COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH

M J A R
Catedrática de Filosofía del Derecho
de la Universidad de Valencia
A C L
Catedrática de Derecho Civil
de la Universidad de Málaga
J A. C H
Catedrático de Teoría y Filosofía de Derecho. Instituto Tecnológico Autónomo de México
J R C D
Ministro en retiro de la Suprema
Corte de Justicia de la Nación y
miembro de El Colegio Nacional
E F M -G P
Juez de la Corte Interamericana
de Derechos Humanos
Investigador del Instituto de
Investigaciones Jurídicas de la UNAM
O F
Catedrático emérito de Teoría del Derecho
de la Universidad de Yale (EEUU)
J A G -C G
Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED
L L G
Catedrático de Derecho Constitucional
de la Universidad Carlos III de Madrid
Á M. L L
Catedrático de Derecho Civil
de la Universidad de Sevilla
M L S
Catedrática de Historia del Derecho
de la Universidad Autónoma de Madrid
J L M
Catedrático de Filosofía del Derecho y
Filosofía Política de la Universidad de Valencia
V M C
Catedrático de Derecho Procesal
de la Universidad Carlos III de Madrid
F M C
Catedrático de Derecho Penal de la
Universidad Pablo de Olavide de Sevilla
A N
Catedrática de Derecho Constitucional
e Internacional en la Universidad
de Colonia (Alemania)
Miembro de la Comisión de Venecia
H O A
Catedrático de Derecho Internacional de la
Universidad del Rosario (Colombia) y
Presidente del Instituto Ibero-Americano
de La Haya (Holanda)
L P A
Catedrático de Derecho Administrativo
de la Universidad Carlos III de Madrid
C R C
Catedrática de Derecho Internacional Público y Relaciones Internacionales de la Universidad
de Valencia
T S F
Catedrático de Derecho del Trabajo y de la
Seguridad Social de la Universidad de Valencia
I S G
Magistrado de la Sala Primera (Civil)
del Tribunal Supremo de España
T S. V A
Catedrático de Derecho Penal
de la Universidad de Valencia
R Z
Catedrática de Ciencia Política de la
Universidad de Mainz (Alemania)
Procedimiento de selección de originales, ver página web:
www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LOS DELITOS FISCALES

Delitos previstos en el Código Fiscal de la
Federación, Ley del Seguro Social y
LINFONAVIT
2ª edición
 PABLO HERNÁNDEZ-ROMO VALENCIA

tirant lo blanch
Ciudad de México, 2022
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PABLO HERNÁNDEZ-ROMO VALENCIA

© Pablo Hernández-Romo Valencia

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 PRÓLOGO A LA SEGUNDA EDICIÓN
Al haberse agotado la primera edición de esta obra y las varias
reformas a la materia scal, es que se ha decidido por hacer una
segunda edición.
En 2017, 2018, 2019, 2020 y 2021, se reformó en múltiples
ocasiones el Código Fiscal de la Federación. En esta segunda edición
se analizan todas estas reformas que no habían sido analizadas,
obviamente, en la primera edición que se publicó en el 2016.
No han sido objeto de reforma ni la Ley del Seguro Social ni la del
INFONAVIT; por lo tanto, el contenido de estas es idéntico al de la
primera edición.
ABREVIATURAS
CCF Código Civil Federal
Cf Confróntese
CFDI Comprobantes Fiscales Digitales por Internet
CFF Código Fiscal de la Federación
CNPP Código Nacional de Procedimientos Penales
CPEUM Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
CPF Código Penal Federal
IMMEX Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de
Exportación
IMSS Instituto Mexicano del Seguro Social
LAdu Ley Aduanera
LCE Ley de Comercio Exterior
LGOAAC Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares
del Crédito
LGSM Ley General de Sociedades Mercantiles
LFM Ley Federal del Mar
LFT Ley Federal del Trabajo
LIEPS Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios
LIGIE Ley de los Impuestos Generales de Importación y de
Exportación
LINFONAVIT Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores
LISR Ley del Impuesto Sobre la Renta
LIVA Ley del Impuesto al Valor Agregado
LM Ley de Migración
LSS Ley del Seguro Social
RCFF Reglamento del Código Fiscal de la Federación
RFC Registro Federal de Contribuyentes
RGMCE Reglas Generales en Materia de Comercio Exterior
RLAdu Reglamento de la Ley Aduanera
SAT Servicio de Administración Tributaria
SCJN Suprema Corte de Justicia de la Nación
SHCP Secretaría de Hacienda y Crédito Público
INTRODUCCIÓN
Cuando se habla de los delitos scales es un so sma decir que los
únicos delitos scales que existen son los que están previstos en el
CFF; existen otros varios que se encuentran previstos en otras leyes
especiales como es el caso de la LSS o la LINFONAVIT.
A mi parecer, para poder hablar correctamente de los delitos
scales, lo lógico es conocer estos para poder compararlos y ver si
cumplen con las garantías constitucionales penales; esto es, con el
principio de legalidad, de proporcionalidad, de igualdad, ultima
ratio, fragmentariedad, etc.
Una vez que el lector compare todos los delitos scales, se
percatará que los derechos humanos antes mencionados son violados,
sin razón alguna, en la legislación scal penal mexicana.
El libro que el lector tiene en sus manos constituye básicamente tres
de los capítulos que fueron explicados en el Tratado de Derecho
Penal Mexicano. Parte especial. Delitos previstos en Leyes
Especiales, 4a ed., México: Tirant lo Blanch, 2021. Digo que
básicamente, toda vez que el CFF, en la parte relativa a los delitos
scales fue objeto de reforma recientemente. En efecto, después de la
publicación de la 4ª edición del Tratado, surgió la última reforma
penal scal de fecha 12 de noviembre de 2021, reforma que como ya
estaba imprimiéndose el Tratado era de imposible adición. En esta
monografía analizo esta última reforma.
La única forma, a mi parecer, de que una persona se pueda percatar
de las diversas violaciones a los derechos humanos en los delitos
scales es comparando los mismos. A través de la comparación, el
lector se podrá percatar de las incongruencias e
inconstitucionalidades de diversos preceptos de los delitos scales.
A continuación, mencionaré los cuestionamientos que considero
más importantes respecto de los delitos scales, para que el lector se
de cuenta de lo previamente mencionado.
¿Por qué razón los delitos previstos en el CFF que son idénticos a
los previstos en la LSS se persiguen de conformidad con diversos
requisitos de procedibilidad? ¿Cuál es la razón por la que los delitos
previstos en el CFF se persiguen por querella, declaratoria,
declaratoria de perjuicio o de o cio, y en la LSS todos los delitos se
persiguen por querella? Por ejemplo, el delito 114-A del CFF, que
sanciona al servidor público que amenace con formular querella por
delito scal, se persigue por denuncia; mientras que la misma
conducta prevista en el artículo 316 LSS se persigue por querella.
¿Por qué razón la defraudación scal prevista en el CFF así como la
prevista en la LSS se persiguen por querella, mientras que la
defraudación scal prevista en la LINFONAVIT se persigue de o cio?
El requisito de procedibilidad no es cualquier cosa, la trascendencia
del mismo es de suma importancia sobre todo para efectos de la
prescripción, o de un posible perdón.
¿Por qué razón la acción penal respecto de la defraudación scal
prescribe en cinco años a partir de la comisión de delito (artículo 100
CFF), y la acción penal de la defraudación a los regímenes de los
trabajadores (artículo 319 LSS), prescribe en tres años si se tiene
conocimiento del delito y del probable responsable, y si no se tiene
dicho conocimiento se computará a partir de la fecha de la comisión
del delito, en cinco años? ¿Qué a caso, por ser el mismo delito, no
deberían de seguirse los mismos términos de prescripción?
¿En todos estos casos no debería aplicar la analogía in bonam
partem?
¿Cuál es la razón, por la que si tanto en el contrabando como en la
defraudación scal se sanciona, en el primer caso, con base en la
omisión de las contribuciones o cuotas compensatorias y en el
segundo, con base en la omisión de las contribuciones o del bene cio
indebido, los montos son diversos? En efecto, en la pena para el
contrabando bastará con que la omisión sea de $1,385,610.00 pesos,
para que se pueda imponer una pena de prisión de tres meses a cinco
años; mientras que en la defraudación scal prevista en el CFF
cuando el monto no exceda de $1,932,330.00 la pena será de prisión
de tres meses a dos años.
Volviendo a la pena del contrabando, si el monto de la omisión es
superior a $1,385,610.00, la pena podrá ser de tres a nueve años de
prisión; mientras que en la defraudación scal dicha pena
corresponde para cuando el monto de la omisión fuere de
$2,898,490.00.
Ni qué decir de los montos previstos en la LSS, que ciertamente son
menores que los mencionados para la defraudación scal prevista en
el CFF.
Esto es, si la pena depende del monto de la omisión de las
contribuciones, por qué razón no se exigen los mismos montos.
Por qué razón las penas son más graves para el delito de
defraudación a los regímenes de los trabajadores previsto en la LSS,
si se compara con el delito de defraudación scal previsto en el CFF.
El lector se podrá percatar a lo largo de la presente obra, que el
monto es el factor determinante para la imposición de la pena. Pues
bien, el monto para la pena menos gravosa en el CFF es mayor que
para la pena más grave prevista en la LSS. ¿Cuál es la razón por la
que eso sucede? ¿Qué a caso, tratándose de una defraudación scal
no deberían tener las mismas penas con base en los mismos montos?
¿Es que acaso son más importantes las contribuciones previstas en el
CFF que las previstas en la LSS?
¿Por qué razón, en materia de defraudación a los regímenes de los
trabajadores únicamente se prevé como agravante el que se omita el
entero de las cuotas retenidas a los trabajadores, tal como sucede en
el CFF cuando se hace referencia a omitir contribuciones retenidas o
recaudadas, y no se consideran las otras seis agravantes previstas en
el CFF?
¿Por qué razón, en el delito de abuso de con anza del depositario o
interventor, previsto en el artículo 112 CFF y 312 LSS, que
contemplan la misma conducta, se imponen diversas penas? Así es, la
conducta prevista en el CFF establece una pena de prisión de tres
meses a seis años, mientras que en la LSS se aprecia una pena de
prisión de uno a seis años. Si fuese mayor el valor de lo dispuesto, en
el CFF se prevé una pena de tres a nueve años de prisión y en la LSS
se prevé una pena de prisión de cuatro a nueve años. La pena que se
impondrá dependerá del valor del objeto. En el CFF el valor es de
$172,830.00, mientras que en la LSS el valor es de $80,658.00. Esto
es, resulta que el valor es menor en la LSS pero las penas son más
altas, mientras que cuando el valor es mayor, la pena es más baja.
Ciertamente algo no va bien.
¿Por qué razón, la excusa absolutoria en distinta en el CFF y en la
LSS?
En efecto, en el artículo 108 CFF se establece que la excusa
absolutoria podrá operar hasta antes de que la autoridad scal
descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de
visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales;
mientras que en la excusa absolutoria prevista en el artículo 318 LSS
se establece, que la misma operará antes de que la autoridad
descubra la omisión, el perjuicio o el bene cio indebido mediante
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por
la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de sus
obligaciones scales previstas en la LSS.
¿Por qué razón, no existe una excusa absolutoria respecto de la
defraudación scal prevista en la LINFONAVIT?
¿Cuál es la razón por la que únicamente se podrá pedir el
sobreseimiento por parte de la SHCP respecto de los delitos scales
previstos en el CFF y no respecto de los previstos en la LSS y la
LINFONAVIT? Lo lógico sería que el bene cio aplicase para todos
los delitos scales.
A todos estos cuestionamientos se da respuesta a lo largo de la
presente obra.
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Artículo 92
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter de víctima u
ofendida en los procedimientos penales y juicios relacionados con delitos previstos
en este Código. Los abogados hacendarios podrán actuar como asesores jurídicos
dentro de dichos procedimientos.
Para proceder penalmente por los delitos scales previstos en este Capítulo,
será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público:
 I. Formule querella, tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109,
110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que se encuentre el
procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado.
II. Declare que el Fisco Federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio en lo
establecido en los artículos 102, 103 y 115.
III. Formule la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de
mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de
autoridad competente, o de mercancías de trá co prohibido.
En los demás casos no previstos en las fracciones anteriores bastará la denuncia
de los hechos ante el Ministerio Público Federal.
Los procesos por los delitos scales a que se re eren las tres fracciones de este
artículo se sobreseerán a petición de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,
cuando los imputados paguen las contribuciones originadas por los hechos
imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien esos créditos scales
queden garantizados a satisfacción de la propia Secretaría. La petición anterior
se hará discrecionalmente, antes de que el Ministerio Público Federal y el asesor
jurídico formulen el alegato de clausura, y surtirá efectos respecto de las personas
a que la misma se re era.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con el n de formular ante el
Ministerio Público el requisito de procedibilidad que corresponda, podrá allegarse
de los datos necesarios para documentar hechos probablemente constitutivos de
delitos scales.
En los delitos scales en que sea necesaria querella o declaratoria de perjuicio
y el daño o el perjuicio sea cuanti cable, la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público hará la cuanti cación correspondiente en la propia declaratoria o
querella. La citada cuanti cación sólo surtirá efectos en el procedimiento penal.
Para conceder la libertad provisional, excepto tratándose de los delitos graves
previstos en este Código, para efectos de lo previsto en el artículo 194 del Código
Federal de Procedimientos Penales, el monto de la caución que je la autoridad
judicial comprenderá, en su caso, la suma de la cuanti cación antes mencionada
y las contribuciones adeudadas, incluyendo actualización y recargos que hubiera
determinado la autoridad scal a la fecha en que se promueva la libertad
provisional. La caución que se otorgue en los términos de este párrafo, no sustituye
a la garantía del interés scal.
Al resolver sobre las providencias precautorias la autoridad competente tomará
como base la cuanti cación anterior, adicionando la actualización y recargos que
haya determinado la autoridad scal a la fecha de que se ordene la providencia.
En caso de que el imputado no cuente con bienes su cientes para satisfacer la
providencia precautoria, el juez jará en todos los casos una medida cautelar
consistente en garantía económica por el mismo monto que correspondería a la
providencia precautoria. En el caso de que al imputado se el haya impuesto como
medida cautelar una garantía económica y, exhibida esta sea citado para
comparecer ante el juez e incumpla la cita, se requerirá al garante para que
presente al imputado en un plazo no mayor a ocho días, advertidos, el garante y
el imputado, de que si no lo hicieren o no justi caren la incomparecencia, se hará
efectiva a favor del Fisco Federal.
Para efectos de la condena a la reparación del daño, la autoridad competente
deberá considerar la cuanti cación referida en este artículo, incluyendo la
actualización y los recargos que hubiere determinado la autoridad scal a la
fecha en la que se dicte dicha condena.
En caso de que el imputado hubiera pagado el interés scal a entera
satisfacción de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la autoridad judicial,
a solicitud del imputado, podrá considerar dicho pago para efecto de la
determinación de providencias precautorias, la imposición o modi cación de las
medidas cautelares.
Se consideran mercancías los productos, artículos, efectos y cualesquier otros
bienes, aun cuando las leyes los consideren inalienables o irreductibles a
propiedad particular.
Para jar la pena de prisión que corresponda a los delitos scales conforme a
los límites mínimo y máximo del monto de las cantidades que constituyan el
perjuicio, cuando éste pueda ser determinado, será conforme al que esté
establecido en el momento de efectuar la conducta delictuosa.

Artículo 93
Cuando una autoridad scal tenga conocimiento de la probable existencia de
un delito de los previstos en este Código y sea perseguible de o cio, de inmediato
lo hará del conocimiento del Ministerio Público Federal para los efectos legales
que procedan, aportándole las actuaciones y pruebas que se hubiere allegado.

Artículo 96
Es responsable de encubrimiento en los delitos scales quien, sin previo acuerdo
y sin haber participado en él, después de la ejecución del delito:
I. Con ánimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a
sabiendas de que provenía de éste, o si de acuerdo con las circunstancias debía
presumir su ilegítima procedencia, o ayude a otro a los mismos nes.
II. Ayude en cualquier forma al imputado para eludir las investigaciones de la
autoridad o sustraerse de la acción de esta u oculte, altere, destruya, o haga
desaparecer los indicios, evidencia, vestigios, objetos, instrumentos o productos
del hecho delictivo o asegure para el imputado el objeto o provecho del mismo.
III. Cuando derivado de la elaboración del dictamen de estados nancieros, el
contador público inscrito haya tenido conocimiento de un hecho probablemente
constitutivo de delito sin haberlo informado en términos del artículo 52, fracción III,
tercer párrafo de este Código.
El encubrimiento a que se re ere este Artículo se sancionará con prisión de tres
meses a seis años.

Artículo 97
 Si un funcionario o empleado público comete o en cualquier forma participa en
la comisión de un delito scal, la pena aplicable por el delito que resulte se
aumentará de tres a seis años de prisión.

Artículo 100
El derecho a formular la querella, la declaratoria y la declaratoria de perjuicio
de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público precluye y, por lo tanto, se
extingue la acción penal, en cinco años, que se computarán a partir de la
comisión del delito. Este plazo será continuo y en ningún caso se interrumpirá.
La acción penal en los delitos scales prescribirá en un plazo igual al término
medio aritmético de la pena privativa de la libertad que señala este Código para
el delito de que se trate, pero en ningún caso será menor de cinco años.
Con excepción de lo dispuesto por los artículos 105 y 107, primer párrafo, del
Código Penal Federal, la acción penal en los delitos scales prescribirá conforme
a las reglas aplicables previstas por dicho Código.

Artículo 102
Comete el delito de contrabando quien introduzca al país o extraiga de él
mercancías:
I. Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas
compensatorias que deban cubrirse.
II. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito.
III. De importación o exportación prohibida.
También comete delito de contrabando quien interne mercancías extranjeras
procedentes de una franja o región fronteriza al resto del país en cualquiera de
los casos anteriores, así como quien las extraiga de los recintos scales o
scalizados sin que le hayan sido entregados legalmente por las autoridades o
por las personas autorizadas para ello.
No se formulará la declaratoria a que se re ere el artículo 92, fracción II, si el
monto de la omisión no excede de $195,210.00 o del diez por ciento de los
impuestos causados, el que resulte mayor. Tampoco se formulará la citada
declaratoria si el monto de la omisión no excede del cincuenta y cinco por ciento
de los impuestos que deban cubrirse cuando la misma se deba a inexacta
clasi cación arancelaria por diferencia de criterio en la interpretación de las
tarifas contenidas en las leyes de los impuestos generales de importación o
exportación, siempre que la descripción, naturaleza y demás características
necesarias para la clasi cación de las mercancías hayan sido correctamente
manifestadas a la autoridad. Lo dispuesto en este párrafo no será aplicable
cuando la contribución omitida es el impuesto especial sobre producción y
servicios aplicable a los bienes a que se re ere el artículo 2, fracción I, inciso D)
de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

Artículo 103
 Se presume cometido el delito de contrabando cuando:
I. Se descubran mercancías extranjeras sin la documentación aduanera que
acredite que las mercancías se sometieron a los trámites previstos en la Ley
Aduanera para su introducción al territorio nacional o para su internación de la
franja o región fronteriza al resto del país.
II. Se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zona de veinte kilómetros en
cualquier dirección contados en línea recta a partir de los límites extremos de la
zona urbana de las poblaciones fronterizas, sin la documentación a que se re ere
la fracción anterior.
III. No se justi quen los faltantes o sobrantes de mercancías que resulten al
efectuarse la descarga de los medios de transporte, respecto de las
consignaciones en los mani estos o guías de carga.
IV. Se descarguen subrepticiamente mercancías extranjeras de los medios de
transporte, aun cuando sean de rancho, abastecimiento o uso económico.
V. Se encuentren mercancías extranjeras en trá co de altura a bordo de
embarcaciones en aguas territoriales sin estar documentadas.
VI. Se descubran mercancías extranjeras a bordo de una embarcación en
trá co mixto, sin documentación alguna.
VII. Se encuentren mercancías extranjeras en una embarcación destinada
exclusivamente al trá co de cabotaje, que no llegue a su destino o que haya
tocado puerto extranjero antes de su arribo.
VIII. No se justi que el faltante de mercancías nacionales embarcadas para
trá co de cabotaje.
IX. Una aeronave con mercancías extranjeras aterrice en lugar no autorizado
para el trá co internacional.
X. Las mercancías extranjeras se introduzcan a territorio nacional por lugar no
autorizado para la entrada a territorio nacional o la salida del mismo.
XI. Las mercancías extranjeras sujetas a transito internacional se desvíen de las
rutas scales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados
tratándose de transito interno o no arriben a la aduana de destino o de salida
treinta días después del plazo máximo establecido para ello.
XII. Se pretenda realizar la exportación, el retorno de mercancías, el
desistimiento de régimen o la conclusión de las operaciones de transito, en el caso
de que se presente el pedimento sin las mercancías correspondientes en la
aduana de salida, siempre que la consumación de tales conductas hubiere
causado un perjuicio al Fisco Federal.
XIII. Las mercancías de comercio exterior destinadas al régimen aduanero de
depósito scal no arriben al almacén general de depósito que hubiera expedido
la carta de cupo para almacenar dicha mercancía o a los locales autorizados.
XIV. Los pilotos omitan presentar las aeronaves en el lugar designado por las
autoridades aduaneras para recibir la visita de inspección de la autoridad
aduanera, o las personas que presten los servicios de mantenimiento y custodia
de aeronaves que realicen el transporte internacional no regular omitan requerir
la documentación que compruebe que la aeronave recibió la visita de inspección
o no la conserven por el plazo de cinco años.
XV. Se realicen importaciones temporales de conformidad con el artículo 108 de
la Ley Aduanera sin contar con programas de maquila o de exportación
autorizados por la Secretaría de Economía, de mercancías que no se encuentren
amparadas en los programas autorizados; se importen como insumos mercancías
que por sus características de producto terminado ya no sean susceptibles de ser
sometidas a procesos de elaboración, transformación o reparación siempre que la
consumación de tales conductas hubiere causado un perjuicio al Fisco Federal; se
continúe importando temporalmente la mercancía prevista en un programa de
maquila o de exportación cuando este ya no se encuentra vigente o cuando se
continúe importando temporalmente la mercancía prevista en un programa de
maquila o de exportación de una empresa que haya cambiado de denominación
o razón social, se haya fusionado o escindido y se haya omitido presentar los
avisos correspondientes en el registro federal de contribuyentes y en la Secretaría
de Economía.
XVI. Se reciba mercancía importada temporalmente de maquiladoras o
empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de
Economía por empresas que no cuenten con dichos programas o teniéndolos la
mercancía no se encuentre amparada en dichos programas o se trans era
mercancía importada temporalmente respecto de la cual ya hubiere vencido su
plazo de importación temporal.
XVII. No se acredite durante el plazo a que se re ere el artículo 108, fracción I
de la Ley Aduanera que las mercancías importadas temporalmente por
maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por la
Secretaría de Economía, fueron retornadas al extranjero, fueron transferidas, se
destinaron a otro régimen aduanero o que se encuentran en el domicilio en el cual
se llevará a cabo el proceso para su elaboración, transformación o reparación
manifestado en su programa.
XVIII. Se omita realizar el retorno de la mercancía importada temporalmente al
amparo del artículo 106 de la Ley Aduanera.
XIX. Declare en el pedimento como valor de la mercancía un monto inferior en
un 70 por ciento o más al valor de transacción de mercancías que hubiere sido
rechazado y determinado conforme a los artículos 72, 73 y 78-A de la Ley
Aduanera, salvo que se haya otorgado la garantía a que se re ere el artículo 86-
A, fracción I de la Ley citada, en su caso.
No se presumirá que existe delito de contrabando, si el valor de la mercancía
declarada en el pedimento, proviene de la información contenida en los
documentos suministrados por el contribuyente; siempre y cuando el agente o
apoderado aduanal hubiesen cumplido estrictamente con todas las obligaciones
que les imponen las normas en materia aduanera y de comercio exterior.
XX. Declare inexactamente la descripción o clasi cación arancelaria de las
mercancías, cuando con ello se omita el pago de contribuciones y cuotas
compensatorias, salvo cuando el agente o agencia aduanal hubiesen cumplido
estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas en materia
aduanera y de comercio exterior. Dicha salvedad no será procedente cuando la
contribución omitida sea el impuesto especial sobre producción y servicios
aplicable a los bienes a que se re ere el artículo 2o., fracción I, inciso D) de la
Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y esa omisión del referido
impuesto derive de la inobservancia de lo dispuesto en los artículos 54 y 162 de
la Ley Aduanera.
XXI. Se omita retornar, transferir o cambiar de régimen aduanero, las
mercancías importadas temporalmente en términos del artículo 108, fracción III,
de la Ley Aduanera.
XXII. Se trasladen bienes o mercancías por cualquier medio de transporte en
territorio nacional, sin el comprobante scal digital por Internet de tipo ingreso o
de tipo traslado, según corresponda, al que se le incorpore el Complemento Carta
Porte.
XXIII. Se trasladen hidrocarburos, petrolíferos o petroquímicos, por cualquier
medio de transporte en territorio nacional, sin el comprobante scal digital por
Internet de tipo ingreso o de tipo traslado, según corresponda, al que se le
incorpore el Complemento Carta Porte así como con los complementos del
comprobante scal digital por Internet de esos bienes.
Para los efectos de las fracciones XV y XVI de este artículo, no será responsable
el agente o apoderado aduanal, si la comisión del delito se originó por la omisión
del importador de presentar al agente o apoderado aduanal la constancia de
que cumplió con la obligación de presentar al Registro Federal de Contribuyentes
los avisos correspondientes a una fusión, escisión o cambio de denominación
social que hubiera realizado, así como cuando la comisión del delito se origine
respecto de mercancías cuyo plazo de importación temporal hubiera vencido.
No se formulará declaratoria de perjuicio, a que se re ere la fracción II del
artículo 92 de este Código, si quien encontrándose en los supuestos previstos en
las fracciones XI, XII, XIII, XV, XVII y XVIII de este artículo, cumple con sus
obligaciones scales y de comercio exterior y, en su caso, entera
espontáneamente, con sus recargos y actualización, el monto de la contribución o
cuotas compensatorias omitidas o del bene cio indebido antes de que la
autoridad scal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden
de visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales y del comercio
exterior.

Artículo 104
El delito de contrabando se sancionará con pena de prisión:
I. De tres meses a cinco años, si el monto de las contribuciones o de las cuotas
compensatorias omitidas, es de hasta $1,385,610.00, respectivamente o, en su
caso, la suma de ambas es de hasta de $2,078,400.00.
II. De tres a nueve años, si el monto de las contribuciones o de las cuotas
compensatorias omitidas, excede de $1,385,610.00, respectivamente o, en su
caso, la suma de ambas excede de $2,078,400.00.
III. De tres a nueve años, cuando se trate de mercancías cuyo trá co haya sido
prohibido por el Ejecutivo Federal en uso de las facultades señaladas en el
segundo párrafo del artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.
En los demás casos de mercancías de trá co prohibido, la sanción será de tres
a nueve años de prisión.
IV. De tres a seis años, cuando no sea posible determinar el monto de las
contribuciones o cuotas compensatorias omitidas con motivo del contrabando o se
trate de mercancías que requiriendo de permiso de autoridad competente no
cuenten con él o cuando se trate de los supuestos previstos en los artículos 103,
fracciones IX, XIV, XIX, XX, XXI, XXII y XXIII y 105, fracciones V, XII, XIII, XV, XVI y XVII
de este Código.
Para determinar el valor de las mercancías y el monto de las contribuciones o
cuotas compensatorias omitidas, sólo se tomarán en cuenta los daños ocasionados
antes del contrabando.
En caso de que la contribución omitida sea el impuesto especial sobre
producción y servicios aplicable a los bienes a que se re ere el artículo 2o.,
fracción I, inciso D) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios,
adicionalmente se impondrá la cancelación de nitiva del padrón de importadores
de sectores especí cos establecido en la Ley Aduanera, así como la cancelación
de la patente de agente aduanal que se haya utilizado para efectuar los trámites
del despacho aduanero respecto de dichos bienes.

Artículo 105
Será sancionado con las mismas penas del contrabando, quien:
I. Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título
mercancía extranjera que no sea para su uso personal, sin la documentación que
compruebe su legal estancia en el país, o sin el permiso previo de la autoridad
federal competente, o sin marbetes o precintos tratándose de envases o
recipientes, según corresponda, que contengan bebidas alcohólicas o su
importación esté prohibida.
II. (Se deroga).
III. (Se deroga).
IV. Tenga mercancías extranjeras de trá co prohibido.
V. En su carácter de funcionario o empleado público de la Federación, de los
Estados, del Distrito Federal o de Municipios, autorice la internación de algún
vehículo, proporcione documentos o placas para su circulación, otorgue matrícula
o abanderamiento, cuando la importación del propio vehículo se haya efectuado
sin el permiso previo de la autoridad federal competente o de cualquier manera
ayude o fomente la introducción al país o extracción de él de mercancías de
comercio exterior en cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 102,
fracciones I a III de este Código y a quien omita o impida realizar el
reconocimiento de las mercancías. Lo anterior será aplicable en lo conducente a
los dictaminadores aduaneros previstos en la Ley Aduanera.
VI. Importe vehículos en franquicia destinados a permanecer de nitivamente en
franja o región fronteriza del país o internen temporalmente dichos vehículos al
resto del país, sin tener su residencia en dicha franja o región o sin cumplir los
requisitos que se establezcan en los Decretos que autoricen las importaciones
referidas, o importen temporalmente vehículos sin tener alguna de las calidades
migratorias señaladas en el inciso a) de la fracción IV del artículo 106 de la Ley
Aduanera o faciliten su uso a terceros no autorizados.
VII. Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título sin
autorización legal vehículos importados en franquicia, importados a la franja
fronteriza sin ser residente o estar establecido en ellas, o importados o internados
temporalmente.
VIII. Omita llevar a cabo el retorno al extranjero de los vehículos importados
temporalmente o el retorno a la franja o región fronteriza en las internaciones
temporales de vehículos; transforme las mercancías que debieron conservar en el
mismo estado para nes distintos a los autorizados en los programas de maquila
o exportación que se le hubiera otorgado; o destine las mercancías objeto de los
programas de maquila o exportación a un n distinto al régimen bajo el cual se
llevó a cabo su importación.
IX. Retire de la aduana, almacén general de depósito o recinto scal o
scalizado, envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas que no
tengan adheridos los marbetes o, en su caso, los precintos a que obligan las
disposiciones legales.
X. Siendo el exportador o productor de mercancías certi que falsamente su
origen, con el objeto de que se importen bajo trato arancelario preferencial a
territorio de un país con el que México tenga suscrito un tratado o acuerdo
internacional, siempre que el tratado o acuerdo respectivo, prevea la aplicación
de sanciones y exista reciprocidad. No se considerará que se comete el delito
establecido por esta fracción, cuando el exportador o productor noti que por
escrito a la autoridad aduanera y a las personas a las que les hubiere entregado
la certi cación, de que se presentó un certi cado de origen falso, de conformidad
con lo dispuesto en los tratados y acuerdos de los que México sea parte.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público formulará la querella
correspondiente, siempre que la autoridad competente del país al que se hayan
importado las mercancías, proporcione los elementos necesarios para demostrar
que se ha cometido el delito previsto en esta fracción.
XI. Introduzca mercancías a otro país desde el territorio nacional omitiendo el
pago total o parcial de los impuestos al comercio exterior que en ese país
correspondan.
XII. Señale en el pedimento nombre, denominación o razón social o la clave del
Registro Federal de Contribuyentes de alguna persona que no hubiere solicitado
la operación de comercio exterior o cuando estos datos sean falsos; cuando el
domicilio scal señalado no corresponda al importador, salvo los casos en que
sea procedente su recti cación; se señale un domicilio en el extranjero donde no
se pueda localizar al proveedor o cuando la información transmitida relativa al
valor y demás datos relacionados con la comercialización de mercancías deriven
de una factura falsa.
XIII. Presente ante las autoridades aduaneras documentación falsa o alterada.
XIV. Con el propósito de obtener un bene cio indebido o en perjuicio del sco
federal, transmita al sistema electrónico previsto en el artículo 36 de la Ley
Aduanera información distinta a la declaración en el pedimento o factura, o
pretenda acreditar la legal estancia de mercancías de comercio exterior con
documentos que contengan información distinta a la transmitida al sistema o
permita que se despache mercancía amparada con documentos que contengan
información distinta a la transmitida al sistema.
XV. Viole los medios de seguridad utilizados por las personas autorizadas para
almacenar o transportar mercancías de comercio exterior o tolere su violación.
XVI. Permita que un tercero, cualquiera que sea su carácter, actúe al amparo de
su patente de agente aduanal; intervenga en algún despacho aduanero sin
autorización de quien legítimamente pueda otorgarla o trans era o endose
documentos a su consignación sin autorización escrita de su mandante, salvo en
el caso de corresponsalías entre agentes aduanales.
XVII. Falsi que el contenido de algún gafete de identi cación utilizado en los
recintos scales.
La persona que no declare en la aduana a la entrada al país o a la salida del
mismo, que lleva consigo cantidades en efectivo, en cheques nacionales o
extranjeros, órdenes de pago o cualquier otro documento por cobrar o una
combinación de ellos, superiores al equivalente en la moneda o monedas de que
se trate a treinta mil dólares de los Estados Unidos de América se le sancionará
con pena de prisión de tres meses a seis años. En caso de que se dicte sentencia
condenatoria por autoridad competente respecto de la comisión del delito a que
se re ere este párrafo, el excedente de la cantidad antes mencionada pasará a
ser propiedad del sco federal, excepto que la persona de que se trate demuestre
el origen lícito de dichos recursos.

