al auditor expresar una opinión sobre si
los estados financieros están preparados, respecto de todo lo importante, de
acuerdo con un marco de referencia de información financiera.
Dependiendo del tipo de auditoría que se realice, se derivan otra clase de
objetivos, por ejemplo: opinar sobre el valor de compra o venta de una empresa, o
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bien alguna indicación sobre cálculo de participación de utilidades a los
trabajadores, comentarios sobre el control interno, etcétera.
1.4. Clasificación
De acuerdo a su énfasis, las auditorías pueden clasificarse en los grupos
siguientes:
 Por las personas que la realizan
o Auditoría interna
o Auditoría externa
 Por la fecha en que son aplicados los procedimientos
o Auditoría preliminar
o Auditoría final
 Por el objetivo que persigue
o Auditoría financiera
o Auditoría administrativa
o Auditoría operacional
o Auditoría fiscal
 Otras clasificaciones
o Auditoría recurrente
o Auditoría permanente
o Auditoría especial
o Auditoría forense
o Auditoría social
o Auditoría de sistemas
Auditoría interna
Es la desarrollada por personas que dependen de la empresa o negocio y
actúan revisando aspectos que interesan particularmente a la Administración,

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aunque efectúan revisiones programadas sobre todos los aspectos operativos y de
registro de la empresa, control interno y estados financieros.
Auditoría externa
Es conocida también como auditoría independiente, la efectúan
profesionales que no dependen de la empresa (ni económicamente ni bajo
cualquier otro concepto) y a los que se reconoce un juicio imparcial merecedor de
la confianza de terceros. El objeto de su trabajo es la emisión de un dictamen
sobre la razonabilidad de las cifras de los estados financieros.
Auditoría preliminar
Es la auditoría que se efectúa dentro del año normal de operaciones cada
tres o cuatro meses, con el fin de adelantar el trabajo de la auditoría final. Esta
auditoría permite examinar con más detenimiento las diferentes áreas que integran
los estados financieros. Es útil, ya que algunas pruebas de auditoría, como lo es la
confirmación de saldos o circularización de las áreas de cuentas por cobrar,
pasivos a corto y largo plazo, se pueden hacer oportunamente y los resultados
están disponibles para la auditoría final.
Auditoría final
Es la revisión en la que se conectan los saldos de la auditoría preliminar y
los del cierre de ejercicio, verificandoaquellas partidas que hayan tenido
variaciones importantes durante el período.
Auditoría financiera
Es el examen a los estados financieros con el objeto de emitir una opinión
sobre la razonabilidad de los mismos.
Auditoría administrativa
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Es el examen comprensivo y constructivo de la estructura y organización de
una empresa en cuanto a sus planes y objetivos, sus métodos y controles, su
forma de operación, sus recursos humanos y físicos.
Auditoría operacional
Es el examen crítico y sistemático de las operaciones de una empresa, con
el objeto de evaluar su grado de eficiencia y eficacia presentando en un informe,
las observaciones, conclusiones y recomendaciones.
Auditoría fiscal
Es el examen que efectúa la SAT, para comprobar que los contribuyentes
estén actuando o contribuyendo adecuadamente.
Auditoría recurrente
Es la auditoría que se efectúa en el período actual y en uno o más períodos
consecutivos.
Auditoría permanente
En este tipo de auditoría, dentro de la empresa siempre hay un auditor que
revisa las operaciones financieras en forma permanente." (8:630)
Auditoría especial
Incluye exámenes de cuentas especiales, independientemente de las otras
que integran los estados financieros de un negocio. Ejemplo: auditoría de caja y
bancos, examen de costos de manufactura, razonabilidad de los saldos por
cobrar, etc. Y para determinarel grado de extensión de las pruebas a que deban
ceñirse los procedimientos de auditoría.

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Auditoría forense
Es el examen efectuado por el Auditor independiente, para determinar las
causas jurídico-contables que provocan la extinción de una entidad.
Auditoría social
La auditoría social se constituye en una práctica fundamental que a su vez
es parte de los requisitos para que la modernización de la política y de las
relaciones entre los ciudadanos y sus comunidades con los gobernantes, sea una
realidad.
Auditoría de sistemas
Es la revisión técnica, especializada y exhaustiva que se realiza a los
sistemas computacionales, software e información utilizados en una empresa,
sean individuales, compartidos y/o de redes, así como a sus instalaciones,
telecomunicaciones, mobiliario, equipos periféricos y demás componentes.
1.5. Funciones y ventajas de la auditoría
1.5.1. Funciones
 Indagaciones y determinaciones sobre el estado patrimonial
 Indagaciones y determinaciones sobre los estados financieros.
 Indagaciones y determinaciones sobre el estado reditual.
 Descubrir errores y fraudes.
 Prevenir los errores y fraudes
 Estudios generales sobre casos especiales, tales como:
o Exámenes de aspectos fiscales y legales
o Examen para compra de una empresa( cesión patrimonial)
o Examen para la determinación de bases de criterios de prorrateo,
entre otros.
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1.5.2. Ventajas
 Facilita una ayuda primordial a la dirección al evaluar de forma
relativamente independiente los sistemas de organización y de
administración.
 Facilita una evaluación global y objetiva de los problemas de la empresa,
que generalmente suelen ser interpretados de una manera parcial por los
departamentos afectados.
 Pone a disposición de la dirección un profundo conocimiento de las
operaciones de la empresa, proporcionado por el trabajo de verificación de
los datos contables y financieros.
 Contribuye eficazmente a evitar las actividades rutinarias y la inercia
burocrática que generalmente se desarrollan en las grandes empresas.
 Favorece la protección de los intereses y bienes de la empresa frente a
terceros.
1.6. Procedimientos de auditoría
Los procedimientos de auditoría, son el conjunto de técnicas de
investigación aplicables a una partida o a un grupo de hechos y circunstancias
relativas a los estados financieros sujetos a examen, mediante los cuales, el
contador público obtiene las bases para fundamentar su opinión.
Debido a que generalmente el auditor no puede obtener el conocimiento
que necesita para sustentar su opinión en una sola prueba, es necesario examinar
cada partida o conjunto de hechos, mediante varias técnicas de aplicación
simultánea o sucesiva.
Naturaleza de los procedimientos de auditoría
Los diferentes sistemas de organización, control, contabilidad y en general
los detalles de operación de los negocios, hacen imposible establecer sistemas

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rígidos de prueba para el examen de los estados financieros. Por esta razón, el
auditor deberá, aplicando su criterio profesional, decidir cuál técnica o
procedimiento de auditoría o conjunto de ellos, serán aplicables en cada caso para
obtener la certeza que fundamento su opinión objetiva y profesional.
Los procedimientos de auditoría son los métodos prácticos de investigación
y prueba que el contador público utiliza para comprobar la razonabilidad de la
información financiera que le permita emitir su opinión profesional. Para el efecto
utiliza las diversas técnicas propias de su profesión.
Las técnicas de auditoría son las siguientes:
Estudio general:
Apreciación sobre la fisonomía o características generales de la empresa,
de sus estados financieros y de los rubros y partidas importantes, significativas o
extraordinarias.
Esta apreciación se hace aplicando el juicio profesional del contador
público, que basado en su preparación y experiencia, podrá obtener de los datos e
información de la empresa que va a examinar, situaciones importantes o
extraordinarias que pudieran requerir atención especial. Por ejemplo, el auditor
puede darse cuenta de las características fundamentales de un saldo, por la
simple lectura de la redacción de los asientos contables, evaluando la importancia
relativa de los cargos y abonos anotados. En forma semejante, el auditor podrá
observar la existencia de operaciones extraordinarias, mediante la comparación de
los estados de resultados del ejercicio anterior y del actual. Esta técnica sirve de
orientación para la aplicación de otras técnicas, por lo que, generalmente deberá
aplicarse antes de cualquier otra. El estudio general, deberá aplicarse con cuidado
y diligencia, por lo que es recomendable que su aplicación la lleve a cabo un
auditor con preparación, experiencia y madurez, para asegurar un juicio
profesional sólido y amplio.

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Análisis.
Clasificación y agrupación de los distintos elementos individuales que
forman una cuenta o una partida determinada, de tal manera que los grupos
constituyan unidades homogéneas y significativas. El análisis generalmente se
aplica a cuentas o rubros de los estados financieros para conocer cómo se
encuentran integrados y son los siguientes:
Análisis de saldos:
Existen cuentas en las que los distintos movimientos que se registran en
ellas son compensaciones unos de otros, por ejemplo, en una cuenta de clientes,
los abonos por pagos, devoluciones, bonificaciones, etc., son compensaciones
totales o parciales de los cargos por ventas. En este caso, el saldo de la cuenta
está formado por un neto que representa la diferencia entre las distintas partidas
que se registraron en la cuenta. En este caso, se pueden analizar solamente
aquellas partidas que forman parte del saldo de la cuenta. El detalle de estas
partidas residuales y su clasificación en grupos homogéneos y significativos, es lo
que constituye el análisis de saldo.
Análisis de movimientos:
En otras ocasiones, los saldos de las cuentas se forman no por
compensación de partidas, sino por acumulación de ellas, por ejemplo, en las
cuentas de resultados; y en algunas cuentas de movimientos compensados,
puede suceder que no sea factible relacionar los movimientos acreedores contra
los movimientos deudores, o bien, por razones particulares no convenga hacerlo.
En este caso, el análisis de la cuenta debe hacerse por agrupación, conforme a
conceptos homogéneos y significativos de los distintos movimientos deudores y
acreedores que constituyen el saldo de la cuenta.

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Inspección:
Examen físico de los bienes materiales o de los documentos, con el objeto
de cerciorarse de la existencia de un activo o de una operación registrada o
presentada en los estados financieros. En diversas ocasiones, especialmente por
lo que hace a los saldos del activo, los datos de la contabilidad están
representados por bienes materiales, títulos de crédito u otra clase de documentos
que constituyen la materialización del dato registrado en la contabilidad.
En igual forma, algunas de las operaciones de la empresa o sus
condiciones de trabajo, pueden estar amparadas por títulos, documentos o libros
especiales, en los cuales, de una manera fehaciente quede la constancia de la
operación realizada. En todos estos casos, puede comprobarse la autenticidad del
saldo de la cuenta, de la operación realizada o de la circunstancia que se trata de
comprobar, mediante el examen físico de los bienes o documentos que amparan
el activo o la operación.
Confirmación:
Obtención de una comunicación escrita de una persona independiente de la
empresa examinada y que se encuentre en posibilidad de conocer la naturaleza y
condiciones de la operación y, por lo tanto, confirmar de una manera válida. Esta
técnica se aplica solicitando a la empresa auditada que se dirija a la persona a
quien se pide la confirmación, para que conteste por escrito al auditor, dándole la
información que se solicita y puede ser aplicada de diferentes formas:
Positiva:
Se envían datos y se pide que contesten, tanto si están conformes como si
no lo están. Se utiliza este tipo de confirmación, preferentemente para el activo.
Negativa:
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Se envían datos y se pide contestación, sólo si están inconformes.
Generalmente se utiliza para confirmar activo.
Indirecta ciega o en blanco:
No se envían datos y se solicita información de saldos, movimientos o
cualquier otro dato necesario para la auditoría. Generalmente se utiliza para
confirmar pasivo o a instituciones de crédito.
Investigación:
Obtención de información, datos y comentarios de los funcionarios y
empleados de la propia empresa. Con esta técnica, el auditor puede obtener
conocimiento y formarse un juicio sobre algunos saldos u operaciones realizadas
por la empresa. Por ejemplo, el auditor puede formarse su opinión sobre la
cobrabilidad de los saldos de deudores, mediante informaciones y comentarios
que obtenga de los jefes de los departamentos de crédito y cobranzas de la
empresa.
Declaración:
Manifestación por escrito con la firma de los interesados, del resultado de
las investigaciones realizadas con los funcionarios y empleados de la empresa.
Esta técnica, se aplica cuando la importancia de los datos o el resultado de las
investigaciones realizadas lo ameritan.
Aun cuando la declaración es una técnica de auditoria conveniente y
necesaria, su validez está limitada por el hecho de ser datos suministrados por
personas que participaron en las operaciones realizadas o bien, tuvieron injerencia
en la formulación de los estados financieros que se están examinando.
Certificación:
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Obtención de un documento en el que se asegure la verdad de un hecho,
legalizado por lo general, con la firma de una autoridad.
Observación:
Presencia física de cómo se realizan ciertas operaciones o hechos. El
auditor se cerciora de la forma como se realizan ciertas operaciones, dándose
cuenta ocularmente de la forma como el personal de la empresa las realiza. Por
ejemplo, el auditor puede obtener la convicción de que los inventarios físicos
fueron practicados de manera satisfactoria, observando cómo se desarrolla la
labor de preparación y realización de los mismos.
Cálculo:
Verificación matemática de alguna partida. Hay partidas en la contabilidad
que son resultado de cómputos realizados sobre bases predeterminadas. El
auditor puede cerciorarse de la corrección matemática de estas partidas mediante
el cálculo independiente de las mismas.
En la aplicación de la técnica del cálculo, es conveniente seguir un
procedimiento diferente al empleado originalmente en la determinación de las
partidas. Por ejemplo, el importe de los intereses ganados originalmente
calculados sobre la base de cómputos mensuales sobre operaciones individuales,
se puede comprobar por un cálculo global aplicando la tasa de interés anual al
promedio de las inversiones del periodo.
1.7. Extensión o alcance de los procedimientos de auditoría
Dado que las operaciones de las empresas son repetitivas y forman
cantidades numerosas de operaciones individuales, generalmente no es posible
realizar un examen detallado de todas las transacciones individuales que forman
una partida global. Por esa razón, cuando se llenan los requisitos de multiplicidad
de partidas y similitud entre ellas, se recurre al procedimiento de examinar una

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muestra representativa de las transacciones individuales, para derivar del
resultado del examen de tal muestra. una opinión general sobre la partida global.
Este procedimiento, no es exclusivo de la auditoría, sino que tiene aplicación en
muchas otras disciplinas. En el campo de la auditoría se le conoce con el nombre
de pruebas selectivas. La relación de las transacciones examinadas respecto del
total que forman el universo, es lo que se conoce como extensión o alcance de los
procedimientos de auditoría y su determinación, es uno de los elementos más
importantes en la planeación y ejecución de la auditoría.
Por lo que se refiere a su área de influencia, la extensión o alcance de la
auditoría comprende aspectos tales como:
 Naturaleza jurídica
 Criterios de funcionamiento
 Estilo de administración
 Proceso administrativo
 Sector de actividad
 Ámbito de operación
 Número de empleados
 Relaciones de coordinación
 Desarrollo tecnológico
 Sistemas de comunicación e información
 Nivel de desempeño
 Trato a clientes (internos y externos)
 Entorno
 Productos y/o servicios
 Sistemas de calidad
1.8. Oportunidad de los procedimientos de auditoría

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La época en que los procedimientos de auditoría se van a aplicar se le
llama oportunidad. No es indispensable y a veces no es conveniente, realizar los
procedimientos de auditoría relativos al examen de los estados financieros, a la
fecha del examen de los estados financieros. Algunos procedimientos de auditoría
son más útiles y se aplican mejor en una fecha anterior o posterior.
1.9. Proceso de auditoría
1.9.1. Etapa de planeación
En la cual:
 Se confirma la compresión de los términos de trabajo, los cuales se
indican en la propuesta de servicios profesionales de auditoría aceptada
por el cliente.
 Se actualiza la información básica de la empresa, tales como la
situación económica, disposiciones regulatorias emitidas por el gobierno
y cambios tecnológicos, personal, clave, objetivos y estrategias,
principales clientes y proveedores, fuentes de financiamiento principales
procesos de negocios y análisis de riesgo.
 Se diseña un programa de auditoría "a la medida" después de haber
identificado los objetivos específicos de auditoría y los riesgos de cada
componente significativo.
 Se planea el manejo y la administración del trabajo.
 Se preparara el legajo acumulativo de planificación a fin de documentar
el proceso planificado.
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1.9.2. Etapa de ejecución
Es la etapa en la que, entre otras cosas:
 Se confirma el conocimiento de los sistemas contables y procedimientos
de control interno del cliente.
 Se llevan a cabo pruebas de auditoría y otros procedimientos de autoría.
 Se prepara un legajo corriente a fin de documentar las pruebas.
1.9.3. Etapa de finalización
En la que:
 Se revisan los papeles de trabajo.
 Se revisan los estados financieros del cliente.
 Se consideran si han sido alcanzados los objetivos de auditoría.
 Se preparar el borrador del informe.
 Se discute con funcionarios de la empresa, el borrador del informe.
 Se prepara el legajo resumen de auditoría, con el objeto de resumir la
información clave que surge del examen, y de las decisiones
importantes.
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CAPÍTULO II
2. EL CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR (CPA)
Luego de dar a conocer algunas generalidades de la auditoría en los
siguientes incisos, se hace referencia al profesional practicante de dicha profesión:
el Contador Público y Auditor, cuyas investiduras se definen los siguientes
términos:
Contador Público
Es el profesional dedicado a aplicar, manejar e interpretar la contabilidad de
una organización o persona, con la finalidad de diseñar mecanismos de apoyo a la
gerencia para la toma de decisiones.
Auditor
Es la persona capacitada y experimentada que se designa por una
autoridad competente, para revisar, examinar y evaluar los resultados de la
gestión administrativa y financiera de una dependencia o entidad. Con el propósito
de informar o dictaminar acerca del desempeño operativo y financiero, realizando
las observaciones y recomendaciones pertinentes para mejorar su eficacia y
eficiencia en su desempeño.
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2.1. Antecedentes históricos
A mediados del siglo XVIII se dio en Inglaterra un fenómeno que vino a
transformar a la humanidad.
En 1733, se inventa la lanzadera volante artefacto que revoluciona el
proceso de manufactura textil.
En 1767, aparecen las primeras máquinas hiladoras y de tejido que son
accionadas por energía hidráulica. Es el nacimiento de la revolución industrial; es
la sustitución de los procesos manuales de fabricación por la máquina.
Entre 1783-1784 se descubre un nuevo método para descarburar el hierro,
logrando que su industrialización se abarate y comience a utilizarse de manera
masiva. Es el nacimiento de la industria siderúrgica, lo que permite al maquinismo
una extraordinaria expansión. Por esos mismos años se inventa la máquina de
vapor.
Hacia finales de este siglo toma posesión formal la revolución industrial.
Aparecen en consecuencia nuevas formas de organización fabril y comercial.
Nace el concepto de capitalismo. Surgen las teorías económicas de libre
comercio de Adam Smith y David Ricardo obviamente que tales desarrollos
tuvieron que impactarse en la contabilidad. Se perfeccionan y modernizan los
procesos de contabilidad y nacen nuevas corrientes en materia de contabilidad de
costos.
El advenimiento del capitalismo ocasiona la concentración de capital.
Tiende a desaparecer los pequeños talleres y fábricas familiares. Surgen por
consecuencia las sociedades comerciales e industriales.
En el siglo XVIII, comienzan a surgir en esa época tibias disposiciones y
regulaciones gubernamentales que solicitaban (no exigían) los estados financieros
de las empresas que tenían acciones colocadas entre el gran público inversionista
fueran revisadas por contadores públicos independientes. El gran pero es que en
ese entonces no habían aparecido lo que hoy se conoce como los principios de
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contabilidad generalmente aceptados dando lugar a que cada quien contabilizara
como quisiera, como pudiera o como le conviniera. Tampoco existía lo que hoy es
conocido como normas y procedimientos de auditoría también generalmente
aceptadas y los auditores revisaban como pudieran y como querían, además de
que sus informes eran presentados a capricho y a conveniencia de los dueños y
administradores de las empresas, de emisoras de acciones, quienes a su vez, los
entregaban o mostraban a las autoridades y a los pequeños inversionistas cuando
querían.
Todo lo anterior dio origen a una cadena de fraudes y engaños que en
combinación con pérdidas de mercados y problemas económicos, provocaron la
caída de la bolsa de valores de Nueva York en octubre de 1929.
La solución para evitar que volviera a repetirse otro fenómeno como el
referido tuvo lugar en 1933, cuando el entonces presidente norteamericano
Franklin Delano Roosevelt emitió la Ley de Valores en 1933, completada y
ampliada con laLey de Intercambio de Valores de 1934. las cuales, entre otras
disposiciones obligan a todas las empresas que colocan acciones entre el gran
público inversionista, a registrar sus operaciones sobre bases y criterios contables
homogéneos, consistentes y generalmente aceptados por el núcleo social en el
que convergen y por la profesión de contador público; de igual manera que los
estados financieros que se generan sean revisados y examinados anualmente por
contadores públicos independientes con base en normas y procedimientos de
auditoría de aceptación general por la comunidad contable. Para vigilar que se dé
este cumplimiento a tales disposiciones se crea la Comisión de Vigilancia del
Intercambio de Valores.
Ante la ausencia de una doctrina contable formal, homogénea y de
aplicación general y a la falta de pronunciamiento para la práctica estandarizada
de la auditoría de estados financieros, la Comisión convocó a Contadores Públicos
de la época para que recogieran los estudios e investigaciones sobre la materia
que habían comenzado a aparecer en ese momento.

