Libro de Conta 3

LUIS
FERNANDO FIGUEROA RETANA
CONTABILIDAD
INTERMEDIA
Editora académica
y asesora metodológica
Virginia Ramírez Cascante
Yansin Barboza Robles
Especialista en contenido
Orlando Calvo Zúñiga
Encargada de cátedra
Alexandra Gómez Hernández
Corrección filológica
María Benavides González
Diagramación
Yansin Barboza Robles
Esta unidad didáctica, en versión preliminar, ha sido producida en la UNED para la
asignatura Contabilidad III, código 230, que se imparte en el Programa de
Administración de Empresas con Énfasis en Contaduría.
II
PRESENTACIÓN

Como parte de la carrera de Contaduría Pública de la Universidad Estatal a
Distancia (UNED), se elaboró este libro para Contabilidad III, el cual contiene
información relevante para los futuros profesionales en la materia, que incluye un
compendio de temas desarrollados de gran valor educacional y profesional.
La unidad didáctica se divide en cinco capítulos, que se detallan a continuación:

Capítulo 1: Formas de organización empresarial: Se refiere a los tipos de
organizaciones empresariales que se encuentran en nuestro país, esto permite
su comparación, y detalla sus ventajas o desventajas. Además de las
obligaciones con la administración tributaria.
Capítulo 2: Patrimonio de los accionistas y normas relacionadas: Puntualiza
una circunstancia sumamente utilizada en el contexto actual del mundo de
los negocios como es la emisión, compra y venta de acciones, principalmente
en el tipo de sociedades anónimas. Así como la valuación y los respectivos
registros contables producto de este tipo de transacciones.
Capítulo 3: Propiedad planta y equipo y normas relacionadas: Incluye los

bienes intangibles, en este apartado se desarrolla la elaboración de los
registros contables tanto para la adquisición, disposición, intercambios, de
estos activos fundamentales en una empresa, cuyo objetivo principal es
generar beneficios económicos.
Capítulo 4: Pasivo a largo plazo e inversión en bonos: Se abordan aspectos
como la emisión de títulos con primas o descuentos, ventas antes de la fecha
de vencimiento, entre otros puntos.
Capítulo 5: Estado de cambios en la posición financiera: Nos muestra
primordialmente la capacidad de la empresa para generar efectivo, sus
principales fuentes de dinero, así como como su utilización en distintos
rubros, esto dentro de un plazo determinado.
Máster Alexandra Gómez Hernández
Cátedra de Contabilidad Superior
III
CONTENIDO
Presentación III
CAPÍTULO 1. FORMAS DE ORGANIZACIÓN EMPRESARIAL 1
I. TIPOS DE EMPRESAS 4
A. Empresas comerciales 4
B. Empresas de servicios 4
C. Empresas industriales 5
D. Otros tipos de empresas 5
II. LEGISLACIÓN COMERCIAL 6
A. Personas físicas 6
B. Empresas jurídicas 7
1. Sociedad en nombre colectivo 9
2. Sociedad en comandita 10
3. Sociedades de responsabilidad limitada 11
4. Sociedades anónimas 13
5. Registro contable en sociedades personalistas 15
III. IMPUESTOS A LAS SOCIEDADES 23
A. Impuesto a las personas jurídicas ley 9024 23
B. Impuesto sobre la renta, ley 7092 27
C. Impuesto general sobre las ventas, ley 6826 38
Resumen 46
Ejercicios de autoevaluación 47
IV
Respuestas a los ejercicios de autoevaluación 52
Detalle empresarial 62
Glosario 64
Fuentes consultadas 66
Apéndice 68

CAPÍTULO 2. PATRIMONIO DE LOS ACCIONISTAS Y
NORMAS RELACIONADAS 89
I. EMISIÓN DE ACCIONES 92
A. Derechos de los accionistas 92
B. Acciones comunes 93
C. Acciones preferentes 94
II. REGISTRO CONTABLE EN LA EMISIÓN DE ACCIONES 95
A. Suscripción de acciones 95
B. Acciones a su valor nominal 106
C. Acciones sin valor nominal 106
D. Permutas en acciones 107
E. Readquisición 110
F. Retiro de acciones 113
III. APARTADO DE UTILIDADES RETENIDAS 115
A. Generación de utilidades retenidas o perdidas 115
B. Distribución de dividendos 116
1. Declaratoria y registro de dividendos en efectivo 116
2. Declaratoria y registro de dividendos en acciones 118
3. Utilidad o ganancia por acción 120
a) Definiciones de la norma 123
b) Cálculo ganancias por acción básica 124
V
c) Promedio ponderado de acciones
en circulación 125
d) Emisión gratuita de acciones
(sin cambio en los recursos) 127
e) Emisión de acciones
(con cambio en los recursos) 128
4. Acciones diluidas 131
a) Múltiples opciones de acciones diluidas 134
IV. ESTADO DE CAMBIO EN EL PATRIMONIO 136
A. Objetivo del estado 136
B. Composición del estado de patrimonio 137
C. Presentación del estado de cambios en el patrimonio 137
V. PRESENTACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS 141
A. Notas aclaratorias 141
Resumen 142
Glosario 166

CAPÍTULO 3. PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO
Y NORMAS RELACIONADAS 167
I. DEFINICIÓN DE PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO 170
A. Reconocimiento y medición del costo 171
B. Registro contable para el reconocimiento inicial 172
C. Construcción de activos propios 175
VI
D. Tratamiento del costo financiero en la adquisición
de activos de propiedad, planta y equipo 177
E. Reconocimiento del diferencial cambiario por la
adquisición de activos de propiedad, planta y equipo 181
II. DEPRECIACION 183
A. Definición y causas de la depreciación 183
B. Valor depreciable, vida útil, valor en libros, valor
de rescate, periodo de depreciación 184
C. Métodos de depreciación 186
1. Línea recta 187
2. Rendimiento o uso 189
3. Suma de dígitos 190
4. Cambios en el método de depreciación 194
III. MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO 196
A. Modelo de revaluación 196
B. Deterioro del valor de los activos 200
IV. TRANSACCIONES EN PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO 203
A. Retiro y venta 203
B. Permuta 205
C. Donaciones 207
D. Mejoras 208
V. ACTIVOS INTANGIBLES 210
A. Definición de activos intangibles 210
B. Reconocimiento y medición del costo 211
C. Reconocimiento de los activos intangibles
generados internamente 214
1. Costos de investigación y desarrollo 214
VII
a) Fase de investigación 214
b) Fase de desarrollo 215
D. Amortización de activos intangibles 217
1. Vida útil, monto amortizable 217
2. Métodos de amortización 217
E. Medición posterior al reconocimiento 218
1. Deterioro del valor 218
F. Retiro y venta de activos intangibles 220
VI. RECURSOS NATURALES 221
A. Definición de recursos naturales 221
B. Reconocimiento y medición del costo 221
C. Agotamiento de los recursos naturales 222
1. Vida útil, monto amortizable 222
2. Métodos de agotamiento 222
D. Medición posterior al reconocimiento 223
1. Deterioro del valor 223
E. Retiro y venta de recursos naturales 224
VII. PRESENTACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO 225
Resumen 226
Glosario 240
VIII
CAPÍTULO 4. PASIVO A LARGO PLAZO E INVERSIÓN
EN BONOS 243
I. PASIVO A LARGO PLAZO E INVERSIÓN EN BONOS 246
A. Reconocimiento y medición del costo 246
B. Justificación para la emisión de pasivo a largo plazo 247
II. REGISTRO CONTABLE EN EL PASIVO A LARGO PLAZO 248
A. Registro contable al valor nominal o a la par 248
B. Registro contable al valor con prima 259
C. Registro contable al valor con descuento 262
D. Registro del interés por pagar 273
1. Interés en la fecha exacta de emisión 274
2. Intereses entre fechas posteriores a su emisión 275
E. Retiro de bonos antes de su vencimiento 279
F. Costo amortizado 282
III. PRESENTACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS DE
LOS PASIVOS A LARGO PLAZO 284
Resumen 286
Glosario 305
IX
CAPÍTULO 5. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO 307
I. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO 310
A. Objetivo y antecedentes del estado cambios en
la posición financiera 310
B. Definición de efectivo 311
C. Estructura del estado de cambios en la posición financiera 312
1. Actividades de operación 312
2. Actividades de inversión 314
3. Actividades de financiación 315
II. MÉTODOS PARA LA ELABORACIÓN DEL ESTADO DE
CAMBIOS EN LA POSICIÓN FINANCIERA 317
A. Método indirecto 323
B. Método directo 334
Resumen 352
Respuesta a los ejercicios de autoevaluación 361
Glosario 378

X
Capítulo 1
FORMAS DE ORGANIZACIÓN EMPRESARIAL

Sumario
I. Tipos de empresas
II. Legislación comercial
III. Impuestos a las sociedades
Objetivos de aprendizaje
Al concluir este capítulo, usted será capaz de:
1. Comparar los diferentes tipos de empresas, según su actividad económica y
condición legal.
2. Reconocer las principales implicaciones de la Ley No. 9024 Impuesto a las
Personas Jurídicas.
3. Examinar las principales implicaciones de la Ley No. 7092 Impuesto Sobre
la Renta.
1

CONSEJO DIDÁCTICO
La figura del contador, en la estructura organizacional de la empresa, lo obliga a
conocer diferentes tópicos que, a pesar de no ser su especialidad, requieren al
menos del uso de conceptos básicos, de ahí la importancia del estudio de las leyes
fiscales del país, manejar aspectos de derecho mercantil, de mantenerse
actualizado sobre la normativa, pronunciamientos, circulares, entre otros, que
emitan las instituciones reguladoras y fiscalizadoras en materia tributaria. Los
acontecimientos externos afectan directamente a las empresas y negocios por lo
que el contador debe tener un pensamiento crítico y analítico.
2

INTRODUCCIÓN
La técnica contable es un instrumento que da respuesta a la necesidad humana de
contar con información económica, su primera evidencia histórica se remonta
6000 A.C., en Mesopotamia.
Conforme se desarrolló la actividad comercial en la historia humana, también lo
hizo la técnica contable, son siglos de progreso en los cuales el hombre pasó de una
vida de subsistencia hasta llegar a las grandes corporaciones de hoy en día.
La técnica contable ha demostrado desde hace siglos su validez y su capacidad de
respuesta en un mundo donde abundan los negocios, las empresas, el desarrollo
tecnológico y los capitales.
Este capítulo se enfoca en describir el tipo de empresas más comunes en la
actualidad, que son el producto del desarrollo comercial de la humanidad.
Además, se trata el tema de algunos impuestos recaudados por el Estado, que debe
buscar la calidad de vida de sus habitantes, para lo cual le es necesario obtener
ingresos de la población.
Se estudia el impuesto sobre la renta a las personas jurídicas y el impuesto general
sobre ventas, sus implicaciones en las empresas, diversos aspectos tributarios, así
como los registros contables, circunstancias que debe conocer todo estudiante de
Contabilidad.
3

I. TIPOS DE EMPRESAS
En el mundo actual, el comercio, los negocios, la economía son actividades vitales,
de mucha movilidad. Se presenta una lista innumerable de empresas, producto de
un desarrollo acelerado de la historia en el campo de las actividades comerciales.
Existen diversas formas de catalogar o agrupar a este tipo de organizaciones, dos
formas comunes para esta clasificación es la siguiente:
Por su actividad económica
Por su constitución legal o jurídico
A. EMPRESAS COMERCIALES
Su actividad se centra en la venta de artículos acabados, los cuales no sufren
ningún proceso significativo de transformación de su materia prima. La forma de
operar en este tipo de entidades es adquirir un producto a un valor (costo),
agregarle ya sea un monto o un porcentaje determinado, estableciendo de esta
manera el precio de venta al cliente. Su papel es de intermediario entre la empresa
que produce los bienes y los consumidores finales.
Dentro de este tipo de empresas están, por ejemplo, las siguientes: ferreterías,
depósitos de materiales, distribuidoras, tiendas, supermercados, zapaterías,
librerías, entre otros.
B. EMPRESAS DE SERVICIOS
Su actividad se centra en brindar un bien intangible, por lo tanto, no participan en
la producción de los artículos ni en su intercambio. Su gestión busca responder o
satisfacer las necesidades de un cliente.
En algunos casos, pueden ser servicios personales, por ejemplo los brindados por
profesionales tales como un periodista, médico, abogado, contador, o labores de
índole técnica como un mecánico, jardinero, chofer, seguridad. Dentro de este tipo
de empresas existen una amplia gama de actividades ofrecidas como lo son
4

hospedaje, telecomunicaciones, centro de llamadas, hospitales, bancos, empresas
de transportes, seguridad, educación, entre otras.
Dentro de estas transacciones lo que se intercambia es un servicio y no un
producto. Su utilidad se obtiene de la diferencia entre los costos de operación y el
precio pactado con el cliente.
C. EMPRESAS INDUSTRIALES
Este tipo de entidades se distinguen por transformar la materia prima en un
producto terminado. Ejecutan un proceso de fabricación, tienen componentes de
materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de producción.
Una denominación común a este tipo de entidades es ser llamadas empresas de
manufactura, estas obtienen las materias primas, las someten a un proceso de
transformación, al final del cual se logran los productos terminados. Los artículos
en estas empresas pueden resultar de consumo final por el usuario o de insumo
para otro tipo de proceso. Ejemplos de empresas industriales son las siguientes:
textileras, mueblerías, empresas metalúrgicas, fabricantes de vehículos,
productoras de alimentos, empresas de fabricación de componentes electrónicos,
entre otras.
La forma de elaborar los registros contables y la emisión de estados financieros de
una empresa industrial es una rama especializada llamada Contabilidad de Costos o
Contabilidad Gerencial.
D. OTROS TIPOS DE EMPRESAS
Existen otros tipos de entidades que se pueden clasificar por su actividad, entre
ellas están las empresas pesqueras y ganaderas; en Costa Rica, a lo largo de su
historia, se han desarrollado una cantidad relevante de organizaciones de tipo
agrícola. Su principal actividad es la producción de bienes de consumo alimenticio,
su insumo fundamental es la tierra.
Algunos ejemplos de este tipo son: cafetaleras, bananeras, plantíos de hortalizas y
verduras, arroceras, entre otras.
5

El registro contable y la presentación de los estados financieros en este tipo de
actividad constituye un tema especializado de la contabilidad establecido por la
Norma Internacional de Contabilidad No.41 (NIC 41 Agricultura).
Existen otras formas de clasificación de las organizaciones, a manera de ejemplo
por su magnitud o tamaño (micro, pequeña, mediana, gran empresa), por el origen
de su capital (instituciones privadas, públicas).
II. LEGISLACIÓN COMERCIAL
Desde los inicios de la humanidad se ha necesitado el intercambio de bienes o
productos como un mecanismo importante de supervivencia entre los seres
humanos; con el pasar de los siglos, esta actividad de índole económica, comercial,
ha tenido auge y evolución hasta llegar a la época actual, en donde nos
encontramos con la globalización de los mercados, la proliferación de productos.
A raíz de este desarrollo acelerado comercial, se ha hecho necesaria su regulación,
organización, encauzarlo hacia principios de justicia, de bienestar social, para ello
se ha establecido un ordenamiento jurídico, específicamente denominado el
Derecho Mercantil.
En Costa Rica, la manifestación y el desarrollo más claro de la temática de
legislación mercantil se da por medio del Código de Comercio promulgado
mediante Ley de la República No. 3284 del 30 abril de 1964. Este código norma lo
relativo a las obligaciones y derechos de las personas físicas y jurídicas con
actividades lucrativas.
A. PERSONAS FÍSICAS
De acuerdo con el artículo 5 del Código de Comercio, se considera a una persona
comerciante si efectúa dicha actividad en forma propia y habitual, a saber: “Se
considera en forma propia cuando se asumen directamente los riesgos de la
actuación y de forma habitual como el ejercicio cotidiano y permanente del
comercio.” (Corrales, 2012, p. 30).
6

La otra forma individual de ejercer negocios es por medio de la empresa individual
de responsabilidad limitada. Esta figura presenta una autonomía e independencia,
separada de la persona física a quien pertenezca (artículo 9 del Código de
Comercio).
En el artículo 12 del Código de Comercio, se cita que únicamente el patrimonio de
la empresa responderá por las obligaciones de esta, sin que al propietario le
alcance responsabilidad alguna, pues su obligación se limita al aporte del capital.
Este tipo de sociedad que nace en el Principado de Liechtenstein (Badilla, 2009) es
de uso común en Europa, y en algunos países de América Latina; es una forma
legal, mercantil, en la cual muchas personas físicas realizan sus actividades
económicas, lucrativas; así se establece un claro límite entre su capital personal y el
capital de la sociedad, con lo cual protege y no involucra las acciones tomadas, ya
sea en el plazo personal o en el empresarial.
En Costa Rica es un instrumento poco utilizado, lo cual conlleva a la creación de

gran cantidad de sociedades aparentes o ficticias, que en su esencia pertenecen a
un solo propietario.
De acuerdo con la tesis presentada por Badilla (2009), se muestra una confusión al
aplicar el artículo 9 del Código de Comercio, “en donde el patrimonio de la
empresa y el personal del titular, terminan convirtiéndose en uno solo por la
unificación de la declaración del impuesto sobre la renta”, con ello el comerciante
individual no cuenta con ningún beneficio extraordinario al constituirse como
entidad individual de responsabilidad limitada y más bien corre un riesgo
innecesario, exponiéndose a lo que no sucedería al constituirse en una sociedad
ficticia o de hecho (Badilla, 2009, p. 3).
B. EMPRESAS JURÍDICAS
El desarrollo del comercio mundial conllevó a la necesidad de formación de
grupos de personas con fines similares, con características económicas comunes, lo
cual dio cabida a la creación de sociedades (Morales, 1970). El surgimiento de este
tipo de agrupación nace en la segunda mitad de la Edad Media (siglo XVI),
principalmente en la península de Italia (Génova Venecia). Luego, en Inglaterra,
7

Francia, Holanda y España, producto de la asociación de grupos como los
artesanos, productores, marinos. El modelo inicial formal de una sociedad es la
sociedad en comandita, acontecida en esta misma época, la cual es producto del
acto de “comenda”, que consiste en encomendar determinado dinero, bienes,
negocio por parte de un capitalista (comendador) a un tercero (negociante); es
decir, una persona encargada de cumplir un negocio con el patrimonio de otro, con
un fin común, logrando participar ambos de los beneficios que se obtuvieran
(Morales, 1970).
Toda sociedad está compuesta por dos o más personas, en Costa Rica, el artículo 17
del Código de Comercio establece las siguientes sociedades autorizadas para
ejercer actividades comerciales en el país:
a) La Sociedad en Nombre Colectivo
b) La Sociedad en Comandita Simple
c) La Sociedad de Responsabilidad Limitada
d) La Sociedad Anónima
Cualquiera de estas sociedades es necesario que sean inscritas ante el Registro
Público por medio de escritura constitutiva, la cual entre otros datos debe contener
los siguientes: clase de sociedad que se constituye, objeto que se persigue, razón
social o denominación, monto del capital social, forma de administración y
facultades de los administradores, modelo de elaborar los balances y de distribuir
las utilidades, domicilio de la sociedad, nombramientos de los administradores
que hayan de tener la representación de la sociedad, lugar y fecha en que se celebra
la escritura constitutiva, nombres y apellidos de las personas físicas que la
constituyen y plazo de la sociedad.
El Código de Comercio, en el artículo 234, dispone que toda persona o sociedad que ejerza el
comercio está obligada a llevar la contabilidad en forma ordenada, conservar los libros de
contabilidad hasta cuatro años después del cierre del negocio e igualmente la correspondencia,
facturas y los comprobantes por un periodo no menor de cuatro años a partir de sus
respectivas fechas.
Por su parte, el artículo 251 establece la obligación de los libros legales contables.

8

En cuanto a la repartición de los beneficios, el Código de Comercio establece en su
artículo 27:
“La sociedad no podrá hacer préstamos o anticipos a los socios sobre sus propias
acciones o participaciones sociales”.
“No podrán pagarse dividendos ni hacerse distribuciones de ningún género, sino
sobre utilidades realizadas y líquidas resultantes de un balance aprobado por la
asamblea…”.
1. Sociedad en nombre colectivo
Los orígenes de esta figura datan de la Edad Media, fue empleada durante varios
siglos, en la actualidad prácticamente no se utiliza, su peculiaridad radica en la
responsabilidad ilimitada de sus socios ante los compromisos o deudas adquiridas,
con lo cual se brinda un respaldo frente a terceros, ya sea con los bienes propios de
la sociedad o con el patrimonio personal de sus socios.
a) Denominación o razón social: su razón social se formará con el nombre y
apellido o solo el apellido de uno o más socios incluyendo como
complemento “y Compañía” (artículo 35 del Código de Comercio).
b) Sobre los socios: sus socios responden de modo subsidiario, pero ilimitado y
solidariamente de las obligaciones de la sociedad. Esto implica que los
compromisos de esta entidad se deben de honrar, ya sea tomando en cuenta
el capital de esta como el patrimonio personal de los socios (artículo 33 del
Código de Comercio).
Un nuevo participante debe ser aceptado por los demás, y en la escritura de
constitución de la sociedad es necesario que aparezca si se continúa con los
herederos en el caso del fallecimiento de un socio. Si el sucesor no accede,
los demás propietarios podrán pagar la participación al beneficiario o
beneficiarios (artículos 49 y 50 del Código de Comercio).
c) Capital: conformado por el aporte (dinero, activos) de cada socio, estipulado
en la escritura constitutiva.
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d) Administración: le corresponde exclusivamente a la persona o personas a
quienes, de acuerdo con la escritura constitutiva de la sociedad, se hubiere
dado esa facultad (artículo 39 del Código de Comercio). Puede darse un
administrador de la empresa quien no sea socio, pero este acto debe estar
autorizado por la escritura constitutiva (artículo 40 del Código de
Comercio).
e) Causas de disolución: algunas causas de disolución son el vencimiento del
plazo de la sociedad, declaratoria de quiebra, muerte de un socio, si así se
encuentra estipulado, consumación del negocio para lo que fue constituida
(artículo 56 del Código de Comercio).
Corrales (2012) define algunos términos jurídicos importantes aplicables a las

sociedades:
Subsidiaridad: implica que no se puede cobrar el pago de una obligación a
los socios si primero no se ha hecho el cobro sobre el patrimonio de la
sociedad.
Responsabilidad solidaria: implica que a todos los socios por igual se les
puede cobrar la deuda de la sociedad, al estar todos obligados, el acreedor
puede escoger a cual le exigirá el pago de la obligación.
Responsabilidad ilimitada: los socios responden con su patrimonio y por el
importe total de las obligaciones.
2. Sociedad en comandita
Sus orígenes provienen de la época del Renacimiento (siglos XV y XVI), sobre todo

en respuesta al auge del comercio marítimo, actualmente es una figura poco
utilizada; se presentan dos tipos de socios, lo que la convierte en una sociedad
mixta, un tipo se denomina comanditados o gestores, quienes tienen
responsabilidad ilimitada, hasta con su patrimonio personal, y el otro tipo
llamados comanditarios, su responsabilidad es limitada a su aporte de capital, por
lo que su compromiso ante terceros es únicamente con el aporte de capital y no con
sus bienes personales.
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a) Denominación o razón social: su razón social se formará con el nombre,
nombres o apellidos de los socios gestores o comanditados y como
complemento “y Compañía, Sociedad en Comandita” (artículo 62 del
b) Sobre los socios: formada por socios comanditados o gestores a quienes
corresponde la representación y administración, y los comanditarios que
aportan capital (artículo 57 del Código de Comercio). Se debe estipular en la
escritura quiénes son los gestores o comanditados y los comanditarios
(artículo 59 del Código de Comercio), ambos tipos pueden aportar capital a
la sociedad.
c) Capital: de acuerdo con el aporte de cada propietario estipulado en la
escritura constitutiva, a la vez se debe estipular los nombres de los mismos.
La responsabilidad de los gestores o comanditados es similar a la de los
colectivos (es decir, responden con su patrimonio a título personal), pero la
del socio comanditario queda limitada al monto del capital suscripto.
d) Administración: entre los socios comanditados se designará al gerente,
gerentes o subgerentes, que tendrán la representación legal de la sociedad
(artículo 58 del Código de Comercio).
e) Causas de disolución: algunas causas de disolución son: terminación del pazo
de la sociedad, declaratoria de quiebra, muerte de un socio si así se
encuentra estipulado, consumación del negocio para lo que fue constituida.
Además, la muerte, quiebra o imposibilidad de administrar del
comanditado; de existir otros comanditados debidamente anotados en la
escritura constitutiva, la sociedad podrá continuar sus operaciones y, si
fuera el caso, cambiar su razón social (artículo 63 del Código de Comercio).
3. Sociedades de responsabilidad limitada
Sus orígenes se encuentran en Inglaterra y en Alemania, a finales del siglo XIX. Este
tipo de sociedades son sumamente empleadas en el campo mercantil, dentro de
sus ventajas se encuentra su forma sencilla de operar, por lo que se recomienda
para pequeños o medianos negocios, está exenta de tener una junta directiva y
11

fiscal; su dirección es por medio de gerentes, quienes reportan directamente a la
asamblea de socios.
a) Denominación o razón social: su razón social puede denominarse por su
objeto, o por el nombre que los socios quieran darle y como complemento
“Sociedad de Responsabilidad Limitada” o solamente “Limitada”,
pudiéndose abreviar así: “S.R.L” o “Ltda.” (artículo 76 del Código de
Comercio).
b) Sobre los socios: los socios responderán únicamente por sus aportes de
capital, salvo los casos en que la ley amplíe esa responsabilidad (artículo 75
del Código de Comercio).
c) Capital: el capital social estará representado por cuotas sociales,
nominativas, no serán transmisibles por endoso (artículo 78 del Código de
Comercio). Estas sociedades no podrán constituirse por suscripción pública
y su capital estará dividido en cuotas de cien colones o múltiplos de este
monto (artículo 79 del Código de Comercio).
Las cuotas sociales no podrán ser cedidas a terceros si no es con el
consentimiento previo y expreso de la unanimidad de los socios, salvo que
en el contrato de constitución se disponga que en estos casos baste el
acuerdo de una mayoría no menor de las tres cuartas partes del capital
social (artículo 85 del Código de Comercio).
De las utilidades líquidas de cada ejercicio anual deberá destinarse 5% a la
formación de una reserva legal. Tal obligación cesará cuando esa reserva
alcance el 10% del capital.
d) Administración: estas sociedades serán administradas por uno o varios

gerentes o subgerentes que pueden ser socios o extraños (artículo 89 del
Código de Comercio). Estos, en su caso, responderán personal y
solidariamente con la sociedad respecto a terceros, cuando actúe contrario a
un mandato o violare la ley o la escritura social.
e) Causas de disolución: las sociedades de responsabilidad limitada no se
disolverán por la muerte, intervención o quiebra de sus socios, salvo
12

disposición salvo disposición contraria en la escritura social. La quiebra de
la sociedad no acarrea la de sus propietarios.
4. Sociedades anónimas
Nace en Inglaterra, es la figura más utilizada para la constitución de empresas
tanto en Costa Rica como a nivel mundial; la propiedad o participación en su
capital social es por medio de acciones. La responsabilidad de sus socios se
suscribe al monto de su capital aportado. Una de sus mayores ventajas es su
versatilidad para la compra o venta de estas acciones, ya sea por medio de ofertas
públicas, tal es el caso en las bolsas de valores o de manera privada por parte de
sus propietarios.
a) Denominación o razón social: se formará libremente, pero deberá ser distinta
de la de cualquier sociedad preexistente, y como complemento “Sociedad
Anónima” o de su abreviatura “S.A.” (artículo 103 del Código de Comercio).
b) Sobre los socios: se requieren dos socios como mínimo (artículo 104 del
c) Capital: el capital social estará representado por acciones (artículo 102 del
Código de Comercio). En la escritura constitutiva debe expresar el valor
nominal, la naturaleza y la clase de acciones en que se divide el capital
La acción es el título mediante el cual se acredita y transmite la calidad de
socio. Las acciones comunes –también llamadas ordinarias– otorgan
idénticos derechos y representan partes iguales del capital social y deberán
ser nominativas (artículo 120 del Código de Comercio). Además de las
acciones comunes, la sociedad tendrá amplia facultad para autorizar y para
emitir una o más clases de acciones y títulos valores, con las designaciones,
preferencias, privilegio, restricciones, limitaciones y otras modalidades que
se estipulen en la escritura social (artículo 121 del Código de Comercio).
De las utilidades netas de cada ejercicio anual deberá destinarse un cinco
por ciento (5%) para la formación de un fondo de reserva legal, obligación
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que cesará cuando el fondo alcance el veinte por ciento (20%) del
capital social.
d) Administración: estas sociedades, por medio de la asamblea ordinaria,
nombrarán a los administradores de la sociedad (artículo 155 del Código de
Comercio). Serán administradas o dirigidas por un Consejo de
Administración o una Junta Directiva, que deberá estar formada por un
mínimo de tres miembros, quienes podrán ser o no socios (artículo 181 del
e) Causas de disolución: algunas causas de disolución son el vencimiento del
plazo señalado, la imposibilidad de realizar el objeto que persigue la
sociedad, la pérdida definitiva del cincuenta por ciento del capital social,
salvo que los socios repongan dicho capital (artículo 201 del Código de
Comercio).
Las dos primeras entidades expuestas, de igual manera que en la figura del
comerciante por cuenta propia, tienen un enfoque hacia la persona (tipo
personalista), hacia el socio, caso contrario sucede en las anónimas y de
responsabilidad limitada, cuyo enfoque es hacia el capital, al aporte de sus
propietarios. El compromiso varía totalmente entre estos dos tipos de figuras
jurídicas. Los dueños en las personalistas avalan hasta con sus bienes
patrimoniales; en el caso de las de capital, sus accionistas únicamente se
responsabilizan por el monto de su aporte al capital de la entidad.
Las sociedades de tipo personalista han desaparecido, dado que no encajan dentro
de una ideología capitalista, basada en el riesgo y el lucro. Esto se puede notar con
datos aportados por Badilla (2009), en los que muestra el tipo y la cantidad de
sociedades en Costa Rica a marzo 2009.
14

Cuadro 1.1
TIPO Y CANTIDAD DE SOCIEDADES EN COSTA RICA A MARZO DE 2009
Tipo Sociedad Cantidad
Sociedades Anónimas 457 015
Sociedades Responsabilidad Limitada 49 874
Sociedades en Nombre Colectivo 184
Sociedades en Comandita 1701
5. Registro contable en sociedades personalistas
En el registro contable, tanto de las actividades por cuenta propia como de las dos
sociedades enfocadas a la persona (Nombre Colectivo Comandita), usarán en el
patrimonio partidas de capital en forma específica para cada socio. Dentro de estas
se incluirán los movimientos, ya sea por sus aportes, retiros, distribución de
ganancias que se efectúen durante vigencia de la empresa. A continuación,
algunos casos.
Caso 1
Se inicia una Empresa Individual de Responsabilidad Limitada llamada

Corella I.R.L, dedicada al servicio de transporte, su único socio el Señor Omar
Corella, aporta la suma de ¢1 000 000,00.
Asiento contable
Debe Haber
Efectivo ¢1 000 000,00
Omar Corella‐Cuenta capital ¢1 000 000,00
Durante el periodo fiscal se obtuvieron ingresos por ¢4 000 000,00 y gastos por
¢3 500 000,00.
Debe Haber
Efectivo ¢500 000,00
Gastos ¢3 500 000,00
Ingresos ¢4 000 000,00
El señor Corella hace un retiro de capital por la suma de ¢100 000,00.
15

Debe Haber
Omar Corella‐Cuenta retiros ¢100 000,00
La empresa debe de cancelar ¢5 000,00 de impuesto sobre la renta.
Debe Haber
Gastos‐Impuesto renta ¢5 000,00
Impuesto de renta a pagar ¢5 000,00
Se procede al cierre fiscal del periodo.
Debe Haber
Ingresos ¢4 000 000 00
Gastos ¢3 505 000 00
Pérdidas y ganancias ¢495 000 00
Cerrando las cuentas de ingresos y gastos del periodo
Debe Haber
Pérdidas y ganancias ¢495 000,00
Omar Corella‐Cuenta capital ¢495 000,00
Aplicando la ganancia neta a la cuenta de capital del socio

Debe Haber
Omar Corella‐Cuenta capital ¢100 000,00
Omar Corella‐Cuenta retiros ¢100 000,00
Aplicando los retiros durante el periodo fiscal a la cuenta de capital
El saldo final al periodo de la cuenta del Señor Omar Corella se muestra en el
cuadro 1.2.
Cuadro 1.2
SALDO FINAL DEL CASO 1
Omar Corella‐Cuenta capital
¢1 000 000,00
¢495 000,00
¢100 000,00
¢100 000,00 ¢1 495 000,00
¢1 395 000,00
16

Omar Corella‐Cuenta retiros
¢100 000,00
¢100 000,00
¢100 000,00 ¢100 000,00
¢0,00
Caso 2
Los socios Juvenal Retana, Carlos Figueroa y Socorro Retana conforman la
sociedad colectiva llamada Retana y Compañía. Los dos primeros aportan efectivo
por ¢400 000,00 cada uno, la socia aporta un equipo de oficina valorado por el
mismo monto de ¢400 000,00. A pesar de aportes iguales se acuerda, de existir
utilidades, se distribuyan de la siguiente manera: Juvenal 30%, Carlos 30%,
Socorro 40%.
Asiento contable
Debe Haber

Equipo de oficina ¢400 000,00
Juvenal Retana‐Cuenta capital ¢400 000,00
Carlos Figueroa‐Cuenta capital ¢400 000,00
Socorro Retana‐Cuenta capital ¢400 000,00
Durante el periodo fiscal hay ingresos por ¢12 000 000,00 y gastos por
¢8 000 000,00.
Debe Haber
Efectivo ¢4 000 000,00
Gastos ¢8 000 000,00
Ingresos ¢12 000 000,00
Los retiros de capital fueron Juvenal la suma ¢200 000,00 y Carlos ¢300 000,00.
Debe Haber
Juvenal Retana‐Cuenta retiro ¢200 000,00
Carlos Figueroa‐Cuenta retiro ¢300 000,00
17

Se debe cancelar ¢75 000,00 de impuesto sobre la renta.
Debe Haber
Gastos‐Impuesto renta ¢75 000,00
Debe Haber
Ingresos ¢12 000 000,00
Gastos ¢8 075 000,00
Pérdidas y ganancias ¢3 925 000,00
Se procede al cierre de las cuenta de retiro.
Debe Haber
Juvenal Retana‐Cuenta capital ¢200 000,00
Carlos Figueroa‐Cuenta capital ¢300 000,00
Juvenal Retana‐Cuenta retiro ¢200 000,00
Carlos Figueroa‐Cuenta retiro ¢300 000,00
Cerrando las cuentas de retiros de los socios
Se procede a distribuir la utilidad del año entre los socios.
Debe Haber
Pérdidas y ganancias ¢3 925 000,00
Juvenal Retana‐Cuenta capital ¢1 177 500,00
Carlos Figueroa‐Cuenta capital ¢1 177 500,00
Socorro Retana‐Cuenta capital ¢1 570 000,00
Distribuyendo la utilidad del año. Un 30% para Juvenal y Carlos, el restante 40% a Socorro.
Caso 3
Los socios Trino Chacón y Lourdes Mora, conforman la Sociedad en Comandita
llamada Mora y Compañía. La señora Mora es la socia gestor. Aportan efectivo por
¢250 000,00 cada uno, se acuerda que, de existir utilidades, se distribuya 50% a
cada socio.
18

Asiento contable
Debe Haber
Trino Chacón‐Cuenta capital ¢250 000,00
Lourdes Mora‐Cuenta capital ¢250 000,00
Durante el periodo fiscal se obtuvieron ingresos por ¢4 000 000,00 y gastos por
¢4 400 000,00 de los cuales se encuentra pendiente de cancelar la suma de
¢300 000,00.
Debe Haber
Gastos ¢4 400 000,00
Ingresos ¢4 000 000,00
Cuentas por pagar ¢300 000,00
Los retiros de capital fueron: del señor Chacón ¢80 000,00 y la señora Mora
¢20 000,00.
Debe Haber
Trino Chacón‐Cuenta retiro ¢80 000,00
Lourdes Mora‐Cuenta retiro ¢20 000,00
Debe Haber
Ingresos ¢4 000 000,00
Gastos ¢4 400 000,00
Debe Haber
Trino Chacón‐Cuenta capital ¢200 000,00
Aplicando la pérdida neta a las cuentas de capital de los socios de acuerdo con la
proporción acordada.