Artículo 107
El delito de contrabando será cali cado cuando se cometa:
I. Con violencia física o moral en las personas.
II. De noche o por lugar no autorizado para la entrada o salida del país de
mercancías.
III. Ostentándose el autor como funcionario o empleado público.
IV. Usando documentos falsos.
V. Por tres o más personas.
Las cali cativas a que se re eren las fracciones III, IV y V de este artículo,
también serán aplicables al delito previsto en el artículo 105 de este Código.
 Cuando los delitos a que se re ere este artículo sean cali cados, la sanción
correspondiente se aumentará de tres meses a tres años de prisión. Si la
cali cativa constituye otro delito, se aplicarán las reglas de la acumulación.

Artículo 108
Comete el delito de defraudación scal quien con uso de engaños o
aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna
contribución u obtenga un bene cio indebido con perjuicio del sco federal.
La omisión total o parcial de alguna contribución a que se re ere el párrafo
anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o de nitivos o el
impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones scales.
El delito de defraudación scal y el delito previsto en el artículo 400 Bis del
Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume
cometido el delito de defraudación scal cuando existan ingresos o recursos que
provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita.
El delito de defraudación scal se sancionará con las penas siguientes:
I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no
exceda de $1,932,330.00.
II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado
exceda de $1,932,330.00 pero no de $2,898,490.00.
III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado
fuere mayor de $2,898,490.00.
Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será
de tres meses a seis años de prisión.
Si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una sola
exhibición, la pena aplicable podrá atenuarse hasta en un cincuenta por ciento.
El delito de defraudación scal y los previstos en el artículo 109 de este Código,
serán cali cados cuando se originen por:
a) Usar documentos falsos.
b) Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades
que se realicen, siempre que las disposiciones scales establezcan la obligación
de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un
período de cinco años el contribuyente haya sido sancionado por esa conducta la
segunda o posteriores veces.
c) Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad scal la devolución de
contribuciones que no le correspondan.
d) No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme
a las disposiciones scales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.
e) Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.
f) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que
no le correspondan.
g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.
 h) Declarar pérdidas scales inexistentes.
i) Utilizar esquemas simulados de prestación de servicios especializados o la
ejecución de obras especializadas, descritas en el artículo 15-D, penúltimo
párrafo, de este Código, o realizar la subcontratación de personal a que se
re ere el primer y segundo párrafos de dicho artículo.
j) Simular una prestación de servicios profesionales independientes a que se
re ere el Título IV, Capítulo II, Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
respecto de sus trabajadores.
k) Deducir, acreditar, aplicar cualquier estímulo o bene cio scal o de cualquier
forma obtener un bene cio tributario, respecto de erogaciones que se efectúen en
violación de la legislación anticorrupción, entre ellos las erogaciones consistentes
en dar, por sí o por interpósita persona, dinero, bienes o servicios, a servidores
públicos o terceros, nacionales o extranjeros, en contravención a las disposiciones
legales.
Cuando los delitos sean cali cados, la pena que corresponda se aumentará en
una mitad.
No se formulará querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial de
alguna contribución u obtenido el bene cio indebido conforme a este artículo, lo
entera espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la
autoridad scal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden
de visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales.
Para los nes de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el monto de
las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio scal, aun cuando se trate
de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. Lo anterior no
será aplicable tratándose de pagos provisionales.

Artículo 109
Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación scal, quien:
I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos scales,
deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o
valor de actos o actividades menores a los realmente obtenidos o realizados o
determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella
persona física que perciba ingresos acumulables, cuando realice en un ejercicio
scal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no
compruebe a la autoridad scal el origen de la discrepancia en los plazos y
conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta.
II. Omita enterar a las autoridades scales, dentro del plazo que la ley
establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o
recaudado.
III. Se bene cie sin derecho de un subsidio o estímulo scal.
IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un bene cio indebido con
perjuicio del sco federal.
 V. Sea responsable por omitir presentar por más de doce meses las
declaraciones que tengan carácter de de nitivas, así como las de un ejercicio
scal que exijan las leyes scales, dejando de pagar la contribución
correspondiente.
VI. (Se deroga)
VII. (Se deroga)
VIII. Darle efectos scales a los comprobantes digitales cuando no reúnan los
requisitos de los artículos 29 y 29-A de este Código.
No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores,
entera espontáneamente, con sus recargos, el monto de la contribución omitida o
del bene cio indebido antes de que la autoridad scal descubra la omisión o el
perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión
noti cada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las
disposiciones scales.

Artículo 110
Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a quien:
I. Omita solicitar su inscripción o la de un tercero en el registro federal de
contribuyentes por más de un año contado a partir de la fecha en que debió
hacerlo, a menos que se trate de personas cuya solicitud de inscripción deba ser
presentada por otro aún en el caso en que éste no lo haga.
II. Rinda con falsedad al citado registro, los datos, informes o avisos a que se
encuentra obligado.
III. Use intencionalmente más de una clave del Registro Federal de
Contribuyentes.
IV. Modi que, destruya o provoque la pérdida de la información que contenga
el buzón tributario con el objeto de obtener indebidamente un bene cio propio o
para terceras personas en perjuicio del sco federal, o bien ingrese de manera
no autorizada a dicho buzón, a n de obtener información de terceros.
V. Desocupe o desaparezca del lugar donde tenga su domicilio scal, sin
presentar el aviso de cambio de domicilio al registro federal de contribuyentes,
después de la noti cación de la orden de visita domiciliaria o del requerimiento
de la contabilidad, documentación o información, de conformidad con la fracción
II del artículo 42 de este Código, o bien después de que se le hubiera noti cado
un crédito scal y antes de que éste se haya garantizado, pagado o quedado sin
efectos, o que hubieran realizado actividades por las que deban pagar
contribuciones, haya transcurrido más de un año contado a partir de la fecha en
que legalmente tenga la obligación de presentar dicho aviso, o cuando las
autoridades scales tengan conocimiento de que fue desocupado el domicilio
derivado del ejercicio de sus facultades de comprobación.
Para los efectos de esta fracción, se entiende que el contribuyente desaparece
del local en donde tiene su domicilio scal cuando la autoridad acuda en tres
ocasiones consecutivas a dicho domicilio dentro de un periodo de doce meses y
no pueda practicar la diligencia en términos de este Código.
VI. A quien mediante cualquier medio físico, documental, electrónico, óptico,
magnético o de cualquier otra clase de tecnología, suplante la identidad,
representación o personalidad de un contribuyente.
VII. A quien otorgue su consentimiento para llevar a cabo la suplantación de su
identidad.
VIII. Incite a una persona física a inscribirse en el registro federal de
contribuyentes para utilizar sus datos de forma indebida.
No se formulará querella si, quien encontrándose en los supuestos anteriores,
subsana la omisión o informa del hecho a la autoridad scal antes de que ésta lo
descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión
noti cada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las
disposiciones scales, o si el contribuyente conserva otros establecimientos en los
lugares que tenga manifestados al registro federal de contribuyentes en el caso
de la fracción V.

Artículo 111
Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a quien:
I. (Se deroga).
II. Registre sus operaciones contables, scales o sociales en dos o más libros o
en dos o más sistemas de contabilidad con diferentes contenidos.
III. Oculte, altere o destruya, total o parcialmente los sistemas o registros
contables, así como la documentación relativa a los asientos respectivos, que
conforme a las leyes scales esté obligado a llevar o, estando obligado a tenerlos
no cuente con ellos.
IV. Determine pérdidas con falsedad.
V. Sea responsable de omitir la presentación por más de tres meses, de la
declaración informativa a que se re ere el primer párrafo del artículo 178 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, o presentarla en forma incompleta.
VI. Por sí, o por interpósita persona, divulgue, haga uso personal o indebido, a
través de cualquier medio o forma, de la información con dencial que afecte la
posición competitiva proporcionada por terceros a que se re eren los artículos 46,
fracción IV y 48, fracción VII de este Código.
VII. Derogada.
VIII. Asiente con información falsa o de manera inadecuada las operaciones o
transacciones contables, scales o sociales, o que cuente con documentación falsa
relacionada con dichos asientos.
No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores
subsana la omisión o el ilícito antes de que la autoridad scal lo descubra o
medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por la
misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones
scales.
Artículo 111 Bis
Se impondrá sanción de 3 a 8 años de prisión a quien:
I. No cuente con los controles volumétricos de hidrocarburos o petrolíferos a que
hace referencia el artículo 28, fracción I, apartado B de este Código, o contando
con éstos, los altere, inutilice o destruya.
II. No cuente con los equipos y programas informáticos para llevar los controles
volumétricos referidos en el artículo 28, fracción I, apartado B de este
ordenamiento, o contando con éstos, no los mantenga en operación en todo
momento, los altere, inutilice o destruya.
III. No cuente con los certi cados que acrediten la correcta operación y
funcionamiento de los equipos y programas informáticos para llevar los controles
volumétricos mencionados en el artículo 28, fracción I, apartado B de este Código,
o contando con éstos, los altere o falsi que.
IV. Proporcione a la autoridad scal registros falsos, incompletos o inexactos en
los controles volumétricos a que hace referencia el artículo 28, fracción I,
apartado B de este Código.
V. Cuente, instale, fabrique o comercialice cualquier sistema o programa cuya
nalidad sea alterar los registros de volumen o de la información contenida en los
equipos o programas informáticos para llevar controles volumétricos referidos en
el artículo 28, fracción I, apartado B de este ordenamiento.
VI. Haya dado cualquier efecto scal a los comprobantes scales expedidos por
un contribuyente incluido en el listado a que se re ere el artículo 69-B, cuarto
párrafo de este Código, que amparen la adquisición de cualquier tipo de
hidrocarburo o petrolífero, sin que haya demostrado la materialización de dichas
operaciones o corregido su situación scal dentro del plazo legal establecido en
el octavo párrafo del citado artículo.
Se impondrá pena de prisión de 6 a 12 años a quien enajene hidrocarburos o
petrolíferos de procedencia ilícita. Se considerará que los hidrocarburos o
petrolíferos enajenados son de procedencia ilícita cuando:
a) Exista una diferencia de más del 1.5% tratándose de hidrocarburos y
petrolíferos líquidos o de 3% tratándose de hidrocarburos y petrolíferos gaseosos,
en el volumen nal de un mes de calendario, obtenido de sumar al volumen inicial
en dicho periodo, las recepciones de producto y restar las entregas de producto
de acuerdo con los controles volumétricos, en el mes revisado, con respecto al
registro de volumen nal del tanque medido por cada producto de cada
instalación de acuerdo al reporte de información a que se re ere el artículo 28,
fracción I, apartado B de este Código.
b) Los litros de los hidrocarburos o petrolíferos, de acuerdo con los registros de
entrega de los controles volumétricos, excedan, en más del 1.5% tratándose de
hidrocarburos y petrolíferos líquidos o de 3% tratándose de hidrocarburos y
petrolíferos gaseosos, de los que haya vendido de acuerdo con los litros
amparados en el comprobante scal de la venta, y que reúnan requisitos scales,
en el mes revisado.
 c) Los litros de los hidrocarburos o petrolíferos, de acuerdo con los registros de
entrega de los controles volumétricos, excedan, en más del 1.5% tratándose de
hidrocarburos y petrolíferos líquidos o de 3% tratándose de hidrocarburos y
petrolíferos gaseosos, de los que haya recibido de acuerdo con los litros
amparados en el comprobante scal de la compra, que reúna requisitos scales,
o en los pedimentos de importación, considerando la capacidad total de los
tanques o las existencias de acuerdo con los controles volumétricos, en el mes
revisado.
Para proceder penalmente por este delito será necesario que previamente la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público formule querella, independientemente
del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se
tenga iniciado.

Artículo 112
Se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al depositario o
interventor designado por las autoridades scales que, con perjuicio del sco
federal, disponga para sí o para otro del bien depositado, de sus productos o de
las garantías que de cualquier crédito scal se hubieren constituido, si el valor de
lo dispuesto no excede de $172,830.00; cuando exceda, la sanción será de tres
a nueve años de prisión.
Igual sanción, de acuerdo al valor de dichos bienes, se aplicará al depositario
que los oculte o no los ponga a disposición de la autoridad competente.

Artículo 113
Se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al que:
I. Altere o destruya los aparatos de control, sellos o marcas o ciales colocados
con nes scales o impida que se logre el propósito para el que fueron colocados.
II. Altere o destruya las máquinas registradoras de operación de caja en las
o cinas recaudadoras, o al que tenga en su poder marbetes o precintos sin
haberlos adquirido legalmente o los enajene, sin estar autorizado para ello.
III. (Se deroga).

Artículo 113 Bis

Se impondrá sanción de dos a nueve años de prisión, al que por sí o por
interpósita persona, expida, enajene, compre o adquiera comprobantes scales
que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.
Será sancionado con las mismas penas, al que a sabiendas permita o publique,
a través de cualquier medio, anuncios para la adquisición o enajenación de
comprobantes scales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos
jurídicos simulados.
Cuando el delito sea cometido por un servidor público en ejercicio de sus
funciones, será destituido del empleo e inhabilitado de uno a diez años para
desempeñar cargo o comisión públicos, en adición a la agravante señalada en el
artículo 97 de este Código.
Se requerirá querella por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,
para proceder penalmente por este delito.
El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo 400 Bis del
Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente.

Artículo 114
Se impondrá sanción de uno a seis años de prisión, a los servidores públicos
que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento
escrito de autoridad scal competente. Las mismas penas se impondrán a los
servidores públicos que realicen la veri cación física de mercancías en transporte
en lugar distinto a los recintos scales.

Artículo 114-A
Se sancionará con prisión de uno a cinco años al servidor público que
amenazare de cualquier modo a un contribuyente o a sus representantes o
dependientes, con formular por sí o por medio de la dependencia de su
adscripción, una denuncia, querella o declaratoria al ministerio público para que
se ejercite acción penal por la posible comisión de delitos scales.
Se aumentará la sanción hasta por una mitad más de la que resulte aplicable,
al servidor público que promueva o gestione una querella o denuncia
notoriamente improcedente.

Artículo 114-B
Se impondrá sanción de uno a seis años de prisión, al servidor público que
revele a terceros, en contravención a lo dispuesto por el artículo 69 de este
Código, la información que las instituciones que componen el sistema nanciero
hayan proporcionado a las autoridades scales.

Artículo 115
Se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al que se apodere de
mercancías que se encuentren en recinto scal o scalizado, si el valor de lo
robado no excede de $74,060.00; cuando exceda, la sanción será de tres a
nueve años de prisión.
La misma pena se impondrá a quien dolosamente destruya o deteriore dichas
mercancías.
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Introducción
El CFF se compone de seis Títulos, el Título IV lleva por rubro “De
las infracciones y delitos scales”, dentro de éste, el Capítulo
segundo se nomina “De los delitos scales”, en éste se contemplan
los delitos 92 a 115. En dichos artículos se aprecian varios delitos,
así como requisitos de procedibilidad y diversas cuestiones. No en
todos los artículos se aprecian delitos. En virtud de lo anterior,
solamente haré referencia a los delitos, así como al requisito de
procedibilidad.

Artículo 92. Requisitos de procedibilidad y otras

cuestiones
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter de víctima u
ofendida en los procedimientos penales y juicios relacionados con delitos
previstos en este Código. Los abogados hacendarios podrán actuar como
asesores jurídicos dentro de dichos procedimientos.
Para proceder penalmente por los delitos scales previstos en este Capítulo,
será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público:
I. Formule querella, tratándose de los previstos en los artículos 105, 108, 109,
110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que se encuentre el
procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado.
II. Declare que el Fisco Federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio en lo
establecido en los artículos 102, 103 y 115.
III. Formule la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de
mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran permiso de
autoridad competente, o de mercancías de trá co prohibido.
En los demás casos no previstos en las fracciones anteriores bastará la
denuncia de los hechos ante el Ministerio Público Federal.
Los procesos por los delitos scales a que se re eren las tres fracciones de
este artículo se sobreseerán a petición de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público, cuando los imputados paguen las contribuciones originadas por los
hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien esos
créditos scales queden garantizados a satisfacción de la propia Secretaría.
La petición anterior se hará discrecionalmente, antes de que el Ministerio
Público Federal y el asesor jurídico formulen el alegato de clausura, y surtirá
efectos respecto de las personas a que la misma se re era.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con el n de formular ante el
Ministerio Público el requisito de procedibilidad que corresponda, podrá
allegarse de los datos necesarios para documentar hechos probablemente
constitutivos de delitos scales.
En los delitos scales en que sea necesaria querella o declaratoria de
perjuicio y el daño o el perjuicio sea cuanti cable, la Secretaría de Hacienda
y Crédito Público hará la cuanti cación correspondiente en la propia
declaratoria o querella. La citada cuanti cación sólo surtirá efectos en el
procedimiento penal. Para conceder la libertad provisional, excepto
 tratándose de los delitos graves previstos en este Código, para efectos de lo
previsto en el artículo 194 del Código Federal de Procedimientos Penales, el
monto de la caución que je la autoridad judicial comprenderá, en su caso, la
suma de la cuanti cación antes mencionada y las contribuciones adeudadas,
incluyendo actualización y recargos que hubiera determinado la autoridad
scal a la fecha en que se promueva la libertad provisional. La caución que se
otorgue en los términos de este párrafo, no sustituye a la garantía del interés
scal.
Al resolver sobre las providencias precautorias la autoridad competente
tomará como base la cuanti cación anterior, adicionando la actualización y
recargos que haya determinado la autoridad scal a la fecha de que se
ordene la providencia. En caso de que el imputado no cuente con bienes
su cientes para satisfacer la providencia precautoria, el juez jará en todos
los casos una medida cautelar consistente en garantía económica por el
mismo monto que correspondería a la providencia precautoria. En el caso de
que al imputado se el haya impuesto como medida cautelar una garantía
económica y, exhibida esta sea citado para comparecer ante el juez e
incumpla la cita, se requerirá al garante para que presente al imputado en un
plazo no mayor a ocho días, advertidos, el garante y el imputado, de que si
no lo hicieren o no justi caren la incomparecencia, se hará efectiva a favor
del Fisco Federal.
Para efectos de la condena a la reparación del daño, la autoridad
competente deberá considerar la cuanti cación referida en este artículo,
incluyendo la actualización y los recargos que hubiere determinado la
autoridad scal a la fecha en la que se dicte dicha condena.
En caso de que el imputado hubiera pagado el interés scal a entera
satisfacción de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la autoridad
judicial, a solicitud del imputado, podrá considerar dicho pago para efecto de
la determinación de providencias precautorias, la imposición o modi cación
de las medidas cautelares.
Se consideran mercancías los productos, artículos, efectos y cualesquier otros
bienes, aun cuando las leyes los consideren inalienables o irreductibles a
propiedad particular.
Para jar la pena de prisión que corresponda a los delitos scales conforme a
los límites mínimo y máximo del monto de las cantidades que constituyan el
perjuicio, cuando éste pueda ser determinado, será conforme al que esté
establecido en el momento de efectuar la conducta delictuosa.
En el primer párrafo se establece que la SHCP será considerada
como víctima u ofendido. Llama la atención que ni siquiera se pueda
decir por parte del legislador si en este caso será víctima u ofendido.
Esto es, lo lógico sería establecer que la SHCP tendrá el carácter de
víctima para efectos de los delitos previstos en el CFF. Es importante
que se aprecie que una cosa es ser víctima y otra cosa es ser
ofendido; pero no es lo mismo. Si fuera lo mismo carecería de
sentido la diferencia que se hace en la nominación.
Aunado a lo anterior, también se dijo que la SHCP tendría dicho
carácter —víctima u ofendido— en los procedimientos penales y
juicios relacionados con delitos previstos en el CFF. Lo dicho por el
legislador demuestra la falta de coordinación entre los diversos
ordenamientos federales y nacionales o ausencia de conocimientos de
determinada materia. Me explico.
El legislador en el CFF en el artículo que se desentraña hace
referencia a los procedimientos penales y juicios relacionados con los
delitos previstos en el CFF; sin embargo, parece que desconoce que el
procedimiento penal comprende el juicio. Esto es, bastaba hacer
referencia al procedimiento penal de los delitos previstos en el CFF,
para que en dicho término quedara englobado el término “juicio”.
En pocas palabras, se está en presencia de una tautología del
legislador; lo que hace que el artículo se torne confuso para su
entendimiento.
El fundamento de lo previamente mencionado nos lo da el artículo
211 CNPP, en donde se establecen cuáles son las etapas del
procedimiento penal, y en la fracción III se lee: “La de juicio, que
comprende desde que se recibe el auto de apertura a juicio hasta la
sentencia emitida por el Tribunal de enjuiciamiento”.
Como se puede apreciar, hubiese bastado hacer mención al
procedimiento penal, para que se comprendiera que la SHCP tendría
el carácter de víctima u ofendido cuando se cometa alguno de los
delitos previstos en el CFF.
En ese mismo primer párrafo se establece que los abogados
hacendarios podrán actuar como asesores jurídicos dentro de dichos
procedimientos. De conformidad con lo previamente mencionados y
por como está redactado el párrafo surge la duda: ¿serán asesores
jurídicos únicamente en los procedimientos o también en los juicios?
Recuérdese que el propio legislador fue el que previamente diferenció
entre “procedimientos penales” y “juicios relacionados con delitos
previstos en el CFF”.
Por asesor jurídico se entiende, de conformidad con el artículo 3,
fracción I, CNPP: “Los asesores jurídicos de las víctimas, federales y
de las Entidades federativas”. Es importante que se aprecie, que
asesor jurídico del ofendido no existe; únicamente existe el de la
víctima; por lo que la SHCP o el Ministerio Público Federal tendrá
que determinar claramente en qué casos la SHCP tendrá el carácter
de víctima y en que otros el de ofendido. En el primer caso tendrá
derecho al asesor jurídico y en el segundo no; de conformidad con el
artículo trascrito del CNPP. No obstante lo anterior, no pasa
inadvertido que en el artículo 109, fracción VII y 110 ambos del
CNPP se hace referencia a que el ofendido también tiene el derecho a
designar un asesor jurídico.
En el segundo párrafo se establece que para proceder penalmente
por los delitos scales previstos en el Capítulo que contempla el
artículo en comento, será necesario que previamente la SHCP
formule alguno de los requisitos de procedibilidad que se mencionan.
Esto es, en las fracciones posteriores al segundo párrafo se establecen
cuáles son los requisitos necesarios para poder perseguir penalmente
a la persona que se presume cometió un delito scal. Se hace
mención a cuatro formas: 1) la querella —fracción I—, 2) la
declaratoria de perjuicio —fracción II—, 3) la declaratoria —
fracción III— y 4) la denuncia de hechos.
Las formas que establece este Ordenamiento llaman la atención de
cualquier persona que se dedique al litigio penal, ya que va más allá
de lo que establece la CPEUM. Me explico. La CPEUM, en su
artículo 16 reza:
“No podrá librarse orden de aprehensión sino por la autoridad judicial y sin
que preceda denuncia o querella de un hecho que la ley señale como delito,
sancionado con pena privativa de libertad y obren datos que establezcan que
se ha cometido ese hecho y que exista la probabilidad de que el indiciado lo
cometió o participó en su comisión”.
Como se puede apreciar de forma clarísima, únicamente existen,
constitucionalmente hablando, dos requisitos de procedibilidad, la
denuncia o la querella;1 a estos dos es a los que hace mención en el
CFF en la fracción I y en el tercer párrafo, ambos del artículo 92; sin
embargo, el Constituyente permanente nunca hace mención a los
otros dos requisitos de procedibilidad a que hace mención el
legislador scal penal y que son, la declaratoria de perjuicio y la
declaratoria.2 Tan el legislador penal scal se equivocó, que en el
párrafo tercero dijo, en los demás casos no previstos en las fracciones
anteriores, esto es, en las fracciones I, II y II, mismas que hacen
referencia la primera, de la querella, la segunda, de la declaratoria de
perjuicio, y la tercera, de la declaratoria. De conformidad con lo
anterior, que, desde mi punto de vista, no sea sostenible la postura,
como lo ha manifestado un sector de la doctrina,3 que fuera de lo
que establece el artículo 92 fracción primera, los demás delitos se
perseguirán de o cio; ya que como se dijo, la nalidad del legislador
fue otra.4
En pocas palabras, los requisitos de procedibilidad nominados
declaratoria de perjuicio y declaratoria, deberán de ser tildados de
inconstitucionales por ir más allá de lo que la CPEUM establece. La
nalidad de establecer esto, es que exista armonía entre lo que
establece la CPEUM y los Ordenamientos penales especiales;
únicamente existiendo armonía entre la ley suprema y la secundaria,
podrá existir seguridad jurídica, y si lo que buscamos los mexicanos
es eso, lo correcto será reformar este artículo y establece que
únicamente podrá existir como forma para proceder penalmente por
los delitos scales, la denuncia y la querella,5 y que aunado a estas la
SHCP deberá presentar, durante la investigación, la declaratoria de
perjuicio o la declaratoria correspondiente, como base para que el
Ministerio Público Federal pueda ejercitar la acción penal. De esa
forma quedará zanjada esta cuestión.
En el tercer párrafo se establece que en los demás casos en los que
no se requiera la querella, la declaratoria de perjuicio o la
declaratoria, bastará la denuncia de hechos, como requisito de
procedibilidad, para el ejercicio de la acción penal.
En el cuarto párrafo se hace referencia esencialmente al
sobreseimiento. El sobreseimiento es una forma de poner n a un
procedimiento penal sin que sea necesario llegar a una resolución
sobre el fondo del asunto.
En este párrafo se hace referencia al sobreseimiento respecto de los
“procesos por los delitos scales a que se re eren las tres fracciones
de este artículo”. Tal parece que el legislador pensó que el
sobreseimiento únicamente procedía desde que se dicta el auto de
vinculación a proceso, que es cuando inicia el proceso penal, de
conformidad con lo que establece el artículo 19 CPEUM; sin
embargo, en el artículo se limita la posibilidad del sobreseimiento
hasta antes de que se formulen los alegatos de clausura.
Llama la atención que únicamente procederá el sobreseimiento por
los delitos por los que se requiere querella, declaratoria de perjuicio
o la declaratoria correspondiente; pero no así por los que se persigan
de o cio; esto es, por los que bastará la denuncia para su
persecución. A mi parecer, eso es violatorio del principio de igualdad,
y debería de aplicarse dicho bene cio por analogía in bonam partem.
En efecto, ¿por qué razón no procedería el sobreseimiento por el
delito previsto, por ejemplo, en el artículo 96 CFF, en donde se
sanciona el encubrimiento en los delitos scales, y en cuyo tipo se
prevé una pena de tres meses a seis años, o respecto de los delitos
previstos en el artículo 113 CFF, en donde se prevé una pena de tres
meses a seis años y sí procede respecto de otros delitos en los que se
contempla una pena mucho mayor?
En el párrafo que ahora analizo también se establece que los
procesos por algunos delitos scales se podrán sobreseer a petición
de la SHCP. Esto es, requisito indispensable es que el sobreseimiento
sea a petición de la SHCP; sin embargo, dicha entidad no tiene
facultades para solicitar eso de conformidad con el CNPP. Me
explico.
El artículo 327 CNPP establece quiénes son las únicas personas que
pueden solicitar el sobreseimiento, siendo estas: el Ministerio
Público, el imputado o su Defensor. Por lo tanto, de conformidad
con el derecho humano al debido proceso legal, estas tres personas
son las únicas facultadas para solicitar dicha forma de terminación
del procedimiento; nadie más puede; de lo contrario se estaría ante
una clara violación al derecho humano antes mencionado.
Pensando que pudiere argumentarse que una norma posterior
facultaría a la SHCP para poder solicitar el sobreseimiento, surge la
duda: ¿por qué razón otras entidades que cumplan con la misma
función, esto es, el formular la querella no tienen esa facultad? como
es el caso, por ejemplo, del IMSS respecto de algunos delitos
previstos en la LSS, entre otras leyes especiales. Claro está,
suponiendo que en todos estos casos se hubiese reparado el daño;
como se establece para el caso del artículo en comento.
 Ahora bien, el párrafo que ahora comento establece que el
sobreseimiento podrá solicitarse “cuando los imputados paguen las
contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y
los recargos respectivos, o bien esos créditos scales queden
garantizados a satisfacción de la propia Secretaría”; esto es, cuando
se repare el daño. Esto signi ca, que cumpliéndose todo lo antes
mencionado, se podría solicitar el sobreseimiento del procedimiento.
Sin embargo, para sorpresa del lector, y con mani esto desprecio al
principio de igualdad, en el párrafo en comento se señala que la
solicitud de sobreseimiento se hará “discrecionalmente”. Esto es, la
SHCP decidirá cuándo sí y cuándo no pone n al procedimiento
penal; pero quedará a criterio de esta determinarlo. A mi parecer, lo
previsto en dicho párrafo está en franca contradicción con el
principio de igualdad ante la ley, previsto en el artículo 10 CNPP.
Lo lógico es que dicho bene cio opere para cualquier persona que
dé cumplimiento a lo mencionado en el párrafo; pero no puede
quedar a discreción de la SHCP.
Los problemas no terminan aquí; en el mismo párrafo se establece
que dicha petición se deberá de hacer “antes de que el Ministerio
Público Federal y el asesor jurídico formulen el alegato de clausura”.
Lo primero que hay que decir, es que el alegato de clausura se da en
la etapa de juicio, que como ya se dijo, es una parte del
procedimiento penal; sin embargo, de una interpretación sistemática,
no se entiende, por qué en el primer párrafo el legislador hizo
mención al procedimiento penal y a los juicios, y párrafos más
adelante únicamente hace mención a los procesos. De todo esto se
aprecia, que la forma en la que está redactado el artículo carece de
sistemática jurídica.
Llama la atención que además de que se condiciona el
sobreseimiento a que lo pida la SHCP, también se limite el mismo en
tiempo. Esto es, limitan dicho bene cio a que se dé antes de que se
formule el alegato de clausura por parte del Ministerio Público
Federal y el asesor jurídico; nótese como ambas personas deberán de
emitir su respectivo alegato. Surge la duda: ¿por qué razón no opera
el sobreseimiento, como sí opera en otros casos, ante el Tribunal de
alzada, como se aprecia en el artículo 144 CNPP? Lo lógico sería que
dicho bene cio opere en cualquier etapa en las que se permite para
otros casos. El condicionarla implica, a mi juicio, violación al
principio de igualdad ante la ley.
En el quinto párrafo se establece que la SHCP para ver si procede el
requisito de procedibilidad, podrá allegarse de los datos necesarios
para documentar hechos probablemente constitutivos de delitos
scales. Lo dicho en este párrafo es lógico, al ser víctima u ofendido
puede allegarse de los datos de prueba necesarios para entregárselos
al Ministerio Público Federal, funcionario que en estos casos puede
ejercitar la acción penal. De hecho, era innecesario que eso se dijera,
toda vez que eso está expresamente dicho en la CPEUM, en su
artículo 20, apartado C, fracción II.
Es importante mencionar, que los datos de prueba que se alleguen
deben ser obtenidos lícitamente, esto es, si posteriormente, por la
razón que sea, se declaran en el ámbito administrativo nulas las
actuaciones, las mismas no podrán ser utilizadas en el procedimiento
penal, toda vez que las mismas fueron obtenidas con violación a
algún derecho humano.
No debe confundirse dicha posibilidad, con el otorgamiento de una
facultad a favor de la SHCP para efectos de que lleve a cabo actos de
investigación, ya que lo anterior estaría en contravención con lo
previsto en el artículo 21 CPEUM, en el sentido de que el Ministerio
Público tiene el monopolio de la acción penal; salvo una excepción,
misma que no es necesario comentar para efectos de la presente obra.
En el sexto párrafo se hace referencia a la libertad provisional,
re riéndose al caso de los delitos graves que se encontraban previstos
en el artículo 194 del Código Federal de Procedimientos Penales,
ordenamiento que fue derogado de conformidad con artículo
transitorio tercero, el día que se reformaron, adicionaron y
derogaron diversas disposiciones del CNPP, según publicación en el
Diario O cial de la Federación de fecha 17 de junio de 2016. Con la
entrada en vigor del sistema acusatorio penal, de conformidad con lo
que se establece en la CPEUM en su artículo 19, segundo párrafo,
ningún delito scal se considera de aquellos que ameriten prisión
preventiva o ciosa; por lo que, lo ideal sería eliminar lo relativo a
esa mención y únicamente dejar lo relativo a la cuanti cación
correspondiente.
 El séptimo párrafo hace referencia a las providencias precautorias;
sin embargo, a mi parecer, las mismas no operan para efectos del
penal scal. Me explico.
Las providencias precautorias, como lo establece el CNPP en su
artículo 138, sirven para garantizar la reparación del daño, y estas
pueden solicitarse por parte de la víctima, el ofendido o el Ministerio
Público al juez. Las mismas pueden consistir en: 1) el embargo de
bienes o, 2) la inmovilización de cuentas y demás valores que se
encuentren dentro del sistema nanciero. En cualquier caso, siempre
serán para la posible reparación del daño; tal como se establece en el
CNPP.
No obstante lo anterior, en materia penal scal no se puede
imponer como pena sanción pecuniaria alguna, por diversas razones.
Primera, existen jurisprudencias de la SCJN, que establecen que no
procede sanción pecuniaria en delitos scales, toda vez que la misma
corresponde a las autoridades administrativas, con arreglo a las leyes
scales, a través de las cuales hará efectivas las contribuciones
omitidas, los recargos y las sanciones administrativas
correspondientes; pero además, el monto de la supuesta reparación
del daño no puede ser objeto de la condena penal que pudiere
decretarse; como se aprecia de las mismas, que trascribo para
facilidad del lector.
Novena Época
Registro: 174878
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXIII, junio de 2006
Materia(s): Constitucional, Penal
Tesis: 1a./J. 37/2006
Página: 44
LIBERTAD PROVISIONAL BAJO CAUCIÓN. EL ARTÍCULO 92, PÁRRAFO CUARTO,
DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 20,
APARTADO A, FRACCIÓN I, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL AL CONDICIONAR
ESE BENEFICIO AL PAGO DE UNA GARANTÍA POR EL MONTO ESTIMADO DEL
DAÑO O PERJUICIO FISCAL, INCLUYENDO LAS CONTRIBUCIONES ADEUDADAS,
ACTUALIZACIÓN Y RECARGOS.
El mencionado precepto legal establece que para conceder el bene cio de la
libertad provisional, excepto tratándose de los delitos graves, el monto de la
caución que je la autoridad judicial comprenderá, en su caso, la suma de la
cuanti cación del daño o perjuicio determinado por la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público, y las contribuciones adeudadas, además de la actualización y
recargos que hubiera determinado la autoridad scal a la fecha en que se
promueva dicho bene cio, entendiendo estos conceptos, en su conjunto, como el
menoscabo patrimonial que trae como consecuencia el delito de defraudación
scal. Por otro lado, debe considerarse que como el referido artículo 92 se ubica
en el capítulo II “De los delitos scales” del título IV “De las infracciones y delitos
scales”, su análisis no puede hacerse de manera aislada, sino inmersa en el
sistema que integra, por lo que resulta dable su interrelación con el artículo 94 del
propio Código que prevé que en los delitos scales está prohibido a la autoridad
judicial imponer sanción pecuniaria, así como que las autoridades administrativas,
con arreglo a las leyes scales, harán efectivas las contribuciones omitidas, los
recargos y las sanciones administrativas correspondientes, sin que ello afecte al
procedimiento penal, y si además el artículo 29 del Código Penal Federal
establece que la sanción pecuniaria comprende la multa y la reparación del
daño, se concluye que la prohibición de que se trata incluye ambas modalidades,
por tanto el mencionado artículo 92, párrafo cuarto, del Código Fiscal de la
Federación transgrede la garantía establecida en bene cio del procesado en el
artículo 20, apartado A, fracción I, de la Constitución Federal, pues si el monto
estimado de la reparación del daño no va a ser materia de la condena que, en su
caso, pudiera decretarse, resulta indebido el requisito de que se garantice ese
concepto para efectos de la libertad provisional.
Amparo en revisión 594/2005. 1o. de junio de 2005. Mayoría de cuatro votos.
Disidente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: Sergio A. Valls
Hernández. Secretario: Enrique Luis Barraza Uribe.
Amparo en revisión 1823/2004. 15 de junio de 2005. Mayoría de cuatro votos.
Disidente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: José de Jesús
Gudiño Pelayo. Secretaria: Eunice Sayuri Shibya Soto.
Amparo en revisión 583/2005. 22 de junio de 2005. Mayoría de cuatro votos.
Disidente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: Juan N. Silva
Meza. Secretario: Roberto Ávila Ornelas.
Amparo en revisión 1153/2005. 5 de octubre de 2005. Mayoría de cuatro
votos. Disidente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: José de
Jesús Gudiño Pelayo. Secretaria: Andrea Nava Fernández del Campo.
Amparo en revisión 2199/2005. 22 de marzo de 2006. Mayoría de cuatro
votos. Disidente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Ponente: Juan N.
Silva Meza. Secretario: Jaime Flores Cruz.
(TMX 94971)
Novena Época
Registro: 163001
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXXIII, enero de 2011
 Materia(s): Penal
Tesis: 1a./J. 87/2010
Página: 423
SANCIÓN PECUNIARIA TRATÁNDOSE DE DELITOS FISCALES. EL ARTÍCULO 94
DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DEROGADO MEDIANTE DECRETO
PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 28 DE JUNIO DE
2006, AL PREVER QUE LA AUTORIDAD JUDICIAL NO IMPONDRÁ AQUÉLLA,
CONTIENE UN DERECHO SUSTANTIVO QUE DEBE APLICARSE
ULTRACTIVAMENTE A FAVOR DEL GOBERNADO, EN CUMPLIMIENTO AL
PRINCIPIO DE EXACTA APLICACIÓN DE LA LEY.
Si se tiene en cuenta que la disposición de no imponer sanciones pecuniarias en
los delitos scales, prevista en el artículo 94 del Código Fiscal de la Federación,
derogado mediante Decreto publicado en el Diario O cial de la Federación el 28
de junio de 2006, es un derecho sustantivo del gobernado y no una cuestión
meramente adjetiva o procesal, al involucrar una prohibición a la facultad de la
autoridad judicial de imponer sanciones, que conforme a los artículos 24 y 29 del
Código Penal Federal, constituyen las penas y medidas de seguridad que incluyen
la multa y la reparación del daño, es indudable que al artículo primeramente
citado le es aplicable el principio de exacta aplicación de la ley vigente en el
momento de cometerse el hecho delictivo, que emana del segundo párrafo del
artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en cuanto
a la aplicación ultractiva de la ley a favor del indiciado, procesado, acusado o
sentenciado. Lo anterior signi ca que al resolver sobre el particular debe
aplicarse la ley más bené ca, de manera que si el delito scal se cometió durante
la vigencia del precepto derogado, éste debe aplicarse ultractivamente a favor
del gobernado, dado que otorga el bene cio a no ser sancionado
pecuniariamente por la autoridad judicial. Lo anterior sin conceder que en
aplicación ultractiva del artículo derogado, las autoridades administrativas, con
arreglo a las leyes scales, podrán hacer efectivas las contribuciones omitidas, los
recargos y las sanciones administrativas correspondientes, sin que ello afecte el
procedimiento penal.
Contradicción de tesis 65/2010. Entre las sustentadas por el Cuarto Tribunal
Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del
Décimo Segundo Circuito. 8 de septiembre de 2010. Cinco votos. Ponente: José de
Jesús Gudiño Pelayo. Secretario: Rogelio Alberto Montoya Rodríguez.
(TMX 97313)
La segunda razón, y que a mi juicio es la más importante, es que al
ser una pena la reparación del daño y no estar expresamente
mencionada en los tipos que prevén los delitos scales, no se puede
aplicar.
Llama la atención que en otros Ordenamientos federales sí se
encuentra expresamente mencionada en algunos tipos esa clase de
pena, como es el caso de los artículos 199 Quáter, 199 Quintus, 228,
421 o 428, todos ellos del CPF.
El querer aplicar dicha pena —reparación del daño— a todos los
delitos no expresamente mencionados en los tipos implica una clara
violación al principio de legalidad, toda vez que no existe una pena
exactamente aplicable al delito de que se trate, tal como lo exige el
artículo 14 CPEUM. Lo anterior se robustece con lo que prevé la
CPEUM en su artículo 20, apartado C, nominado “De los derechos
de la víctima o del ofendido” en su fracción IV, cuando hace
referencia a: “Que se le repare el daño. En los casos en que sea
procedente, el Ministerio Público estará obligado a solicitar la
reparación del daño, …”; esto signi ca, que habrá ocasiones en las
que no proceda, y justamente, a mi parecer, serán aquellas en las que
el legislador no lo ha considerado.
De todo lo anterior entonces, que no se puede aplicar providencia
precautoria alguna en los delitos scales, porque no puede proceder
la reparación del daño en los mismos, por tratarse de una sanción
pecuniaria, toda vez que eso corresponde a la materia administrativa,
además de que no está prevista como una pena exactamente aplicable
al delito de que se trata.
En el mismo párrafo se establece que si el imputado no cuenta con
bienes su cientes para satisfacer la providencia precautoria, “el juez
jará en todos los casos una medida cautelar consistente en garantía
económica por el mismo monto que correspondería a la providencia
precautoria”. Lo que ahí se establece carece de sentido, toda vez que
la medida cautelar sirve para asegurar la presencia del imputado en
el procedimiento, o para garantizar la seguridad de la víctima u
ofendido o del testigo, o evitar la obstaculización del procedimiento,
de conformidad con lo que establece el artículo 153 CNPP. De lo
anterior entonces, que carezca de sentido lo que se ordena en el
artículo 92 CFF.
Aunado a lo anterior, no se entiende la amenaza que hace el
legislador, en el sentido de que, si el imputado no comparece ante el
juez, sin justi cación alguna, la garantía económica se hará efectiva a
favor del Fisco Federal. Esto, toda vez que, al parecer el Fisco
Federal, se estaría cobrando lo que supuestamente se le adeuda; esto
es, estaría reparándose el supuesto daño que se causó; sin que tenga
derecho a hacer esto, en virtud de que la sanción pecuniaria, para
efectos de delitos scales, quedó relegada al ámbito administrativo.
Si lo que en realidad busca el Fisco Federal es asegurar la presencia
del imputado en el procedimiento, lo mejor sería solicitar que se
imponga como medida cautelar la colocación de localizadores
electrónicos; de esta forma se sabrá en todo momento en dónde se
encuentra el imputado y la probabilidad de que comparezca al
procedimiento será mucho mayor.
El octavo párrafo hace referencia a la condena a la reparación del
daño, y establece que la autoridad competente, a mi parecer, el
Ministerio Público Federal, deberá considerar la cuanti cación
mencionada en el artículo en comento, incluyendo la actualización y
los recargos que hubiere determinado la autoridad scal a la fecha en
la que se dicte la condena. Tal y como ya lo comenté, en materia
penal scal no se le puede condenar a nadie a la reparación del daño,
de conformidad con los argumentos mencionados previamente.
El noveno párrafo hace mención al caso en que el imputado hubiera
pagado el interés scal a entera satisfacción de la SCHP, y establece
que la autoridad judicial, si lo solicita el imputado, podrá considerar
dicho pago para efectos de la determinación de providencias
precautorias, la imposición o modi cación de las medidas cautelares.
De nueva cuenta, tal y como ya lo expliqué, en los procedimientos
penales por delitos scales no es posible aplicar providencia
precautoria alguna, ni tampoco se podrá tomar en consideración el
pago del interés scal para efectos de la imposición de medida
cautelar alguna, toda vez que esta última, es para efectos de asegurar
la presencia del imputado durante el procedimiento penal. Pero debe
de quedar claro, que el que se pague una cantidad en un delito
patrimonial no puede servir como factor para determinar una medida
cautelar. De lo contrario, el legislador hubiera establecido que en los
delitos patrimoniales, para efectos de la medida cautelar, se tendría
que garantizar el monto del perjuicio o daño ocasionado, cosa que
corresponde a las providencias precautorias.
En el décimo párrafo se hace referencia al concepto de mercancía;
no considero que sea el lugar apropiado para este tipo de menciones,
toda vez que se hace referencia a otras muchas cosas, incluyendo los
requisitos de procedibilidad. A mi parecer, lo correcto sería hacer
referencia a este concepto en un nuevo artículo, amén de que dicho
concepto también está de nido en la LAdu.
En el último párrafo se hace mención a que la pena que se deberá
de imponer para los delitos scales será aquella que corresponda de
conformidad con el monto de las cantidades que constituyan el
perjuicio. Una vez consumado el tipo, es necesario saber el monto del
perjuicio y dependiendo de esto se aplicará la pena; lo correcto es
conocer el monto al momento de consumarse el tipo, para que se
pueda imponer la pena adecuada. Por lo tanto, si no se conoce el
perjuicio no se puede imponer pena alguna. Más adelante se hará
mención a las “posibilidades” de imponer la pena prevista en el
artículo 104, fracción IV y 108, ambos del CFF, cuando no exista
perjuicio.
El párrafo que ahora se comenta surgió porque en su momento se
comentó que, debido a las constantes reformas que sufren las penas
en materia scal, ya que las mismas se van adecuando por lo que
hace a los montos, algunos abogados consideraban que se debería de
imponer la pena que correspondía por el monto, al momento de
juzgar; sin embargo, lo correcto es imponer la pena de prisión que
corresponde al momento de cometerse el delito, tal como se señala.
Ahora bien, si la pena se disminuye por el trascurso del tiempo, lo
correcto será aplicar la pena que más bene cie al reo, de
conformidad con lo que establece el artículo 14 Constitucional,
párrafo primero.
Por ejemplo, en el año de 2006 se establecía en el CFF, en su
artículo 108 que:
“El delito de defraudación scal se sancionará con las penas siguientes:
I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no
exceda de $989,940.00.
II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado
exceda de $989,940, pero no de $1,484,911.00.
III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado
fuere mayor de $1,484,911.00”.
Para febrero de 2007, se actualizaron las cantidades y el mismo
artículo establecía:
“El delito de defraudación scal se sancionará con las penas siguientes:
 I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no
exceda de $1,113,190.00
II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado
exceda de $1,113,190.00, pero no de $1,669,780.00
III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado
fuere mayor de $1,669,780.00”.
Para el 2016, se actualizaron las cantidades y el mismo artículo
establecía:
“El delito de defraudación scal se sancionará con las penas siguientes:
I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no
exceda de $1,540,350.00.
II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado
exceda de $1,540,350.00 pero no de $2,310,520.00.
III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado
fuere mayor de $2,310,520.00”.
Las cantidades han sido actualizadas en varias ocasiones desde el
2016 hasta el 2022.
Como se puede observar, si una persona cometió el delito de
defraudación scal en el año de 2006, por la cantidad de
$1,484,911.00 pesos, y está siendo juzgada en el año de 2008, la
pena que se debe aplicar será la que corresponde al momento de
cometer el delito; pudiendo aplicar en su bene cio las reformas que
surjan con posterioridad.