33
Es así que en Junio de 1936 se publica el documento denominado
"declaración tentativa de principios de contabilidad", y además en ese mismo año
se publica "El examen de estados financieros" que fue aceptado de inmediato y
con carácter de obligatorio para todo auditor.
En 1938 nace el Instituto Americano de Contadores Públicos, mismo que
prevalece hasta la fecha, creando el Comité de Principios de Contabilidad quien
promulga en el año de 1939 sus boletines de investigación contable que vinieron a
constituir los primeros pronunciamientos de ese tiempo.
2.2. Orígenes de la profesión
Conforme se expandió el comercio, después de pasar por el trueque
primero en pueblos, ciudades, estados y finalmente en continentes, y motivados
por su constante crecimiento, tanto en volumen como en el monto de operaciones
comerciales, los incipientes comerciantes tuvieron la necesidad de establecer
mecanismos rudimentarios de registro que les permitiera dominar las actividades
mercantiles que realizaban. Después, conforme los comerciantes crecieron y se
agruparon en gremios y mercados locales, surgió la necesidad de contar con un
mejor registro de sus actividades, tanto individuales como conjuntas.
Posteriormente, con el crecimiento de estas agrupaciones, que se
convirtieron en incipientes empresas, fue necesario establecer un mayor control
para conocer de sus actividades financieras.
Gracias a ese crecimiento se inició el registro de operaciones mercantil a
través de escribas, quienes al principio asentaban dichas operaciones en forma
rudimentaria; posteriormente, con el nacimiento de la partida doble y el registro de
operaciones financieras, surgió la llamada teneduría de libros. Conforme esta
técnica evolucionó, se llegó a impulsar la contabilización y el registro de
operaciones en libros y pólizas. En la actualidad, la contabilidad también se lleva a
cabo en sistemas de cómputo.

34
A la par que esto evolucionaba, fue necesario que alguien evaluara que
estos registros y resultados fueran correctos y veraces. Entonces, se requirió
también de alguien que verificara la veracidad y confiabilidad de esas operaciones.
En ese momento nació el acto de auditar.
Las primeras revisiones fueron rudimentarias y poco meticulosas,
enfocadas exclusivamente a comprobar la veracidad y confiabilidad de los
registros contables y su correcta expresión en los resultados que se entregaban,
su principal objetivo consistía en saber si las transacciones eran registradas de
manera correcta y si las cantidades en ellas asentadas eran exactas. Con ello se
buscaba que los encargados de la administración de los negocios llevaran y
reportaran con precisión sus anotaciones, para comprobar que no existieran
desfalcos ni sustracciones de los bienes que se les encomendaban.
Conforme creció la actividad empresarial y los bancos tuvieran más
injerencia en las empresas, a través de la custodia de sus depósitos y el
otorgamiento de préstamos a las mismas, se requirió la elaboración de estados
financieros, en los cuales las empresas anotaban los resultados obtenidos durante
los ejercicios anteriores, estos estados financieros también les servían para
demostrar su solvencia cuando solicitaban algún préstamo.
En sus inicios, los bancos aceptaban los resultados que reportaban las
empresas sin objetar sus estados financieros y sin necesidad de dictamen alguno,
siempre y cuando estos resultados fueran hechos por un profesional de la
contabilidad. Sin embargo, como consecuencia del propio crecimiento de las
actividades empresariales, se hizo necesario que el reporte de los resultados de
una empresa también fuera avalados por un profesional independiente, a quien se
le encargaba que comprobara y dictaminara sobre la veracidad y confiabilidad de
los resultados presentados en los estados financieros de la empresa. Así nació
formalmente la actividad del auditor.
Según la Licenciada Miriam Lissette Samayoa Morales dice que "la
profesión del Contador Público y Auditor nace como una necesidad del ser
35
humano de llevar cuenta y razón de sus operaciones; desde los primeros
pobladores de la tierra que dejaron en piedra sus mensajes para la humanidad,
nos damos cuenta que el ser humano siempre ha hecho uso de las anotaciones ya
sea en piedras, barro, papiro, papel, y la computadora lo más moderno, así como
en cintas magnéticas y otros medios que la tecnología actual permita."1
2.3. La profesión en Guatemala
Según la Licenciada Miriam Lissette Samayoa Morales dice que "en
Guatemala, la profesión del contador público y auditor se inicia con la creación de
la Facultad de Ciencias Económicas el 26 de mayo de 1937, mediante el Decreto
Gubernativo No.1972, aprobado por la Asamblea Legislativa, en 19 de marzo de
1938."2
Antes de 1937, los auditores que existían en Guatemala eran extranjeros,
de los que resaltan los Ingleses Norman de Lacy y Joseph Gibson Davies. La
excepción guatemalteca de este tiempo fue don Joaquín Godoy que por razones
de Estado, recibió el título de Auditor, del General Lázaro Chacón, después de
haber estudiado en los Estados Unidos. Posteriormente surge el ejercicio
profesional el (11 de septiembre de 1943), cuando egresa el primer contador
público, (el Doctor Manuel Noriega Morales con título de Economista y Contador
Público en el grado de Doctor).
Uno de los fenómenos más sobresalientes del siglo XX es precisamente el
notable crecimiento de la contaduría pública y auditoría, en Guatemala. Que inicia
con la creación de la Facultad de Ciencias Económicas, contribuyendo en su
desarrollo además de esta Facultad, el Colegio de Profesionales de las Ciencias
Económicas y el Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores
(IGCPA) el 7 de noviembre de 1968, fecha en que fue fundado.
1
SAMAYOA MORALES, Miriam Lissette. El profesional de la contaduría pública y auditoría en Guatemala.
Tesis Profesional. Universidad Francisco Marroquín. 1999
2
Ibidem
36
Otro suceso importante, relacionado con la profesión fue la fundación del
Colegio de Contadores Públicos y Auditores el 01 de junio de 2005, siendo una
asociación que agremia a los Contadores Públicos y Auditores de las diferentes
universidades. Así mismo sus estatus publicados el 9 de junio de ese mismo año,
en el Diario oficial de Centroamérica, establecen que todos los contadores
públicos y auditores, colegiados en el anterior Colegio, debían se parte del nuevo
Colegio y para todos aquellos egresados después del 01 de junio de 2005 es
obligatoria su colegiación, de acuerdo al decreto No. 72-2001 Ley de Colegiación
Obligatoria, vigente.
2.4. Campos de actuación del CPA
Por campo de actuación se entiende que es el objeto de una profesión, son
aquellas actividades que un profesional, por su preparación y experiencia, puede
desempeñar con notable pericia y razonable exactitud.
Dentro de las actividades que el contador público y auditor puede realizar
mencionan las siguientes:
Independiente
Cuando en forma individual o asociado con otros colegas, instala un
despacho abierto al público y, contrata libremente sus trabajos, mediante
honorarios.
Dependiente
Mediante la celebración de un contrato de trabajo en el que se obligue a
desarrollar determinadas labores a cambio de una remuneración. Tal es el caso
del contralor, auditor interno, tesorero, etc.
Docencia
37
Actividad encaminada a la divulgación y transmisión de los conocimientos
adquiridos, para forjar a las futuras generaciones de contadores públicos, que
vendrán a consolidar la profesión, con altos contenidos de ética y calidad.
Investigación
Búsqueda de nuevas propuestas, nuevas alternativas de solución a los
problemas con los que día a día, se enfrenta la actividad profesional.
2.5. Responsabilidades del CPA
Con el cliente
El objetivo de una auditoría de estados financieros es que el auditor
exprese una opinión sobre si los estados financieros están preparados, respecto
de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco de referencia para informes
financieros identificado.
Las frases usadas para expresar la opinión del Auditor son "dar una visión
verdadera y justa" o "presentar razonablemente, respecto de todo lo sustancial",
que son términos equivalentes.
Aunque la opinión del auditor aumenta la credibilidad de los estados
financieros, el usuario no puede asumir que la opinión es una seguridad en cuanto
a la futura viabilidad de la entidad ni a la eficiencia o efectividad con que la
administración ha conducido los asuntos de la entidad.
Según la Licenciada Miriam Lissette Samayoa Morales dice que "el auditor,
debe cumplir con principios éticos que gobiernan sus responsabilidades
profesionales y así satisfacer los requerimientos del cliente, y estos son:
 Independencia;
 Integridad; Objetividad;
 Competencia profesional y debido cuidado;
 Confidencialidad;
38
 Conducta profesional; y
 Normas técnicas”3.
Si bien el auditor es responsable de formar y expresar una opinión sobre los
estados financieros, la responsabilidad de preparar y presentar los estados
financieros es de la administración de la entidad, de donde la auditoría de los
estados financieros no releva a la administración de sus responsabilidades.
El auditor y el cliente deberán convenir en los términos del trabajo, los
cuales deberán constar en una carta compromiso de auditoría u otra forma
apropiada de contrato.
Conviene a los intereses tanto del cliente como del auditor que éste envíe
una carta compromiso, preferiblemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a
evitar malos entendidos respecto del trabajo. La carta compromiso documenta y
confirma la aceptación del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y
alcance de la auditoría, el grado de las responsabilidades del auditor hacia el
cliente y la forma de cualesquier informes.
Con otros profesionales
De la responsabilidad hacia su profesión, cuidará sus relaciones con otros
colegas, sus colaboradores y las instituciones que agrupan a los profesionales de
su especialidad, de manera que sus acciones no menoscaben la dignidad de la
profesión sino que tiendan a enaltecerla.
Solidaridad, lealtad, cooperación y buena fe, son las bases que deben
sustentarse entre los profesionales de la contaduría publica y auditoría, para
promover el ejercicio ético y eficiente, con el ánimo de enaltecer la profesión,
actualmente ésta ha tomado auge en las actividades económicas y
administrativas.
Para la práctica profesional el Contador Público y Auditor solo se asocia con
otros profesionales universitarios colegiados, en forma que asuma su
3
Ibidem
39
responsabilidad ilimitada. En el caso de una asociación llevará el nombre de uno o
más asociados y las personas cuyos nombres figuren en la razón social, deben
ser profesionales.
Existen varias firmas formadas por profesionales tales como: abogados y
notarios, economistas, administradores de empresa y contadores públicos y
auditores, que prestan sus servicios para contribuir al desarrollo del país.
La utilización de los servicios de profesionales de otras disciplinas no van
en contra de las normas de ética, porque hay trabajos que necesitan el aval de un
especialista.
El profesional de la contaduría pública y auditoría, sobre la base de su
educación universitaria y experiencia profesional, conoce asuntos de empresas en
general, sin embargo, la calidad de un profesional de determinada rama, puede
ser enalgún momento indispensable por los conocimientos específicos que puede
proporcionar a éste en una situación dada.