19

Debe Haber
Trino Mora‐Cuenta capital ¢80 000,00
Trino Mora‐Cuenta retiros ¢80 000,00
Lourdes Mora‐Cuenta retiros ¢20 000,00
Aplicando los retiros durante el periodo fiscal a la cuenta de capital.
El saldo final en el periodo de la cuenta de capital se muestra en el cuadro 1.3.
Cuadro 1.3
SALDO FINAL DEL CASO 3
Trino Chacón‐Cuenta capital
¢250 000,00
¢80 000,00
¢200 000,00
¢280 000,00 ¢250 000,00
¢30 000,00

Lourdes Mora‐Cuenta capital
¢250 000,00
¢20 000,00
¢200 000,00
¢220 000,00 ¢250 000,00
¢30 000,00
En este caso, el saldo de la cuenta de capital del socio Trino Chacón queda
negativa, por lo que se debe exigir el reintegro de este monto a la sociedad (artículo
27 del Código de Comercio).
Caso 4
Se establece una sociedad en comandita en la cual las hermanas Grace Corella y
Damaris Corella son las socias comanditarias, designan al señor David Guevara
para la administración, esto lo convierte en el socio gestor o comanditado. La
empresa es llamada Corella Sociedad Comandita. Se acuerda distribuir los
dividendos de la sociedad un 35% por cada socio comanditario y el 30% restante al
socio gestor. Se reconoce un interés al final del periodo del 3% sobre los aportes
iniciales de los socios comanditarios.
20

Nota: En este tipo de sociedades personalistas por escritura constitutiva se podía
establecer algún tipo de interés sobre el capital, situación que no se presenta con
las sociedades actuales.
Asientos contables
Las socias aportan la suma de ¢500 000,00 cada una.
Debe Haber
Efectivo ¢1 000 000,00
Damaris Corella‐Cuenta capital ¢500 000,00
Grace Corella‐Cuenta capital ¢500 000,00
La socia Grace Corella hace un aporte adicional de una computadora valorada en
¢500 000,00.
Debe Haber
Equipo cómputo ¢500 000,00
Durante el periodo, la socia Damaris Corella hace un retiro de ¢60 000,00 y el socio
Guevara la suma de ¢40 000,00.
Debe Haber
Damaris Corella‐Cuenta retiros ¢60 000,00
David Guevara‐Cuenta retiros ¢40 000,00
Durante el periodo fiscal, se obtuvieron ingresos por ¢1 600 000,00 y se ejecutaron
gastos por ¢1 200 000,00.
Debe Haber
Gastos ¢1 200 000,00
Ingresos ¢1 600 000,00
21

Se registran los intereses acordados para los socios comanditarios.
Debe Haber
Gasto por intereses ¢30 000,00
Intereses por pagar Grace Corella ¢15 000,00
Intereses a pagar Damaris Corella ¢15 000,00
Registrando los intereses acordados.
Las socias acuerdan que el saldo de los intereses sea aplicado a sus cuentas de
capital.
Debe Haber
Intereses por pagar Grace Corella ¢15 000,00
Intereses a pagar Damaris Corella ¢15 000,00
Grace Corella‐Cuenta Capital ¢15 000,00
Damaris Corella‐Cuenta Capital ¢15 000,00
Se efectúa el cierre fiscal, y se acuerda registrar una reserva para contingencias de
¢50 000,00 en la empresa.
Debe Haber
Ingresos ¢1 600 000,00
Gastos ¢1 230 000,00
Reserva contingencia ¢50 000,00
Se aplica la cuenta de retiros por el periodo fiscal a las cuentas de capital.
Debe Haber
David Guevara‐Cuentas capital ¢40 000,00
Damaris Corella‐Cuenta retiros ¢60 000,00
David Guevara‐Cuenta retiros ¢40 000,00
Se efectúa el registro de la declaración de los dividendos, y se obtiene:
¢ 320 000, 00 35% 112 000, 00
¢ 320 000, 00 30% 96 000, 00
22

Debe Haber
David Guevara‐Cuenta capital ¢96 000,00
III. IMPUESTOS A LAS SOCIEDADES
Se define, en forma sencilla, que un impuesto es un tributo, son cargas obligatorias
que las personas físicas o jurídicas deben pagar para el financiamiento del gasto
del Estado. Ellos constituyen la mayor fuente de ingresos con los cuales se llevan a
cabo actividades, tales como la educación, seguridad, salud, infraestructura
entre otros.
En este mundo solo hay dos cosas seguras:
la muerte y pagar impuestos.
Benjamín Franklin
En la cultura latinoamericana, pagar impuestos no se toma

con mucha responsabilidad y aceptación, a pesar de ser
indispensables para lograr una mejor calidad de vida de los
ciudadanos.
A. IMPUESTO A LAS PERSONAS JURÍDICAS LEY N° 9024
El Impuesto a las Personas Jurídicas, Ley N° 9024, del 23 de diciembre del 2011,
grava todas las sociedades mercantiles, tales como las anónimas, de
responsabilidad limitada, en comandita, colectivas, empresa individual de
responsabilidad limitada, así como toda sucursal de sociedad extranjera o su
representante (artículo 1 Impuesto a las Personas Jurídicas).
El hecho generador, como lo especifica en su artículo 2, es:
“El hecho generador para todas las sociedades mercantiles, sucursales de una
sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad
23

limitada que se encuentren inscritas en el Registro Nacional ocurre el 1° de enero
de cada año”.
“El hecho generador para todas las sociedades mercantiles, sucursales de una
sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad
limitada que se inscriban en un futuro será su presentación al Registro Nacional”.
Para efectos de aplicación de esta ley, el período fiscal será de un año,
comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de ese mismo año.
El impuesto se devengará, para las sociedades mercantiles, sucursales de una
entidad extranjera o su representante y empresas individuales de responsabilidad
limitada inscritas, el primero de enero de cada año y, para las que se constituyan e
inscriban en el transcurso del período fiscal, al momento de presentación de la
escritura de constitución ante el Registro Nacional. En este último caso, deberán
pagar la tarifa establecida en el inciso a) del articulo Nº 3 de esta ley, en forma
proporcional al tiempo que reste entre la fecha de presentación de la escritura ante
el Registro citado y el final del período fiscal.
Por lo tanto, este impuesto se cobra en forma anual a toda sociedad o persona
jurídica que se encuentre inscrita en el registro de la propiedad al 1º de enero de
cada año. En el caso de nuevas personas jurídicas, cancelarán este rubro en el
momento de su inscripción
Dado que el impuesto tiene un periodo fiscal de un año que inicia en enero y
finaliza en diciembre, al inscribir una nueva persona jurídica pagará este rubro en
forma proporcional de acuerdo con su fecha de inscripción, en comparación con la
fecha final del periodo fiscal establecido.
El destino de este impuesto, según el artículo 11 del Impuesto a las Personas
Jurídicas, es un 5% al Ministerio de Justicia y Paz, el restante 95% al Ministerio de
Seguridad Pública.
La tarifa establecida en el artículo 3 establece un 50% de un salario base mensual,
para las sociedades que estén ante la autoridad tributaria como activa (en
funcionamiento) y de un 25% de un salario base mensual en aquellas que se
encuentren, ante la autoridad Tributaria, como inactivas (sin operaciones
24

comerciales). Al año 2015, el salario base mensual en Costa Rica es de es
¢403 400,00, el cual varía cada año.
En los artículos 5 y 6 de la ley, aparecen algunas de las sanciones al no
cumplimiento de este tributo:
Tendrá que pagar un recargo por mora en el impuesto.
No se inscribirían documentos en el Registro Nacional.
No se emitirían certificaciones de Personería Jurídica.
No podría ser proveedor del Estado costarricense.
En caso de no pagarse tres periodos consecutivos será causal de disolución
de la sociedad.
De igual forma, en el artículo 6 se anota que las deudas pendientes por este rubro
formarán parte de hipoteca legal o prenda de existir bienes inmuebles o muebles
de la sociedad.
En cuanto el registro contable debemos aplicar el artículo 7 de la ley:
“El impuesto creado en esta ley no tendrá el carácter de gasto deducible para
efectos de la determinación del impuesto sobre la renta”
Por lo tanto, el asiento sería el siguiente:
Debe Haber
Gastos Impuesto Ley 9024‐ No deducible xxxx
Efectivo xxxx
En su artículo 8 detalla las exenciones a este impuesto, como es el caso de ser
contribuyente que se encuentre con actividades productivas permanentes y que
sean clasificadas como mediana y pequeñas empresas (PYME), debidamente
inscritas como tales en el Ministerio de Economía, Industria y Comercio.
25

Definición de PYME
Una pequeña y mediana empresa varía de acuerdo con la realidad económica de cada país; en el
caso de Costa Rica, la definición oficial de si una empresa es o no una PYME la establece la Ley
8262 “Ley de Fortalecimiento de las Pequeñas y Medianas Empresa” de abril 2002:
En su artículo 3, define:
“PYME: Unidad productiva de carácter permanente que dispone de recursos físicos estables y de
recursos humanos; los maneja y opera, bajo la figura de persona física o persona jurídica, en
actividades industriales, comerciales o de servicios.”
Diferenciar entre una micro, pequeña o mediana empresa se determinará por medio del
resultado de una fórmula en la cual contempla los elementos de cantidad de personal, ventas
anuales, activos fijos totales, activos totales.
Del puntaje final obtenido (P) por la fórmula, se obtendrá la siguiente clasificación:
Microempresa P ≤ 10
Pequeña empresa 10 < P ≤ 35
Mediana empresa 35 < P ≤ 100
Otra clasificación utilizada en el país es la de la Caja de Costarricense de Seguro Social, basada
únicamente en la cantidad de empleados de las empresas de la siguiente manera:
Cantidad de trabajadores Clasificación
De 1 a 5 trabajadores Microempresas
De 6 a 30 trabajadores Pequeñas
De 31 a 100 trabajadores Medianas
Más de 100 trabajadores Grandes

Mediante fallo 2015‐1241, en el mes de enero 2015, la Sala Constitucional anuló por
inconstitucional el impuesto a las sociedades, debido a errores en el procedimiento de
publicación en el Diario oficial la Gaceta.

26

B. IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LEY 7092
En su primer artículo destaca claramente el hecho generador del impuesto:
“Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas
físicas que desarrollen actividades lucrativas…”.
“Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente
costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas
domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente
costarricense no exceptuado por ley…”.
Es un impuesto que grava el lucro, ya sea en personas jurídicas o físicas,
exceptuando algunos casos como los partidos políticos, entidades religiosas,
fundaciones o asociaciones declaradas de utilidad pública, las cooperativas,
asociaciones solidaristas, juntas de educación, entre otras (artículo 3 de La Ley del
Impuesto sobre la Renta).
El periodo del impuesto abarca un año a partir del 1 de octubre hasta el 30 de
setiembre del año siguiente (año fiscal), este periodo anual puede variar, para lo
cual se debe hacer el respectivo trámite ante la autoridad tributaria.
A continuación, se enuncian algunas definiciones importantes:
Base imponible: es el producto de la renta bruta menos los gastos deducibles,
obteniendo de esta manera la renta neta, la cual es la base imponible.
Renta bruta: de acuerdo con el artículo 5:
“La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período
del impuesto por el sujeto pasivo...”.
“…La renta bruta de las personas domiciliadas en el país estará formada por el
total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal,
provenientes de cualquier fuente costarricense, la explotación o el negocio de
bienes inmuebles, la colocación de capitales –sean depósitos, valores u otros–…”.
27

“…También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que
no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir
del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley…”.
Como se puede deducir, la renta bruta es el conjunto de ingresos o beneficios
económicos que son gravables, sujetos al impuesto. Esta abarca únicamente los
ingresos provenientes de cualquier tipo de actividad económica que se produzca
dentro del país, y no fuera de él.
En el artículo 6 se exponen algunos hechos que no forman parte de esta renta
bruta, por ejemplo: los aportes de socios al capital social de las empresas, las
revaluaciones de activos, los dividendos recibidos de sus inversiones, las ganancias
de capital obtenidas en virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles siempre
que los ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual, los premios de
lotería.
Renta neta: es el resultado de deducir a la renta bruta los gastos o costos en que se
incurrieron para generar la renta bruta (artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta).
Gastos deducibles: el artículo 8 brinda una serie de ejemplos de los gastos
deducibles que se permiten por parte de la autoridad tributaria para ser deducidos
de la renta bruta, algunos de ellos son:
El costo de los bienes y servicios vendidos.
Sueldos, sobresueldos, salarios, bonificaciones, regalías, cargas sociales, así

como cualquier otra remuneración por servicios personales prestados.
Impuestos, tasas, primas de seguros, intereses y otros gastos financieros.
Depreciaciones, incobrables que hayan agotado la gestión legal,

amortización de una patente de invención.
En el caso de empresas industriales al obtener pérdidas en un periodo fiscal,
se acepta que dicha pérdida se aplique como una deducción en los tres
siguientes periodos. En el caso de empresas agrícolas, en los cinco periodos
siguientes.
28

Agotamiento de los recursos no renovables, casos tales como minas,
canteras, gas, entre otros.
Gastos de representación, viáticos, publicidad, promoción, transportes.
Pago de franquicias, regalías, patentes, asesoramiento de personas no

domiciliadas
en el país.
Pérdidas de bienes en la empresa por desastres naturales, incendios, robos,
debidamente sustentados o comprobados, deduciendo cualquier aplicación
de seguros.
De igual manera, el artículo 9 presenta un detalle de gastos no deducibles, entre
ellos los salarios que no estén en el régimen de la Caja Costarricense de Seguro
Social, los derechos de llave, marcas o propiedad intelectual, gastos que no se
originen o tengan relación con el negocio de la entidad, los obsequios o donaciones
hechas a los socios o parientes consanguíneos. La ley N° 7092 faculta a la autoridad
fiscal, en los casos de algunas profesiones liberales, que no presenten su respectiva
declaración del impuesto de renta, a presumir montos de utilidad, a manera de
ejemplo, para médicos, abogados, arquitectos se establece como renta neta 335
salarios base; para los contadores privados, peritos, técnicos, 250 salarios base
(artículo 13 Ley Impuesto sobre la Renta).
Renta presuntivas (artículo 13 de la Ley sobre el Impuesto de la Renta)
En el caso de que un ingeniero civil que no presente su declaración de renta, la administración
tributaria asume que dicho profesional, en el periodo contable, obtuvo una utilidad neta de 335
salarios base, al año 2015 el salario base equivaldrá a ¢403 400,00; por lo tanto, la autoridad
tributaria estima una Renta Neta de este profesional en ¢135 139 000,00.

29

RAZÓN RENTA NETA ENTRE RENTA BRUTA
De igual manera, por medio de un comunicado de la Administración Tributaria (Tributación
Directa), se establecieron razones de utilidad neta con base en renta bruta en ciertas actividades
económicas. Esto indica los estimados esperados para el fisco del porcentaje de utilidad neta
sobre la renta bruta en este tipo de negocios.

El artículo 18 establece la obligación de retener un 15% sobre los dividendos
pagados en las sociedades de capital (Anónimas Responsabilidad Limitada) a sus
socios; en los casos de sociedades inscritas en bolsa, la retención es del 5%. Esta
retención debe ser cancelada a la autoridad tributaria.
El artículo 15 de la a ley del Impuesto sobre la Renta establece las tarifas por pagar
sobre este impuesto, para ello distingue tres tipos de contribuyentes, a cada uno de
ellos se aplica la tabla de cálculo suministrada por la misma Administración
Tributaria: personas jurídicas, personas físicas con actividades lucrativas y rentas
de trabajo personal, salarios, bonificaciones, comisiones (artículo 33).
30

Para el periodo fiscal 2015, que abarca de octubre 2014a setiembre 2015, estas son
las tablas emitidas por el Gobierno de Costa Rica para el respectivo cobro del
impuesto sobre la renta.
Con base en la renta bruta del periodo, el contribuyente que sea una persona
jurídica, debe seleccionar, según indica el cuadro 1.4, el porcentaje de impuesto
que debe aplicar sobre la renta neta total.
Cuadro 1.4
TARIFAS DEL IMPUESTO SOBRE LAS
UTILIDADES PARA PERSONAS JURÍDICAS
Periodo 2015 Tarifa
(se aplica sobre renta neta total)
Ingresos brutos hasta ¢52 710 000,00 10%
Ingresos brutos hasta ¢106 026 000,00 20%
Ingresos brutos de más de ¢106 026 000,00 30%
Tomado de <http://dgt.hacienda.go.cr/impuestosobrelarenta/Paginas/Impuestosobrelarenta.aspx>.
Estas tarifas aplican para personas jurídicas tales como sociedades anónimas,
responsabilidad limitada, asociaciones, fideicomisos, entre otros entes jurídicos.
En las personas físicas, el impuesto se calcula sobre la renta neta. Para ello, se
aplica el porcentaje de impuesto que corresponda a los tramos respectivos de renta
neta por el contribuyente, acumulándose los resultados para determinar el
impuesto total según se muestra en el cuadro 1.5.
Cuadro 1.5
TARIFAS DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES
PARA PERSONAS FÍSICAS CON ACTIVIDAD LUCRATIVA
Periodo 2015 Tarifa
Hasta ¢3 522 000,00 Exento
Sobre el exceso de ¢3 522 000,00 hasta ¢5 259 000,00 10%
Sobre el exceso de ¢17 581 000,00 25%
Esta tabla aplica para personas físicas con actividades lucrativas, es decir, personas
que generan ingresos a título personal como taxistas, abogados, doctores, técnicos,
entre otros.
31

Los tramos del impuesto sobre la renta para el impuesto al salario vigentes a partir
del 1 de octubre del 2014 y las tarifas aplicables se muestran en el cuadro 1.6.
Cuadro 1.6
TARIFAS DEL IMPUESTO AL SALARIO
Periodo 2015 Tarifa
Hasta ¢793 000 Exento
Sobre el exceso de ¢793 000 hasta ¢1 190 000 mensuales 10%
Sobre el exceso de ¢ 1 190 000,00mensuales 15%
En este caso, el empleador o patrono es el responsable directo de hacer la
deducción de renta al salario en aquellos funcionarios que superen el monto de
¢793 000.
Los contribuyentes del impuesto sobre la renta, en calidad de asalariados o como
personas físicas que realizan actividades lucrativas, podrán aplicarse créditos
familiares por el cónyuge y por cada hijo menor de edad o, si está estudiando,
hasta los 25 años o toda la vida si presenta algún impedimento físico que le
imposibilite laborar; estos créditos, vigentes a partir del 1 de octubre del 2014, se
muestran en el cuadro 1.7 y no aplican para las personas jurídicas.
Cuadro 1.7
CRÉDITOS FISCALES
Periodo 2015
Por cada hijo ¢1 490,00 mensuales Anual ¢17 880,00
Por el cónyuge ¢2 230,00 mensuales Anual ¢26 760,00
Tomado de < http://dgt.hacienda.go.cr/impuestosobrelarenta/Paginas/Impuestosobrelarenta.aspx>.
Estos créditos se deducen del monto del impuesto de renta por pagar en los casos
de personas físicas con actividades lucrativas y los asalariados.
A continuación, se presentan algunos casos sobre el cálculo de impuesto
sobre la renta.
32

Caso 1
La empresa San Juan S.A., durante el periodo fiscal 2015, tiene ingresos por
¢125 000 000,00 y gastos por la suma de ¢80 000 000,00. Determine el impuesto de
renta por cancelar.
Ingresos ¢125 000 000,00
Gastos ¢80 000 000,00
Utilidad neta ¢45 000 000,00
Impuesto de renta ¢13 500 000,00
Dado que la empresa tiene ingresos superiores a ¢106 026 000,00, se cancela un 30%
sobre la utilidad neta de ¢45 000 000,00 . 30%= ¢13 500 000,00
Asiento contable
Debe Haber
Gasto por impuesto renta ¢13 500 000,00
Impuesto por pagar ¢13 500 000,00
Caso 2
La empresa L&G LTDA, en el periodo fiscal 2015, tiene ingresos por ¢38 500 000,00
y gastos por la suma de ¢36 200 000,00. Dentro de sus ingresos se encuentra una
ganancia de capital por la suma de ¢800 000,00, siendo un ingreso no imponible; a
la vez tiene un gasto por derecho de marca por la suma de ¢500 000,00, el cual no
es deducible. Determine el impuesto de renta por cancelar.
Ingresos ¢38 500 000,00
Gastos ¢36 200 000,00
Utilidad contable ¢2 300 000,00
‐Ingreso no imponible ¢800 000,00
+Gasto no deducible ¢500 000,00
Utilidad antes de impuestos ¢2 000 000,00
Impuesto de renta ¢200 000,00
Dado que la empresa tiene ingresos brutos de ¢38 500 000,00, se cancela
un 10% sobre la utilidad neta de ¢2 000 000,00 . 10%= ¢200 000,00
33

Asiento contable
Debe Haber
Gasto por impuesto renta ¢200 000,00
Impuesto por pagar ¢200 000,00
Registro del impuesto.
Debe Haber
Impuesto renta por pagar ¢200 000,00
Registro de la cancelación del impuesto.
Caso 3
El Señor Johan Guevara se dedica a brindar servicios en informática, durante el
periodo fiscal obtuvo ingresos por ¢18 250 000,00; los gastos por esta actividad
fueron ¢14 050 000,00. Determine el impuesto de renta por cancelar.
Ingresos ¢18 250 000,00
Gastos ¢14 050 000,00
Utilidad ¢4 200 000,00
La utilidad es de ¢4 200 000,00 de acuerdo con la tabla establecida, hasta los
¢3 522 000,00 de utilidad neta, se encuentra exento del pago de renta; por lo tanto, la
base imponible en este caso es de ¢678 000,00 (¢ 4 200 000,00 ‐ ¢3 522 000,00), la
cual no sobrepasa el límite establecido de ¢5 259 000,00, por lo que se debe cancelar
la tarifa de un 10% sobre este monto ¢678 000,00. 10%= ¢67 800,00.
Asiento contable
Debe Haber
Caso 4
El Señor Minor Chacón tiene un taller de mecánica automotriz, durante el periodo
fiscal 2015, obtuvo ingresos por ¢35 700 000,00; los gastos por esta actividad fueron
¢26 500 000,00. El señor Chacón es casado y tiene una hija. Determine el impuesto
de renta por cancelar.
34

Ingresos ¢35 700 000,00
Gastos ¢26 500 000,00
Utilidad ¢9 200 000,00
La utilidad neta es de ¢9 200 000,00; de acuerdo con la tabla establecida de tarifas,
el impuesto por pagar se debe calcular por extractos o tramos, sería un error
determinar que al ser una utilidad de ¢9 200 000,00 se aplicaría un 20%sobre este
monto para determinar el impuesto dado que este monto se encuentra dentro del
tramo del 20%.
La forma de cálculo correcta es determinar cada tramo correspondiente, aplicarle el
porcentaje de renta establecido en el rango, obteniendo el monto por pagar y, por
último, sumar cada una de estas cifras para obtener el impuesto total por cancelar.
Veamos este caso:
Cuadro 1.8
CASO SOBRE UNA UTILIDAD DE ¢9 200 000,00 PERSONA FISICA
De A Tramos % Monto a pagar Monto Acumulados
0 ¢3 522 000,00 ¢0,00 0% ¢0,00 ¢0,00
¢3 522 000,00 ¢5 259 000,00 ¢1 737 000,00 10% ¢173 700,00 ¢173 700,00
¢5 259 000,00 ¢8 773 000,00 ¢3 514 000,00 15% ¢527 100,00 ¢700 800,00
¢8 773 000,00 ¢9 200 000,00 ¢427 000,00 20% ¢85 400,00 ¢786 200,00
Nótese la aplicación de cada tramo y su correspondiente porcentaje y monto de
impuesto hasta llegar al tramo final que comprende el monto de su utilidad, en
este caso hasta los ¢9 200 000,00
Dado que la utilidad neta fue de ¢9 200 000,00 hasta este monto se aplica el
último rango.

Deducción por conyugue (anual) ‐¢26 760,00
Deducción por hija (anual) ‐¢17 880,00
Impuesto neto a pagar ¢741 560,00

35

Asiento contable
Debe Haber
Caso 5
El Señor Erick Siles labora para la UNED, su salario mensual es de ¢1 600 000,00
durante el periodo 2015. El señor Siles se encuentra casado. Determine la
deducción mensual del impuesto de renta a su salario.
Ingresos por trabajo personal ¢1 600 000,00
Impuesto de renta mensual ¢98 970
De igual forma que una persona física con actividades lucrativas, el impuesto a las
rentas personales se debe calcular por extractos, por rangos, de acuerdo con la
tabla suministrada por la autoridad tributaria.
La forma de cálculo correcto es la siguiente:
Cuadro 1.9
CASO SOBRE UN SALARIO DE ¢1 600 000 PERIODO2015
Monto por Monto
De A Tramos % pagar acumulado
0 ¢793 000,00 0,00 0,00% ¢0,00 ¢0,00
¢793 000,00 ¢1 190 000,00 ¢397 000,00 10,00% ¢39 700,00 ¢39 700,00
¢1 190 000,00 ¢1 600 000,00 ¢410 000,00 15,00% ¢61 500,00 ¢101 200,00

Impuesto de renta mensual ¢101 200,00
Deducción por cónyuge (¢ ¢2 230,00 mensuales) ¢2 230,00
Impuesto de renta por deducir mensualmente de su salario ¢98 970,00
36

Caso 6
La empresa Los Nuestros Siempre LTDA tiene los siguientes datos durante el
periodo fiscal 2014, determine la utilidad contable y la fiscal, calcule el impuesto de
renta por pagar:
Ventas ¢142 500 000,00
Ingresos de Intereses (1) ¢1 825 000,00
Costo de Ventas ¢96 500 000,00
Gastos Administrativos ¢18 200 000,00
Gastos Ventas ¢24 000 600,00
Gastos por incobrables (1) ¢1 200 000,00
1) Para efectos tributarios, los ingresos por intereses no son gravables, de igual
manera los gastos por incobrables no son deducibles.
Determinación utilidad contable y fiscal.
Utilidad contable Utilidad fiscal
Ventas ¢142 500 000,00 ¢142 500 000,00
Costo de Ventas ¢96 500 000,00 ¢96 500 000,00
Utilidad bruta ¢46 000 000,00 ¢46 000 000,00
Gastos operativos:
Gastos administrativos ¢18 200 000,00 ¢18 200 000,00
Gastos de Ventas ¢24 000 600,00 ¢24 000 600,00
Gastos por incobrables ¢1 200 000,00 0,00
Utilidad operativa ¢2 599 400,00 ¢3 799 400,00
Otros ingresos:
Ingresos por intereses ¢1 825 000,00 ¢0,00
Utilidad Neta ¢4 424 400,00 ¢3 799 400,00
Impuesto de renta por pagar 30% ¢1 139 820,00
37

C. IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS, LEY 6826
Es un impuesto establecido en la Ley No.6826, que grava la transferencia de
mercaderías y de ciertos servicios.
En el artículo 1 se especifican los servicios que serán gravados con este impuesto,
así:
“Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en
la prestación de los servicios siguientes:
a Restaurantes
b Cantinas
c Centros nocturnos, sociales, de recreo y similares
ch Hoteles, moteles, pensiones y casas de estancia, transitorias o no.
d Talleres de reparación y de refacción de toda clase de mercancías.
f Aparcamiento de vehículo..
g Servicios telefónicos, de cable, de télex, radiolocalizadores, radiomensajes y

similares.
…” (Ley No.6826)
Por su parte, el artículo 2 define como venta la transferencia del dominio de
mercaderías, la importación o internación de mercancías en el territorio nacional, el
consumo personal del contribuyente de la mercancía, entre otros.
Presenta una serie de mercancías o productos a los cuales, en su venta o
transferencia, no se les debe aplicar este impuesto de ventas, algunos de ellos son:
Artículos de la canasta básica
Ciertos artículos o equipo agropecuarios
Medicinas
Libros y ciertos materiales educativos
38

Actualmente, en Costa Rica, el impuesto es de un 13% al valor agregado. Es una
imposición en cascada, donde cada vez que se realice una venta del bien, se le
aplicará nuevamente este porcentaje. En esta cadena es el consumidor final quien
asume o absorbe este impuesto, siendo para él una carga tributaria que formará
parte del costo cancelado.
Los negocios que cobran el impuesto fungen simplemente como recaudadores de
este, limitándose a cancelar el impuesto a sus proveedores, cobrarlo a los clientes y
cancelar la diferencia resultante al estado. Este proceso de reporte al fisco, se
efectúa en forma mensual y el reintegro del impuesto se debe de ejecutar en un
plazo no mayor a los quince días del mes siguiente.
El artículo 21 del Reglamento de la Ley de Impuesto General sobre las ventas,
establece:
“Determinación del impuesto: El impuesto se determina por la diferencia entre
el débito y el crédito fiscales, debidamente respaldados por comprobantes y
registrados en la contabilidad del contribuyente de que se trate.”

Caso 1
Creaciones Amanda F. S.A, dedicada a la venta de joyería de alto valor, presentó
las siguientes transacciones en el mes de abril de 2015. Utilice el método de
inventario periódico.
1‐4‐201 5 La empresa compra mercadería por un monto de ¢600 000,00 a crédito. El proveedor cobra el
respectivo impuesto.
10‐4‐2015 Se vende mercadería a crédito por un monto por ¢200 000,00.
12‐4‐2015 Se compra mercadería a crédito por un monto de ¢150 000,00.
15‐4‐2015‐ Se vende mercadería al contado por ¢800 000,00 se efectúa un descuento del 4%.
25‐4‐2015 De la venta del día 10‐4‐2015, el cliente devuelve mercadería por un monto de ¢50 000,00.
28‐4‐2015 Se compra mercadería al contado por ¢100 000,00
29‐4‐2015 Se vende mercadería por la suma de ¢250 000,00 al contado.
15‐5‐2015 Se declara y paga el impuesto al gobierno del mes de abril 2015
39

Confección de asientos:
1‐4‐2015 Debe Haber

Compras ¢600 000,00
Impuesto de ventas ¢78 000,00
Cuentas a pagar ¢678 000,00
Se registra la compra por ¢600 000,00 y se cobra el impuesto de ventas del 13% sobre este monto.
Este impuesto no forma parte del costo del artículo, se registra en una cuenta llamada Impuesto de
venta, la cual al final del mes puede tener un saldo deudor o acreedor. De ser deudor, corresponde
a un monto a favor de la empresa, es decir, será un activo; si es acreedor, es una obligación para la
empresa y formará parte de los pasivos.


Cuentas a cobrar ¢ 226 000,00
Ventas ¢200 000,00
Se vende el producto por ¢200 000,00, a este valor se le agrega el impuesto de ventas del 13% por
¢26 000,00. En consecuencia, la cuenta por cobrar al cliente es de ¢226 000,00

Compras ¢150 000,00
Registro de la compra de ¢150 000,00 a crédito, sobre la cual el proveedor cobra el 13%.
Efectivo ¢ 867 840,00
Ventas ¢800 000,00
Descuentos sobre ventas ¢32 000,00
En este caso, se hace una venta al contado por ¢800 000,00 y se le aplica un descuento al cliente
del 4%, equivalente a ¢32 000,00. De acuerdo a ley del impuesto sobre las ventas, se permite
aplicar el descuento comercial a la base imponible, es decir, el descuento se efectúa al monto sobre
el cual se cobra el impuesto; en este caso,¢800 000,00 ‐ ¢32 000,00= ¢768 000,00. Entonces, sobre
este monto se cobra el 13%.
Devoluciones sobre ventas ¢50 000,00
Impuesto sobre la ventas ¢6 500,00
Cuentas a cobrar ¢56 500,00
Un cliente devuelve mercadería con un precio de ¢50 000,00. Sobre este monto se cobró el 13%,
equivalente a ¢6 500,00, por esta razón, se le resta la cuenta por cobrar al cliente por los ¢56
500,00. En este caso, la devolución implica una anulación de la venta y, por ende, del impuesto de
ventas, por eso se reconoce al debe, disminuyendo su registro del día 10.
40

Compras ¢100 000,00
Registro de compra al contado por ¢100 000,00 más el impuesto de ventas

Ventas ¢250 000,00
Registro de venta al contado de mercadería por ¢300 000,00
Para conocer monto a cancelar del impuesto sobre las ventas en el mes siguiente
con fecha 15 5 2015, se confecciona la siguiente T:

Impuesto de Ventas
78.000,00

26.000,00
19.500,00

99.840,00
6.500,00

13.000,00
32.500,00
117.000,00 158.340,00
41.340,00

Durante el mes de abril 2015, la empresa Creaciones Amanda F S.A, cobró a sus clientes
¢158 340,00 por impuesto de ventas y pagó a su proveedor la suma de ¢117 000,00; por lo tanto,
debe reintegrarle al estado la suma de ¢41 340,00.
41

De acuerdo a la ley 6826, un descuento comercial que signifique
una práctica usual y general en la empresa, se deduce del precio
de venta establecido, el resultado es la base imponible para aplicar
el 13% del impuesto sobre la renta. (Artículo 11. Ley de Impuesto
General sobre las ventas).

Caso 2
La empresa JODALU S.A, dedicada a venta de equipo electrónico importado desde
Europa, adquiere la mercadería de su proveedor Corporación GILYIS S.A. Esta
empresa tuvo las siguientes transacciones durante el mes de mayo. El contador
utiliza el método de registro de inventario permanente o perpetuo.
1‐5‐2015 La empresa importa mercadería por un costo de $7 000,00, cancelando el impuesto de ventas
con la póliza de desalmacenaje sobre el valor de la mercadería. El tipo de cambio utilizado es de
¢550,00 el dólar.
5‐5‐2015 Se compra a crédito a la empresa Aman‐Pau S.A, un aire acondicionado para mantener a una
temperatura adecuada el equipo electrónico disponible para la venta. El valor de la adquisición es de
¢1 000 000,00 más el impuesto de ventas.
8‐5‐2015 Se vende a crédito a la señora Carmen Retana un equipo electrónico por un monto de
¢800 000,00. Su costo es de ¢300 000,00.
15‐5‐2015 Se vende equipo a crédito a la cliente Marjorie Valverde por ¢1 200 000,00. El costo del
equipo es 40% de su precio de venta.
24‐5‐2015 Se vende al cliente Mathias Ramírez un equipo por un monto de ¢500 000,00 al contado, se
efectúa un descuento del 3%, su costo es del 50%.
27‐5‐2015 La clienta Valverde del día 15‐5‐2015, devuelve mercadería por un valor de
¢100 000,00
15‐6‐2015 Se efectúa y presenta la declaración del impuesto de ventas del mes de mayo

Inventario ¢3 850 000,00
Efectivo ¢4 350 500,00
Se registra la compra de mercadería por $7 000,00 (tipo de cambio $550,00), se cancela el
impuesto de ventas sobre el valor de la importación

42

Maquinaria y equipo ¢1 000 000,00
Cuentas a pagar ¢1 130 000,00
Se registra la compra del equipo, dado que tiene un uso directo con el producto para la venta, el
impuesto de ventas es recuperable.


Ventas ¢800 000,00
Costo de la mercadería vendida ¢300 000,00
Inventario ¢300 000,00
Registro de la venta por ¢800 000,00, sobre esta se cobra el impuesto de ventas respectivo. Se
registra la salida del inventario a su costo.


Cuentas a cobrar ¢1 356 000,00
Ventas ¢1 200 000,00
Costos de mercadería vendida ¢480 000,00
Se registra la venta por ¢1 200 000,00 y la salida del inventario a su costo, que equivale al 40% de
su precio de venta.


Ventas ¢500 000,00
Venta de mercadería a un precio de ¢500 000,00. Se efectúa un descuentos del 3%, su costo es del
50% ¢500 000,00 * 50%=¢250 000,00.
43


Registro de la devolución de la mercadería con un valor de ¢100 000,00, sobre esta se cobró el 13%
del impuesto de ventas, de ahí que se disminuye dicho gravamen. La cuenta a cobrar se reduce por
el valor del precio de venta del articulo más el impuesto cobrado sobre esta ¢113 000,00. El artículo
ingresa nuevamente al inventario al costo de su salida que fue del 40%.
Para determinar el impuesto que se debe declarar el 15 6 2015, se procede a hacer
la T de la cuenta del impuesto de ventas:
Impuesto de Ventas
500 500,00
130 000,00 104 000,00
156 000,00
63 050,00
13 000,00

643 500,00 323 050,00
320 450,00
En este caso, la Empresa Jodalu S.A, cobro a sus clientes impuesto de ventas por
¢323 050,00 y canceló a sus proveedores un monto por ¢643 500,00 presentando un
saldo a su favor de ¢320 450,00. Se confecciona la declaración de impuestos
correspondiente al mes de mayo, anotando esta cifra a su favor, no debiendo
reintegrarle al fisco dinero en este mes. Este saldo será aplicado o arrastrado en los
periodos siguientes hasta agotarlo versus el impuesto cobrado a los clientes
44

De acuerdo con la ley 6826, el impuesto de ventas asumido en la compra de equipo o
maquinaria, que tenga una relación directa con la mercadería, se permite aplicarlo como
un débito en la respectiva declaración del impuesto.
De acuerdo al caso 2 anterior, es factible que las compras de las empresas, en un
momento dado, superen a las ventas. Como sucede en algunos almacenes que durante
los meses de octubre y noviembre aumentan significativamente sus inventarios,
preparándose para las ventas de diciembre. En estos meses es probable que las
declaraciones presenten saldos a favor de la empresa, los cuales se equilibran con la
declaración del mes de diciembre.
En nuestro país, desde hace años, se habla de modificar el impuesto de ventas a un
impuesto de ventas al valor agregado. Este cambio, principalmente, modifica la base
impositiva; es decir, elimina muchos de los productos y servicios exentos, de tal manera
que el impuesto se aplique a toda venta de mercancías y servicios. De darse este
cambio, no se modificaría la mecánica del registro contable por realizar. Tenga presente
que siempre será el consumidor final quien, en última instancia, asuma este gravamen.