Artículo 93.- Denuncia de delitos oficiosos por autoridad

fiscal
Cuando una autoridad scal tenga conocimiento de la probable existencia de
un delito de los previstos en este Código y sea perseguible de o cio, de
inmediato lo hará del conocimiento del Ministerio Público Federal para los
efectos legales que procedan, aportándole las actuaciones y pruebas que se
hubiere allegado.
Este artículo regula la obligación que se establece para la autoridad
scal de denunciar los hechos de los que tenga conocimiento, cuando
estos estén contemplados en el CFF. Es importante hacer mención
que esta obligación es únicamente por lo que hace a los delitos de
o cio; esto es, no tendrá cabida esta obligación cuando se trate de
delitos de querella. En este artículo obligan a la autoridad a que
aporte cualquier tipo de datos de pruebas que tenga.
 Desde mi punto de vista, este artículo sale sobrando, la misma
obligación existe para cualquier persona; no es necesario tener otro
artículo especí co que lo mencione.6 Digo que no es necesario este
artículo, porque el artículo 222 CNPP, que aplica a cualquier persona
que se encuentre en el territorio nacional, establece:
“Toda persona a quien le conste que se ha cometido un hecho probablemente
constitutivo de un delito está obligada a denunciarlo ante el Ministerio Público
y en caso de urgencia ante cualquier agente de la Policía”.
De lo anterior se desprende, que, si ya está previsto este supuesto y
opera para cualquier ley penal, aunque sea especial, no hay necesidad
de repetirse en el CFF. Considero que este artículo debería de ser
derogado, por las razones mencionadas. Nótese como el artículo
previsto en el CNPP es género respecto de la especie prevista en el
CFF.
En caso de incumplimiento de la obligación que se impone al
funcionario público, dicha conducta podrá ser constitutiva del delito
de encubrimiento, previsto en el artículo 400 CPF.7 La reforma al
artículo antes mencionado supuestamente cubre la laguna que se
venía manifestando desde hace muchos años por parte de la
doctrina,8 en el sentido de que por dicho incumplimiento no había
sanción; sin embargo, como ya se dijo, sí había sanción para la
misma.

Artículo 96.- Receptación y encubrimiento fiscal

Es responsable de encubrimiento en los delitos scales quien, sin previo
acuerdo y sin haber participado en él, después de la ejecución del delito:
I. Con ánimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a
sabiendas de que provenía de éste, o si de acuerdo con las circunstancias
debía presumir su ilegítima procedencia, o ayude a otro a los mismos nes.
II. Ayude en cualquier forma al imputado para eludir las investigaciones de la
autoridad o sustraerse de la acción de esta u oculte, altere, destruya, o haga
desaparecer los indicios, evidencia, vestigios, objetos, instrumentos o
productos del hecho delictivo o asegure para el imputado el objeto o provecho
del mismo.
III. Cuando derivado de la elaboración del dictamen de estados nancieros, el
contador público inscrito haya tenido conocimiento de un hecho
probablemente constitutivo de delito sin haberlo informado en términos del
artículo 52, fracción III, tercer párrafo de este Código.
El encubrimiento a que se re ere este Artículo se sancionará con prisión de
tres meses a seis años.
 En el artículo que ahora comento se sanciona en la primera
fracción un supuesto de receptación y en la segunda y tercera
fracción un supuesto de encubrimiento en los delitos scales.9 Dicho
delito puede ser cometido por cualquier persona; esto es, respecto del
sujeto activo no se exige calidad especí ca alguna; salvo la conducta
sancionada en la fracción III, en la que se exige ser contador público
inscrito. Por como está redactado el artículo en comento todo indica
que cualquier otra forma de encubrimiento diversas a las previstas en
las fracciones II o III, no tendrá cabida en los delitos scales; cosa
que considero un error. En efecto, basta observar las otras formas de
encubrimiento previstas en el artículo 400 CPF, para que se
comprenda lo dicho.
Requisito para que se dé tanto la receptación como el
encubrimiento es que no exista acuerdo previo a la comisión del
delito y no se haya participado en éste. Por lo tanto, únicamente
pueden existir dichos delitos después de la ejecución del primero. Es
claro que, si hubiera habido acuerdo previo o participado en el
mismo, se estaría hablando de un autor o de un partícipe. Se entiende
por ejecución del delito, poner por obra la acción u omisión
voluntaria penada por la ley.
La pena para quien cometa alguna de las conductas previstas en las
tres fracciones previstas en el artículo es de, prisión de tres meses a
seis años. Pena mayor que la que se prevé para los mismos delitos —
receptación o encubrimiento— previstos en el CPF.

Fracción I.- Adquirir, recibir, trasladar u ocultar el

objeto del delito
Con ánimo de lucro adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito a
sabiendas de que provenía de éste, o si de acuerdo con las circunstancias
debía presumir su ilegítima procedencia, o ayude a otro a los mismos nes.
La conducta consiste en, con ánimo de lucro, adquirir, recibir,
trasladar u ocultar el objeto del delito, a sabiendas de que provenía
de éste, o si de acuerdo con las circunstancias debía presumir su
ilegítima procedencia, o ayude a otro a los mismos nes.
Se está en presencia de un tipo mixto acumulativo; esto es, que si se
realizan dos o más de las conductas mencionadas se deberá de
sancionar por todas ellas.
 El tipo comienza con la expresión “con ánimo de lucro”, esto
signi ca, con la intención de obtener una ganancia que se saca de
algo. Es importante que se aprecie que no se exige que se obtenga
lucro alguno, bastará con tener dicho ánimo y se den los otros
elementos del delito para que se consuma el mismo.
Por adquirir se entiende, conseguir. Por recibir se entiende, tomar
lo que le dan o le envían. Por trasladar se entiende, llevar algo de un
lugar a otro. Por ocultar se entiende, esconder, tapar, disfrazar,
encubrir a la vista.
Cualquiera de las conductas antes mencionadas deberá de ser
respecto del “objeto del delito”; esto es, se está haciendo referencia
al objeto material; en este caso se re ere a la cosa sobre la cual recae
el atentado que se describe en el tipo.10
El tipo contiene un elemento subjetivo especí co consistente en “a
sabiendas”; éste hace referencia, a mi parecer, a que la conducta debe
llevarse a cabo con dolo directo. Dicho elemento subjetivo especí co,
va referido a que los objetos antes mencionados provienen de un
actuar delictivo.
De lo anterior entonces, que, si adquiere, recibe o traslada el objeto
del delito, a sabiendas de que proviene de un delito scal, la
conducta será atípica, respecto de la fracción que se comenta; toda
vez que requisito indispensable es “el ánimo de lucro”. En pocas
palabras, si no se tiene dicho ánimo, la conducta no podrá
sancionarse por delito scal alguno.
El tipo también hace referencia a “o si de acuerdo con las
circunstancias debía presumir su legítima procedencia”; considero
que en dicha expresión se re eja un actuar imprudente, mismo que
no puede sancionarse en los delitos scales,11 toda vez que de
conformidad con el catálogo numerus clausus previsto en el artículo
60 CPF, los únicos delitos que se pueden cometer de forma
imprudente son los ahí mencionados. Recuérdese que cuando se
habla de los delitos culposos el legislador dijo en el CPF artículo 9,
segundo párrafo: “Obra culposamente el que produce el resultado
típico, que no previó siendo previsible o previó en que no se
produciría, en virtud de la violación a un deber de cuidado, que
debía y podía observar según las circunstancias y condiciones
personales”. Note el lector como en el CPF se hace mención a la
expresión: “no previó siendo previsible”, hecho que es lo mismo a:
“debía presumir su legítima procedencia”, previsto en el CFF.
En el tipo también se establece que se sanciona a quien “ayude a
otro a los mismos nes”. Esta mención es totalmente innecesaria,12
toda vez que si se ayuda a una persona a realizar el delito se estará
ante un autor o partícipe, en este caso, del delito de receptación.
Como se aprecia, se está ante una falta de técnica legislativa. Pero
además dependiendo del grado en que ayude la pena deberá de ser
diversa; en efecto, si es coautor la pena podrá ser la misma que la del
autor, mientras que, si se es partícipe, la pena deberá de ser menor
que la del autor, de conformidad con lo que se establece en el
artículo 13 CPF.

Fracción II.- Eludir las investigaciones, sustraerse de la

acción penal y otras conductas
Ayude en cualquier forma al imputado para eludir las investigaciones de la
autoridad o sustraerse de la acción de esta u oculte, altere, destruya, o haga
desaparecer los indicios, evidencia, vestigios, objetos, instrumentos o
productos del hecho delictivo o asegure para el imputado el objeto o provecho
del mismo.
La conducta consiste en ayudar al imputado a eludir las
investigaciones de la autoridad o a sustraerse de la acción de ésta, u
oculte, altere, destruya o haga desaparecer los indicios, evidencia,
vestigios, objetos, instrumentos o productos del hecho delictivo o
asegure para el imputado el objeto o provecho del mismo. Se está
ante un tipo que contiene tres modalidades diversas de comisión.
Por ayudar se entiende, auxiliar. El legislador utiliza una cláusula
abierta respecto de la “ayuda” cuando dice: “en cualquier forma”,
misma que a mi parecer es innecesaria, pero como está redactada no
afecta en nada al tipo. En efecto, dicha cláusula lo que hace es
abarcar cualquier forma posible de “ayuda” para cometer el delito,
evitando de esta forma hacer mención expresa a todas las formas
posibles de ayuda. No obstante lo anterior, considero que hubiera
bastado el simple hecho de hacer mención al verbo “ayude”, y en
éste tendría cabida cualquier forma, toda vez que el legislador no
estaría limitando el mismo.
 La ayuda deberá de ser respecto del imputado, entendiéndose por
dicho término, a quien sea señalado por el Ministerio Público como
posible autor o partícipe de un hecho que la ley señale como delito.13
Esto signi ca, a mi juicio, que dicho sujeto deberá de ser objeto de
una investigación en un procedimiento penal. Esto es, que se requiere
que se le asigne esa calidad por parte del Ministerio Público.
Por lo tanto, si la persona cometió un delito scal, pero no se ha
iniciado un procedimiento penal, aun y cuando se le ayude a éste
para cualquiera de las conductas que se mencionan en la fracción en
comento, la conducta será atípica. A esta conclusión se llega, toda
vez que cuando el legislador ha hecho mención de la persona que
cometió un delito así lo ha hecho expresamente; esto es, no a quien
está sujeto a una investigación, como se aprecia en el artículo 400
CPF, en el que está tipi cado lo relativo a los delitos de receptación y
encubrimiento, y en éste se utilizan los términos: “al autor de un
delito”, “del responsable de un delito” o “persecución de los
delincuentes”.
Pero más aún, la interpretación previamente realizada cobra mayor
fuerza si se entiende que se deja de llamar imputado a aquella
persona contra quien se ha formulado acusación y desde ese
momento se le llamará acusado, y se llamará sentenciado a aquella
persona sobre la que ha recaído una sentencia, aunque no haya sido
declarada rme.14
La ayuda mencionada deberá de ser por lo que hace a la primera
modalidad, para eludir las investigaciones de la autoridad o para
sustraerse de la acción de ésta.
Por eludir se entiende, evitar con astucia una di cultad o una
obligación. Por investigaciones de la autoridad se entiende, aclarar la
conducta de ciertas personas sospechosas de actuar ilegalmente
dirigidas por el Ministerio Público. Por sustraerse de la acción de
ésta se entiende, separarse del derecho que tiene el Ministerio Público
de acudir a un juez recabando de él la tutela de un derecho o de un
interés. Considero que la ayuda mencionada no implica la efectiva
elusión de las investigaciones contra el inculpado.15
La segunda modalidad consiste en, oculte, altere, destruya, o haga
desaparecer los indicios, evidencia, vestigios, objetos, instrumentos o
productos del hecho delictivo. Se está ante una modalidad mixta
alternativa, para la consumación del tipo basta con que se realice una
de ellas.
Por ocultar se entiende, esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la
vista. Por alterar se entiende, cambiar la esencia o forma de algo. Por
destruir se entiende, reducir a pedazos o a cenizas algo material u
ocasionarle un grave daño. Por hacer desaparecer se entiende,
ocultar, quitar de la vista con presteza o dejar de existir.
Por cómo están redactadas las conductas considero que era
innecesaria la mención ha “hacer deasparecer”, toda vez que una de
las acepciones tiene cabida en el ocultamiento y la otra acepción
tiene cabida en el destruir.
Cualquiera de las conductas antes mencionadas deberá de ser
respecto de los indicios, evidencia, vestigios, objetos, instrumentos o
productos del hecho delictivo.
Por indicio se entiende, cantidad pequeñísima de algo, que no acaba
de manifestarse como mensurable o signi cativa. Por evidencia se
entiende, prueba determinante en un proceso. Por vestigio se puede
entender, huella o señal o resto que queda de algo material. Por
objeto se entiende, cosa. Por instrumento se entiende, cosa que sirve
para hacer algo o conseguir un n. Por producto se entiende, cosa
producida.
Como se puede apreciar, el indicio y el vestigio son un objeto, por
lo que la mención a los dos primeros era innecesaria; hubiese bastado
hacer mención del objeto y quedarían comprendidos ambos términos
en el mismo. No considero que haya sido acertada la inclusión del
término “evidencia”, toda vez que la misma no se entiende en el
delito en comento.
Cualquiera de los vocablos antes mencionados deberá de ser
respecto del hecho delictivo, esto es, la conducta voluntaria penada
por la ley.
La tercera modalidad consiste en, asegurar para el imputado el
objeto o provecho del delito.
Por asegurar se entiende, preservar o resguardar de daño algo;
defenderlo e impedir que pase a poder de otra persona. Aquello que
se asegura es el objeto del delito, elemento al que ya me referí en la
fracción primera, por lo que remítase el lector a la misma. Por
provecho del delito se entiende, bene cio o utilidad que se consigue o
se origina por la acción u omisión voluntaria penada por la ley. El
aseguramiento es para el imputado; lo que indica que la propiedad
no pasará a quien detenta el objeto o provecho.
Llama la atención que no se haya hecho mención a la excusa
absolutoria que siempre se menciona cuando se trata lo relativo a la
receptación o encubrimiento y que consiste en que cuando se trate de
familiares, en algunos casos de encubrimiento, no se sancionará
dicha conducta. En efecto, el propio CPF en su artículo 400 así lo
establece cuando se trata del encubrimiento consistente en ocultar o
favorecer el ocultamiento del responsable de un delito, los efectos,
objetos o instrumentos del mismo o impida que se averigüe. También
la Ley General para Prevenir y Sancionar los Delitos en Materia de
Secuestro, Reglamentaria de la fracción XXI del artículo 73 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, contempla la
misma excusa absolutoria, en su artículo 15.
De lo anterior, que a mi juicio, bien podría pedirse que opere la
misma en los delitos scales por analogía in bonam partem.

Fracción III.- Dictamen de estados financieros por

contador público inscrito
Cuando derivado de la elaboración del dictamen de estados nancieros, el
contador público inscrito haya tenido conocimiento de un hecho
probablemente constitutivo de delito sin haberlo informado en términos del
artículo 52, fracción III, tercer párrafo de este Código.
Sujeto activo de este delito únicamente puede ser un contador
público inscrito.
El término contador público inscrito se re ere a aquel que esté de
conformidad con las disposiciones de carácter general que al efecto
emita el SAT.16
La conducta consiste en tener conocimiento de un hecho
probablemente constitutivo de delito sin haberlo informado en
términos del artículo 52, fracción III, tercer párrafo del CFF, cuando
esto sea, derivado de la elaboración del dictamen de estados
nancieros.
A mi parecer, se está en presencia de un vil encubrimiento, que bien
tendría cabida en el artículo 400 fracción IV del CPF.
 Es importante que se aprecie que el tipo no exige que el sujeto
activo tenga certeza de que se haya cometido un delito. En efecto, el
tipo hace referencia de un hecho “probablemente” constitutivo de
delito; dicho término signi ca “de manera probable”.
Dicho conocimiento debe ser de cuando se elaboró el dictamen de
estados nancieros.
Del propio artículo 14-B del CFF se desprende que no se trata de
cualquier dictamen de estados nancieros, sino únicamente de los
estados nancieros utilizados para llevar a cabo la fusión o escisión
de sociedades, así como los elaborados como resultado de tales actos.
Así mismo, también estarán obligadas las personas morales que
tributen en términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, que en el último ejercicio scal inmediato anterior declarado
hayan consignado en sus declaraciones normales ingresos
acumulables para efectos del impuesto sobre la renta iguales o
superiores a un monto equivalente a $1,650,490,600.00, así como
aquellas que al cierre del ejercicio scal inmediato anterior tengan
acciones colocadas entre el gran público inversionista, en bolsa de
valores.17
Lo que se está castigando en este tipo es el no informar a la
autoridad scal. Tal como se establece en el artículo 52, fracción III,
tercer párrafo del CFF. Dicho artículo establece:
“Cuando derivado de la elaboración del dictamen el contador
público inscrito tenga conocimiento de que el contribuyente ha
incumplido con las disposiciones scales y aduaneras o que ha
llevado a cabo alguna conducta que pueda constituir la comisión de
un delito scal, deberá informarlo a la autoridad scal, de acuerdo
con las reglas de carácter general que para tales efectos emita el
Servicio de Administración Tributaria”.
Es importante que se aprecie, que la obligación de informarlo a la
autoridad scal es de conformidad con las reglas de carácter general
que para tales efectos emita el Servicio de Administración Tributaria;
esto es, se está en presencia de una norma penal en blanco que remite
a una norma inferior.
Entonces, los casos que se deberán informar a la autoridad scal
estarán previstos en las reglas de carácter general que emita el SAT.
Esto implica violación al principio de reserva exclusiva de ley, lo que
hace dudosa su constitucionalidad.