40
CAPÍTULO III
3. CONCEPTOS Y GENERALIDADES DE LA AUDITORÍA FORENSE4
3.1. Acerca del término forense
El término forense corresponde al latín forensis, que significa público, y
complementando su significado podemos remitirnos a su origen forum del latín
que significa foro, plaza pública o de mercado en las antiguas ciudades romanas
donde se trataban las asambleas públicas y los juicios. Por extensión, sitio en que
los tribunales oyen y determinan las causas; lo forense se vincula con lo relativo al
derecho a la aplicación de la ley, en la medida en que se busca que un profesional
idóneo asista al juez en asuntos legales que le competan y para ello aporte
pruebas de carácter público para presentar en un juzgado o Corte Judicial.5
3.2. Auditoría Forense
Debe entenderse como el proceso de recopilar, evaluar y acumular
evidencia con la aplicación de normas, procedimientos y técnicas de auditoría,
4
LEE MALDONADO, YokastaSamira. Procedimientos de una auditoría forense aplicados a la investigación de
lavado de dinero u otros activos en el área de créditos de una institución bancaria. Tesis de Licenciatura.
Facultad de Ciencias Económicas. Universidad de San Carlos de Guatemala. Guatemala, 2008. Citado como
aparece
5
CANO CASTAÑO, Miguel Antonio y LUGO, Danilo. Auditoría Forense en la Investigación Criminal del Lavado
de Dinero y Activos – Reimpresión: Bogotá, DC., Eco Ediciones, marzo de 2005.- 368p
41
finanzas y contabilidad, para la investigación de ciertos delitos, a los que se ha
dado en llamar (financieros) o (de cuello blanco)6.
En términos de investigación contable y de procedimientos de auditoría, la
relación con lo forense se hace estrecha cuando se habla de la contaduría
forense, encaminada a aportar pruebas y evidencias de tipo penal, por lo tanto se
define inicialmente a la auditoría forense como una auditoría especializada en
descubrir, divulgar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones
públicas y privadas; algunos tipos de fraude en la administración pública son:
conflictos de intereses, estados falsificados, omisiones, reclamaciones
fraudulentas, falsificaciones, comisiones clandestinas, malversación de fondos,
peculado, soborno, desfalco, extorsión, lavado de dinero, etc.
El lavado de dinero es un delito difícil de probar, y uno de los principales
problemas es establecer la relación de los bienes o productos con el narcotráfico u
otros delitos y además demostrarle al lavador que es consciente de dicha relación,
la auditoría forense se constituye en una gran herramienta para buscar los indicios
y evidencias para que se conviertan en pruebas en contra de los lavadores.7
La auditoría forense es la rama de la auditoría que se orienta a participar en
la investigación de hechos ilícitos; procede dentro del contexto de un conflicto real
o de una acción legal con una pérdida financiera significativa, donde el auditor
forense ofrece sus servicios basados en la aplicación del conocimiento
relacionado con los dominios de la rama contable (como información financiera,
contabilidad, finanzas, auditoría y control) y del conocimiento relacionado con
investigación financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley8.
Un compromiso de auditoría forense involucra por lo menos: análisis,
cuantificación de pérdidas, investigaciones, recolección de evidencia, mediación,
arbitraje y testimonio como un testigo experto. Cuando se actúa en calidad de
6
ROLDAN, Manuel – Auditoría Forense – 2da reimp. De la 1era. Ed. – San José, C.R.: EUNED, 2002. - 436p.
7
ESTUPIÑÁN GAITÁN, Rodrigo. Control Interno y Fraudes con base en los Ciclos de Transacciones. Bogotá:
Eco. Ediciones, 2003. 378p.
8
ROLDAN, Manuel. Ob.Cit.
42
auditores forenses dentro de una investigación, se pone en práctica toda la
experiencia en contabilidad, auditoría e investigación, como también la capacidad
del auditor para transmitir información financiera en forma clara y concisa ante un
tribunal. Los auditores forenses están entrenados para investigar más allá de las
cifras presentadas y manejar la realidad comercial del momento.
Los investigadores financieros (detectives privados) en el mundo de los
negocios son los auditores forenses, que utilizan sus herramientas investigativas
en los reportes financieros para comunicar de manera clara pruebas sobre hechos
ilícitos.
La importancia de la auditoría forense se ha incrementado notablemente
como consecuencia del aumento de los delitos económicos tanto a nivel del sector
privado como público, que hace un imperativo social el castigo de estas
conductas.
3.2.1. Origen de la Auditoría Forense
Según Juan Iván Rogers Harper, la auditoría forense surge a raíz de una
confluencia de factores adversos de origen social y contable que propician los
actos de corrupción, fraude y lavado de dinero, que a su vez han surgido como
una verdadera epidemia, afectando a personas, empresas y gobiernos;
principalmente afectando la imagen, expectativas o percepción que el público en
general tiene de los contadores públicos autorizados.9
Las empresas, así como las personas que son víctimas de actos de
corrupción y los mayores casos de fraude y lavado de dinero prefieren no poner en
conocimiento de las autoridades tales flagelos, principalmente por la mala
publicidad e imagen que puede contravenir los objetivos y la proyección de sus
negocios ante la comunidad, aparte de lo costoso, de las repercusiones criminales
y lo desgastador que resulta la disputa y/o defensa ante los tribunales.
9
La auditoría forense: nueva tendencia de auditoria gubernamental www.auditoriaforense.net
43
Según Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro Auditoría Forense en la
Investigación Criminal del Lavado de Dinero y Activos, indican: "La auditoría
forense en sus inicios se aplicó en la investigación de fraudes en el sector público,
considerándose un verdadero apoyo a la tradicional auditoría gubernamental, en
especial ante delitos tales como: enriquecimiento ilícito, peculado, soborno,
malversación de fondos, etc. Sin embargo, la auditoría forense no se ha limitado a
los fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha
diversificado su portafolio de servicio para participar en investigaciones
relacionadas con crímenes fiscales, crimen corporativo, lavado de dinero, entre
otros.10
Por otra parte, señalan lo siguiente: la labor del auditor tradicional difiere de
uno forense, quien debe desarrollar dos capacidades, en principio opuestas para
llevar a cabo su trabajo con éxito. Una de ellas es la habilidad de escudriñar
pequeños detalles sin perder de vista el gran entorno, o en otras palabras dicho y
de manera metafórica, el auditor forense debe percatarse de las hojas al tiempo
que contempla el bosque. Y por otro lado, el auditor forense está familiarizado con
las múltiples caras del fraude desde las cuales ven circunstancias relativamente
fáciles de detectar, como un simple robo, hasta situaciones de suma complejidad,
como la manipulación de estados financieros y los delitos de cuello blanco11.
3.2.2. Auditoría Forense Aplicada al Lavado de Dinero y Activos
El lavado de dinero y activos es un proceso por medio del cual los
lavadores ocultan la existencia, fuente y aplicación de ingresos ilícitos y luego le
dan apariencia de legalidad. Las diferentes investigaciones sobre lavado de dinero
y activos se generan a través de fuentes de información como: informantes,
registros bancarios, información gubernamental, registros comerciales, bases de
10
CANO CASTAÑO, Miguel Antonio y LUGO, Danilo. Ob.Cit.
11
Ibidem.
44
datos, artículos publicados, órdenes judiciales, análisis de información contable,
etc.
El auditor forense busca demostrar el origen ilícito de los recursos, con los
cuales se generan diversas transacciones cuya intención está encaminada a:
 Promover una actividad ilícita
 Ocultar la fuente del producto ilícito
 Evitar reportes y controles de efectivo"12
3.2.3. Conocimientos y habilidades del Auditor Forense
Entre los conocimientos y habilidades que posee el auditor forense se
encuentra, una base fuerte de conocimientos contables, acompañados con
conocimientos sólidos de auditoría, valoración de riesgos y control, además debe
demostrar un conocimiento del ambiente legal necesario para su trabajo como
litigante. Lo anterior acompañado con una serie de habilidades necesarias para
una ejecución eficiente en su labor, tal como, comunicación, habilidades de
detective, criminología y de litigante audaz.
3.2.3.1. Atributos para un Auditor Forense
El autor argentino Pablo G. Fudim, en un seminario de auditoría forense
señala lo siguiente respecto de los conocimientos y habilidades del auditor
forense:
 Una mentalidad investigadora;
 Una comprensión de motivación;
 Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de comunicar
en las condiciones de ley;
 Habilidades de mediación y negociación;
12
Ibidem
45
 Habilidades analíticas;
 Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones13.
El auditor forense debe tener la competencia y la preparación de un
experto, ya que de su opinión se tomarán decisiones y su informe debe tener la
validez para impartir justicia. La condición básica para el aseguramiento y
valoración del resultado de la auditoría forense es el grado de preparación y
experiencia adecuada para realizar las tareas por parte del auditor.
En el desarrollo de una auditoría forense, en el examen y en la elaboración
de los informes, se identifican además, las nuevas habilidades y competencias
demandas a los auditores:
 Conocimiento del negocio, comprendiendo su funcionamiento y forma de
planificar, administrar y controlar, anticipándose a la posibilidad de
hechos fraudulentos.
 Adoptar una mente estratégica a fin de cumplir con una función
investigadora de la gestión empresarial.
 Conocimiento avanzado de tecnologías de información.
 Adopción de técnicas innovadoras de auditoría para prevenir hechos
delictuosos.
 Desarrollar habilidades de investigación, en especial en los tipos de
fraudes, delitos y operaciones ilícitas que se pueden cometer en las
empresas y/o instituciones financieras14.
3.2.3.2. Perfil del Auditor Forense
El perfil del auditor forense apunta hacia una mezcla de Contador Público y
Auditor, Abogado e Investigador, ya que en adición a los conocimientos de
contabilidad y auditoría habituales, para complementar los requisitos exigidos para
desempeñar sus funciones en forma idónea, debe incluir aspectos de
13
FUDIM, Pablo G. Curso de auditoría forense. Agencia Internacional para el Desarrollo de los Estados
Unidos. US-AID. Consultado en www.iaiecuador.org/download
14
Ibidem
46
investigación legal y formación jurídica, con énfasis en la obtención de pruebas y
evidencias, con la debida cadena de custodia de las mismas, hasta su ingreso
legal al proceso judicial donde vayan a ser utilizadas.
El dominio del arte o técnica de interrogatorio y entrevista, indispensable
para el ejercicio, tal como lo domina el experto en ciencias jurídicas. En fin, el
auditor forense debe tener amplios conocimientos del campo a auditar, pero
además conocimientos de las leyes, en especial de la procesal, de la metodología
de la investigación criminalística y de los principios fundamentales que la informan.
Los principios y las disposiciones legales vigentes, las normas
internacionales de auditoría, técnicas y procedimientos de auditoría a emplearse y
experiencia en la realización de estas labores, debe estar altamente calificado
para manejar la información y las técnicas de análisis y revisar el proceso de
control designado por la administración. Los conocimientos de tecnología de
información y del negocio auditado son básicos para cumplir sus actividades. Lo
que se pretende enfatizar, es que se hace difícil a cualquier profesional
universitario en forma individual, cumplir adecuadamente el rol de auditor forense,
por el amplio campo de áreas de conocimiento que deben dominar, por lo que se
hace necesario afirmar que, siempre que se hable de una auditoría forense, se
estaría refiriendo a un equipo multidisciplinario, donde su conductor será un
auditor forense, formado integralmente para conducir el proceso investigativo con
una visión global, que pueda orientar a los demás profesionales actuantes, en la
búsqueda de los hallazgos que sustenten sus conclusiones.
3.2.3.3. Campos de acción del Auditor Forense15
A diferencia de la auditoría tradicional que se sustenta en la buena fe, en el
negocio en marcha y en la evidencia para obtener "seguridad razonable", el
auditor forense va más allá de la evidencia de auditoría, de la seguridad
razonable, evalúa e investiga al 100% del universo objeto de auditoría,
15
La contabilidad forense. Documento en internet. www.monografias.com
47
centrándose en el hecho ilícito y en la mala fe de las personas. Por esto los
campos de acción del auditor forense son especializados y con objetivos muy
precisos, por ejemplo:
Cuantificación de pérdida financiera:
 Aportando las pruebas necesarias para ser utilizadas en los tribunales
en cada caso
 Disputas entre accionistas o compañeros
 Incumplimientos de contratos
 Demandas de lesiones personales
 Irregularidades e infracciones
 Demandas de seguros
 Disputas matrimoniales, las separaciones, los divorcios,
 Herencias
Investigación financiera:
 Determinando los móviles, los culpables y aportando las pruebas para el
juzgamiento de los involucrados en:
o Fraude
o Falsificación
o Lavado de dinero
 Otros actos ilegales
La práctica profesional:
 Investigando y determinando por ejemplo, negligencia profesional
relacionada con: Auditoría, Contabilidad, Ética.
3.2.4. Utilidad de la Auditoría Forense

48
La utilidad de la Auditoría Forense es relativa a quienes demandan sus
servicios, dentro de los que caben destacar:
 Entidades de carácter gubernamental, según sea la vulnerabilidad de
sus sistemas de gestión y control.
 Entidades financieras que dada la naturaleza de sus transacciones
están expuestas a un riesgo mayor de fraudes.
 Entidades de carácter público como son las compañías que cotizan sus
valores en bolsas de comercio, cuyos accionistas pueden estar
expuestos en sus intereses, especialmente aquellos accionistas
minoritarios que no tienen injerencia en las decisiones de la compañía.
 Las compañías financieras son las que han trabajado con mayor
recurrencia el tema, en asociación con las entidades, dado los efectos
perversos que este tipo de actos trae como consecuencia, no tan solo a
las entidades en particular, sino al país que recibe en efecto.
3.2.5. Planeación de una Auditoría Forense
Para que un auditor pueda desarrollar una auditoría forense eficientemente,
es esencial que elabore una planeación del trabajo que va a realizar. Es
indispensable que desarrolle una estrategia de auditoría que le conduzca a la
toma de decisiones apropiadas acerca de la naturaleza, oportunidad y alcance del
trabajo de auditoría. Derivado de lo importante que representa la planeación para
un auditor al inicio de un trabajo de auditoría, a continuación se mencionan
algunas definiciones:
Planeación significa desarrollar una estrategia general y un enfoque
detallado para la naturaleza, oportunidad y alcance esperado de la auditoría. El
auditor planea desempeñar la auditoría de manera eficiente y oportuna.16
16
Universidad Mariano Gálvez de Guatemala. Facultad de Ciencias Económicas. Escuela de Contaduría
Pública y Auditoría. Material de apoyo para el examen técnico profesional.
49
La planeación adecuada del trabajo de investigación ayuda a asegurar que
se presta atención adecuada a áreas importantes de la auditoría, que los
problemas potenciales son identificados y que el trabajo es completado en forma
expedita. La planeación también ayuda para la apropiada asignación de trabajo a
los investigadores, para la coordinación del trabajo hecho por otros expertos.
El grado de planeación variará de acuerdo con el tamaño, la complejidad de
la investigación y la experiencia del investigador. Adquirir conocimiento del
negocio es una parte importante de la planeación del trabajo. El conocimiento del
negocio por el investigador ayuda en la identificación de eventos, transacciones y
prácticas que puedan tener un efecto importante.
La planeación de un trabajo de investigación también implica preparar
programas de auditoría orientados a evaluar el sistema de prevención de lavado
de dinero, asimismo preparar listas de chequeo o diagramas de flujo para
identificar controles internos y planillas prediseñadas para desarrollar el trabajo de
campo.
Una referencia para el comienzo del desarrollo de una auditoría forense
puede ser una denuncia formal e informal, oral o escrita y que obliga la ejecución
de tareas forenses para la futura actuación judicial por consecuencia de una
probable futura demanda u oficio judicial, o puede ser derivada por alguno de los
ejecutivos de una organización en un comienzo debido al conocimiento o el
resultado de una evaluación primaria del sistema de control interno de la
organización.
Para lo mismo, es necesario conocer con profundidad a la organización que
solicita la auditoría y estar en condiciones de aseverar sobre:
 Naturaleza o actividad de la empresa.
 Lugar geográfico donde desarrolla sus actividades.
 Naturaleza de los productos o servicios que presta.
 Organización y estructura.
 Medio ambiente en el cual desarrolla sus negocios y actividades.

50
 Relaciones empresariales u organizacionales, alianzas, clientes y
proveedores.
 Regulaciones y normativas que debe cumplir dicha organización.
 Fuerza laboral.
 Capacidad operativa.
 Niveles de ingresos y egresos.
 Estándares de la organización.
 Evaluaciones de control interno.
 Reportes de control de gestión.
 Personal responsable de las operaciones (Administración).
 Modelo de organización, filosofía, políticas, programas, presupuestos,
planes y otros.
 Estrategia organizacional y su estilo.
 Investigación y desarrollo, marketing, diseño de ingeniería de procesos
productivos, distribución, logística y servicio al cliente, entre otros.
3.2.5. Planeación de una Auditoría Forense
3.2.5.1. Proceso de planeación de una Auditoría Forense
Miguel Cano y Danilo Lugo en su libro Auditoría Forense en la Investigación
Criminal del Lavado de Dinero y Activos 17, presentan un esquema de
procedimientos típicos de auditoría; sin embargo, algunos de ellos son
recomendados para el proceso investigativo y por lo tanto en cierta medida son
instrumentos que ya conoce el auditor forense, lo que hará más fácil su
comprensión y utilización en cada una de las etapas de auditoría (planeación,
ejecución y conclusión del trabajo), aplicándolos a situaciones prácticas de
investigación financiera.
17
51
Etapa de Planeación
Términos de responsabilidad y compromiso: La Norma Internacional de
Auditoría - NIA 21018 indica que: Los términos convenidos necesitarían ser
registrados en una carta compromiso de auditoría u otra forma apropiada de
contrato. Una carta compromiso será de ayuda para planear el trabajo de revisión.
Es del interés tanto del cliente como del auditor, que el auditor envíe una
carta compromiso, preferiblemente antes del inicio del trabajo que documente y
confirme la aceptación del nombramiento por parte del auditor. La carta de
compromiso ayuda a evitar malos entendidos de los términos del compromiso, y
forma la base de una relación entre el auditor y el cliente. La forma y contenido de
las cartas compromiso de auditoría pueden variar para cada cliente, pero
generalmente incluyen, el objetivo y alcance de la auditoría, el grado de las
responsabilidades del auditor hacia el cliente y la forma de cualquier informe.
Evaluar el control interno
Al evaluar y estudiar el control interno, el auditor obtiene y conoce
información que debe concluir en el fundamento, proceso y finalidad determinando
posibles riesgos, excepciones de control interno, deficiencias e inconsistencias y,
algunas veces, indicios de irregularidades y hasta de cometimiento de fraudes.
Evaluar el control interno es principalmente un proceso de obtención de
información respecto a la organización y de los procedimientos prescritos y
pretende servir como base para las pruebas de cumplimiento y para la evaluación
del sistema. La información requerida para este objeto normalmente se obtiene a
través de entrevistas con el personal apropiado del cliente y referencia a la
documentación tal como manuales de procedimientos, descripción de puestos,
respuestas a un cuestionario, memorando narrativo, diagramas de flujos, cuadros
18
Normas Internacionales de Auditoría. www.icac.meh.es/NIAS/NIA210.pdf
52
de decisión o cualquier otra forma que convenga a las necesidades o preferencias
del auditor.
Al terminar la revisión del sistema de control interno, el auditor es capaz de
hacer una evaluación preliminar definiendo riesgos, controles clave y presumiendo
un satisfactorio cumplimiento con el sistema prescrito y normalmente es
conveniente hacerlo de inmediato.
Etapa de Ejecución
Preparar programas específicos: Los programas de auditoría forense, son
todos aquellos procedimientos utilizados por auditores en el curso de su examen
de una entidad de negocios o de una investigación financiera. Quien examina
tiene que recoger diversos tipos de evidencia relacionada con el registro apropiado
de los eventos y transacciones económicas, y con la existencia de posibles
irregularidades, fraudes o crímenes económicos. Al igual que todas las auditorías
financieras, el auditor forense en la primera diligencia a practicar, debe realizar las
siguientes tareas de análisis:
 Datos de la industria: Cómo opera el sector económico, obteniendo
información tanto financiera como no-financiera;
 Análisis financiero: Diversas comparaciones y análisis para identificar
posibles áreas de fraude. Este análisis se fortalece mediante la
evaluación de riesgos y el análisis de los flujos de efectivo;
 Controles internos: Revisión de los controles internos en orden a
identificar las áreas problemáticas;
 Obtención de evidencia: Que sea admisible no sólo como hallazgos de
auditoría sino como pruebas en las cortes (tribunales).
Comprobar el control interno
El auditor debe documentar en los papeles de trabajo de auditoría la
comprensión obtenida del control interno. Al obtener esta comprensión el auditor