45

RESUMEN

46

EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN
De acuerdo con la lectura del capítulo, responda las siguientes interrogantes:
1. Explique cuál es la actividad principal de una empresa comercial.
2. Refiérase al término de Responsabilidad Ilimitada dentro de una empresa
de nombre colectivo.
3. Refiérase a la responsabilidad del socio dentro de una sociedad anónima.
4. Determine cuál es el hecho generador en la Ley No. 9024.
6. Nombre dos tipos de gastos deducibles y dos no deducibles para efectos de
la declaración del impuesto de renta.
7. Defina el término base imponible.
Realice los siguientes casos según la instrucción en cada uno.
Caso 1
Confeccionar los asientos contables de la empresa en comandita denominada
Barrantes y Cía., dedicada a la venta de leche enlatada, según las siguientes
transacciones económicas efectuadas durante el mes setiembre 2012:
1‐9‐2012 Se funda la empresa en comandita, con los socios Arnoldo Barrantes, Sergio Arguedas y
Francisco Umaña, llamada Barrantes y Cía. La calidad de los dos primeros socios es comanditarios y el
tercero, comanditado. Los socios comanditarios aportan en efectivo la suma de ¢4 000 000,00 cada uno
como capital de la compañía. En su escritura constitutiva se establece una distribución de las utilidades
del 40% para cada socio comanditario y un 20% al socio comanditado o gestor.
1‐9‐2012 Se compra un equipo de cómputo, a crédito, por un valor de ¢1 260 000,00, con una vida útil
de 3 años. A la vez, se cancela publicidad por ¢20 000,00.
3‐9‐2012 El socio Arguedas aporta capital por la suma de ¢100 000,00.
5‐09‐2012‐ Los socios Umaña y Barrantes hacen un retiro de capital de ¢50 000,00 cada uno.
7‐09‐2012 Se compra mercadería al contado por la suma de ¢1 100 000,00 (utilizar la cuenta de
inventario).
20‐09‐2012 El socio Barrantes aporta capital por la suma de ¢100 000,00.
26‐09‐2012 La Compañía vende la mercadería en inventario por la suma de ¢2 000 000,00 al contado.
29‐09‐2012 Se cancelan salarios por ¢200 000,00 y honorarios legales por ¢100 000,00.
30‐09‐2012 Finaliza el periodo fiscal.
47

Nota: al finalizar el cierre fiscal se deben hacer los siguientes asientos:
Cerrar las cuentas de retiro
Registrar el impuesto de renta (10% sobre las utilidades)
Proceder a hacer el asiento de cierre fiscal
Proceder a hacer el asiento de distribución de las utilidades
Caso 2
Con base en el siguiente estado de resultados, determine el impuesto de renta por
cancelar, muestre el detalle del cálculo:
INDUSTRIAS CORELLA FALLAS LTDA ESTADO DE RESULTADOS
DEL 1 DE OCTUBRE DEL2014AL 30 DE SETIEMBRE DE 2015
Ventas ¢132 450 000,00
Descuentos sobre ventas ‐¢3 250 000,00
Ventas Netas ¢129 200 000,00
Costo de la mercadería vendida ‐¢42 510 180,00
Utilidad bruta ¢86 689 820,00
Gastos operativos ¢15 150 200,00
Gastos de ventas ¢28 075 920,00 ‐¢43 226 120,00
Utilidad operativa ¢43 463 700,00
Ingresos financieros ¢1 975 000,00
Otros gastos ‐¢875.000,00
Datos adicionales
Dentro de otros gastos se encuentra la partida de donaciones por ¢700 000,00 a una
entidad no aprobada por la autoridad tributaria, lo cual no es un gasto deducible.
En los gastos operativos se encuentran pagos de salarios por ¢800 000,00 no
reportados a la C.C.S.S., por lo tanto, no aceptados por la autoridad tributaria. En
cuanto a los ingresos financieros, corresponden a intereses ganados por títulos del
gobierno, los cuales son ingresos no imponibles. Esta empresa industrial tuvo una
pérdida en el periodo anterior por ¢18 000 000,00; lo cual, de acuerdo con la
48

legislación fiscal actual (artículo 8, Ley 7092), se puede amortizar en los siguientes
tres periodos fiscales. Aplique la tabla emitida por la administración tributaria para
el periodo2015.
Caso 3
La señora Hilda Retana Mora es propietaria de un restaurante ubicado en Aserrí,
durante el periodo fiscal obtuvo ingresos por ¢32 300 000,00, sus gastos operativos
fueron de ¢15 375 000,00. La señora Retana es casada con tres hijos. Determine el
impuesto de renta por pagar y el respectivo asiento contable. Aplicando la tabla
correspondiente emitida por la administración tributaria para el cierre del
periodo 2015.
Caso 4
La señora Silvia Guevara labora para el gobierno su salario mensual es de
¢2 150 000,00 se encuentra divorciada y con tres hijos. Determine el impuesto de
renta al salario que se le debe de deducir mensualmente al pago de su respectivo
sueldo. Aplicando la tabla correspondiente emitida por la administración tributaria
para el periodo del 2015, que inicia en el mes de octubre 2014 y finaliza en
setiembre 2015..
Caso 5
Tanto el señor Guillermo Valverde y el señor Jorge Díaz laboran para una empresa
de buses, el salario del señor Díaz es de ¢850 000,00, tiene esposa y dos hijos; en el
caso del señor Valverde, su salario es de ¢600 000,00, y no se encuentra casado.
Determine el impuesto de renta mensual que se le debe deducir en el salario
correspondiente de cada uno de ellos. Aplicando la tabla respectiva emitida por la
administración tributaria para el periodo del 2015.
49

Caso 6
Con los siguientes saldos de cuenta al 30 de setiembre del 2015 de la Empresa
Estera S.A., elabore el estado de resultados, calcule el impuesto de renta a pagar:
Ventas ¢85 200 150,00
Devoluciones sobre ventas ¢2 400 150,00
Inventario inicial ¢8 600 000,00
Compras ¢42 500 150,00
Descuentos en compras ¢3 150 000,00
Inventario final ¢14 850 000,00
Gastos de ventas ¢10 700 000,00
Gastos de administración ¢7 500 000,00
Gastos financieros ¢980 000,00
Caso 7
El señor David Guevara, durante el periodo fiscal con cierre a setiembre 2015,
realizo las siguientes transacciones:
Ingresos por servicios ¢48 500 000,00
Gastos de administrativos ¢15 100 000,00 y de ventas ¢8 600 000,00
Gastos de depreciación ¢2 650 000,00
Intereses cancelados sobre préstamos ¢800 000,00
Realice lo siguiente:
Elabore los asientos contables en forma anual, en los casos que corresponda
considere que la empresa efectúa sus transacciones en efectivo.
Elabore el estado de resultados y determine el impuesto de renta por
cancelar durante este periodo fiscal 2015.
50

Caso 8
La empresa CLFR LTDA, dedicada a la venta vinos y quesos Chilenos. Presento
las siguientes transacciones en el mes de abril. Utilice el método de inventario
periódico.
1‐4‐201 5 La empresa compra mercadería, por un monto de ¢800 000,00 al contado, se aplica un
descuento del 5%.
10‐4‐2015 Se vende mercadería al contado al cliente José Chacón por un monto por ¢300 000,00, se
efectúa un descuento del 3%.
12‐4‐2015 Se cancela un flete sobre las compra de mercadería por ¢20 000,00.
15‐4‐2015‐ Se vende mercadería al contado al cliente Juvenal Sandi por ¢900 000,00.
25‐4‐2015 Se compra un mueble para almacenar el vino al contado por un precio de ¢200 000,00 sobre
el cual se paga el impuesto de ventas.
28‐4‐2015 Se compra mercadería a crédito por ¢100 000,00 condiciones 5/10 n/30.
30‐4‐2015 El cliente Juvenal Sandí del día 15‐4‐2015, devuelve mercadería por un monto de ¢50 000,00.
15‐5‐2015 Se prepara y cancela la declaración de ventas del mes de abril 2015.
51

RESPUESTAS A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN
1. Explique cuál es la actividad principal de una empresa comercial.
Una empresa comercial se dedica principalmente a la compra a sus

proveedores y a la venta a sus clientes de artículos ya terminados, los cuales
no sufren procesos de fabricación. Por ejemplo: ferreterías, tiendas,
supermercados, librerías, estaciones de ventas de combustibles, entre otras.
2. Refiérase al término de responsabilidad ilimitada dentro de una empresa de
nombre colectivo.
Responsabilidad ilimitada: los socios responden con todo su patrimonio y

por el importe total de las obligaciones que contrajere la sociedad.
3. Refiérase a la responsabilidad del socio dentro de una sociedad anónima.
En las sociedades anónimas, los socios únicamente se responsabilizan por el
monto de su aporte al capital de la sociedad.
El hecho generador para todas las sociedades mercantiles, sucursales de una
sociedad extranjera o su representante y empresas individuales de
responsabilidad limitada que se encuentren inscritas en el Registro Nacional
ocurre el 1° de enero de cada año. Es decir, el hecho generador es estar
inscritas ante el Registro Nacional.
“Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las
personas físicas que desarrollen actividades lucrativas…” (Artículo 1, Ley
No. 7092).
6. Nombre dos tipos de gastos deducibles y dos no deducibles para efectos de
la declaración del impuesto de renta.
52

Gastos deducibles: el costo de los bienes, las depreciaciones; no deducibles:
salarios no reportados a la CCSS, gastos que no tengan relación con la
actividad del negocio.
7. Defina el término base imponible.
Es el producto de la renta bruta menos los gastos deducibles, obteniendo de
esta manera la renta neta, la cual es la base imponible.
Caso 1
Confección de asientos de diario en cada transacción económica.

Efectivo ¢8 000 000,00
Arnoldo Barrantes‐cuenta capital ¢4 000 000,00
Sergio Arguedas‐cuenta capital ¢4 000 000,00
Inicio de la compañía


Equipo de cómputo ¢1 260 000,00
Cuentas por pagar ¢1 260 000,00
Gasto publicidad ¢20 000,00
Compra de equipo y pago de publicidad


Efectivo ¢ 100 000,00
Sergio Arguedas‐cuenta capital ¢100 000,00
Aporte socio


Francisco Umaña‐cuenta retiro ¢ 50 000,00
Arnoldo Barrantes‐cuenta retiro ¢50 000,00
Retiro socios

53

Inventarios ¢1 100 000,00
Efectivo ¢1 100 000,00
Compra de mercadería


Arnoldo Barrantes‐cuenta capital ¢ 100 000,00
Aporte de socio

Efectivo ¢2 000 000,00
Ventas ¢2 000 000,00
Costo de ventas ¢1 100 000,00
Inventario ¢1 100 000,00
Registro venta de mercadería

Gasto salarios ¢ 200 000,00
Gasto honorarios legales ¢100 000,00
Cancelación gastos


Gasto por depreciación ¢35 000,00
Depreciación acumulada Equipo Cómputo ¢35 000,00
Depreciar equipo ¢1 260 000,00 / 3 /12


Francisco Umaña‐cuenta capital ¢50 000,00
Arnoldo Barrantes‐cuenta capital ¢50 000,00
Francisco Umaña‐cuenta retiros ¢50 000,00
Arnoldo Barrantes‐cuenta retiros ¢50 000,00
Cierre cuentas retiros de los socios

54

Gasto impuesto renta ¢54 500,00
Impuesto renta por pagar ¢54 500,00
Utilidad neta ¢545 000,00 . 10%
Determinación utilidad neta y el impuesto renta


Ventas ¢2 000 000,00
Costo de ventas ¢1 100 000,00
Gasto publicidad ¢20 000,00
Gasto salarios ¢200 000,00
Gasto honorarios profesionales ¢100 000,00
Gasto depreciación ¢35 000,00
Asiento cierre fiscal periodo


Sergio Arguedas‐cuenta capital ¢196 200,00
Arnoldo Barrantes‐cuenta capital ¢196 200,00
Francisco Umaña‐cuenta capital ¢98 100,00
Distribución utilidades: Arguedas y Barrantes, 40%
cada uno y Umaña un 20%
Caso 2
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA POR CANCELAR.
INDUSTRIAS CORELLA FALLAS LTDA. CÁLCULO IMPUESTO DE RENTA
PERIODO 2015.
Más:
Gastos no deducible
Donaciones no autorizadas ¢700 000,00
Salarios no reportados C.C.S.S. ¢800 000,00
Menos:
Intereses no imponibles ‐¢1 975 000,00
Amortización perdida (¢18 000 000,00/3) ‐¢6 000 000,00
Renta imponible ¢38 088 700,00

55

De acuerdo con la tabla 2015, ingresos superiores ¢106 026 000,00cancela un 30% de impuesto.
¢38 088 700,00 . 30%= ¢11 426 610,00.
Caso 3
HILDA RETANA PROPIETARIA SODA
Ingresos: ¢32 300 000,00
Gastos: ¢15 375 000,00
Utilidad: ¢16 925 000,00
Cálculo con una utilidad de ¢16 925 000,00
De A Tramos % Monto a Monto Acumulados

pagar
0 ¢3 522 000,00 ¢0,00 0% ¢0,00 ¢0,00
¢3 522 000,00 ¢5 259 000,00 ¢1 737 000,00 10% ¢173 700,00 ¢173 700,00
¢5 259 000,00 ¢8 773 000,00 ¢3 514 000,00 15% ¢527 100,00 ¢700 800,00
¢8 773 000,00 ¢16 925 000,00 ¢8 152 000,00 20% ¢1 630 400,00 ¢2 331 200,00

Deducción por conyugue (anual) ‐¢26 760,00
Deducción por tres hijos (anual) ¢17 880,00 * 3 ‐¢53 640,00

Impuesto neto a pagar ¢2 250 800,00


Gasto impuesto de renta ¢2250 800,00
Registro impuesto de renta
56

Caso 4
SILVIA GUEVARA. CASO SALARIO MENSUAL DE ¢2 150 000,00
De A Tramos % Monto a pagar Monto acumulado
¢0,00 ¢793 000,00 ¢0,00 0% ¢0,00 ¢0,00
¢793 000,00 1 190 000,00 ¢397 000,00 10% ¢39 700,00 ¢39 700,00
¢1 190 000,00 ¢2 150 000,00 ¢960 000,00 15% ¢144 000,00 ¢183 700,00

Deducción por conyugue ¢0,00
Deducción por tres hijos ¢1 490,00 * 3 ‐¢4 470,00
Impuesto neto renta a deducir mensualmente ¢179 230,00

Caso 5
Jorge Díaz
De A Tramos % Monto por pagar Monto acumulado

¢0 ¢793 000,00 ¢793 000,00 0% ¢0,00 ¢0,00
¢793 000,00 ¢850 000,00 ¢57 000,00 10% ¢5 700,00 ¢5 700,00
Impuesto renta mensual ¢5 700,00
Crédito esposa ¢2 230,00
Crédito dos hijos ¢1 490,00x 2 ¢2 980,00
Deducción mensual impuesto de renta ¢490,00

Sobre el salario del señor Guillermo Valverde de ¢600 000,00 no procede deducción
al ser un salario menor a ¢793 000,00.
57

Caso 6
ELABORACIÓN ESTADO DE RESULTADOS. EMPRESA ESTERA S.A.
PERIODO FISCAL 2014
Ventas ¢85 200 150,00
‐Devoluciones sobre ventas ¢2 400 150,00
Ventas netas ¢82 800 000,00
Costo de ventas:
Compras ¢42 500 150,00
Descuentos sobre compras ‐¢3 150 000,00
Mercadería disponible para la venta ¢47 950 150,00
Inventario final ‐¢14 850 000,00
Costo de la mercadería vendida ¢33 100 150,00
Gastos operativos:
Gastos de administración ¢7 500 000,00
Total gastos operativos ¢19 180 000,00
Utilidad neta del periodo ¢30 519 850,00
Impuesto de renta por cancelar 20% ¢6 103 970,00

Caso 7
CASO DAVID GUEVARA. ASIENTOS CONTABLES
Periodo 2015
Efectivo ¢48 500 000,00
Registro ingresos

Periodo 2015
Gastos administrativos ¢15 100 000,00
Efectivo ¢23 700 000,00
Registro gastos

58

Periodo 2015
Gasto de depreciación ¢2 650 000,00
Depreciación acumulada equipo ¢2 650 000,00
Registro de la depreciación

Periodo 2015
Registro pago intereses

Estado de resultados
Gastos:
Gastos depreciación ¢2 650 000,00
Total gastos ¢27 150 000,00

Cálculo impuesto sobre la renta
Monto
De A Tramos % Monto por pagar acumulado
¢0,00 ¢3 522 000,00 ¢0,00 0% ¢0,00 ¢0,00
¢3 522 000,00 ¢5 259 000,00 ¢1 737 000,00 10% ¢173 700,00 ¢173 700,00
¢5 259 000,00 ¢8 773 000,00 ¢3 514 000,00 15% ¢527 100,00 ¢700 800,00
¢8 773 000,00 ¢17 581 000,00 ¢8 808 000,00 20% ¢1 761 600,00 ¢2 462 400,00
¢17 581 000,00 ¢21 350 000,00 ¢3 769 000,00 25% ¢942 250,00 ¢3 404 650,00
Impuesto de renta por cancelar es ¢3 404 650,00.
59

Caso 8.
Empresa CLFR LTDA

Compras ¢800 000,00
Descuentos sobre compras ¢40 000,00
Registro compra al contado por ¢800 000,00 con un descuento del 5%


Efectivo ¢ 328 830,00
Ventas ¢300 000,00
Registro venta de ¢300 000,00 aplicando un descuento del 3%.


Fletes sobre compras ¢20 000,00
Pago de flete sobre compras


Efectivo ¢1 017 000,00
Ventas ¢900 000,00
Registro de venta al contado por ¢900 000,00 al Señor Juvenal Sandi


Mobiliario y Equipo ¢200 000,00
Impuesto sobre la ventas ¢26 000,00
Compra de un mueble para el producto.

60

Compras ¢100 000,00
Cuentas por pagar ¢113 000,00
Registro de compra mercadería condiciones 5/10 n/30

Devolución del Señor Juvenal Sandi mercadería con un precio de ¢50 000,00
Para efectos del monto a cancelar del impuesto sobre las ventas en el mes siguiente
con fecha 15 5 2015, se confecciona la respectiva T para obtener su saldo.
Impuesto de Ventas
98 800,00
37 830,00
117 000,00
26 000,00
13 000,00
6 500,00

144 300,00 154 830,00
10 530,00

Cancela impuesto de ventas correspondiente al mes de abril 2015.
61

DETALLE EMPRESARIAL
Costa Rica ha basado su desarrollo económico en el crecimiento de sus
exportaciones, en lo cual ha sido exitoso.
Fuente: Promotora de Comercio Exterior de Costa Rica (PROCOMER)
Dichas exportaciones son clasificadas por PROCOMER en empresas según el
sector, es notorio que aquellas de actividad industrial son las que dan mayor
aporte a las exportaciones, superando hasta la sumatoria de los demás sectores
como el agrícola y el pecuario.
62

En estos datos, PROCOMER no muestra información por exportaciones de otro
sector de la economía como es el de servicios.
Los principales productos de exportación del sector industrial corresponden a

materiales eléctricos y electrónicos.
Las mayores exportaciones provienen del sector industrial, superando el 74% del
total, en su mayoría se tratan de empresas trasnacionales; por lo que deja a
reflexión la poca participación de entidades de capital propio costarricense y, por
ende, la necesidad de fomentar el crecimiento de empresas nacionales.
63

GLOSARIO
activos por impuestos diferidos. Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias por recuperar en periodos futuros, relacionadas con las
diferencias temporarias deducibles, así como la compensación de pérdidas
ocurridas en periodos anteriores.
base contable. Es la registrada en los libros contables, producto de la correcta
aplicación de la normativa contable.
base fiscal. Es el importe o valor que es considerado por las autoridades tributarias
hacia un activo o un pasivo de una entidad para los efectos fiscales.
base imponible. Cantidad sobre la cual se cobra el impuesto.
contabilidad. Sistema de información económica de una entidad o negocio, cuyo
objetivo es facilitar el análisis y la toma decisiones de sus usuarios. Su
proceso se basa en registrar transacciones económicas y la emisión de los
estados financieros.
diferencias temporarias. Son las que existen entre el importe en libros de un activo
o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal.
ganancia contable. Es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de
deducir el gasto por impuesto a las ganancias.
ganancia (pérdida) fiscal. Es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de
acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se
calculan los impuestos por pagar (recuperar).
gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias. Es el importe total que, por este
concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo,
contiene tanto el impuesto corriente como el diferido.
impuestos. Tributo que se exige en función de la capacidad económica de los
obligados a su pago.
64

normas internacionales de contabilidad. Son las normas e interpretaciones
contables emitidas por el IASB, con el objetivo de lograr estados financieros
comparables, transparentes y de alta calidad.
pasivos por impuestos diferidos. Son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.
renta bruta. La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en
el período del impuesto por el sujeto pasivo o contribuyente.
renta neta. Es el resultado de deducir, a la renta bruta, los gastos o costos en que se
incurrieron para generar la renta bruta (artículo 7, Ley del impuesto).
65

FUENTES CONSULTADAS
Badilla, Carolina (2009). La empresa Individual de Responsabilidad Limitada y su
Reforma en el Código de Comercio de Costa Rica. Tesis para optar por el grado
de licenciatura en Derecho. Universidad de Costa Rica.
Barrientos, María y Sarmiento, Daniel (2009). Normas Internacionales de Información
Financiera NIIF IFRS. Colombia: Cargraphics S.A.
Cámara de Comercio de Costa Rica (s.f.). Página principal de la Cámara de
Comercio de Costa Rica. Consultado el 2 de noviembre 2012. Disponible en
<http://datosabiertos.camara comercio.com/dashboards/7690/icsc/>.
Corrales, Carlos (2012). Nociones de Derecho Mercantil. San José. Editorial EUNED.
Gertz, Federico (1976). Origen y evolución de la Contabilidad. México: Editorial
Trillos.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos (2011). Normas Internacionales de

Información Financiera. Londres: IFRS Foundation.
Mallo, Carlos y Pulido, Antonio (2008). Normas Internacionales de Contabilidad

(NIFF). Madrid: Thomson Editores.
Mesén, Vernor (2007). Aplicaciones prácticas de las NIIF. Cartago: Editorial
Tecnológica de Costa Rica.
Morales, Herman (1970). Las Sociedades Mercantiles y el Ejercicio de la Contaduría
Pública. Tesis para optar por titulo de Contador Público. Universidad de San
Carlos. Guatemala.
Promotora de Comercio Exterior de Costa Rica (s.f.). Anuario estadístico.
Consultado el 4 de noviembre del 2012.Recuperado de
<http://www.procomer.com/contenido/anuario estadístico.html>.
Ramírez, Guillermo (1984). Contabilidades de Sociedades en Costa Rica. San José:
Editorial UNED.
Salas, Miguel (1988).Contabilidad Introductoria. Costa Rica: Editorial ITAE.
66

Leyes
Ley Nº 7092 Ley del Impuesto sobre la Renta
Ley Nº 9024 Impuesto a las Personas Jurídicas
Ley Nº 3284 Código de Comercio
Ley No 6826 Ley Impuesto General sobre las ventas
67

Apéndice
NORMA INTERNACIONAL CONTABILIDAD NIC 12
IMPUESTO A LAS GANANCIAS
A. GENERALIDADES
Tanto las sociedades mercantiles como las empresas en forma individual buscan el
lucro, el obtener ganancias o utilidades. Las cuales en la mayoría de los países son
gravadas por medio de impuestos, en Costa Rica se aplica la Ley del Impuesto
sobre la Renta, que analizamos anteriormente.
En esta aplicación de cobro de índole tributaria del impuesto a las ganancias se
presenta, en la mayoría de los casos, el enfrentamiento o no coincidencia de
criterios entre lo expresado por la empresa y la autoridad fiscal. Algunos conceptos
de índole contable no son aceptados o al menos no de la misma forma por la
autoridad fiscal del país. Esto con lleva a diferencias entre el monto por pagar del
impuesto sobre renta determinado según los estados financieros y el establecido
por el fisco, estas desigualdades pueden ser cifras superiores o inferiores al monto
determinado por parte de la contabilidad. Es común encontrar que la base
imponible sobre la cual el gobierno cobra sus tributos no coincide con la ganancia o
utilidad presentada en los estados financieros de una entidad.
Utilidad contable Utilidad fiscal
¢25 400 000,00 ¢29 300 000,00
(Según estados (Según leyes
financieros) fiscales)
Diferencia de
¢3 900 000,00
FIGURA 1. EJEMPLO DE DIFERENCIA EN LA UTILIDAD

68

El principal objetivo de la información contable es mostrar la razonabilidad de los
valores presentados en los estados financieros de un negocio, para ello aplica las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIFF) y las Normas
Internacionales de Contabilidad (NIC), aprobadas en cada país. Por su parte, el
gobierno busca el recaudo de impuestos según sus criterios tributarios establecidos
en sus leyes, reglamentos, jurisprudencia.
A manera de ejemplo, un gasto que se efectuó en la empresa y no tiene su
respectivo comprobante, ya sea por extravío o robo, no será aceptado por las
autoridades fiscales, lo cual no implica que esta erogación no sea registrada en los
estados financieros de la entidad, produciéndose de esta manera una diferencia en
la utilidad entre los datos contables aportados en los informes financieros y los
datos aceptados por la Administración Tributaria, lo que produce una diferencia
en el impuesto de renta por cancelar en última instancia.
Antes de la aplicación de la NIC 12, simplemente se efectuaba un tipo de
conciliación, como la siguiente:
+Gasto no reconocido fiscalmente ¢80 000,00
‐Ingreso no gravable fiscalmente ¢100 000,00
Utilidad fiscal ¢1 780 000,00
Impuesto de renta 10% ¢178 000,00
Asiento contable
Debe Haber
Gasto por impuesto de renta ¢178 000,00
Registro impuesto de renta
Este procedimiento sencillo se repetía cada cierre fiscal para efectos de
presentación de la declaración de este impuesto.
La Norma Internacional de Contabilidad N. º 12 cambia totalmente este
procedimiento, establece un sistema de cálculo que conlleva al registro por medio
de asientos contables de estas diferencias que se presentan, dejándolas plasmadas
en los estados financieros, este tipo de diferencias que, como veremos
posteriormente, son denominadas temporales o temporarias.
69

Esta norma actual fue emitida por el Comité de Normas Internacionales (IASC) en
el año 1996 (revisada) sustituyendo la emitida en el año 1979 (original). Durante
este lapso, hasta el año 2009, se le han efectuado una serie de modificaciones.
La norma actual revisada establece la metodología denominada “Método del
pasivo basado en el balance”, el cual se enfoca en encontrar aquellas discrepancias
que se pueden presentar en las cuentas de activos y pasivos, entre su base contable
y la base fiscal. De encontrarse estas desigualdades, se les denomina “Diferencias
temporarias”.
Las diferencias temporarias se producen al encontrarse una divergencia entre el
valor contable mostrado en el balance de situación de un activo o un pasivo con la
base fiscal establecida de este, en un momento dado, en una fecha establecida.
Este tipo de diferencias tienen como efecto a futuro que la entidad pague un monto
mayor o menor de impuestos, partiendo de la base contable.
Las temporarias pueden ser las siguientes:
• Imponibles (gravables): generan en periodos futuros un mayor pago de
impuestos.
• Deducibles: generan en periodos futuros un menor pago de impuestos.
B. DIFERENCIAS TEMPORARIAS
Se presentan diferencias temporarias imponibles y deducibles, las imponibles

generan en periodos futuros un mayor pago de impuestos; en el caso de las
deducibles, generan en periodos futuros un pago menor de impuestos.
1. Diferencia temporaria imponible
Da lugar a cantidades gravables al determinar el resultado fiscal en ejercicios
futuros cuando el importe en libros del activo sea recuperado o la deuda pagada.
Esto ocasiona pagos mayores de impuesto, por lo que se genera en el periodo
actual un pasivo por impuesto diferido.
70

2. Diferencia temporaria deducible
Genera montos deducibles al determinar el resultado fiscal en ejercicios futuros
cuando el importe en libros del activo sea recuperado o la deuda pagada. Esto
ocasiona pagos menores o recuperación de impuestos, por lo que genera en el
periodo actual un activo por impuesto diferido. De igual forma, la NIC12
puntualiza que las pérdidas fiscales no utilizadas, que se compensarán en ejercicios
posteriores, y los créditos fiscales no utilizados, que se aplicarán en ejercicios,
posteriores generan un activo diferido de impuestos.
La norma establece que los activos y pasivos registrados por la empresa; en algún
momento, los primeros se liquidarán, es decir, se venderán, se desecharán, se
depreciarán, se intercambiarán, entre otros. En el caso de los pasivos, se liquidarán,
o sea se cancelarán, principalmente, por los valores registrados en libros (por la
base contable).
De producirse pagos, ya sean mayores o menores de impuestos fiscales a futuro, en
el momento en que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos, la presente
norma exige que la empresa o entidad reconozca, por medio de un registro
contable, un pasivo o un activo, según sea el caso por el impuesto diferido en el
periodo fiscal vigente.
C. DEFINICIONES DE LA NORMA
Los términos usados por la norma tienen el siguiente significado:
Ganancia contable: es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes
de deducir el gasto por impuesto a las ganancias.
Ganancia (perdida) fiscal: es la ganancia (perdida) de un periodo, calculada
de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se
calculan los impuestos por pagar (recuperar).
Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias: es el importe total que, por
este concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del
periodo, contiene tanto el impuesto corriente como el diferido.
71

Impuesto corriente: es la cantidad por pagar (recuperar) por el impuesto a
las ganancias relativo a la ganancia (perdida) fiscal del periodo.
Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias por pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias
temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las
ganancias por recuperar en periodos futuros, relacionadas con las
diferencias temporarias deducibles, así como la compensación de pérdidas
obtenidas en periodos anteriores.
Las diferencias temporarias: son las que existen entre el importe en libros de
un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Estas
diferencias temporarias pueden ser deducibles o imponibles.
D. BASE CONTABLE Y LA BASE FISCAL
La base contable es la registrada en los estados financieros producto de la correcta
aplicación de la normativa financiera, llámese NIIF, NIC.
La base fiscal es el importe o valor que es considerado por las autoridades
tributarias hacia un activo o un pasivo de una entidad para los efectos fiscales. Esta
es la definición general de base fiscal.
La NIC 12 define la base fiscal de un activo y la base fiscal de un pasivo exigible de
la siguiente manera:
“La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios
(ingresos) que para efectos fiscales obtenga la entidad en el futuro, cuando
recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no
tributan la base fiscal será igual a su importe en libros”.
“La base fiscal de un pasivo es igual a su importe menos cualquier importe que,
eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto a tal partida en periodos
futuros.”
72

Contablemente, al determinar el valor de un activo se espera que este mismo
monto se recuperará en forma de beneficios económicos en periodos futuros.
Cuando esta cifra contable exceda al importe fiscalmente deducible (determinado
por leyes o reglas). Esta desigualdad será una diferencia temporaria imponible, lo
cual acarrea la obligación a la entidad de pagar un monto mayor de tributos en
periodos futuros, dando origen al registro de un pasivo diferido por impuestos.
Ejemplo 1
Se tiene un activo cuyo costo es de ¢1 000,00, su importe en libros es de ¢600,00;
por lo tanto, su depreciación acumulada contable es de ¢400,00, para efectos
fiscales la depreciación acumulada es de ¢600,00. La base fiscal del valor de este
activo sería de ¢400,00 (¢1 000 ¢600). Se aplica una tasa impositiva del 20%.
Registro según Registro según el fisco
contabilidad
Costo ¢1 000,00 ¢1 000,00
Depreciación ¢400,00 ¢600,00
Valor ¢600,00 ¢400,00

Base contable Base fiscal Diferencia
Valor del activo neto ¢600,00 ¢400,00 ¢200,00
Diferencia en el impuesto renta ¢200 . 20% ¢40,00
En este caso, se puede notar que el valor contable del activo excede al importe
fiscalmente deducible (¢600 versus ¢400), esto ocasionará que en periodos futuros
solo se podrá deducir fiscalmente un gasto de depreciación de ¢400,00 y no de
¢600,00, lo cual conlleva a un pago de más de impuestos a lo establecido con la
base contable en los periodos futuros. En este caso, el pago de más sería de ¢40,00,
resultante de la diferencia de ¢200,00 por la tasa impositiva del 20%.
Ante esta situación de discrepancia entre la base contable y fiscal, se debe registrar
en el periodo actual el pasivo por impuesto de renta diferido, producto de una
diferencia temporaria entre la comparación de las bases, que ocasiona a futuro un
pago de impuesto superior al monto establecido contablemente:
73

Cuenta Debe Haber
Gasto por impuesto de renta ¢40,00
Pasivo diferido impuesto de renta ¢40,00
En la misma NIC 12 se muestran varios casos en los cuales se pueden presentar
estas diferencias de base, ocasionando ya sea un activo o pasivo por impuestos
diferidos. Es importante anotar que estos ejemplos dependen única y
exclusivamente de la legislación fiscal de cada país, por lo tanto algunos casos no
corresponden a nuestra la legislación costarricense; sin embargo, lo importante es
lograr conocer y manejar el concepto, sobre todo tomando en cuenta que la
legislación fiscal dentro de cada país está sujeta a constantes cambios de
índole político.
Escenario Genera
Depreciaciones utilizadas para determinar la ganancia o pérdida fiscal Activo o pasivo diferido, de
pueden ser diferentes a las calculadas para efectos contables. acuerdo con el registro contable
Los costos de desarrollo pueden ser objetos de capitalización y Activo o pasivo diferido, de
amortización en periodos posteriores, o registrados a resultados en el acuerdo con el registro contable
periodo.
Provisiones por garantías, las cuales son reconocidas fiscalmente, Activo diferido
únicamente en el momento de su aplicación.
Estimaciones sobre activos tales como los incobrables, reconocidas Activo diferido
fiscalmente, únicamente posteriores a un proceso legal.
Provisiones por gastos acumulados por deudas pendientes, el gasto será Activo diferido
deducible fiscalmente en el momento de su pago.
Intereses por cobrar, en el supuesto que son reconocidos fiscalmente en Pasivo diferido
el momento de su cobranza.
Los ingresos recibidos en forma anticipada, en el supuesto que son Activo diferido
reconocidos en el momento en que ingresan.
En los costos de desarrollo de un activo intangible, los cuales, de Pasivo diferido
acuerdo con la NIC 38, se pueden capitalizar.
Se pueden presentar diferencias en las bases contable y fiscal que no implican
diferencias temporarias y que por lo tanto no ameritan registro; tal es el caso, a
manera de ejemplo, de pasivos por sanciones o multas, o por un gasto sin
comprobante, en estos casos no se podrán deducir fiscalmente en ningún
momento, por eso no se debe registrar asiento contable de ningún tipo de activo o
pasivo diferido. De igual manera, en cuanto a la amortización de un activo
intangible como un derecho de marca, que para efectos tributarios no se reconoce
este gasto por amortización. Estas diferencias no se consideran temporarias sino
74

permanentes, las temporarias –como la anterior del valor del activo con el
trascurso del tiempo– se compensarán la base fiscal y la contable.
E. ASPECTOS RELEVANTES POR CONSIDERAR EN LA NIC 12
“La mayoría de los pasivos y de los activos por impuestos diferidos aparecerán
cuando los ingresos y gastos, que se incluyen en la ganancia contable de un
determinado periodo, se computen dentro de la ganancia fiscal en otro diferente.
El correspondiente impuesto diferido se reconocerá en el resultado del periodo.”
En el párrafo anterior se expone de una forma clara y sencilla que el registro de
estos impuestos diferidos, ya sea activos o pasivos, son productos de las
diferencias que se presentan principalmente al considerar ingresos y gastos desde
un punto de vista contable y fiscal, en algunos casos nos encontraremos que los
gastos e ingresos registrados contablemente para efectos fiscales se deben tomar de
otra forma o en otro tiempo a futuro; en otros, algunos ingresos o gastos válidos
fiscalmente serán considerados de otra forma o tiempo desde el punto de vista
contable. Esto es producto de diferencias de criterio, por la parte contable regulada
por las NIC y NIIF con la autoridad fiscal respectiva.
El monto por registrar, ya sea como activo o pasivo diferido de impuesto, es el
correspondiente a la aplicación de la tasa imponible o gravamen por la diferencia
temporaria. Si tenemos una diferencia temporaria, producto de la diferencia entre
la base contable y fiscal de ¢800 000,00 con una tasa impositiva actual del 10%, el
monto por registrar, ya sea como pasivo o activo por impuesto diferido será de
¢80 000,00 (¢800 000,00 . 10%).
La NIC 12 establece:
“Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas
fiscales que se espera sean de aplicación en el periodo en el que el activo se realice
o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del
periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado
el proceso de aprobación”
En relación con los párrafos anteriores, se procede a efectuar el registro con una
tasa del 10% que es la vigente y se espera continúe en el futuro, si se tiene la
75

certeza de que la tasa variará al 15%, por ejemplo, el activo o pasivo se deberá
registrar con este porcentaje del 15%.
Como se establece en la NIC, el registro de un activo diferido está sujeto a la
suposición de que la entidad recuperará este activo; de lo contrario, no se debe
proceder a efectuar el registro. La forma de recuperar un activo diferido de
impuesto depende de que la empresa o entidad obtenga beneficios económicos
(ganancias) en periodos futuros. De no existir esta posibilidad, no se deben
mantener activos diferidos de impuestos.
Al final de cada periodo sobre el cual se está informando, la entidad debe evaluar
sus activos por impuestos diferidos no reconocidos; en caso de existir y tener un
grado de certeza de futuras ganancias fiscales, se deben registrar estos impuestos
diferidos.
El impuesto corriente (producto del cálculo fiscal) y el impuesto diferido (producto
de las diferencias) se deberán registrar como ingreso o gasto e incluirse en el
resultado del periodo.
El siguiente esquema nos ayuda a reconocer si estamos ante un activo o pasivo
diferido de impuestos:
Activo:
Base contable > Base fiscal Pasivo impuesto diferido
Base contable < Base fiscal Activo impuesto diferido
Pasivo:
Base Contable > Base fiscal Activo impuesto diferido
Base Contable < Base fiscal Pasivo impuesto diferido
Las diferencias temporarias se clasifican de dos tipos:
76

Diferencias temporarias imponibles. Implican un mayor pago de impuestos a
futuro; por lo tanto, generan un pasivo diferido por impuestos.
Diferencias temporarias deducibles. Implican un menor pago de impuestos a

futuro; por lo tanto, generan un activo diferido por impuestos

Existen diferencias permanentes que implican ya sea un pago mayor o menor del
impuesto de renta. Estas diferencias no se recuperaran en periodos futuros, de ahí
su denominación de “permanentes”. Algunos ejemplos pueden ser el gasto por
dietas a directivos, el cual no es considerado por las leyes fiscales como un gasto
deducible en todo momento, o el ingreso por intereses en algunos títulos valores
del gobierno, considerado por las leyes fiscales como un ingreso no gravable. Otros
partidas pueden ser el gasto por donaciones a entes no autorizados por el
Gobierno, el gasto por las multas o infracciones.
En el caso de estas diferencias permanentes, algunas de ellas no se ubicarán por
medio de la comparación de activos o pasivos con su base contable y fiscal, por eso
se requiere acudir al Estado de Resultados de la entidad y así lograr su
identificación.
Por la aplicación, estas diferencias temporarias al igual que las permanentes
producen un pago, ya sea mayor o inferior del impuesto de la renta en el periodo
contable, esto origina una tasa real o efectiva distinta a la establecida por la
normativa legal. Es de interés de las entidades conocer esta tasa efectiva aplicada
en el periodo.
El proceso de revisión de los activos o pasivos diferidos de impuestos se debe
hacer al menos una vez al año, para ello se reversa el asiento registrado en el año
anterior sobre estas cuentas y se procede al registro contable con base en los
nuevos cálculos.
El gasto del impuesto de la renta de una entidad está dado por la sumatoria del
impuesto corriente (Fisco) e incluye el diferido (Activo o Pasivo contable).
77

F. PASOS RECOMENDADOS PARA LA APLICACIÓN DE LA NIC 12
a) Con base al balance de situación financiera, establezca las diferencias
temporarias entre los activos y pasivos de este.
b) Aplique a cada una de estas diferencias temporarias el impuesto, tasa por la
ley fiscal para el pago del impuesto sobre la renta, determinando de esta
manera el monto del impuesto diferido.
c) Tomando en cuenta estas diferencias temporarias, así como las diferencias
permanentes que se pueden presentar en el Estado de Resultados, efectúe
una conciliación partiendo del monto de la utilidad o pérdida presentada en
el Estado de Resultados, determinando el monto de utilidad o pérdida para
los efectos fiscales.
d) Con el insumo de la conciliación del resultado entre lo contable y lo fiscal,
punto anterior, determine la tasa efectiva de renta del periodo.
e) Elabore los asientos contables correspondientes, registrando ya sea los

activos o pasivos diferidos de renta así como el impuesto corriente
determinado según las reglas o leyes fiscales del país.
78

Importante NIC 12:
La aplicación de esta norma no se debe mal interpretar, suponiendo que implica para
la empresa un pago mayor o menor de impuesto sobre la renta, ya sabemos que el
impuesto por pagar es el determinado por la autoridad fiscal, lo cual no va a cambiar.
La NIC lo que origina es registrar contablemente el gasto correcto del impuesto de
renta del periodo, sobre la base de los resultados contables.
Si la contabilidad registrara como gasto únicamente el monto pagado al fisco en cada
periodo, se estaría presentando un gasto que no corresponde a la realidad de acuerdo
con los estados financieros de la empresa.
Las diferencias tributarias se presentan en una forma transitoria, digamos discontinua,
variable, en comparación al registro contable. Por ejemplo, un gasto por incobrable se
registra contablemente en este periodo, la administración tributaria lo aceptará no en
este periodo sino en el siguiente. Si contablemente se siguiera con este patrón, en
este periodo se registra un gasto más alto de renta al no ser tomado el incobrable
como un gasto deducible; en el periodo siguiente, se registrará un gasto menor de
renta, al ser reconocido por el fisco el incobrable como gasto (recordemos el
impuesto de renta determinado por la autoridad fiscal se registra como un gasto).
Antes estas fluctuaciones, la contabilidad no puede ser reactiva, registrando al gasto
únicamente el pago al fisco, lo cual no coincide con el punto de vista mostrado en los
estados financieros.
La utilización de la NIC 12 permite el registro del gasto de renta correcto de acuerdo
con el resultado contable, para lo cual crea las cuentas de activos o pasivos diferidos,
ya que se sabe que estas diferencias serán aplicadas por el fisco, de una u otra forma,
en el futuro.