Artículo 97.- Servidor público como autor o partícipe

Si un funcionario o empleado público comete o en cualquier forma participa
en la comisión de un delito scal, la pena aplicable por el delito que resulte se
aumentará de tres a seis años de prisión.
En el artículo que ahora comento se establece una agravante
genérica, esto es, para todos los delitos scales, consistente en que, si
el funcionario o empleado público comete o participa en la comisión
de estos delitos, la pena aplicable por el delito que resulte se
aumentará de tres a seis años de prisión. Es frecuente la complicidad
de los servidores del sco en estos delitos.18
Por funcionario público se entiende, cualquiera de los mencionados
en el artículo 108 CPEUM. Por empleado público se entiende,
persona que desempeña un empleo público. De lo anterior, que a mi
juicio, haya sido innecesario el hacer mención al funcionario o
empleado, toda vez que son sinónimos.
Por cometer se entiende, emprender o ejecutar. Por participar se
entiende, tomar parte en algo. Aquello que se comete o en lo que se
tomará parte es en la comisión de los delitos scales; esto es,
cualquiera de los mencionados en el CFF.
En virtud de lo anterior, que considere que el artículo es
inconstitucional, toda vez que no se puede sancionar con la misma
pena al autor que al partícipe. En efecto, la pena para el participe
siempre es inferior a la del autor, como se aprecia del artículo 13
CPF.
En el artículo se establece que la pena se aumentará de tres a seis
años de prisión.

Artículo 100.- La prescripción

El derecho a formular la querella, la declaratoria y la declaratoria de
perjuicio de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público precluye y, por lo
tanto, se extingue la acción penal, en cinco años, que se computarán a partir
de la comisión del delito. Este plazo será continuo y en ningún caso se
interrumpirá.
La acción penal en los delitos scales prescribirá en un plazo igual al término
medio aritmético de la pena privativa de la libertad que señala este Código
para el delito de que se trate, pero en ningún caso será menor de cinco años.
 Con excepción de lo dispuesto por los artículos 105 y 107, primer párrafo, del
Código Penal Federal, la acción penal en los delitos scales prescribirá
conforme a las reglas aplicables previstas por dicho Código.
El legislador hace mención a la querella, la declaratoria y a la
declaratoria de perjuicio, como si fuesen estos requisitos de
procedibilidad; cosa que como ya se vio no es acorde a lo que
establece la CPEUM en su artículo 16; de ahí que sea dudosa la
constitucionalidad de este precepto.
El legislador utilizó el término “precluye”; término que en opinión
de Michel, es el adecuado;19 sin embargo, la redacción del artículo no
es la adecuada y no está libre de problemas interpretativos.20 Tal
como lo dice Michel: “…, una cosa es la extinción del derecho a
formular el requisito de procedibilidad que corresponde a la víctima
u ofendido del delito, en este caso a la SHCP, y otra cosa muy
distinta es la extinción de la acción penal, cuyo ejercicio corresponde
al Ministerio Público de la Federación21”.
Se entiende por preclusión la situación procesal que se produce
cuando alguna de las partes no haya ejercitado oportunamente y en
la forma legal, alguna facultad o algún derecho procesal o cumplido
alguna obligación de la misma naturaleza.22
No obstante lo anterior, el término de prescripción para los delitos
scales respecto de los cuales se exige la querella, la declaratoria o la
declaratoria de perjuicio, es de cinco años. Es de suma importancia
mencionar, que dicho término empezará a contar desde el día en que
se cometa en delito.
Por lo que hace al párrafo segundo, a mi parecer, se hace referencia
tanto al supuesto en el que se ha librado una orden de aprehensión
como al supuesto en que el delito sea de los que se persigue por
denuncia. Esto es, por lo que hace al primero de ellos, una vez que se
ejercita la acción penal respecto de la carpeta de investigación, si el
juez libra una orden de aprehensión y el inculpado huye del lugar, la
prescripción del delito se dará en un plazo igual al término medio
aritmético de la pena privativa de libertad que señala el CFF para el
delito del que se le acuse al imputado. Por lo que hace a la denuncia,
esta es un requisito de procedibilidad, y el mismo término para la
prescripción aplica en el CPF.23
 Cuando se hace referencia al término medio aritmético se re ere a
la suma del mínimo y el máximo de la pena que se señale para el
delito que se imputa, y dicho resultado se divide entre dos. Lo que se
obtenga de lo operación antes mencionada es lo que se conoce como
el término medio aritmético.
Ahora bien, por lo que hace al tercer párrafo, a mi juicio, se re ere
a la prescripción en cualquier otro supuesto, como puede ser si el
delito solo merece multa,24 o si la sanción fuese alternativa, o si la
pena únicamente consiste en destitución, suspensión, privación de
derecho o inhabilitación.25 A esta conclusión llego, toda vez que en el
párrafo que ahora comento, se hace mención expresa a los artículos
105 y 107, primer párrafo, ambos del CPF. Pues bien, en estos dos
artículos se hace referencia a la prescripción de los requisitos de
procedibilidad; si bien se menciona la “acción penal”, en virtud de
cómo están redactados dichos artículos, se entiende, y siempre se ha
entendido, que en estos dos artículos se re ere de la prescripción de
los requisitos de procedibilidad.

Artículo 102.- Contrabando

Comete el delito de contrabando quien introduzca al país o extraiga de él
mercancías:
I. Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas
compensatorias que deban cubrirse.
II. Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito.
III. De importación o exportación prohibida.
También comete delito de contrabando quien interne mercancías extranjeras
procedentes de una franja o región fronteriza al resto del país en cualquiera
de los casos anteriores, así como quien las extraiga de los recintos scales o
scalizados sin que le hayan sido entregadas legalmente por las autoridades
o por las personas autorizadas para ello.
No se formulará la declaratoria a que se re ere el artículo 92, fracción II, si el
monto de la omisión no excede de $195,210.00 o del diez por ciento de los
impuestos causados, el que resulte mayor. Tampoco se formulará la citada
declaratoria si el monto de la omisión no excede del cincuenta y cinco por
ciento de los impuestos que deban cubrirse cuando la misma se deba a
inexacta clasi cación arancelaria por diferencia de criterio en la
interpretación de las tarifas contenidas en las leyes de los impuestos generales
de importación o exportación, siempre que la descripción, naturaleza y demás
características necesarias para la clasi cación de las mercancías hayan sido
correctamente manifestadas a la autoridad. Lo dispuesto en este párrafo no
 será aplicable cuando la contribución omitida es el impuesto especial sobre
producción y servicios aplicable a los bienes a que se re ere el artículo 2,
fracción I, inciso D) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios.
El contrabando consiste en introducir o sacar del país ciertas
mercancías. Ahora bien, el simple hecho de introducir o sacar
mercancías del país, no es delito; para que lo anterior sea delito,
deberá de hacerse además omitiendo el pago total o parcial de los
impuestos que deben pagarse o no contando con el permiso de la
autoridad competente o cuando la mercancía sea de importación o
exportación prohibida.
Es necesario hacer mención de cada supuesto en particular, para
que la exposición sea totalmente clara. Sin embargo, elemento
común a cualquiera de las formas de contrabando es que alguien —
quien sea— introduzca a país o extraiga de él mercancías. En pocas
palabras, sujeto activo puede ser cualquier persona; se está en
presencia de un tipo común.
Por lo que hace al delito en comento, se está en presencia de una
norma penal incompleta, toda vez que para conocer la pena que se
puede imponer por dicho delito nos tenemos que remitir al artículo
104 CFF.
El tipo comienza estableciendo que comete el delito de
contrabando, quien introduzca al país o extraiga de él mercancías.
Por país se entiende, nación, territorio. El único país respecto del
cuál México puede crear delitos es él mismo. En este sentido, para
efectos scales el CFF establece lo que debe entenderse por México;
así, el artículo 8 del Ordenamiento antes citado reza:
“Para los efectos scales se entenderá por México, país y territorio nacional, lo
que conforme a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
integra el territorio nacional y la zona económica exclusiva situada fuera del
mar territorial”.
Así mismo, la CPEUM establece en su artículo 42 lo siguiente:
“El territorio nacional comprende:
I. El de las partes integrantes de la Federación;
II. El de las islas, incluyendo los arrecifes y cayos en los mares adyacentes;
III. El de las islas de Guadalupe y las Revillagigedo situadas en el Océano
Pací co;
 IV. La plataforma continental y los zócalos submarinos de las islas cayos y
arrecifes;
V. Las aguas de los mares territoriales en la extensión y términos que ja el
derecho internacional y las marítimas interiores;
VI. El espacio situado sobre el territorio nacional, con la extensión y
modalidades que establezca el propio derecho internacional”.
No obstante lo anterior, la de nición antes mencionada no ayuda
en mucho para efectos penales scales, ya que como se verá a lo
largo del presente trabajo, ciertos delitos se cometerán cuando se
ingresan mercancías prohibidas al territorio nacional, pero habrán
otras mercancías que si bien se ingresan a territorio nacional no se
cometerá delito sino hasta que se cumplan con determinados
requisitos.
Debido a lo anterior es por lo que la doctrina penal ha creado
distintas acepciones para el término “introduzca al país”.26 Dichas
concepciones son: la geográ ca, la política y la aduanera.
Concepción geográ ca.- En esta acepción, el territorio vendría
determinado por el espacio geográ co mexicano, compuesto tanto
por el espacio terrestre como en el marítimo o aéreo. Este es el que
se utilizó para efectos del delito de contrabando de sustancias
prohibidas. Sin embargo, esta acepción presenta problemas cuando
nos referimos a las mercancías de comercio lícito, toda vez que
queda completamente indeterminada la comisión del delito, ya que
será en el momento de traspasar la barrera aduanera cuando el sujeto
puede decidir si declara o no la mercancía.
Concepción política.- Según esta, el territorio es aquel sobre el que
el Estado mexicano ejerce soberanía, como es el caso de las
embajadas, aviones, buques, etc.
Concepción aduanera.- De conformidad con este criterio, para la
comisión del delito de contrabando de ciertas mercancías, es
necesario traspasar la aduana o introducir las mercancías por lugares
donde estas no existan. Esta es la acepción que sigue la doctrina
mayoritaria en México.27 Sin embargo, a mi parecer, tomar como
criterio único esta acepción provocará lagunas de punibilidad en
muchas ocasiones; como sería el caso de la importación de sustancias
prohibidas, léase cierto tipo de narcóticos, o como sería el caso de
ciertas mercancías que requieren de un permiso previo para su
importación, como es la cocaína, entre otros estupefacientes; por
mencionar algunos.
Desde mi punto de vista, hay que distinguir distintos supuestos
para conocer qué es lo que puede suceder en el delito de
contrabando. Primero, si la persona que posee la mercancía no
piensa pasar por el lugar en que la autoridad aduanera ejerce sus
funciones en materia de comercio exterior; esto es, se interna al
territorio nacional en forma tal que las atribuciones de la autoridad
se ven burladas desde un inicio. En estos casos, el delito de
contrabando se consumará en el momento en que ocurre el ingreso
de la mercancía al territorio nacional por un lugar distinto y no
autorizado para que la mercancía ingrese. Segundo, cuando la
introducción de la mercancía está destinada a pasar por algún lugar
determinado en el que se realiza el despacho aduanero de las
mercancías; en este caso no basta la simple introducción de la
mercancía al territorio nacional para a rmar la consumación del
delito de contrabando.28
El criterio anteriormente señalado cobra especial relevancia, ya que
es entonces cuando se deberá de pagar la contribución o la cuota
compensatoria, o será el momento en que se deberá de contar y
exhibir el permiso de importación expedido por la autoridad. Es
indispensable señalar que, en materia aduanera, el pago de las
contribuciones o cuotas compensatorias, o la exhibición del permiso
sucede en momentos posteriores a que la mercancía se introduce al
territorio nacional;29 esto es, antes de que se realice el despacho
aduanero correspondiente.
Lo anteriormente dicho signi ca, que, si la mercancía que se
introduce al país está destinada al lugar en que se realiza el despacho
aduanal, no se podrá considerar consumado el delito de contrabando,
ya que la LAdu permite ingresarlas al territorio nacional en tanto se
dirijan al lugar autorizado. Esto es, que para estos efectos la
connotación geográ ca traerá como consecuencias lagunas de
punibilidad, mismas que se pretenden cubrir a través de lo previsto
en el segundo párrafo del artículo 102 CFF.
Por mercancía se entiende, tal como lo establece el artículo 92 CFF,
los productos, artículos y cualesquier otros bienes, aun cuando las
leyes los consideren inalienables o irreductibles a propiedad
particular.
Fracción I.- Omisión total o parcial del pago de las
contribuciones o cuotas compensatorias
Omitiendo el pago total o parcial de las contribuciones o cuotas
compensatorias que deban cubrirse.
En esta fracción se está en presencia de un tipo de omisión simple.
La omisión surge, por la obligación que existe, de que cualquier
persona que introduzca o extraiga del país determinadas mercancías
debe de pagar las contribuciones o cuotas compensatorias.
Para conocer cómo se clasi can las contribuciones, el artículo 2
CFF nos lo determina, estas se clasi can en impuestos, aportaciones
de seguridad social, contribución de mejoras y derechos; y para
conocer cuáles son las cuotas compensatorias, la LCE regula cómo se
determinan las mismas, así como la LIVA, determina que dicho
impuesto debe pagarse a la importación de bienes o servicios, en su
artículo 1, fracción IV.
Las obligaciones antes mencionadas están previstas en la LAdu, en
los artículos 51, 52 y 80, estos rezan:

“Artículo 51
Se causarán los siguientes impuestos al comercio exterior:
I. General de importación, conforme a la tarifa de la ley respectiva.
II. General de exportación, conforme a la tarifa de la ley respectiva”.
“Artículo 52
Están obligadas al pago de los impuestos al comercio exterior y al
cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias y otras
medidas de regulación al comercio exterior, las personas que introduzcan
mercancías al territorio nacional o las extraigan del mismo, incluyendo las que
estén bajo algún programa de devolución o diferimiento de aranceles en los
casos previstos en los artículos 63-A, 108, fracción III y 110 de esta Ley.
La Federación, entidades federativas, municipios, demarcaciones territoriales
de la Ciudad de México, entidades paraestatales de la Administración Pública
Federal, empresas productivas del Estado, instituciones de bene cencia
privada y sociedades cooperativas, deberán pagar los impuestos al comercio
exterior no obstante que conforme a otras leyes o decretos no causen
impuestos federales o estén exentos de ellos.
 Las personas y entidades a que se re eren los dos párrafos anteriores también
estarán obligadas a pagar las cuotas compensatorias en aquellos regímenes
aduaneros que determine la Secretaría de Economía, de conformidad con la
Ley de Comercio Exterior, a través de las disposiciones que para tales efectos
se publiquen en el Diario O cial de la Federación.
Tratándose de mercancías sujetas a cuotas compensatorias, cuando se
destinen a los regímenes señalados en el artículo 90, apartados B, fracción I,
C, E y F de esta Ley, y de conformidad con el párrafo anterior no se esté
obligado al pago de las cuotas compensatorias, se deberá determinar el
monto a pagar de las mismas de conformidad con lo previsto en esta Ley.
Para efectos de lo previsto en esta Ley, se consideran regulaciones y
restricciones no arancelarias las establecidas de conformidad con la Ley de
Comercio Exterior, incluyendo las normas o ciales mexicanas.
Se presume, salvo prueba en contrario, que la introducción al territorio
nacional o la extracción del mismo de mercancías, se realiza por:
I. El propietario, poseedor o el tenedor de las mercancías.
II. El remitente en exportación o el destinatario en importación.
III. El mandante, por los actos que haya autorizado.”
“Artículo 80
Los impuestos al comercio exterior se determinarán aplicando la base
gravable determinada en los términos de las Secciones Primera y Segunda del
Capítulo III del presente Título, respectivamente, la cuota que corresponda
conforma a la clasi cación arancelaria de las mercancías”.
De lo anterior se desprende, que quien debiendo pagar las
contribuciones o cuotas compensatorias, no lo hace o lo hace de
forma parcial, cometerá el delito de contrabando, previsto en esta
fracción.
Este delito la mayoría de las veces se cometerá a través de un
documento,30 lo que indica que en estos supuestos se estará ante una
falsi cación de los mismos. En efecto, la falsi cación será ideológica,
toda vez que se estarán asentando como ciertos hechos falsos, y
dicho documento se extenderá para hacer constar los hechos y como
prueba de ellos.

Fracción II.- Sin permiso de autoridad competente

Sin permiso de autoridad competente, cuando sea necesario este requisito.
En varias ocasiones, para poder importar o exportar determinadas
mercancías se requiere de un permiso de una autoridad competente.
Esto es, la mercancía sí se puede importar o exportar y en ocasiones
se deberá de pagar algún impuesto; pero para importar o exportar
esta se requiere de un permiso previo.
El permiso de autoridad competente se conocerá en cada caso,
dependiendo de la mercancía. El problema es que en muchas
ocasiones lo referente al permiso está previsto en leyes que no fueron
hechas por el poder legislativo,31 lo que podría poner en tela de juicio
la constitucionalidad de estas, por violación al principio de reserva
exclusiva de ley. Así lo ha manifestado también algún Tribunal, como
se aprecia de la siguiente tesis.
Décima Época
Registro: 2000962
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Libro IX, junio de 2012, Tomo 2
Materia(s): Constitucional, Penal
Tesis: XV.3o.1 P (10a.)
Página: 832
CONTRABANDO. SI PARA ACREDITAR QUE LA INTRODUCCIÓN O
EXTRACCIÓN AL PAÍS DE MERCANCÍAS SE REALIZÓ SIN PERMISO DE LA
AUTORIDAD COMPETENTE, EL JUEZ SE REMITE A UN ACUERDO DE
CLASIFICACIÓN Y CODIFICACIÓN DE MERCANCÍAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE
RESERVA DE LA LEY PENAL.
Si la autoridad responsable en la sentencia reclamada, a n de integrar uno de
los elementos del delito de contrabando previsto en el artículo 102, fracción II, del
Código Fiscal de la Federación —consistente en la introducción o extracción al
país de mercancías sin permiso de la autoridad competente, cuando sea
necesario este requisito— se remitió al artículo 6o., anexo 2.2.1, del acuerdo que
establece la clasi cación y codi cación de mercancías cuya importación y
exportación están sujetas al requisito de permiso previo por parte de la Secretaría
de Economía, publicado en el Diario O cial de la Federación el 6 de julio de
2007, viola los artículos 14, párrafo tercero y 73, fracción XXI, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, al contravenir el principio de reserva de
la ley penal, en virtud de que el juzgador se remitió a otra norma que no tiene el
carácter de ley en sentido formal —al no ser expedida por el Congreso de la
Unión—, originando así que en la descripción típica se reenvíe a regulaciones de
procedencia reglamentaria o administrativa y, en consecuencia, a la participación
del Poder Ejecutivo en la con guración de la conducta prohibida, lo que está
proscrito por la norma constitucional citada.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL DÉCIMO QUINTO CIRCUITO.
Amparo directo 299/2011. 13 de febrero de 2012. Mayoría de votos.
Disidente: Jaime Ruiz Rubio. Ponente: Gerardo Manuel Villar Castillo. Secretario:
Manuel Hiram Rivera Navarro.
(TMX 42650)
Ahora bien, por como está redactado el tipo, si se importa o
exporta cualquiera de las sustancias que requieren de un permiso
previo, sin contar con este, se comete el delito de contrabando, aun y
cuando se paguen los impuestos respectivos.32 Esto carece de sentido,
amén de que se viola el principio de ultima ratio y el de
subsidiariedad. Me explico.
En no pocas ocasiones, está previsto en materia administrativa que
se pueda introducir al país mercancía que, si bien requiere de un
permiso previo, si no se cuenta con éste, la persona que haya
introducido la mercancía al territorio nacional se puede regularizar.33
Surge la duda: si administrativamente aun introducida al país la
mercancía que requiere de permiso previo, se le otorga al ciudadano
la posibilidad de regularizarse, ¿cómo es que por el simple hecho de
introducir al país la mercancía sin dicho permiso se cometa el delito
de contrabando? Esto es, obsérvese como administrativamente se
tiene oportunidad de regularizarse y penalmente ya se habrá
cometido delito.34 Esto carece de sentido.

Fracción III.- Importación o exportación prohibida

De importación o exportación prohibida.
Para conocer qué mercancías se pueden importar o exportar es
necesario remitirnos a la LIGIE; toda vez que en ésta se hace
mención a todas las mercancías que se pueden importar o exportar y
cuál es el impuesto a pagar, así como si está exenta. Aunado a lo
anterior, no se puede olvidar la facultad constitucional del presidente
para declarar como mercancía prohibida algunas. Esto es una clara
excepción al principio de reserva exclusiva de ley.
En efecto, en la LIGIE antes mencionada se puede leer cuándo
respecto de una mercancía su importación o exportación está
prohibida. A manera de ejemplo, se puede decir que las mercancías a
las cuales es aplicable la fracción arancelaria: 0301.99.01 y cuya
descripción es: Depredadores, en sus estados de alevines, juveniles y
adultos. En el impuesto de importación o exportación se lee,
claramente: “P R O H I B I D A”. Así mismo, respecto de la fracción
arancelaria: 0302.99.03 y cuya descripción es: “De Totoabas”. La
importación sí está permitida y se deberá de pagar un arancel del 15
por ciento y la exportación de la misma está prohibida, se le
“Prohibida”.
Por poner otros ejemplos de sustancias más conocidas
contempladas en el Capítulo respectivo a “Semillas y frutos
oleaginosos; semillas y frutos diversos; plantas industriales o
medicinales; paja y forraje”, la que corresponde a la fracción
arancelaria: 1208.90.03 y cuya descripción es: “De amapola
(adormidera)”, en el impuesto de importación o exportación se lee,
claramente: “P R O H I B I D A”.
La que corresponde a la fracción arancelaria: 1209.99.07 y cuya
descripción es: “De marihuana (Género Cannabis), aun cuando esté
mezclada con otras semillas”, en el impuesto de importación o
exportación se lee, claramente: “P R O H I B I D A”.
Sin embargo, para sorpresa del lector, respecto de la fracción
arancelaria: 2939.71.02 y cuya descripción es “Cocaína, …”, en el
impuesto de importación o exportación, claramente se observa que
no está prohibida; por el contrario, dice: “Ex”. En ambos supuestos;
lo que indica que está exenta de pagar contribución alguna.
Lo anteriormente dicho únicamente fue a manera de ejemplo,
existen otras muchas mercancías que claramente están prohibidas.35
Aunado a lo anterior, cuando se introducen al territorio nacional
estas mercancías, es imposible que se emita la declaratoria de que el
Fisco Federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio, toda vez que no se
prevé un arancel como se ve en el párrafo anterior. Esto es, al no
causarse el impuesto no puede ocasionarse perjuicio alguno.36

Párrafo segundo. Otros supuestos de contrabando

También comete delito de contrabando quien interne mercancías extranjeras
procedentes de una franja o región fronteriza al resto del país en cualquiera
de los casos anteriores, así como quien las extraiga de los recintos scales o
scalizados sin que le hayan sido entregadas legalmente por las autoridades
o por las personas autorizadas para ello.
El párrafo que ahora comento contempla dos modalidades
delictivas; la primera consiste en que también cometerá contrabando
quien interne mercancías extranjeras procedentes de una franja o
región fronteriza al resto del país en cualquiera de los casos
anteriores, y la segunda consiste en, extraer de los recintos scales o
 scalizados sin que le hayan sido entregadas legalmente por las
autoridades o por las personas autorizadas.
Por lo que hace a lo previsto en la primera modalidad, considero
que es una reiteración innecesaria. En efecto, en dicho párrafo se
establece que “también comete delito de contrabando quien interne
mercancías procedentes de una franja o región fronteriza al resto del
país en cualquiera de los casos anteriores”.
Por mercancía extranjera se entiende, aquella que viene de país de
otra soberanía.
Se considera por franja fronteriza el territorio comprendido entre la
línea divisoria internacional y la línea paralela ubicada a una
distancia de veinte kilómetros hacia el interior del país.37
Se entiende por región fronteriza el territorio que determine el
Ejecutivo Federal.38
De la de nición antes dada se desprende que, si la importación se
realiza en dichas regiones, pero la mercancía no es para el desarrollo
de la región, lo lógico es pagar el impuesto correspondiente si se
quiere introducir al territorio nacional. Si bien dicha región pertenece
al territorio nacional, por cuestiones de comercio exterior se
conceden los bene cios mencionados. Por lo tanto, las mercancías
importadas a cualquiera de las regiones debidamente legalizadas
pueden enviarse al interior del país pagando los impuestos de
importación que correspondan. De lo contrario, cualquier persona
importaría mercancía en dichas zonas y evitaría pagar la
contribución correspondiente.
Cuando se hace referencia a “en cualquiera de los casos anteriores”
se re ere a lo previsto en las tres fracciones previstas en el artículo en
comento.
Por lo que hace a la segunda modalidad, por extraer se entiende,
sacar. Por recinto scal se entiende, lugar donde las autoridades de la
aduana se dedican a almacenar, custodiar, cargar o descargar las
mercancías del comercio exterior. Esto es, el recinto scal
corresponde a la función propia de la autoridad aduanera y a su
lugar de ubicación. Por recinto scalizado se entiende, lugar que las
autoridades autorizan a los particulares para la recepción y el
almacenamiento de mercancías en depósito ante la aduana. El recinto
 scalizado puede encontrarse dentro del recinto scal o en zonas
aledañas.39
El tipo establece que dicha extracción deberá de ser, sin que le
hayan sido entregados legalmente por las autoridades o por las
personas autorizadas para ello. A mi juicio, se puede estar ante un
robo; pero además, por la naturaleza de la mercancía también se
estará en presencia del delito de contrabando.
Por entregar legalmente se entiende, poner en manos o en poder de
otro algo según la ley; conforme a derecho. Dicha entrega será por
las autoridades o por las personas facultadas para ello.
A mi parecer, si se realizase la conducta prohibida, podrá
sancionarse tanto por el robo40 como por el contrabando, por estar
en presencia de un concurso ideal, en virtud de que se trata de una
sola conducta pero que la misma encuadra en dos tipos diversos. En
efecto, en uno —robo— la ratio legis consiste en sancionar a quien se
apodera del patrimonio de otra persona, mientras que en otro —
contrabando— la ratio legis, en este supuesto, consiste en sancionar a
quien ha omitido el pago total o parcial de las contribuciones o
cuotas compensatorias que deben cubrirse. Es importante que se vea,
que éste supuesto no se presentará si la mercancía pertenece al dueño
de la misma.

Párrafo tercero. La excusa absolutoria

No se formulará la declaratoria a que se re ere el artículo 92, fracción II, si el
monto de la omisión no excede de $195,210.00 o del diez por ciento de los
impuestos causados, el que resulte mayor. Tampoco se formulará la citada
declaratoria si el monto de la omisión no excede del cincuenta y cinco por
ciento de los impuestos que deban cubrirse cuando la misma se deba a
inexacta clasi cación arancelaria por diferencia de criterio en la
interpretación de las tarifas contenidas en las leyes de los impuestos generales
de importación o exportación, siempre que la descripción, naturaleza y demás
características necesarias para la clasi cación de las mercancías hayan sido
correctamente manifestadas a la autoridad. Lo dispuesto en este párrafo no
será aplicable cuando la contribución omitida es el impuesto especial sobre
producción y servicios aplicable a los bienes a que se re ere el artículo 2,
fracción I, inciso D) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios.
Si bien ya quedó clara mi postura respecto de lo previsto en el
artículo 92 CFF; sin embargo, toda vez que el legislador considera lo
previsto en las tres fracciones del artículo 92 CFF, como requisitos de
procedibilidad; esto es, como un elemento necesario para poder
ejercitar la acción penal o también para poder iniciar una
investigación penal, hablaré del mismo como si se tratase de eso.
En el párrafo que ahora comento, en su primera hipótesis, se
establece que no se presentará el requisito necesario para poder
perseguir penalmente al imputado, cuando el “monto de la omisión
no excede de $195,210.00 o del diez por ciento de los impuestos
causados, el que resulte mayor”. Esto es, se está ante una situación
en la que por cuestiones de política criminal el legislador decidió
que, aunque se haya cometido el delito, no se perseguirá. A esto se le
conoce en materia penal como excusa absolutoria.
En el mismo párrafo después de la hipótesis que acabo de comentar
se establece que tampoco se formulará la citada declaratoria, si el
“monto de la omisión no excede del cincuenta y cinco por ciento de
los impuestos que deban cubrirse cuando la misma se deba a inexacta
clasi cación arancelaria por diferencia de criterio en la interpretación
de las tarifas contenidas en las leyes de los impuestos generales de
importación o exportación, siempre que la descripción, naturaleza y
demás características necesarias para la clasi cación de las
mercancías hayan sido correctamente manifestadas a la autoridad”.
Lo primero que he de decir, es que en este supuesto no se está en
presencia de una excusa absolutoria. A mi parecer, se está ante una
aclaración absurda, toda vez que no se puede olvidar que todos los
delitos scales únicamente admiten la modalidad dolosa; esto es,
nunca la culposa.
En efecto, la razón por la que se establece que tampoco se
formulará la citada declaratoria corresponde a la “inexacta
clasi cación arancelaria”; por lo tanto, es importante que se note que
la razón por la que no se procede penalmente es por una “inexactitud
por diferencia de criterio”. Por inexacto se entiende, que carece de
exactitud; entendiéndose por exactitud: puntualidad y delidad en la
ejecución de algo. La inexactitud puede ser tanto dolosa como
culposa. El legislador dijo que la inexacta clasi cación arancelaria
debía de ser “por diferencia de criterio en la interpretación de las
tarifas contenidas en las leyes de los impuestos generales de
importación o exportación”; por lo tanto, si es cuestión
interpretativa, ciertamente no fue un actuar doloso, toda vez que eso
no estaría sujeto a interpretación.
Entonces, si la omisión excediese del cincuenta y cinco por ciento
de los impuestos que deban cubrirse, tampoco se podría perseguir
penalmente, toda vez que se estará en presencia de una conducta que
no fue cometida ni de forma dolosa ni culposa, de conformidad con
las razones antes dadas.
No obstante lo anterior, si fuera producto del engaño, cosa distinta
a la interpretación, sí se podría perseguir penalmente, aún y si el
monto de la omisión fuera menor al cincuenta y cinco por ciento.
La misma hipótesis contiene una coletilla nal que reza: “…siempre
que la descripción, naturaleza y demás características necesarias para
la clasi cación de las mercancías hayan sido correctamente
manifestadas a la autoridad”. Considero que dicha coletilla es
totalmente innecesaria. Me explico. Si ya se dijo que todo es
producto de la inexactitud por diferencia de criterio, es absurdo que
ahora se diga que “siempre que la descripción, naturaleza y demás…
hayan sido correctamente manifestadas”; digo que es absurdo, toda
vez que con seguridad todas las características fueron correctamente
mencionadas, sino no habría cuestión interpretativa. Si las
características no hubieran sido correctamente manifestadas a la
autoridad, se estaría ante un claro contrabando; toda vez que la
omisión de las contribuciones sería el producto de un actuar doloso,
que en este caso sería el engaño.
El mismo párrafo naliza con lo siguiente: Lo dispuesto en este
párrafo no será aplicable cuando la contribución omitida es el
impuesto especial sobre producción y servicios aplicables a los bienes
a que se re ere el artículo 2, fracción I, inciso D) de la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.
En este se establece que el bene cio no aplicará en el caso
mencionado. Cuando hablo del bene cio me re ero a que “no se
formulará la declaratoria de perjuicio”, prevista en el artículo 92
fracción II del CFF.
El caso mencionado es cuando la contribución omitida sea la del
impuesto especial sobre producción y servicios aplicables a los
bienes, que se encuentra mencionada en el artículo 2, fracción I,
inciso D) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios. Dicho artículo establece:
“Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se
aplicarán las tasas y cuotas siguientes:
I. En la enajenación o, en su caso, en la importación de los siguientes bienes:
D) Combustibles automotrices:
1. Combustibles fósiles Cuota Unidad de medida
a. Gasolina menor a 91 octanos 5.1148 pesos por litro.
b. Gasolina mayor o igual a 91 octanos 4.3192 pesos por litro.
c. Diésel 5.6212 pesos por litro.
2. Combustibles no fósiles 4.3192 pesos por litro.
Tratándose de fracciones de las unidades de medida, la cuota se aplicará en
la proporción en que corresponda a dichas fracciones respecto de la unidad
de medida.
Las cantidades señaladas en el presente inciso, se actualizarán anualmente y
entrarán en vigor a partir del 1 de enero de cada año, con el factor de
actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de
diciembre del penúltimo año hasta el mes de diciembre inmediato anterior a
aquél por el cual se efectúa la actualización, mismo que se obtendrá de
conformidad con el artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación. La
Secretaría de Hacienda y Crédito Público publicará el factor de actualización
en el Diario O cial de la Federación durante el mes de diciembre de cada
año, así como la cuota actualizada, misma que se expresará hasta el
diezmilésimo.
Cuando los bienes a que se re ere este inciso estén mezclados, la cuota se
calculará conforme a la cantidad que en la mezcla tenga cada combustible.
Tratándose de la importación o enajenación de dichas mezclas, los
contribuyentes deberán consignar la cantidad de cada uno de los
combustibles que se contengan en la mezcla en el pedimento de importación o
en el comprobante scal, según corresponda.
Cuando la autoridad aduanera o scal, en ejercicio de sus facultades de
comprobación, detecte que por las características de la mercancía que se
introduce o pretende introducir a territorio nacional, se trata de los bienes a
que se re ere este inciso, respecto de los cuales se ha omitido el pago total o
parcial del impuesto a que se re ere el presente inciso, se aplicará la cuota
que corresponda según el tipo de combustible de que se trate, sin perjuicio de
las sanciones administrativas y penales que sean procedentes.”
Entonces, no se podrá aplicar el bene cio de no formular la
declaratoria de perjuicio, cuando se esté en el supuesto de esta clase
de hidrocarburos.