53
considera el conocimiento sobre la presencia o ausencia de políticas y
procedimientos que sustenten el informe de control interno al evaluar y presentar
las excepciones encontradas.
Determinar la naturaleza, alcance y oportunidad
El auditor debe registrar en papeles de trabajo la planeación, naturaleza,
oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría desempeñados, y por
lo tanto los resultados, y las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría
obtenida.
Etapa de Conclusión del Trabajo de Auditoría
Concluir y preparar dictamen
En esta fase se procede a concluir y preparar dictamen para informar a las
partes apropiadas sobre los hallazgos encontrados y las pruebas obtenidas, así
como presentar e intercambiar recomendaciones.
Normas relativas al Auditor Forense
Todo profesional de la Contaduría Pública, debe ser poseedor de ciertas
características personales que le permitan desarrollarse como tal. Lo anterior debe
ser motivo para que estén definidas claramente algunas normas que en forma
individual cumplan los Contadores Públicos y Auditores, a efecto de poder ejercer
en forma técnica en los campos de la auditoría.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 20019 establece normas y da
lineamientos sobre el objetivo y los principios generales que gobiernan una
auditoría, para garantizar su calidad y los requisitos mínimos exigidos por la
profesión. En tal sentido, la NIA indica: "El auditor deberá cumplir con el Código de
19
Ibidem
54
Ética para los Contadores Profesionales emitido por la Federación Internacional de
Contadores.20
3.2.6.1. Normas Personales21
El Auditor Forense debe cumplir con los principios de independencia,
integridad, objetividad, confidencialidad y conducta profesional. El Código de Ética
para Contadores Profesionales emitido por la Federación Internacional de
Contadores, contiene los principios éticos que gobiernan las responsabilidades
profesionales del auditor que a continuación se describen:
Integridad
El Contador Público y Auditor debe ser íntegro, honesto y sincero en su
enfoque respecto a su trabajo profesional. Integridad, según el código de ética, se
refiere al desempeño de su trabajo con honestidad, diligencia y responsabilidad,
respetando leyes y divulgando lo que corresponda de acuerdo con la ley y la
profesión. No participará a sabiendas de una actividad ilegal o de actos que vayan
en detrimento de la profesión o de la organización, respetando y contribuyendo a
los objetivos legítimos y éticos de la organización.
Objetividad
El Contador Público y Auditor debe ser justo y no permitir que perjuicios o
tendencias afecten su objetividad. El Principio de Objetividad se refiere a evaluar,
reunir y comunicar información sobre la actividad o proceso a ser examinado. Los
auditores forenses realizan una evaluación equilibrada de todas las circunstancias
relevantes y forman sus juicios sin dejarse influir indebidamente por sus propios
intereses o por otras personas.
20
Ibidem
21
CONTRALORIA GENERAL DE LA REPÚBLICA DE NICARAGUA. Normas de Auditoría Gubernamental.
Organización de Estados Americanos. 2,008. Consultado enwww.oas.org/spanish. Citado como aparece
55
Independencia
El Contador Público y Auditor debe mantener una actitud imparcial y libre de
cualquier interés que pudiera considerarse, cualquiera que sea su efecto real,
como incompatible con la integridad y la objetividad de su trabajo profesional, la
independencia no sólo debe existir de hecho, sino también en apariencia; la
independencia consiste en que el Contador Público y Auditor ha de basarse en
hechos objetivos para emitir una opinión sobre la información examinada. Con lo
anterior, se quiere indicar que cuando un Contador Público involucra su nombre en
algún dictamen, debe estar convencido que a todas las esferas a donde éste llega,
se desliga al ente como tal, del profesional, porque si se pone en duda la
independencia, se estaría dudando también de todo el trabajo por él realizado.
Confidencialidad
El Contador Público y Auditor debe respetar la confidencialidad de los datos
e información que obtenga en el curso de su trabajo y no debe revelar tal
información a terceros sin que cuente con autorización expresa y específica de la
entidad, a menos que exista una obligación de tipo legal o profesional para ello.
La discreción es un requisito previo entre las cualidades de un buen
investigador. Ha habido más de un caso donde, la falta de tacto al iniciar la
investigación, ha ofendido a personas que podían ser útiles al investigador. Una
actitud dura, brusca o imperativa raramente logra tanto como una amable y
paciente.
Debe tomarse en cuenta que personas que ocupan puestos insignificantes
en cualquier compañía que se investigue, son a menudo individuos que cooperan
mucho y algunas veces proporcionan información de inapreciable valor para el
auditor forense.
Conducta profesional
56
Es la aplicación de las reglas de conducta aplicadas a los principios de
integridad, objetividad, confidencialidad y competencia citadas en el código de
ética. Una importante cualidad en el personal es la firmeza. Aun cuando sea
prudente, no ser duro y persistente en las fases iníciales de una investigación,
puede llegar el momento en que una demanda formal de información sea
justificada y necesaria. Esta demanda debe ser hecha en los términos más claros.
Su presentación requiere de mucho tacto.
Un código de ética profesional no sólo sirve de guía a la acción moral, sino
que también mediante él, la profesión declara su intención de cumplir con la
sociedad, de servirla con lealtad y diligencia y de respetarse a sí mismo; derivado
de ello las cualidades profesionales del Contador Público y Auditor frente a la
sociedad son las siguientes:
 Independencia de criterio. Al expresar cualquier juicio profesional el
Contador Público y Auditor acepta la obligación de sostener un criterio
libre de conflicto de intereses e imparcial.
 Calidad profesional de los trabajos. En la prestación de cualquier
servicio se espera del Contador Público y Auditor un verdadero trabajo
profesional, por lo que siempre tendrá presentes las disposiciones
normativas de la profesión que sean aplicables al trabajo específico que
esté desempeñando. Actuará asimismo con la intención, el cuidado y la
diligencia de una persona responsable.
 Preparación y calidad del profesional. Como requisito para que el
Contador Público y Auditor acepte prestar sus servicios, deberá tener el
entrenamiento técnico y la capacidad necesaria para realizar las
actividades profesionales satisfactoriamente.
3.2.6.2. Normas de Ejecución del Trabajo

57
En lo concerniente a la ejecución del trabajo, la Norma Internacional de
Auditoría (NIA) 23022, proporciona lineamientos respecto a la documentación. Los
documentos de trabajo constituyen una historia del trabajo realizado por el
investigador y de los hechos precisos en que basa sus conclusiones e informes;
los papeles de trabajo de auditor forense deben reunir los suficientes elementos
de juicio que le permitan evidenciar todas aquellas situaciones encontradas
durante el examen, las cuales servirán de base para la elaboración del informe.
Los papeles de trabajo deben ser tan completos que muestren:
 Las informaciones y hechos concretos
 El alcance del trabajo efectuado
 Las fuentes de la información obtenida y
 Las conclusiones a que llegó
Desde el punto de vista del personal de investigación, los papeles de
trabajo constituyen esencialmente un informe que facilitará la revisión del trabajo
desarrollado y que debe ser tan completo que no requiera información verbal
adicional.
Los papeles de trabajo deben ser preparados teniendo en cuenta que en
cualquier fecha futura cualquier ente autorizado (entes de vigilancia y control), que
no haya estado relacionado con el trabajo, desee revisar los documentos y
atestiguar con respecto a la labor realizada y a la evidencia contenida en los
mismos.
De igual manera se considera que los papeles de trabajo son registros que
conserva el investigador sobre los procedimientos aplicados, las pruebas
realizadas, la información obtenida y las conclusiones pertinentes alcanzadas en
su análisis. Ejemplo de papeles de trabajo son los programas, cartas de
confirmación y certificación del cliente, extractos de los documentos de la
compañía y cédulas o comentarios preparados u obtenidos por el investigador.
22
Normas Internacionales de Auditoría. www.icac.meh.es/NIAS/NIA230.pdf
58
Los documentos de trabajo sirven principalmente para, proporcionar el
soporte principal del informe del investigador, incluyendo las observaciones,
hechos, argumentos, etc., con que respalda el cumplimiento de la norma de
ejecución del trabajo.
El contenido de los papeles de trabajo varía de acuerdo a las circunstancias
y normalmente deben incluir documentación que muestre que:
 El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente a los
investigadores.
 La evidencia obtenida durante la investigación ha proporcionado
suficiente información convincente para que sirva como prueba.
 Conocimiento de la estructura de control interno, para determinar la
naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas.
El objetivo de los papeles de trabajo debe estar encaminado a que dichos
papeles sean elaborados de tal manera que constituyan:
 Evidencia del trabajo realizado y de base a conclusiones a que se llegó
y que sirvieron de fundamento a los informes.
 Una fuente a la que pueda acudirse para obtener detalles de los hechos
investigados.
 Un medio que permita, a través de su revisión: determinar la efectividad
y suficiencia del trabajo realizado y la solidez de las conclusiones
consignadas.
El auditor deberá adoptar procedimientos apropiados para mantener la
confidencialidad y salvaguarda de los papeles de trabajo y para su retención por
un período suficiente para satisfacer las necesidades de la práctica, de acuerdo
con requisitos legales y profesionales de retención de registros. Los papeles de
trabajo son propiedad del auditor.

59
3.2.6.3. Normas relativas a la Rendición de Informes23
Miguel Cano y Danilo Lugo, en referencia a las Normas relativas a la
rendición de informes, señalan que: Las conclusiones de los dictámenes e
informes, deben basarse exclusivamente en las pruebas obtenidas y unificadas de
acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría y bajo los parámetros de la
investigación legal.
Sin embargo, en el caso de los juicios sobre delitos financieros que
usualmente implican cientos de documentos y muchos testigos, las ayudas
visuales facilitan la explicación ante el volumen de documentos que se manejan,
las gráficas de barras son una gran manera de comparar claramente las cifras. Por
ejemplo, la diferencia entre el ingreso no declarado y el declarado es más
atractivo, visualmente hablando, que una gráfica estadística con numerosas
columnas.
Las superposiciones también pueden mejorar su efectividad y ser usadas
de varias formas. Se pueden mostrar los montos declarados, después mostrar la
superposición de los montos no declarados. También pueden contar con una
superposición para cada año, o mostrar años previos y posteriores con una
superposición con el fin de enfatizar el patrón de la actividad.
Los diagramas de flujo se usan con más frecuencia que cualquier otro tipo
de ayuda visual. Pueden desglosar las transacciones más complicadas en un
proceso fácil de entender paso a paso. La coordinación en colores puede significar
los asuntos aún más o enfatizar anotaciones específicas.
Las gráficas de organización son esencialmente diagramas de flujo que
muestran la relación entre individuos o entidades. Por ejemplo, la jerarquía de una
operación de narcotráfico, la estructura social de empresas, o aun un árbol
genealógico.
El informe y concepto final, debe ir acorde a la normativa de auditoría que
contiene:
23
60
 Antecedentes: Se describen los orígenes de la investigación, el período
analizado y cualquier otra información adicional sobre aspectos
relevantes que se consideren útiles.
 Descripción de los procedimientos y pruebas practicadas: Se hace una
relación de las personas y entidades a quienes se solicitó información
documental y testimonial, de los documentos recibidos y de los que no
se obtuvieron. Muestra el alcance de la investigación y las limitaciones
que tuvo, con el fin de que si se considera pertinente se decreten
nuevas pruebas o ampliaciones de las ya efectuadas.
 Análisis y evaluación de pruebas: El equipo que está a cargo de la
auditoría forense presentará su opinión sobre las diversas pruebas
practicadas, tratando en lo posible de ordenarlas de acuerdo con la
importancia de la prueba y su relación con los hechos investigados.
 Conclusiones y Recomendaciones: En esta parte los que ejercen la
auditoría forense emitirán su opinión sobre los hechos de manera clara y
concreta y recomendarán las acciones a seguir. Los cuadros de trabajo
deberán hacer parte del expediente como anexo al informe evaluativo
jurídico contable.
Los comentarios en el informe deben ser lo suficientemente amplios y
claros, no sólo para presentar todos los hechos y conclusiones esenciales, sino
también para revelar los métodos y procedimientos empleados por el auditor
forense en la obtención de los datos, y para ilustrar su enfoque del caso sujeto a
revisión.
3.2.7. Metodología de una Auditoría Forense24
Un enfoque adecuado para iniciar un servicio de auditoría forense con el
propósito de detectar y determinar los hallazgos de irregularidades, fraude y
24
REVISTA VIRTUAL ESTUDIANTIL MUNDO CONTABLE SALLISTA. Auditoria forense. Consultado en
www.mundocontable2.blogdiario.com. Citado como aparece
61
corrupción en la administración de organizaciones, es establecer una metodología
que conste de elementos definidos, consistentes e integrales. Como aporte para el
desarrollo de nuevas y más eficientes metodologías de investigación de fraudes o
realización de auditorías forenses se considera adecuado el siguiente esquema.
3.2.7.1. Definición y Reconocimiento del Problema
Antes de comenzar una investigación formal, se debe obtener la aprobación
del director de la organización ya que una auditoría de fraude es sumamente
complicada, controvertida, extenuante y puede ser perjudicial para miembros de
dicha organización; se debe contemplar la existencia de convenios de
confidencialidad y concertar los futuros pasos a seguir con la finalidad de verificar
la existencia de fraude.
El objetivo de esta fase es determinar si hay suficientes motivos o indicios,
para investigar los síntomas de un posible fraude. El indicio es definido como la
totalidad de las circunstancias que conducen a una persona razonable, prudente y
profesionalmente preparado a creer que un fraude ha ocurrido, está ocurriendo u
ocurrirá. Se debe observar que un indicio no es una prueba, ni siquiera representa
una evidencia de que un fraude existe. Es simplemente una razón suficiente para
garantizar la investigación del fraude.
3.2.7.2. Recopilación de Evidencias de Fraude
Una vez que hay indicios y se realiza la búsqueda de evidencias suficientes
para garantizar el éxito de la investigación se deben recopilar evidencias para
determinar si el fraude ha tenido lugar. Las evidencias son recogidas para
determinar quién, qué, cuándo, dónde, por qué, cuánto y cómo se ha cometido el
fraude. Se debe organizar las evidencias de tal modo que todos los elementos y
variables que interactúan en el fraude sean consideradas; se pueden utilizar
cuadros de vulnerabilidad que muestran los siguientes indicadores que

62
representan síntomas del fraude que indican una creciente posibilidad de que el
fraude está ocurriendo:
 Activos que han desaparecido o han sido sustraídos.
 Individuos que han dispuesto de estos activos.
 Modos en que ha sucedido el evento.
 Métodos que el autor ha utilizado para ocultar el fraude.
 Racionalizaciones que se han podido usar para justificar el gasto.
 Controles internos que se han vulnerado o que se omitieron realizar y
han proporcionado la oportunidad de cometer y ocultar el fraude.
Para evitar que surjan sospechas e implicar a individuos inocentes es
costumbre en la búsqueda de evidencias, seguir las siguientes pautas:
 Referirse a la "investigación" con una palabra menos intimidatoria como
"trabajo especial", "auditoría", "consultoría de procesos", etc.
 Iniciar las tareas usando técnicas de investigación que sean poco
reconocibles; comenzar las tareas con procedimientos comunes a los de
la auditoría financiera tradicional.
 Involucrar al comienzo, el menor número de asistentes y referentes de la
organización.
 Trabajar gradualmente en forma perimetral al evento denunciado, en los
alrededores del presunto sospechado, hasta tener la suficiente
información para confrontar en una entrevista final.
3.2.7.3. Evaluación de las Evidencias Recolectadas
De acuerdo a la planeación inicial realizada en este proceso, las evidencias
recolectadas se estudian para determinar si son suficientes y válidas como para
comenzar a reportar eficazmente el fraude. La evidencia deber ser evaluada para
determinar si es completa y precisa, si es necesario seguir recolectando más
evidencias. De la evidencia recolectada surgirá la respuesta de qué acciones

63
judiciales se pueden realizar por parte de la organización. De acuerdo a la
necesidad y oportunidad que observe el director de la organización
probablemente, se fijará la necesidad de continuar en la búsqueda de más
evidencia o se culminará con las tareas de campo.
3.2.7.4. Elaboración del Informe Final con los Hallazgos
La fase final de la investigación es presentar los resultados. Esto supone un
reto, ya que el informe normalmente es la evidencia primaria disponible y en
algunos casos única sustentatoria de la investigación realizada.
El informe es de vital importancia, puesto que los litigios judiciales se ganan
o se pierden mayormente en base a la calidad del informe presentado. Algunas
recomendaciones importantes para la elaboración de un buen informe de fraude
son: Preciso, oportuno, exhaustivo, imparcial, claro, relevante, completo.
Un informe de fraude nunca debe contener una conclusión u opinión de
cómo el fraude tuvo lugar. Cuando un caso se inicia en la justicia, el informe de
fraude es admitido como prueba. Si el mismo contiene opiniones y conclusiones
erróneas, el abogado defensor puede usarlo para demostrar prejuicios contra su
cliente.
3.2.7.5. Evaluación de riesgos forenses
Al comenzar sus tareas forenses, el auditor debe evaluar el riesgo de
distorsión material que el fraude o error pueden producir en los estados financieros
y debe indagar ante la administración si:
 Existen fraudes o errores significativos que hayan sido descubiertos.
 La visualización de debilidades en el diseño de los sistemas de
administración y de control interno, la existencia o funcionamiento de
determinados controles, las condiciones y hechos que incrementan el
riesgo de fraude o error.

64
 Cuestionamientos sobre la integridad o competencia de la
administración.
 Presiones inusuales internas o externas sobre la entidad.
 Transacciones inusuales.
 Problemas para obtener evidencia de auditoría suficiente y competente.
Asimismo, es importante que el auditor tome en cuenta el ambiente de
control implantado en la empresa y la actitud de la gerencia general y del personal
respecto al ambiente de control.
3.2.7.6. Evaluación del sistema de control interno
Los procedimientos de evaluación del sistema de control interno, están
dirigidos a estudiar y verificar el control interno de la organización, lograr una
comprensión adecuada del sistema de control interno que mantenga sobre sus
operaciones o sobre sus activos, la empresa o institución. Esta comprensión es
necesaria para:
 Planificar la investigación.
 Verificar que el sistema de control interno opera de acuerdo a su diseño
original.
 Establecer si es adecuado para los propósitos de la investigación, en
especial como garantía de la confiabilidad del material probatorio que
proporciona y como fuente de dicho material.
 Comprobar la adecuada salvaguarda de activos y recursos de la
organización.
 Verificar la oportuna y exacta información financiera económica emitida.
 Verificar la adhesión a las políticas de la empresa.
 Visualizar el debido cumplimiento de las regulaciones locales y el
estricto cumplimiento de la ley.