Casos y ejemplos ilustrativos
Nota: se presentan algunos casos que no están necesariamente de acuerdo con la
normativa fiscal costarricense, pero con el fin de conocer el funcionamiento
contable de la NIC 12 se ilustran. Se toma un tasa impositiva del 10%.
79

Caso 1:
Se encuentra registrado contablemente un gasto acumulado por pagar por la suma
de ¢30 000,00; para efectos fiscales, el gasto se reconoce solamente cuando se
cancela.
Cuenta de pasivo Base contable Base fiscal Diferencia

Gasto acumulado ¢30 000,00 ¢0,00 ¢30 000,00
Diferencia temporaria: ¢30 000,00 . 10% = ¢3 000,00
Asiento contable: Debe Haber

Activo Impuesto Diferido ¢3 000,00
Gasto por impuesto Renta ¢3 000,00
Esta es una diferencia temporaria deducible, es decir, en los periodos fiscales futuros
será tomada en cuenta por el fisco (se cancelará o aplicará menos impuesto); por lo
tanto, representa un activo diferido por el impuesto.
Se puede notar que la base contable es mayor que la base fiscal, por lo que se genera
un activo diferido.
El gasto de renta se acredita (se disminuye), ya que al no considerarse este monto
como un gasto deducible en el periodo actual, implica que el impuesto corriente por
cancelar al fisco será mayor y, por lo tanto, el gasto registrado en contabilidad por el
impuesto es más alto de lo que contablemente se debería registrar; con este registro,
al aplicar el crédito a la cuenta de gasto, se logra disminuir esta cuenta y así, mostrar
en el periodo el gasto correcto, de acuerdo con la realidad contable.

80

Caso 2:
Se tiene un saldo de una provisión por garantías por la suma de ¢200 000,00, esto
representa la parte que no ha sido un gasto real. Para efectos fiscales el gasto se
reconoce solamente cuando se cancela o ejecuta el gasto.
Cuenta de pasivo Base contable Base fiscal Diferencia

Provisiones por Garantías ¢200 000,00 ¢0,00 ¢200 000,00
Diferencia temporaria: ¢200 000,00 . 10% = 20 000,00

Activo Impuesto Diferido ¢20 000,00
Gasto por impuesto Renta ¢20 000,00
Esta es una diferencia temporaria deducible, es decir, en los periodos fiscales futuros,
Se puede notar que la base contable de este pasivo es mayor que la base fiscal, por lo
que se genera un activo diferido.
El gasto de renta se acredita, ya que al no considerarse este monto como un gasto
deducible en el periodo actual, implica que el impuesto corriente por cancelar será
mayor, por lo que al registrar este crédito se logra mostrar el gasto correcto.

81

Caso 3:
Se ha registrado una maquinaria con un costo de ¢1 000 000,00; para efectos
contables, se deprecia en cuatro años, para efectos fiscales se permite depreciar en
dos años.
Cuenta de activo Base contable Base fiscal Diferencia

Maquinaria ¢750 000,00 ¢500 000,00 ¢250 000,00
(¢1 000,000 ‐¢250 0000) (¢1 000,000 ‐¢500 000)

Pasivo impuesto diferido ¢25 000,00
Esta es una diferencia temporaria imponible, es decir, en los periodos fiscales futuros
será tomada en cuenta por el fisco (se cancelará o aplicará más impuesto); por lo
tanto, representa un pasivo diferido por el impuesto.
Se puede notar que la base contable de este activo es mayor que la base fiscal, por lo
que se genera un pasivo diferido.
El gasto de renta se debita aumentado este rubro, ya que al considerar el fisco un
monto más alto de gasto por depreciación implica un pago menor del gasto corriente
por el impuesto de renta. Al registrar este cargo, se logra mostrar el gasto correcto.

82

Caso 5:
La Empresa Don Raúl S.A. tiene cuentas por cobrar por un monto de
¢600 000,00 sobre el cual existe una estimación para incobrable de
¢80 000,00; por lo tanto, su base contable es de ¢520 000,00. Para efectos fiscales
esta estimación no corresponde, dado que el gasto desde un punto de vista fiscal se
registrará después de haber agotado la vía judicial.
Cuenta de activo Base contable Base fiscal Diferencia

Cuentas por cobrar ¢520 000,00 ¢600 000,00 ¢80 000,00

Activo por impuesto diferido ¢8 000,00
Gastos por impuesto ¢8 000,00
Esta es una diferencia temporaria deducible, es decir, en los periodos fiscales futuros
Se puede notar que la base contable de este activo es menor que la base fiscal, por lo
que se genera un activo diferido.
El gasto de renta se debita aumentado este rubro, ya que al considerar el fisco un
ingreso no gravable en este periodo implica un pago menor del gasto corriente por el
impuesto de renta. Al registrar este cargo, se logra mostrar el gasto correcto.
83

Práctica 1
Se compra un vehículo con un costo de ¢6 000 000,00, contablemente se deprecia en dos años; aunque,
para efectos fiscales, se debe depreciar en tres años. Base imponible 15%.
Datos estados financieros
Año 1 Año 2 Año 3

Ingresos ¢8 000 000,00 ¢10 000 000,00 ¢10 000 000,00
Gastos administrativos ¢4 000 000,00 ¢5 000 000,00 ¢6 500 000,00
Gasto por depreciación ¢3 000 000,00 ¢3 000 000,00 ¢0,00
Utilidad antes impuestos ¢1 000 000,00 ¢2 000 000,00 ¢3 500 000,00
Impuesto según contabilidad ¢150 000,00 ¢300 000,00 ¢525 000,00
Año 1:
Base contable Base fiscal Diferencia temporaria

Costo vehículo ¢6 000 000,00 ¢6 000 000,00
Depreciación acumulada ¢3 000 000,00 ¢2 000 000,00
Valor neto ¢3 000 000,00 ¢4 000 000,00 ¢1 000 000,00
Impuesto diferido sobre diferencia temporaria: ¢1 000 000,00 . 15% = ¢150 000,00
Conciliación del resultado contable y el fiscal
Utilidad antes de impuestos (contable) ¢1 000 000,00
Más:
Depreciación acelerada (Para el fisco es ¢2 000 000,00 y no ¢3 000 000,00) ¢1 000 000,00
Base imponible fiscal ¢2 000 000,00
Tasa imponible 15%. (Impuesto por pagar al Fisco) ¢300 000,00
Asientos contables Año 1:
Cuenta Debe Haber
Impuesto a las ganancias ¢300 000,00
Registro del impuesto de renta

Activo por Impuesto Diferido ¢150 000,00
Impuesto a las ganancias. ¢150 000,00
Registro del impuesto diferido producto de la
diferencia temporaria
84

El monto del gasto por el impuesto sobre la renta en los estados financieros será de
¢150 000,00, esta diferencia se registra como un activo diferido (como un tipo de derecho), ya
que en los futuros periodos el gasto de renta pagado al fisco será inferior al gasto contable del
impuesto por lo que en esos periodos se aplicará este activo diferido, logrando de cierta manera
su recuperación y registro correcto del gasto por este impuesto a las ganancias.

Práctica 2
Empresa PGD Sociedad
Anónima
Balance de situación
Al 30 setiembre del 2012
Activo o
Base contable Nota Base fiscal Diferencia 10% Tasa Impto. Pasivo
Activos corrientes
Efectivo ¢1 600 000,00 ¢1 600 000,00
Inversiones títulos valores ¢3 350 000,00 ¢3 350 000,00
Pasivo
Intereses por cobrar ¢150 000,00 1 ¢0,00 ‐¢150 000,00 ‐¢15 000,00 Diferido
Activo
Cuentas por cobrar ¢8 500 000,00 2 ¢8 700 000,00 ¢200 000,00 ¢20 000,00 Diferido
Pasivo
Gastos de organización ¢600 000,00 3 ¢0,00 ‐¢600 000,00 ‐¢60 000,00 Diferido
¢14 200 000,00
Activos no corrientes
Propiedad planta y equipo Activo
(neto) ¢16 500 000,00 4 ¢17 000 000,00 ¢500 000,00 ¢50 000,00 Diferido
Documentos por cobrar largo
plazo ¢2 000 000,00 ¢2 000 000,00
Otros activos ¢600 000,00 ¢600 000,00
¢19 100 000,00
Total activos ¢33 300 000,00

Pasivos corrientes
Deuda corto plazo ¢700 000,00 ¢700 000,00
Cuentas por pagar
proveedores ¢6 200 000,00 ¢6 200 000,00
Activo
Intereses por pagar ¢300 000,00 5 ¢0,00 ‐¢300 000,00 ¢30 000,00 Diferido
Gastos acumulados por Activo
pagar ¢1 800 000,00 6 ¢0,00 ‐¢1 800 000,00 ¢180 000,00 Diferido
¢9 000 000,00
Pasivos no corrientes
Hipoteca largo plazo ¢5 300 000,00 ¢5 300 000,00
85

Total Pasivos ¢14 300 000,00
Patrimonio
Capital social ¢10 000,000,00 ¢1 000 000,00
Reserva legal ¢2 000,000,00 ¢2 000 000,00
Utilidades acumuladas ¢7 000,000,00 ¢7 000 000,00
Total patrimonio ¢19 000 000,00

Total pasivo y patrimonio ¢33 300 000,00 ¢205.000,00

Resumen
Total activos
diferidos ¢280 000,00
Total pasivos
diferidos ¢75.000,00

Empresa PGD Sociedad Anónima
Del 1 de octubre 2009 al 30 setiembre del 2010

Ingresos por intereses ¢150 000,00
Total ingresos ¢22 650 000,00

Total gastos operativos ¢14 400 000,00

Utilidad de operación ¢8 250 000,00

Otros ingresos ¢1 400 000,00
Otros gastos ¢2 200 000,00

Utilidad antes de impuestos ¢7 450 000,00

Impuesto contable según tasa (10%) ¢745 000,00


Notas:
Ingresos
Dentro de otros ingresos se considera un monto de ¢300 000,00
86

obtenido como un premio de lotería ganado por la empresa, el
cual no es imponible.

En otros ingresos se encuentra la suma de ¢350 000,00 como
ganancia de capital en venta de un terreno, el cual no es
imponible.

Gastos:
Dentro de otros gastos se incluyen un monto de ¢100 000,00 por
un rubro del cual se perdió el comprobante de respaldo, por lo
tanto no es un gasto deducible.

Incluye un monto de ¢400 000,00 por dietas a los socios, lo cual el
fisco no lo incluye como un gasto deducible.

Conciliación del impuesto de Renta
Del 1 de octubre 2009 al 30 setiembre del 2010 Tipo diferencia


Ajustes a los ingresos
Premio lotería ingreso no imponible ‐¢300 000,00 Permanente
Ganancia de capital venta de terreno ‐¢350 000,00 Permanente
Intereses sobre inversiones ‐¢150 000,00 Temporaria

Ajustes a los gastos
Gastos sin comprobante ¢100 000,00 Permanente
Gastos por dietas Socios ¢400 000,00 Permanente
Gasto por incobrables ¢200 000,00 Temporaria
Gastos de organización ‐¢600 000,00 Temporaria
Gasto depreciación acelerada ¢500 000,00 Temporaria
Gastos intereses por pagar ¢300 000,00 Temporaria
Gastos acumulados ¢1 800 000,00 Temporaria

Total base imponible (Fiscal) ¢9 350 000,00

Impuesto sobre la renta 10% (Por cancelar) ¢935 000,00

87

Determinación de la tasa efectiva
Del 1 de octubre 2009 al 30 Setiembre del 2010


Menos: Ingreso no gravables‐diferencias permanentes
Premio lotería ingreso no imponible ¢300 000,00
Ganancia de capital venta de terreno ¢350 000,00
Total ingresos no gravables ¢650 000,00

Mas: Gastos no deducibles
Gastos sin comprobante ¢100 000,00
Gastos por dietas Socios ¢400 000,00
¢500 000,00

Total base fiscal ¢7 300 000,00

Impuesto sobre la renta 10% sobre base fiscal ¢730 000,00

Tasa efectiva (¢730 000,00 / ¢7 450 000,00) 9,79%

Nota
Para efectos de determinar la tasa efectiva o tasa real del periodo, se
deben tomar únicamente las diferencias permanentes; las temporarias no
se incluyen, ya que se aplicarán en periodos futuros.

Asientos contables
Cuenta Debe Haber
Activos por impuesto diferido ¢280 000,00
Pasivos por impuestos diferidos ¢75 000,00
Impuesto a las ganancias ¢205 000,00
Registro de las diferencias temporarias producto de la diferencias entre la base fiscal y contable

Cuenta Debe Haber
Impuesto a las ganancias (gasto) ¢935 000,00
Impuesto de renta por pagar ¢935 000,00
Se registra el pasivo por el impuesto determinado según las disposiciones de la autoridad fiscal.

88

Capítulo 2
PATRIMONIO DE LOS ACCIONISTAS Y
NORMAS RELACIONADAS

Sumario
I. Emisión de acciones
II. Registro contable en la emisión de acciones
III. Utilidades retenidas
IV. Estado de cambios en el patrimonio
V. Presentación de los estados financieros
1. Aplicar las nociones contables para el registro de las transacciones
relacionadas con la emisión de acciones de capital, el fraccionamiento y la
suscripción de acciones.
2. Elaborar asientos contables relativos a la declaración y pago de los

dividendos hacia los asociados.
3. Analizar el impacto de la NIC 33, ganancias por acción y sus respectivos
cálculos.
4. Elaborar el estado de cambios en el patrimonio y su interpretación.
89

CONSEJO DIDÁCTICO
En el mundo actual de corte capitalista, en donde las empresas privadas,
principalmente las sociedades anónimas, tienen un papel preponderante en la
económica, la producción, la propiedad de los recursos financieros; resulta
fascinante conocer aspectos sobre la forma de operar, negociar y de financiarse en
este tipo de entidades, especialmente los instrumentos de títulos valores (acciones),
columna vertebral de algunas empresas que se constituyen por este medio. Resulta
valioso para el estudiante adentrarse en estos temas, investigar sobre los mercados
de valores, estar al tanto de las noticias bursátiles más relevantes a nivel nacional o
internacional, con lo cual tendrá un espectro mayor de aprendizaje en el campo de
los negocios.
90

INTRODUCCIÓN
En el capítulo 1 se estudiaron las distintas personas jurídicas existentes en Costa
Rica, una de ellas y la más utilizada, tanto a nivel nacional como mundial, son las
sociedades anónimas, figura que brinda facilidad de operatividad a los distintos tipos
de negocios actuales. Su gran movilidad en cuanto a los capitales, a la facilidad de
venta o traslado de su propiedad, para el ingreso de nuevos propietarios, la
responsabilidad restringida de los socios a su aporte permite que este tipo de
entidades sean las de mayor generación de negocios y de dinero.
Su estructura principal se basa en el patrimonio de los asociados representado por
el instrumento financiero denominado acciones, este documento brinda la
propiedad sobre el negocio. Grandes empresas tienen su propiedad basada
en acciones, el mayor poseedor de estas se convierte en el mayor
propietario del negocio.
En este capítulo se examinan varios aspectos de los registros contables
provenientes de las transacciones de capital o patrimonio, que se pueden dar en
una sociedad anónima, a la vez se analiza la Norma Internacional de
Contabilidad 33 llamada Ganancia por acción, la cual, aunque no se refiere a ningún
tipo de registro contable, muestra la forma de presentar este dato para evaluar el
desempeño de una organización.
Por último, se prepara el estado de cambio en el patrimonio, el cual es uno de los
cinco estados financieros de elaboración obligatoria, cuyo objetivo es mostrar los
cambios y movimientos que se producen de un periodo a otro en el componente de
capital o patrimonio dentro una empresa.
91

I. EMISIÓN DE ACCIONES
La emisión de acciones es el instrumento de financiamiento utilizado,
primordialmente, por las sociedades anónimas. Para la negociación de este tipo de
títulos existen ágiles mercados bursátiles a nivel mundial, como lo son las bolsas
de valores, en donde se transan el traspaso por medio de su compra y venta.
En Costa Rica, estos entes jurídicos, llamados sociedades anónimas, deben detallar
en su escritura constitutiva el monto del capital social, forma y plazo en que deba
pagarse, además el valor nominal, la naturaleza, y las clases de acciones de los
cuales se encuentra compuesto (artículos 18 y 106 del Código de Comercio).
Se permite el dinamismo en cuanto a movimientos o las actividades de patrimonio,
lo cual hace que la sociedad anónima cuente con la facultad de aumentar o
disminuir su capital accionario, autorizar otros tipos de títulos no previstos en la
escritura social, para ello se debe convocar a una asamblea extraordinaria de los
socios (artículo 156 del Código de Comercio).
A. DERECHOS DE LOS ACCIONISTAS
La acción en propiedad del accionista es un título mediante el cual se acredita y
transmite la calidad de socio. Las acciones comunes, también llamadas ordinarias o
corrientes, otorgan idénticos derechos y representan partes iguales del capital
social, deben ser nominativas (artículo 120 del Código de Comercio). Además de
estos títulos, la sociedad tendrá amplia facultad para autorizar y emitir una o más
clases de acciones y títulos valores, con las designaciones, preferencias, privilegios,
restricciones, limitaciones y otras modalidades que se estipulen en la escritura
Toda sociedad anónima que emita estos instrumentos debe llevar un registro
(artículo 137 del Código de Comercio) llamado libro de accionistas, en el cual se
anotan, entre algunos datos, los siguientes:
El nombre del accionista
Cantidad de acciones que le pertenecen
92

Canjes y cancelaciones de acciones
Traspasos de acciones
La sociedad considerará como socio a la persona física o jurídica inscrita como tal
en el registro de accionistas (artículo 140 del Código de Comercio).
La acción es el medio por el cual se ejerce propiedad del socio con respecto a la
sociedad, cada acción común u ordinaria tendrá derecho a un voto para las
distintas asambleas, ya sean ordinarias o extraordinarias (artículo 139 del Código
de Comercio).
B. ACCIONES COMUNES
La definición establecida por las Normas Internacionales de Contabilidad es la
siguiente:
“Es un instrumento de patrimonio que está subordinado a todas las demás clases
de instrumentos de patrimonio” (NIIF, 2013).
Las acciones de inicio de una sociedad anónima otorgan idénticos derechos a sus
propietarios, representan la propiedad y el control de la empresa. No tienen fecha
de vencimiento. En Costa Rica se pueden emitir tanto en moneda nacional como
extranjera (artículo 120 del Código de Comercio).Para su circulación, deben estar
íntegramente pagadas (artículo 124 del Código de Comercio).
Dentro de los beneficios generales que tienen los socios se encuentran los
siguientes:
Derecho a dividendos con base en las utilidades y en proporción a la
cantidad de acciones en su poder.
Participar en las asambleas generales de accionistas (artículo 152 del Código
de Comercio).
Discutir y aprobar los informes financieros de la empresa.
Nombrar o revocar el nombramiento de los administradores, junta directiva
de la empresa.
Acordar o no la entrega de dividendos.
93

C. ACCIONES PREFERENTES
Este tipo de título, diferente a las ordinarias o corrientes, se distingue porque
otorga un beneficio o condición específica a su tenedor.
Son utilizadas por las empresas con el fin de obtener financiamiento o recursos que
por otra vía resultaría difícil u oneroso, como lo pueden ser los préstamos
bancarios o financiamiento de proveedores. En Costa Rica, son un medio poco
utilizado por las entidades.
Dentro de los tipos de beneficios estipulados más comunes para los
accionistas son:
Dividendos fijos, ya sea en un monto o porcentaje establecido.
Sistema de canje por acciones ordinarias.
Derechos a voz.
Acumulación de dividendos.
Participación en el exceso de dividendos.
Redención en una fecha futura.
Uno de los privilegios más utilizados es esta clase de títulos es la prioridad de pago
de dividendos sobre cualquier otro tipo de acción, con lo cual la empresa se
compromete a pagar a sus tenedores dividendos en primera instancia, es decir,
antes que a los propietarios de las ordinarias o corrientes.
Otro beneficio de mayor uso en este tipo de acciones es el acumulable, con lo cual
su propietario se garantiza que, a pesar de no existir una declaración anual de
dividendos, el monto correspondiente a este tipo de acción se acumulará, no
perdiendo así su derecho por este monto de dividendos. Si la acción preferente no
es acumulable perderá su derecho en el año o ejercicio en el cual no se declare
dividendos.
94

II. REGISTRO CONTABLE EN LA EMISIÓN DE ACCIONES
Este tipo de instrumentos presenta diferentes transacciones económicas dentro de
una organización, partiendo desde su suscripción, emisión, pago, su vencimiento,
entre otras, lo cual conlleva al registro contable por medio de diferentes
asientos de diario.
A. SUSCRIPCIÓN DE ACCIONES
Al inicio, la empresa estipula el monto del capital social en su escritura
constitutiva, estableciendo la cantidad de acciones y el valor nominal de ellas. Esta
declaratoria no implica que en el mismo momento sean cancelados y emitidos los
títulos a los socios, este dato simplemente es el capital autorizado, el
máximo a emitir.
Cada socio puede suscribir una cantidad de acciones y tener un plazo establecido
para su cancelación, recuerde que no se puede emitir ningún instrumento si no se
encuentra íntegramente pagado.
En el artículo 126 del Código de Comercio, se establecen algunos lineamientos
sobre la cancelación de estas suscripciones pendientes de pago de los socios, como
las siguientes:
Cuando hubiera un saldo en descubierto y estuviere vencido el plazo en que
deba pagarse, la sociedad procederá a exigir su pago, o bien a vender las
acciones extrajudicialmente.
Artículo 127. El producto de la venta a que se refiere el artículo anterior se
aplicará a cubrir la deuda y si excediera el monto de esta, se cubrirán
también los gastos de la venta y los intereses legales sobre lo adeudado. El
remanente se entregará al antiguo accionista, si lo reclamare dentro del
plazo de un año contado a partir de la fecha de la venta; de lo contrario,
quedará a beneficio de la sociedad.
95

Artículo 128. Si no hubiera sido posible efectuar la venta dentro del plazo de
tres meses a partir de la fecha en que debió hacerse el pago, las acciones
quedarán anuladas y el accionista perderá todo derecho a sus aportes, que
quedarán a beneficio de la sociedad, la cual podrá emitir las acciones de
nuevo.
A continuación se analizan tres casos en los cuales se efectúan los registros
contables de inicio en la emisión, suscripción, pago de las acciones de tres
empresas:
Caso 1
1 1 2008
Se inicia la empresa Nacho S.A., en su escritura constitutiva sus tres socios
acuerdan emitir un capital social por un monto total de ¢8 000 000,00, compuesto
por 50 acciones comunes con un valor par o nominal cada una de ¢160 000,00.
15 1 2008
Los socios Ignacio López, Dagoberto Gamboa y Ronald Valverde suscriben 30, 15 y
las restantes 5 acciones, respectivamente. El plazo máximo de pago es de dos
meses a partir de esta fecha.
31 1 2008
El socio Ignacio López entrega en efectivo la suma de ¢2 000 000,00; por su parte, el
socio Dagoberto Gamboa entrega en efectivo la suma ¢800 000,00, y el socio
Valverde, la suma de ¢100 000,00.
28 2 2008
El señor Ignacio López entrega en efectivo la suma de ¢1 680 000,00; por su parte,
el socio Dagoberto Gamboa entrega en efectivo la suma de ¢1 600 000,00.
15 3 2008
El socio Ignacio López cancela el saldo de su suscripción. El socio Valverde no
prosigue con la compra de las acciones de la empresa.
96

15 6 2008
Han pasado tres meses desde la suscripción original y las acciones del socio
Valverde no fue posible venderlas.
Los registros contables se muestran en el cuadro 2.1.
Cuadro 2.1
REGISTROS CONTABLES DE LA EMPRESA NACHO S.A.
Fecha Cuenta contable Debe Haber
15/01/2008 Suscripciones por cobrar ¢8 000 000,00
Capital común suscrito ¢8 000 000,00
Registro de las suscripciones de acciones establecidas por los
socios.
López 30. 160 000,00 – Gamboa 15 . 160 000,00 – Valverde
5 . 160 000,00
31/01/2008 Efectivo ¢2 900 000,00
Suscripciones por cobrar ¢2 900 000,00
Recibo efectivo por suscripciones de los socios
31/01/2008 Capital común suscrito ¢1 920 000,00
Capital acciones comunes ¢1 920 000,00
Capital común suscrito ¢800 000,00
Capital acciones comunes ¢800 000,00
Se emiten las acciones íntegramente canceladas, en el caso del

socio López, entregó la suma de ¢2 000 000,00, con lo cual se

emite en forma completa la suma de 12 acciones

12 160 000,00 ; en el caso del socio Gamboa, entregó la suma

de ¢800 000,00, con lo cual se emiten 5 acciones integras
5 160 000,00 , en el caso del socio Valverde no se emite acción.
28/02/2008 Efectivo ¢3 280 000,00
Recibo efectivo por suscripciones de los socios
97

Se emiten las acciones íntegramente canceladas, en el caso del
socio López entregó la suma de ¢1 680 000,00, con lo cual,
sumado al saldo anterior sin aplicar de la suscripción del día 31‐1‐
2008 por ¢80 000,00, se completa la emisión de 11 acciones
11 160 000,00 ; el caso del socio Gamboa, entregó la suma de
¢1 600 000,00, con lo cual se emiten 10 acciones íntegras
10 160 000,00 ; de esta manera, el socio Gamboa cancela la
cantidad suscrita.
15/03/2008 Efectivo ¢1 120 000,00
Cancelación del saldo de la suscripción del socio López
Se emiten las restantes acciones íntegramente canceladas
del socio López, correspondientes a 7 acciones a ¢160 000,00
cada una, ¢4 800 000,00‐¢2 000 000,00‐¢1 680 000,00=
¢1 120 000,00.
15/03/2008 Capital común suscrito ¢800 000,00
Suscripciones por cobrar ¢700 000,00
Cuenta por pagar socio
Ronald Valverde ¢100 000,00
Anulación de la suscripción de 5 acciones del socio Valverde,
sobre las cuales adelantó en efectivo el día 31 la suma de
¢ 100 000,00 ¢800 000,00 ¢100 000,00 ¢700 000,00
15/06/2008 Cuenta por pagar Ronald Valverde ¢100 000,00
Otros ingresos ¢100 000,00
Dada la no venta de estas 5 acciones, se aplica el artículo 128
del Código de Comercio.

La cuenta de suscripciones por cobrar se presenta dentro del balance de situación como un
activo monetario o circulante. La cuenta de capital acciones se registra a su valor nominal
o valor par de la acción.

98

Cuadro 2.2
MAYORIZACIÓN CUENTAS DE PATRIMONIO
Suscripciones por cobrar Capital común suscrito
¢8 000 000,00 ¢8 000 000,00
¢2 900 000,00 ¢1 920 000,00
¢3 280 000,00 ¢800.000,00
¢1 120 000,00 ¢1 760 000,00
¢700 000,00 ¢1 600 000,00
¢8 000 000,00 ¢8 000 000,00 ¢1 120 000,00
0,00 ¢800 000,00
¢8 000 000,00 ¢8 000 000,00
0,00
Capital acciones comunes
¢1 920 000,00
¢800 000,00
¢1 760 000,00
¢1 600 000,00
¢1 120 000,00
¢7 200 000,00
El saldo de ¢7 200 000,00 del capital acciones comunes corresponde a 45 acciones
con un valor nominal de ¢160 000,00 cada una, debidamente canceladas y puestas
en circulación.
Caso 2
1 4 2009
Se inicia la empresa Torres y Asociados S.A., en su escritura constitutiva se
autoriza la emisión de capital social por un monto total de ¢5 000 000,00,
compuesto por 100 acciones comunes con un valor par o nominal cada una de
¢50 000,00.
1 4 2009
La socia María José Torres suscribe 60 acciones cancelándolas en el momento, la
socia Alejandra Guevara suscribe 20 acciones a su valor nominal.
99

20 4 2009
La socia Stefanie Rodríguez suscribe 10 acciones a un precio de ¢60 000,00 cada
una; por su parte, el socio Cristian Rivera suscribe 10 acciones a un valor de
¢55 000,00 cada una.
30 4 2009
La socia Stefani Rodríguez entrega en efectivo la suma de ¢480 000,00.
31 5 2009
El socio Rivera cancela su suscripción en efectivo por un monto de ¢550 000,00; por
su parte, la socia Alejandra Guevara, de igual manera, cancela su suscripción por
un monto de ¢1 000 000,00.
Cuadro 2.3
REGISTROS CONTABLES DE LA EMPRESA TORRES Y ASOCIADOS S.A.
01/04/2009 Efectivo ¢3 000 000,00
Registro de la cancelación de 60 acciones a su valor nominal
y la suscripción de 20 acciones de la socia Alejandra Guevara
20/04/2009 Suscripciones por cobrar ¢1 150 000,00
Capital adicional acciones comunes ¢150 000,00
Registro de la suscripción de 20 acciones a un precio mayor
que su valor nominal, esta diferencia se registra en una
cuenta de capital adicional recibida por la empresa.
Corresponde a ¢10 000,00 por 10 acciones de Stefani
Rodríguez más ¢5 000,00 por 10 acciones de Cristian Rivera
10 000 10 5000,00 10 150 000
30/04/2009 Efectivo ¢480 000,00
100

Se recibe efectivo por ¢480 000,00, con el cual se emite la
cantidad de 8 acciones; la socia Rodríguez adquirió las
acciones a ¢60 000,00, por lo que cancela la cantidad de 8
acciones. 480 000,00 60 000,00 8 , el registro del capital
acciones es al valor nominal establecido en las mismas, en
este caso a ¢50 000,00 cada una
31/05/2009 Efectivo ¢1 550 000,00
Se emiten las acciones íntegramente canceladas; en el caso
del socio Rivera, la cantidad de 10 acciones por las cuales
canceló la suma de ¢55 000,00, la socia Guevara canceló 20
acciones por un monto de ¢50 000,00 cada una. En el capital
acciones comunes se registran 30 acciones a su valor
nominal de ¢50 000,00 cada una.

Cuadro 2.4
¢1 000 000,00 ¢1 000 000,00
¢1 150 000,00 ¢1 000 000,00
¢ 480 000,00
¢1 550 000,00 ¢ 400 000,00
¢1 500 000,00
¢2 150 000,00 ¢2 030 000,00 ¢1 900 000,00 ¢2 000 000,00
¢120 000,00 ¢100 000,00
Capital acciones comunes
¢3 000 000,00
¢400 000,00
¢1 500 000,00
¢4 900 000,00
101

Cuadro 2.5
DETALLE SUSCRIPCIONES POR COBRAR SOCIOS
CANTIDAD MONTO DE
ACCIONES LAS MONTO
SOCIO SUSCRITAS SUSCRIPCIÓN CANCELADO SALDO
María José Torres 60 3 000 000,00 3 000 000,00 0,00
Alejandra Guevara 20 1 000 000,00 1 000 000,00 0,00
Stefani Rodríguez 10 600 000,00 480 000,00 120 000,00
Cristian Rivera 10 550 000,00 550 000,00 0,00
Total 100 5 150 000,00 5 030 000,00 120 000,00
El monto de ¢120 000,00 pendiente de cobrar por suscripción corresponde a las dos
acciones de Rodríguez, suscritas con un valor de ¢60 000,00 cada una, pendiente de
ser cancelada por la socia, de igual manera el saldo de la cuenta capital suscrito
corresponde a estas dos acciones a su valor nominal. El monto de ¢4 900 000,00 de
capital acciones comunes corresponden a la cancelación íntegra de 98 acciones a su
valor nominal de ¢50 000,00 cada una.
102

Caso 3
1 11 2012
Gedeón y Asociados S.A. autoriza un capital social de ¢2 000 000,00
correspondiente a 20 acciones comunes con un valor nominal de ¢20 000,00 cada
una. El socio A suscribe 10 acciones a un valor de ¢20 000,00 cada una.
2 11 2012
El socio B paga en efectivo la cantidad de cuatro acciones con un valor de
¢30 000,00 cada una.
3 11 2012
La empresa autoriza 10 acciones preferentes con un valor nominal de ¢80 000,00
cada una, con un dividendo del 5%. El socio C suscribe dos acciones con un valor
de ¢80 000,00 cada una; por su parte, el socio D cancela seis acciones preferentes en
efectivo a un valor cada una de ¢100 000,00.
18 11 2012
El socio A cancela las nueve acciones comunes suscritas el día 1 11 2012.
30 11 2012
La empresa vende seis acciones comunes a un valor de ¢25 000,00 cada una y dos
acciones preferentes a un valor de ¢85 000,00 cada una, a los socios E y F
respectivamente.
103

Cuadro 2.6
REGISTROS CONTABLES DE SOCIEDAD GEDEÓN Y ASOCIADOS S.A.
01/11/2012 Suscripciones por cobrar ¢200 000,00
Registro suscripción de 10 acciones a su valor nominal de
¢20 000,00
02/11/2012 Efectivo ¢120 000,00
Registro emisión de 4 acciones comunes a un precio mayor
que su valor nominal de ¢20 000,00 a ¢30 000,00, la diferencia
de ¢10 000,00 por acción se registra como capital adicional.
03/11/2012 Efectivo ¢600 000,00
Capital preferente suscrito ¢160 000,00
Capital acciones preferentes ¢480 000,00
Capital adicional acciones preferentes ¢120 000,00
Registro de la emisión de 6 acciones preferentes a un precio
de ¢100 000,00 con un valor nominal de ¢80 000,00; a la vez,
la suscripción de dos acciones preferentes a su valor nominal
18/11/2012 Efectivo ¢180 000,00
Cancelación de suscripción de 9 acciones comunes a su valor
nominal
30/11/2012 Efectivo ¢320 000,00
Se registra venta de 6 acciones comunes a ¢25 000,00 cada
una con un valor nominal de ¢20 000,00 y la venta de dos
acciones preferentes a ¢85 000,00 cada una, con un valor
nominal de ¢80 000,00
104

Cuadro 2.7
¢200 000,00 ¢200 000,00
¢160 000,00
¢180 000,00 ¢180 000,00
¢ 360 000,00 ¢180 000,00 ¢180 000,00 ¢200 000,00
¢180 000,00 ¢20 000,00
Capital preferente suscrito Capital adicional acciones comunes
¢160 000,00 ¢40 000,00
¢30 000,00
¢160 000,00 ¢70 000,00
Capital adicional acciones preferentes Capital acciones comunes
¢10 000,00 ¢80 000,00
¢180 000,00
¢120 000,00

¢10 000,00 ¢380 000,00
Capital acciones preferentes
¢480 000,00
¢160 000,00
¢640 000,00

Cuadro 2.8
GEDEÓN Y ASOCIADOS SOCIEDAD ANÓNIMA
BALANCE DE SITUACIÓN
AL 30 DE NOVIEMBRE 2012

Componente de patrimonio:
Capital o patrimonio:
Capital preferente suscrito ¢160 000,00
Utilidades acumuladas ¢0,00
Total Patrimonio o capital ¢800 000,00
105

B. ACCIONES A SU VALOR NOMINAL
Toda acción emitida en Costa Rica debe contener un valor, el cual estará impreso
en la misma acción, ya sea en moneda nacional o extranjera (artículo 120 del
Este monto es denominado valor nominal, en algunos casos es llamado “valor
facial”. La cantidad total de acciones emitidas y puestas en circulación por su valor
facial es el monto que se contempla en los estados financieros en la cuenta
denominada Capital en Acciones, ya sea de tipo ordinaria o común, como las
preferentes.
En el cuadro 2.9 se muestra un ejemplo de composición del capital en acciones de
una empresa y la correspondiente cuenta contable de registro.
Cuadro 2.9
EJEMPLO DE EMISIÓN DE CAPITAL EN ACCIONES
Tipo de acción Valor Acciones Cantidad Total de Capital Cuenta contable
nominal autorizadas acciones emitidas emitido
para emisión y en circulación
Común ¢5 000,00 800 500 ¢2 500 000,00 Capital acciones
Ordinaria comunes
Preferentes ¢600,00 3000 2000 ¢1 200 000,00 Capital acciones
acumulativas preferentes
Preferentes no ¢400,00 2000 800 ¢320 000,00 Capital acciones
acumulativas preferentes
C. ACCIONES SIN VALOR NOMINAL
En la legislación comercial costarricense está prohibida la emisión de acciones sin
valor, en algunos países se permite este tipo de instrumentos, en el cual el valor
está dado por el precio del intercambio o de la transacción.
Ejemplo 2.1
El día 5 de marzo del 2011 se emiten 100 acciones, el comprador canceló la suma de
¢280 000, 00 ; seguidamente, el día 24 de marzo se emiten otras 100 acciones,
recibiendo la suma de ¢300 000,00.
106

Cuadro 2.10
ASIENTO CONTABLE ACCIONES SIN VALOR NOMINAL
Emisión 100 acciones
24‐3‐2011
Como se nota en el asiento anterior, el capital en acciones se registra al valor de la
transacción ejecutada.
D. PERMUTAS EN ACCIONES
Se define la permuta como la transacción por la cual dos partes intercambian el
dominio de algún bien o recurso. A manera sencilla, cuando se cambia un terreno,
propiedad de la empresa, por un vehículo, se está ejecutando una transacción de
permuta.
Las acciones representan un título de propiedad, con un valor económico, por lo
que es posible hacer diferentes tipos de permutas con estos instrumentos.
Caso 1
La empresa Rabit S.A., durante el año 2012 tiene los siguientes movimientos de
acciones:
1 11 2012
Se autoriza un capital social de ¢2 000 000,00 correspondiente a 20 acciones
comunes con un valor nominal de ¢100 000,00 cada una. El socio Herrera suscribe
10 acciones a un valor de ¢100 000,00 cada una.
2 11 2012
El socio Mora adquiere en efectivo la cantidad de cuatro acciones con un valor de
¢130 000,00 cada una.
107

3 11 2012
La empresa adquiere un equipo de cómputo con un valor de ¢1 000 000,00,
entregando en forma de pago ocho acciones comunes.
18 11 2012
Se emite, en capital preferente, la cantidad de cinco acciones con un valor nominal
de ¢120 000,00 cada una. El socio Padilla cancela estas acciones a un valor de
¢120 000,00 cada acción.
30 11 2012
Al socio Padilla se le canjean dos acciones preferentes por dos acciones comunes.
Cuadro 2.11
REGISTROS CONTABLES DE RABIT S.A
01‐11‐2012 Suscripciones por cobrar ¢1 000 000,00
Registro suscripción 10 acciones comunes a ¢100 000,00
cada una
02‐11‐2012 Efectivo ¢520 000,00
Registro de la emisión de 4 acciones a un precio mayor que
su valor nominal, esta diferencia se registra en una cuenta
de capital adicional recibido por la empresa
03‐11‐2012 Equipo de cómputo ¢1 000 000,00
Se adquiere el equipo por un valor de ¢1 000 000,00, se
entregan 8 acciones comunes cuyo valor nominal total
corresponde a ¢800 000,00 , la diferencia se registra a
capital adicional, lo cual se justifica, ya que el vendedor del
equipo está recibiendo estas acciones a un precio de
¢125 000,00 cada una.
18‐11‐2012 Efectivo ¢600 000,00
Emisión de 5 acciones preferentes con una valor nominal
de ¢120 000,00 canceladas en efectivo por el socio Padilla
30‐11‐2012 Capital acciones preferentes ¢240 000,00
108