Artículo 103.- Las presunciones de contrabando

 p
Se presume cometido el delito de contrabando cuando:
I. Se descubran mercancías extranjeras sin la documentación aduanera que
acredite que las mercancías se sometieron a los trámites previstos en la Ley
Aduanera para su introducción al territorio nacional o para su internación de
la franja o región fronteriza al resto del país.
II. Se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zona de veinte kilómetros
en cualquier dirección contados en línea recta a partir de los límites extremos
de la zona urbana de las poblaciones fronterizas, sin la documentación a que
se re ere la fracción anterior.
III. No se justi quen los faltantes o sobrantes de mercancías que resulten al
efectuarse la descarga de los medios de transporte, respecto de las
consignaciones en los mani estos o guías de carga.
IV. Se descarguen subrepticiamente mercancías extranjeras de los medios de
transporte, aun cuando sean de rancho, abastecimiento o uso económico.
V. Se encuentren mercancías extranjeras en trá co de altura a bordo de
embarcaciones en aguas territoriales sin estar documentadas.
VI. Se descubran mercancías extranjeras a bordo de una embarcación en
trá co mixto, sin documentación alguna.
VII. Se encuentren mercancías extranjeras en una embarcación destinada
exclusivamente al trá co de cabotaje, que no llegue a su destino o que haya
tocado puerto extranjero antes de su arribo.
VIII. No se justi que el faltante de mercancías nacionales embarcadas para
trá co de cabotaje.
IX. Una aeronave con mercancías extranjeras aterrice en lugar no autorizado
para el trá co internacional.
X. Las mercancías extranjeras se introduzcan a territorio nacional por lugar no
autorizado para la entrada a territorio nacional o la salida del mismo.
XI. Las mercancías extranjeras sujetas a tránsito internacional se desvíen de las
rutas scales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados
tratándose de transito interno o no arriben a la aduana de destino o de salida
treinta días después del plazo máximo establecido para ello.
XII. Se pretenda realizar la exportación, el retorno de mercancías, el
desistimiento de régimen o la conclusión de las operaciones de transito, en el
caso de que se presente el pedimento sin las mercancías correspondientes en
la aduana de salida, siempre que la consumación de tales conductas hubiere
causado un perjuicio al Fisco Federal.
XIII. Las mercancías de comercio exterior destinadas al régimen aduanero de
depósito scal no arriben al almacén general de depósito que hubiera
expedido la carta de cupo para almacenar dicha mercancía o a los locales
autorizados.
XIV. Los pilotos omitan presentar las aeronaves en el lugar designado por las
autoridades aduaneras para recibir la visita de inspección de la autoridad
aduanera, o las personas que presten los servicios de mantenimiento y
custodia de aeronaves que realicen el transporte internacional no regular
omitan requerir la documentación que compruebe que la aeronave recibió la
visita de inspección o no la conserven por el plazo de cinco años.
XV. Se realicen importaciones temporales de conformidad con el artículo 108
de la Ley Aduanera sin contar con programas de maquila o de exportación
autorizados por la Secretaría de Economía, de mercancías que no se
encuentren amparadas en los programas autorizados; se importen como
insumos mercancías que por sus características de producto terminado ya no
sean susceptibles de ser sometidas a procesos de elaboración, transformación
o reparación siempre que la consumación de tales conductas hubiere causado
un perjuicio al Fisco Federal; se continúe importando temporalmente la
mercancía prevista en un programa de maquila o de exportación cuando este
ya no se encuentra vigente o cuando se continúe importando temporalmente la
mercancía prevista en un programa de maquila o de exportación de una
empresa que haya cambiado de denominación o razón social, se haya
fusionado o escindido y se haya omitido presentar los avisos correspondientes
en el registro federal de contribuyentes y en la Secretaría de Economía.
XVI. Se reciba mercancía importada temporalmente de maquiladoras o
empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de
Economía por empresas que no cuenten con dichos programas o teniéndolos
la mercancía no se encuentre amparada en dichos programas o se trans era
mercancía importada temporalmente respecto de la cual ya hubiere vencido
su plazo de importación temporal.
XVII. No se acredite durante el plazo a que se re ere el artículo 108, fracción
I de la Ley Aduanera que las mercancías importadas temporalmente por
maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por la
Secretaría de Economía, fueron retornadas al extranjero, fueron transferidas,
se destinaron a otro régimen aduanero o que se encuentran en el domicilio en
el cual se llevará a cabo el proceso para su elaboración, transformación o
reparación manifestado en su programa.
XVIII. Se omita realizar el retorno de la mercancía importada temporalmente al
amparo del artículo 106 de la Ley Aduanera.
XIX. Declare en el pedimento como valor de la mercancía un monto inferior en
un 70 por ciento o más al valor de transacción de mercancías que hubiere
sido rechazado y determinado conforme a los artículos 72, 73 y 78-A de la
Ley Aduanera, salvo que se haya otorgado la garantía a que se re ere el
artículo 86-A, fracción I de la Ley citada, en su caso.
No se presumirá que existe delito de contrabando, si el valor de la mercancía
declarada en el pedimento, proviene de la información contenida en los
documentos suministrados por el contribuyente; siempre y cuando el agente o
apoderado aduanal hubiesen cumplido estrictamente con todas las
obligaciones que les imponen las normas en materia aduanera y de comercio
exterior.
 XX. Declare inexactamente la descripción o clasi cación arancelaria de las
mercancías, cuando con ello se omita el pago de contribuciones y cuotas
compensatorias, salvo cuando el agente o agencia aduanal hubiesen
cumplido estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas
en materia aduanera y de comercio exterior. Dicha salvedad no será
procedente cuando la contribución omitida sea el impuesto especial sobre
producción y servicios aplicable a los bienes a que se re ere el artículo 2o.,
fracción I, inciso D) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios y esa omisión del referido impuesto derive de la inobservancia de lo
dispuesto en los artículos 54 y 162 de la Ley Aduanera.
XXI. Se omita retornar, transferir o cambiar de régimen aduanero, las
mercancías importadas temporalmente en términos del artículo 108, fracción
III, de la Ley Aduanera.
XXII. Se trasladen bienes o mercancías por cualquier medio de transporte en
territorio nacional, sin el comprobante scal digital por Internet de tipo ingreso
o de tipo traslado, según corresponda, al que se le incorpore el Complemento
Carta Porte.
XXIII. Se trasladen hidrocarburos, petrolíferos o petroquímicos, por cualquier
medio de transporte en territorio nacional, sin el comprobante scal digital por
Internet de tipo ingreso o de tipo traslado, según corresponda, al que se le
incorpore el Complemento Carta Porte así como con los complementos del
comprobante scal digital por Internet de esos bienes.
Para los efectos de las fracciones XV y XVI de este artículo, no será
responsable el agente o apoderado aduanal, si la comisión del delito se
originó por la omisión del importador de presentar al agente o apoderado
aduanal la constancia de que cumplió con la obligación de presentar al
Registro Federal de Contribuyentes los avisos correspondientes a una fusión,
escisión o cambio de denominación social que hubiera realizado, así como
cuando la comisión del delito se origine respecto de mercancías cuyo plazo de
importación temporal hubiera vencido.
No se formulará declaratoria de perjuicio, a que se re ere la fracción II del
artículo 92 de este Código, si quien encontrándose en los supuestos previstos
en las fracciones XI, XII, XIII, XV, XVII y XVIII de este artículo, cumple con sus
obligaciones scales y de comercio exterior y, en su caso, entera
espontáneamente, con sus recargos y actualización, el monto de la
contribución o cuotas compensatorias omitidas o del bene cio indebido antes
de que la autoridad scal descubra la omisión o el perjuicio, o medie
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por la
misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones
scales y del comercio exterior.
El artículo que ahora comento llama la atención, toda vez que la
forma como comienza indica que se está en presencia de una
presunción. En efecto, el artículo comienza diciendo: “Se presume
cometido el delito de contrabando cuando…”. El término presunción
signi ca, hecho que la ley tiene por cierto sin necesidad de que sea
probado. No obstante lo anterior, la SCJN considera que no se viola
la garantía de presunción de inocencia; como se aprecia de las
siguientes jurisprudencias.
Décima Época
Registro: 2004172
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Libro XXIII, agosto de 2013, Tomo 1
Materia(s): Constitucional
Tesis: 1a./J. 54/2013 (10a.)
Página: 281
CONTRABANDO PRESUNTO. EL ARTÍCULO 103, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO
FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE
PRESUNCIÓN DE INOCENCIA EN SU VERTIENTE DE REGLA DE TRATAMIENTO
DEL IMPUTADO.
El referido precepto, al prever que se presume cometido el delito de
contrabando cuando se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zona de
veinte kilómetros en cualquier dirección, contados en línea recta a partir de los
límites extremos de la zona urbana de las poblaciones fronterizas, sin la
documentación aduanera que acredite que se sometieron a los trámites previstos
en la ley de la materia para su introducción al territorio nacional, no viola el
principio de presunción de inocencia entendido como regla de tratamiento del
imputado, consistente en impedir la aplicación de medidas judiciales que
impliquen una equiparación de hecho entre imputado y culpable y, por tanto,
cualquier tipo de resolución judicial que suponga la anticipación de la pena. En
esta lógica, la presunción de inocencia comporta el derecho a ser tratado como
inocente en tanto no se declare la culpabilidad de un individuo en una sentencia
judicial y se haya seguido un proceso con todas las garantías. En tal
circunstancia, si bien el referido precepto establece la presunción de la comisión
del delito de contrabando al actualizarse los supuestos de la norma, lo cierto es
que tal supuesto no es absoluto, ya que en la dinámica del procedimiento penal el
sujeto activo puede demostrar que la introducción del vehículo extranjero no le es
imputable o, en su caso, que el vehículo se introdujo cumpliendo con todos los
requisitos exigidos por la Ley Aduanera, mediante la exhibición de la
documentación respectiva. Así, el citado delito requiere para su con guración la
actuación pasiva del sujeto imputado, esto es, la conducta reprochada sólo se
subsumirá en la hipótesis normativa prevista en el artículo 103 en cita, cuando el
imputado no allegue al juez de la causa los elementos que corroboren la
atipicidad de su conducta y el Ministerio Público, por su parte, acredite los
elementos que demuestren la comisión del ilícito. Esta circunstancia lleva a a rmar
que la presunción sobre la que se sostiene la conducta tipi cada en el artículo
referido no implica una privación para el sujeto activo del tratamiento de inocente,
porque la tipi cación de la conducta no constituye una medida que suponga la
anticipación del castigo por la comisión del delito.
Amparo directo en revisión 2756/2012. 17 de octubre de 2012. Cinco votos.
Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez.
Amparo directo en revisión 2760/2012. 24 de octubre de 2012. Cinco votos.
Ponente: Jorge Mario Pardo Rebolledo. Secretario: Alfonso Francisco Trenado Ríos.
Amparo directo en revisión 3099/2012. 13 de febrero de 2013. Cinco votos.
Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretario: Francisco Octavio
Escudero Contreras.
Amparo directo en revisión 125/2013. 6 de marzo de 2013. Cinco votos.
Ponente: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario: José Alberto Mosqueda
Velázquez.
Amparo en revisión 148/2013. 8 de mayo de 2013. Cinco votos. Ponente:
Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez.
(TMX 56063)
Décima Época
Registro: 2004173
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Libro XXIII, agosto de 2013, Tomo 1
Materia(s): Constitucional
Tesis: 1a./J. 55/2013 (10a.)
Página: 282
CONTRABANDO PRESUNTO. EL ARTÍCULO 103, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO
FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE PREVÉ DICHO DELITO, NO VIOLA EL PRINCIPIO
DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA EN SU VERTIENTE DE REGLA PROBATORIA.
El precepto legal de referencia prevé la comisión del delito de contrabando
presunto, cuando se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zona de veinte
kilómetros en cualquier dirección, contados en línea recta a partir de los límites
extremos de la zona urbana de las poblaciones fronterizas, sin la documentación
aduanera que acredite que tales vehículos se sometieron a los trámites previstos
en la ley de la materia para su introducción al territorio nacional. Dicho tipo penal
no viola el principio de presunción de inocencia cuando se entiende como regla
probatoria, la cual se relaciona con el establecimiento de los requisitos que debe
cumplir la actividad probatoria y las características que debe reunir cada uno de
los medios de prueba aportados por el Ministerio Público para poder considerar
que existe prueba de cargo válida, y destruir así el estatus de inocente que tiene
todo procesado. Desde este punto de vista, la presunción de inocencia contiene
implícita una regla que impone la carga de la prueba, entendida en este contexto
como la norma que determina a qué parte le corresponde aportar las pruebas de
cargo. En este sentido, el hecho de que las pruebas de cargo sean suministradas
al proceso por la parte que tiene esa carga procesal también constituye un
requisito de validez de éstas. Ahora bien, el artículo 103, fracción II, del Código
Fiscal de la Federación, al establecer una presunción que debe ser desvirtuada
por el probable responsable, tampoco vulnera el principio de presunción de
inocencia desde su vertiente de regla probatoria, porque la lógica del delito de
contrabando presunto implica para su con guración que el probable responsable
no logre desvirtuar el cuerpo del delito o la responsabilidad atribuida con los
documentos que acrediten los trámites y pagos respectivos, o los elementos que
permitan desprender que la introducción ilegal del vehículo en el país no le es
imputable. Lo anterior, en cualquier caso, no exime al órgano de representación
social de su obligación de realizar las indagatorias correspondientes y de
adminicular los elementos de prueba que permitan demostrar la existencia del
ilícito; ni tampoco releva al juzgador de su deber de analizar todas las pruebas
aportadas al proceso, tanto las que permitan acreditar la tipicidad de la
conducta, como las que desvirtúen tal extremo. Desde esta perspectiva, la
presunción de inocencia sólo se enerva en la medida en que existan pruebas
su cientes que acrediten la responsabilidad del inculpado y que éstas no hayan
sido desvirtuadas.
Amparo directo en revisión 2756/2012. 17 de octubre de 2012. Cinco votos.
Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez.
Amparo directo en revisión 2760/2012. 24 de octubre de 2012. Cinco votos.
Ponente: Jorge Mario Pardo Rebolledo. Secretario: Alfonso Francisco Trenado Ríos.
Amparo directo en revisión 3099/2012. 13 de febrero de 2013. Cinco votos.
Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretario: Francisco Octavio
Escudero Contreras.
Amparo directo en revisión 125/2013. 6 de marzo de 2013. Cinco votos.
Ponente: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario: José Alberto Mosqueda
Velázquez.
Amparo en revisión 148/2013. 8 de mayo de 2013. Cinco votos. Ponente:
Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez.
(TMX 56062)
Décima Época
Registro: 2004174
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Libro XXIII, agosto de 2013, Tomo 1
Materia(s): Constitucional
Tesis: 1a./J. 56/2013 (10a.)
Página: 284
CONTRABANDO PRESUNTO. EL ARTÍCULO 103, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO
FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE PREVÉ ESE DELITO, NO VULNERA EL PRINCIPIO

Ó Á
DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA EN SU VERTIENTE DE ESTÁNDAR DE PRUEBA.
El referido precepto, al prever que se presume cometido el delito de
contrabando cuando se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zona de
veinte kilómetros en cualquier dirección, contados en línea recta a partir de los
límites extremos de la zona urbana de las poblaciones fronterizas, sin la
documentación aduanera que acredite que se sometieron a los trámites previstos
en la ley de la materia para su introducción al territorio nacional, no vulnera el
principio de presunción de inocencia, en su vertiente de estándar de prueba. En
efecto, la presunción de inocencia, como estándar probatorio o regla de juicio,
puede entenderse como una regla que ordena a los jueces la absolución de los
inculpados cuando durante el proceso no se hayan aportado pruebas de cargo
su cientes para acreditar la existencia del delito y la responsabilidad de la
persona. En ese sentido, aun cuando el artículo 103, fracción II, del Código Fiscal
de la Federación prevé la presunción de la comisión del delito de contrabando, lo
cierto es que dicha presunción no es absoluta, ya que dentro de la dinámica del
procedimiento penal el sujeto activo está en posibilidad de demostrar que la
introducción del vehículo se hizo cumpliendo con todos los requisitos que exige la
Ley Aduanera, mediante la exhibición de la documentación respectiva. Así, el
delito de contrabando presunto tiene el rasgo distintivo de requerir para su
con guración la actuación pasiva del sujeto imputado, esto es, la conducta
reprochada sólo se subsumirá en la hipótesis normativa prevista en el artículo 103
en estudio cuando el imputado no allegue al juez de la causa los elementos que
corroboren la atipicidad de su conducta y el Ministerio Público, por su parte,
acredite los elementos que demuestren la comisión del ilícito. Además, el precepto
en cita no releva al juzgador de la obligación de cerciorarse, al valorar el
material probatorio disponible, de que estén desvirtuadas las hipótesis de
inocencia efectivamente alegadas por la defensa en el juicio y, al mismo tiempo,
descartar la existencia de contraindicios que den lugar a una duda razonable
sobre la hipótesis de culpabilidad sustentada por la parte acusadora.
Amparo directo en revisión 2756/2012. 17 de octubre de 2012. Cinco votos.
Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez.
Amparo directo en revisión 2760/2012. 24 de octubre de 2012. Cinco votos.
Ponente: Jorge Mario Pardo Rebolledo. Secretario: Alfonso Francisco Trenado Ríos.
Amparo directo en revisión 3099/2012. 13 de febrero de 2013. Cinco votos.
Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretario: Francisco Octavio
Escudero Contreras.
Amparo directo en revisión 125/2013. 6 de marzo de 2013. Cinco votos.
Ponente: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario: José Alberto Mosqueda
Velázquez.
Amparo en revisión 148/2013. 8 de mayo de 2013. Cinco votos. Ponente:
Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretaria: Carmina Cortés Rodríguez.
(TMX 55774)
 Es importante dejar en claro que una cosa es el delito de
contrabando y otra muy distinta es que se presuma que exista el
delito de contrabando.41 De lo anterior, que a mi juicio, se viole, en
varias fracciones del artículo 103 CFF, el principio de presunción de
inocencia; independientemente de lo que diga la SCJN.42 Esto, toda
vez que la presunción de inocencia supone que la carga probatoria
corresponde a los acusadores y que toda acusación debe ir
acompañada de probanza de los hechos, de tal forma que si no
concurren tales pruebas el juez que conozca del proceso deberá
declarar la inocencia del acusado.43 En pocas palabras, la presunción
de inocencia impone al poder judicial la obligación de no condenar a
un acusado si su culpabilidad no ha quedado debidamente
acreditada.
De todo lo anterior, que considere se pueda tildar de
inconstitucional el artículo 103 CFF, toda vez que pretende
determinar que existe una presunción de la actualización del delito,
esto es, cambia la carga de la prueba quedando la misma a cargo del
imputado;44 tan es así, que la propia SCJN establece que el imputado
puede probar en el procedimiento penal que la introducción del
automóvil fue legal; surge la duda: ¿qué sucedería si el imputado se
acoge al derecho humano a permanecer en silencio?
No obstante lo anterior, y entrando al estudio de las fracciones
mismas que analizaré a continuación; he de decir, que a mi parecer,
en varias de las fracciones se prevén actos posteriores al
contrabando, lo que no implica una presunción; sino más bien,
posesión de mercancía producto del contrabando.
Por lo que hace a la penalidad, he de decir desde este momento,
que, varias de las fracciones previstas en el artículo en comento no
prevén pena alguna. Lo anterior, toda vez que se está en presencia de
una norma penal incompleta, misma que se completa, para efectos de
la pena, con el artículo 104 CFF. Únicamente aquellas fracciones
expresamente mencionadas en dicho artículo se les podrá imponer la
pena ahí mencionada. Aquellas fracciones no mencionadas
expresamente en el artículo 104 CFF, carecen de pena y por lo tanto
no podrá aplicárseles pena alguna; de lo contrario se violaría el
principio de legalidad penal previsto en el párrafo tercero del artículo
14 CPEUM.45
Fracción I.- Mercancías extranjeras sin documentación
Se descubran mercancías extranjeras sin la documentación aduanera que
acredite que las mercancías se sometieron a los trámites previstos en la Ley
Aduanera para su introducción al territorio nacional o para su internación de
la franja o región fronteriza al resto del país.
Respecto del sujeto activo éste puede ser cualquier persona. Ahora
bien, los únicos autorizados para “descubrir” la mercancía extranjera
son la autoridad scal o la policía.
La conducta consiste en, descubrir mercancías extranjeras sin la
documentación aduanera que acredite que las mercancías se
sometieron a los trámites previstos en la LAdu para su introducción
al territorio nacional o para su internación de la franja o región
fronteriza al resto del país.
Por descubrir se puede entender, destapar lo que está tapado o
cubierto o hallar lo que estaba ignorado o escondido o registrar o
alcanzar a ver. Como se puede apreciar de los diversos signi cados,
en varias ocasiones se requerirá una orden, misma que debe de
cumplir con los requisitos constitucionales. En efecto, de
conformidad con la CPEUM, nadie puede ser molestado en su
persona, domicilio o posesiones, sino en virtud de mandamiento
escrito de autoridad competente, que funde y motive la causa legal
del procedimiento.46
El término mercancía ya se ha explicado previamente, y será
extranjera, aquella que viene de país de otra soberanía. Dicha
mercancía deberá de estar, sin la documentación aduanera que
acredite que las mercancías se sometieron a los trámites previstos en
la LAdu para su introducción al territorio nacional o para su
internación de la franja o región fronteriza al reto del país. No
obstante que el artículo 106, fracción II del CFF, hace mención a
cuáles son los documentos con los que se puede comprobar la legal
estancia de las mercancías, dicho artículo hace mención a que será
aplicable únicamente para efectos de lo dispuesto en el artículo 105
CFF, cosa que considero un error, toda vez que los mismo sirven para
acreditar la legal estancia de las mercancías, para efectos del artículo
en comento. Los trámites previstos en la LAdu, para la introducción
al territorio nacional o para internación, son muchos y varían
dependiendo régimen aduanero.47
 Por lo que hace al término “introducción”, éste se debe de tomar
como un elemento de valoración aduanera, esto es, en este supuesto
no se trata de “meter” al territorio nacional, sino que se trata de que
se encuentre en México bajo un régimen aduanero. Respecto del
término “territorio nacional” se re ere al país, esto es, México.
Por internación se entiende, trasladar tierra adentro algo. Por franja
fronteriza se entiende, al territorio comprendido entre la línea
divisoria internacional y la línea paralela ubicada a una distancia de
veinte kilómetros hacia el interior del país.48 Por región fronteriza se
entiende, el territorio que determine el Ejecutivo Federal.49
En virtud de que para conocer qué y cuál es la “región fronteriza”
nos tenemos que remitir a una norma que no es hecha por el poder
legislativo; a mi juicio, se esté ante un precepto que es
inconstitucional, por violación al principio de reserva exclusiva de
ley.
Respecto de esta fracción, considero que si bien se pueden descubrir
mercancía extranjera sin la documentación correspondiente, no por
eso signi ca que se está en presencia de un contrabando; bien se
podría estar en presencia de un encubrimiento o de una receptación.
No obstante lo anterior, puede suceder que no se tenga la
documentación aduanera en ese momento, por la razón que sea, pero
que sí se cuente con ella. En este supuesto, nótese como sí se está
castigando por una vil presunción. Lo anterior, toda vez que si se
demuestra posteriormente la documentación aduanal se observará
que no se trata de contrabando.
Nótese como en esta fracción, se observa lo absurdo de estos tipos
penales, en los cuales se podría establecer que se actualiza el mismo y
con posterioridad, cambiando la carga de la prueba, en
contravención a los principios penales, no se podría desprender la
antijuridicidad del mismo.
Aunado a lo anterior, de conformidad con las diversas RGMCE
existen supuestos para regularizar mercancía respecto de la cual no
se tiene documentación que acredite su legal estancia, lo que implica
que en estos tipos penales se aprecia una clara violación al principio
de mínima intervención.

Fracción II.- Vehículos extranjeros fuera de la franja

fronteriza
Se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zona de veinte kilómetros en
cualquier dirección contados en línea recta a partir de los límites extremos de
la zona urbana de las poblaciones fronterizas, sin la documentación a que se
re ere la fracción anterior.
Sujeto activo puede ser cualquier persona.
La conducta consiste en, encontrar vehículos extranjeros fuera de
una zona de veinte kilómetros en cualquier dirección contados en
línea recta a partir de los límites extremos de la zona urbana de las
poblaciones fronterizas, sin la documentación a que se re ere la
fracción anterior.
Por encontrar se entiende, dar con algo que se busca o sin buscarlo.
Aquello que se encontrará son vehículos extranjeros, entendiéndose
por dicho término, medio de transporte de personas o cosas que es de
país de otra soberanía.
Cuando se hace referencia a “fuera de la zona de veinte kilómetros
en cualquier dirección contados en línea recta a partir de los límites
extremos de la zona urbana de las poblaciones fronterizas”, no se
re ere a, la parte exterior de la franja fronteriza. A mi parecer, los
veinte kilómetros se contarán, tal como lo establece el tipo, desde el
n del conjunto de edi caciones de una ciudad, hasta donde termina
su agrupación, respecto del conjunto de personas que habitan la
división geográ ca del confín de un Estado. Cosa que es muy distinta
a la franja fronteriza o a la exención prevista en el artículo 61
fracción III, LAdu, pero que podría coincidir con éstas.
Por lo que hace al término “sin la documentación a que se re ere la
fracción anterior”, remítase el lector al comentario de la fracción
previa.
En virtud de que se trata de no contar con los documentos
adecuados, es válida la crítica que hice en la fracción I, del artículo
en comento.

Fracción III.- Faltantes o sobrantes de mercancía

No se justi quen los faltantes o sobrantes de mercancías que resulten al
efectuarse la descarga de los medios de transporte, respecto de las
consignaciones en los mani estos o guías de carga.
 Sujeto activo únicamente podrá ser el que introduce la mercancía al
territorio. Sin embargo, será muy difícil saber quién es el que la
introduce.
La conducta consiste en, no justi car los faltantes o sobrantes de
mercancías que resulten al efectuarse la descarga de los medios de
transporte, respecto de las consignaciones en los mani estos o guías
de carga. Nótese cómo las mercancías no se han destinado a un
régimen aduanero.
La expresión no se justi que se entiende, no poder probar algo con
razones convincentes, testigos o documentos. Por faltantes se
entiende, que falta; que no está donde debería. Por sobrante se
entiende, que sobra. Cualquiera de los dos adjetivos deberá de ser
respecto de mercancías que resulten. Nótese que el legislador en esta
fracción hizo mención a la “mercancía”, pero no a la “mercancía
extranjera”; lo que puede dar lugar a interpretaciones extensivas, que
a mi parecer no tendrían cabida, por tratarse de “presunciones de
contrabando”.
La conducta únicamente se puede dar, al efectuarse la descarga,
entendiéndose por dicho término, al quitar la carga. La descargará se
llevará a cabo respecto de los medios de transporte, entendiéndose
por dicho término, cosa que sirve para llevar algo de un lugar a otro.
El término “consignaciones en los mani estos” se re ere a, asentar
datos en el documento que suscribe y presenta en la aduana del
punto de llegada el capitán de un buque procedente del extranjero, y
en el cual expone la clase, cantidad, destino, etc., de las mercancías
que conduce. Por guías de carga se entiende, lista impresa de datos o
noticias referentes a cosas transportadas en cualquier vehículo.
Por como está redactado el tipo, a mi parecer, en esta fracción, no
se tienen su cientes elementos para poder determinar que existe un
contrabando, ni tampoco se podrá saber quién llevo a cabo el mismo.
Estamos en presencia de una mera presunción, sin que se pueda saber
quién será el sujeto activo.

Fracción IV.- Descargo subrepticio de mercancía

extranjera
Se descarguen subrepticiamente mercancías extranjeras de los medios de
transporte, aun cuando sean de rancho, abastecimiento o uso económico.
 Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se requiere calidad
especí ca.
La conducta consiste en, descargar subrepticiamente mercancías
extranjeras de los medios de transporte, aun cuando sean de rancho,
abastecimiento o uso económico.
Por descargar se entiende, quitar la carga. El término
subrepticiamente signi ca, que se hace o toma ocultamente y a
escondidas. Aquello que se tomara de esa forma son: mercancías
extranjeras; dicho término ya fue explicado en la fracción I del
artículo en comento; remítase el lector al mismo. Al no haberse
señalado qué mercancías extranjeras, podrán ser cualquiera.
Dicha descarga deberá de ser, de los medios de transporte. Al no
haberse determinado cuáles medios, tendrán cabida cualquiera, por
ejemplo, avión, barco, ferrocarril, automóvil, etc.
El tipo establece, de manera inadecuada, que no solo es cualquier
mercancía extranjera, sino que también se incluye, cuando sean de
rancho, abastecimiento o uso económico. Considero que dicha
mención es innecesaria, basta la mención al término antes referido —
mercancía extranjera— para que tuviera cabida en la misma. No
obstante lo anterior, mercancía de rancho signi ca, comida que se
hace para muchos en común, y que generalmente se reduce a un solo
guisado. Por mercancía de abastecimiento se entiende, aquella que
provee de bastimentos, víveres u otras cosas necesarias. Por
mercancía de uso económico se entiende, aquella indispensable para
satisfacer las necesidades básicas de los pasajeros y tripulación.
En este supuesto, a mi parecer, se está ante un claro contrabando,
que bien puede tener cabida en el artículo 102 CFF.

Fracción V.- Mercancía extranjera en embarcación

Se encuentren mercancías extranjeras en trá co de altura a bordo de
embarcaciones en aguas territoriales sin estar documentadas.
Por encontrarse se entiende, dar con algo que se busca o sin
buscarlo. El término “mercancías extranjeras” ya fue explicado
previamente en la fracción I del artículo en comento; remítase el
lector al mismo.
Por trá co de altura se entiende, la cantidad de carga que se mueve
por los puertos nacionales con origen o destino en puertos del
extranjero.50 Por a bordo de embarcaciones se entiende, en una
embarcación. Por embarcación se entiende, barco. Por aguas
territoriales se entiende, mar territorial; la anchura del Mar
Territorial mexicano, es de 12 millas marinas (22,224 metros),
medidas de conformidad con las disposiciones de esta Ley y su
Reglamento.51
Cuando se hace referencia a “sin estar documentadas” se re ere a,
falta de los documentos necesarios.
Fracción VI.- Mercancía extranjera en embarcación
Se descubran mercancías extranjeras a bordo de una embarcación en trá co
mixto, sin documentación alguna.
Respecto del sujeto activo éste puede ser cualquier persona. Ahora
bien, los únicos autorizados para “descubrir” la mercancía extranjera
únicamente podrán ser la autoridad scal o la policía, al igual que en
la fracción anterior.
La conducta consiste en, descubrir mercancías extranjeras a bordo
de una embarcación en trá co mixto, sin documentación alguna.
Por descubrir se puede entender, destapar lo que está tapado o
cubierto o hallar lo que estaba ignorado o escondido o registrar o
alcanzar a ver. Como se puede apreciar de los diversos signi cados,
en varias ocasiones se requerirá una orden, misma que debe de
cumplir con los requisitos constitucionales. Respecto del término
mercancías extranjeras, ya fue explicado previamente en la fracción I
del artículo en comento; remítase el lector al mismo.
Dichas mercancías deberán de estar a bordo de una embarcación en
trá co mixto. La locución adverbial a bordo signi ca, en una
embarcación y, por extensión, en otros vehículos. Por embarcación se
entiende, barco. El término trá co mixto no se entiende por su
acepción gramatical; sin embargo, el artículo 16, fracción III, RLAdu
nos da la de nición de lo que debe entenderse por éste; dicho
precepto establece: El trá co marítimo puede ser: III. a) Cuando una
embarcación simultáneamente realiza los de altura y cabotaje con las
mercancías que transporta y b) el transporte de mercancías o la
navegación entre dos puntos de la costa nacional situados en distinto
litoral o, en el mismo, si se hace escala en un puerto extranjero.
 Con base en lo anterior, que la constitucionalidad del precepto sea
dudosa por violación al principio de reserva exclusiva de ley.
El tipo establece que dicha mercancía no esté re ejada en
documento alguno. Lo referente al “documento” ya fue explicado
previamente, por lo que remítase a la fracción anterior y a la inferior.