65
La evaluación del sistema de control interno ayuda a identificar a los
posibles responsables de las operaciones fraudulentas, los presuntos involucrados
que pueden ser de la misma organización o con terceros relacionados.
Una parte importante del material probatorio, o de la evidencia para
demostrar la existencia del delito, se obtiene de la evaluación de los sistemas de
control interno, la revisión de los registros y los documentos contables, financieros
y/o administrativos, que sirven de comprobantes de transacciones realizadas entre
personas físicas y/o jurídicas.
CAPÍTULO IV
4. LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL25
4.1 La legitimidad del poder punitivo
Según García Cotarelo existe un acuerdo generalizado en la Ciencia
Política, que sitúa el origen del Estado moderno en la época del Renacimiento,
coincidiendo “a estos efectos con la época de formación de los Estados
nacionales, a finales del siglo XV y principios del XVI, esto es, con la victoria sobre
la poliarquía feudal de unos reinos en los que un poder político único que no se
25
MONTERROSO CASTILLO, Javier Ernesto Fidel. La necesidad de crear una policía de investigación criminal.
Tesis de Licenciatura. Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales. Universidad de San Carlos de Guatemala.
Guatemala. 2008.
66
admitía segundo a ninguno, dominaba sobre una gran extensión territorial, antaño
dividida en múltiples centros de autoridad.”26
Entre los elementos de poder del Estado moderno encontramos en primer
orden “el poder punitivo” que, haciendo abstracción del elemento ideológico, ha
sido en todos los sistemas el modo de proveer las normas y los órganos
destinados al control social formal más severo que ha conocido la historia de la
humanidad, aunque desde luego, el modo de hacerse efectivo dependerá de sus
límites y de los fines de sus funciones.
Son muchas las teorías que han sido desarrolladas acerca de la legitimidad
del poder punitivo, pues el tema supone un componente valorativo que tome en
cuenta diversos puntos de vista (político, económico, filosófico, histórico,
sociológico, jurídico, etc.) para lograr una orientación adecuada en su análisis; no
obstante hay consenso doctrinal en cuanto a la necesidad de que el ejercicio de
este poder en un Estado democrático, respete las garantías propias del Estado de
Derecho que constituyen sus límites.
Acerca de la definición del IusPuniendi, Mir Puig expresa: “Se trata de una
forma de control social lo suficientemente importante como para que, por una
parte haya sido monopolizado por el Estado y, por otra parte, constituya una de las
parcelas fundamentales del poder estatal que desde la Revolución francesa se
considera necesario delimitar con la máxima claridad posible como garantía del
ciudadano.”27
El Derecho Penal es analizado por la mayoría de los autores en dos
sentidos: el objetivo, que se refiere a todo su entramado normativo, y el subjetivo,
entendido como el derecho del Estado a crear normas para castigar, y aplicarlas
(también llamado por los clásicos de filiación Iusnaturalista como IusPuniendi, o
sea, derecho del Estado de castigar a sus súbditos.
26
GÓMEZ PÉREZ, Ángela. Tutela legal a las contravenciones y los delitos paralelos en Cuba. Tesis de
Doctorado. Facultad de Derecho, Universidad de la Habana. La Habana, Cuba, 2001
27
VALENZUELA O. Wilfredo. Lecciones de derecho procesal penal. Guatemala Ed,; Universitaria 1994.
67
Estos tratadistas no comparten la idea de considerar el poder punitivo del
Estado como un derecho, ya que éste no siempre implica una relación de derecho
entre individuo y Estado, porque no sería demostrable, sino axiológico; luego
habría que entender esta actividad del Estado como un poder o potestad punitiva,
que emana de la propia Constitución, necesaria por supuesto para evitar que las
sociedades no se desintegren, independientemente de la legitimidad y fines
perseguidos y de su sistema político.
Para nosotros, el Poder Punitivo del Estado constituye la potestad
constitucionalmente legitimada de crear Leyes e Instituciones represivas que
garanticen la protección de los derechos y bienes más importantes de nuestra
Nación y de cada ciudadano.
4.2. Saber y poder
La investigación criminal no puede abordarse por separado del resto del
sistema penal, así que, para iniciar el tema, debemos primero preguntarnos por la
legitimidad de la existencia de un sistema penal, es decir, si en realidad es
necesario que el Estado tenga facultades coercitivas y punitivas hacia sus propios
ciudadanos. La respuesta a esta interrogante nunca ha sido sencilla, sin embargo,
todas las doctrinas político- jurídicas modernas, aceptan en mayor o menor
medida que el Estado, para el cumplimiento de sus fines, debe contar con
facultades coercitivas que sacrifiquen intereses individuales, o sectoriales para el
beneficio de las mayorías; este poder coercitivo, es manifestado mediante normas
de índole administrativa (expropiaciones, sanciones administrativas, cancelación
de licencias, etc.), o mediante la utilización del poder penal.
El derecho penal, constituye la forma más grave de intervención del Estado
contra sus ciudadanos, la sanción penal más común la constituye aún la pena de
prisión, lo que por si mismo representa una violación al derecho a la libertad; esto
sin mencionar las empíricamente irrefutables críticas que tanto las teorías
abolicionistas, como la criminología crítica plantean sobre su utilización.

68
Lo anterior, hace ineludible la búsqueda de la justificación del derecho
penal en el Estado de derecho moderno, esta justificación no puede encontrarse
en las teorías retributivas (desde la ley del talión hasta la retribución ética de
Kant), debido a que todas ellas responden a las concepciones morales, éticas o
religiosas de una sociedad determinada. Tampoco puede encontrarse
exclusivamente utilizando las teorías utilitaristas, debido a que diversos factores
psicológicos, sociológicos, axiológicos, reducen en la práctica significativamente
los efectos tanto de la prevención general como de la especial.
En realidad, la única justificación posible la brinda el sistema garantista, el
cual plantea como fin máximo del derecho penal la minimalización de la violencia
estatal, entendida en dos sentidos:
 La prevención general, aunque no directamente a través de las penas,
pero si de las prohibiciones penales, dirigidas a tutelar los derechos
fundamentales de los ciudadanos contra las agresiones.
 La racionalización del castigo contra el infractor, debido a que si este se
dejará directamente en manos de la parte ofendida, o de la sociedad,
podría llevar a agresiones desproporcionadas sobre la persona del
delincuente.
El fin del derecho penal no es reducible a la mera defensa social de los
intereses constituidos contra la amenaza representada por los delitos. Es mas bien
la protección del débil contra el más fuerte: del débil ofendido o amenazado por el
delito, así como del débil ofendido o amenazado por la venganza; contra el más
fuerte, que en el delito es el delincuente y en la venganza es la parte ofendida o
los sujetos públicos o privados solidarios con él .
Esta justificación es congruente con los postulados básicos del Estado de
Derecho, debido a que busca tanto la seguridad ciudadana, y por lo tanto el bien
común mediante la prevención general y especial, como al proteger los derechos
inherentes de la persona humana, tanto de la víctima del delito como la del
delincuente. Además, al plantear como roles del Estado racionalizar y monopolizar

69
la violencia, contra los excesos que se cometerían de no ser así, se plantea un
argumento sólido contra las
4.3. Los límites del poder punitivo28
El modelo garantista, no solamente establece la legitimidad del sistema
penal, también señala claramente los límites al poder de castigar, en efecto, el
modelo penal garantista tiene dos elementos constitutivos básicos que lo
caracterizan, y, al mismo tiempo lo condicionan para que pueda cumplir con sus
dos fines establecidos, tanto el de resguardar los derechos de la población, como
el de tutelar las garantías de los imputados, y estos son:
 La definición legislativa de la desviación punible
 La comprobación jurisdiccional de la desviación punible
Para objeto del presente estudio, nos enfocaremos únicamente en el
segundo de estos elementos, sin olvidar por ello que sin el primero, no sería
posible un modelo garantista.
La comprobación jurisdiccional de la desviación punible, se refiere a que el
delito atribuido a una determinada persona debe ser posible de comprobarse
empíricamente, mediante un procedimiento "de cognición o de comprobación,
donde la determinación del hecho configurado por la ley como delito tiene el
carácter de un procedimiento probatorio de tipo inductivo, que excluye las
valoraciones en lo más posible y admite solo o predominantemente aserciones o
negaciones de las que sean predicables la verdad o la falsedad procesal".
Existen las denominadas teorías abolicionistas, que hasta el momento no
han desarrollado modelos sociales alternativos donde no sea necesaria la
intervención del derecho Penal.
Esto convierte al sistema penal garantista en un sistema eminentemente
cognoscitivo, orientado a la averiguación de una verdad empíricamente
comprobable, y que lo diferencia de sistemas penales decisionistas, donde la
28
EL EJERCICIO DEL IUS PUNIENDI DEL ESTADO. Documento consultado en internet. www.eumed.net
70
comprobación empírica del hecho delictivo no es indispensable, debido a que son
los jueces, quienes de acuerdo con sus valoraciones propias, tienen la facultad de
imponer las penas.
Esta característica del modelo garantista, implica que el castigo únicamente
puede imponerse, si existen formas fehacientes de comprobar que la desviación
punible fue cometida por el sujeto sindicado, o como lo plantea Alejandro
Rodríguez: "El auténtico Estado de Derecho se caracteriza porque todo ejercicio
del iuspuniendi es realizado a través del juicio previo, y toda pena, entendida como
privación de derechos fundamentales, es producto de una sentencia de
culpabilidad dictada por juez competente" .
La estricta jurisdiccionalidad exige entonces: la verificabilidad o refutabilidad
de las hipótesis acusatorias en virtud de su carácter asertivo, y su prueba empírica
en virtud de procedimientos que permitan tanto la verificación como la refutación.
4.4. Política criminal, proceso penal y averiguación de la verdad
Para un sistema garantista, definitivamente toda verdad relacionada con un
hecho delictivo no es absoluta, esto debido a que los hechos delictivos no son
conocidos por el Estado hasta después de que ocurren, estamos entonces, ante
un tipo particular de verdad histórica, y por lo tanto, no accesible a la experiencia
directa. Esto plantea una dificultad insoslayable para la averiguación de esta
verdad, la cual únicamente puede ser enunciada conforme a los efectos
producidos, es decir, a los signos del pasado dejados en el presente por los
eventos pasados de los que aquellos describen el acaecimiento.
La importancia que para el sistema penal representa la investigación
criminal es de primer orden, si las penas únicamente pueden imponerse a través
de la comprobación empírica de la acusación mediante pruebas, y estas
únicamente pueden ser obtenidas mediante una investigación histórica sobre

71
indicios dejados por hechos pasados, entonces la acusación debe ser una
inferencia inductiva que en las premisas lleva la descripción del hecho que ha de
explicar y las pruebas practicadas, además de las generalizaciones habitualmente
sobreentendidas sobre la fiabilidad de experiencias análogas, y en la conclusión
es la enunciación del hecho que se acepta como probado por las premisas y que
equivale a su hipótesis de explicación
Debemos también considerar, que tanto la concepción de verdad procesal,
como las condiciones para demostrar la verdad de una acusación, no son
independientes del modo como está formado el sistema legal con referencia al
cual la verdad procesal es predicable, sino que están estrechamente ligadas a las
técnicas legislativas y jurisdiccionales normativamente admitidas y practicadas en
él.
Es aquí, donde la relación entre las formas legales del proceso penal, se
vinculan con la concepción de verdad que se presenta en un sistema penal
determinado, por ejemplo, para un sistema garantista, cognoscitivista y acusatorio,
las garantías del debido proceso, tales como, la presunción de inocencia, la carga
de la prueba para la acusación, el principio de in dubio pro reo, la publicidad del
procedimiento probatorio, el principio de contradicción, y el derecho de defensa
mediante la refutación de la acusación, plantean límites para la averiguación de la
verdad. El procedimiento decisionista, y en referencia el inquisitivo, apunta a la
búsqueda de la verdad perseguida sin ningún límite normativo en cuanto a los
medios de adquisición de las pruebas, y al mismo tiempo, no vinculada sino
discrecional, en este modelo el fin (obtención de la verdad), justifica los medios (es
decir cualquier procedimiento).
Podemos definir la Política Criminal como: "el conjunto de métodos por
medio de los cuales el Estado organiza las respuestas al fenómeno criminal" 29.
Según la definición anterior, todos los métodos por medio de los cuales el Estado
29
Hacia una nueva Política Criminal. Documento publicado en internet por Dr. Rodrigo Bucheli Mera en la
Revista Jurídica On Line. www.revistajuridicaonline.com
72
da respuestas al fenómeno criminal forman parte de la Política Criminal. Ante esta
definición, obviamente el Proceso Penal forma parte fundamental de la Política
Criminal, tal y como afirma Alberto Binder: "la estrecha relación que existe entre el
Derecho Penal y el Derecho Procesal Penal como corresponsables de la
configuración de la política criminal y como ejes estructuradores de lo que se ha
denominado Sistema Penal o Sistema de Justicia Penal, que es el conjunto de
instituciones vinculadas con el ejercicio de la coerción penal y el castigo estatal"30.
Podemos definir el proceso penal como: "el conjunto de actos realizados
por determinados sujetos (jueces fiscales, defensores, imputados, etc.) con el fin
de comprobar la existencia de los presupuestos que habilitan la imposición de una
pena, y, en el caso de que tal existencia se compruebe, establecer la cantidad,
calidad y modalidades de la sanción."31
De acuerdo a esta definición, el proceso penal tiene básicamente dos
objetivos, el primero de ellos es establecer la existencia de presupuestos para la
imposición de la pena, y el segundo, el cual está condicionado por el cumplimiento
del primero, la aplicación de la sanción correspondiente, de acuerdo a las reglas
establecidas para el efecto. Para efectos de este estudio, nos enfocaremos
únicamente en el primero de estos.
Este objetivo del proceso penal, podría simplificarse como la averiguación
de la verdad sobre un hecho delictivo, por ello es que la investigación criminal
forma parte trascendental dentro del proceso penal, y de acuerdo al modelo de
política criminal determinado, así serán los mecanismos para la averiguación de
esta verdad.
Así por ejemplo, el modelo autoritario, o decisionista, tiene como
característica que los principios de libertad e igualdad, se subordinan
completamente al principio de autoridad, desarrollando así una política criminal
30
BERDUCIDO M.,Héctor E. Política criminal y legislación penal. Documento consultado en internet.
www.hectorberducido.files.wordpress.com
31
Ibidem.
73
que no tiene límites. En este modelo la investigación criminal tiene las siguientes
características:
 No existen ámbitos de la vida personal que no sean susceptibles de ser
investigados, es decir, la potestad de investigación no tiene límites, o
estos son muy tenues.
 Sin embargo, la investigación criminal no juega un papel relevante en un
sistema autoritario, por lo general, en este tipo de modelos no es
necesario probar los hechos delictivos, sobre todo en los casos en que
la persecución penal se ejerce hacia los enemigos políticos, o las clases
marginales. Es decir, cuando el sistema penal es utilizado
exclusivamente para mantener el poder en una sociedad a través de la
represión, vale poco si esta es justificada por elementos científicos.
 El fin de la investigación criminal en este modelo, es el de prestar una
justificación ex post para la utilización de la fuerza. No para determinar si
alguien es culpable, sino para reforzar la culpabilidad de alguien ya
condenado.
Por otra parte, para un modelo garantista o cognoscitivo, la investigación
criminal tendrá características totalmente diferentes:
 Existen límites claros para la investigación criminal, es prohibido utilizar
actos intrusivos a la privacidad de las personas sin orden judicial, se
colocan salvaguardas para que ciertos aspectos de la vida privada no
sean susceptibles de ser investigados, y si, como resultado de la
investigación criminal se descubriesen, deben permanecer reservados y
no serán utilizados en el proceso.
 La investigación criminal ahora debe enfocarse en la persecución de los
hechos delictivos, respetando las garantías y derechos fundamentales.
 Es en este modelo, donde se desarrolla la cientificidad de la
investigación criminal, en efecto, la imposibilidad de torturar e inventar
pruebas, conlleva el necesario desarrollo de métodos científicos de

74
investigación, que respeten los derechos humanos, y que a la vez sean
confiables y verificables.
 Es aquí, cuando la investigación criminal cobra la mayor importancia en
el sistema penal, debido a que es necesaria la prueba científica para
lograr una sanción.
 Este modelo, privilegia la investigación criminal en los casos donde el
bien jurídico afectado es más valioso, dejando los casos de bajo impacto
para otros mecanismos, que no necesariamente conllevan la realización
de una investigación criminal exhaustiva, de hecho, en ocasiones no es
necesaria una investigación criminal debido a que no se espera una
sanción punitiva.
 Esta utilización de los mecanismos alternativos, permite que la
investigación criminal cumpla un rol más social, al enfocarse en la
investigación de los delitos que realmente afectan a la sociedad en
general, como los asesinatos, violaciones, tráfico de armas, lavado de
dinero, corrupción, etc.
El típico modelo garantista de proceso penal, lo constituye el proceso
acusatorio, debido a que las garantías fundamentales únicamente pueden
cumplirse si se dan los presupuestos siguientes:
 La separación entre acusación y juzgamiento
 Estos límites provocan un giro radical en cuanto a las capacidades y los
fine la investigación criminal.
 El contradictorio entre las partes procesales
 La publicidad y oralidad del proceso
4.5. Definición de investigación criminal
Según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua definir es:
"fijar con claridad, exactitud y precisión la significación de una palabra o la
naturaleza de una persona o cosa". El mismo diccionario expone que una