Se efectúa una permuta de acciones, se entregan al socio
Padilla dos acciones comunes por dos acciones
preferentes, el valor nominal
total de las comunes es de ¢200 000,00; en el caso de las
preferentes, el valor nominal total es de ¢240 000,00, por
lo tanto, se está recibiendo una cifra mayor por las
acciones comunes, de ahí el registro del capital adicional
acciones comunes
Caso 2
La empresa La Confianza S.A. tiene los siguientes movimientos de acciones:
01 03 2011
Autoriza un capital social de ¢1 000 000,00 correspondiente a 5 acciones comunes
con un valor nominal de ¢200 000,00 cada una. El socio Josué Rivera entrega en
efectivo ¢600 000,00 correspondientes a tres acciones, el socio Matías Retana
entrega una motocicleta valorada en ¢400 000,00 por las restantes dos acciones.
15 03 2011
Por asamblea general de propietarios, se acuerda duplicar en forma gratuita la
cantidad de acciones de cada socio, variando de esta manera su valor nominal.
30 11 2012
La empresa efectúa una permuta, adquiere un vehículo cuyo valor de mercado es
de un monto de ¢1 000 000,00, entrega la motocicleta, la cual tiene un monto de
depreciación acumulado de ¢50 000,00, y cinco acciones comunes.
109

Cuadro 2.12
REGISTROS CONTABLES DE LA EMPRESA LA CONFIANZA S.A.
01‐03‐2011 Efectivo ¢600 000,00
Motocicleta ¢400 000,00
Registro de la emisión de 5 acciones comunes a un valor de
¢20 000,00 cada una, se recibe en efectivo la suma de
¢600 000,00 y una motocicleta con un valor de ¢400 000,00
15‐03‐2011 En este caso no se procede a ningún asiento contable, ya que
no implica la entrega o el cambio de algún recurso dentro de la
empresa, se hace una anotación legal en el libro de accionistas.
Lo que sí es importante es el cambio del valor nominal de las
acciones, pues anteriormente el capital estaba compuesto por
¢1 000 000,00 correspondiente a 5 acciones, a partir de esta
fecha el capital sigue siendo igual a ¢1 000 000,00 pero
corresponde a 10 acciones, por lo tanto, el nuevo valor nominal
por acción es de ¢100 000,00 y no de ¢200 000,00
30‐11‐2012 Vehículo ¢1 000 000,00
Depreciación acumulada motocicleta ¢50 000,00
Motocicleta ¢400 000,00
Se adquiere el vehículo por ¢1 000 000,00, se entrega una
motocicleta cuyo valor en libros es de ¢350 000,00, por lo
tanto, la diferencia de ¢650 000,00 se cancela por medio de 5
acciones, cuyo valor nominal es de ¢100 000,00 en total
¢500 000,00, por lo que existe un monto reconocido de más
para la empresa de ¢150 000,00 lo cual se registra como capital
adicional
E. READQUISICIÓN
Las empresas tienen la facultad de adquirir sus propias acciones en poder de los
socios. En la legislación costarricense, el artículo 129 del Código de Comercio
establece:
“La sociedad no podrá adquirir, a titulo oneroso, acciones representativas a su
propio capital, si no es mediante autorización previa de la asamblea de accionistas,
con sumas provenientes de utilidades netas resultantes de un balance legalmente
aprobado, siempre que se trate de acciones totalmente liberadas. En ningún caso, la
110

sociedad podrá ser dueña de más del cincuenta por ciento (50%) de su propio
capital…”.
La compra de los propios títulos de la entidad se denomina acciones en tesorería,
tiene lugar si se cumplen los siguientes requerimientos:
Las acciones fueron pagadas totalmente por los socios.
Se emitieron en forma legal.
La empresa las vuelve a comprar.
La empresa las conserva con el fin de emitirlas o venderlas en el futuro.
Esta circunstancia obedece en algunos casos a la búsqueda de la empresa de
reducir la cantidad de instrumentos en circulación, con lo cual incrementa la
utilidad por acción, aprovechar el exceso de efectivo en la empresa, con el fin de
emitir algún otro tipo de títulos, usarlas para la entrega de dividendos en acciones,
entre otras.
El método de registro utilizado es el denominado de costo, se utiliza la cuenta
contable de acciones en tesorería.
Se realizarán algunos casos de cálculos y registros contables, en los cuales la
entidad emite y adquiere sus propias acciones.
Caso 1
JDFT S.A. presenta los siguientes movimientos contables:
1 04 2010
Se emiten 5000 acciones con un valor par de ¢10,00 cada una a un precio de ¢12,00
en efectivo.
10 06 2010
Se readquieren 1000 acciones a ¢14,00 cada una.
111

20 06 2010
Se colocan 600 acciones en tesorería a ¢16,00 cada una.
01 07 2010
15 07 2010
Se colocan las restantes 100 acciones en tesorería a un valor de ¢14,00 cada una.
Cuadro 2.13
REGISTROS CONTABLES DE LA SOCIEDAD JDFT S.A.
01‐04‐2010 Efectivo ¢60 000,00
Emisión de 5000 acciones comunes con un valor nominal
de ¢10,00 canceladas a ¢12,00 cada una
10‐06‐2010 Acciones en tesorería ¢14 000,00
Registro de la adquisición de 1000 acciones propias a
¢14,00, el capital social acciones comunes queda intacto,
no se disminuye, lo que se registra es una cuenta contable
de patrimonio llamada acciones en tesorería, esta cuenta
resta en el balance de situación las cuentas de capital
20‐06‐2010 Efectivo ¢9 600,00
Acciones en tesorería ¢8 400,00
Capital Adicional acciones en tesorería ¢1 200,00
Registro de la venta de 600 acciones en tesorería a un
valor de ¢16,00, lo cual implica un monto superior de
¢2,00 por cada acción, sobre el precio en el cual fueron
adquiridas de ¢14,00
01‐07‐2010 Efectivo ¢3 000,00
Capital Adicional acciones en Tesorería ¢1 200,00
Acciones en Tesorería ¢4 200,00
Registro de la venta de 300 acciones en tesorería a un
valor de ¢10,00, lo cual implica un monto inferior de
¢4,00 por cada acción, sobre el precio en el cual fueron
adquiridas de ¢14,00
15‐07‐2010 Efectivo ¢1 400,00
112

Acciones en tesorería ¢1 400,00
Registro de la venta de 100 acciones en tesorería, a un
valor de ¢14,00, igual precio a las que fueron adquiridas.
Con este asiento, las cuentas de acciones en tesorería
tiene un saldo de ¢0,00 al ser nuevamente colocadas
F. RETIRO DE ACCIONES
En algunos casos especiales, la empresa puede decidir y llegar a un acuerdo de
eliminar por completo cierta cantidad de acciones en circulación, con lo cual se
disminuye el capital legal de la organización.
Este procedimiento requiere de varios aspectos legales, recuerde que una
disminución del capital social de la sociedad puede perjudicar a terceros como a
los proveedores u otros acreedores.
La pérdida definitiva del 50% del capital social de una sociedad es causa de su
disolución (artículo 201 del Código de Comercio).
Observe el siguiente ejemplo de emisión, readquisición y retiro de acciones:
Caso 1
La Empresa Gracia S. A. presenta los siguientes movimientos contables:
1 08 2008
Se emiten 500 acciones comunes con un valor par de ¢10,00, son
canceladas a ¢12,00.
10 08 2008
Se emiten y cancelan 200 acciones preferentes con un valor nominal de ¢5,00.
20 08 2008
Se readquieren 100 acciones comunes a un valor de ¢11,00 cada una.
113

21 08 2008
25 08 2008
Se decide el retiro de 20 acciones comunes cancelando a los socios el monto pagado
por ellas de ¢12,00.
28 08 2008
Se decide retirar de circulación las restantes 10 acciones en tesorería.
Cuadro 2.14
REGISTROS CONTABLES DE LA EMPRESA GRACIA S. A.
01‐08‐2010 Efectivo ¢6 000,00
Emisión de 500 acciones comunes con un valor nominal de
¢10,00 canceladas a 12 cada una
10‐08‐2010 Efectivo ¢1 000,00
Emisión 200 acciones preferentes.
20‐08‐2008 Acciones en tesorería ¢1 100,00
Efectivo ¢1 100,00
Registro de la adquisición de 100 acciones propias a ¢11,00
21‐08‐2008 Efectivo ¢1 080,00
Acciones en tesorería ¢990,00
Capital adicional acciones en tesorería ¢90,00
Registro de la venta de 90 acciones en tesorería a un valor de
¢12,00 lo cual implica un monto superior de ¢1,00 por cada
acción, sobre el precio en el cual fueron adquiridas a ¢11,00
25‐08‐2008 Capital acciones comunes ¢200,00
Capital adicional acciones comunes ¢40,00
Efectivo ¢240,00
Registro del retiro de circulación de 20 acciones comunes,
entregando a los socios el monto cancelado por ellas de
¢12,00; por lo tanto, se debe de disminuir el capital adicional
registrado en el momento de su compra por parte de los
socios
28‐08‐2008 Capital acciones comunes ¢100,00
114

Capital adicional acciones comunes ¢20,00
Acciones en tesorería ¢110,00
Capital adicional acciones en tesorería ¢10,00
Registro del retiro de 10 acciones en tesorería, de igual
manera se debe retirar del capital social acciones comunes de
la empresa, a su valor nominal de ¢10,00; además, dado su
retiro, se debe registrar la disminución en la cuenta de capital
adicional que fue pagado por estas acciones comunes, la
diferencia se registra como un capital adicional obtenido en
las acciones tesorería
III. APARTADO DE UTILIDADES RETENIDAS
La sobrevivencia y crecimiento de un negocio se basa en su capacidad para generar
utilidades o ganancias. Su obtención produce que la empresa tenga mayores
activos, o menores pasivos y por consiguiente mayor capital. Caso contrario, al
sufrir pérdidas disminuyen sus activos o aumentan sus pasivos.
El logro de las utilidades permite a una entidad trasladar estos recursos a sus
propietarios o socios, por medio de los dividendos, aumentando de igual manera
el valor de la empresa.
A. GENERACIÓN DE UTILIDADES RETENIDAS O PERDIDAS
Toda empresa o negocio busca generar utilidades o ganancias. Este tipo de
beneficio es mostrado en los estados financieros, en forma específica, por medio
del estado de resultados, el cual muestra el desempeño durante un periodo
determinado, que para los efectos es un ejercicio fiscal o año.
A la utilidad presentada en este estado se restan los impuestos estatales
correspondientes, el monto neto estaría dispuesto para ser distribuido en forma de
dividendos hacia los asociados.
De este dato de utilidad periódica dependen otros hechos como el precio de las
acciones en el mercado, el interés o acercamiento de nuevos inversionistas,
entre otros.
115

B. DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS
El máximo órgano de una sociedad, la asamblea de los accionistas, es la que define
la proporción, montos, fechas de cancelación de dividendos. La distribución de los
beneficios a los asociados disminuye los activos de la empresa, de ahí que su
asignación debe efectuarse con un adecuado análisis financiero.
El registro contable de los dividendos se considera como una disminución del
patrimonio y no como un gasto del negocio, recuerde que un gasto tiene como fin
el generar ingresos y en este caso particular de los dividendos no se cumple esta
premisa.
En Costa Rica, el artículo 27 del Código de Comercio establece:
“La sociedad no podrá hacer préstamos o anticipos a los socios sobre sus propias
acciones o participaciones sociales. No podrán pagarse dividendos ni hacerse
distribuciones de ningún género, sino sobre utilidades realizadas y líquidas
resultantes de un balance aprobado por la asamblea…”.
Artículo 142: “La distribución de las utilidades se hará conforme con lo dispuesto
en la escritura social y en el artículo 27 de este Código. Las acciones recibirán sus
utilidades en proporción al importe pagado por ellas.”.
En el caso de que la empresa tenga acciones en tesorería, sobre estas no se recibe
ningún tipo de dividendo.
En toda distribución de dividendos existen dos fechas relevantes: la fecha de la
declaración y la de su cancelación. Dada la hipótesis fundamental contable del
devengo, se debe hacer un registro contable en ambas fechas.
1. Declaratoria y registro de dividendos en efectivo
Este tipo de declaratoria de dividendos en efectivo es el más utilizado por las
empresas, implica una erogación de dinero hacia sus socios para el cumplimiento
del pago de los correspondientes dividendos.
116

Caso 1
La empresa Esfuerzo S. A. presenta los siguientes movimientos contables:
1 01 2007
Se emiten 100 acciones comunes con un valor par de ¢10 000,00, cada una y 50
acciones preferentes con un valor nominal de ¢30 000,00 cada una, al 10%
acumulativo.
31 12 2007
En la asamblea general se presenta el dato de la utilidad neta, descontados los
impuestos por la suma de ¢4 000 000,00, se decide pagar un dividendo a los
acciones comunes de ¢8 000,00 por cada acción y cumplir con lo estipulado para los
accionistas preferentes.
15 01 2008
Se cancelan en efectivo los respectivos dividendos.
Cuadro 2.15
REGISTROS CONTABLES DE LA EMPRESA ESFUERZO S. A.
01‐01‐2007 Efectivo ¢2 500 000,00
Capital acciones preferentes ¢1 500 000,00
Emisión de 100 acciones comunes con un valor nominal de ¢10
000,00 y 50 acciones preferentes con un valor de
¢30 000,00 cada una
31‐12‐2007 Dividendos decretados ¢950 000,00
Dividendo Decretados por pagar ¢950 000,00
Registro de la declaratoria de los dividendos de la siguiente manera:
Dividendos accionistas comunes ¢8 000,00 por cada acción, un total
de 100 acciones.¢8 000,00 = ¢800 000,00, en el caso de las acciones
preferentes su dividendo ya se encuentra estipulado en la acción
misma un 10% del valor nominal de la acción, por lo tanto el monto
es de ¢30 000,00 . 10% . 50 acciones= ¢150 000,00
15‐01‐2008 Dividendos decretados por pagar ¢950 000,00
Cancelación en efectivo a los socios de los dividendos decretados el
día 31‐12‐2007
117

2. Declaratoria y registro de dividendos en acciones
Otro tipo de pago a los socios por sus dividendos es por medio de la emisión de
acciones propias de la empresa. Con lo cual se logra que no exista una salida de
recursos y a la vez puede resultar atractivo a los inversionistas al tener una mayor
cantidad de participación en la organización, ya sea para efectos de negociación
con los propios títulos o para efectos de dividendos.
Observe el siguiente caso correspondiente a dividendos en acciones:
Caso 1
La Empresa El Tiempo S. A. presenta los siguientes movimientos contables:
1 01 2005
Se emiten 10 acciones comunes con un valor par de ¢30 000,00, cada una.
31 12 2005
En la asamblea ordinaria se presenta el informe sobre la utilidad neta, descontados
los impuestos por la suma de ¢2 000 000,00, se decide pagar un dividendo de dos
acciones comunes por cada acción emitida, su valor de mercado es igual a su valor
nominal.
15 01 2006
Se emiten las acciones por los dividendos.
118

Cuadro 2.16
REGISTROS CONTABLES DE LA EMPRESA EL TIEMPO S. A.
01‐01‐2005 Efectivo ¢300 000,00
de ¢30 000,00 cada una
31‐12‐2005 Dividendos decretados ¢600 000,00
Dividendo en acciones por distribuir ¢600 000,00
Registro de la declaratoria de los dividendos en acciones,
dos acciones por cada una emitida. Se emiten 20 nuevas
acciones con un valor de ¢30 000,00 cada una
15‐01‐2006 Dividendos en acciones por distribuir ¢600 000,00
Emisión de 20 acciones comunes a un valor nominal de
¢30 000,00 cada una
Caso 2
La empresa La Victoria S. A. presenta los siguientes movimientos contables:
1 01 2005
Se emiten 10 acciones comunes con un valor par de ¢30 000,00 cada una.
31 12 2005
En la asamblea general se presenta el dato de la utilidad neta, descontados los
impuestos por la suma de ¢2 000 000,00, se decide pagar un dividendo de una
acción por cada acción emitida, su valor de mercado a esta fecha es de ¢40 000,00.
15 01 2006
Se emiten las acciones por los dividendos.
119

Cuadro 2.17
MOVIMIENTOS CONTABLES DE LA VICTORIA S. A.
Fecha Cuenta Contable Debe Haber
01‐01‐2005 Efectivo ¢300 000,00
de ¢30 000,00 cada una
31‐12‐2005 Dividendos Decretados ¢400 000,00
Dividendo en acciones por distribuir ¢300 000,00
Capital adicional en dividendos en acciones ¢100 000,00
Registro de la declaratoria de los dividendos en
acciones, una acción por cada una emitida. Se emiten
10 nuevas acciones con un valor de mercado de
¢40 000,00 cada una. En este caso, se produce un
capital adicional por acción de ¢10 000,00, dado que el
dividendo decretado se hace de acuerdo al valor de
mercado de la acción
15‐01‐2006 Dividendos en acciones por distribuir ¢300 000,00
Emisión de 10 acciones comunes a un valor nominal de
¢30 000,00 cada una
3. Utilidad o ganancia por acción
Partiendo del hecho que los inversionistas o socios de una empresa, buscan que su
inversión rinda resultados positivos, les es necesario conocer si se está obteniendo
los resultados esperados, para ello un dato informativo relevante brindado por la
contabilidad lo constituye la utilidad por acción.
Este indicador muestra la ganancia individual por cada acción, en un periodo, el
cual es por lo general un año fiscal. La formula básica es la siguiente:
utilidades

acciones en circulación
El resultado de esta división muestra la eficiencia de la empresa en el
cumplimiento de sus funciones, cuyo resultado final se traduce en la generación de
utilidades.
120

Ejemplo 2.2
La Empresa La Meta S.A. presenta los siguientes datos de sus utilidades:
Cuadro 2.18
UTILIDADES POR ACCIÓN EMPRESA LA META S.A.
Periodo 2010 2011 2012

Utilidades totales ¢15 500 000,00 ¢9 350 000,00 ¢18 675 000,00
Total acciones 1 000 1 000 1 000

Utilidad por acción ¢15 500,00 ¢9 350,00 ¢18 675,00
Con este resultado obtenido se pueden realizar las siguientes observaciones:
En el año 2012 se obtiene la mayor utilidad por acción en los últimos tres
años, dado el incremento en las utilidades. Por cada acción, la inversión del
socio poseedor de esta creció en ¢18 675,00, debido a una mayor utilidad.
Existe un crecimiento del 2012 con respecto al 2011 de un 99,73%, lo cual
significa un aumento de la riqueza del accionista.
En el año 2011 se presentó la utilidad por acción de menor monto, por lo que
resulta necesario conocer las causas de dicha situación.
Se mantiene la misma cantidad de acciones en los últimos tres años, con una
cantidad de 1000 acciones.
El propietario de estas acciones puede comparar la utilidad obtenida por
acción con datos de otras empresas, ya sean similares o distintas, con los
cuales evaluar su decisión.
El dato presentado en el numerador de esta razón, es decir, el monto de las
utilidades corresponde al brindado por el estado de resultados.
121

Ejemplo 2.3
Se presenta el estado de resultados de la Empresa MDS S.A. por el periodo fiscal
2011, con el fin de determinar la utilidad por acción durante este periodo.
Cuadro 2.19
ESTADO DE RESULTADOS EMPRESA MDS S.A.
Estado de resultados (por función de gasto)
Por el periodo fiscal 2011
Ingresos de actividades ordinarias ¢84 250 150,00
Costo de ventas ‐¢38 950 125,00
Ganancia bruta ¢45 300 025,00
Otros ingresos ¢8 500 150,00
Costos de distribución‐ventas ‐¢25 150 200,00
Gasto de administración ‐¢12 000 000,00
Otros gastos ‐¢2 600 000,00
Otras ganancias (pérdidas) ¢500 000,00
Ingresos financieros ¢2 500 000,00
Costos financieros ‐¢1 800 000,00
Ganancia (pérdida), antes de impuestos ¢15 249 975,00
Gasto por impuestos a las ganancias ‐¢3 049 995,00
Ganancia (pérdida) procedente de operaciones
continuadas ¢12 199 980,00
Ganancia (pérdida) procedente de operaciones
discontinuadas:
Ingreso por actividad discontinua ‐ producto galletas ¢12 200 000,00
Costo ‐gastos actividad discontinua‐ producto galletas ‐¢18 450 000,00
Pérdida neta actividad discontinua ‐¢6 250 000,00
Gasto extraordinario (Incendio instalación) ‐¢4 500 000,00
Ganancias por acción (un total de 500 acciones):
Ganancia por acción básica:
Ganancia (pérdida) por acción básica en operaciones
continuadas (¢12 199 980,00 /500) ¢24 399,96
Ganancia (pérdidas por acción básica en operaciones
discontinuadas) (‐¢6 250 000,00 /500) ‐¢12 500,00
Ganancia (pérdidas por acción básica en operaciones
extraordinaria) (‐¢4 500 000,00/500) ‐¢9 000,00
Ganancia (pérdida) por acción básica ¢2 899,96
Como lo muestra el cuadro 2.19, el dato de la ganancia por acción presentado en el
estado de resultados de una empresa se encuentra estructurado y normado por
medio de la Norma Internacional de Contabilidad No. 33 “Ganancias por Acción”.
122

Se debe considerar que su aplicación es a nivel mundial, por lo que su redacción y
contenido abarcan aspectos bursátiles o de mercados de valores más desarrollados
que los de Costa Rica, de ahí que varios de los puntos presentados en la norma no
se aplican actualmente en este país por lo poco desarrollado de su mercado de
valores, y su baja negociación de acciones de empresas. A pesar de ello, es
indispensable para un contador comprender algunas de las nociones presentadas
en la NIC 33 “Ganancias por Acción”. Esta norma tiene un enfoque sobre el
denominador de la fórmula, para obtener la utilidad por acción; es decir, sobre la
cantidad de acciones en circulación, pues los aspectos referentes al dato del
numerador (utilidades) están regulados por las diferentes normas internaciones de
contabilidad (NIC NIIF).
Su aplicación es para las empresas en donde sus acciones se negocien en un
mercado público (bolsa de valores), o cualquier entidad que desee presentar este
dato en sus estados financieros.
a) Definiciones de la norma
La norma define los siguientes términos:
Acción ordinaria: es un instrumento de patrimonio que está subordinado a
todas las demás clases de instrumentos de patrimonio. En Costa Rica se
refiere a las acciones conocidas como comunes o corrientes, el grado de
subordinación se refiere, principalmente, a la entrega de dividendos en
donde otros tipos de títulos tienen una posición de prioridad sobre ellos.
Acción ordinaria potencial: es un instrumento financiero u otro contrato que
pueda dar derecho a su tenedor de recibir acciones ordinarias, tal es el caso
de pasivos o de acciones preferentes que pueden tener establecido algún
tipo de canje por ordinarias.
Opciones, certificados, para compra de acciones (warrants): son

instrumentos financieros que otorgan a su tenedor el derecho de adquirir
acciones ordinarias. En este tipo de documento, la empresa recibe recursos,
los cuales pueden cancelarse por medio de la emisión de ordinarias a un
plazo establecido o negociado.
123

Dilución: es la reducción en las ganancias por acción o el aumento de la
pérdidas por acción que resulta de asumir que los instrumentos convertibles
se van a ejecutar que las opciones o certificados para compra de acciones
(warrants) van a ser ejercitados o que se emitan acciones ordinarias, si se
cumplen las condiciones previstas (NIIF 2010).
Antidilución: es el aumento en las ganancias por acción o la reducción en la
pérdida por acción al asumir que los instrumentos convertibles se van a
ejecutar, que las opciones o certificados para compra de acciones (warrants)
serán ejercitados o que se emitan acciones ordinarias si se cumplen las
condiciones previstas (NIIF, 2010).
La NIC 33 estipula que las acciones ordinarias participarán de las ganancias del
periodo solo después de que lo hayan hecho los otros tipos de instrumentos como
lo pueden ser las preferentes.
b) Cálculo ganancias por acción básica
Como lo estipula la norma contable, la ganancia por acción básica es el resultado
de la división de la utilidad neta menos los impuestos correspondientes y menos
cualquier dividendo sobre las acciones preferentes entre el promedio ponderado
de acciones ordinarias en circulación.
A continuación, se presentan algunos casos para determinarla:
Caso 1
La empresa Chama S.A. tiene los siguientes datos al cierre fiscal periodo 2011:
Cuadro 2.20
DATOS AL CIERRE FISCAL PERIODO 2011 DE LA EMPRESA CHAMA S.A.
Utilidad neta actividades continuas ¢18 600 000,00
Impuesto sobre la renta ¢1 860 000,00
Dividendo por cancelar sobre 500 acciones preferentes con un valor de ¢40 000,00 ¢1 000 000,00
cada una, un 5% sobre esta.
Promedio ponderado de acciones en circulación ordinarias durante el año 2000
124

Cálculo:
¢18 600 000, 00 ¢1860 000 ¢1 000 000, 00

¢7870, 00
2000
Así, la ganancia básica por acción es de ¢7870,00.
Nota: se resta el dividendo sobre las acciones preferentes calculadas de la siguiente
manera:
500 acciones 40 000, 00 5% = 1 000 000, 00
Caso 2
La empresa Guevara Asociados S.A. tiene los siguientes datos al cierre fiscal del
periodo 2011, se determina la pérdida por acción:
Cuadro 2.21
DATOS AL CIERRE FISCAL PERIODO 2011
DE LA EMPRESA GUEVARA ASOCIADOS S.A.
Pérdida neta actividades continuas ‐¢9 600 000,00
Impuesto sobre la renta ¢0,00
Dividendo por cancelar sobre 100 acciones preferentes acumulativas ¢1 400 000,00
Promedio ponderado de acciones en circulación ordinarias durante el año 800
¢9 600 000, 00 ¢1 400 000

Cálculo: ¢13 750, 00
800
Así, la pérdida básica por acción es de ¢13 750,00.
c) Promedio ponderado de acciones en circulación
Este término forma parte del denominador de la fórmula, se refiere a determinar la
cantidad de acciones promedio en circulación durante el periodo. Por ejemplo, se
puede iniciar con 200 acciones y terminar con 500 acciones en circulación, para lo
cual se debe calcular el promedio durante todo el periodo.
125

Ejemplo 2.4
La empresa bananera Guápiles Sociedad Anónima, tuvo en circulación la suma de
600 acciones de enero a mayo, a partir de junio las aumentó en 300 por concepto de
una nueva emisión. El promedio anual sería:
600 5 900 7
775 acciones en circulación promedio.
12
Las 600 acciones se multiplican por 5, que comprenden 5 meses (de enero a mayo).
Las 900 acciones se multiplican por 7, que comprenden los meses de junio a
diciembre, en esos 7 meses la cantidad total fue de 900 acciones.
Caso 3
La Sociedad Anónima JODALU Consultores, durante el año 2012, tiene los
siguientes movimientos de acciones, con lo cual se debe determinar el promedio de
acciones durante este periodo:
Cuadro 2.22
MOVIMIENTOS DE ACCIONES DE JODALU
AÑO 2012
Fecha Detalle Movimiento Saldo
1 de enero 2012 Saldo inicial de acciones 2400 2400
31 mayo 2012 Emisión de acciones 800 3200
1 diciembre 2012 Compra de acciones en Tesorería ‐200 3000
Cálculo del promedio ponderado
2400 5 3200 6 3000 1

2850 acciones promedio en circulación.
12 12 12
Estos aumentos o disminuciones en la cantidad de las acciones en circulación se
pueden dar por distintas razones durante varias fechas del ejercicio o año, como
por ejemplo, nuevas emisiones en efectivo, cambios de acciones preferentes a
comunes, la NIC 33 establece las fechas que se deben considerar en el caso de estos
aumentos de las acciones en circulación, entre ellas:
126

Las acciones ordinarias con desembolso en efectivo, se incluirán cuando el
efectivo sea exigible, es decir, en la fecha cuando se recibe el dinero
(NIIF, 2010).
Las acciones ordinarias, emitidas por reinversión voluntaria de dividendos
procedentes de acciones ordinarias o preferentes, se incluirán en el
momento del acuerdo de reinversión de dichos dividendos (NIIF, 2010).
Las acciones ordinarias, emitidas como resultado de la conversión de un
instrumento del pasivo en acciones ordinarias, se incluirán desde el
momento en que cese la acumulación (o el devengo) del interés asociado de
la deuda (NIIF, 2010).
Las acciones ordinarias emitidas para la cancelación de una deuda de la
entidad se incluirán desde su fecha de cancelación (NIIF, 2010).
Las acciones ordinarias emitidas a cambio de la prestación de servicios a la
entidad se incluirán a medida que dichos servicios sean brindados
(NIIF, 2010).
Las acciones ordinarias, emitidas como contrapartida en la adquisición de
un activo distinto del efectivo, se incluirán desde el momento en que se
contabilice la adquisición (NIIF, 2010).
d) Emisión gratuita de acciones (sin cambio en los recursos)
Como lo indica la norma internacional, se pueden presentar casos en los cuales se
emitan nuevas acciones ordinarias sin que esto incurra en una generación o
incremento de los recursos en la empresa. Casos como una emisión gratuita,
fraccionamiento de acciones, capitalización de beneficios, un desdoblamiento de
acciones, son situaciones que conllevan a un aumento en la emisión los
instrumentos sin que esto ocasione un ingreso de activos o una cancelación de
pasivos, por lo cual los recursos de la empresa no sufren transformación ante esta.
Al darse este tipo de evento, la norma enuncia la obligación de recalcular la
utilidad por acción a partir del primer año sobre el cual se informó, establece:
“…se ajustará por el cambio proporcional en el número de acciones ordinarias en
circulación, como si la citada operación hubiera ocurrido al principio del primer
periodo sobre el que se presenta información financiera” (NIIF, 2010).
127

Ejemplo 2.5
La empresa Jireth Asociados S.A., durante el año 2012, tiene los siguientes
movimientos de acciones:
Cuadro 2.23
MOVIMIENTOS DE ACCIONES DE JIRETH ASOCIADOS S.A.
AÑOS 2009 2012
Fecha Utilidad Acciones Utilidad por
circulación acción
Periodo 2009 ¢24 000 000,00 1600 ¢15 000,00
Periodo 2010 ¢38 000 000,00 1900 ¢20 000,00
Periodo 2011 ¢41 500 000,00 2500 ¢16 600,00
En agosto del 2011 se entregó, en forma gratuita, una acción a los 1000 socios
registrados a esta fecha.
Cuadro 2.24
RECÁLCULO DE LA UTILIDAD POR ACCIÓN PARA LOS PERIODOS 2009 2012
DE JIRETH ASOCIADOS S.A.
Fecha Utilidad Acciones Utilidad por
Periodo 2009 ¢24 000 000,00 2600 ¢9 230,77
Periodo 2010 ¢38 000 000,00 2900 ¢13 103,45
Periodo 2011 ¢41 500 000,00 3500 ¢11 857,14
De acuerdo con la NIC 33 hay una emisión sin cambio en los recursos, los datos de
utilidad por acción se deben indicar desde el primer periodo contable del cual se
informa, en este caso desde el año 2009.
e) Emisión de acciones (con cambio en los recursos)
Es normal que la empresa emita acciones que conlleven un incremento de los
recursos, a manera de ejemplo, una nueva emisión de acciones ordinarias en
efectivo, con lo cual se aumenta este activo o recurso de la empresa. Ante esta
circunstancia se puede presentar dos situaciones:
Una emisión a su precio de valor razonable.
Una emisión a un valor más bajo que el razonable.
128

En el primer caso, el cálculo de la utilidad por acción no sufre ningún cambio en su
procedimiento; en el segundo, una emisión a un valor más bajo si requiere de un
nuevo cálculo de la ganancia por acción a partir del primer año en el cual se
informó.
Definición valor razonable: las Normas Internacionales de Contabilidad los definen como el
importe por el cual un activo podría ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente
informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
Si hay una emisión a un valor más bajo que el razonable, se debe recalcular esta
utilidad por acción utilizando un factor de ajuste, la justificación radica en que, de
una o otra manera, al emitir acciones a un menor valor, se está entregando una
cantidad mayor de la que corresponde; por lo tanto, tal cantidad en exceso se toma
como una forma de emisión gratuita y ello conduce a un nuevo cálculo de la
utilidad por acción. Para calcular este factor de ajuste se efectúan los siguientes
pasos:
Determinar el valor teórico de la acción, mediante la fórmula
valor razonable acciones antiguas + importe ampliación
.
número acciones antiguas + número acciones emitidas
Con el resultado del valor teórico por acción, se determina el factor de ajuste con la
valor razonable de la ampliación
fórmula .
valor teórico despúes de la ampliación
Ejemplo 2.6
La Compañía Renacer S.A. presenta los siguientes datos, con lo cual se debe de
calcular la utilidad por acción en cada uno de estos periodos:
Cuadro 2.25
UTILIDAD POR ACCIÓN PARA LOS PERIODOS 2009 2010
DE LA COMPAÑÍA RENACER S.A.
Periodo Utilidad Cantidad de Acciones
Año 2009 ¢14 500 000,00 200
Año 2010 ¢8 600 000,00 200
El 1 de julio de 2010 la empresa ejecuta una emisión de 50 acciones con un valor de ¢200,00 c/u, el
valor razonable antes de la emisión fue de ¢250,00 cada una.
129

El cálculo del valor teórico de la acción equivale a
valor razonable acciones antiguas + importe ampliación 200 250 50 200

240 .
número acciones antiguas + número acciones emitidas 200 50
El valor teórico de 240 indica el valor promedio del total de las acciones de la
empresa a la fecha de la ampliación, el cual, como se puede notar, es inferior a su
valor razonable antes de esta emisión nueva de acciones.
valor razonable antes de la ampliación 250

El factor de ajuste es igual a 1, 04 .
valor teórico despúes de la ampliación 240
Con este factor de ajuste se determina la utilidad por acción.
Cuadro 2.26
UTILIDAD POR ACCIÓN
Periodo Utilidad Cantidad de acciones Utilidad por acción
2009 ¢14 500 000,00 200 ¢72 500,00
2009 ¢14 500 000,00 Ajuste por el factor 200 1,04 208 acciones ¢69 711,53
2010 ¢8 600 000,00
2010 ¢8 600 000,00 Ajuste por el factor ¢37 554,58
6 6
200 1,04 250 229 acciones (*)
12 12
(*) El 6 corresponde a los seis meses que mantuvieron estas cantidades de acciones.
Para el año 2009, el dato de la utilidad por acción cambia pasando del monto de
¢72 500,00 a ¢69 711,53, disminuyendo de esta manera su monto, producto de la
aplicación del factor.
Si el precio de negociación o teórico fuera igual a su valor razonable, el factor sería
de 1, por lo que no existiría ningún cambio en el dato de la utilidad por acción; al
resultar este valor a un precio inferior, se están entregando 8 acciones más de lo
que se debería al precio de ¢250,00, por lo tanto esta cantidad se toma como una
forma de entrega gratuita, con lo cual se afectan los datos presentados
desde el inicio.
Para el año 2010, se aplica el factor de acuerdo con los meses en vigencia, para
lograr así el promedio ponderado en circulación ya visto, en los primeros 6 meses a
130

las 200 acciones se les aplica el ajuste por el factor; luego, a partir de julio de 2010,
las acciones en circulación son 250.
4. Acciones diluidas
Las acciones diluidas son aquellas acciones potenciales que se pueden emitir a
causa del cumplimiento de obligaciones o contratos establecidos por el emisor. La
NIC 33 obliga a calcular y presentar la ganancia por acción diluida.
Las acciones ordinarias potenciales deben ser tratadas como diluidas si, y solo si,
su conversión en ordinarias produjera un descenso en las ganancias por acción
procedentes de las actividades continuadas (Barrientos y Sarmiento, 2009, p. 672).
La empresa que tenga potencialmente la obligación de emitir acciones ordinarias
debe calcular y presentar el estado de las ganancias por acciones diluidas, para así
mostrar el monto de las ganancias por acciones en el supuesto de que se conviertan
las ordinarias potenciales en ordinarias en circulación.
Acciones diluidas
El dato para las acciones diluidas comprende en el denominador las acciones ordinarias promedios
en circulación más las acciones potenciales a emitir. Este dato resulta valioso para los
inversionistas o propietarios de la empresa, ya que muestra cómo se ve influenciada o varía la
utilidad por acción si se emiten o ejecutan acciones producto de los compromisos o contratos
sobre acciones del emisor.
En el caso de acciones potenciales antidiluidas, si su conversión da lugar a un
incremento de las ganancias por acción o una disminución de las pérdidas por
acción, su efecto o cálculo no se debe presentar (Barrientos y Sarmiento,
2009, p. 672).
131

Caso 1
La Sociedad Anónima 5 F S.A., durante el año 2011, tiene los datos que se
muestran en el cuadro 2.27.
Cuadro 2.27
DATOS DE LA SOCIEDAD ANÓNIMA 5 F S.A.
Fecha Detalle Utilidad Cantidad acciones
Circulación
Periodo 2011 Ganancia durante el ejercicio ¢20 000,00 20
Existen 10 acciones preferentes convertibles a comunes a razón de 1 por cada dos de ellas. Estas
acciones tienen un dividendo de ¢2 000,00 en total.
Determine la utilidad básica por acción y la utilidad por acción diluida para
el año 2011.
Cuadro 2.28
UTILIDAD BÁSICA POR ACCIÓN Y UTILIDAD POR ACCIÓN DILUIDA. 2011
Fecha Utilidad Cantidad acciones Utilidad por acción
circulación
Periodo 2011‐utilidad acción básica ¢20 000,00 20 ¢1 000,00
Periodo 2011‐utilidad acción diluida ¢22 000,00 25 ¢880,00
Detalle del cálculo
A la utilidad de ¢20 000,00 se le agrega el dividendo que ahorra la empresa en las
acciones preferentes, al ser convertidas en acciones ordinarias o comunes
¢20 000,00 ¢2000,00 ; en cuanto la cantidad de acciones, las 10 acciones
preferentes se convierten en 5 ordinarias, dada la relación 2 comunes por 5
preferentes. Las 25 acciones ordinarias están compuestas por 20 ordinarias ya en
circulación más 5 potenciales.
Caso 2
La Empresa Socorro por Siempre Sociedad Anónima, durante el año 2009, tiene los
datos que se presentan a continuación:

132

Cuadro 2.29
DATOS DE LA EMPRESA SOCORRO POR SIEMPRE S.A. 2009
Fecha Detalle Utilidad Cantidad acciones circulación
Periodo 2009 Ganancia durante el ¢28 500 000,00 1500
ejercicio
Existe una obligación o pasivo por un monto de ¢5 000 000,00 con un interés anual del 20%, el
cual se puede convertir por una cantidad de 500 comunes ordinarias. La tasa impositiva o de
renta es del 15%.
Determine la utilidad básica por acción y la utilidad por acción diluida para
el año 2009.
Cuadro 2.30
UTILIDAD BÁSICA POR ACCIÓN Y LA UTILIDAD POR ACCIÓN DILUIDA
PARA EL AÑO 2011
Fecha Utilidad Cantidad acciones Utilidad por
Periodo 2009‐utilidad acción ¢28 500 000,00 1500 ¢19 000,00
básica
Periodo 2009‐utilidad acción ¢29 350 000,00 2000 ¢14 675,00
diluida
Detalle del cálculo
A la utilidad de ¢28 500 000,00, se le agrega el efecto de convertir esta obligación a
patrimonio por medio de la conversión de acciones de la siguiente manera:
Utilidad periodo 2009 ¢28 500 000,00
Ahorro interés gasto financiero ¢1 000 000,00
Impuestos tasa impositiva sobre los intereses ¢150 000,00
Ganancia neta ajustada ¢29 350 000,00
La cantidad de acciones, al ser convertidas, pasarán de 1500 a 2000 por el aumento
de las 500 acciones comunes.
133