Fracción VII.- Mercancías extranjeras en embarcación

Se encuentren mercancías extranjeras en una embarcación destinada
exclusivamente al trá co de cabotaje, que no llegue a su destino o que haya
tocado puerto extranjero antes de su arribo.
Sujeto activo puede ser cualquier persona. Los únicos autorizados
para “descubrir” la mercancía extranjera solo podrán ser la
autoridad scal o la policía.
La conducta consiste en, encontrar mercancías extranjeras en una
embarcación destinada exclusivamente al trá co de cabotaje, que no
llegue a su destino o que haya tocado puerto extranjero antes de su
arribo.
Por lo que hace al término “se encuentren mercancías extranjeras”,
ya fue explicado en la fracción V, del artículo que comento; remítase
el lector al mismo. Lo mismo por lo que hace al término “en una
embarcación”, que se explicó en las fracciones V y VI, del artículo en
comento.
Ahora bien, la embarcación deberá de ser aquella destinada
exclusivamente al trá co de cabotaje. Por trá co se entiende,
movimiento o tránsito de mercancías, por un barco. Por cabotaje se
entiende, navegación o trá co que hacen los buques entre los puertos
de su nación sin perder de vista la costa, o sea siguiendo derrota de
cabo a cabo.52
De la de nición que se da de cabotaje, es claro que sus destinos
siempre están claramente jados y que por ninguna razón puede
tocar un puerto extranjero. Por lo que, toda vez que el tipo exige que
la embarcación “no llegue a su destino” o “que haya tocado puesto
extranjero antes de su arribo”, a mi parecer, si se da la primera
conducta, esto es, que no llegue a su destino, esa no es una razón
su ciente para poder decir que se comete el contrabando, toda vez
que no se ha demostrado que la embarcación ha salido del territorio
nacional y no se puede cambiar la carga de la prueba para que el
imputado demuestre que no salió del país. De lo anterior, que este
supuesto esté ya previsto en la fracción I del artículo en comento. Sin
embargo, si se da la segunda conducta, a mi parecer, es claro que se
está ante un contrabando; toda vez que se introdujo al territorio
nacional mercancía extranjera y se adecuó a alguna de las tres
fracciones previstas en el artículo 102 CFF.
Es importante que se note, que en esta fracción no se hace mención
al requisito de “sin documentación alguna”; por lo que, bastará, para
efectos de la primera conducta, con que se tenga mercancía
extranjera para que se le pueda privar de la libertad a una persona,
bajo el pretexto de presumir que se ha cometido el delito de
contrabando. A mi parecer, es indispensable que se exija en el tipo la
documentación correspondiente.

Fracción VIII.- Faltantes de mercancías nacionales en

cabotaje
No se justi que el faltante de mercancías nacionales embarcadas para trá co
de cabotaje.
Sujeto activo puede ser cualquier persona.
La conducta consiste en, no justi car el faltante de mercancías
nacionales embarcadas para trá co de cabotaje.
Por no justi car se entiende, no probar algo con razones
convincentes, testigos o documentos. Por faltante se entiende, que
falta. Por mercancías nacionales se entiende, los productos, artículos
y cualesquier otros bienes, aun cuando las leyes los consideren
inalienables o irreductibles a propiedad particular perteneciente a
una nación, en contraposición a extranjero. Es importante que se
aprecie, que el que no se pueda justi car algo no signi ca que se haya
cometido el delito, para efectos de esta fracción. Bien pudiera
suceder que alguien se apoderase de las mercancías nacionales y el
encargado no lo sepa. Sin duda en este caso, no podrá justi car el
faltante, pero con seguridad, se puede a rmar que no habrá
contrabando alguno. Recuérdese que el que debe de probar que se
cometió el delito es el Ministerio Público Federal, en este caso. Lo
que no se puede hacer, es cambiar la carga de la prueba,
argumentando que como no se puede justi car el faltante de
mercancías nacionales embarcadas para trá co de cabotaje, por esa
razón, se presumirá que se cometió el delito de contrabando
El término embarcada quiere decir, que las mercancías ya fueron
introducidas a la embarcación. Por lo que hace al término “tra co de
cabotaje”, ya lo expliqué en la fracción anterior; remítase el lector al
mismo.
Esta presunción busca sancionar la extracción de mercancías del
territorio nacional.

Fracción IX.- Aterrizar en lugar no autorizado

Una aeronave con mercancías extranjeras aterrice en lugar no autorizado
para el trá co internacional.
Sujeto activo puede ser cualquier persona.
La conducta consiste en, aterrizar en una aeronave con mercancías
extranjeras en un lugar no autorizado para el trá co internacional.
Por aeronave se entiende, vehículo capaz de navegar por el aire. Por
lo que hace al término “mercancías extranjeras” ya fue explicado en
la fracción I del artículo en comento; remítase el lector al mismo.
Por aterrizar se entiende, posarse tras una maniobra de descenso,
sobre tierra rme o sobre cualquier pista o super cie que sirva a tal
n.
Cuando se hace referencia a un lugar no autorizado se entiende,
espacio ocupado o que puede ser ocupado por un cuerpo cualquiera
no permitido. Por trá co internacional se entiende, circulación de
vehículos relativo a países distintos del propio.
A mi parecer, en este caso se está ante un claro ejemplo de
contrabando cali cado, de conformidad con el artículo 102 CFF y
107 CFF.
La pena para quien realice esta conducta es de prisión de tres a seis
años, de conformidad con lo establecido en la fracción IV, del
artículo 104 CFF.
De conformidad con lo anterior, no hay fundamento alguno para
imponer la pena señalada, que puede resultar privilegiada.

Fracción X.- Contrabando agravado

Las mercancías extranjeras se introduzcan a territorio nacional por lugar no
autorizado para la entrada a territorio nacional o la salida del mismo.
 Sujeto activo puede ser cualquier persona.
La conducta consiste en, introducir mercancías extranjeras a
territorio nacional por lugar no autorizado para la entrada a
territorio nacional o la salida del mismo.
Por introducir se entiende, meter. Por lo que hace al término
“mercancía extranjera” ya ha sido explicado en la fracción I del
artículo en comento; remítase el lector al mismo. Lo mismo por lo
que hace al término “territorio nacional”, remítase el lector al
mismo. Por “lugar no autorizado” se entiende, espacio ocupado o
que puede ser ocupado por un cuerpo cualquiera no permitido.
A mi parecer, este caso es un claro ejemplo de contrabando
cali cado de conformidad con el artículo 102 CFF, en relación con el
artículo 107 CFF. Llama la atención que esta fracción no prevea una
pena similar a la prevista en la fracción anterior; toda vez, que a mi
juicio, se está ante una clara relación de genero-especie.

Fracción XI.- Mercancías en tránsito internacional

Las mercancías extranjeras sujetas a tránsito internacional se desvíen de las
rutas scales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados
tratándose de transito interno o no arriben a la aduana de destino o de salida
treinta días después del plazo máximo establecido para ello.
El tipo contiene tres modalidades comisivas: 1) El que las
mercancías extranjeras sujetas a tránsito internacional se desvíen de
las rutas scales; 2) el que las mercancías extranjeras sean
transportadas en medios distintos a los autorizados tratándose de
tránsito interno, y 3) el que las mercancías extranjeras que se
encuentren sujetas al tránsito interno o internacional no arriben a la
aduana de destino o de salida treinta días después del plazo máximo
establecido para ello.
Por lo que hace al término mercancías extranjeras, éste ya fue
explicado previamente en la fracción I del artículo en comento;
remítase el lector al mismo.
Por tránsito se entiende, el traslado de mercancías bajo control
scal de una aduana nacional a otra.53 Será “internacional” cuando
se trate de mercancías extranjeras, siempre que entre por una aduana
mexicana para salir por otra aduana mexicana, con destino al
extranjero, o cuando se trate de mercancías nacionales o
nacionalizadas siempre que se trasladen por territorio extranjero.54
 Respecto de la primera modalidad, por desviarse se entiende,
apartar o alejar algo del camino que seguía. Por ruta se entiende,
camino o dirección que se toma para un propósito. Por scal se
entiende, relativo o perteneciente al sco. El legislador estableció
que, forzosamente, la mercancía extranjera sujeta a tránsito
internacional se debe de transportar por las rutas scales; éstas se
establecen en las RGMCE.55 Estas reglas son elaboradas por el jefe
del SAT.
Obsérvese cómo en el presente caso, para conocer uno de los
elementos del tipo, el sujeto se tiene que remitir a una norma
inferior, como lo son la RGMCE, y que son hechas por el Poder
Ejecutivo.56
Existen rutas scales por vía terrestre. Éstas últimas comprenden la
del ferrocarril o las carreteras (autovías) federales. Las rutas scales
pueden iniciar de la frontera norte y concluir en la frontera sur.57 El
plazo máximo será de 10 días para su traslado y arribo. También
pueden ir, siempre que arriben por vía marítima, de la aduana de
Ensenada para ser enviadas a las aduanas de salida de Tijuana, Tecate
o Mexicali; en este caso, el tránsito debe efectuarse en 24 horas; etc.
Esto es, existen rutas predeterminadas de los lugares por donde debe
transportarse la mercancía sujeta a tránsito internacional.
Desde mi punto de vista, el injusto en comento no tiene razón para
ser elevado a rango penal.58
La segunda modalidad comisiva consiste en que las mercancías
extranjeras sean transportadas por medios distintos a los autorizados
tratándose de tránsito interno. Por transportar se entenderá, llevar
algo de un lugar a otro. Para efectos del tránsito interno, la
importación se deberá efectuar utilizando los servicios de las
empresas inscritas en el registro de empresas transportistas.59
Por tránsito interno se entenderá, cuando la aduana de entrada
envíe las mercancías de procedencia extranjera a la aduana que se
encargará del despacho para su importación, o cuando la aduana de
despacho envíe las mercancías importadas temporalmente en
programas de maquila o de exportación a la aduana de salida para su
retorno al extranjero.60
Cuando el legislador hace referencia a “medios distintos a los
autorizados”, está diciendo a contrario sensu, que existen medios
autorizados y que éstos son los únicos que se pueden utilizar para el
transporte de mercancías extranjeras tratándose de tránsito interno.
Ahora bien, cuando hace mención a los “medios”, está haciendo
referencia a las empresas inscritas en el registro de empresas
transportistas a que se re ere el RLAdu.61 Si bien se trata de
empresas transportistas, existirán ocasiones en que por tratarse de
determinados bienes, como son los de consumo nal, únicamente
podrán ser transportadas por las empresas autorizadas para prestar
servicios de consolidación scal.
Esta modalidad comisiva se consumará cuando se lleven mercancías
extranjeras de un lugar a otro por medios no autorizados, cuando se
trate de tránsito interno.
La tercera modalidad comisiva consiste en que, las mercancías
extranjeras sujetas al tránsito interno o internacional no arriben a la
aduana de destino o de salida treinta días después del plazo máximo
establecido para ello.
El tipo comienza de forma negativa diciendo “no arriben”; este no
arribar hace referencia a las mercancías extranjeras. Esto implica que
las mercancías extranjeras tienen que haber salido de la aduana de
llegada, por lo que si nunca salen, no se podrá cometer este injusto.
Por aduanas se entenderá, la o cina pública en la que las
autoridades aduaneras ejercen sus facultades y estas consiste, en el
control de la entrada y salida de las mercancías de un determinado
país.
En el régimen de tránsito internacional existirá una aduana de
entrada y una de salida. En el régimen de tránsito interno se tiene
una aduana de entrada y una aduana de destino, en la que se llevará
a cabo el despacho de las mercancías.
Ahora bien, el tipo establece que para el presente caso, la aduana
sea de destino o de salida. La aduana de destino será en la que
concluirá el tránsito de las mercancías. Por aduana de salida se
entenderá, la que concluye el tránsito internacional.62
El plazo máximo establecido para ello habrá de verse en razón de la
aduana de llegada y de salida. Por ejemplo, el plazo máximo podrá
ser de 24 horas (en caso de que las mercancías bajo el régimen de
tránsito internacional sean enviadas de la aduana de Ensenada para
salir por la aduana Tijuana, Tecate o Mexicali); cuatro días (de la
aduana de Veracruz a la aduana del Aeropuerto Internacional de la
Ciudad de México) y, 10 días (plazo que generalmente se establece
para el tránsito internacional de mercancías).
Esto es, dependiendo del término que se haya dado. Si posterior a
ese término se cuentan 30 días más y la mercancía no llega a la
aduana correspondiente, se considerará consumado el injusto.

Fracción XII.- Pedimento sin mercancías

Se pretenda realizar la exportación, el retorno de mercancías, el desistimiento
de régimen o la conclusión de las operaciones de transito, en el caso de que
se presente el pedimento sin las mercancías correspondientes en la aduana
de salida, siempre que la consumación de tales conductas hubiere causado
un perjuicio al Fisco Federal.
Estamos ante un delito compuesto de pluralidad de
comportamientos y, en concreto, de dos acciones positivas y de una
omisión, que son: La primera acción, se pretenda realizar la
exportación, el retorno de mercancías, el desistimiento del régimen o
la conclusión de las operaciones de tránsito; cualquiera de las formas
de comisión. La segunda acción, presentar el pedimento. El elemento
negativo u omisivo será la no presentación de las mercancías
correspondientes en la aduana de salida.63
Estamos en presencia de un delito de mera actividad, obsérvese
cómo el legislador dijo: “se pretenda realizar”; lo que implica que no
será necesario para castigar el injusto que se realice alguna de las
conductas que se mencionan en el tipo, bastará el tratar de
realizarlas para que se consume el tipo. El núcleo esencial de la
conducta será la pretensión de realizar alguna de las modalidades a
que hace mención el injusto; esto es, se pretenda exportar, retornar la
mercancía, desistirse del régimen o concluir las operaciones de
tránsito.
Por exportar se entiende vender géneros a otro país. La exportación
puede ser con carácter de nitivo o temporal.64 La exportación
de nitiva consiste en la salida de mercancías del territorio nacional
para permanecer en el extranjero por tiempo ilimitado.65 La
exportación temporal es aquella que retornará al país en el mismo
estado, pero la salida de las mercancías nacionales o nacionalizadas
permanecerá en el extranjero por tiempo ilimitado y con una
nalidad especí ca, siempre que retornen del extranjero sin
modi cación alguna.66 De conformidad con lo anterior, exporta
quien traslada físicamente mercancías de México a otro país. Como
en el presente caso no se diferencia una de otra, se podrá realizar
cualquiera de las formas.
Por retornar se podrá entender, volver algo a su estado anterior o
restituir algo a quien lo tenía antes. Esto es, la devolución de la
mercancía al lugar de procedencia; y esta será, al extranjero o país de
procedencia.67
El retorno de mercancías se puede realizar bajo diversos supuestos:
1) respecto de mercancías que no se han destinado a un régimen
aduanero y se encuentran en el país;68 2) retorno de mercancía
importada de nitivamente;69 3) retorno de exportaciones
de nitivas;70 4) retorno de mercancías importadas temporalmente;71
5) retorno de mercancías exportadas temporalmente;72 6) retorno de
mercancías para elaboración en recinto scalizado, retorno de
mercancías introducidas bajo el régimen de depósito scal o retorno
de mercancías introducidas bajo el régimen de recinto scal
estratégico;73 7) retorno de mercancías bajo el procedimiento de
revisión de origen74 y, 8) retorno sin pedimento (este último supuesto
respecto del cual no se podrá actualizar el delito que nos ocupa, ya
que se requiere la presentación del pedimento a n que se actualice el
mismo).75
Si se observa, habrá supuestos ya comprendidos en la primera
modalidad —exportación—, como será el caso de la exportación
temporal.
Por desistir se entenderá, abdicar o abandonar un derecho o una
acción procesal. Por desistimiento del régimen se entenderá, la
declaración de voluntad del gobernado de no proseguir con el
régimen que se inició a su petición. Esto signi ca que el desistimiento
del régimen traerá como consecuencia que el gobernado no prosiga
con el régimen aduanero que determinó en un inicio, siempre que se
cumplan con los requisitos legales que se prevean al efecto.
La conclusión de una operación de tránsito se re ere a poner n a
los regímenes de tránsito interno o internacional, de ahí que tenga
relación a que las mercancías arriben a la aduana de destino de
salida, a n de nalizar dicho régimen.
 Para cualquiera de las modalidades comisivas mencionadas en los
puntos anteriores, es indispensable que se presente el pedimento sin
las mercancías correspondientes en la aduana de salida, ya que, de no
ser así, la conducta será atípica.
Por pedimento aduanal se entenderá, declaración dentro del proceso
de autoacertamento o autodeterminación por el sujeto pasivo, en el
que se debe consignar la mercancía a introducir o enviar, fuera del
territorio nacional, la clasi cación arancelaria, el valor nominal o
comercial, los impuestos a pagar y el régimen aduanero al que se
destinan las mercancías.76
Requisito indispensable del tipo es que dichas conductas hubieren
causado un perjuicio al sco federal. En el presente caso no se
requiere para la consumación que el autor haya obtenido provecho
del objeto. De conformidad con lo anterior, bastará que se pretenda
realizar la exportación, el retorno de mercancías, el desistimiento de
régimen o la conclusión de las operaciones de tránsito cuando se
presente el pedimento sin las mercancías correspondientes en la
aduana de salida, siempre que de estas conductas se hubiere causado
un perjuicio al sco federal. Nótese cómo el tipo exige que se
“hubiere causado un perjuicio al sco federal”. Si no se lesiona al
patrimonio del sco federal nunca se podrá actualizar el tipo. A mi
parecer, no es claro cómo se podría causar perjuicio al sco federal
con la realización de esta conducta.
En opinión de Torres López, para que se considere consumado el
tipo será necesario no únicamente “la simple presencia del hecho que
describe en cada una de sus fracciones el artículo 103 del Código
Fiscal de la Federación, sino acreditar las otras circunstancias para
llegar a la conclusión de que el evento es, efectivamente,
contrabando77”. No es sostenible la postura del autor antes
mencionado, ya que si tuviera razón, no existiría justi cación para la
pena que existe tanto para algunos delitos de “presunción de
contrabando”, como para los delitos de “contrabando”, previstos en
el artículo 102 CFF. Obsérvese la fracción IV, del artículo 104 CFF,
cómo establece pena para algunas de las fracciones previstas en el
artículo 103 CFF.78
Ahora bien, las modalidades comisivas previstas en este tipo se
consumarán por el simple hecho ya sea de pretender realizar la
exportación cuando se presente el pedimento sin las mercancías
correspondientes en la aduana de salida, o cuando se pretenda
realizar el retorno de mercancías cuando se presente el pedimento sin
las mercancías correspondientes en la aduana de salida. También
cuando se pretenda realizar el desistimiento de régimen cuando se
presente el pedimento sin las mercancías correspondientes en la
aduana de salida, o cuando se pretenda realizar la conclusión de las
operaciones de tránsito cuando se presente el pedimento sin las
mercancías correspondientes en la aduana de salida. Pues bien, estos
simples hechos nunca podrán poner en peligro ni lesionar el
patrimonio del sco federal; por lo que dicha mención carece de
sentido.
A mi parecer, lo que quiso decir el legislador con el término
“consumación” fue en sentido coloquial; esto es, que de haberse
realizado efectivamente la exportación, el retorno de mercancías, el
desistimiento de régimen o la conclusión de las operaciones de
tránsito, esto podría causar perjuicio al sco federal. Sin embargo,
considero que en varios de estos casos se estaría en presencia del
injusto que se castiga con las mismas penas que el contrabando, por
lo que lo correcto sería aplicar la conducta prevista en el artículo 105
CFF, en relación con el 104 del mismo Ordenamiento.79
Por lo tanto, a mi parecer, por como está redactado el tipo no es
necesario que exista un perjuicio efectivo en el patrimonio del sco
federal.

Fracción XIII.- Mercancía que no arriba al almacén

general de depósito
Las mercancías de comercio exterior destinadas al régimen aduanero de
depósito scal no arriben al almacén general de depósito que hubiera
expedido la carta de cupo para almacenar dicha mercancía o a los locales
autorizados.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca alguna.
La conducta consiste en que, las mercancías de comercio exterior
destinadas al régimen aduanero de depósito scal no arriben al
almacén general de depósito que hubiere expedido la carta de cupo
para almacenar dicha mercancía o a los locales autorizados.
 Por mercancía de comercio exterior se entiende, los productos,
artículos y cualesquier otros bienes, aun cuando las leyes los
consideren inalienables o irreductibles a propiedad particular, cuando
se intercambien éstos entre proveedores y consumidores residentes en
dos o más mercados nacionales y/o países distintos.
Por régimen aduanero de depósito scal se entiende, el
almacenamiento de mercancías de procedencia extranjera o nacional
en almacenes generales de depósito que puedan prestar este servicio
en los términos de la Ley General de Organizaciones y Actividades
Auxiliares del Crédito y además sean autorizados para ello, por las
autoridades aduaneras.80
El tipo exige que dichas mercancías, no arriben al almacén general
de depósito que hubiere expedido la carta de cupo para almacenar
dicha mercancía o a los locales autorizados. El artículo 119 LAdu
establece el plazo de veinte días para que el almacén general de
depósito avise a la autoridad respecto de las mercancías que no
hayan arribado en dicho plazo; en caso de que no rinda dicho
informe se entiende que recibió de conformidad las mercancías
descritas en el pedimento respectivo.
Por carta de cupo se entiende, aquel documento mediante el cual se
acepta almacenar la mercancía.81
Fracción XIV.- Visita de inspección de la autoridad
aduanera
Los pilotos omitan presentar las aeronaves en el lugar designado por las
autoridades aduaneras para recibir la visita de inspección de la autoridad
aduanera, o las personas que presten los servicios de mantenimiento y
custodia de aeronaves que realicen el transporte internacional no regular
omitan requerir la documentación que compruebe que la aeronave recibió la
visita de inspección o no la conserven por el plazo de cinco años.
Por lo que hace al sujeto activo, se está en presencia de un delito
especial; únicamente pueden cometer el mismo, los pilotos de las
aeronaves o las personas que presten los servicios de mantenimiento
y custodia de las mismas, según se trate de la primera o segunda
modalidad.
Por piloto de las aeronaves se entiende, persona que dirige un
avión. Por personas que presten servicios de mantenimiento y
custodia de las mismas se entiende, la persona que ayuda en la
satisfacción del conjunto de operaciones y cuidados necesarios para
que los aviones puedan seguir funcionando adecuadamente y también
que guardar con cuidado y vigilancia dichos objetos. Por realizar se
entiende, llevar a cabo. Por transporte internacional se entiende,
operación mediante la cual se efectúa el transporte de mercancías o
personas de un país a otro.
La conducta consiste en, omitir presentar las aeronaves en el lugar
designado por las autoridades aduaneras para recibir la visita de
inspección de la autoridad aduanera o realizar el transporte
internacional no regular y omitan requerir la documentación que
compruebe que la aeronave recibió la visita de inspección o no la
conserven por el plazo de cinco años.
La fracción en comento contiene dos modalidades comisivas
distintas, la primera consiste en, omitir presentar las aeronaves en el
lugar designado por las autoridades aduaneras para recibir la visita
de inspección de la autoridad aduanera; la segunda consiste en,
omitir requerir la documentación que compruebe que la aeronave
recibió la visita de inspección o no la conserven por el plazo de cinco
años.
Por lo que hace a la primera modalidad, se está en presencia de un
tipo de omisión simple. Por omitir se entiende, abstenerse de hacer
algo. Por presentar se entiende, mostrar. Aquello que se omitirá
presentar son: las aeronaves en el lugar destinado por las autoridades
aduaneras, para recibir la visita de inspección de la autoridad
aduanera. Por visita de inspección aduanera se entiende, la práctica
de inspección scal o documental de la mercancía con motivo de su
entrada al país o de su salida.
Por lo que hace a la segunda modalidad, también se está en
presencia de un tipo de omisión simple. Por omitan requerir la
documentación que compruebe que la aeronave recibió la visita de
inspección se entiende, que no se requirió dicha documentación. Por
no conservarla en el plazo de cinco años se entiende, que no se
mantuvo o cuidó de su permanencia por el plazo establecido.
La pena para quien realice esta conducta es de prisión de tres a seis
años, de conformidad con lo establecido en la fracción IV, del
artículo 104 CFF. No obstante lo anterior, considero que en ambos
casos se está ante un mero ilícito administrativo que no tienen razón
de ser elevados a rango penal.

Fracción XV.- Importación temporal sin tener programa

y otras conductas
Se realicen importaciones temporales de conformidad con el artículo 108 de
la Ley Aduanera sin contar con programas de maquila o de exportación
autorizados por la Secretaría de Economía, de mercancías que no se
encuentren amparadas en los programas autorizados; se importen como
insumos mercancías que por sus características de producto terminado ya no
sean susceptibles de ser sometidas a procesos de elaboración, transformación
o reparación siempre que la consumación de tales conductas hubiere causado
un perjuicio al Fisco Federal; se continúe importando temporalmente la
mercancía prevista en un programa de maquila o de exportación cuando este
ya no se encuentra vigente o cuando se continúe importando temporalmente la
mercancía prevista en un programa de maquila o de exportación de una
empresa que haya cambiado de denominación o razón social, se haya
fusionado o escindido y se haya omitido presentar los avisos correspondientes
en el registro federal de contribuyentes y en la Secretaría de Economía.
Se está en presencia de un tipo penal de no fácil entendimiento y
cuya terminología es reiterativa. El presente tipo contiene varias
modalidades comisivas, por lo que habrá de estudiarse por separado
cada una para no hacer una lectura complicada.
Por lo que hace al sujeto activo se está en presencia de un delito
común; cualquier persona puede cometer el mismo.
Esto es, el que realiza la importación temporal será la persona
física que trabaja en una maquiladora o una empresa IMMEX, por
lo que en caso que la importación temporal sea realizada por una
persona moral considero que tendrá que observarse lo que establecen
los artículos 11 y 11 Bis, ambos del CPF, en lo relativo a cuando el
sujeto activo se ampara bajo el nombre de una persona jurídica.82
Quien comete el delito es la persona física y la jurídica, pero
actuando bajo el amparo de esta; a ésta última también se le podrá
imponer algunas de las consecuencias jurídicas previstas en el
artículo 11 Bis, CPF.
La primera modalidad comisiva consiste en realizar importaciones
temporales de conformidad con el artículo 108 LAdu, sin contar con
programas de maquila o de exportación autorizados por la Secretaría
de Economía, o de mercancías que no se encuentren amparadas en
los programas autorizados.
Por importación temporal se entiende, la entrada al país de
mercancías para permanecer en él por tiempo limitado y con una
nalidad especí ca, pudiéndose dar dos supuestos: que retornen al
extranjero en el mismo estado o para ser sujetas a procesos de
elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o
de exportación.83
Las maquiladoras o las empresas con programas de exportación
autorizadas por las Secretaría de Comercio y Fomento Industrial y
SHCP (empresas IMMEX), podrán importar temporalmente
mercancías para retornarlas al extranjero, después de haberse
destinado a un proceso industrial de transformación, elaboración o
reparación; estás podrán cambiar el régimen a de nitivo.
Si bien, de la interpretación gramatical se entiende por importación
temporal la entrada al país de mercancías para permanecer en él por
tiempo limitado y con una nalidad especí ca; esto no signi ca que
la mera entrada de la mercancía a territorio nacional sea el momento
cuando se realiza la importación temporal, ya que la importación
temporal es un régimen aduanero y éste se actualizará hasta después
que la mercancía haya ingresado en territorio nacional; más
exactamente se puede decir que primero la mercancía será depositada
previamente ante la aduana, para que posteriormente el interesado
destine las mercancías a un régimen aduanero, el cual puede ser el de
importación temporal. Esto es, la mercancía ingresará al territorio
nacional sin declaración del interesado, y posteriormente el
interesado destinará las mercancías a un régimen aduanero.84 Será en
este momento cuando se consume la conducta prevista en la fracción
XV del artículo 103 CFF, respecto de la primera modalidad comisiva.
Esto es, si la importación temporal se da hasta que se hayan
concluido todos los trámites del denominado “despacho aduanero85”,
y el tipo exige que se realice la importación temporal, todo lo que
suceda antes de que se entreguen las mercancías, esto es, durante el
despacho aduanero, será materia de sanción administrativa, pero no
podrá castigarse penalmente, ya que no se habrá realizado la
importación temporal. Lo que sucede es que se están realizando los
trámites para la importación temporal, pero todavía no ha existido
esta.
No será sino hasta que se le entregue a la persona la mercancía, que
se podrá considerar que se realizó la importación temporal y será en
ese momento cuando podremos decir que se consumó el tipo. Todo
acto anterior a la entrega de la mercancía será un mero acto
preparatorio o, en algunos casos, se podría hablar de tentativa; pero
nunca de un injusto consumado.
Por programa de maquila se entenderá, la declaración de
actividades de operación de maquila de acuerdo a formato que al
efecto publique la Secretaría de Economía, para el proceso industrial
o de servicio destinado a la transformación, elaboración o reparación
de mercancías de procedencia extranjera importadas temporalmente
para su exportación. Por programa de exportación, se entenderá la
autorización para la importación temporal para producir artículos de
exportación.
Ambos programas, tanto el de maquila como el de exportación,
deben de estar autorizados por la Secretaría de Economía; así, lo que
establece el tipo coincide con los Decretos que regulan dichos
programas, ya que en ellos se prevé que los programas son
autorizados por dicha secretaria. Ahora bien, el tipo está en sentido
negativo, “sin contar”, esto es, que se castiga a quien no cuente con
estos programas y aún así realiza la importación temporal.
Ahora bien, para realizar importaciones temporales de mercancías,
de conformidad con el artículo 108 LAdu, éstas tienen que estar
señaladas expresamente en los programas autorizados, pues de lo
contrario, no se puede importar, legalmente hablando.
Por lo que hace a la segunda modalidad, que consiste en, importar
como insumos mercancías que por sus características de producto
terminado ya no sean susceptibles de ser sometidas a procesos de
elaboración, transformación o reparación siempre que la
consumación de tales conductas hubiere causado un perjuicio al Fisco
Federal, he de decir, que aunque no se dice explícitamente que se
habla de importación temporal, es el único caso que se podrá
presentar, ya que para efectos de importación de nitiva no se
presenta dicha limitación.
 Por insumo se entiende, conjunto de bienes empleados en la
producción de otros bienes; esto es, que las materias primas, partes,
componentes o materiales auxiliares, se podrán importar, para
retornar al extranjero después de haberse destinado a un proceso de
elaboración, transformación o reparación.
Por elaboración se entiende, transformar una cosa u obtener un
producto por medio de un trabajo adecuado. Por transformar se
entiende, hacer cambiar de forma a alguien o algo. Por reparar se
puede entender, arreglar algo que está roto o estropeado o enmendar,
corregir o remediar o remediar o precaver un daño o perjuicio o
dicho de un vaciador: dar la última mano a su obra para quitarle los
defectos que saca del molde.
El tipo establece, que siempre que la consumación de tales
conductas hubiere causado un perjuicio al Fisco Federal.
Este requisito únicamente se exige para la modalidad que ahora
comento; pero no para todas las otras que se mencionan en la
fracción en comento. Considero, que dicha coletilla nal, no tiene
razón de ser como está redactada; ya que la consumación de la
conducta se producirá al momento de que se realice la importación
temporal, pero ese hecho en ningún caso podrá causar un perjuicio al
Fisco Federal. Esto es, por el simple hecho de importar
temporalmente insumos, que no son susceptibles de ser trabajados,
no se causa ningún perjuicio al sco federal.86
Como se puede observar, en ningún caso se causará un perjuicio al
sco federal, por el simple hecho de importar temporalmente
insumos que ya no son susceptibles a ser trabajados.
Ahora bien, obsérvese como en la coletilla nal, ni siquiera se exige
que se cause un perjuicio efectivo; se exige la mera potencialidad
lesiva “hubiere causado”; lo que hace todavía más difícil de
imaginar.
Por lo que hace a la tercera modalidad consistente en que, se
continúe importando temporalmente la mercancía prevista en un
programa de maquila o de exportación cuando este ya no se
encuentra vigente, he de decir, que el problema estará, en que
sabiendo el gobernado que ya no se puede importar temporalmente
la mercancía, de todas formas se realiza la misma. Como se puede
ver, tendrá que haber un acto previo de importación temporal, ya que
el tipo establece: “se continúe importando”; el problema está en
saber si se exige una importación previa que sea legal o se exige por
lo menos dos importaciones temporales ilegales.
La posibilidad de que esto suceda es casi imposible ya que el agente
aduanal o agencia aduanal, se percataría que ya no es posible realizar
este tipo de importación.87 Si esto sucediese no cabría la menor duda
de que el que está realizando la importación, está en coparticipación
con el agente o agencia aduanal; y posiblemente hasta con un
servidor público de la administración tributaria.
Por lo que hace a la cuarta modalidad consistente en que, se
continúe importando temporalmente la mercancía prevista en un
programa de maquila o de exportación de una empresa que haya
cambiado de denominación o razón social, se haya fusionado o
escindido y se haya omitido presentar los avisos correspondientes en
el registro federal de contribuyentes y en la Secretaría de Economía,
he de decir, que exige que la empresa que esté realizando este tipo de
importación haya cambiado de denominación o razón social, o se
haya fusionado o escindido, y además de esto, que haya omitido
presentar los avisos correspondientes en el registro federal de
contribuyentes y en la Secretaría de Economía.
Por denominación se entiende el nombre comercial formado
objetivamente, sin que se mencione nombre de personas. Por razón
social se entiende, el nombre comercial que se forma con los
nombres de uno o varios socios. Por fusión se entiende, unión
jurídica de varias organizaciones sociales que se compenetran
recíprocamente para que una organización jurídicamente unitaria,
sustituya a una pluralidad de organizaciones. Por escisión se
entiende, cuando una sociedad denominada escidente decide
extinguirse y divide la totalidad o parte de su activo, pasivo y capital
social en dos o más partes, que son aportadas en bloque a otras
sociedades de nueva creación denominadas escindidas; o cuando la
escidente, sin extinguirse, aporta en bloque parte de su activo, pasivo
y capital social a otra u otras sociedades de nueva creación.
De conformidad con la legislación scal, las personas morales
deben de dar aviso de cambio de denominación o razón social,
dentro del mes siguiente a aquel en el que se rme la escritura en el
que conste dicha situación ante la autoridad scal; así lo establecen
los artículos 29, fracción I y XVI y 30 fracción XIII, ambos del
RCFF, en relación con el artículo 27 CFF.
En el presente supuesto, bastará con que se haya cambiado de
denominación o razón social, o se haya fusionado o escindido, una
empresa que importa temporalmente mercancía de la prevista en un
programa, y no se hayan presentado los avisos correspondientes ante
la autoridad scal y en la Secretaría de Economía, y a pesar de eso se
siga importando temporalmente mercancía, para que se consume el
tipo. En pocas palabras, se estará en presencia de un vil engaño.
Al parecer el legislador desconoce que la entidad no ha dejado de
existir, derivado de un cambio de denominación o razón social;
situación que sí acontece en caso de ser una entidad fusionada o que
se escinda totalmente; así como que el cambio en los estatutos de la
sociedad, como lo es el cambio de denominación, debe ser
protocolizado e inscrito en el Registro Público de Comercio, a n de
que surta efectos, de conformidad con el artículo 194 LGSM.
Por otra parte, en caso de que la empresa deje de existir derivado
de un convenio de fusión o escisión, estaríamos en presencia de un vil
engaño, ya que no se puede efectuar una importación por una
entidad inexistente. El ilícito no se actualizaría, si se dieron los
avisos a que hace referencia la fracción en comento, lo cual resulta
contradictorio, en virtud de que se estaría en presencia igualmente de
un engaño.88