75
definición es: "una proposición que expone con claridad y exactitud los caracteres
genéricos y diferenciales de una cosa material o inmaterial".
"La investigación criminal es el conjunto de saberes interdisciplinarios y
acciones sistemáticas, integrados para llegar al conocimiento de una verdad
relacionada con el fenómeno delictivo"32
"Es el conjunto de diligencias, pesquisas, indagaciones y experticias
técnicas, tendientes a establecer un hecho criminal, a identificar y localizar a los
partícipes o autores y hacerse de los elementos de prueba de su presunta
participación en un hecho punible"33
"La investigación criminal es aquella serie de pasos, por medio de los
cuales se recolectan todos los indicios, indagaciones, declaraciones, pruebas
científicas y técnicas con el fin de individualizar a la persona que realiza el hecho
delictivo, determinar su participación y las circunstancias en las cuales se ha
realizado el hecho y que van a servir como prueba para la imposición de una
sentencia absolutoria o condenatoria."34
La investigación criminal puede concebirse en dos sentidos: "En un sentido
restringido, la investigación criminal es la actividad técnica y científica que realizan
los órganos del Estado delegados para ello, con el fin de recolectar los medios de
prueba que permitan conocer y comprender un hecho delictivo. En un sentido
amplio, es una fase del proceso penal en la que se desarrolla la actividad de
investigación criminal y se liga al proceso a una persona determinada con base en
los hallazgos primarios que la investigación va aportando."35
Del análisis de las definiciones anteriores, podemos concluir que:
 Los autores conciben la investigación criminal como un conjunto de
acciones integradas o como un conjunto de pasos, es decir, como un
proceso.
32
OSSORIO, Manuel. Diccionario de ciencias jurídicas, políticas y sociales. Buenos Aires, Argentina: Ed.
Heliasta S.R.L., 1987.
33
Monterroso Castillo. Ob.Cit.
34
Ibidem
35
Ibidem
76
 El fin de la investigación es llegar a conocer y comprender un hecho
delictivo; es decir, averiguar si el hecho existió, si el hecho podría ser
constitutivo de delito, identificar al responsable del hecho y su grado
de participación.
 Todos los autores consideran que la investigación criminal es una
actividad científica, o por lo menos, plantean que utiliza el auxilio de
las ciencias.
No es generalizada la opinión de que el fin de la investigación criminal es
individualizar a la persona que cometió el hecho delictivo; en determinados casos,
una investigación criminal puede llegar a la conclusión de que no existe delito, y
por lo tanto, no existe persona responsable, debido a que el daño al bien jurídico,
fue consecuencia de un hecho natural o de un caso fortuito. Así mismo, no
necesariamente las pruebas recabadas servirán como base para una sentencia
absolutoria o condenatoria, también pueden servir para terminar el proceso por
otras vías, ya sea por medio de la desjudicialización o del sobreseimiento.
Tampoco es del todo correcto afirmar que únicamente los órganos del
Estado pueden llevar a cabo la investigación criminal, si bien es cierto, es el
Estado quien tiene el monopolio de la persecución penal, la cual incluye la
investigación de los hechos delictivos, el mismo ordenamiento jurídico permite la
posibilidad de que tanto la defensa técnica como el querellante lleven a cabo
actividades de investigación criminal. Por ejemplo, el párrafo' cuarto del Artículo
116 del Código Procesal Penal establece: "El querellante podrá siempre colaborar
y coadyuvar con el fiscal en la investigación de los hechos. Para el efecto podrá
solicitar, cuando lo considere, la práctica y recepción de pruebas anticipadas así
como cualquier otra diligencia prevista en este código".
Así mismo, existen varias disposiciones donde el Código Procesal Penal
permite que la defensa y el querellante, soliciten al juez contralor de la
investigación la realización de diligencias de prueba, por ejemplo, el Artículo 317
del Código Procesal Penal, que establece la posibilidad del Ministerio Público, o
77
de cualquiera de las partes, de solicitar un anticipo de prueba; el Artículo 345
Quarter del mismo cuerpo legal, señala que en la audiencia se concederá el
tiempo necesario para que cada parte fundamente sus pretensiones, y presente
los medios de investigación practicados.
Por otra parte, debemos dejar claro que la investigación criminal no es una
ciencia, pues carece del cuerpo doctrinario que la sustente; sin embargo, si utiliza
el auxilio de algunas ciencias, para la averiguación de la verdad en un hecho
delictivo.
Podemos definir entonces a la investigación criminal como: el proceso
sistemático que utiliza métodos, técnicas e instrumentos científicos, con el fin de
averiguar la verdad histórica de un hecho considerado como delictivo.
Resulta importante aclarar en este punto la diferencia entre la investigación
criminal y la Criminalística, debido a que existe una gran confusión en cuanto a los
campos de acción de cada una, y algunos autores llegan a confundir una con otra.
La Criminalística ha recibido varios nombres, algunos la llaman "métodos de
investigación policíaca", otros "métodos de investigación criminal" y para otros
"policía científica"; fue Hans Gross, considerado el padre de la criminalística quien
utilizo este término por primera vez.36
Del mismo modo que con la investigación criminal, existe una gran cantidad
definiciones, la diferencia más importante estriba en que para algunos autores la
Criminalística es una ciencia; mientras que para otros es una disciplina o un
conjunto de conocimientos.
Es de considerar entonces que la Criminalística no es una ciencia, sino una
disciplina que utiliza los conocimientos de las ciencias, para el análisis de las
evidencias de los delitos. Podemos definirla como el conjunto de técnicas
científicas, que se ocupa del análisis de las evidencias en un hecho delictivo.
Es evidente entonces, el papel que juega la Criminalística dentro del
proceso de la Investigación Criminal, debido a que tiene la finalidad de convertir
36
Consultado en www.wikipedia.org
78
las evidencias en un hecho delictivo, en pruebas dentro de un proceso penal. En
este sentido, la Criminalística al recopilar, analizar y procesar las evidencias,
contribuye a sustentar las conclusiones de una investigación criminal: "La
Criminalística en la investigación criminal cumple un significativo rol de apoyo, al
contribuir determinantemente a verificar o comprobar el hecho sujeto a una
investigación criminal."37
4.6. Características de la investigación criminal
La Investigación criminal se caracteriza por:
 Continuidad; ya que es un proceso concatenado de actividades
 Organización; por ser una secuencia de pasos sistematizados, que con
base en un orden lógico, metodológico y ordenado permite la
consecución de los fines deseados.
 Especialización; ya que requiere de rigor técnico científico.
 Previsión; debido a que cada fase requiere de planeación específica
 Explicativo causal; pues permite determinar quién, dónde, cuándo,
cómo, por qué, para qué y con qué se perpetro el delito.
 Metódica; porque plantea hipótesis y métodos para la comprobación de
los hechos.
 Legal; ya que se sujeta a los preceptos y límites establecidos en la ley
Si analizamos la investigación criminal de acuerdo a la clasificación de la
investigación científica, podemos catalogar a la investigación criminal así:
 Por su nivel de profundidad es explicativa; debido a que pretende
establecer las causas, factores o condiciones necesarias para que se
produzca un efecto, en este caso un hecho delictivo.
37
Ruiz Chunga, Pedro; La criminalística en la investigación criminal; pág. 25. Citado por Monterroso Castillo.
Ob.Cit.
79
 Por el grado de aplicabilidad es aplicada, pues está dirigida a fines
prácticos inmediatos, en lo específico la solución de un hecho
delictivo.
 Por el origen de los datos es de campo, pues se obtiene información
directa de la situación que se pretende conocer, especialmente de la
escena del crimen.
 Por su enfoque metodológico es ex post facto, pues se realiza
cuando ya ha ocurrido un hecho delictivo con el objetivo de conocer
como actuaron las variables en el.
 Por el grado de participación es no participativa
 Por la intervención de la variable tiempo es retrospectiva .
4.7. Objetivos de la investigación criminal
Dentro de los objetivos de la investigación criminal se encuentran: el
obtener información, ubicar, analizar elementos, materiales de prueba, con el fin
de conocer
Los objetivos de la investigación criminal son:
 Investigar los hechos consignados en la denuncia o querella.
 Determinar si se ha cometido o no un hecho punible tipificado en las
normas penales.
 Recolectar y conservar las pruebas intangibles.
 Identificar con base en los análisis de resultados técnico-científicos y de
diligencias judiciales, a los responsables del hecho criminal.
 Junto con la autoridad judicial competente, propender a la captura del
delincuente comprometido en el delito.
 Aportar pruebas y participar en todas las etapas del proceso penal.

80
 Recuperar los bienes sustraídos y ocupar aquellos en que haya una
flagrante comisión de hecho punible o como resultado del desarrollo
investigativo que adelanta en compañía de la autoridad judicial
competente respectiva" .
Algunos autores limitan los objetivos de la investigación criminal a la
identificación del responsable y las circunstancias de un hecho punible; mientras
otros exceden el campo de acción de la investigación criminal a actividades
relacionadas con la impartición de justicia.
La determinación del qué, cómo, cuándo, dónde, por qué, quién realizó el
hecho delictivo que se pretende conocer.
La investigación criminal contiene una metodología separada por fases, una
fase preliminar, donde se determina si el hecho constituye un delito; el
planteamiento, fase en la que se establecen las hipótesis correspondientes; la fase
ejecutiva, en la que se procede al acopio y análisis de información; y el informe,
donde se presentarán las conclusiones del proceso de adecuación de la conducta
a una figura legal (tipicidad); la manera en que la acción lesionó o puso en peligro
un interés amparado por el derecho (antijuricidad); la naturaleza dolosa o culposa
en la acción (culpabilidad), la capacidad biopsicológica del autor para comprender
la criminalidad del acto y determinar su acción de acuerdo a ello (imputabilidad) y
la susceptibilidad de pena (punibilidad), es decir, las características básicas del
delito como acción típica, ilícita y culpable.
Del análisis de lo anterior, se extrapola que los objetivos de la investigación
criminal son:
 Determinar si se ha cometido o no, un hecho punible tipificado en las
normas penales.
 Identificar con base en los análisis de resultados técnico científicos y
legales, a los responsables del hecho criminal, así como, las
circunstancias que motivaron el delito y las características de modo,
tiempo y lugar del mismo.

81
4.8. El fin social de la investigación criminal
La función que juega la investigación criminal en una sociedad, va
relacionada con dos aspectos fundamentales, por un lado, como parte
legitimadora del derecho penal, en ese sentido debemos retroceder hasta la
función social que cumple el derecho penal; y por otro lado, la eficacia de la
investigación criminal para cumplir la función que le corresponde.
Para algunos autores el informe final de la investigación criminal deberá
establecer si caso, con razonable certeza, la comisión u omisión atribuible al autor.
En cuanto a la función social del derecho penal, únicamente un sistema
garantista de derecho penal puede ser considerado como socialmente positivo,
esto debido a su doble función al convertirse en un minimalizador de la violencia
social, su sola existencia puede considerarse beneficio para el conjunto de la
sociedad.
Sin embargo, tanto los abolicionistas como los criminólogos críticos, han
demostrado fácticamente los limitadísimos alcances del derecho penal para la
persecución de los delitos. Así mismo, frente al aumento de las desigualdades
económicas, y la permanencia de ciertas condiciones sociales que influyen en la
comisión de algunos tipos delictivos, es bastante poco lo que puede hacer la
política criminal para atender el universo de delitos.
Estas y otras consideraciones, han llevado a algunos penalistas a
considerar la abolición del derecho penal como una posibilidad; sin embargo,
estos mismos autores consideran que las condiciones actuales hacen imposible
considerar esta medida, es entonces cuando la única alternativa posible vuelve a
ser el sistema garantista, y específicamente en su componente de derecho penal
mínimo.
Este sistema penal mínimo, basado en los principios de mínima
intervención y subsidiariedad, es en realidad aquel donde la política criminal, y por
ende la investigación criminal evidencian más su función social. En efecto, ante la

82
imposibilidad de atender de manera satisfactoria todos los hechos delictivos en
una sociedad, el minimalismo penal, propugna por atender principalmente aquellos
casos que impliquen una lesión grave a bienes jurídicos fundamentales.
En las sociedades actuales, donde los delitos de asesinatos, secuestros,
narcotráfico y demás crímenes transnacionales, constituyen un problema cuya
gravedad y dimensión alteran profundamente las relaciones sociales, y socavan la
capacidad de respuesta de las democracias, la política criminal minimalista puede
constituirse en un instrumento para dar respuesta a estos problemas concretos de
la sociedad.
Claro está que esta selección racional de casos, debe hacerse de acuerdo
a criterios político criminales coherentes y racionales, preferiblemente basados en
leyes, o mas bien en la disminución de los tipos delictivos en los códigos penales,
sin embargo, también sería aceptable que las instituciones encargadas de la
investigación criminal priorizaran, (siempre bajo los mismos criterios político
criminales), aquellos casos donde se deben enfocar los esfuerzos.
En conclusión, si la política criminal de un Estado le brinda igual atención a
todos los hechos delictivos cometidos, sin priorizar, la función que puede tener la
investigación criminal no pasaría de un buen discurso. Mientras que si la política
criminal de este mismo Estado, se concentra en la persecución de los delitos más
graves, la investigación criminal se convertirá en un instrumento importantísimo
para atender problemas sociales concretos.
Un problema más grave que la no priorización de los delitos lo constituye la
distorsión de los fines de la investigación criminal, práctica común de los
regímenes autoritarios, donde los cuerpos de investigación criminal constituyen en
realidad aparatos de información política, orientados no al esclarecimiento de los
hechos delictivos; sino al control y persecución de los enemigos políticos.
Otro grave problema lo constituye el desprecio a la investigación criminal,
propia de los países subdesarrollados, donde invertir en la investigación criminal
constituye un costo muy alto, por lo que se privilegian las respuestas no científicas
83
e incluso ilegales contra el crimen. En este fenómeno, es común observar una
exagerada utilización de los patrullajes, las capturas policiales indiscriminadas, e
incluso la militarización de la seguridad ciudadana. El punto más grave lo
constituyen las políticas de ejecuciones extrajudiciales, ejecutadas o permitidas
por las fuerzas de seguridad.
Es ante estos fenómenos cuando la investigación criminal se presenta con
toda su importancia, por una parte, en la persecución y sanción de delitos graves,
lo que finalmente repercute en la sensación de satisfacción social hacia la justicia,
y el grado de gobernabilidad de un Estado. Y por otra, la investigación criminal
permite determinar a los verdaderos responsables de un hecho delictivo, evitando
los excesos de una política criminal represiva, que castiga grupos sociales
vulnerables y no individuos. Debemos tomar en cuenta que la ineficacia en la
investigación criminal es uno de los factores que potencia la aceptación social de
discursos autoritarios, lo que constituye el mayor riesgo de desborde de la
violencia estatal y social.

84
CAPÍTULO V
5. UTILIDAD DE LA AUDITORÍA FORENSE EN LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL
5.1. Evidencia de auditoría
5.1.1 Concepto de evidencia
Para los efectos de la ciencia de la auditoría, la evidencia es toda la
información que usa el auditor para llegar a las conclusiones en la que se basa la
opinión de auditoría, e incluye la información contenida en los registros contables
subyacentes a los estados financieros y otra información.38
Puede entenderse, además como el conjunto de elementos que
comprueben la autenticidad de los hechos, las evaluaciones de los procedimientos
contables empleados y la razonabilidad de los juicios efectuados.39
38
Norma Internacional de Auditoría 500. Consultado en www.leyes.com.py/documentaciones
39
Glosario de términos de auditoría. Consultado en www.resa.com.mx/web/glosario
85
De acuerdo a las definiciones anteriores, la evidencia está constituida por
cualquier información o documento que asista al Contador Público y Auditor a
formar su opinión profesional respecto a la integridad de los estados financieros
que examina.
5.1.2 Generalidades de la evidencia
La Administración es responsable por la preparación de los Estados
Financieros con base en los registros contables de la entidad y de acuerdo a lo
indicado en la Norma Internacional de Auditoría (NIA) No. 580 "el auditor debe de
obtener evidencia a través de una representación por escrito, de que la
administración reconoce su responsabilidad por la preparación razonable de los
estados financieros."40
El auditor obtiene evidencia de auditoría sometiendo a pruebas los registros
contables, por ejemplo, mediante un análisis y revisión, volver a desarrollar
procedimientos seguidos en el proceso de información financiera, y conciliar los
tipos y aplicaciones relacionados de la misma información. Otra información que el
auditor puede usar como evidencia de auditoría incluye actas de reuniones,
confirmaciones de terceros, informes de analistas, datos comparables sobre
competidores, manuales de controles, información obtenida por el auditor de
procedimientos de auditoría como investigación, observación e inspección, y otra
información desarrollada por, o disponible para, el auditor que le permita llegar a
conclusiones a través de un razonamiento válido.
De acuerdo con la NIA No. 500, la evidencia de auditoría se obtiene "al
aplicar; procedimientos de evaluación de riesgo, pruebas de controles y
procedimientos sustantivos."41
Procedimientos para evaluar riesgo
40
Norma Internacional de Auditoría 580. Consultado en www.leyes.com.py/documentaciones
41
Norma Internacional de Auditoría 500. Loc.Cit.
86
De acuerdo con NIA No. 315, el auditor aplica procedimientos de evaluación
del riesgo para obtener un entendimiento de la entidad y entorno, incluyendo su
control interno42.
Pruebas de controles
la NIA No. 33043, indica que se aplican pruebas de controles usando la
evaluación del riesgo por el auditor incluye una expectativa de la efectividad
operativa de los controles. Con base en el entendimiento del auditor del control
interno, el auditor identifica las características o atributos que indican la efectividad
de un control, así como las posibilidades de desviación de un funcionamiento
adecuado del mismo. La presencia o ausencia de atributos de los mismos
controles puede entonces ponerse a prueba por el auditor.
Procedimientos sustantivos
Los procedimientos sustantivos están relacionados con montos y son de
dos tipos: pruebas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuenta y
revelaciones y procedimientos analíticos sustantivos. El propósito de los
procedimientos sustantivos "es obtener evidencia de auditoría para detectar
representaciones erróneas de importancia relativa a nivel de aseveración."44
5.1.3. Confiabilidad de la evidencia
La confiabilidad de la evidencia de auditoría es influida por su fuente y por
su naturaleza y depende de las circunstancias individuales bajo las que se
obtiene.
De acuerdo a la NIA No. 50045; "los tipos de evidencia pueden ser:
evidencia interna y evidencia externa.
42
43
44
JOHNSON, Jeremy. CapacitacionNia'sFast. Documento publicado en www.scribid.com
45
Norma Internacional de Auditoría 500. Loc.Cit
87
Evidencia interna
Que comprende aquella que emana propiamente de los registros contables
y la que se origina de las múltiples operaciones que realiza la empresa. Como
parte interna, encontramos por ejemplo, integraciones de los registros contables,
reportes de entradas y salidas del almacén, reportes de ingresos o de cobros,
reportes de antigüedad del saldo de clientes y proveedores y, en general, de la
documentación interna que se genera dentro de la empresa.
Evidencia externa
Aquella que se origina o produce fuera de la empresa, y que comprende
fuentes documentales y testimoniales no realizadas dentro de la empresa. La
evidencia externa, está compuesta por aquellas pruebas como recibos, estados de
cuenta, confirmaciones, etc., es decir, documentación cuyo origen se haya
efectuado fuera de la empresa.
5.1.4 Características de la evidencia
La evidencia obtenida debe reunir las siguientes características:
competencia y suficiencia.
Competencia de la evidencia
La competencia de la evidencia, se refiere a los hechos, circunstancias o
criterios que realmente tiene importancia en relación con lo examinado.
Suficiencia de la evidencia
La NIA No. 500; indica que la suficiencia: "es la medida de la cantidad de
evidencia de auditoría." Lo apropiado: "es la medida de la calidad de evidencia de
auditoría; o sea, su relevancia y su confiabilidad para dar soporte para, o detectar

88
representaciones erróneas en, las clases de transacciones, saldos de cuentas, y
revelaciones y aseveraciones relacionadas."46
Para que la evidencia reúna la calidad de suficiente y competente, es
necesario haber puesto en práctica los procedimientos y técnicas de Auditoría que
nos proporcionen elementos de juicio, para poder determinar la calidad de la
evidencia.
5.1.5 Factores a considerar para la obtención de evidencia
El auditor debe obtener evidencia suficiente y competente en su trabajo y
para ello debe considerar los siguientes factores: control interno y una planeación
adecuada.
Control interno
Es el proceso que diseñan y efectúan los encargados del gobierno
corporativo, administración y otro personal para proporcionar seguridad razonable
sobre el logro de los objetivos de la entidad respecto de la confiabilidad de la
información financiera, la efectividad y la eficiencia de las operaciones y el
cumplimiento de las leyes y reglamentaciones aplicables.
El control interno que el auditor va a examinar es importante, debido a que
le dará la pauta y conocimiento en cuanto se refiere a la confiabilidad que pueda
tener de las operaciones realizadas. Una vez realizado, la evaluación del control
interno dará al auditor desde ese momento evidencia sobre cómo se realizan las
operaciones en esa empresa.
Además, el estudio y evaluación del control interno es importante porque;
de acuerdo con el resultado de éste, el auditor estará en condiciones de identificar
los procedimientos de auditoría a aplicar.
46
Ibidem
89
El auditor necesita conocer el grado de eficiencia del control interno de la
empresa, evaluarlo antes de empezar el examen de documentos, libros y
registros. El conocimiento y evaluación del control interno, se hace necesario para
la elaboración del programa de trabajo, y consecuentemente, la determinación del
alcance y oportunidad de las pruebas a efectuar y que, del resultado de éstas, el
auditor obtenga la evidencia necesaria, la certeza moral de los hechos ocurridos.
Una planificación adecuada
Planificar una auditoría implica establecer la estrategia general de auditoría
para el trabajo y desarrollar un plan de auditoría, para reducir el riesgo a un nivel
aceptablemente bajo.
Según la definición anterior, planificar: consiste en la determinación del
curso concreto de acción que se habrá de seguir, fijando los principios que le
habrán de presidir y orientar la secuencia de las operaciones necesarias para
alcanzarlo, la fijación de tiempos, unidades, etc., necesarios para su realización.
Las normas de auditoría relativas a la ejecución del trabajo, hacen
referencia a que el trabajo de auditoría debe ser planificado adecuadamente. Para
cumplir con esta norma, el auditor debe planificar su trabajo por las múltiples
ventajas que se obtiene, algunas de las cuales, han quedado expresadas en el
párrafo anterior.
Ahora bien, ¿por qué es importante una planificación adecuada? es
importante, porque con ello, se determina previamente cuáles son los
procedimientos y técnicas de auditoría que se van a seguir; asimismo, la extensión
que el auditor ha de dar a sus procedimientos, la oportunidad en que van a ser
aplicados, los papeles de trabajo que se van a preparar, el personal que va a
intervenir (si es que lo hay) etc. Todo ello, con el objeto de que se haga la revisión
enfocada a lo que se quiere llegar; es decir que mediante los procedimientos
aplicados, el auditor, obtenga evidencia suficiente y competente para cimentar su
criterio y emitir una opinión.