Importancia del dato de la acción diluida
El dato de la acción diluida le da al inversionista un panorama más claro de la utilidad por acción,
sobre todo al ejecutar las posibles acciones potenciales. Se brinda una medida de desempeño más
exacta al tener en cuenta los efectos diluidos inherentes a las acciones potenciales. Si la empresa
únicamente presentara la utilidad por acción básica en el caso 2, se obtendría un dato de utilidad
de ¢19 000,00 y no el de ¢14 675,00 al llegarse a efectuar las acciones ordinarias potenciales en
circulación durante el periodo, lo cual muestra otro panorama para el inversionista.
a) Múltiples opciones de acciones diluidas
Dentro de una empresa, se pueden contar con distintas alternativas que involucren
la emisión de acciones potenciales ordinarias. La norma obliga a que cada tipo de
potencial de acciones se evalúe, se calcule y determine el valor diluido por acción,
es decir el valor que produce la utilidad más baja por acción.
Para ello, se deben ejecutar dos pasos:
Determinar el monto de ganancia adicional por acción por cada alternativa
de acciones potenciales. De acuerdo con este orden de menor a mayor, se
ejecuta el siguiente paso.
Determinar la ganancia por acción diluida, se presenta únicamente el dato
del valor diluido, una opción que produce un efecto antidilución en la
ganancia por acción no se presenta. El orden para realizar esta operación es
de menor a mayor de acuerdo a la ganancia por acción, anotado en el paso
uno anterior.
Caso 1
La Empresa El Sur S.A., durante el año 2012, presenta los datos del cuadro 2.31.
Cuadro 2.31
DATOS DE LA EMPRESA EL SUR S.A., 2012
Fecha Utilidad Cantidad acciones circulación Utilidad por acción
Periodo 2012 ¢50 000,00 100 ¢500,00
Acciones ordinarias potenciales en el periodo 2012:
a‐ Acciones preferentes con valor de ¢400 000,00; con un dividendo del 5%, canjeable por 45 acciones
ordinarias.
b‐ Préstamo por ¢100 000,00 con un gasto financiero del 10% canjeable por 25 acciones.
c‐ Obligaciones, opciones, que generan un gasto de interés de ¢25 000,00 canjeable por 50 acciones.
134

Primer paso
El cálculo de la ganancia por acción adicional, producto de la conversión, se
muestra en el cuadro 2.32.
Cuadro 2.32
CÁLCULO DE LA GANANCIA POR ACCIÓN ADICIONAL PRODUCTO
DE LA CONVERSIÓN
Aumento en Cantidad acciones Utilidad por
la utilidad ordinarias acción
a. Acciones preferente con dividendo del ¢20 000,00 45 ¢444,44
5%
b. Préstamo de ¢100 000,00 al 10% anual ¢10 000,00 25 ¢400,00
c. Obligación con gasto de interés ¢25 000,00 50 ¢500,00
Como se puede notar, la opción por acciones más diluida es el préstamo, dado que
presenta la menor utilidad por acción; luego, las opciones de preferentes y la
obligación respectivamente. Por el contrario, la opción menos diluida son las
obligaciones, ya que presentan una mayor utilidad por acción.
Segundo paso
Calcular el dato de la utilidad por acción diluida, según el orden del cuadro 2.32 de
acuerdo con la NIC 33.
Cuadro 2.33
CÁLCULO DEL DATO DE LA UTILIDAD POR ACCIÓN DILUIDA
DE ACUERDO CON LA NIC 33
Monto de la ganancia o de Cantidad Utilidad por
utilidad acciones acción
ordinarias
Utilidad Acción Básica ¢50 000,00 100 ¢500,00
Opción Préstamo de ¢100 000,00 ¢10 000,00 25
Subtotal ¢60 000,00 125 ¢480,00

Opción acciones preferentes ¢20 000,00 45
dividendo 5%
Subtotal ¢80 000,00 170 ¢470,58

Opción obligaciones ¢25 000,00 50
Subtotal ¢105 000,00 220 ¢477,27
135

El dato por presentar en el Estado de Resultados como ganancia por acción diluida
es de ¢470,58, el cual representa la mayor disminución de la ganancia por acción,
este es relevante para los inversionistas o propietarios de la empresa, pues indica
hasta dónde se puede disminuir la utilidad por acción en caso de ejecutar las
acciones potenciales.
IV. ESTADO DE CAMBIO EN EL PATRIMONIO
A. OBJETIVO DEL ESTADO

El objetivo principal de este estado financiero es informar o mostrar los cambios
que se dan en el componente de capital o de patrimonio de la empresa durante un
periodo determinado. Se presentan los montos de las variaciones de cada una de
las cuentas contables que conforman el elemento de patrimonio de la entidad.
Permite visualizar aspectos que no se pueden encontrar en los otros estados
financieros, se logra con ello una mejor comprensión de los movimientos
económicos de la entidad.
Todos los estados financieros conforman una unidad de análisis, se relacionan
entre sí, a manera de ejemplo, una empresa puede presentar en su estado de
resultados una utilidad alta, pero en su balance de situación existen pocos activos
circulantes; al revisar el estado de cambios del patrimonio, se nota que durante el
año se canceló una cantidad fuerte de dividendos en efectivo, utilizar los distintos
informes permite tener un panorama de mayor criterio, aumentar la capacidad de
análisis y llegar a conclusiones más acertadas.
Por medio de dicho estado, el usuario se puede informar de aspectos como:
La distribución de dividendos efectuada por la empresa.
El crecimiento o decrecimiento de las utilidades de la empresa.
Aumentos del capital de los socios por medio de acciones.
Aportes adicionales o extraordinarios de capital.
Las reservas patrimoniales.
136

B. COMPOSICIÓN DEL ESTADO DE PATRIMONIO

Como lo especificamos, únicamente se incluyen las cuentas patrimoniales, con ello
podemos establecer que un aumento del capital o patrimonio es el resultado de un
exitoso desempeño del negocio; en caso contrario, la disminución del patrimonio
nos puede indicar una pérdida del valor de la empresa por su mal desempeño. Por
medio del estado de cambios en el patrimonio, logramos analizar con mayor
profundidad estos aspectos, tanto de crecimiento o decrecimiento del capital como
sus posibles causas.
C. PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO

Para elaborar el estado de cambios en el patrimonio, se parte de la comparación de
un estado financiero anterior con el actual, sobre todo en lo respecta a las cuentas
de capital o patrimonio:
Cuadro 2.34
COMPARACIÓN BALANCE GENERAL EMPRESA LA CRUZ S.A.
SALDO 2011 SALDO 2012 DIFERENCIA
Activos
Activos corrientes
Caja chica ¢80 000,00 ¢80 000,00 ¢0,00
Bancos ¢8 120 000,00 ¢4 620 000,00 ‐¢3 500 000,00
Inversiones transitorias ¢8 000 000,00 ¢4 500 000,00 ‐¢3 500 000,00
Inventario ¢14 000 000,00 ¢9 000 000,00 ‐¢5 000 000,00
Cuentas por cobrar ¢7 000 000,00 ¢8 000 000,00 ¢1 000 000,00
Intereses por cobrar ¢1 500 000,00 ¢1 500 000,00 ¢0,00
Total activos corrientes ¢38 700 000,00 ¢27 700 000,00 ‐¢11 000 000,00
Activos no corrientes
Maquinaria y equipo ¢22 500 000,00 ¢27 500 000,00 ¢5 000 000,00
Depreciación acumulada ‐¢8 500 000,00 ‐¢10 500 000,00 ‐¢2 000 000,00
Edificio ¢30 000 000,00 ¢30 000 000,00 ¢0,00
Depreciación acumulada ‐¢5 000 000,00 ‐¢6 500 000,00 ‐¢1 500 000,00
Terreno ¢5 000 000,00 ¢5 000 000,00 ¢0,00
Inversiones largo plazo ¢0,00 ¢3 000 000,00 ¢3 000 000,00
Total activos no corrientes ¢44 000 000,00 ¢48 500 000,00 ¢4 500 000,00
Total activos ¢82 700 000,00 ¢76 200 000,00 ‐¢6 500 000,00
Pasivo más patrimonio
Pasivos corrientes
Cuentas por pagar proveedores ¢16 600 000,00 ¢3 600 000,00 ‐¢13 000 000,00
Comisiones por pagar ¢5 800 000,00 ¢2 200 000,00 ‐¢3 600 000,00
137

Total pasivos corrientes ¢22 400 000,00 ¢5 800 000,00 ‐¢16 600 000,00
Pasivos no corrientes
Hipotecas por pagar ¢14 000 000,00 ¢12.000.000,00 ‐¢2 000 000,00
Total pasivos no corrientes ¢14 000 000,00 ¢12.000.000,00 ‐¢2 000 000,00
Total pasivos ¢36 400 000,00 ¢17.800.000,00 ‐¢18 600 000,00
Patrimonio
Capital acciones ¢12 000 000,00 ¢15.000 000,00 ¢3 000 000,00
Capital adicional aportado ¢6 000 000,00 ¢10 000 000,00 ¢4 000 000,00
Dividendos decretados ‐¢3 500 000,00 ‐¢7 500 000,00 ‐¢4 000 000,00
Utilidades acumuladas ¢8 500 000,00 ¢31 800 000,00 ¢23 300 000,00
Utilidades del periodo ¢23 300 000,00 ¢9 100 000,00 ‐¢14 200 000,00
Total capital social ¢46 300 000,00 ¢58 400 000,00 ¢12 100 000,00
Total pasivo más patrimonio ¢82 700 000,00 ¢76 200 000,00 ‐¢6 500 000,00
Los resultados por las variaciones, al comparar un año con otro, ya sean estos
aumentos o disminuciones del capital, serán los datos que se presentan en el
estado de cambios en el patrimonio, como se muestra en el cuadro 2.35.
Cuadro 2.35
PRESENTACIÓN ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO
Capital
Capital Dividendos Utilidades Total
adicional
acciones decretados acumuladas patrimonio
aportado
Saldo al 30 setiembre
¢12 000 000,00 ¢6 000 000,00 ‐¢3 500 000,00 ¢31 800 000,00 ¢46 300 000,00
2011
Emisión de 500 acciones
¢3 000 000,00 ¢3 000 000,00
a socios
Entrega adicional
¢4 000 000,00 ¢4.000.000,00
fondos por los socios
Decreto asamblea
‐¢4.000,000,00 ‐¢4 000 000,00
entrega dividendos
Utilidad neta del
¢9 100 000,00 ¢9 100 000,00
periodo 2012

Saldos al 30 de
¢15 000 000,00 ¢10 000 000,00 ‐¢7 500 000,00 ¢40 900 000,00 ¢58 400 000,00
setiembre 2012
138

Importante NIC 1:
La norma contable NIC 1, llamada Presentación de Estados Financieros sufrió
modificaciones relevantes a partir del año 2013. Algunos de estos cambios son los
siguientes:
Afecta la presentación de los datos en el estado de cambios en el patrimonio y en
el estado de resultados. (NIC 1 IN5)
Variación en los nombres de los estados financieros principalmente el Balance de
Situación pasa a denominarse Estado de Situación Financiera. (NIC 1 Parrafo 10)
El Estado de resultados sufre cambios importantes, se le denomina “Estado de
resultados del periodo y otro resultado integral” o Estado de Resultados Integral.
(NIC 1 Parrafo 10)
Esto significa que el estado de resultados se puede presentar de dos formas: como
un solo informe que integre todos sus componentes o presentándose en dos
estados (un estado de resultado separado y un estado de resultado integral).
NIC 1 IN6.
Con este cambio se varía el estado de resultados tradicional al agregarle aquellas

partidas que, de alguna manera, representaban ingresos o gastos futuros y que por
lo tanto, no estaban devengados o efectuados. Estas partidas forman parte del
patrimonio y anteriormente se anotaban en el estado de cambios en el patrimonio.
Con este cambio en el estado de cambios en el patrimonio únicamente se
presentarán los cambios que procedan de los socios o propietarios de la empresa,
todos los cambios en el patrimonio que no procedan de los socios, se presentarán
en el estado de resultados integral. (NIC 1 IN6).
Por ejemplo, el superávit por revaluación es una cuenta de patrimonio, de existir

algún cambio en esa partida se anotará en el estado de resultados integral y no en
el estado de patrimonio, al no ser este un cambio que proceda de los socios. Igual
sucedería con partidas producto de cambios en políticas contables (NIC 8) o
activos financieros (NIC 39 NIIF 9). En el caso de los dividendos, estos se deben de
incluir en el estado de patrimonio y no en el estado de resultados integral.
(NIC 1 IN8)
139

A continuación se presenta el estado de resultados del periodo y de resultados
integral de la empresa LFFR S.A.
Cuadro 2.36
Estado del resultado del periodo y otro resultado integral
Empresa LFFR S.A
Periodo 2013
Ventas ¢2 000,00
Costos de Ventas 500,00
Utilidad Bruta 1 500,00
Gastos de Ventas ¢200,00
Utilidad Neta del periodo ¢1 300,00
Otro Resultado Integral:
Superávit revaluación activo (*) ¢100,00
Valuación activos financieros‐inversiones en títulos (*) ¢50,00
Otro resultado integral del periodo ¢150,00
Resultado total integral del año ¢1 450,00
(*) Nota: Estas partidas por tratamiento contable de acuerdo a las NIIF, aumentan o
disminuyen el patrimonio en el momento de su registro, con esta modificación se
agregan al estado de resultados con el fin de brindar un dato más integral o más
completo. En el cuadro 2.36 se utlizó la presentación en un solo estado. No
obstante, la NIC 1 permite emplear también el formato de dos estados; de esa
forma, el estado de resultados concluye con la utilidad o pérdida del periodo y el
resultado integral inicia con el dato de utilidad o pérdida correspondiente.
En el estado de cambio en el patrimonio, estas cuentas se anotarán; pero el detalle
hará referencia al estado de resultados integral.
Continuando con el caso de la empresa LFFR S.A, el estado de cambios en
patrimonio se presenta en el cuadro 2.37.

140

Cuadro 2.37
Empresa LFFR S.A
Estados cambios en el patrimonio
Periodo 2013
Capital Superávit Valuación Utilidades Patrimonio
acciones revaluación activos acumuladas total
financieros
instrumentos
de patrimonio
Saldo 31 diciembre ¢1 000,00 ¢600,00 ¢400,00 ¢2 000,00 ¢4 000,00
2012

Emisión 10 acciones ¢100,00 ¢100,00

Dividendos ‐¢200,00 ‐¢200,00
decretados

Resultado integral ¢100,00 ¢50,00 ¢1 300,00 ¢1 450,00
total del año
Saldo al 31 ¢1 100,00 ¢700,00 ¢450,00 ¢3 100,00 ¢5 350,00
diciembre 2013
V. PRESENTACIÓN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS
A. NOTAS ACLARATORIAS
Dentro de la información que la Norma Internacional de Contabilidad NIC 33
obliga a que la empresa revele lo siguiente:
Los importes empleados como numeradores en el cálculo de las ganancias
básicas y diluidas.
El promedio ponderado del número de acciones ordinarias utilizadas en el
denominador para el cálculo de la ganancia por acción básica y diluida.
Los instrumentos (incluyendo las acciones de emisión condicionada) que

podrían potencialmente diluir las ganancias por acción básica en el futuro,
pero que no han sido incluidos en el cálculo de la ganancias por acción
diluidas porque tienen efectos antidiluidos.
141

RESUMEN
142

EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN
1. Empresa CED S.A.
1 3 2007

Da inicio la empresa CED S.A., en su escritura constitutiva se autoriza emitir un
capital social compuesto de 500 acciones comunes con un valor nominal ¢80 000,00
cada una, los siguientes socios suscriben:

Nombre del socio Cantidad
Iván Calvo 200
Roberto Díaz 150
Heins McCarthy 100
15 3 2007
La empresa recibe en efectivo, por estas suscripciones, del socio Calvo, la suma de
¢14 000 000,00; del socio Díaz, la suma ¢10 480 000,00; el socio McCarthy, la suma
de ¢6 600 000,00.

31 3 2007

En asamblea general de socios se decide emitir 50 acciones preferentes con un
valor de ¢100 000,00 cada una, con un dividendo acumulativo del 8%.

28 4 2007

El socio Víctor Quirós cancela 20 acciones preferentes a un precio de ¢125 000,00
cada una; por su parte, el socio Jorge Jarquín cancela 15 acciones preferentes a su
valor nominal.

15 5 2007

El socio McCarthy entrega en efectivo la suma de ¢680 000,00; por su parte, el socio
Calvo cancela el saldo de su suscripción.

143

30 6 2007

El socio Díaz entrega en efectivo la suma ¢1 520 000,00, en este día se venden 50
acciones comunes u ordinarias al socio Eduardo Sancho, cancelando cada una de
ellas a un precio de ¢95 000,00.

Se solicita:

Efectuar los asientos contables correspondientes.
Elaborar el componente del Capital Contable o Patrimonio de la Empresa
al 30 6 2007.

2. Empresa Siempre S.A
01 10 2008
Da inicio la empresa Siempre S. A., en su escritura constitutiva se autoriza a emitir
un capital social compuesto de 110 acciones comunes con un valor nominal cada
una de ¢200 000,00; además, 40 acciones preferentes acumulativas al 15% con un
valor nominal de ¢100 000,00 cada una. En esta fecha, el socio Carlos Corrales paga
la suma de ¢16 000 000,00, por 80 acciones comunes; el socio Juvenal Retana
suscribe 20 acciones comunes a ¢225 000,00 cada una, la socia Socorro Retana
cancela 9 acciones comunes a su precio nominal, la socia Lourdes Mora suscribe
una acción común en un monto de ¢200 000,00.
05 10 2008
El socio Juvenal Retana cancela la suma de ¢3 375 000,00; por su parte, Lourdes
Mora entrega la suma de ¢100 000,00.
01 11 2008
El nuevo socio, Francisco Carmona, cancela 30 acciones preferentes a un precio de
¢105 000,00 cada una.
144

30 11 2008
El señor Juvenal Retana decide no seguir con la sociedad, por lo que la empresa
adquiere las acciones emitidas a un precio de ¢200 000,00.
15 12 2008
Se venden 10 acciones readquiridas a un precio de ¢210 000,00.
15 01 2009
El socio Omar Corella suscribe 5 acciones preferentes a un valor de ¢110 000,00
cada una.
25 01 2009
La empresa decide retirar de circulación las acciones restantes en tesorería.
31 1 2009
Dado el vencimiento del plazo de pago de suscripción de la socia Lourdes Mora, la
empresa decide anular la venta de estas acciones, sin tener la responsabilidad legal
de devolver el dinero recibido.
Se solicita:
3. El Teléfono S.A
01 07 2011
Da inicio la empresa El Teléfono S.A., en su escritura constitutiva se autoriza emitir
un capital social de ¢15 000 000,00 compuesto de 50 acciones comunes con un valor
nominal de ¢300 000,00 cada una, los siguientes socios suscriben y las cancelan de
la siguiente manera:
Nombre del Socio Cantidad Forma de pago

José Calvo 10 A ¢300 000,00 cada una. En efectivo.
Tábata Rodríguez 20 A ¢325 000,00 cada una. En efectivo.
Henry Zúñiga 8 Entrega equipo de cómputo por su valor nominal.
145

05 07 2011
La empresa autoriza un capital compuesto por 30 acciones preferentes con un valor
nominal de ¢220 000,00 cada una al 5%, al socio Manuel Tijerino se le entregan 4
acciones a cambio de sus honorarios profesionales en el estudio financiero de la
empresa.
15 07 2011
La empresa compra al señor Reynaldo Salazar un terreno valorado en
¢5 000 000,00, entregando en efectivo la suma de ¢3 000 000,00 y 8 acciones
preferentes.
31 08 2011
En asamblea general de socios se decide entregar una acción común adicional por
cada dos acciones propiedad de los socios comunes.
05 09 2011
La empresa adquiere un vehículo al señor Esteban Solís, con un valor de
¢1 500 000,00, entregando la suma de 7 acciones ordinarias.
28 09 2011
La empresa hace un canje de acciones al socio Salazar, entregándole 5 acciones
ordinarias a cambio de 5 acciones preferentes.
30 09 2011
Se decide comprar un equipo de cómputo nuevo, con un valor de ¢3 500 000,00,
entregando el anterior con una depreciación acumulada de ¢200 000,00, además la
suma de ¢550 000,00 en efectivo y la cantidad de 3 acciones preferentes.
Se solicita:
Brindar la cantidad de acciones en circulación, tanto acciones comunes como
preferentes.
146

4. Con los siguientes datos de la Empresa Cristal S.A., elabore el estado de
resultados y determine la ganancia por acción, de cada año.

Cuenta Año 2012 Año 2013
Descuentos sobre ventas ¢1 600 000,00 ¢975 000,00
Gastos administrativos ¢2 850 200,00 ¢3 125 000,00
Ingresos por intereses ¢542 150,00 ¢235 125,00
Gastos de intereses ¢435 000,00 ¢385 246,00
Ventas ¢26 150 200,00 ¢32 100 489,00
Gastos de ventas ¢8 150 230,00 ¢7 150 258,00
Costo de ventas ¢15 150 000,00 ¢16 150 000,00
Cantidad de acciones comunes 300 350

5. Con los siguientes datos de la Empresa Escudo Sociedad Anónima, elabore
el estado de resultados y determine la ganancia por acción:
Cuenta Año 2013
Descuentos sobre compras ¢685 000,00
Ventas ¢58 772 595,00
Fletes sobre compras ¢2 678 000,00
Compras ¢34 150 890,00
Devoluciones sobre compras ¢1 987 356,00
Gastos de depreciación ¢1 235 879,00
Inventario final ¢14 150 789,00
Cantidad de acciones comunes 500
6. La Empresa Libertad S.A. obtuvo, por concepto de ganancias durante el año
2011, la suma de ¢64 150 230,00. Determina la ganancia por acción, tome en
cuenta los siguientes movimientos en la cantidad de acciones en circulación
de la empresa durante el año 2011.
Fecha Cantidad
1 Saldo inicial 1‐1‐2011 2000
2 31 de mayo, se emiten nuevas acciones. 800
3 1 de octubre, se emite acciones por dividendos. 200
4 1 de diciembre 2011, se readquieren acciones. 400
147

7. Para la Empresa Antigua S.A., dedicada a brindar servicios de teatro,
presenta las siguientes utilidades, con lo cual se solicita se determine la
utilidad por acción durante los años 2011 y 2012:
2011 2012
Utilidad ¢4 600 000,00 ¢8 150 000,00
200 acciones ordinarias en circulación hasta el 30 de setiembre de 2011.
En octubre de 2011 se entrega a cada socio 1 acción como dividendo por cada 2
acciones ordinarias. Esto no significó ingresos de recursos en la empresa.
8. La Empresa Humildad Sociedad Anónima, al 31 de diciembre de 2011,
presenta los siguientes saldos:
Cuenta contable‐componente patrimonio 2011
Capital acciones comunes (acciones valor nominal 30 000,00) ¢15 000 000,00
Capital acciones preferentes (acciones valor nominal 50 000,00) ¢750 000,00
Reserva legal ¢100 000,00
Utilidades no distribuidas ¢8 500 000,00
Total ¢24 675 000,00
Durante el año 2012 se realizaron las siguientes transacciones:
El 1 5 2012 se efectuó una revaluación del edificio con un aumento de su valor
neto de ¢4 800 000,00.
El 30 5 2012 se declaran dividendos sobre los accionistas comunes por un monto
de ¢400 000,00 y sobre los accionistas preferentes la suma de ¢200 000,00.
El 01 6 2012 se readquieren 5 acciones preferentes a un valor de ¢70 000,00 cada
una.
El 01 8 2012 se emiten 10 acciones comunes a un precio de ¢60 000,00 cada una.
El 29 8 2012 se venden 2 acciones en tesorería a un valor de ¢90 000,00 cada una.
El 30 9 2012 se crea una reserva para contingencias fiscales de ¢100 000,00.
El 30 9 2012 se cancelan los dividendos declarados.
La utilidad del periodo 2012 fue de ¢12 000 000,00.
148

Elabore el Estado de Cambios en el patrimonio para el periodo 2012.
9. La empresa La Victoria Sociedad Anónima, dentro del Balance de Situación,
presenta los siguientes datos del componente de capital. Prepare el Estado
de Cambios en el Patrimonio al 30 de setiembre del 2012, anote alguna
descripción válida que justifique el cambio.

Cuenta Contable‐Componente Patrimonio 2011 2012
Capital acciones comunes (acciones valor nominal ¢5 000,00) ¢7 500 000,00 ¢10 000 000,00
Capital acciones preferentes (acciones valor nominal ¢25
000,00) ¢750 000,00 ¢500 000,00
Capital adicional acciones preferentes ¢120 000,00 ¢120 000,00
Superávit por revaluación ¢2 100 000,00 ¢3 100 000,00
Reserva legal ¢200 000,00 ¢525 000,00
Utilidades no distribuidas ¢14 500 000,00 ¢12 500 000,00
Utilidad del periodo ¢0,00 ¢6 500 000,00
Total ¢25 170 000,00 ¢33 245 000,00
Nota: Durante el periodo 2012, la empresa declaró dividendos
por un monto de ¢2 000 000,00.
149

RESPUESTAS A LOS EJERCICIOS DE AUTOEVALUACIÓN
1. Empresa CED S.A.
Asientos contables a efectuar:

Registro de las suscripción de acciones de los socios:
Calvo 200 acciones ¢16 000 000,00
Díaz 150 acciones ¢12 000 000,00
McCarthy 100 acciones ¢ 8 000 000,00
Total ¢36 000 000,00

Efectivo ¢31 080 000,00
Capital común suscripto ¢31 040 000,00
Se emiten las siguientes acciones:
Socio Calvo 175 acciones ¢14 000 000,00
Socio Díaz 131 acciones ¢10 480 000,00
Socio McCarthy 82 acciones ¢ 6 560 000,00
Total ¢31 040 000,00
En el caso del socio McCarthy, canceló 82,5 acciones, solo se emiten las que estén canceladas
en un 100%, es decir las 82, la diferencia se aplicará a su próximo pago.

No procede asiento contable, es informativo

Efectivo ¢4 000 000,00
Emisión de 35 acciones preferentes socios Quirós y Jarquín

150

Efectivo ¢2 680 000,00
Se emiten las siguientes acciones
Socio Calvo 25 acciones ¢2 000 000,00
Socio McCarthy 9 acciones ¢ 720 000,00
En el caso del socio McCarthy, el 15‐3‐2007 canceló 82,50 acciones, quedando un saldo sin
emitir de media acción por ¢40 000,00; con el pago de ¢680 000,00, se completa esta media
acción y se emiten en forma completa las 9 acciones.

Efectivo ¢6 270 000,00
Pago suscripciones de 19 acciones comunes del socio Díaz y emisión de las 69 acciones
comunes, 50 del socio Sancho y 19 de Díaz.

Empresa CED S.A.
Balance de situación
Al 30 de junio de 2007 Componente patrimonio:
Capital:
Total capital ¢44 750 000,00

2. Empresa Siempre S.A.

Asientos contables por efectuar:1‐10‐2008 Debe Haber
Efectivo ¢17 800 000,00
Emisión acciones Carlos Corrales, 80 acciones; Socorro Retana, 9 acciones, y la suscripción del
socio Juvenal Retana de 20 acciones y la socia Lourdes Mora ,1 acción.
151

Efectivo ¢3 475 000,00
El socio Juvenal Retana cancela 15 acciones a ¢225 000,00 cada una, las cuales se emiten; la
socia Mora abona ¢100 000,00 a su suscripción. Se aumenta el capital en acciones por la
emisión de las 15 del socio Retana, ya que se encuentran debidamente canceladas. En el caso
de la socia Mora, al no estar su monto totalmente cancelado, no se emiten.
Efectivo ¢3 150 000,00
Cancelación 30 acciones preferentes, socio Francisco Carmona a ¢105 000,00 cada una.

.
Acciones en tesorería (15 ¢200 000,00) ¢3 000 000,00
Capital común suscripto (5 . ¢200 000,00) ¢1 000 000,00
Capital adicional acciones comunes (5 . ¢25 000,00) ¢125 000,00
.
Suscripciones por cobrar (5 ¢225 000,00) ¢1 125 000,00
Efectivo ¢3 000 000,00
Requisición de las 15 acciones emitidas al socio Juvenal Retana a un valor de ¢200 000,00; al no
continuar, se debe eliminar su suscripción pendiente de 5 acciones.

Efectivo ¢2 100 000,00
Acciones en tesorería (10 . ¢200 000,00) ¢2 000 000,00
Capital adicional acciones tesorería (10 . ¢10 000,00) ¢100 000,00
Venta de 10 acciones en tesorería a ¢210 000,00 cada una.

Suscripciones por cobrar (5 . ¢110 000,00) ¢550 000,00
Capital preferente suscrito (5 . ¢100 000,00) ¢500 000,00
Capital adicional acciones preferentes (5 . ¢10 000,00) ¢50 000,00
Suscripción 5 acciones preferentes a ¢110 000,00 cada una.

Acciones en tesorería ¢1 000 000,00
Retirando de circulación 5 acciones en tesorería a un valor nominal de ¢200 000,00

152

Otros ingresos ¢100 000,00
Anulando suscripción de la socia Lourdes Mora, por vencimiento del plazo legal, la empresa ya
había recibido un monto de ¢100 000,00, el cual se toma como otros ingresos.

3. Empresa El Teléfono S.A.

Asientos de diario:

Efectivo ¢9 500 000,00
(¢11 900 000,00‐¢11 400 000,00)
Emisión de 38 acciones comunes, canceladas en efectivo y con un equipo de cómputo.

Gasto honorarios profesionales ¢ 880 000,00
Emisión de 4 acciones preferentes a cambio de servicios profesionales

Terreno ¢5 000 000,00
Efectivo ¢3 000 000,00
Capital acciones preferentes (8 . ¢220 000,00) ¢1 760 000,00
(¢5 000 000,00 ‐¢4 760 000,00)
Compra de terreno en efectivo y entrega de acciones preferentes.

No procede asiento, es informativo, el total de acciones comunes a
esta fecha es de 38 acciones, por lo que se emiten 19 acciones más
(1 por cada 2); en total, la cantidad en circulación asciende a 57
acciones y su valor nominal cambia de un monto de ¢300 000,00 a
¢200 000,00 (¢11 400 000,00 / 57).

153

Vehículo ¢1 500 000,00
Capital adicional acciones comunes ¢ 100 000,00
Compra de vehículo entregando 7 acciones comunes. Recorde que el valor nominal ahora es de
¢200 000,00 y no de ¢300 000,00.

Capital acciones preferentes (5 . ¢220 000,00) ¢1 100 000,00
Capital acciones comunes (5 . ¢200 000,00) ¢1 000 000,00
Capital adicional acciones comunes ¢ 100 000,00
Canje al socio Salazar 5 acciones preferentes por 5 acciones comunes.

Depreciación acumulada equipo de cómputo ¢200 000,00
.
Capital acciones preferentes (3 ¢220 000,00) ¢660 000,00
Adquisición de nuevo equipo de cómputo, entregando el equipo usado, efectivo y acciones preferentes.

Determinación de la cantidad final de acciones:
Fecha Movimiento Saldo

Acciones comunes
01‐07‐2011 38 38
31‐07‐2011 19 57
05‐09‐2011 7 64
28‐09‐2011 5 69
Acciones preferentes
05‐07‐2011 4 4
15‐07‐2011 8 12
28‐09‐2011 ‐5 7
30‐09‐2011 3 10
Tipo de acción Saldo final
30‐9‐2011
Acciones comunes 69
Acciones preferentes 10

154

4. Empresa Cristal S.A.
Elaboración del estado de resultados de la empresa por los años 2005 y 2006, para
determinar la utilidad por acción.
Empresa Cristal S.A.
Año 2012 Año 2013
Ventas ¢26 150 200,00 ¢32 100 489,00
Descuentos sobre ventas ‐¢1 600 000,00 ‐¢975 000,00
Ventas netas ¢24 550 200,00 ¢31 125 489,00
Costo de ventas ‐¢15 150 000,00 ‐¢16 150 000,00
Utilidad bruta ¢9 400 200,00 ¢14 975 489,00
Gastos:
Gastos administrativos ‐¢2 850 200,00 ‐¢3 125 000,00
Gastos de ventas ‐¢8 150 230,00 ‐¢7 150 258,00
Utilidad operativa ‐¢1 600 230,00 ¢4 700 231,00
Gastos de intereses ‐¢435 000,00 ‐¢385 246,00
Ingresos por intereses ¢542 150,00 ¢235 125,00
Utilidad neta ‐¢1 493 080,00 ¢4.550 110,00
Cantidad de acciones en circulación 300 350
Pérdida por acción ‐¢4 976,93
Utilidad por acción ¢13 000,31

155

5. Empresa Escudo Sociedad Anónima.
Elaboración del estado financiero de resultados con el cual determinar la utilidad
por acción.
Empresa Escudo Sociedad Anónima
Periodo 2013
Ventas ¢58 772 595,00
Costo de ventas
Compras ¢34 150 890,00
Devoluciones sobre compras ‐¢1 987 356,00
Descuentos sobre compras ‐¢685 000,00
Fletes sobre compras ¢2 678 000,00
Compras netas ¢34 156 534,00
Inventario final ‐¢14 150 789,00
Costo de la mercadería vendida ¢28 235 745,00
Gastos:
Gastos administrativos ‐¢7 150 360,00
Gastos de ventas ‐¢12 150 611,00
Gastos depreciación ‐¢1 235 879,00 ‐¢20 536 850,00

Cantidad de acciones en circulación 500
Ganancia por acción ¢20 000,00

156

6. Empresa Libertad S.A.

Determinación del promedio ponderado de acciones para determinar la utilidad
por acción:

Empresa Libertad S.A.
Ganancia por acción
Promedio ponderado de acciones en circulación:
( 2 000 . 5 / 12) 833,33
( 2 800 . 4 / 12) 933,33
( 3 000 . 2 / 12) 500,00
( 2 600 . 1 / 12) 216,67
Promedio ponderado de acciones en circulación 2 483,33
Utilidad / Promedio ponderado (¢64 150 230,00 / 2 483,33) ¢25 832,34
Ganancia por acción al periodo 2011 ¢25 832,34
Nota: cada cantidad de acciones se multiplica por el número de meses en los cuales
se mantuvo dicha cantidad y se divide entre los 12 meses del año.
7. Empresa Antigua S.A.
Determinación de la ganancia por acción, incluyendo la emisión gratuita de
acciones.
2011 2012
Utilidad del periodo ¢4 600 000,00 ¢8 150 000,000
Acciones en circulación 200 200
Más: ajuste acciones emitidas gratuitas 100 100
Total acciones en circulación 300 300
Utilidad por acción ¢15 333,33 ¢27 166,67
157

8. Empresa La Humildad Sociedad Anónima.
Estado de cambios en el patrimonio al 31 de diciembre del 2012.
Capital Capital
Capital Capital Adicional Adicional
Acciones Acciones Acciones Reserva Utilidades no Revaluación de Acciones en Acc Pref Reserva para Total
Comunes Preferentes Comunes Legal Distribuidas Activos Tesorería Tesorería Contingencias
Saldo al 31 de
Diciembre 2011 15 000 000 750 000 325 000 100 000 8 500 000 0 0 0 0 24 675 000
Revaluación neta del
Edificio 4 800 000 4 800 000
Dividendos sobre
accionistas comunes ‐ 400 000 ‐ 400 000
Dividendos sobre
accionistas preferentes ‐ 200 000 ‐ 200 000
Readquisición de 5
acciones preferentes a
158
¢70 000,00 c/u ‐ 350 000 ‐ 350 000
comunes a
¢60 000,00 c/u 300 000 300 000 600 000
Venta de 2 acciones en
tesorería a
¢90 000,00 c/u 140 000 40 000 180 000
Creación de la Reserva
para Contingencias ‐ 100 000 100 000 0
Utilidad neta del
Periodo 2012 12 000 000 12 000 000
Saldo al 31 de
Diciembre 2012 15 300 000 750 000 625 000 100 000 19 800 000 4 800 000 ‐ 210 000 40 000 100 000 41 305 000
Nota: En esta tabla por una cuestión de espacio no aparecen los decimales.
158

Importante: En este caso, la declaración de los dividendos se resta directamente a
la cuenta de utilidades acumuladas, por lo que no se empleó la cuenta dividendos
decretados.
9. Empresa La Victoria S.A.
Estado de cambios en el patrimonio al 30 de setiembre del 2012
Capital
Capital Adicional
Acciones Capital Acciones Acciones Superávit por Reserva Utilidades no Total
Comunes Preferentes Preferente Revaluación Legal Distribuidas
Saldo al 31
diciembre
2011 7 500 000,00 750 000,00 120 000,00 2 100 000,00 200 000,00 14 500 000,00 25 170 000,00
Emisión 500
acciones
comunes 2 500 000,00 2 500 000,00
Retiro de
circulación 10
acciones
preferentes ‐ 250 000,00 ‐ 250 000,00
Revaluación
en el periodo
2012 de un
activo 1 000 000,00 1 000 000,00
Registro
reserva legal
del periodo 325 000,00 325 000,00
Decreto
dividendos en
el periodo ‐ 2 000 000,00 ‐ 2 000 000,00
Utilidad neta
en el periodo
2012 6 500 000,00 6 500 000,00
Saldo al 31
diciembre
2012 10 000 000,00 500 000,00 120 000,00 3 100 000,00 525 000,00 19 000 000,00 33 245 000,00
159

DETALLE EMPRESARIAL
En nuestro país existe un mercado de valores en el cual los oferentes, las personas
o entidades que disponen de recursos, y los demandantes, entes, organizaciones o
empresas que necesitan de estos recursos, realizan negociaciones. Este mercado de
valores es administrado por la Bolsa Nacional de Valores, fundada en el año 1970.
Al igual que en todo mercado, en este se ofrecen varios tipos de productos o
instrumentos negociables con el fin de hacer llegar los fondos de los oferentes a los
demandantes, entre ellos se tienen:
Bonos
Acciones
Fondos de inversión
Recompras
Operaciones a plazo
Contratos de diferencia
Bonos
Acciones
A nivel mundial, estos mercados de valores son la fuente principal en donde se
canalizan los fondos o recursos, bolsas de valores como la de Nueva York, Tokio,
Londres, cada día negocian altas cantidades de fondos entre los oferentes
(inversores) y los demandantes En estos países existe una alta cultura bursátil, gran
cantidad del ahorro de las personas está invertido en las acciones de las empresas,
ya que se enseñan los beneficios del ahorro y la inversión desde tempranas edades.
En Costa Rica, el mercado de valores es poco desarrollado, las inversiones
efectuadas en su mayoría son hacia el sector público, es decir títulos de deuda, por
lo tanto es poco lo que capta el sector privado del país.
160

A principios del 2013, únicamente ocho empresas privadas de Costa Rica tienen en
oferta acciones, partiendo de datos del MEIC, en donde existen a marzo de 2012 un
total de 64 922 empresas privadas, esto equivaldría al 0,00012%.
Fuente: Bolsa Nacional de Valores Costa Rica
De acuerdo con el cuadro anterior suministrado por la Bolsa Nacional de Valores,
del total de fondos negociados en el año 2011, las acciones únicamente negociaron
el 0,001% de estos.
161