90
5.1.6 Procedimientos y técnicas de auditoría para la obtener evidencia47
5.1.6.1 Procedimientos
Es el conjunto de técnicas de investigación que se aplica a una partida, un
grupo de hechos y circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a
examen mediante los cuales el contador público y auditor obtiene las bases para
fundamentar su opinión.
Otra definición de procedimientos de auditoría, indica que "los
procedimientos de auditoría son: el conjunto de técnicas de investigación
aplicables a una partida o a un grupo de hechos o circunstancias relativas a los
estados financieros.48
Conforme las definiciones anteriores, se pueden definir los procedimientos
de auditoría como el conjunto de técnicas que el auditor aplica en su trabajo para
obtener evidencia suficiente y competente que respalde su opinión sobre manejo
de las operaciones de la empresa y sobre la razonabilidad de los estados
financieros y/o sobre un rubro especifico de los mismos.
5.1.6.2 Técnicas
Las técnicas "son un métodos o detalles de procedimientos, esencial en la
práctica acertada de cualquier ciencia o arte. En la auditoría, las técnicas son
métodos asequibles para obtener material de evidencia.
Otra definición de técnicas: "son métodos prácticos de investigación y
prueba que el contador público utiliza para lograr la información y comprobación
necesaria para poder emitir su opinión profesional."49
Las técnicas y los procedimientos están estrechamente relacionados. Para
que el auditor pueda obtener conocimientos suficientes que respalden su opinión,

47
Técnicas básicas para obtener evidencias. Consultado en www.yesidalvarezdiaz.blogspot.es
48
Universidad Mariano Gálvez de Guatemala. Facultad de Ciencias Económicas. Escuela de Contaduría
Pública y Auditoría. Material de apoyo para el examen técnico profesional.
49
Técnicas de auditoría. Consultado en internet. www. http://fccea.unicauca.edu.co/
91
es necesario examinar cada cuenta mediante técnicas de aplicación simultánea o
sucesiva; a lo que se le denomina: procedimientos de auditoría.
Dentro de las técnicas de auditoría se pueden mencionar: inspección,
observación, confirmación, investigación, confrontación, realización de nuevos
cálculos, revisión de documentos comprobantes, recuentos y exploración.
 Inspección: "el examen minucioso de los recursos físicos y documentos
para determinar su existencia y autenticidad."
 Observación: "la observación de actividades concretas que involucran al
personal, procedimientos y procesos como medio de evaluación de la
propiedad o de las actividades."
 Confirmaciones: "comunicación independiente con una parte ajena para
determinar la exactitud y validez de una cifra o hecho registrado."
 Investigación: "obtención de información, datos y comentarios del
personal, el Auditor puede obtener conocimiento y formarse un juicio
sobre algunos saldos u operaciones realizadas por la empresa."
 Confrontación: "seguimiento del registro y traspaso de transacciones
concretas a través del proceso de contabilidad como medio de
ratificación de la validez de las transacciones y del sistema de
contabilidad."
 Realización de nuevos cálculos: "repetición de los cálculos matemáticos
necesarios para establecer su exactitud."
 Revisión de documentos: "examen de las pruebas escritas subyacentes,
como una factura de compra o una hoja de pedido recibidos como
justificación de una transacción asiento o saldo de cuenta."
 Recuento: "recuento físico de los recursos individuales y documentos,
de forma secuencial según sea necesario para justificar una cantidad."
 Exploración: "evaluación de determinadas características de la
información como método de identificación de aquellas partidas que
requieren un examen adicional.”

92
5.2. Las aseveraciones de los estados financieros50
La administración es responsable de la presentación razonable de los
estados financieros. Al afirmar que los estados financieros son reales y están
presentados razonablemente, en todos los aspectos de importancia, de
conformidad con el marco de información financiera aplicable, la administración de
manera implícita hace ciertas aseveraciones. Evaluamos los riesgos de un error
de importancia a nivel de las aseveraciones al considerar los diferentes tipos de
errores que pueden ocurrir y después de diseñar procedimientos de auditoría que
respondan a dichos riesgos. Las aseveraciones son declaraciones de la gerencia
que están contenidas en los rubros de los estados financieros. Pueden ser
explícitas o implícitas y son clasificadas por la NIA No. 50051 en la forma siguiente:
Existencia u ocurrencia
Las aseveraciones sobre la existencia u ocurrencia tratan sobre si los
activos o pasivos de la entidad existen en una fecha determinada y si las
transacciones registradas han ocurrido durante un periodo determinado. Por
ejemplo, la gerencia asevera que los inventarios de producto terminado incluidos
en sus estados financieros están disponibles para su venta. De manera similar, la
gerencia asevera que las ventas en el estado de resultados representan el
intercambio de bienes o servicios con clientes por efectivo u otro medio.
Integridad
Las aseveraciones sobre integridad tratan sobre si todas las transacciones
y cuentas que deben ser presentadas en los estados financieros están incluidas.
50
Aseveraciones de los estados financieros. Gabinete de Auditoría. Universidad Salesiana. Biblioteca Virtual.
Consultada en www.virtual.usalesiana.edu.bo
51
Norma Internacional de Auditoría 500. Loc.Cit
93
Por ejemplo, la gerencia asevera que todas las compras de bienes y
servicios están registradas o están incluidas en los estados financieros. De
manera similar, la gerencia asevera que las cuentas por pagar en el balance
general incluyan todas las obligaciones de la entidad a una fecha determinada.
Valuación o Asignación
Las aseveraciones sobre valuación o asignación tratan sobre si los
componentes de activos, pasivos, capital, ingresos y de gastos han sido incluidos
en los estados financieros y por las cantidades adecuadas. Por ejemplo, la
gerencia asevera que las propiedades registradas al costo histórico y que dichos
costos son registrados sistemáticamente en periodos contables adecuados. De
manera similar, la gerencia asevera que las cuentas por cobrar incluidas en el
balance general están reflejadas al valor neto de realización.
Derechos y obligaciones
Las aseveraciones sobre los derechos y obligaciones tratan sobre si los
activos son los derechos y los pasivos son las obligaciones de la entidad a una
fecha determinada. Por ejemplo, la gerencia asevera que las cantidades
capitalizadas para arrendamientos incluidas en el balance general representan el
costo de los derechos de la entidad en propiedad arrendada y que el pasivo de
renta correspondiente representa una obligación de la entidad.
Presentación y revelación
Las aseveraciones sobre la presentación y revelación tratan sobre si los
componentes particulares de los estados financieros están adecuadamente
clasificados, descritos y revelados. Por ejemplo, la gerencia asevera que las
obligaciones clasificadas como pasivos a largo plazo en el balance general no
madurarán en un año. De manera similar, la gerencia asevera que las cantidades

94
presentadas como cargos de reestructuración en el estado de resultados están
clasificadas y descritas de manera adecuada.
5.3. El informe del CPA52
5.3.1. Informe
Declaración del auditor sobre el trabajo que ha realizado y su expresión de
confianza y opinión después de una auditoría practicada por él sobre la propiedad
de los estados financieros.
Es el documento que contiene la opinión del contador público y auditor,
conjuntamente con los estados financieros de la compañía.
5.3.2. Objetivo
El objetivo que se persigue al emitir un informe de auditoría, es transmitir al
lector de los estados financieros, las conclusiones a las que se arribó, como
resultado del examen practicado a los mismos, junto con una serie de
divulgaciones, comúnmente denominadas notas, que se consideran
indispensables para que los estados financieros puedan interpretarse de manera
sencilla. Además, presentar a la dirección de la empresa, un resumen de todos los
aspectos relacionados con las actividades administrativas, financieras y de
operación, con el objeto de que los accionistas y administradores del negocio
tomen las mejores decisiones.
5.3.3. Preparación del informe
Un informe de auditoría debe ser claro, conciso y fácil de entender; no debe
contener párrafos largos y complicados y debe emplearse un lenguaje adecuado.
52
LÓPEZ TECÚN, Jorge Luis. El CPA como auditor interno en una auditoría operativa de una entidad no
lucrativa. Tesis de grado. Universidad de San Carlos de Guatemala, Facultad de Ciencias Económicas, Escuela
de Contaduría Pública y Auditoría. Guatemala, 2018. Citado como aparece
95
Algunos términos técnicos necesariamente deben se empleados, pero debe
hacerse un esfuerzo para utilizar lenguaje comercial en lugar de términos
estrictamente técnicos-contables.
Los informes de auditoría deben ser redactados adecuadamente; para
evitar errores en los mismos es necesario que después de haber sido redactados,
cada cálculo y suma deban ser verificados, así como los importes, fechas y
nombres tomados de informes anteriores deberán ser comparados con estos
informes. La precisión de los estados financieros, cédulas anexas y cifras del
cuerpo del informe, deberá determinarse comparando con los papeles de trabajo.
5.3.4. Elementos básicos del informe
El Informe o dictamen del auditor incluye básicamente los siguientes
elementos:
 Título,
 Destinatario,
 Entrada o párrafo introductorio
o Identificación de los estados financieros auditados,
o Una declaración de la responsabilidad de la administración de la
entidad y de la responsabilidad del auditor,
 Párrafo de alcance (descripción de la naturaleza de la auditoría)
o Referencia a las NIA's o normas o prácticas nacionales del caso,
o Descripción del trabajo que el auditor desempeñó,
 Párrafo de opinión que contiene una expresión de opinión sobre los
estados financieros,
 Fecha del informe,
 Dirección del auditor, y
 Firma del auditor.

96
Título
Es importante que el dictamen del auditor tenga un título apropiado, por
ejemplo, usar el término auditor independiente, el cual ayudará a distinguir el
dictamen del auditor con otro tipo de informes.
Destinatario
Generalmente, el dictamen de auditoría es dirigido a los accionistas o al
consejo de directores de la entidad, a fin de que éstos tomen las mejores
decisiones.
Entrada o párrafo introductorio
En este párrafo deben incluirse los aspectos siguientes:
 Identificar los estados financieros que están siendo auditados.
 Incluir la fecha y el período que cubren estos estados financieros.
 Declarar que los estados financieros son responsabilidad de la
administración.
 Agregar una declaración de que la responsabilidad del auditor es
expresar una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros
proporcionados por la entidad.
Párrafo de alcance
Debe contener lo siguiente:
 Una aclaración que la auditoría fue realizada de acuerdo con Normas
Internacionales de Auditoría (NIA's) o de acuerdo con normas o
prácticas nacionales.
 Una aclaración de que el trabajo fue debidamente planeado con el
objetivo de verificar que los estados financieros están libres de errores
importantes.
97
 Una aclaración de que el trabajo de auditoría proporciona una base
razonable para la emisión de la opinión.
Párrafo de opinión
En este párrafo se debe dar la opinión del auditor respecto de si los estados
financieros se presentan razonablemente, el término razonablemente debe
entenderse como "la propiedad que poseen los estados financieros de presentar
información adecuada, particularmente cuando van acompañados de la opinión de
un contador público y auditor.
Fecha del informe
Esta debe ser la fecha de terminación de la auditoría, con el objetivo de
informar a los interesados, que en el trabajo se consideró el efecto que traería
sobre los estados financieros y sobre el dictamen los acontecimientos y
transacciones de los que el auditor se enteró y que ocurrieron hasta esa fecha.
Dirección del auditor
Generalmente la dirección es la ubicación geográfica en donde se
encuentran las oficinas de la firma o despacho de auditoría.
Firma del auditor
Comúnmente el dictamen de auditoría es firmado a nombre de la firma de
auditoría, ya que ésta es la que asume la responsabilidad por el trabajo realizado.
Tipos de opinión a emitirse
La base fundamental para que el CPA independiente pueda formarse un
juicio general y emitir su opinión acerca de la razonabilidad de la situación
financiera de una empresa, estriba en el grado de evidencia suficiente y
competente obtenida durante la revisión. Esta evidencia es la que inclina al

98
auditor, una vez que la evalúa de acuerdo con su criterio, a emitir su opinión:
limpia, con salvedades, abstención de opinión o negativa.
 La opinión limpia o sin salvedades, se da cuando el auditor obtiene
evidencia suficiente y competente, así como la certeza moral de que
efectivamente, de acuerdo con las pruebas aplicadas, las cifras que
aparecen en los estados financieros de la empresa examinada, son
razonables.
 La opinión con salvedad se da cuando el auditor emite su opinión sobre
de la razonabilidad de las cifras e indica que es razonable excepto por
algún ajuste no aceptado por la administración que pudiera tener un
impacto importante.
 La opinión negativa se hace necesaria cuando los resultados de las
pruebas de auditoría indiquen que las operaciones llevadas a cabo por
la empresa examinada, no fueron registradas de acuerdo con principios
de contabilidad, o bien que hay inconsistencia en su aplicación. Dada
esta irregularidad y que las excepciones por ello de tal importancia la
opinión con salvedades no sería adecuada.
 La abstención de opinión consiste en el auditor ni siquiera puede
expresar una opinión negativa, no porque los resultados de las, pruebas
aplicadas fueran negativos, sino porque su examen se limito en tal
forma, que no logro reunir la evidencia necesaria para externar una
opinión.
Como complemento al informe que el auditor entrega a la administración, él
se obliga profesionalmente a dar un servicio más completo a su cliente,
entregando un informe que incluya todo tipo de irregularidades, fallas y situaciones
especiales, que interesen a su cliente respecto del funcionamiento operativo,
jurídico y de control interno de la empresa.