Las empresas emisoras de acciones vigentes son las siguientes:

Fuente: Bolsa Nacional de Valores Costa Rica
162

GLOSARIO
acción ordinaria. Instrumento de patrimonio que está subordinado a todas las
demás clases de instrumentos de patrimonio. En nuestro medio, se refiere a
las acciones conocidas como comunes o corrientes, el grado de
subordinación alude principalmente a la entrega de dividendos, en donde
otros tipos de títulos tienen una posición de prioridad sobre ellos.
acción ordinaria potencial. Instrumento financiero u otro contrato que pueda dar
derecho a su tenedor de recibir acciones ordinarias, tal es el caso de pasivos
o las mismas acciones preferentes que pueden tener establecido algún tipo
de canje por acciones ordinarias.
acciones preferente. Títulos emitidos por las empresas con privilegios distintos a
las acciones comunes o corrientes.
antidilución. Aumento en las ganancias por acción o la reducción en la pérdida
por acción al asumir que los instrumentos convertibles se van a convertir,
que las opciones o certificados para compra de acciones (warrants) serán
ejercitados o que se emitan acciones ordinarias si se cumplen las condiciones
previstas.
bolsa de valores. Organización privada que brinda las facilidades necesarias para
que sus miembros, atendiendo los mandatos de sus clientes, introduzcan
órdenes y realicen negociaciones de compra y venta de valores, tales
como acciones de sociedades o compañías anónimas, bonos públicos y
privados, certificados, títulos de participación y una amplia variedad
de instrumentos de inversión.
dilución. Reducción en las ganancias por acción o el aumento de la pérdida por
acción que resulta de asumir que los instrumentos convertibles se van a
convertir, que las opciones o certificados para compra de acciones (warrants)
serán ejercitados o que se emitan acciones ordinarias, si se cumplen las
condiciones previstas.
163

dividendo. La retribución a la inversión que se otorga en proporción a la cantidad
de acciones poseídas con recursos originados en las utilidades de la empresa
durante un periodo determinado y podrá ser entregado en dinero o en
acciones.
estado de cambio en el patrimonio. Muestra las variaciones de las cuentas de
patrimonio de una empresa en comparación de un periodo determinado a
otro.
mercado de valores. Subsistema del sistema financiero que pone en contacto a los
oferentes de valores (emisores y fondos) y a los demandantes de valores
(inversionistas).
opciones, certificados, para compra de acciones (warrants). Son instrumentos
financieros que otorgan a su tenedor el derecho de adquirir acciones
ordinarias. En este tipo de instrumentos, la empresa recibe recursos, los
cuales pueden cancelarse por medio de la emisión de acciones ordinarias a
un plazo establecido o negociado.
permuta. Transacción por la cual dos partes intercambian el dominio o propiedad
de algún bien o recurso.
164

FUENTES CONSULTADAS
Barrientos, María y Sarmiento, Daniel (2009). Normas Internacionales de Información
Financiera NIIF IFRS. Colombia: Cargraphics S.A.
Bolsa Nacional de Valores Costa Rica. Consultado el 2 de enero de 2013.
Disponible en <www.bolsacr.com>.
Instituto Mexicano de Contadores Públicos (2011). Normas Internacionales de

Información Financiera. Londres: IFRS Foundation
Mallo, Carlos y Pullido, Antonio. (2008). Normas Internacionales de Contabilidad
(NIFF). Madrid: Thomson Editores.
Meigs, Williams, Haka, Bettner (2000). Contabilidad la base para decisiones gerenciales.
Colombia: Editorial McGraw Hill.
Ministerio de Economía, Industria y Comercio (s.f.). Consultado el 15 de diciembre
de 2012. Disponible en <http://datos.meic.go.cr/dashboards/7716/pyme
datos ccss/ > y http://datos.meic.go.cr/datastreams/73880/total de empresas
2007 2011/.
Nikolai, Loren y Bazley, John (2001). Contabilidad Intermedia. Mexico: Editorial
Thomson Learning.
Ramírez, Guillermo (1984). Contabilidades de Sociedades en Costa Rica. San José:
EUNED.
Wikipedia (s.f.). Bolsa de Valores. Consultado el 18 de diciembre de 2012.
Disponible en <http://es.wikipedia.org/wiki/Bolsa_de_valores>.
Leyes
Ley N. º 3284 Código de Comercio
165

166

Capítulo 3
PROPIEDAD PLANTA Y EQUIPO
Y NORMAS RELACIONADAS

Sumario
I. Definición de propiedad, planta y equipo
II. Depreciación
III. Medición posterior al reconocimiento
IV. Transacciones en propiedad, planta y equipo
V. Activos intangibles
VI. Recursos naturales
VII. Presentación en los estados financieros propiedad planta y equipo
1. Aplicar los conocimientos contables para la elaboración de los registros en
transacciones relacionadas con la adquisición y disposición de los elementos
de propiedad, planta y equipo, activos intangibles y recursos naturales.
2. Registrar distintos métodos de depreciación del elemento propiedad, planta
y equipo.
3. Efectuar los registros contables en los casos de aplicación de revalúo o
deterioro del valor de un activo de propiedad, planta, equipo y activos
intangibles.
167

CONSEJO DIDÁCTICO
Observe en los estados financieros de empresas, según su actividad, el monto
correspondiente a los activos denominados propiedad planta y equipo, activos
intangibles y de recursos naturales. Compare este valor con los restantes bienes de
la entidad, lo cual indicará la importancia de estos y el monto invertido en ellos.
Lea con detalle las notas aclaratorias de los estados financieros relacionados con los
activos de propiedad, planta y equipo, activos intangibles y de recursos naturales
en donde se brinda información relevante sobre estos. Es recomendable, una vez
concluida la lectura del capítulo, revisar los términos anotados en el glosario.
168

INTRODUCCIÓN
Los activos denominados propiedad, planta y equipo, en muchos casos,

representan los bienes de mayor valor dentro de un negocio, pues generan
ingresos, comprenden los terrenos, los edificios, la maquinaria, el equipo, los
vehículos, entre otros, todos ellos necesarios para la actividad de la empresa.
Poseer este tipo de activos permite al negocio producir los artículos o brindar los
servicios a los cuales se dedica, gran parte de la inversión de una entidad se
concentra en ellos. A manera de ejemplo, analicen el alto valor que tiene la flotilla
de aviones de las empresas aéreas del mundo, o el valor de la maquinaria y equipo
de las empresas constructoras. Se presentan situaciones dinámicas que pueden
afectar al bien, tal es el caso de reparaciones, ventas, intercambios o permutas,
revalúo, deterioro, desgate, mejoras, situaciones a las cuales hace frente la
contabilidad por medio de sus registros.
De igual manera, se aborda el estudio de los activos intangibles, considerados los
activos del siglo XXI, son bienes que no cuentan con una sustancia física o material,
por ejemplo: fórmulas, patentes, franquicias y propiedad intelectual. En algunos
casos pueden llegar a tener un valor mayor que los propios activos tangibles de la
entidad; así, el activo de mayor valor puede ser la fórmula en el caso de una
farmacéutica que el propio equipo para fabricar la medicina.
Por último, se estudian otro tipo de activos llamados de recursos naturales, los
cuales se encuentran en la naturaleza y son explotados para su comercialización,
por ejemplo: las minas, las canteras o el petróleo, entre otros.
Estos tipos de activos expuestos se clasifican como no corrientes, dado
principalmente a que son bienes, con los cuales cuenta la empresa, que no serán
convertidos en efectivo en un plazo menor a un año o al ciclo normal del negocio.
169

I. DEFINICIÓN DE PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO
La norma internacional de contabilidad, que establece los procedimientos de
registro, medición, presentación, concerniente a este tipo de activos es la NIC 16,
denominada Propiedades, Planta y Equipo.
Define este tipo de activos de la siguiente manera: Las propiedades, la planta y el
equipo son activos tangibles que:
a) Poseen una entidad para su uso en la producción o suministro de bienes y
servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos.
b) Se esperan usar durante más de un periodo.
La definición muestra con claridad que son los activos pertenecientes a la empresa
para producir ingresos, la norma establece que únicamente se registrará dentro de
Propiedad Planta y Equipo, aquellos en donde sea probable que se obtengan
beneficios económicos, a manera de ejemplo, dentro de una fábrica textil sería la
maquinaria, el equipo, la planta o edificio, todos ellos necesarios para producir los
artículos; además, los activos de tipo administrativo como los son los escritorios,
los muebles, las computadoras, los vehículos de reparto, entre otros. Dependiendo
del tipo o actividad de la empresa, así serán sus activos.
La norma hace referencia al plazo de vida útil de este tipo de activo, el cual debe
ser mayor a un periodo, básicamente refiriéndose a un año de tiempo, un activo
menor a este lapso no se debe considerar como tal, por lo cual su registro contable
debe ser a una cuenta de gastos.
Contablemente, se registra a cuentas de gastos aquellas erogaciones en repuestos o
insumos que dan mantenimiento al activo, logrando mantenerlo en las condiciones
normales de funcionamiento, por ejemplo, el aceite en un vehículo, el cambio de
empaques en los equipos de refrigeración, el cambio de roles en maquinarias,
entre otros.
170

La NIC 16 detalla que únicamente se registrará un activo dentro del componente propiedad,
planta y equipo, si existe la posibilidad de que la entidad o empresa obtenga beneficios
económicos futuros derivados de él. Es decir, algún tipo de ingreso, ya sea al utilizarse en la
fabricación o prestación de un servicio o que en algún momento se pueda vender
generando un ingreso.
A. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DEL COSTO
Un elemento incluido en propiedad, planta y equipo se medirá por su costo. La
NIC 16 define el costo de la siguiente manera: “Es el importe de efectivo o
equivalentes al efectivo pagados, o bien el valor razonable de la contraprestación
entregada, para adquirir un activo en el momento de su adquisición o
construcción”.
Además, establece que, dentro de este costo del activo, se debe incluir lo siguiente
en los casos que proceda:
Su precio de adquisición y su valor de compra, en el caso de importación, se
incluyen los aranceles.
Todos aquellos costos, erogaciones necesarias para la ubicación del activo en
su lugar, y para su puesta en marcha.
Los costos de desmantelamiento, retiro del activo, rehabilitación del lugar, a
incurrirse a futuro si así lo requiere el activo.
La NIC 16 manifiesta que, dentro del costo de un activo de propiedad, planta y equipo, no solo
se debe de incluir el costo de su adquisición o compra, sino todos aquellos costos en que se
incurren para lograr que el activo esté en las condiciones óptimas para su puesta en
funcionamiento. Los costos en los cuales se incurre por errores, negligencia, atrasos de
instalación, no deben formar parte del activo.
En el caso de los descuentos comerciales aplicados en el momento de la
adquisición del activo, se deben deducir de su costo. Aquellos impuestos que no
sean recuperables se incluyen dentro de su valor.
171

Impuestos recuperables: son los tributos cancelados al adquirir un bien o servicio, que se
pueden deducir del monto por pagar al fisco por impuestos.
El caso típico es el impuesto de ventas, la empresa paga este impuesto al adquirir un equipo o
maquinara, dicho monto será rebajado del impuesto cobrado a sus clientes en las ventas,
entregando la diferencia al fisco. Un impuesto no recuperable es el cancelado en la compra
del activo, no aplicable o deducible a ningún pago de impuestos, por lo tanto, es parte del
costo de adquisición.
En el caso del impuesto sobre las ventas no en todos los casos es recuperable, se aplicará
según nuestra legislación actual en aquellas entidades que utilizan el activo para generar
ingresos y cuyo precio en los productos finales hacia los clientes sean gravados con
este impuesto.

B. REGISTRO CONTABLE PARA EL RECONOCIMIENTO INICIAL
De acuerdo con las anteriores definiciones y normas establecidas para este
elemento de activos se efectúan, a continuación, algunos casos de registro:
Caso 1
La empresa Rabit LTDA, adquiere una planta eléctrica, al contado, su valor de
factura es de ¢2 000 000,00; cancela la suma de ¢35 000,00 por servicios de
transporte; se realiza una reparación eléctrica para su instalación por un monto de
¢150 000,00 a crédito. Determine el costo del activo y el asiento contable respectivo.
Ítem Costo
Valor de factura ¢2 000 000,00
Transporte del equipo ¢35 000,00
Instalación eléctrica ¢150 000,00
Total costo ¢2 185 000,00

Planta eléctrica ¢2 185 000,00
Efectivo ¢2 035 000,00
172

Caso 2
La empresa Gadowl Sociedad Anónima importa un vehículo desde Japón, los
costos incluyen valor del activo, ¢6 000 000,00; impuestos aduanales, ¢450 000,00;
impuesto de ventas recuperable por ¢838 500,00; honorarios de abogado,
¢200 000,00; sobre el cual hace un descuento del 5%, estas erogaciones son
canceladas en efectivo. Determine el costo del activo y el asiento contable
respectivo.
Ítem Costo
Costos aduanales ¢450 000,00
Honorarios de abogado ¢200 000,00
Descuento 5% (200.000.00 x 5%) ‐¢10 000,00
Costo total ¢6 640 000,00

Vehículo ¢6 640 000,00
Impuesto de ventas (recuperable) ¢838 500,00
Efectivo ¢7.478.500,00
Caso 3
La empresa Elohim S.A. adquiere un equipo de refrigeración, los costos incurridos
incluyen valor del activo ¢3 000 000,00; impuesto de ventas no recuperable por
¢390 000,00; se hace una limpieza del terreno para su instalación por un monto de
¢200 000,00; el cual incluye un monto de ¢50 000,00, pagado por horas no
trabajadas por atraso de materiales, se incurre en un costo de ¢30 000,00 por
materiales para prueba de funcionamiento. Todas estas erogaciones son en
efectivo. Determine el costo del activo y el asiento contable respectivo.
Ítem Costo
Impuesto de ventas no recuperable ¢390 000,00
Limpieza del terreno (¢200 000,00 – ¢50 000,00) ¢150 000,00
Material de prueba ¢30 000,00
173

Asiento contable Debe Haber

Equipo de refrigeración ¢3 570 000,00
Gasto horas ociosas ¢50 000,00
Efectivo ¢3 620 000,00
Caso 4
La empresa Vei SRL adquiere un tanque para almacenamiento de combustible por
un valor de ¢2 500 000,00 a crédito, cancela en efectivo su transporte por la suma
de ¢150 000,00; los servicios y materiales de instalación por ¢200 000,00; además, la
empresa canceló la suma de ¢100 000,00 por servicios de acondicionamiento de un
sitio, el cual no fue el adecuado por aspectos de seguridad, dicho tanque se usará
por un espacio de 5 años, fecha en la cual se pagará un monto de ¢250 000,00 por
su desinstalación o desmantelamiento. Determine el costo del activo y el asiento
contable respectivo.
Ítem Costo
Costo de transporte ¢150 000,00
Instalación del tanque ¢200 000,00
Costo del desmantelamiento ¢250 000,00

Tanque combustible ¢3 100 000,00
Gastos de instalación tanque ¢100 000,00
Cuentas por pagar ¢2 500 000,00
Provisión para desmantelamiento ¢250 000,00
Esta provisión de pasivo se eliminará dentro de 5 años, fecha en la cual se hará
efectiva esta erogación.
Propiedades de Inversión (NIC 40): aquellos activos inmuebles adquiridos para
fines de arrendamiento, plusvalía o ambas, se deben catalogar dentro del
componente llamado “Propiedades de Inversión” y no dentro de “Propiedad
Planta y Equipo” (NIC 40).
174

Un activo inmueble es el relacionado o anclado al suelo, que no se pueden
movilizar fácilmente, como ejemplo los edificios, construcciones, cercas, terrenos.
Por lo tanto, si se adquiere un edificio para uso administrativo o para fábrica, su
registro contable difiere si la instalación tiene fines de ser rentado o ser
vendido a futuro.
En el caso de utilizarse este activo con doble propósito, una parte administrativa y
la otra para ser alquilada, solamente se puede registrar dentro de Propiedades de
Inversión si la parte rentada se puede vender en forma independiente contando
con su valor propio; en caso contrario, el activo se debe registrar dentro de
Propiedad, Planta y Equipo, excepto que la parte utilizada por la empresa sea de
poca relevancia del total del inmueble.
Activos disponibles para la Venta (NIIF 5): Un activo de propiedad, planta y
equipo que no se esté utilizando en el proceso productivo y que se tenga tanto el
deseo como la posibilidad de venderlo en el corto plazo (menos de un año), se
debe de reclasificar contablemente, traspasándolo de la cuenta contable Propiedad,
Planta y Equipo a la cuenta Activos Disponibles para la venta, y no se seguirá
depreciando.
C. CONSTRUCCIÓN DE ACTIVOS PROPIOS
En algunos casos, la empresa construye sus propios activos, en este tipo de casos
todas las erogaciones necesarias para la puesta en funcionamiento del bien deben
formar parte de su valor.
Entre los montos por incluir se encuentran los costos por los materiales directos, la
mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación atribuibles a la
construcción del activo.
Caso 1
La empresa Mirakler S.A. construye su instalación, inició el día 1 5 2012, se
efectúan las siguientes erogaciones al contado: materiales, ¢8 000 000,00; mano de
obra, ¢4 000 000,00; cargas sociales, ¢2 000 000,00; transporte de los materiales,
¢250 000,00; limpieza del terreno para la construcción, ¢200 000,00; honorarios de
175

abogado para permisos de construcción, ¢150 000,00; contrato de pintura de la
edificación, ¢80 000,00; por su parte, el gerente de la empresa, durante este lapso,
devengó un salario total de ¢4 500 000,00. La obra se finalizó el día 20 de
noviembre del 2012. Determine el costo del activo y los asientos
contables respectivos.
Costo
Materiales ¢8 000 000,00
Mano de obra ¢4 000 000,00
Cargas sociales ¢2 000 000,00
Transporte de materiales ¢250 000,00
Limpieza del terreno ¢200 000,00
Honorarios abogado ¢150 000,00
Pintura instalación ¢80 000,00
Costo total ¢14 680 000,00
El salario del gerente no tiene ninguna injerencia directa sobre el
costo de este activo

Obras en construcción edificio ¢14 680 000,00
Gastos de salarios ¢4 500 000,00
Efectivo ¢19 180 000,00
20 11 2012

Edificio e instalaciones ¢14 680 000,00
Obras en construcción ¢14 680 000,00
En esta fecha del 20‐11‐2012, la instalación fue concluida, por lo que está lista
para su uso, a partir de esta fecha se registra como activo dentro del elemento
Propiedad, Planta y Equipo.
Caso 2
La empresa Elsker Sociedad Anónima fabrica su propio yate, iniciando el día
15 6 2012, se efectúan las siguientes erogaciones al contado: materiales,
¢2 000 000,00; mano de obra, ¢1 000 000,00; cargas sociales, ¢500 000,00; alquiler
de espacio en el muelle para la construcción, ¢300 000,00; se utilizó durante dos
meses el equipo de soldadura de la empresa, el cual se deprecia en ¢40 000,00
mensuales, se adquirió una herramienta que únicamente se utilizará para esta
176

construcción por un valor de ¢40 000,00. La obra se finaliza el día 15 de agosto del
2012. Determine el costo del activo y los asientos contables respectivos.
Costo
Materiales ¢2 000 000,00
Mano de obra ¢1 000 000,00
Cargas sociales ¢500 000,00
Alquiler espacio ¢300 000,00
Depreciación equipo de soldadura ¢80 000,00
Herramienta ¢40 000,00
La depreciación del equipo propio utilizado forma parte del costo; de
igual manera, el valor de la herramienta empleada únicamente en este
activo, caso contrario, sería si se utiliza posteriormente por la
empresa, en cuyo efecto se registraría a un gasto dado su poco valor.

Depreciación acumulada equipo ¢80 000,00
Efectivo ¢3 840 000,00
15 8 2012

Equipo de transportes‐yate ¢3 920 000,00
En esta fecha del 15‐08‐2012, se finalizó la construcción del yate, por lo que
está listo para su uso, a partir de esta fecha se registra como un activo dentro
del elemento Propiedad, Planta y Equipo.
D. TRATAMIENTO DEL COSTO FINANCIERO EN LA ADQUISICIÓN DE
ACTIVOS DE PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO
En algunas ocasiones, las entidades solicitan créditos para construir o producir un
activo, casos como financiamiento para la construcción de edificios o instalaciones,
mejoras a las propiedades, la construcción de un puente, un camino, son ejemplos
comunes que se presentan en las empresas.
El tratamiento contable en este tipo de eventos se encuentra regulado por medio de
la NIC 23 Costos por Préstamos. De aquí se derivan las siguientes definiciones:
177

“Los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición,
construcción, o producción de un activo apto forman parte del costo de dichos
activos. Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos” (NIC 23).
“Un activo apto, es aquel que requiere, necesariamente, de un periodo sustancial
antes de estar listo para el uso al que está destinado o para la venta” (NIC 23).
Estas definiciones muestran que los costos financieros (intereses) forman parte del
valor de los activos aptos, es decir, que se encuentran en construcción o
producción, a este proceso de inclusión de estos importes se le denomina
capitalización de los costos.
La inclusión de estos costos financieros es a partir de la fecha de inicio de
preparación del activo, en el preciso momento en donde se empieza con los
desembolsos. Se detienen en la fecha en que el bien está completamente terminado
y listo para el uso establecido.
La NIC 23 muestra que, en el caso, de recibir algún tipo de ingresos por la
inversión de los fondos provenientes de los créditos, se deben rebajar del costo
asignado al activo apto. Si se diera una suspensión de las actividades de
construcción, por factores que no estén contemplados en el desarrollo de obra, no
se deben capitalizar los montos por los intereses.
Compra al contado de un activo no apto
Un activo no apto está listo para el uso al cual se le destina, por lo tanto, si la empresa
adquiere un bien de esta calidad a pesar de utilizar financiamiento, dicho costo financiero no
se incluye o se capitaliza. Un ejemplo común es la compra de un vehículo financiado, en cuyo
caso los intereses cancelados se deben registrar como un gasto financiero y no como parte
del valor del vehículo.
178

Caso 1
Tabita Sociedad Anónima tiene el objetivo de construir una nueva bodega para sus
materias primas, para lo cual adquiere un financiamiento de ¢10 000 000,00 a un
plazo de 5 años, intereses del 10% anual pagadero en forma semestral. El
financiamiento se adquirió el 1 de abril del 2011, fecha cuando inició la
construcción.
La obra se terminó el 1 de agosto del 2011, se cancelaron materiales por ¢5 500
000,00; mano de obra, ¢3 200 000,00 y costos indirectos aplicables de ¢1 500 000,00.
Ejecute los asientos contables.

Efectivo ¢10 000 000,00
Préstamos bancarios por pagar ¢10 000 000,00
Obras construcción‐bodega ¢333 332,00
Intereses por pagar ¢333 332,00
Capitalizando los intereses sobre el financiamiento, durante el lapso de 4 meses de la construcción de
la bodega (¢10 000 000,00 . 10% . 4/12).

Obras construcción‐bodega ¢10 200 000,00
Efectivo ¢10 200 000,00
Registro de los montos invertidos en la construcción de la obra: material ¢5 500 000,00; mano de obra,
¢3 200 000,00; costos indirectos, ¢1 500 000,00
Caso 2
Corporación Hellighet R.L., fabrica un equipo industrial, solicitó un préstamo el
día 1 3 2010, por ¢6 000 000,00, a 3 años plazo, con un interés del 12% anual,
intereses pagaderos en forma cuatrimestral, la obra inició el día 15 4 2010, durante
este lapso de tiempo el dinero se invirtió con un rendimiento de ¢25 000,00; la obra
finalizó el 30 6 2010. Durante los primeros 20 días de junio, se detuvo su
construcción por error al pedir un material inadecuado. Los montos incurridos
fueron los siguientes: materiales ¢4 500 000,00 y mano de obra ¢1 500 000,00.
Realice los asientos contables pertinentes.
179

Efectivo ¢6 000 000,00
Préstamo bancario por pagar ¢6 000 000,00

Obras en construcción‐equipo ¢25 000,00
Los intereses ganados sobre estos fondos no se registran al ingreso, sino se
aplicarán al costo de la obra, como indica la NIC 23.

Obras construcción‐equipo ¢6 000 000,00
Efectivo ¢6 000 000,00
Registro de los montos invertidos en la construcción de la obra: por material,
¢4 500 000,00; por mano de obra, ¢1 500 000,00.

Obras en construcción‐equipo ¢110 000,00
Gastos por intereses ¢130 000,00
Registro de la cancelación de los intereses sobre el préstamo, no se capitalizan el
interés del 1‐3‐2010 al 15‐4‐2010, dado que la obra no había iniciado, ni el interés
por los 20 días del mes de junio, fecha en que la obra se detuvo por un error de la
empresa.
Intereses a capitalizar del 15‐4‐2010 al 31‐5‐2010 = 45 días y del 20‐6‐2010 al 30‐6‐
2010= 10 días, total 55 días (¢6 000 000,00 . 12% . 55/360 = ¢110 000,00).

Equipo industrial ¢6 085 000,00
Obras en construcción‐equipo ¢6 085 000,00
Registrando al activo la conclusión de la fabricación del equipo.
180

E. RECONOCIMIENTO DEL DIFERENCIAL CAMBIARIO POR LA
ADQUISICIÓN DE ACTIVOS DE PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO
La norma internacional de contabilidad N. ° 21 “Efectos de las Variaciones en las
Tasas de Cambio a la Moneda extranjera” establece los procedimientos de registro,
presentación y valuación de las cuentas contables al utilizar moneda extranjera.
Se debe partir de las siguientes dos clasificaciones establecidas en dicha norma:
• Partidas monetarias: son las cuentas contables que tienen un monto
establecido en moneda, ya sea que se vayan a recibir o a pagar, esta
cantidad no variará. Dentro de este tipo de partidas están las cuentas por
cobrar y por pagar, las inversiones en títulos y el efectivo. Sus montos
expresados en los estados financieros corresponden a un valor real
mostrado en unidades monetarias.
• Partidas no monetarias: son las cuentas contables que, a pesar de tener un
valor, no necesariamente será el monto exacto por el cual se van a negociar.
Dentro de este tipo de partidas están los inventarios, activos intangibles,
propiedad, planta y equipo.
Monetario y no monetario: si la entidad tiene una cuenta por cobrar por
¢5 000 000,00, este monto será el que va a recibir a su cancelación; caso contrario, si se tiene
un vehículo con un valor ¢6 000 000,00, no necesariamente este será el monto a recibir en el
caso de su venta. La partida de cuentas por cobrar se cataloga como monetaria y la partida de
vehículos como no monetaria
A la fecha de la transacción, toda partida monetaria o no se registra al tipo de
cambio oficial de la moneda nacional con respecto a la moneda extranjera.
Posterior a este registro, las cuentas contables monetarias se deberán ajustar al tipo
de cambio de la moneda extranjera en la fecha de la presentación de los informes
financieros; en el caso de las partidas no monetarias, conservarán el registro a su
tipo de cambio según el monto de su registro inicial.

181

Caso 1
La empresa Corralillos S.A. importa una faja transportadora desde Japón,
cancelando los siguientes rubros. Tipo de cambio $1= ¢500,00.
Ítem Costo
Valor de factura $8 000,00 ¢4 000 000,00
Costo de transporte ¢150 000,00
Impuesto ventas recuperable ¢200 000,00
Impuestos importación no recuperables ¢50 000,00

Equipo faja transportadora ¢4 200 000,00
Efectivo ¢4 400 000,00
El valor del equipo se mantendrá en los estados financieros, no se le hará
ningún tipo de cambio que se derive por su compra en moneda extranjera.
Caso 2
La empresa El Centro S.A. construye un equipo de iluminación, para lo cual
solicita un crédito de $15 000,00 el 7 de noviembre de 2012, con una tasa del 5%
anual, el tipo de cambio es de ¢500,00 por dólar, el equipo se concluye el 8 de enero
de 2013; en esta fecha, el tipo de cambio es de ¢530,00. Se utilizaron materiales por
¢2 500 000,00; mano de obra por ¢5 100 000,00. Determine el costo del activo y sus
asientos contables.
7‐11‐2012 Asiento contable: Debe Haber

Efectivo ¢7 500 000,00
Préstamo por pagar ¢7 500 000,00
Registro del préstamo

8‐01‐2013 Asiento contable: Debe Haber
Obras en construcción equipo ¢65 190,00
Intereses por pagar ¢65 190,00
Dado que es un activo en construcción financiado, aplica la NIC 23, en la cual
los intereses, durante la etapa de construcción, se deben capitalizar.
$15 000,00 . 5% / 365 días . 60 días=$123,00 al tipo de cambio del día
$123,00 . ¢530,00= ¢65 190,00
182

Obras en construcción equipo ¢450 000,00
Préstamo por pagar ¢450 000,00
El activo se encuentra en construcción el diferencial cambiario hasta el
momento de su terminación forma parte del costo.
Monto original 7‐11‐2012 $15 000,00 . ¢500,00 = ¢7 500 000,00. Monto al
8‐1‐2013 $15 000,00 . ¢530,00 = ¢7 950 000,00 .
Ajuste por diferencial ¢450 000,00. Monto que aumenta el costo del activo
y el monto del pasivo.

Obras en construcción equipo ¢7 600 000,00
Efectivo ¢7 600 000,00
Registro del material por ¢2 500 000,00 y mano de obra por un monto de
¢5 100 000,00 empleado en la construcción del activo.
8‐ 1‐2013 Asiento contable Debe Haber

Equipo de iluminación ¢8 115 190,00
Obras en construcción equipo ¢8 115 190,00
Registro finalización de la construcción del equipo el día 8‐1‐2013, a la cuenta de
activo propiedad, planta y equipo.
II. DEPRECIACIÓN
Todo activo de propiedad, planta y equipo va sufriendo un desgaste natural, tanto
por su uso como por el pasar del tiempo, la depreciación es la expresión monetaria
que permite darle valor a este deterioro del bien.
A. DEFINICIÓN Y CAUSAS DE LA DEPRECIACIÓN
La NIC 16 define la depreciación como: “…la distribución sistemática del importe
depreciable de un activo a lo largo de su vida útil”.
Un activo dentro del elemento propiedad, planta y equipo genera ingresos durante
más de un periodo, la depreciación permite hacer una relación ingreso gasto al
distribuir su valor durante su vida útil, registrando un gasto por el concepto
depreciación, relacionándolo con los ingresos que este produce o
contribuye a generar.
183

Si la empresa registra el valor de un activo en la fecha de su compra como gasto,
tendría como consecuencia una pérdida o menos utilidad en este periodo, y en los
siguientes mostrará una mayor utilidad o menos pérdida al no registrar en forma
sistemática el gasto por depreciación, con lo cual no cumple una hipótesis básica
de contabilidad que es la relación ingreso gasto.
Si una empresa adquiere un horno, generará ingresos por la venta de sus productos en los
años en los cuales lo tenga en funcionamiento o se utilice, la depreciación de este activo
registrará una asociación directa entre sus ingresos y el gasto. De igual manera, el cálculo de
la depreciación del horno brinda un valor de desgaste que sufre por su uso o tiempo.
La depreciación inicia en el momento en que el activo esté disponible para su uso,
es decir, cuando se encuentre en la ubicación y en la condición necesaria para
operar de la forma prevista por la empresa (NIC 16).
Lapso de depreciación: la depreciación no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se retire,
sin embargo, si se usan métodos de depreciación basados en su uso, la depreciación podrá no
registrarse cuando no se utilice (NIC 16).
B. VALOR DEPRECIABLE, VIDA ÚTIL, VALOR EN LIBROS, VALOR DE
RESCATE, PERIODO DE DEPRECIACIÓN
La norma de contabilidad nos presenta las siguientes definiciones:
Importe depreciable es el costo de un activo, u otro que lo haya sustituido,
menos su valor residual.
Importe en libros es por el que se reconoce un activo una vez deducidas la
depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Vida útil, es el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte
de la entidad o el número de unidades de producción o similares que se
pretende obtener de él por parte de la entidad.
184

Valor residual de un activo es el importe estimado que la entidad podría
obtener actualmente por la disposición del elemento, después de deducir los
costos estimados, si el activo alcanza la antigüedad y las demás condiciones
esperadas al término de su vida útil.
Al adquirir un activo por un valor específico, se supone tendrá una vida finita,
llamada vida útil, durante la cual será utilizado generando, ya sea en forma directa
o en colaboración con otros activos, beneficios económicos para la empresa. Al
final de su vida útil, se presume que dicho bien se podrá vender o enajenar a un
precio de rescate llamado valor residual.
Ejemplo 1
Se adquiere una computadora por un valor de ¢800 000,00, se estima que se usará
durante 3 años, al final del cual se podrá vender, ya sea en forma total o como
repuestos por un monto de ¢80 000,00.
Valor depreciable = costo – valor residual ¢800 000,00 – ¢80 000,00 ¢720 000,00

Vida útil o periodo de depreciación 3 años
Al finalizar su plazo de vida, el activo se deprecia en forma total de la siguiente
manera:
Valor del activo ¢800 000,00

Monto depreciado ¢720 000,00
Valor en libros ¢80 000,00
El valor por depreciar debe ser su costo menos el valor residual, así, al finalizar su
vida útil el activo tendrá un valor contable o en libros igual a su valor residual. Es
decir, se deprecia el monto de lo que se espera no recuperar al final de la vida del
bien.
El valor en libros es su costo menos su depreciación; en el ejemplo 1, a los 2 años de
vida tiene una depreciación acumulada de ¢480 000,00 (¢720 000,00 / 3 años . 2 años
de vida), por lo tanto, el valor en libros o valor contable es de ¢320 000,00
(¢800 000,00 – ¢480 000, 00).
En cuanto a la determinación de la vida útil se deben considerar aspectos como:
185

La utilización prevista del activo
El desgaste físico
La obsolescencia técnica o comercial
La vida útil está ligada al patrón de ingresos que obtendrá la empresa con el activo,
su determinación es una cuestión de criterio y, en muchos de los casos, basados en
la experiencia que tiene la empresa con bienes similares.
Terrenos: la NIC 16 establece que los terrenos tienen una vida ilimitada y que, por lo tanto, no
se deprecian, aunque en algunos casos se pueden presentar algunos con una vida limitada
como los utilizados para vertederos de basura, que se deben de amortizar.
Las mejoras hechas en los terrenos como zanjas, drenajes, entre otros, también se deben
depreciar.
Los terrenos y edificios son activos separados, su valor debe registrarse en forma
independiente, incluso si se adquirieron en forma conjunta.
C. MÉTODOS DE DEPRECIACIÓN
De acuerdo con la norma de contabilidad, se debe utilizar algún método de
depreciación que refleje el patrón por medio del cual serán consumidos los
beneficios económicos futuros del activo. Es decir, si el activo se consume con el
transcurrir del tiempo, se usará un método que refleje este patrón; si se consume
según las unidades o productos que elabora, su método de depreciación lo
reflejará. Si un activo se deprecia en una mayor cantidad en sus primeros años de
vida, el método indicará este patrón.
La norma N. ° 16 establece que pueden utilizarse diversos métodos de
depreciación a lo largo de su vida útil, la empresa debe elegir el método que
considere el más adecuado para el consumo de los beneficios económicos del
activo. Algunos métodos sugeridos por la NIC 16 son: lineal, unidades de
producción y decreciente
186

1. Línea recta
Este tipo de método de depreciación tiene como resultado un cargo constante a lo
largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie. De esta
manera, ya sea que se deprecie en forma mensual, anual, entre otros, el monto
registrado de la depreciación no variaría. Se basa, principalmente, en el tiempo, es
recomendado cuando se espera que los beneficios del activo sean constantes
durante su vida útil.
costo-valor de desecho
Su fórmula es: .
años de vida útil
Caso 1
Stolle S.A. adquiere los siguientes activos:
Fecha de Activo Costo Valor residual Vida útil

Compra
1‐3‐2011 Vehículo 4x4 ¢5 500 000,00 ¢400 000,00 3 años
1‐3‐2011 Motor fuera borda ¢2 000 000,00 ¢100 000,00 25% anual
25‐3‐2011 Equipo sonido ¢1 400 000,00 ¢50 000,00 5 años
Confeccione los asientos contables por los meses de marzo y abril de 2011,
determine el valor en libros al 30 4 2011 de estos activos.

Depreciación acumulada vehículo ¢141 666,66
Depreciación acumulada motor ¢39 583,33
Depreciación acumulada equipo sonido ¢3 698,60
Vehículo ¢5 500 000,00 – ¢ 400 000,00= ¢5 100 000,00 / 3años = ¢1 700 000,00 por año
¢1 700 000,00 /12 meses = ¢141 666,66 depreciación por un mes (marzo).
Motor ¢2 000 000,00 – ¢100 000,00= ¢1 900 000,00 . 25% = ¢475 000,00 por año
¢475 000,00 / 12 meses= ¢39 583,33 depreciación por un mes (marzo). Se deprecia un 25%
anual lo que equivale a 4 años de vida útil (100% / 25%).
Equipo ¢1 400 000,00 – ¢50 000,00=¢1 350 000,00 / 5= ¢270 000,00 por año ¢270 000,00 /365
días =¢739,72 por día ¢739,72 . 5dias= ¢3 698,60; se deprecia únicamente por el plazo de su
uso, el cual es de 5 días a partir del 25 al 31 de marzo.
187

Depreciación acumulada vehículo ¢141 666,66
Depreciación acumulada motor ¢39 583,33
Depreciación acumulada equipo sonido ¢22 191,60
Vehículo ¢5 500 000,00 – ¢400 000,00= ¢5 100 000,00 / 3años = ¢1 700 000,00 por año
¢1 700 000,00 /12= ¢141 666,66 depreciación por un mes (abril).
Motor ¢2 000 000,00 – ¢100 000,00= ¢1 900 000,00 . 25% = ¢475 000,00 por año
¢475 000,00 / 12= ¢39 583,33 depreciación por un mes (abril). Se deprecia un 25% anual, lo
que equivale a 4 años de vida útil (100% / 25%).
Equipo ¢1 400 000,00 – ¢50 000,00= ¢1 350 000,00 / 5 =¢270 000,00 por año ¢270 000,00 /365
=¢739,72 por día ¢739,72 . 30 días= ¢3 698,60, se deprecia por los 30 días del mes de abril.
Valor en libros o valor contable al 30 de abril 2011.
Activo Costo Depreciación al mes Valor en libros

de abril
Vehículo 4x4 ¢5 500 000,00 ¢283 333,32 ¢5 216 666,68
Motor fuera borda ¢2 000 000,00 ¢79 166,66 ¢1 920 833,34
Equipo de sonido ¢1 400 000,00 ¢25 890,20 ¢1 374 109,80
Caso 2
La empresa El Control S.A. alquila un edificio para sus oficinas bajo un contrato da
8 años, se realizan las siguientes inversiones en activos.
Activo Costo Valor residual Vida útil

Sistema de alarma ¢4 000 000,00 ¢0,00 5 años
Tapia ¢7 000 000,00 ¢0,00 12 años
Sistema de iluminación ¢5 000 000,00 ¢0,00 10 años
Determine el monto anual de depreciación de cada uno de estos activos.
Activo Costo Vida Detalle del cálculo Depreciación

útil anual
Sistema de alarma ¢4 000 000,00 5 ¢4 000 000,00 / 5 ¢800 000,00
Tapia ¢7 000 000,00 8 ¢7 000 000,00 / 8 ¢875 000,00
Sistema de ¢5 000 000,00 8 ¢5 000 000,00 /8 ¢625 000,00
iluminación
En este tipo de activos arrendados, los bienes que están ligados al activo se deben
depreciar en un plazo máximo al estipulado en el contrato. En este ejemplo, el bien
está sujeto a 8 años, un activo inferior a este plazo se deprecia en forma normal.
188

2. Rendimiento o uso
Este método, también denominado Método de las unidades de producción, brinda un
cargo basado, ya sea en la producción o en la utilización del activo. Se utilizan
medidas como unidades, horas, kilometraje, que estén de acuerdo con su uso.
Caso 1
Haper SRL, el día 28 4 2012 adquiere al contado los siguientes activos:
Activo Costo Valor Residual Vida útil

Enlatadora ¢3 000 000,00 ¢200 000,00 500 000 unidades
Extractor de aire ¢1 200 000,00 ¢80 000,00 100 000 horas uso
Montacargas ¢5 000 000,00 ¢400 000,00 150 000 kilómetros
Efectúe el asiento de compra y el de depreciación anual del equipo al 30 9 2012,
conociendo que la enlatadora se utilizó en 6000 unidades, el extractor en 500 horas
de uso y el montacargas recorrió 8100 kilómetros.