99
5.4. Informes especiales de auditoría53
5.4.1. Generalidades
Las condiciones económicas de las empresas, en nuestro país y en el resto
del mundo se reflejan en la información que se presenta en los estados
financieros. Además, derivado del crecimiento de los mercados a través de la
demandas de bienes y servicios, se hace necesario que los accionistas requieran
información de carácter especial.
Por ello, es necesario que el contador público y auditor obtenga los
conocimientos técnicos y la experiencia necesaria para efectuar auditorías
diferentes a la auditoría de estados financieros, y emitir informes especiales.
Es muy importante que, previo a realizar un trabajo de auditoría con
propósito especial, acordar con el cliente la naturaleza del trabajo y la forma y
contenido del informe.
5.4.2. Definiciones
Un informe especial es el que se emite como resultado de un examen
distinto al de los estados financieros. El lenguaje utilizado en el informe estándar
del auditor, en especial a la opinión, no es apropiado en un informe especial.
Según el licenciado Yoc Coy dice que "el informe del auditor con propósitos
especiales es emitido en conexión con la auditoría independiente de información
financiera distinto de opinión del auditor sobre los estados financieros.54
5.4.3. Importancia
En la práctica profesional, este informe es fundamental para el cliente, ya
que proporciona la ayuda necesaria para la efectiva toma de decisiones
53
GUIRADO HERNÁNDEZ Teodoro. Los informes especiales de auditoría. Publicación del Instituto
Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores. Guatemala, 2009
54
YOC COY, Jorge Efraín. El informe del contador público y auditor en un trabajo de procedimientos
previamente convenidos en el área de cuentas por cobrar (clientes) de una empresa de servicios de internet.
Tesis de Licenciatura. Facultad de Ciencias Económicas. Universidad de San Carlos de Guatemala.
Guatemala, 2006.
100
financieras y operativas del negocio, y da a conocer las fortalezas y debilidades de
algún proceso, rubro especifico de los estados financieros o bien de algún contrato
celebrado por la entidad. Este tipo de informe difiere del dictamen estándar, tanto
por la naturaleza y características de la información, como por los hechos a los
que se refiere.
5.4.4. Objetivos
Por lo general, los informes especiales se emiten por situaciones que
requieren de un trabajo especial, y que el Contador Público y Auditor debe estar
preparado para realizar.
Es importante mencionar que los objetivos estarán determinados por el tipo
de examen que se realizará o cualquier otra información financiera que
proporcione el cliente para su examen.
En el contexto de este tipo de informe, el auditor deberá aplicar una
redacción adecuada al mismo, pues no es exactamente la que se utiliza en los
informes ordinarios.
En el informe debe indicarse con claridad la naturaleza del trabajo realizado
y expresar los hallazgos de una manera apropiada.
5.4.5. El programa de auditoría
Regularmente no es posible preparar un programa estándar de auditoría
para trabajos especiales en la mayoría de los casos, el CPA tendrá que
prepararse un programa diseñado para los objetivos de las pruebas. El programa
dependerá de la disponibilidad de la información, de donde su contenido se
determina en el transcurso del trabajo de auditoría.
Es importante que, el auditor sea flexible al diseñar su plan de auditoría
para la realización del trabajo y esté preparado para, modificarlo cuando lo
ameriten las circunstancias, tómese en cuenta que los papeles de trabajo servirán
101
de justificación para las opiniones y conclusiones que debe expresarse al final del
trabajo.
5.4.6. Informes especiales de auditoría55
Informes sobre estados financieros preparados de acuerdo con una base
integral de contabilización distinta de las NIC's
Una base integral de contabilización comprende un conjunto de criterios
usados en la preparación de los estados financieros, que aplica a todas las
partidas de importancia relativa y que tiene un soporte sustancial.
Es común, que los estados financieros de una entidad se preparen al
margen de lo preceptuado en las NIC's, con el propósito de cumplir ciertos
objetivos especiales, entre los cuales podemos mencionar:
 Estados financieros para fines de impuestos.
 Estados financieros tomando de base normas establecidas por una
institución gubernamental.
Un conjunto definido de criterios, con respaldo substancial, que se aplica a
todos los renglones de importancia en los estados financieros, tales como la base
contable de niveles de precios.
Es conveniente mencionar que este tipo de informes sobre estados
financieros debe indicar la base contable utilizada para prepararlos.
La opinión debe indicar si los estados financieros están preparados,
respecto de todo lo importante, de acuerdo con la base identificada de
contabilización. La opinión del auditor debe indicar si los estados financieros dan
un punto de vista verdadero y razonable o están presentados razonablemente,
respecto de todo lo importante, que son términos equivalentes.
Informes sobre un componente de los estados financieros
55
GUIRADO HERNÁNDEZ Teodoro. Ob.Cit.
102
En vista de la importancia relativa de un rubro de los estados financieros es
común que se solicite que el contador público y auditor emita una opinión sobre un
rubro específico, o bien sobre una cuenta en particular, ejemplo, caja y bancos,
cuentas por cobrar (con clientes y partes relacionadas), inventario, préstamos,
cuentas por pagar (con proveedores y partes relacionadas), etc.
En este apartado es importante mencionar que al evaluar un rubro de los
estados financieros, el auditor debe tomar en cuenta la información relacionada
con este componente, por ejemplo, el área de ventas, que se relaciona con el área
de cuentas por cobrar, ya que por lo general, la mayoría de las ventas se realizan
al crédito.
Los puntos importantes de la opinión del contador público y auditor en un
examen de esta naturaleza son: un párrafo que identifique los rubros, cuentas o
renglones específicos de los estados financieros que fueron auditados.
En el párrafo de la opinión, es importante indicar que el renglón, elemento o
partida específica examinada de un estado financiero está presentado
razonablemente en todos sus aspectos de importancia de acuerdo con la base
contable con la cual fueron preparados.
Informes sobre cumplimiento con convenios contractuales
Por la complejidad de información que se maneja hoy en día, al auditor se
le pide que opine sobre el cumplimiento de ciertos aspectos de convenios
contractuales (el ejemplo más común para esta clase de trabajo sería, el examen
de contratos de préstamos, que frecuentemente requieren que la entidad cumpla
con una variedad de asuntos, entre ellos, el pago de intereses o pagos para
fondos de amortización).
Es lógico pensar que el auditor examine los aspectos financieros y
contables, que se encuentran dentro de la esfera de su competencia profesional.
Sin embargo, el auditor debe ser hábil, ya que en los asuntos fuera de su
103
competencia debe considerar el uso de un especialista que le ayude a satisfacerse
sobre dichos asuntos.
El informe debe incluir lo siguiente, como un punto importante de un
examen esta naturaleza:
Un párrafo que incluya una referencia a las estipulaciones o párrafos
específicos del convenio que suministre una afirmación negativa relativa al
cumplimiento con las estipulaciones aplicables del convenio, en tanto que éstas se
relacionen con asuntos de carácter contable y que especifique que la afirmación
negativa se suministra con conexión con la auditoría de los estados financieros
Informes sobre estados financieros resumidos
Una empresa puede preparar estados financieros resumidos, derivados de
sus estados financieros anuales auditados, con el objetivo de informar a las
personas interesadas en los puntos de mayor importancia de los estados
financieros preparados por una entidad.
Salvo que el auditor hubiere expresado una opinión sobre los estados
financieros de los cuales se derivan los estados financieros resumidos, el auditor
debe abstenerse de opinar sobre estados financieros resumidos.
Debe mencionarse que los estados financieros resumidos deben advertir al
lector que, para una mejor comprensión de los mismos, deben ser leídos
juntamente con los estados financieros auditados, porque estos incluyen en las
notas todas las divulgaciones.
Los aspectos más importantes que debe cubrir el informe del auditor sobre
estados financieros resumidos son:
 Identificar los estados financieros auditados de los cuales se derivaron
los estados financieros resumidos.

104
 Hacer referencia a la fecha del informe de auditoría sobre los estados
financieros sin resumir y el tipo de opinión expresada y que los mismos
deben ser leídos en conjunto con los estados financieros sin resumir.
 Una opinión respecto de sí la información en los estados financieros
resumidos es consistente con los estados financieros auditados de los
cuales se derivó.
5.5. Aportes de la auditoría forense a la investigación criminal56
Aportes
Entre los principales aportes de la Auditoría Forense podemos citar los
siguientes:
 Persuade y persigue los crímenes económicos y/o de «cuello blanco».
 Obtiene y proporciona pruebas y evidencias que son válidas y
aceptadas en los tribunales judiciales en procesos relacionados con
crímenes y delitos económicos.
 Desarrolla técnicas específicas para la detección y análisis de la
corrupción y trabajo muy relacionado en la aplicación de la justicia.
 Asiste a las compañías en la identificación de las áreas críticas y/o
vulnerables y ayuda a desarrollar sistemas y procedimientos con la
intención de prevenir y manejar los riesgos de fraude en esas áreas.
Contrastes
Existen contrastes entre la Auditoría Forense y y la auditoría del fraude y los
peritos, en cuanto a la utilidad de estos para la investigación criminal; dentro de
estos podemos citar los siguientes:
56
LEE MALDONADO. Ob.Cit.
105
 La auditoría del fraude se basa en esencia en el esquema de atestación
y en consecuencia aplica el muestreo selectivo para detectar
irregularidades. La Auditoría Forense por el contrario, se basa en el
esquema de aseguramiento de la información de carácter legal y su
principal instrumento es la evaluación de riesgos.
 Los auditores forenses tienen implicancias públicas más amplias, en la
medida que están entrenados para reaccionar contra los reclamos que
surgen en asuntos criminales mientras los auditores financieros y de
fraude se circunscriben más al ambiente interno, que es de tipo
corporativo o regulador.
 La Auditoría Forense es de tipo reactivo, es decir se inicia ante ciertas
evidencias de hechos criminales a diferencia de las auditorías
estrategias que privilegian lo prospectivo.
 La Auditoría Forense requiere una alta especialización y habilidades y
sobre todo el uso de metodologías nuevas para combatir ya no el
fraude, sino el crimen económico.
 En lo referente al perfil del auditor forense debe poseer básicamente una
mentalidad investigadora, la cual difiere sustancialmente con la
mentalidad de la auditoría tradicional que se basa en la limitación del
alcance como resultado de determinar la materialidad y en la utilización
del muestreo para recolectar evidencia.
 Los peritos ayudan y/o asesoran a la Administración de Justicia en
controversias de carácter técnico contable mientras que los auditores
forenses, en términos contables, buscan pruebas y evidencias de delitos
económicos con un direccionamiento más hacia lo penal. Este trabajo
tiene diversas aristas y conlleva a estructuras conceptuales y prácticas
bastante diferente
106
RECOMENDACIONES:
 Como es sabido la institución que por mandato constitucional debe ser la
encargada de la investigación objetiva es el Ministerio Púbico, es preciso
que se otorgue un presupuesto digno a dicha institución y se lleven a cabo
capacitación y contratación de personal adecuado y se compre la
tecnología para poder esclarecer muchos hechos delictivos, así mismo se
realice pruebas periódicas de la idoneidad, probidad ya que también se
necesita que en dicha institución hallan personas que no puedan ser
influenciadas ni manipuladas en su trabajo.
 Así mismo que a estas personas tengan un salario decoroso para evitar
que puedan ser corrompidas por delincuencia organizada y común.
 Que se realice una verdadera organización en el estado entre ayuda de las
instituciones que velan por la seguridad y fiscalización y e investigación asi
poder tener verdaderamente un equipo multidisciplinario que responda a las
exigencias que la realidad social necesita para dar con los responsables de
un hecho delictivo, ya que en el momento se realizan investigaciones y se
acusa a personas pero estas solo son los más bajos en alguna
organización y nunca se da con el autor o verdadero delincuente que da las
ordenes.
107
CONCLUSIONES:
 El estado de Guatemala está comprobado que no tiene la capacidad
técnica ni humana y económica para poder tener un órgano de
investigación eficiente.
 Que se necesita invertir en la capacitación de los empleados y funcionarios
públicos que en cualquier momento tienen o conocen sobre un hecho
delictivo para que estos no contaminen ni destruyan aquellos medios que
más adelante pueden ser prueba dentro de un proceso.
 Que el Ministerio Publico carece de una sección especializada para realizar
una investigación en equipos de cómputo y se tiene que enviar a una
dependencia de la policía nacional civil la cual tarda entre cuatro a seis
meses en dar un dictamen de lo encontrado cuando no se trata de un caso
de alto impacto.
 que se necesita de la contraloría general de cuentas en todos aquellos
delitos financieros o que contabilidad, y que no existe dentro de la
institución personal especializado para poder asesorar o tener otro punto de
vista para investigar de manera más objetiva, cuando en la realidad
mundial se puede comprobar que muchos delitos pueden ser esclarecidos y
dar con los verdaderos delincuentes al realizar una buena y objetiva
auditoria forense.
108
BIBLIOGTAFIA:
 CANO CASTAÑO, Miguel Antonio Y LUGO, Danilo. Auditoria Forense en la
Investigación Criminal del Lavado DE Dinero y Activos. Reimpresión:
Bogotá, DC., Eco Ediciones, marzo de 2005.-368p.
 DE LEÓN VELASCO, Héctor Aníbal y DE MATA VELA, José Francisco.
Curso de derecho penal guatemalteco, parte general y especial, 5°. Ed.;
Guatemala, C.A, 1993.
 ESTUPIÑAN GAITAN, Rodrigo. Control interno y Fraudes con base en los
Ciclos de Transparencia. Bogotá: Eco Ediciones, 2003.378p.
 FIGUEROA SARTI, Raúl. Código penal concordado y anotado, con
exposición de motivos y la jurisprudencia constitucional y de la Corte
Suprema. 4°. Ed.; Guatemala: Ed. F&G Editores, 2004.
 Instituto Guatemalteco de Contadores Públicos y Auditores- Guías de
Auditoría Interna, - Guatemala: IGCPA, mayo de 1998 Nos. 11, 12, 13-27p.
 OSSORIO, Manuel. Diccionario de ciencias jurídicas, políticas y sociales.
Buenos Aries, Argentina: Ed. Heliasta S.R.L:,1987.
 ROLDAN, Manuel. Auditoria Forense. 2da reimp. De la 1era. Ed. San José,
C.R EUNED, 2002.- 436p.
 Superintendencia de Bancos de Guatemala – Preguntas y Respuestas
sobre la lucha contra el Lavado de Dinero u Otros Activos. Guatemala: SB,
2003 – 12p.
109
 Universidad Mariano Gálvez de Guatemala. Facultad de Ciencias
Económicas. Escuela de Contaduría Pública y Auditoria. Material de apoyo
para el examen técnico profesional.
 VALENZUELA O. Wilfredo. Lecciones de derecho Procesal Penal
Guatemala Ed: Universitaria 1994.
LEGISLACION:
 Constitución Política de la República de Guatemala, Asamblea Nacional
Constituyente. 1986
 Código Penal Decreto No. 17-73
 Código Procesal penal, Decreto No. 5273 (derogado).
 Código Procesal Penal, Decreto No. 51-92.
 Ley del Organismo Judicial, Decreto No. 2-89.
 Ley Contra el Lavado de Dinero u Otros Activos Congreso de la República
de Guatemala. Decreto 67-2001, 11 de diciembre de 2001.
 Ley de Bancos y Grupos Financieros Decreto 19-2002. Congreso de la
República de Guatemala.
 Ley para Prevenir y Reprimir el Financiamiento del Terrorismo Decreto 58-
2005, Congreso de la República de Guatemala.
 Reglamento de la Ley Contra el Lavado de dinero u Otros Activos. Acuerdo
Gubernativo número 118-2002, Presidencia de la República de Guatemala.
 Reglamento de la Ley para Prevenir y Reprimir el Financiamiento del
Terrorismo – Acuerdo Gubernativo número 86-2006. Presidencia de la
República de Guatemala.
 http://www.lavadodedinero.com Que es el Lavado de dinero (en línea).

110
TESIS
 GONZÁLEZ GONZÁLEZ, Juan Carlos. La participación del contador público
y el auditor como asesor de un manual contable para una entidad religiosa
guatemalteca. Tesis de grado. Universidad de San Carlos de Guatemala,
Facultad de Ciencias Económicas, Escuela de Contaduría Pública y
Auditoria. Guatemala: Ed: Universitaria (USAC), mayo de 2011

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1

UNIVERSIDAD MARIANO GÁLVEZ DE GUATEMALA

LA AUDITORÍA FORENSE Y SU UTILIDAD EN LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL

JORGE MARIO NAJERA RAMIREZ

UNIVERSIDAD MARIANO GALVEZ DE GUATEMALA

LA AUDITORIA FORENSE Y SU UTILIDAD EN LA

TRABAJO DE GRADUACION PRESENTADO POR:

GUATEMALA, JUNIO 2014

AUTORIDADES DE LA FACULTAD Y ASESOR Y REVISOR

SECRETARIO DE LA FACULTAD: Lic. Omar Abel Morales Lurssen

ASESOR: Lic. Rolando Sarceño Pérez

REVISOR: Lic. Joaquín Lorenzo Bácama González

Artículo 8°: RESPONSABILIDAD

Solamente el autor es responsable de los conceptos expresados en el trabajo de tesis. Su aprobación

en manera alguna implica responsabilidad para la Universidad.

1.5. FUNCIONES Y VENTAJAS DE LA AUDITORÍA 8

1.6. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA 9

1.7. EXTENSIÓN O ALCANCE DE LOS

1.8. OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA 15

1.9 PROCESO DE AUDITORÍA 16

2. EL CONTADOR PÚBLICO Y AUDITOR CPA 18

2.1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS 18

2.2. ORÍGENES DE LA PROFESIÓN 21

2.3. LA PROFESIÓN EN GUATEMALA 23

2.4. CAMPOS DE ACTUACIÓN DEL CPA 24

2.5. RESPONSABILIDADES DEL CPA 25

3.1. ACERCA DEL TÉRMINO FORENSE 28

3.2. AUDITORÍA FORENSE 28

4.1 LA LEGITIMIDAD DEL PODER PUNITIVO 53

4.2. SABER Y PODER 54

4.3. LOS LÍMITES DEL PODER PUNITIVO 56

4.4. POLÍTICA CRIMINAL, PROCESO PENAL Y

4.5. DEFINICIÓN DE INVESTIGACIÓN CRIMINAL 62

4.6. CARACTERÍSTICAS DE LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 65

4.7. OBJETIVOS DE LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 67

4.8. EL FIN SOCIAL DE LA INVESTIGACIÓN CRIMINAL 68

5. UTILIDAD DE LA AUDITORÍA FORENSE

5.1. EVIDENCIA DE AUDITORÍA 72

5.2. LAS ASEVERACIONES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 79

5.3. EL INFORME DEL CPA 81

5.4. INFORMES ESPECIALES DE AUDITORÍA 86

5.5. APORTES DE LA AUDITORÍA FORENSE

Es necesario darle al ente de investigación gubernamental de nuestro país, los

medios y métodos para realizar un buen trabajo y esclarecer la verdad sobre

hechos o actos delictivos cometidos por personas naturales o jurídicas, al

momento de cometer delitos en los cuales el estado deja de percibir grandes

cantidades de dinero en impuestos; o al cometer delitos para disfrazar

organizaciones criminales nacionales o internacionales en las cuales esconden

tráfico de droga, lavado de dinero, u otro delito de impacto en la sociedad nacional

como internacional, al momento de darle al Ministerio Público la capacidad o al

Instituto Nacional de Ciencias Forense ( INACIF) el equipo humano y tecnológico

para encontrar hallazgos en los sistemas de computo o libros donde se lleva el

archivo de todos de las operaciones dinerarias de la empresa, en Guatemala no

existe en el Ministerio Público u otra institución especializada que tenga un grupo

humano o tecnológico que esté capacitado para cuando se realice un hecho o un

la vedad sobre las operaciones que se realizaron, ya que al llegar a encontrar

indicios no protegen la evidencia si no lo tratan como objetivo sin importancia, por

lo cual es necesario crear un grupo humano para la investigación de todas

aquellos delitos cometidos por delincuentes denominados de cuello blanco los

que afecta en gran cantidad en la sociedad, al esconder muchas de las

operaciones que realizan y por no tener un trato adecuado se pierde mucha

información que sería relevante al momento de individualizar a los delincuentes,

por lo cual al crear esta especialidad y contratar personal y darle capacitación,