Maquinaria‐enlatadora ¢3 000 000,00
Maquinaria‐extractor de aire ¢1 200 000,00
Maquinaria‐montacargas ¢5 000 000,00
Efectivo ¢9 200 000,00

Gasto por depreciación maquinaria ¢287 627,00
Depreciación acumulada enlatadora ¢33 600,00
Depreciación acumulada extractor ¢5 600,00
Depreciación acumulada montacargas ¢248 427,00
Enlatadora ¢3 000 000,00 – ¢200 000,00= ¢2 800 000,00 / 500 000,00 unidades =
¢5,60 por unidad, para un total de 6 000 unidades = ¢33 600,00 (¢5,60 . 6 000).
Extractor ¢1 200 000,00 – ¢80 000,00= ¢1 120 000,00 / 100 000 = ¢11,20 por hora,
para un total de 500 horas = ¢5 600,00 (¢11,20 . 500).
Montacargas ¢5 000 000,00 – ¢400 000,00= ¢4 600 000,00 / 150 000= ¢30,67 por
kilómetro, para un total de 8 100= ¢248 427,00 (¢30,67 . 8100).
Nótese que el tiempo de compra de estos activos no es el dato relevante, sino su
uso o producción.
189

Caso 2
Nade Sociedad Anónima adquiere un yate por un monto de ¢80 000 000,00; dentro
de este valor se encuentran los motores, valorados en ¢10 000 000,00; el yate como
tal tiene una vida útil de 600 000 millas náuticas; por su parte, los motores tienen
un vida útil de 100 000 horas uso.
Activo Costo Valor residual Vida útil

Barco sin motores ¢70 000 000,00 ¢2 000 000,00 600 000 millas
Motores ¢10 000 000,00 ¢500 000,00 100 000 horas
Efectúe el asiento de depreciación anual del equipo al 30 9 2009, sabiendo que el
yate recorrió 4000 millas y los motores fueron empleados en 600 horas.
30‐ 9‐2009 Debe Haber

Gasto por depreciación equipo naviero ¢510 320,00
Depreciación acumulada barco ¢453 320,00
Depreciación acumulada motores ¢57 000,00
Yate ¢70 000 000,00 – ¢2 000 000,00= ¢68 000 000,00 / 600 000 = ¢113,33 por
milla, para un total de 4.000 unidades = ¢453 320,00 (¢113,33 . 4 000).
Motores ¢10 000 000,00 – ¢500 000,00= ¢9 500 000,00 / 100 000 = ¢95,00 por
hora, para un total de 600 horas = ¢57 000,00 (¢95,00 . 600).
Nótese que, a pesar de ser un activo completo, la NIC 16 permite, si se cuenta con
los datos adecuados y pertinentes, depreciar el activo por partes.
3. Suma de dígitos
Este un método de depreciación acelerada, en donde el monto registrado de
depreciación es más alto en los primeros años de vida del activo. Se usa en aquellos
casos en donde se deprecia con mayor aceleración al inicio de su puesta en marcha.
De igual forma, en este método de depreciación el valor depreciable se determina
restando, al costo del activo, el valor residual o rescate. El resultado se multiplica
por una fracción, cuyo numerador representa la cantidad de años de vida útil que
aún tiene el activo, su denominador es el total de la suma de los dígitos de los años
de vida.

190

Ejemplo 2
La empresa GDL S.A. adquiere una excavadora con un valor de ¢10 000 000,00 y

una vida útil de 5 años, con un valor de desecho o residual de ¢2 000 000,00.
Determine su depreciación anual utilizando este método.
Este activo tiene una vida útil de 5 años, con lo cual se procede a determinar el
denominador, que es la suma de la cantidad de años de su vida útil:
1+2+3+4+5 = 15.
valor del activo×años de vida pendiente

Su fórmula es: =depreciación anual .
total suma de dígitos del activo
Costo= ¢10 000 000,00
Valor residual=¢2 000 000,00
Valor depreciable=¢8 000 000,00
Cálculo del primer año:
8000 000, 00 5
2 666 666, 67
15
Cálculo del segundo año:
8000 000, 00 4
2133333,33
15
Cálculo del tercer año:
8000 000, 00 3
1600 000, 00
15
Esta fórmula se repite cada año cambiando, únicamente, el factor de
multiplicación, disminuyendo año tras año, se puede notar que se empieza con el
número 5, que es el año máximo o de vida pendiente, luego se pasa a 4, 3, 2, hasta
llegar al año 1.
191

Año Fracción Suma a depreciar Depreciación anual
1 5/15 ¢8 000 000,00 ¢2 666 666,67
2 4/15 ¢8 000 000,00 ¢2 133 333,33
3 3/15 ¢8 000 000,00 ¢1 600 000,00
4 2/15 ¢8 000 000,00 ¢1 066 666,67
5 1/15 ¢8 000 000,00 ¢533 333,33
Total 15/15 ¢8 000 000,00
El asiento, en el primer año de depreciación, es el siguiente:
Debe Haber
Gastos por depreciación ¢2 666 666,67
Depreciación acumulada excavadora ¢2 666 666,67
El asiento, en el segundo año de depreciación, es:
Debe Haber
Depreciación acumulada excavadora ¢2 133 333,33
En el primer año, se deprecia un monto mayor hasta llegar al último año en donde
el monto depreciado es el menor, de ahí que es un método acelerado de
depreciación.
Ejemplo 3 (depreciación periodos fraccionados)
La Empresa JDLL Sociedad Anónima adquiere, el 1 de julio del 2008, una vagoneta
con un valor de ¢10 000 000,00; con una vida útil de 5 años, con un valor residual
de ¢2 000 000,00. Determine su depreciación anual utilizando el método de suma
de dígitos. El cierre fiscal es al 30 de setiembre.
Aplicando el método de suma de dígitos, se obtiene la siguiente tabla de
amortización ya expuesta en el ejemplo anterior:
Año Depreciación anual
1 ¢2 666 666,67
2 ¢2 133 333,33
3 ¢1 600 000,00
4 ¢1 066 666,67
5 ¢533 333,33
Total ¢8 000 000,00
192

Dado que la vagoneta se compró el 1 de julio de 2008 y se debe determinar el
monto a depreciar al 30 de setiembre de 2008, fecha del cierre contable, equivalente
a 3 meses de depreciación.
Primer cierre fiscal, setiembre del 2008
De acuerdo con la tabla, el primer año de vida se deprecia un monto de
¢2 666 666,67.
2 666 666, 67
222 222, 22 monto de depreciación mensual
12 meses
¢222 222,22 × 3 meses =¢666 666,67 monto de depreciación de 3 meses (julio
setiembre)
30 de setiembre de 2008 DEBE HABER

Depreciación acumulada ¢666 666,67
Dado el cierre fiscal, únicamente se deprecian3 meses, de julio a setiembre de 2008;
se parte del dato del primer año de depreciación, que es de ¢2 666 666,67 en forma
completa y se determina el monto por depreciar por mes y se multiplica por el
periodo transcurrido de 3 meses.
Segundo cierre fiscal, setiembre del 2009
La vagoneta se compró el 1 de julio del 2008, por lo que su primer año de vida se
cumple el 1 de julio del 2009. El segundo cierre fiscal del 2009 comprende nueve
meses restantes del primer año de vida de depreciación del activo (de octubre 2008
a junio del 2009) y los tres primeros meses de vida del monto del segundo año de
amortización (julio del 2009 a setiembre del 2009), de la siguiente forma:
Se aplican las siguientes fórmulas:
2 666 666, 67
1. 9 meses 2 000 000, 00 (octubre 2008 a junio 2009) (Con este monto
12
se completa el primer año de depreciación del activo establecido en la tabla)
193

2133333,33
2. 3 meses 533333,33
12
Por los tres meses correspondientes, de julio del 2009 a setiembre del 2009.
(Se toma el dato de depreciación correspondiente al segundo año establecido en la
tabla)
Total por depreciar al cierre contable setiembre 2009:
30 de setiembre de 2009 DEBE HABER

Gasto por depreciación ¢2 533 333,33
Depreciación acumulada ¢2 533 333,33
La suma de dígitos o el denominador se puede obtener por medio de la fórmula
n(n 1)
S
2 , donde S es la suma de dígitos y n los años de vida útil del activo.
Tanto en los ejemplos 1 y 2 los años de vida útil son 5. Utilizando la fórmula
mencionada para obtener el denominador en la suma de dígitos se logra :
n(n 1) 5(5 1) 30
S 15
2 2 2
Por lo tanto, el número de dígitos de los años o el denominador de la
fórmula es 15.
4. Cambios en el método de depreciación
En cuanto a los métodos de depreciación, la NIC 16 recomienda lo siguiente:
“…se debe de ser consistentes o uniformes con el método establecido, a no ser por
algún cambio en el patrón de consumo de dichos beneficios económicos”.
Al determinar el método de depreciación debe hacerse de una forma analítica,
adecuada al activo, con lo cual se logra mantener el principio de uniformidad o
consistencia.
La depreciación, al igual que otras cuentas, como los incobrables, son consideradas
como estimaciones contables, que involucran cálculos, fórmulas, de acuerdo con la
NIC 8 “Contabilización de cambios en políticas contables y estimaciones y
194

correcciones de errores”; un monto producto de un cambio en una estimación
contable se debe registrar, ya sea como gasto o ingreso en el periodo contable en el
cual se produjo. Es decir, no afectará periodos anteriores.
La NIC 16 aclara: “El valor residual y la vida útil de un activo se revisarán, como
mínimo, al término de cada periodo anual y, si las expectativas difieren de las
estimaciones previas, lo cambios se contabilizan como un cambio en una
estimación contable”.
Caso 1
Maya S.A. adquiere un telar con un valor de ¢4 0000 000,00 un valor de rescate de
¢300 000,00; con una vida útil de 10 años, a los 4 años de funcionamiento, la
empresa decide que su vida útil es de 7 años de acuerdo con estudios técnicos.
Determine el monto ya depreciado hasta el año 4, el monto de depreciación y
asiento anual a partir del año 5.
Activo Costo
Telar ¢4 000 000,00
Valor de rescate ¢300 000,00
Valor depreciable ¢3 700 000,00
Depreciación anual ¢370 000,00
Monto depreciado al año 4 ¢1 480 000,00
Valor contable o en libros ¢2 520 000,00
Monto por depreciar a partir año 5 ( ¢2 520 000,00 – ¢300 000,00) / ¢740 000,00
3 años
Depreciación año 5.

Gasto por Depreciación ¢740 000,00
Depreciación Acumulada Telar ¢740 000,00
195

NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
Esta NIC establece pautas de registro cuando una empresa realiza cambios en sus
políticas contables, en sus estimaciones o presenta errores contables.
La NIC especifica que un cambio en una estimación (por ejemplo: las estimaciones para
incobrables o las depreciaciones) tiene efectos prospectivos (a futuro) y no
retrospectivo (al pasado). Por lo tanto, se ajustará el gasto o el ingreso, según
corresponda, en el momento del cambio y en los periodos futuros.
En el ejemplo anterior, el cambio en el monto de la depreciación (que es una
estimación), se registra a partir de la fecha del cambio y en los futuros periodos.
Observe que no se efectúa ningún ajuste en los periodos pasados.

III. MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO
Una vez que se adquiere un activo de propiedad, planta y equipo, su valor de
registro inicial puede variar, ya sea en forma positiva, es decir, un aumento o en
forma negativa, una disminución. Esto producto de circunstancias especiales que
pueden incidir en el precio del bien adquirido, tales como la tecnología, el
mercado, la economía, entre otros.
A. MODELO DE REVALUACIÓN
Este caso se produce cuando un activo dentro del componente de propiedad,
planta y equipo, posteriormente a su registro inicial, sufre una variación en su
valor en forma positiva (aumento).
En los casos en donde su valor razonable, básicamente, el valor de mercado sea
superior a su valor en libros, se efectúa un asiento para contabilizar este aumento
de valor, proceso llamado revaluación de activos.
196

Valor razonable: es el importe por el cual un activo puede ser intercambiado, entre partes
interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de
independencia muta.
El valor razonable es un indicador de un valor objetivo del activo, en concordancia con su
valor real dado por las fuerzas de mercado, o de intercambio entre personas interesadas en
negociar con dicho activo.
La frecuencia de este tipo de ajustes de valor depende de los cambios que sufra el
activo y de la capacidad y fiabilidad para medir el valor correcto. A manera de
ejemplo, si se tiene un bien que prácticamente el valor en libros no sufre cambios
relevantes con el valor en el mercado, no se ejecutaría registro; caso contrario, sin
importar el lapso de tiempo, si el activo cambia su valor en forma significativa, se
deberá hacer el asiento correspondiente, sin importar el tiempo transcurrido
de su compra.
La información contable es la base para las decisiones, de ahí la importancia de
reflejar el valor real de las cuentas mostradas en los estados financieros,
incluyendo el elemento propiedad, planta y equipo.
La NIC 16 establece los dos tipos siguientes de tratamiento contable de la cuenta de
depreciación del activo revaluado:
Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del
activo
Eliminada contra el importe en libros bruto del activo (se recomienda su uso
en los edificios).
Caso 1
Festning LTDA adquiere un equipo fotográfico con un valor de ¢10 000 000,00 con
una vida útil de 10 años, a los 4 años de funcionamiento se hace un avalúo, se
determina que su valor en el mercado es de ¢9 000 000,00. Realice los cálculos y
asientos contables utilizando los dos tipos de tratamiento en la depreciación.
197

Activo Costo
Equipo fotográfico ¢10 000 000,00
Depreciación acumulada (4 años) ¢4 000 000,00
Valor en libros ¢6 000 000,00
Valor del activo revaluado ¢9 000 000,00
Monto de aumento ¢3 000 000,00
Método de reexpresión
Bajo este método se reexpresa tanto el costo del activo como su
depreciación, utilizando el factor de incremento en el valor del activo:
¢3 000 000,00 / ¢6 000 000,00 = 50% (existe un 50% de crecimiento en el
valor del activo).
Costo Depreciación
acumulada
Valor contable ¢10 000 000,00 ¢4 000 000,00
Reexpresión del 50% ¢5 000 000,00 ¢2 000 000,00

Superávit por reevaluación ¢3 000 000,00
Nótese: se ajusta tanto el costo del activo como su depreciación aplicando el factor.
El efecto del aumento en el valor del activo se registra en una cuenta de patrimonio
de la entidad.
En este caso, el valor en libros quedará de la siguiente manera:
198

Caso 2
El caso anterior, utilizando el método de eliminar la depreciación
Activo Costo
Depreciación acumulada (4 años) ¢4 000 000,00
Valor del activo revaluado ¢9 000 000,00
Monto de aumento ¢3 000 000,00
Método: eliminar la depreciación


Equipo Fotográfico ¢3 000 000,00
Superávit por revaluación ¢3 000 000,00
Nótese: en este método se realizan dos pasos, se elimina la depreciación
acumulada contra el valor del equipo, se deja el activo con su valor en libros;
posteriormente, se aumenta el valor por el monto adicional obtenido en la
revaluación, contra la cuenta de patrimonio de superávit por revaluación. En este
caso, el valor en libros quedará de la siguiente manera:
Equipo Fotográfico ¢9 000 000,00
Depreciación acumulada ¢0,00
De no existir un cambio en su vida útil o en el valor de rescate, se depreciará en el
lapso que le resta de vida operativa. Con el fin de evitar revaluaciones selectivas, la
norma 16 establece que si se revalúa un elemento de activo, se debe revaluar todos
los elementos que le pertenezcan a esa clase; a manera de ejemplo, si la empresa
cuenta con diez vehículos y revalúa uno de ellos, se debe proceder hacerlo con los
restantes nueve.
199

El superávit por revaluación, en el caso de una venta del activo, se puede registrar
directamente contra la cuenta de utilidades acumuladas; de igual manera, conforme la
entidad use el activo, puede transferir este superávit a la cuenta de utilidades acumuladas,
proceso llamado realización del superávit por revaluación.
B. DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS
De igual manera que un activo puede aumentar su importe, como es el caso de las
revaluaciones, se puede presentar una pérdida, denominada deterioro del valor. La
cual se produce cuando su costo contable en libros es mayor al monto que se logre
recuperar, ya sea por lo generado en su utilización o por su venta.
Así, por ejemplo, si una empresa tiene en sus estados financieros un equipo de
impresión con un valor en libros de ¢6 000 000,00 del cual, durante su vida útil,
generará ingresos por ¢4 000 000,00 o por su venta originaría un ingreso de
¢5 000 000,00, dicha situación indica que el valor contable es superior al real
producto de su uso o venta, por lo que, contablemente, se debe proceder a efectuar
un registro, con el fin de mostrar este deterioro del valor.
Este tipo de ajustes permite reflejar el valor real de dicho activo a una fecha
específica. En caso contrario, si se presentare un mayor monto, ya sea por su uso o
por su venta al mostrado en la cifra en libros, no se procederá a realizar registro
contable.
La normativa para el procedimiento, valuación y registro de este tipo de hechos se
presenta en la NIC 36, algunas definiciones presentadas son las siguientes:
Importe en libros: es el importe por el que se reconoce un activo, una vez
deducidas la depreciación y la pérdida por deterioro del valor.
Valor razonable menos los costos de venta: es el importe que se puede
obtener por la venta de un activo o unidad generadora de efectivo.
Pérdida por deterioro del valor: es la cantidad en que excede el importe en
libros de un activo o unidad generadora de efectivo a su importe
recuperable.
200

Importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo:
es el mayor entre su valor razonable menos los costos de venta y su valor de
uso.
Valor de uso: es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados
que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.
Unidad generadora de efectivo: es el grupo identificable de activos más
pequeños que genera entradas de efectivo a favor de la entidad.
Importante
Activo independiente‐unidad generadora de efectivo: si el recurso de la empresa es un taxi, este
sería un activo independiente, que genera ingresos por sí mismo, pero existen activos en las
entidades que logran generar ingresos solo en forma conjunta, a manera de ejemplo, un equipo
de impresión, en donde se necesita la computadora, la impresora, la unidad de poder, el
programa, este tipo de casos presenta una unidad generadora de efectivo, dado que su
generación es en conjunto.
La NIC 36 muestra tres datos relevantes: el valor en libros, que es el presentado en los estados
financieros; el valor razonable, que es prácticamente el obtenido en el mercado por el activo, y el
de uso, que representan los ingresos netos que se pueden recibir producto de la utilización del
bien durante su vida útil.
El importe recuperable es el mayor entre el valor razonable (mercado) y el de uso (ingresos netos).
La escogencia de este valor mayor, que representa el importe recuperable, se compara con el
valor en libros y de ser menor, la entidad debe reconocer una pérdida de valor de su activo o
unidad generadora de efectivo.
La empresa, al menos al final de cada periodo, deberá evaluar si existe algún indicio de deterioro
del valor. Aspectos como la tecnología, cambios económico o de mercado, disminución
importante del valor del activo en el mercado, pueden indicar alguna sospecha de
pérdida de valor.
Para determinar el valor razonable, el cual es catalogado como el valor de
mercado de un activo en muchos de los casos, es fundamental contar con un precio
determinado de un compromiso formal de venta entre las partes (comprador
vendedor); de no existir este dato, se puede utilizar si existiere el aportado por un
201

mercado activo, en donde se negocie constantemente este tipo de bienes y su
precio sea transparente, así como disponible al público.
En cuanto al valor de uso, el cual representa el valor presente de los flujos futuros
de efectivo esperado del activo, estos representan los flujos netos, es decir, los
ingresos que se espera menos los costos de producirlos; de igual manera, se incluye
dentro de estos ingresos el monto por el que se espera vender el activo al final de
su vida útil, todos estos valores se presentan a su valor actual, para ello se utiliza
una adecuada tasa de descuento. La norma 16 recomienda estimaciones de flujos
no mayores a cinco años.
Caso 1
La empresa Valencia Sociedad Anónima cuenta con una grúa para brindar
servicios, fue comprada el 1 1 2014 por un valor de ¢8 000 000,00; su vida útil es de
4 años, al día 1 1 2016 su valor en libros fue de ¢4 000 000,00. De acuerdo con el
estudio de mercado, su valor razonable es ¢3 500 000,00 sobre el cual, en el caso de
una probable venta, se le debe aplicar una comisión a pagar del 4%, los flujos netos
esperados de este equipo en los siguientes dos años de vida son los siguientes:
Año 1 ¢800 000,00
Año 2 ¢1 000 000,00
De venderse este equipo al finalizar su vida útil, se espera recibir un monto de
¢2 000 000,00. La tasa de descuento es del 5%.
Determine su importe recuperable, efectúe los asientos correspondientes, calcule el
monto por depreciar en el año 3 de vida del activo.
Valor de adquisición ¢8 000 000,00
Depreciación acumulada ‐¢4 000 000,00
Valor en libros o contable ¢4 000 000,00
Importe recuperable:
Valor razonable ¢3 500 000,00
Comisión de venta 4% ‐¢140 000,00
Valor razonable neto ¢3 360 000,00
Valor de uso (1) ¢3 482 993,18
Importe recuperable el mayor ¢3 482 993,18
Deterioro del valor ¢517 006,82
1) ¢800 000,00 (1,05) + ¢1 000 000,00 (1,05) + ¢2 000 000,00 (1,05)‐2
. ‐1 . ‐2 .
202

Cuenta contable Debe Haber
Pérdida por deterioro ¢517 006,82
Deterioro del valor grúa ¢517 006,82
Se registra una cuenta de gasto por la pérdida contra la cuenta deterioro del valor, la
cual restará el valor del activo al igual que la cuenta de depreciación.

Depreciación acumulada grúa ¢1 741 496,59
El valor en libros de la grúa al iniciar el año es de: Costo ¢8 000 000,00
Depreciación Acumulada ‐¢4 000 000,00
Deterioro del valor ‐¢517 006,82
Su vida útil restante es de 2 años por lo que el monto por depreciar en el año 3 es
¢3 482 993,15 / 2 = ¢1 741 496,59
En el caso de existir una pérdida por deterioro del valor en una unidad generadora
de efectivo que involucra diferentes activos, se distribuirá en forma proporcional al
valor en libros de cada activo en el momento del registro.
IV. TRANSACCIONES EN PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO
Dentro de una empresa, este tipo de activos presenta distintas situaciones
dinámicas, producto del constante uso, los avances tecnológicos, los cambios del
mercado, por lo que resulta habitual encontrarse con situaciones como su venta, su
retiro, el intercambio por otros activos.
A. RETIRO Y VENTA
De acuerdo con lo establecido por la norma 16, un elemento de propiedad, planta y
equipo se dará de baja si se presenta lo siguiente:
a) Por su disposición.
b) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o
disposición (NIC 16).
Se debe eliminar un activo de los estados financieros, en el momento de su
disposición (venta) o en el caso de no seguir generando ingresos a la entidad
203

mediante su utilización o venta. En estos casos, de existir una pérdida o ganancia,
se debe registrar en el estado de resultados.
Caso 1
La empresa Sandi Mora S.A. tiene los siguientes activos al 30 de octubre 2007:
Activo Costo Depreciación Valor en libros

acumulada
Romana ¢400 000,00 ¢290 000,00 ¢110 000,00
Tractor ¢5 380 000,00 ¢2 675 000,00 ¢2 705 000,00
El 1 de noviembre vende a crédito el tractor por un valor de ¢3 000 000,00; por su
parte, la romana no está en funcionamiento y, dado su grado de deterioro, no será
posible venderla.
Efectúe los asientos contables correspondientes a esta fecha.
Cuenta Debe Haber

Cuentas por cobrar ¢3 000 000,00
Depreciación acumulada tractor ¢2 675 000,00
Depreciación acumulada romana ¢290 000,00
Pérdida en retiro activo ¢110 000,00
Romana ¢400 000,00
Tractor ¢5 380 000,00
Ganancia venta de activo ¢295 000,00
Caso 2
La empresa Chacón Valverde S.A. tiene el siguiente activo, se vende en efectivo
por la suma de ¢2 400 000,00; el bien sufrió una revaluación por ¢800 000,00 ya
incluida en su valor, efectúe el asiento contable correspondiente:
Activo Valor Depreciación acumulada Valor en libros

Microscopio ¢2 500 000,00 ¢700 000,00 ¢1 800 000,00
204

Efectivo ¢2 400 000,00
Depreciación acumulada microscopio ¢700 000,00
Superávit por revaluación ¢800 000,00
Microscopio ¢2 500 000,00
Ganancia venta de activo ¢600 000,00
Utilidades acumuladas ¢800 000,00
Nota: al venderse el activo, se elimina la cuenta de superávit por revaluación. Se
registra en la cuenta de utilidades acumuladas la realización del superávit por
¢800 000,00, la diferencia entre el valor en libros y el monto cancelado se registra a
la cuenta de ingresos.
B. PERMUTA
Este tipo de transacción se origina en los casos en los cuales se vende un activo de
propiedad, planta y equipo intercambiándolo por otro como una forma de pago.
La NIC 16 establece dos tipos de permuta, denominadas permuta comercial y no

comercial. De acuerdo con el tipo de permuta, el tratamiento contable de registro
será diferente.
Se reconoce una permuta comercial principalmente si la configuración de los flujos
de efectivo del activo fijo entregado y el recibido son diferentes, en cuanto a sus
montos, procedencia, riesgos, fechas. Al estar dentro de la permuta comercial, el
activo recibido se valora por su importe razonable.
La NIC 16 establece que, de no ser posible contar con el dato confiable del valor
razonable de los activos, se debe registrar la transacción como una permuta no
comercial.
Se reconoce una permuta no comercial si la configuración u origen de los flujos de
efectivo del bien entregado y recibido, no varían sustancialmente, su procedencia u
origen es el mismo, así como los periodos o fechas de su ingreso no se modifican
en forma significativa.
Al estar dentro de la permuta no comercial, el activo recibido se valora por el
importe en libros del bien entregado.
205

Permuta comercial y no comercial: si la entidad cambia un equipo de soldadura por otro
similar, los ingresos de ambos equipos no variarán en forma significativa, su origen es el
mismo, así como las fechas del recibido no sufrirán modificaciones, en este tipo de
transacción se presenta una permuta de tipo no comercial.
Si la entidad cambia el equipo de soldadura por un equipo de medición de gases, los
ingresos recibidos por ambos activos difieren, su origen no es el mismo, y pueden variar
las épocas del recibido del ingreso, por lo tanto, esta transacción se considera una
permuta comercial.
Caso 1
La empresa Alfa S.A. permuta un equipo de refrigeración con un valor de
¢7 000 000,00; con una depreciación acumulada de ¢2 400 000,00; con un valor
razonable de ¢4 800 000,00, por una bodega, cuyo valor razonable es de
¢5 000 000,00. Registre dicha transacción.
En este caso, se presenta una permuta comercial, los flujos de fondos de ambos
activos son diferentes. En la permuta comercial se registra el activo nuevo a su
valor razonable.
Valor razonable activo entregado ¢4 800 000,00
Valor razonable activo recibido ¢5 000 000,00

Bodega ¢5 000 000,00
Depreciación acumulada Equipo refrigeración ¢2 400 000,00
Equipo refrigeración ¢7 000 000,00
Ganancia en venta activo ¢400 000,00
Caso 2
La empresa Omega S.A. permuta una motocicleta por un vehículo, ambos usados,
para los pedidos; la motocicleta tiene un costo de ¢2 500 000,00, con una
depreciación de ¢700 000,00, su valor razonable por el cual es recibido es de
¢2 000 000,00; el vehículo nuevo se valora en ¢3 400 000,00, se entrega la suma de
¢1 400 000,00 en efectivo. Registre dicha transacción.
206

En este caso, se presenta una permuta no comercial, sus flujos de fondos
mantienen su configuración u origen, y no se identifican cambios sustanciales. En
la permuta no comercial, el activo nuevo se registra por el valor contable del
activo entregado.
Valor contable del activo entregado (¢2 500 000,00 ‐ ¢700 000,00 ) ¢1 800 000,00

Más: Efectivo entregado (¢3 400 000,00‐¢2 000 000,00) ¢1 400 000,00
Total ¢3 200 000,00

Vehículo ¢3 200 000,00
Depreciación acumulada motocicleta ¢700 000,00
Motocicleta ¢2 500 000,00
Efectivo ¢1 400 000,00
C. DONACIONES
En el caso del registro por activos donados, se debe hacer al costo; de no contar con
este dato, se debe registra a su valor razonable.
La donación se debe registrar a una cuenta patrimonial de la empresa, la cual se
puede denominar capital donado.
Caso 1
Un socio de la empresa Victoria S.A. le dona una fotocopiadora, cuyo valor
razonable es de ¢600 000,00. Registre dicha transacción.
En este caso, el activo se registra a su valor razonable.

Fotocopiadora ¢600 000,00
Capital donado ¢600 000,00
A partir de encontrarse el activo disponible para su uso, se inicia su depreciación.
207

D MEJORAS
Existe una distinción entre una mejora o un mantenimiento que sufre un activo
dentro del elemento propiedad, planta y equipo. En el caso del mantenimiento, lo
que permite es lograr que el bien siga funcionando de forma normal durante su
vida útil, a manera de ejemplo, el aceite en los motores, los empaques en los
equipos, la limpieza, calibración, cambio de ciertos componentes, entre otros.
Una mejora involucra que el activo logre una mayor vida útil o un mejoramiento
importante en su capacidad productiva, por ejemplo: el cambio de una estructura
dentro de un edificio puede prolongar su vida útil, o que el cambio de un motor
dentro de un equipo de producción logre producir una mayor cantidad de
unidades. Ante esta circunstancia, el valor de la mejora se debe capitalizar en el
elemento de propiedad, planta y equipo; no así los rubros de mantenimiento, los
cuales deben ser registrados como gastos normales en el periodo.
Caso 1
La empresa Al Final S.R.L. tiene los siguientes activos al 1 de agosto de 2011:
Activo Costo Depreciación Valor en libros Vida útil

acumulada restante
Niveladora ¢7 600 000,00 ¢4 300 000,00 ¢3 300 000,00 4 años
Caldera ¢9 400 000,00 ¢5 400 000,00 ¢4 000 000,00 2 años
En el mes de agosto de2012, la empresa realiza una erogación por reparación del

motor de la niveladora por un monto de ¢300 000,00, se considera como una
reparación normal para su desempeño; a la vez, se hace una reparación de la
caldera por un monto de ¢500 000,00, reforzando su estructura metálica, lo cual le
permitirá un año de vida útil adicional. Elabore los asientos contables de registro
de estas transacciones y el asiento de depreciación por el mes de setiembre.

Gasto mantenimiento niveladora ¢300 000,00
Mejora caldera ¢500 000,00
208

Depreciación niveladora ¢68 750,00
Depreciación caldera ¢125 000,00
El registro de la depreciación en el caso de la niveladora continúa de igual
manera (¢3 300 000 00 / 48 meses); en cuanto la caldera, la depreciación varía
al aumentar un año su vida útil, pasando de 2 años a 3 años, es decir a 36
meses (¢4 500 000,00/36 meses).

Caso 2
Mejoras ya establecidas por grandes reparaciones. La empresa De Colores S.A.
tiene un equipo de calefacción comprado el 1 marzo del 2010, por un valor de ¢1
800 000,00, el cual incluye un panel solar por un valor de ¢500 000,00; la vida útil
del equipo de calefacción es de 4 años, en cuanto al panel solar es de 2 años. El 1 de
marzo del 2012 se cambia el panel solar, el nuevo cuesta ¢700 000,00 con la misma
vida útil de 2 años.
Realice los asientos contables correspondientes y calcule el monto anual

de depreciación.
1 3 2010

Equipo calefacción ¢1 800 000,00
Efectivo ¢1 800 000,00

Cálculo depreciación anual años 2010‐2011
Depreciación del panel ¢500 000,00/2 ¢250 000,00
Depreciación resto equipo ¢1 300 000,00 / 4 ¢325 000,00
Monto de depreciación anual ¢575 000,00
Al 1 de marzo de 2012, se cambia el panel solar.

Equipo calefacción nuevo panel ¢700 000,00
Equipo de calefacción ¢500 000,00
Depreciación acumulada Equipo calefacción ¢500 000,00
Se elimina el componente antiguo ya depreciado, se registra el nuevo
componente adquirido.
209

Cálculo depreciación anual años 2012‐2013
Depreciación del panel ¢700 000,00/2 ¢350 000,00
Depreciación resto equipo ¢1 300 000,00 / 4 ¢325 000,00
Monto de depreciación anual ¢675 000,00
V. ACTIVOS INTANGIBLES
Estos activos han sido calificados como los de la modernidad, en poder de los países
desarrollados, mostrando una faceta diferente sobre los bienes que durante siglos
han pertenecido a las entidades; muchos de estos activos intangibles están basados
más en los recursos provistos por la inteligencia y el ingenio humano que en los
recursos materiales de las empresas.
A. DEFINICIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES
La normativa para este tipo de activos se encuentra en la NIC 38 Activos
Intangibles, la cual los define como activos identificables de carácter no monetario
y sin apariencia física.
El término identificable se refiere a que dicho activo debe ser separable, puede ser
vendido, trasferido, arrendado, intercambiado; surge de derechos contractuales o
de otros derechos de tipo legal.
El calificativo identificable muestra unas cualidades que lo hacen tener una
identidad o vida propia, como lo es el activo de terrenos, en donde por sí mismo es
una unidad que se puede separar de otros, ser usado, vendido, controlado por la
empresa. Lograr esta identificación de cualquier tipo de recurso requiere la
posibilidad de ser valuado con fiabilidad por parte de la contabilidad, es decir
debe contener un valor, un costo, fácilmente y eficazmente determinado en los
registros contables.
El término de carácter no monetario se refiere a que, a pesar de tener un valor
representado en los estados financieros, no significa que se va a recibir a futuro esa
cantidad determinada de dinero, tal es el caso de los activos como propiedad,
planta y equipo, los inventarios. Caso contrario es el de los activos monetarios,
210

como las cuentas por cobrar, las inversiones en títulos, el efectivo, que sí
representan montos fijos o determinados de dinero que se espera recibir por ellos.
El término sin apariencia física muestra un activo inmaterial, el cual prácticamente
no se puede tocar, por ejemplo los siguientes: programas informáticos, patentes,
derechos de autor, crédito mercantil, propiedad intelectual, franquicias, licencias
para explotar emisoras de radio o televisión, entre otros.
Reconocimiento de un activo intangible: para designar un activo como intangible debe tener
una identidad propia, separándose de otros activos, con un valor correctamente establecido,
ser un bien controlable por la empresa, sobre el cual se tiene dominio, generar beneficios
económicos debidamente protegidos, por lo general, por medios legales.
A continuación se indican algunos que no son activos intangibles: la capacitación
del personal, la publicidad, los gastos de organización o apertura de un negocio, la
marca o cartera de clientes generadas internamente por la empresa, las cuotas o
segmentos de mercado generados a lo interno, la plusvalía generada internamente,
entre otros.
B. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DEL COSTO
Como lo establece la norma, un activo intangible se registra al inicio por su costo,
debidamente respaldado y su cálculo fundamentado.
Dentro de este costo, se incluyen aspectos tales como los siguientes:
Costo de adquisición, aranceles, impuestos no recuperables, deduciendo

descuentos comerciales o rebajas.
Cualquier otro costo necesario para lograr el uso previsto del activo.
Caso 1
La empresa El Escudo S.A. adquiere una patente farmacéutica con un valor de
¢7 000 000,00 para su firma; se canceló el gasto de viaje y estadía del representante
de la casa matriz en Inglaterra por un monto de ¢1 200 000,00, así como trámites
legales y de abogado por un monto de ¢600 000,00.
211

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Capítulo 3: Propiedad planta y equipo y normas relacionadas: Incluye los

2. Sociedad en comandita 10

3. Sociedades de responsabilidad limitada 11

4. Sociedades anónimas 13

5. Registro contable en sociedades personalistas 15

III. IMPUESTOS A LAS SOCIEDADES 23

A. Impuesto a las personas jurídicas ley 9024 23

B. Impuesto sobre la renta, ley 7092 27

C. Impuesto general sobre las ventas, ley 6826 38

II. REGISTRO CONTABLE EN LA EMISIÓN DE ACCIONES 95

A. Suscripción de acciones 95

B. Acciones a su valor nominal 106

C. Acciones sin valor nominal 106

D. Permutas en acciones 107

E. Readquisición 110

F. Retiro de acciones 113

III. APARTADO DE UTILIDADES RETENIDAS 115

A. Generación de utilidades retenidas o perdidas 115

B. Distribución de dividendos 116

1. Declaratoria y registro de dividendos en efectivo 116

2. Declaratoria y registro de dividendos en acciones 118

3. Utilidad o ganancia por acción 120

a) Definiciones de la norma 123

b) Cálculo ganancias por acción básica 124

4. Acciones diluidas 131

a) Múltiples opciones de acciones diluidas 134

IV. ESTADO DE CAMBIO EN EL PATRIMONIO 136

II. DEPRECIACION 183

1. Línea recta 187

2. Rendimiento o uso 189

3. Suma de dígitos 190

4. Cambios en el método de depreciación 194

III. MEDICIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO 196

IV. TRANSACCIONES EN PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO 203

1. Costos de investigación y desarrollo 214

b) Fase de desarrollo 215

1. Vida útil, monto amortizable 217

2. Métodos de amortización 217

1. Deterioro del valor 218

VI. RECURSOS NATURALES 221

1. Vida útil, monto amortizable 222

2. Métodos de agotamiento 222

1. Deterioro del valor 223

II. REGISTRO CONTABLE EN EL PASIVO A LARGO PLAZO 248

1. Interés en la fecha exacta de emisión 274

2. Intereses entre fechas posteriores a su emisión 275

1. Actividades de operación 312

2. Actividades de inversión 314

3. Actividades de financiación 315

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