Fracción XVI.- Tener mercancía importada sin

programa autorizado y otras conductas
Se reciba mercancía importada temporalmente de maquiladoras o empresas
con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía por
empresas que no cuenten con dichos programas o teniéndolos la mercancía
no se encuentre amparada en dichos programas o se trans era mercancía
importada temporalmente respecto de la cual ya hubiere vencido su plazo de
importación temporal.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca alguna.
Estamos en presencia de un tipo que prevé tres modalidades
comisivas. La primera, recibir mercancía importada temporalmente
de maquiladoras o empresas con programas de exportación
autorizados por la Secretaría de Economía por empresas que no
cuenten con dichos programas; la segunda, recibir mercancía
importada temporalmente de maquiladoras o empresas con
programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía
por empresas que aún contando con dichos programas, la mercancía
no se encuentra amparada en dichos programas; la tercera, se
trans era mercancía importada temporalmente respecto de la cual ya
hubiere vencido su plazo de importación temporal.
Por lo que hace a la primera modalidad, se re ere a una empresa
distinta de la que importó temporalmente la mercancía. Esto es, una
empresa importará temporalmente la mercancía, y otra empresa la
recibirá. Por maquiladora se entiende, fábrica destinada a la maquila.
Por maquila se entiende, trabajo de manufactura textil parcial
realizado por encargo de una empresa.
Por lo que hace a los términos: mercancía, importación temporal,
empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría
de Economía, ya fueron explicados anteriormente; remítase el lector
a los mismos.
Lo que se está castigando en este tipo, es que una empresa distinta
a la que importó temporalmente mercancía, reciba dicha mercancía,
no contando con alguno de los programas; o teniendo alguno de los
programas no esté contemplada ese tipo de mercancía.
Es necesario recordar que es indispensable contar con alguno de los
dos programas que existen, para poder realizar la importación
temporal; si no se tiene ninguno de los dos programas, no se puede
realizar la importación temporal. Tal como lo establece el artículo
112 LAdu, párrafo primero, en relación con el artículo 108 del
mismo Ordenamiento.
Ahora bien, por disposición legal, una vez que se obtiene el
programa de exportación, en estos se señalan las mercancías que
podrán ser importadas por parte del gobernado, así como el
producto nal de exportación y el gobernado únicamente podrá
importar temporalmente las mercancías aprobadas en su programa.
Por otra parte, como se podrá observar, dichas conductas ya se
encuentran previstas en el artículo 103, fracción XV del CFF y que
fue objeto de análisis en la fracción anterior.89 En efecto, como señalé
anteriormente, en dicha fracción se prevén como modalidades, entre
otras, el que se importe temporalmente mercancía que no se
encuentra prevista en el programa correspondiente o bien no se tenga
programa para estos efectos.
Dichos supuestos serán aplicables tanto para la importación
temporal que realice directamente el gobernado, o bien la
importación temporal, denominada como virtual, que se realice en
los términos del artículo 112 LAdu. Lo anterior, ya que la
importación temporal que se realiza en términos del artículo 112
LAdu, igualmente se efectúa en términos del artículo 108 de dicho
ordenamiento legal.
Respecto de la tercera modalidad consistente en que, se trans era
mercancía importada temporalmente respecto de la cual ya hubiere
vencido su plazo de importación temporal, sujeto activo será la
persona física responsable de la empresa que realizó la importación
temporal; a diferencia de las dos modalidades anteriormente
mencionadas, en donde sujeto activo eran los miembros de la
empresa que recibían la mercancía importada temporalmente.
El miembro(s) de la empresa que importó, tiene que saber que el
plazo para poder tener la mercancía en el régimen de importación
temporal ya venció, por lo que dicha tenencia es ilegal; ya que de lo
contrario se estará en presencia de un error de tipo. Pues bien, para
poder cometer el injusto que se comenta, aún a sabiendas de dicha
circunstancia la empresa decide transferir la mercancía; es indiferente
si se transmite a una empresa que cuenta con los programas
requeridos o si carece de ellos. Lo que se castiga en este supuesto es
la transmisión de la mercancía que está de forma ilegal en el
territorio nacional.
El artículo 108 LAdu establece los plazos en los cuáles las
mercancías podrán permanecer bajo el régimen de importación
temporal. Estos son, hasta por dieciocho meses,90 hasta por dos
años91 o hasta por la vigencia del programa de maquila o de
exportación.92 Ahora bien, este mismo precepto establece que las
mercancías que hubieran sido importadas temporalmente de
conformidad con lo que reza el mismo y respecto de las cuales no se
haya efectuado el retorno o destinado a un régimen aduanero diverso
dentro de los plazos mencionados, se considerará que las mismas se
encuentran ilegalmente en el país, toda vez que dicho régimen ya
concluyó.93
Fracción XVII.- Imposibilidad de acreditar la ubicación
de las mercancías
No se acredite durante el plazo a que se re ere el artículo 108, fracción I de
la Ley Aduanera que las mercancías importadas temporalmente por
maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por la
Secretaría de Economía, fueron retornadas al extranjero, fueron transferidas,
se destinaron a otro régimen aduanero o que se encuentran en el domicilio en
el cual se llevará a cabo el proceso para su elaboración, transformación o
reparación manifestado en su programa.
Sujeto activo únicamente puede ser el importador. Si bien no se dice
expresamente, de las conductas que se sancionan se desprende esto.
La conducta consiste en, no acreditar en el plazo establecido para
ello, que las mercancías importadas temporalmente por
maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados
por la Secretaría de Economía fueron retornadas al extranjero,
fueron transferidas, se destinaron a otro régimen aduanero o que se
encuentran en el domicilio en el cual se llevará a cabo el proceso
para su elaboración, transformación o reparación manifestado en su
programa.
Como se puede apreciar, se está ante un tipo de omisión simple. Por
no acreditar en el plazo establecido en el artículo 108, fracción I,
LAdu, se entiende, no poder probar dentro de los dieciocho meses.
Por lo que hace a los términos “mercancías”, “importación
temporal”, “maquiladoras” y “empresas con programas de
exportación autorizados por la Secretaría de Economía”, ya fueron
explicados previamente; remítase el lector a la fracción XV y XVI.
Por retornadas al extranjero se entiende, que fueron devueltas a una
nación que no es la propia. Por transferir se entiende, que fueron
llevadas de un lugar a otro. Por destinar a otro régimen aduanero se
entiende, ordenar o determinar que se haya cambiado el régimen
aduanero para algún n o efecto.
El tipo también comprende la imposibilidad de probar que dichas
mercancías se encuentran en el domicilio en el cual se llevará a cabo
el proceso para su elaboración, transformación o reparación
manifestado en el programa.

Fracción XVIII.- Omisión de retorno de mercancía

 Se omita realizar el retorno de la mercancía importada temporalmente al
amparo del artículo 106 de la Ley Aduanera.
Sujeto activo únicamente puede ser el importador; se está en
presencia de un tipo especial. Se entiende por importador, el que
introduce en un país mercancías extranjeras.
La conducta consiste en, omitir realizar el retorno de la mercancía
importada temporalmente al amparo del artículo 106 LAdu.
En el tipo que ahora comento, nuevamente se está en presencia de
un tipo de omisión simple. Por realizar se entiende, llevar a cabo. Por
retorno se entiende, devolver. El término mercancía importada
temporalmente ya fue explicado; remítase el lector a la parte
correspondiente. Dicha importación deberá de ser al amparo del
artículo 106 LAdu; esto es, de importación temporal de mercancías
para retornar en el mismo estado.
El artículo 116 LAdu, establece:
“Se autoriza la salida del territorio nacional de las mercancías bajo el régimen
a que se re ere el artículo 115 de esta Ley por los siguientes plazos:
l. Hasta por tres meses, las de remolques y semirremolques, incluyendo aquellos
diseñados y utilizados exclusivamente para el transporte de contenedores.
ll. Hasta por seis meses, en los siguientes casos:
a) Las de envases de mercancías.
b) Las que realicen los residentes en México sin establecimiento permanente en
el extranjero.
c) Las de muestras y muestrarios destinados a dar a conocer mercancías.
d) Las de enseres, utilería, y demás equipo necesario para la lmación, siempre
que se utilicen en la industria cinematográ ca y su exportación se efectúe por
residentes en el país.
lll. Hasta por un año, las que se destinen a exposiciones, convenciones,
congresos internacionales o eventos culturales o deportivos.
IV. Por el periodo que mediante reglas determine la Secretaría y por las
mercancías que en las mismas se señalen, cuando las circunstancias económicas
así lo ameriten, previa opinión de la Secretaría de Economía. En estos casos la
Secretaría podrá autorizar que la obligación de retorno se cumpla con la
introducción al país de mercancías que no fueron las que se exportaron
temporalmente, siempre que se trate de mercancías fungibles, que no sean
susceptibles de identi carse individualmente y se cumpla con las condiciones de
control que establezca dicha dependencia.
Los plazos a que se re eren las fracciones I a IV de este artículo, podrán
prorrogarse hasta por un lapso igual al previsto en la fracción de que se trate,
mediante recti cación al pedimento de exportación temporal, antes del
vencimiento del plazo respectivo. En caso de que se requiera un plazo adicional,
se deberá solicitar autorización de conformidad con los requisitos que señale la
Secretaría mediante reglas. Tratándose de lo señalado en la fracción IV podrá
prorrogarse el período establecido, previa opinión de la Secretaría de Economía.
Tratándose de las fracciones II, III y IV de este artículo en el pedimento se
señalará la nalidad a que se destinarán las mercancías y, en su caso, el lugar
donde cumplirán la citada nalidad y mantendrán las propias mercancías.
En los demás casos, no se requerirá pedimento, pero se deberá presentar la
forma o cial que mediante reglas señale el SAT.
Tampoco será necesaria la presentación del pedimento para la exportación
temporal, cuando se presente otro documento con el mismo n previsto en algún
tratado internacional del que México sea parte. El SAT establecerá mediante
reglas, los casos y condiciones en que procederá la utilización de ese documento,
de conformidad con lo dispuesto en dicho tratado internacional”.
Fracción XIX.- Falsificación de documentos
Declare en el pedimento como valor de la mercancía un monto inferior en un
70 por ciento o más al valor de transacción de mercancías que hubiere sido
rechazado y determinado conforme a los artículos 72, 73 y 78-A de la Ley
Aduanera, salvo que se haya otorgado la garantía a que se re ere el artículo
86-A, fracción I de la Ley citada, en su caso.
No se presumirá que existe delito de contrabando, si el valor de la mercancía
declarada en el pedimento, proviene de la información contenida en los
documentos suministrados por el contribuyente; siempre y cuando el agente o
apoderado aduanal hubiesen cumplido estrictamente con todas las
obligaciones que les imponen las normas en materia aduanera y de comercio
exterior.
En el presente caso, sujeto activo será cualquier persona; esta
deberá manifestar su voluntad en el pedimento. Lo que hará, será,
tratar de engañar a la autoridad aduanera manifestando por escrito
un valor inferior en un 70 por ciento o más, al valor de mercancías
que hubiere sido rechazado y determinado de conformidad con el
ordenamiento legal.
El presente tipo exige que además de declarar en el pedimento un
valor inferior en un 70 por ciento o más al valor de transacción de
mercancías, que este último haya sido rechazado y determinado
conforme a los artículos 72, 73 y 78-A, todos ellos de la LAdu, salvo
que se haya otorgado la garantía que se menciona en el artículo 86-
A, fracción I, del mismo Ordenamiento. Como se aprecia, se está
ante una falsi cación ideológica de documentos.
 Los artículos 72 y 73 de la LAdu, hacen referencia a la mecánica
para obtener el valor de transacción de mercancías idénticas y el
valor de mercancías similares, respectivamente.
El artículo 72 LAdu establece:
“El valor a que se re ere la fracción I del artículo 71 de esta Ley, será el valor
de transacción de mercancías idénticas a las que son objeto de valoración,
siempre que dichas mercancías hayan sido vendidas para la exportación con
destino a territorio nacional e importadas en el mismo momento que estas últimas
o en un momento aproximado, vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades
semejantes que las mercancías objeto de valoración.
Cuando no exista una venta en tales condiciones, se utilizará el valor de
transacción de mercancías idénticas vendidas a un nivel comercial diferente o en
cantidades diferentes, ajustado, para tener en cuenta las diferencias atribuibles al
nivel comercial o a la cantidad, siempre que estos ajustes, se realicen sobre la
base de datos comprobados que demuestren que son razonables y exactos, tanto
si suponen un aumento, como una disminución del valor.
Si al aplicar lo dispuesto en este artículo se dispone de más de un valor de
transacción de mercancías idénticas, se utilizará el valor de transacción más bajo.
Al aplicar el valor de transacción de mercancías idénticas a las que son objeto
de valoración, deberá efectuarse un ajuste a dicho valor, para tener en cuenta las
diferencias apreciables de los costos y gastos a que hace referencia el inciso d)
de la fracción I del artículo 65 de esta Ley, entre las mercancías importadas y las
mercancías idénticas consideradas, que resulten de diferencias de distancia y de
forma de transporte.
Se entiende por mercancías idénticas, aquellas producidas en el mismo país
que las mercancías objeto de valoración, que sean iguales en todo, incluidas sus
características físicas, calidad, marca y prestigio comercial. Las pequeñas
diferencias de aspecto no impedirán que se consideren como idénticas las
mercancías que en todo lo demás se ajusten a lo establecido en este párrafo.
No se considerarán mercancías idénticas, las que lleven incorporados o
contengan, según sea el caso, alguno de los elementos mencionados en el inciso
d) de la fracción II del artículo 65 de esta Ley, por los cuales no se hayan
efectuado los ajustes que se señalan, por haber sido realizados tales elementos
en territorio nacional.
No se considerarán los valores de mercancías idénticas de
importaciones respecto de las cuales se hayan realizado
modi caciones de valor por el importador o por las autoridades
aduaneras, salvo que se incluyan también dichas modi caciones”.
El artículo 73 LAdu establece:
“El valor a que se re ere la fracción Il del artículo 71 de esta Ley, será el valor
de transacción de mercancías similares a las que son objeto de valoración,
siempre que dichas mercancías hayan sido vendidas para la exportación con
 p q y p p
destino al territorio nacional e importadas en el mismo momento que estas últimas
o en un momento aproximado, vendidas al mismo nivel comercial y en cantidades
semejantes que las mercancías objeto de valoración.
Cuando no exista una venta en tales condiciones, se utilizará el valor de
transacción de mercancías similares vendidas a un nivel comercial diferente o en
cantidades diferentes, ajustado, para tener en cuenta las diferencias atribuibles al
nivel comercial o a la cantidad, siempre que estos ajustes se realicen sobre la
base de datos comprobados que demuestren claramente que son razonables y
exactos, tanto si suponen un aumento, como una disminución del valor.
Si al aplicar lo dispuesto en este artículo, se dispone de más de un valor de
transacción de mercancías similares, se utilizará el valor de transacción más bajo.
Al aplicar el valor de transacción de mercancías similares a las que son objeto
de valoración, deberá efectuarse un ajuste a dicho valor, para tener en cuenta las
diferencias apreciables de los costos y gastos a que hace referencia el inciso d),
fracción I del artículo 65 de esta Ley, entre las mercancías importadas y las
mercancías similares consideradas, que resulten de diferencias de distancia y de
forma de transporte.
Se entiende por mercancías similares, aquellas producidas en el mismo país que
las mercancías objeto de valoración, que aun cuando no sean iguales en todo,
tengan características y composición semejantes, lo que les permite cumplir las
mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si las
mercancías son similares, habrá de considerarse entre otros factores, su calidad,
prestigio comercial y la existencia de una marca comercial.
No se considerarán mercancías similares, las que lleven incorporados o
contengan, según sea el caso, alguno de los elementos mencionados en el inciso
d), fracción II del artículo 65 de esta Ley, por los cuales no se hayan efectuado los
ajustes que se señalan, por haber sido realizados tales elementos en territorio
nacional.
No se considerarán los valores de mercancías similares de importaciones
respecto de las cuales se hayan realizado modi caciones de valor por el
importador o por las autoridades aduaneras, salvo que se incluyan también
dichas modi caciones”.
El artículo 78-A LAdu, indica en qué casos la autoridad aduanera
podrá rechazar el valor declarado y determinar el valor en aduana de
las mercancías importadas. Este artículo reza:
“La autoridad aduanera en el ejercicio de facultades de comprobación y en la
resolución de nitiva que se emita en los términos de los procedimientos
previstos en los artículos 150 a 153 de esta Ley, podrá rechazar el valor
declarado y determinar el valor en aduana de las mercancías importadas con
base en los métodos de valoración a que se re ere esta Sección, en los casos
siguientes:
I. Cuando detecte que el importado ha incurrido en alguna de las siguientes
irregularidades:
 a) No lleve contabilidad, no conserve o no ponga a disposición de la
autoridad la contabilidad o parte de ella, o la documentación que ampare las
operaciones de comercio exterior.
b) Se oponga al ejercicio de las facultades de comprobación de las
autoridades aduaneras.
c) Omita o altere los registros de las operaciones de comercio exterior.
d) Omita presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta
el momento en que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación y
siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el
plazo para la presentación de la declaración de que se trate.
e) Se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el
conocimiento de sus operaciones de comercio exterior.
f) No cumpla con los requerimientos de las autoridades aduaneras para
presentarla documentación e información, que acredite que el valor declarado
fue determinado conforme a las disposiciones legales ene. plazo otorgado en
el requerimiento.
II. Cuando la información o documentación presentada sea falsa o contenga
datos falsos o inexactos o cuando se determine que el valor declarado no fue
determinado de conformidad con lo dispuesto en esta Sección.
III. En importaciones entre personas vinculadas, cuando se requiera al
importador para que demuestre que la vinculación no afectó el precio y este
no demuestre dicha circunstancia.
IV. Cuando el nombre, denominación o razón social, domicilio del proveedor
en el extranjero o domicilio scal del importador, señalados en el pedimento, o
bien, en la transmisión electrónica o en el aviso consolidado a que se re eren
los artículos 36-A, 37-A, fracción I y 59-A de esta Ley, considerando, en su
caso, el acuse correspondiente declarado, sean falsos o inexistentes o cuando
en el domicilio señalado, no se pueda localizar al proveedor en el extranjero
o al importador en su domicilio scal o cuando el proveedor o el importador
se encuentren en el supuesto de no localizado o inexistente.
El rechazo del valor declarado y la determinación del valor en aduana de las
mercancías a que se re ere este artículo, también será procedente en los
casos en los que las mercancías se encuentren destinadas a regímenes
aduaneros que permitan la determinación de contribuciones sin su pago”.
Ahora bien, la conducta descrita en el tipo contiene una coletilla
nal en el primer párrafo, que dice que todo lo mencionado
anteriormente no se castigará si se otorgó “la garantía a que se
re ere el artículo 86-A, fracción I de la” LAdu.
El artículo 86-A LAdu, reza:
“Estarán obligados a garantizar mediante depósitos en las cuentas aduaneras de
garantía, quienes:
 I. Efectúen la importación de nitiva de mercancías y declaren en el pedimento
un valor inferior al precio estimado que dé a conocer la Secretaría, por las
contribuciones y cuotas compensatorias que correspondan a la diferencia entre el
valor declarado y el precio estimado.
La garantía se cancelará a los seis meses de haberse efectuado la importación,
salvo que las autoridades aduaneras hubieran iniciado el ejercicio de sus
facultades de comprobación, en cuyo caso el plazo se ampliará hasta que se
dicte resolución de nitiva, así como cando se determinen contribuciones o cuotas
compensatorias omitidas, las que se harán efectivas contra la garantía otorgada,
o se ordene su cancelación por las autoridades aduaneras en los términos que
señale el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter
general”.
Esto es, que bastará que se otorgue la garantía (que comprenderá
las cuotas compensatorias y contribuciones de comercio exterior,
considerando el valor declarado por el contribuyente y el precio
estimado94) a que hace referencia el artículo 86-A, LAdu, para que
aún y cuando se falsi que el pedimento, no se castigue dicho injusto.
En mi opinión, el legislador permite que, aun habiendo una
falsi cación, no se castigue dicho ilícito, porque no se causaría un
perjuicio al sco federal, ya que las contribuciones o cuotas
compensatorias se garantizarían partiendo del precio estimado por la
autoridad.95
El segundo párrafo del tipo, contiene una excusa absolutoria, que
consiste en que no se considerará delictiva la conducta del agente o
apoderado aduanal, si la información proporcionada, por la persona
que importará o exportará, acerca del valor de la mercancía
declarada en el pedimento, proviene de documentos suministrados
por el mismo, siempre que el agente o apoderado aduanal, cumplan
estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las norma
en materia aduanera y de comercio exterior.
Debe recordarse, que a partir de la reforma del 12 de noviembre de
2021, la LAdu, deja de hacer referencia al apoderado aduanal y
ahora se hace referencia al agente aduanal.
De lo anterior que la excusa absolutoria únicamente aplicará
respecto del agente aduanal.
El importador o exportador tiene que designar a un agente o
agencia aduanal para efecto de llevar a cabo la importación o
exportación de las mercancías.96 Para poder realizar dicha
importación o exportación de mercancías, el importador o
exportador, deberá proporcionar la documentación necesaria, para
que se lleve e cabo el despacho de las mercancías. Por ejemplo,
quienes importen mercancías deberán entregar al agente o agencia
aduanal, una manifestación por escrito y bajo protesta de decir
verdad con los elementos que en los términos de la LAdu permitan
determinar el valor en aduana de las mercancías.97
Por agente aduanal se entenderá, la persona física autorizada por el
SAT, mediante una patente, para promover por cuenta ajena el
despacho de las mercancías, en los diferentes regímenes aduaneros
previstos en la LAdu.98
De conformidad con la LAdu, existen las siguientes obligaciones
por parte del agente aduanal: 1) Actuar siempre en su carácter de
agente aduanal en los trámites o gestiones aduanales; 2) Realizar el
descargo total o parcial en el medio magnético, en los casos de las
mercancías sujetas a regulaciones y restricciones no arancelarias y
anotar en el pedimento respectivo la rma electrónica que demuestre
dicho descargo; 3) Rendir el dictamen técnico cuando se lo solicite la
autoridad competente; 4) Cumplir el encargo que se le hubiere
conferido; 5) Abstenerse de retribuir o recibir pagos de cualquier
forma, directa o indirectamente, a un agente aduanal suspendido en
el ejercicio de sus funciones o a alguna persona moral en que éste sea
socio o accionista o esté relacionado de cualquier otra forma, por la
transferencia de clientes que le haga el agente aduanal suspendido; 6)
Declarar bajo protesta de decir verdad, el nombre y domicilio scal
del destinatario o del remitente de las mercancías, la clave del
Registro Federal de Contribuyentes de aquéllos y el propio, la
naturaleza y características de las mercancías y los demás datos
relativos a la operación de comercio exterior en que intervenga, en
las formas o ciales y documentos en que se requieran o, en su caso,
en el sistema mecanizado; 7) Formar un archivo con la copia de cada
uno de los pedimentos tramitados, en el cual se deberá conservar
diversa documentación; 8) Presentar la garantía por cuenta de los
importadores de la posible diferencia de contribuciones y sus
accesorios, en los términos previstos en esta Ley, a que pudiera dar
lugar por declarar en el pedimento un valor inferior al precio
estimado que establezca la Secretaría para mercancías que sean
objeto de subvaluación; 9) Aceptar las visitas que ordenen las
autoridades aduaneras, para comprobar que cumple sus obligaciones
o para investigaciones determinadas; 10) Solicitar la autorización de
las autoridades aduaneras para poder suspender sus actividades, en
los casos previstos en la LAdu; 11) Manifestar en el pedimento o en
la factura, el número de candado o cial utilizado en los vehículos o
medios de transporte que contengan las mercancías cuyo despacho
promuevan y; 12) Presentar aviso al SAT, dentro de los quince días
siguientes a aquél en que constituya una sociedad.99
En relación con la excusa absolutoria, es criticable la misma en los
términos en los que se encuentra, ya que: Primero, diversas
obligaciones del agente aduanal no tienen relación alguna con la
importación de mercancías, como por ejemplo lo es que forme un
archivo con la copia de cada uno de los pedimentos tramitados.
Segundo, aun y cuando se cumplan las obligaciones por parte del
agente aduanal, se podría actualizar dicho injusto, ya que el agente
aduanal depende de la información que le proporcione el
contribuyente, a n de establecer el valor de las mercancías, sin que
tenga la obligación de cerciorarse de la veracidad del mismo.100
Esto es, toda vez que se está falsi cando un documento, dicha
conducta debería de ser castigada.

Fracción XX.- Falsificación de documentos

Declare inexactamente la descripción o clasi cación arancelaria de las
mercancías, cuando con ello se omita el pago de contribuciones y cuotas
compensatorias, salvo cuando el agente o agencia aduanal hubiesen
cumplido estrictamente con todas las obligaciones que les imponen las normas
en materia aduanera y de comercio exterior. Dicha salvedad no será
procedente cuando la contribución omitida sea el impuesto especial sobre
producción y servicios aplicable a los bienes a que se re ere el artículo 2o.,
fracción I, inciso D) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios y esa omisión del referido impuesto derive de la inobservancia de lo
dispuesto en los artículos 54 y 162 de la Ley Aduanera.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca.
Para poder realizar la importación o exportación, el que busca
realizar cualquiera de estas, debe declarar ante la SHCP,
correctamente, la descripción o clasi cación arancelaria, para que así
se pueda establecer cuánto es lo que se debe de pagar de
contribuciones y/o cuotas compensatorias.
 En el presente tipo, el legislador castiga, el engaño; dicho engaño se
llevará a cabo a través de una declaración.101 Por declaración se
entiende, la que se hace a la Administración tributaria manifestando
la naturaleza y circunstancias del hecho imponible. Dicha declaración
deberá ser por escrito.
La declaración deberá ser hecha de forma inexacta; esto es, que
carece de exactitud; dicha inexactitud deberá de ser equivalente a
falsear la declaración; ya que una inexactitud, puede ser hecha, de
forma culposa, y el presente tipo no admite esa realización.
Por clasi car se entiende, ordenar o disponer por clases. Por
arancelaria se entiende, perteneciente o relativo al arancel,
especialmente el de aduanas o la tarifa o cial que determina los
derechos que se han de pagar en varios ramos, como el de costas
judiciales, aduanas, ferrocarriles, etc.
En este sentido, para saber cuál es la clasi cación arancelaria nos
tenemos que remitir a la LIGIE, en donde se prevén las fracciones
arancelarias aplicables a las mercancías para su importación y
exportación, así como el arancel aplicable y las reglas para aplicar
las fracciones arancelarias.
Por describir signi ca, representar a alguien o algo por medio del
lenguaje, re riendo o explicando sus distintas partes, cualidades o
circunstancias.
El tipo exige no sólo que se declare inexactamente la descripción o
clasi cación arancelaria de las mercancías; sino también, que como
consecuencia de ello se omita el pago de contribuciones y cuotas
compensatorias. Se está en presencia de una conducta activa, con
efectos omisivos, ya que se declarará inexactamente en el documento,
pero por ese hecho se omitirá el pago de contribuciones y cuotas
compensatorias.
El término contribuciones, se entiende como, prestaciones,
normalmente en dinero y excepcionalmente en especie, establecidas
en la ley, a cargo de las personas físicas o morales, mexicanas o
extranjeras, que deben enterarse al ente público con facultades para
percibirlas y que se destinan a satisfacer los gastos públicos.102
Por cuota compensatoria se entiende, medidas de regulación no
arancelarias impuestas por el Secretario de Economía, mediante una
resolución provisional o de nitiva, emitida como resultado de una
investigación administrativa en la que se determina la existencia de
una práctica desleal de dumping o subvención, conforme a lo
previsto en la LCE, en el Acuerdo sobre la Aplicación del Artículo VI
del Acuerdo General sobre Aranceles Aduanero y Comercio
(conocido comúnmente como Acuerdo Antidumping) o el Acuerdo
Sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias.103
Obsérvese como el legislador estableció que “se tiene que omitir,
forzosamente, tanto el pago de contribuciones, como el de cuotas
compensatorias”; la letra “y”, no deja lugar a dudas. Esto traerá
lagunas de punibilidad.104
Este tipo contiene una coletilla nal, idéntica a la que existe en el
tipo anteriormente comentado; dicha coletilla prevé una excusa
absolutoria. Independientemente de lo antes dicho, baste decir, que
los mismos comentarios hechos en el tipo anterior, son válidos para
este.
Ahora bien, se considera que dicha inexactitud, aun y cuando la
cometan el agente o la agencia aduanal, será considerada típica
cuando la contribución omitida sea el impuesto especial sobre
producción y servicios aplicables a los bienes a que se re ere el
artículo 2, fracción I, inciso D) del CFF, y la omisión del referido
impuesto derive de la inobservancia de los dispuestos en los artículos
54 y 162, ambos de la LAdu.
Esto es, se re ere a la mencionada para ciertos hidrocarburos. Pero
además, la omisión tiene que derivar de la inobservancia de lo
dispuesto en los artículos 54 y 162, ambos de la LAdu. Dichos
artículos establecen:

Artículo 54
El agente aduanal y la agencia aduanal serán responsables de la veracidad
y exactitud de los datos e información suministrados, de la determinación del
régimen aduanero de las mercancías, de su correcta clasi cación arancelaria
y de la exacta determinación del número de identi cación comercial, así como
de asegurarse que el importador o exportador cuenta con los documentos que
acrediten el cumplimiento de las demás obligaciones que en materia de
regulaciones y restricciones no arancelarias rijan para dichas mercancías, de
conformidad con lo previsto por esta Ley y por las demás leyes y disposiciones
jurídicas aplicables.
El agente aduanal y la agencia aduanal no serán responsables en los casos
siguientes:
 I. Por el pago de las diferencias de contribuciones, cuotas compensatorias,
multas y recargos que se determinen, así como por el incumplimiento de
regulaciones y restricciones no arancelarias, si éstos provienen de la
inexactitud o falsedad de los datos y documentos que el contribuyente le
hubiera proporcionado, siempre que no hubieran podido conocer dicha
inexactitud o falsedad al examinar las mercancías, por requerir para su
identi cación de análisis químico o de laboratorio, tratándose de las
mercancías que mediante reglas determine el Servicio de Administración
Tributaria.
II. De las contribuciones y, en su caso, cuotas compensatorias omitidas por la
diferencia entre el valor declarado y el valor en aduana determinado por la
autoridad, cuando se dé alguno de los supuestos siguientes:
a) Cuando el valor declarado en el pedimento sea inferior al valor de
transacción de mercancías idénticas o similares determinado conforme a los
artículos 72 y 73 de esta Ley, en menos de 40%.
b) Cuando las mercancías se encuentren sujetas a precios estimados por la
Secretaría, siempre que el valor declarado sea igual o mayor al precio
estimado o se haya otorgado la garantía a que se re ere el artículo 86-A,
fracción I, de esta Ley.
III. De las contribuciones omitidas que se deriven de la aplicación de un
arancel preferencial cuando de conformidad con algún tratado o acuerdo
internacional del que México sea parte, se requiera de un certi cado de
origen para gozar de trato arancelario preferencial, siempre que conserve
copia del certi cado de origen que ampare las mercancías y se asegure que
el certi cado se encuentra en el formato o cial aprobado para tales efectos,
que ha sido llenado en su totalidad conforme a su instructivo y que se
encuentra vigente a la fecha de la importación.
IV. De las cuotas compensatorias omitidas cuando se importen mercancías
idénticas o similares a aquellas que se encuentren sujetas a dichas cuotas,
siempre que conserve copia del certi cado de país de origen válido,
expedido de conformidad con las disposiciones aplicables y cumpla con lo
que establezca el Reglamento.
Las excluyentes de responsabilidad señaladas en este artículo no serán
aplicables cuando las agencias aduanales o el agente aduanal mani esten el
nombre, domicilio o la clave del registro federal de contribuyentes de una
persona que no les hubiera encargado la operación o el despacho de las
mercancías.
Artículo 162
Son obligaciones del agente aduanal:
l. En los trámites o gestiones aduanales, actuar siempre con su carácter de
agente aduanal.
II. En los casos de las mercancías sujetas a regulaciones y restricciones no
arancelarias cuyo cumplimiento se realice mediante documento electrónico o
 y p
digital, anotar en el pedimento el acuse correspondiente.
III. Rendir el dictamen técnico cuando se lo solicite la autoridad competente.
IV. Cumplir el encargo que se le hubiera conferido, por lo que no podrá
transferirlo ni endosar documentos que estén a su favor o a su nombre, sin la
autorización expresa y por escrito de quien lo otorgó.
V. (Se deroga).
VI. Declarar, bajo protesta de decir verdad, el nombre y domicilio scal del
destinatario o del remitente de las mercancías, la clave del Registro Federal
de Contribuyentes de aquéllos y el propio, la naturaleza y características de
las mercancías y los demás datos relativos a la operación de comercio exterior
en que intervenga, en las formas o ciales y documentos en que se requieran
o, en su caso, en el sistema mecanizado.
VII. Formar un expediente electrónico de cada uno de los pedimentos o
documentos aduaneros que correspondan, con la información transmitida y
presentada en mensaje o documento electrónico o digital como parte de sus
anexos, conforme a los artículos 6o., 36, 36-A, 37 y 37-A de la presente Ley y
demás disposiciones jurídicas aplicables.
El expediente electrónico deberá contener el pedimento o documento
aduanero en el formato en que se haya transmitido, así como sus anexos y
acuses, debiendo conservarse como parte de la contabilidad, por los plazos
establecidos en el Código Fiscal de la Federación.
Adicionalmente, deberá conservar el original de la manifestación de valor a
que se re ere el artículo 59, fracción III de esta Ley, así como copia del
documento presentado por el importador al Servicio de Administración
Tributaria que compruebe el encargo que se le hubiere conferido para
realizar el despacho aduanero de las mercancías y si éste fue otorgado de
forma electrónica deberá conservar el acuse correspondiente.
Los expedientes electrónicos que se generen en términos de esta fracción,
deberán ser proporcionados a los clientes que les correspondan, sin cargo
adicional, quienes tendrán la obligación de conservarlos en términos de lo
establecido en el cuarto párrafo del artículo 6o. de esta Ley.
VIII. Presentar la garantía por cuenta de los importadores de la posible
diferencia de contribuciones y sus accesorios, en los términos previstos en esta
Ley, a que pudiera dar lugar por declarar en el pedimento un valor inferior al
precio estimado que establezca la Secretaría para mercancías que sean
objeto de subvaluación.
IX. Aceptar las visitas que ordenen las autoridades aduaneras, para
comprobar que cumple sus obligaciones o para investigaciones determinadas.
X. Solicitar la autorización de las autoridades aduaneras para poder
suspender sus actividades, en los casos previstos en esta Ley.
XI. Manifestar en el pedimento o en el aviso consolidado, el número de
candado o cial utilizado en los vehículos o medios de transporte que
contengan las mercancías cuyo despacho promuevan.
 XII. Derogada.
XIII. Acreditar, en su caso, ante cada aduana en la que ejerza la patente al
menos a un mandatario autorizado por la autoridad aduanera.
XIV. Someterse a los exámenes a los que podrá convocar anualmente de
manera general el Servicio de Administración Tributaria. Este deberá publicar
las reglas de carácter general en las que se establecerán los lineamientos
para la aplicación de los exámenes que realizarán instituciones académicas o
especializadas en evaluación y que estén debida y previamente acreditadas
ante el Servicio de Administración Tributaria. Todos los costos que se generen
con motivo de la aplicación de los exámenes correrán a cargo de los agentes
aduanales.
Fracción XXI. Omisión de retornar, transferir o
cambiar de régimen aduanero mercancías importadas
temporalmente
Se omita retornar, transferir o cambiar de régimen aduanero, las mercancías
importadas temporalmente en términos del artículo 108, fracción III, de la Ley
Aduanera.
Se está en presencia de un tipo de omisión simple. La conducta que
se castiga es la omisión, esto es, dejar de hacer aquello que se debe
hacer porque así lo ordena la ley.
La omisión recaerá en retornar, transferir o cambiar de régimen
aduanero. Retornar signi ca devolver. Transferir signi ca pasar o
llevar algo desde un lugar a otro. Cambiar signi ca dejar una cosa
para tomar otra.
Cualquiera de estas conductas es respecto del régimen aduanero. El
régimen aduanero en e te caso se re ere al documento o cial emitido
por las autoridades hacendarias.
El régimen aduanero es respecto de mercancías importadas
temporalmente, esto es, de aquellas mercancías que estarán por un
tiempo limitado en México para su exhibición o demostración en
ferias o exposiciones. No pagan impuestos al comercio exterior ni
cuotas compensatorias, pero sí deben cumplir con las restricciones y
regulaciones no arancelarias aplicables.
La mercancía importada temporalmente es aquella en términos del
artículo 108, fracción III, de la LAdu. Dicho artículo establece:
“Las maquiladoras y las empresas con programas de exportación autorizados
por la Secretaría de Economía, podrán efectuar la importación temporal de
mercancías para retornar al extranjero después de haberse destinado a un
 proceso de elaboración, transformación o reparación, así como las
mercancías para retornar en el mismo estado, en los términos del programa
autorizado, siempre que cumplan con los requisitos de control que establezca
el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas.
La importación temporal de las mercancías a que se re ere la fracción I,
incisos a), b) y c) de este artículo, se sujetará al pago del impuesto general de
importación en los casos previstos en el artículo 63-A de esta Ley y, en su caso,
de las cuotas compensatorias aplicables.
Las mercancías importadas temporalmente por las maquiladoras o empresas
con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía, al
amparo de sus respectivos programas, podrán permanecer en el territorio
nacional por los siguientes plazos.
…
III. Por la vigencia del programa de maquila o de exportación, en los
siguientes casos:
a) Maquinaria, equipo, herramientas, instrumentos, moldes y refacciones
destinados al proceso productivo.
b) Equipos y aparatos para el control de la contaminación; para la
investigación o capacitación, de seguridad industrial, de telecomunicación y
cómputo, de laboratorio, de medición, de prueba de productos y control de
calidad; así como aquéllos que intervengan en el manejo de materiales
relacionados directamente con los bienes de exportación y otros vinculados
con el proceso productivo.
c) Equipo para el desarrollo administrativo.
En los casos en que residentes en el país les enajenen productos a las
maquiladoras y empresas que tengan programas de exportación autorizados
por la Secretaría de Economía, así como a las empresas de comercio exterior
que cuenten con registro de la Secretaría de Economía, se considerarán
efectuadas en importación temporal y perfeccionada la exportación de nitiva
de las mercancías del enajenante, siempre que se cuente con constancia de
exportación.
Las mercancías que hubieran sido importadas temporalmente de conformidad
con este artículo deberán retornar al extranjero o destinarse a otro régimen
aduanero en los plazos previstos. En caso contrario, se entenderá que las
mismas se encuentran ilegalmente en el país, por haber concluido el régimen
de importación temporal al que fueron destinadas.
Los petrolíferos son mercancías que no podrán ser objeto de este régimen”.
No existe pena aplicable para este delito. Así es, no se observa
ninguna en el artículo 104 CFF.

Fracción XXII.
 Se trasladen bienes o mercancías por cualquier medio de transporte en
territorio nacional, sin el comprobante scal digital por Internet de tipo ingreso
o de tipo traslado, según corresponda, al que se le incorpore el Complemento
Carta Porte.
Se está en presencia de un tipo común. Si bien se podría pensar que
se está en presencia de un tipo especial, ya que para transportar
determinados bienes o mercancías se requiere permiso especial; a mi
juicio, de pensarse como se dijo se provocarían lagunas de
punibilidad.
En virtud de lo anterior, cualquier persona puede cometer este
delito.
Trasladar signi ca llevar algo de un lugar a otro. Aquello que se
trasladará pueden ser bienes o mercancías.
Por bienes se entiende todo aquello que es apto para satisfacer,
directa o indirectamente, una necesidad humana; dicho termino a
nuestro parecer es un elemento descriptivo.
Contrario al término previamente mencionado, por lo que hace a
mercancías, se está en presencia de un elemento normativo, que la
propia legislación scal nos da. En efecto, dicho término signi ca los
productos, artículos, efectos y cualesquier otros bienes, aun cuando
las leyes los consideren inalienables o irreductibles a propiedad
particular.105
Nótese que el término mercancías abarca cualquier bien; de esto, se
aprecie tautología del legislador. Lo correcto sería hacer mención
únicamente a las mercancías.
El transporte puede realizarse por cualquier medio. Este término es
irrelevante; no aporta absolutamente nada al tipo. Nótese como si se
eliminare no sucedería absolutamente nada, ya que al leerse el tipo
cuando se habla de transporte, si no se dice nada, se entiende que
puede ser por cualquier medio.
El transporte debe realizarse por territorio nacional, esto es, por
México.
Para que se castigue la conducta de transportar dichos objetos, esta
debe realizarse sin el comprobante scal digital por Internet. La
razón por la que se exige dicho comprobante scal es, porque es una
de las formas con las que se comprueba la estancia legal en el país de
las mercancías extranjeras.106
 El comprobante scal digital por Internet para ser válido debe
reunir los requisitos que señale el CFF,107 así como las reglas de
carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración
Tributaria.108
Dicho comprobante puede ser para demostrar el ingreso o el
traslado de alguna clase de mercancía. Será de ingreso cuando se
trate de importación; será de traslado cuando se lleve de un lugar a
otro.
Al comprobante scal digital por Internet, se le debe incorporar el
Complemento Carta Porte. Dicho término apareció por primera vez
en noviembre de 2020 en la Tercera Resolución de Modi caciones a
la Resolución Miscelánea Fiscal en la Regla 2.7.1.9 acerca del CFDI.
No obstante lo anterior, dicho término se considera como un
elemento normativo que signi ca el título legal del contrato entre el
remitente y la empresa y por su contenido se decidirán las cuestiones
que se susciten con motivo del transporte de las cosas; contendrán las
menciones que exige el Código de la materia y surtirá los efectos que
en él se determinen.109
Considero que esta conducta no tendría por que estar elevada a
rango penal. Parece más un incumplimiento de obligaciones
administrativas, lo que implicaría una sanción administrativa. Lo
anterior implicaría violación al principio de ultima ratio así como al
de subsidiariedad.
De hecho, esta conducta puede ser sancionada administrativamente
como se aprecia en el artículo 83 fracción XII, y su sanción en el
artículo 84, fracción XI, ambos del CFF, que establecen:
“Son infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad,
siempre que sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de
comprobación o de las facultades previstas en el artículo 22 de este Código,
las siguientes:
XII. No expedir o acompañar la documentación que ampare mercancías en
transporte en territorio nacional.”
“A quien cometa las infracciones relacionadas con la obligación de llevar
contabilidad a que se re ere el Artículo 83, se impondrán las siguientes
sanciones:
XI. De $760.00 a $14,710.00, a la comprendida en la fracción XII”.
No obstante lo anterior, la pena para quien realice este delito es de
prisión de tres a seis años.
Fracción XXIII.
Se trasladen hidrocarburos, petrolíferos o petroquímicos, por cualquier medio
de transporte en territorio nacional, sin el comprobante scal digital por
Internet de tipo ingreso o del tipo traslado, según corresponda, al que se le
incorpore el Complemento Carta Porte así como los complementos del
comprobante scal digital por Internet de esos bienes.
La conducta que se tipi có en esta fracción bien podría estar
incluida en la fracción anteriormente comentada. Esto, toda vez que
el objeto sobre el que recae la conducta que se sanciona es
mercancía.
En efecto, en esta fracción se hace referencia a los hidrocarburos,
petrolíferos o petroquímicos. El verbo rector es el mismo, esto es,
trasladar.
Los objetos materiales antes mencionados, son elementos
normativos previstos en la Ley de Hidrocarburos.110 No obstante lo
anterior, estos objetos son mercancías.
En efecto, si de conformidad con el CFF se entiende por mercancías
los productos, artículos, efectos y cualesquier otros bienes, aun
cuando las leyes los consideren inalienables o irreductibles a
propiedad particular; dichos objetos materiales bien pueden estar
comprendidos en el término “y cualesquier otros bienes”. De esto
que sea innecesaria la repetición.
La conducta es prácticamente la misma, esto es, el traslado por
cualquier medio de transporte en territorio nacional, sin el
comprobante scal digital por Internet de tipo ingreso o de tipo
traslado, según corresponda, al que se le incorpore el Complemento
Carta Porte. Hasta aquí, son los mismos elementos típicos. Esto es,
es válido lo dicho en la fracción previamente analizada.
Ahora bien, la fracción en comento también hace mención a otro
elemento tipo consistente en así como los complementos del
comprobante scal digital por internet de esos bienes.
Del nuevo elemento se observa claramente, que se hace referencia a
un término previamente explicado, esto es: el comprobante scal
digital por Internet. Lo que hace que se observe que en realidad el
elemento “novedoso” es el término “los complementos… de esos
bienes”.
 El vocablo complemento signi ca cosa, cualidad o circunstancia
que se añade a otra para hacerla integra o perfecta. No se olvide que
dicho complemento es del comprobante scal digital por Internet.
Esto es, en pocas palabras, es el comprobante scal digital por
Internet que se requiere para estos bienes.
De lo anterior, que a mi juicio, hubiese bastado con la conducta
tipi cada en la fracción XXII del artículo 103 CFF, ya que en ésta
queda englobada la conducta tipi cada en la fracción en comento.
La pena para quien realice esta conducta es de prisión de tres a seis
años. Esto es, justo la misma pena que la que se debe imponer para
la conducta tipi cada en la fracción XXII antes explicada.

El penúltimo párrafo: La excusa absolutoria

Para los efectos de las fracciones XV y XVI de este artículo, no será
responsable el agente o apoderado aduanal, si la comisión del delito se
originó por la omisión del importador de presentar al agente o apoderado
aduanal la constancia de que cumplió con la obligación de presentar al
Registro Federal de Contribuyentes los avisos correspondientes a una fusión,
escisión o cambio de denominación social que hubiera realizado, así como
cuando la comisión del delito se origine respecto de mercancías cuyo plazo de
importación temporal hubiera vencido.
Como se podrá observar, dicha excusa absolutoria busca proteger al
agente aduanal en relación con la cuarta modalidad prevista en el
artículo 103, fracción XV del CFF, ya que hace referencia a los avisos
relacionados con el cambio de denominación o razón social, o
derivado de una fusión o escisión del contribuyente.
A mi juicio, dicha excusa absolutoria resulta lógica, ya que el
agente aduanal no participa en la presentación de dichos avisos, ni
mucho menos aún se encuentra obligado a cerciorarse de que se
hayan presentado los mismos.
Por otra parte, dicha excusa absolutoria con rma que el agente
aduanal puede ser sujeto activo en el delito que nos ocupa y que el
legislador se percata que tiene el dominio funcional del hecho en lo
referente a los trámites para la importación; sin embargo, en virtud
de que no se encuentra involucrado con los avisos antes
mencionados, no puede establecerse responsabilidad alguna al mismo
por lo que respecta a la cuarta modalidad del artículo 103, fracción
XV.
El último párrafo: La excusa absolutoria
No se formulará declaratoria de perjuicio, a que se re ere la fracción II del
artículo 92 de este Código, si quien encontrándose en los supuestos previstos
en las fracciones XI, XII, XIII, XV, XVII y XVIII de este artículo, cumple con sus
obligaciones scales y de comercio exterior y, en su caso, entera
espontáneamente, con sus recargos y actualización, el monto de la
contribución o cuotas compensatorias omitidas o del bene cio indebido antes
de que la autoridad scal descubra la omisión o el perjuicio, o medie
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por la
misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones
scales y del comercio exterior.
Nuevamente se está ante una excusa absolutoria. Se dice que no se
formulará el requisito “indispensable” para poder perseguir
penalmente. En este caso se re ere al previsto en el artículo 92,
fracción II, CFF, que se re ere a “la declaratoria de perjuicio”.
Se dice que operará la excusa absolutoria cuando se esté en alguno
de los supuestos previstos en las fracciones XI, XII, XIII, XV, XVII y
XVIII, del artículo 103 CFF. Dichas fracciones rezan:
“XI. Las mercancías extranjeras sujetas a tránsito internacional se desvíen de
las rutas scales o sean transportadas en medios distintos a los autorizados
tratándose de transito interno o no arriben a la aduana de destino o de salida
treinta días después del plazo máximo establecido para ello.
XII. Se pretenda realizar la exportación, el retorno de mercancías, el
desistimiento de régimen o la conclusión de las operaciones de tránsito, en el
caso de que se presente el pedimento sin las mercancías correspondientes en
la aduana de salida, siempre que la consumación de tales conductas hubiere
causado un perjuicio al Fisco Federal.
XIII. Las mercancías de comercio exterior destinadas al régimen aduanero de
depósito scal no arriben al almacén general de depósito que hubiera
expedido la carta de cupo para almacenar dicha mercancía o a los locales
autorizados.
XV. Se realicen importaciones temporales de conformidad con el artículo 108
de la Ley Aduanera sin contar con programas de maquila o de exportación
autorizados por la Secretaría de Economía, de mercancías que no se
encuentren amparadas en los programas autorizados; se importen como
insumos mercancías que por sus características de producto terminado ya no
sean susceptibles de ser sometidas a procesos de elaboración, transformación
o reparación siempre que la consumación de tales conductas hubiere causado
un perjuicio al Fisco Federal; se continúe importando temporalmente la
mercancía prevista en un programa de maquila o de exportación cuando este
ya no se encuentra vigente o cuando se continúe importando temporalmente la
mercancía prevista en un programa de maquila o de exportación de una
 empresa que haya cambiado de denominación o razón social, se haya
fusionado o escindido y se haya omitido presentar los avisos correspondientes
en el registro federal de contribuyentes y en la Secretaría de Economía.
XVII. No se acredite durante el plazo a que se re ere el artículo 108, fracción
I de la Ley Aduanera que las mercancías importadas temporalmente por
maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por la
Secretaría de Economía, fueron retornadas al extranjero, fueron transferidas,
se destinaron a otro régimen aduanero o que se encuentran en el domicilio en
el cual se llevará a cabo el proceso para su elaboración, transformación o
reparación manifestado en su programa.
XVIII. Se omita realizar el retorno de la mercancía importada temporalmente al
amparo del artículo 106 de la Ley Aduanera”.
Como el lector podrá apreciar, cada una de las fracciones tiene
distinta naturaleza; no hay un elemento común a todas ellas; salvo
que se encuentran previstas en el mismo artículo, esto es, el 103 CFF.
Ahora bien, para que pueda aplicar la excusa absolutoria es
necesario, que se cumplan con sus obligaciones scales y de comercio
exterior. Sin embargo, no se dice cuáles de todas las obligaciones
scales y de comercio exterior que existen. Pero no solo eso, sino
que, el “enterar” todo lo que se establece en el párrafo que ahora
comento es precisamente “cumplir con sus obligaciones scales y de
comercio exterior”; por lo que, a mi parecer, no tiene sentido el que
se haya dicho primero que se tiene que cumplir con todas las
obligaciones scales y de comercio exterior y además que después de
haya hecho mención a “enterar” todo lo que se dice.
Posteriormente el legislador utilizó la frase “y en su caso”; misma
que no se comprende. Así es, no se entiende qué quiere decir el
legislador con dicha expresión. Lo anterior, toda vez que
gramaticalmente hablando ninguna de las acepciones tiene cabida
para interpretar dicha expresión.
Para efectos de que opere la excusa absolutoria es necesario que se
entere espontáneamente, esto es, pagar voluntariamente o de propio
impulso. Aquello que se debe de pagar voluntariamente son: los
recargos y actualizaciones, el monto de la contribución o cuotas
compensatorias omitidas o del bene cio indebido.
Por recargos se entiende, cantidad o tanto por ciento en que se
incrementa la deuda, por lo general a causa del retraso en un pago.
Por actualizaciones se entiende, poner al día. Por el monto de la
contribución omitida se entiende, la suma de varias partidas de la
cuota o cantidad que se impone para las cargas del Estado que se
abstuvo de hacer. Por cuota compensatoria omitida se entiende,
aquellas que se aplican a las mercancías importadas en condiciones
de discriminación de precios o de subvención en su país de origen,
conforme a lo establecido en la LCE.111 Por bene cio indebido se
entiende, utilidad ilícita.
Cualquiera de las obligaciones scales o de comercio exterior,
deberá de pagarse antes de que la autoridad scal descubra la
omisión o el perjuicio, medie requerimiento, orden de visita o
cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales y de
comercio exterior.
Por autoridad scal se entiende, persona que ejerce o posee
autoridad perteneciente o relativa al sco. Por descubrir se entiende,
venir en conocimiento de algo que se ignoraba. Por omisión se
entiende, abstención de hacer o decir. Por perjuicio se entiende,
detrimento patrimonial que debe ser indemnizado por quien lo causa.
Por mediar requerimiento se entiende, que exista aviso,
manifestación o pregunta que se hace a alguien exigiendo o que
exprese y declare su actitud o su respuesta. Por orden de visita se
entiende, documento expedido por una autoridad scal para efectos
de veri car en el domicilio el cumplimiento de obligaciones scales o
de comercio exterior. El legislador termina con una cláusula abierta
que dice: “o cualquier otra gestión noti cada por la misma”, dentro
de la cual tiene cabida cualquier otra forma a través de la cual la
autoridad scal puede ejercer sus facultades de comprobación; como
podría ser, la orden de veri cación de mercancía en transporte.112
Cualquiera de las gestiones noti cadas, deberá de ser para la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales y de
comercio exterior.
Respecto de dicha excusa, llama la atención que únicamente opere
para las fracciones antes mencionadas; surge la duda: ¿por qué no
opera para las demás fracciones, si supuestamente se trata de hechos
unos tan graves como otros?

Artículo 104.- Las penas para el contrabando

El delito de contrabando se sancionará con pena de prisión:
 I. De tres meses a cinco años, si el monto de las contribuciones o de las cuotas
compensatorias omitidas, es de hasta $1,385,610.00, respectivamente o, en
su caso, la suma de ambas es de hasta de $2,078,400.00.
II. De tres a nueve años, si el monto de las contribuciones o de las cuotas
compensatorias omitidas, excede de $1,385,610.00, respectivamente o, en su
caso, la suma de ambas excede de $2,078,400.00.
III. De tres a nueve años, cuando se trate de mercancías cuyo trá co haya sido
prohibido por el Ejecutivo Federal en uso de las facultades señaladas en el
segundo párrafo del artículo 131 de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos.
En los demás casos de mercancías de trá co prohibido, la sanción será de
tres a nueve años de prisión.
IV. De tres a seis años, cuando no sea posible determinar el monto de las
contribuciones o cuotas compensatorias omitidas con motivo del contrabando o
se trate de mercancías que requiriendo de permiso de autoridad competente
no cuenten con él o cuando se trate de los supuestos previstos en los artículos
103, fracciones IX, XIV, XIX, XX, XXII y XXIII y 105, fracciones V, XII, XIII, XV, XVI
y XVII de este Código.
Para determinar el valor de las mercancías y el monto de las contribuciones o
cuotas compensatorias omitidas, sólo se tomarán en cuenta los daños
ocasionados antes del contrabando.
En caso de que la contribución omitida sea el impuesto especial sobre
producción y servicios aplicable a los bienes a que se re ere el artículo 2o.,
fracción I, inciso D) de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y
Servicios, adicionalmente se impondrá la cancelación de nitiva del padrón de
importadores de sectores especí cos establecido en la Ley Aduanera, así
como la cancelación de la patente de agente aduanal que se haya utilizado
para efectuar los trámites del despacho aduanero respecto de dichos bienes.
Tal y como lo dije en el artículo 102 y 103, así como en el 105,
como se puede ver ut infra, todos ellos del CFF, en todos estos se está
en presencia de una norma penal incompleta por lo que hace a la
pena. Dicha norma se completa con lo que se establece el artículo
104 CFF, toda vez que en este artículo se prevén las penas para
algunos de los delitos contemplados en esos artículos.
Para la imposición de la pena respecto del delito de contrabando
uno de los criterios determinantes en las dos primeras fracciones es el
monto de las contribuciones o de las cuotas compensatorias
omitidas. Ahora bien, tal y como se establece en el último párrafo de
dicho artículo, para determinar el valor de las mercancías y el monto
de las contribuciones o cuotas compensatorias omitidas, “solo se
tomará en cuenta los daños ocasionados antes del contrabando”.
 A mi juicio, no puede haber ningún daño antes de que se realice el
contrabando, toda vez que el daño será posterior al contrabando,
pero antes de este no puede haber nada, toda vez que no se ha
cometido delito alguno. Dicha frase deja mucho que desear. No se
entiende. Lo lógico sería, que el daño se re riese al momento de
cometerse el contrabando.
Es de suma importancia recordar que por contribución se entiende,
la cuota o cantidad que se impone para las cargas del Estado. Por
cuota compensatoria se entiende, aquellas que se aplican a las
mercancías importadas en condiciones de discriminación de precios o
de subvención en su país de origen, conforme a lo establecido en la
LCE. Aquello que será el criterio determinante será la omisión de la
contribución o cuota compensatoria; entendiéndose por omisión, la
abstención de hacer o decir.
De conformidad con lo anterior, la pena podrá ser de prisión de
tres meses a cinco años, según se establece en la fracción primera,
siempre que la omisión sea de hasta $1,385,610.00, respectivamente
o, en su caso, la suma de ambas, esto es, de la omisión de las
contribuciones y cuotas compensatorias, es de hasta $2,078,400.00.
La fracción segunda, prevé una pena de prisión de tres a nueve años
de prisión, si la omisión excede de $1,385,610.00, respectivamente o,
si la suma de ambas excede de $2,078,400.00.
De conformidad con la fracción cuarta, la pena podrá ser de tres a
seis años, cuando no sea posible determinar el monto de las
contribuciones o cuotas compensatorias omitidas. A mi parecer, al no
poderse acreditar uno de los elementos del delito, no se puede
imponer sanción alguna. Lo que indica que no se puede imponer esta
pena.113
Hasta aquí por lo que hace a las penas por la omisión de las
contribuciones o cuotas compensatorias. Respecto de esto, he de
decir, que considero que deberá declararse inconstitucional tanto la
pena prevista en el segundo párrafo como la prevista en el cuarto
párrafo, toda vez que la pena menor prevista en dichas fracciones,
queda comprendida en la fracción primera del artículo 104 CFF; esto
es, lo lógico es que mientras mayor sea la omisión mayor sea la pena,
y en este caso, la pena menor prevista en ambas fracciones del
artículo 104 CFF, tiene cabida en la pena prevista en la primera
fracción de dicho ordenamiento.
Aunado a lo anterior, si se habla de omisión de contribución bajo
engaño, lo lógico sería imponer la misma siempre que se diera ese
supuesto, cosa que no sucede, como se puede apreciar en el artículo
108 CFF; lo que una vez más hace que sea dudosa la
constitucionalidad del precepto.
Existe pena distinta cuando se trate de mercancías cuyo trá co ha
sido prohibido por el Ejecutivo Federal en uso de las facultades
señaladas en el segundo párrafo del artículo 131 CPEUM; así como
por los demás casos de mercancías de trá co prohibido, como se
prevé en el segundo párrafo, tal como se puede observar en la
fracción tercera, del artículo 104 CFF. En efecto, para estos
supuestos, la pena es de prisión de tres a nueve años.
Ahora bien, la fracción cuarta del artículo 104 CFF, que prevé una
pena de prisión de tres a seis años, aunado a lo antes dicho, también
prevé esta pena, para cuando el contrabando es respecto de
“mercancías que requiriendo de permiso de autoridad competente no
cuente con él”, esto es, la hipótesis prevista en la fracción II del
artículo 102 CFF.
Aunado a lo anterior, también se prevé la misma pena para algunos
de los supuestos previstos en los artículos 103 y 105, ambos CFF. En
efecto, respecto del artículo 103, únicamente respecto de las
fracciones IX, XIV, XIX, XX, XXII y XXIII; así como del 105,
únicamente respecto de las fracciones, V, XII, XIII, XV, XVI y XVII.
Desde mi punto de vista, al haberse mencionado expresamente
algunas conductas, que quede claro, no todas, no se podrá imponer
sanción respecto de aquellas conductas que no están expresamente
mencionadas; lo anterior, con base en las siguientes razones: Primera,
si las conductas previstas en los artículos 102, 103 y 105 todas ellas
del CFF fueran las mismas, no tendrían por qué haber diferencias
entre ellas; esto es, no tendrían razón de existir y si tuvieran un plus
tendría que ser otra pena, pero no la misma. Segunda, Suponiendo
que fuesen las mismas conductas no se podría decir en el artículo 107
CFF, que X agravantes también serían aplicables al delito previsto en
el artículo 105 CFF, toda vez que supuestamente son las mismas.
Tercera, si fueran las mismas conductas no tendría sentido diferentes
nominaciones al comenzar cada artículo como son: en el 103 “Se
presume cometido el delito de contrabando”, o en el 105 “Será
sancionado con las mismas penas del contrabando, quien:”. Cuarta,
de todo lo anterior, al no tratarse de las mismas conductas y al no
tener una pena exactamente aplicable al delito de que se trata, no se
pueda aplicar alguna de las previstas en el artículo 104 CFF.
Es necesario mencionar, que por lo que hace a lo tipi cado en el
artículo 102, fracción III del CFF, no existe pena alguna. En efecto,
nótese cómo el segundo párrafo de la fracción III, hace referencia a
“los demás casos de mercancías de trá co prohibido”; cosa que no es
lo que está tipi cado en la fracción III del artículo 102 CFF, en donde
se hace mención a “de importación o exportación prohibida”; pero
no se dice nada del “trá co”, que además sería un hecho posterior a
su introducción al territorio nacional.114
En efecto, por trá co se entiende movimiento o tránsito de
mercancías por cualquier medio de transporte; cosa que es distinta a
importar o exportar.
Lo previamente dicho se torna más evidente si se compara con los
delitos previstos en las fracciones I y II del artículo 194 CPF, en
donde se castigan las diversas conductas relativas al narcotrá co.
Nótese como en estas, en la fracción I se hace referencia a “…,
transporte, tra que, comercie,…”, y en la fracción II se hace
referencia a “Introduzca o extraiga del país alguno de los narcóticos
comprendidos en el artículo anterior, aunque fuere en forma
momentánea o en tránsito”.

Artículo 105.
Será sancionado con las mismas penas del contrabando, quien:
I. Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título
mercancía extranjera que no sea para su uso personal, sin la documentación
que compruebe su legal estancia en el país, o sin el permiso previo de la
autoridad federal competente, o sin marbetes o precintos tratándose de
envases o recipientes, según corresponda, que contengan bebidas alcohólicas
o su importación esté prohibida.
II. (Se deroga).
III. (Se deroga).
IV. Tenga mercancías extranjeras de trá co prohibido.
V. En su carácter de funcionario o empleado público de la Federación, de los
Estados, del Distrito Federal o de Municipios, autorice la internación de algún
vehículo, proporcione documentos o placas para su circulación, otorgue
matrícula o abanderamiento, cuando la importación del propio vehículo se
haya efectuado sin el permiso previo de la autoridad federal competente o de
cualquier manera ayude o fomente la introducción al país o extracción de él
de mercancías de comercio exterior en cualquiera de los supuestos previstos
en el artículo 102, fracciones I a III de este Código y a quien omita o impida
realizar el reconocimiento de las mercancías. Lo anterior será aplicable en lo
conducente a los dictaminadores aduaneros previstos en la Ley Aduanera.
VI. Importe vehículos en franquicia destinados a permanecer de nitivamente
en franja o región fronteriza del país o internen temporalmente dichos
vehículos al resto del país, sin tener su residencia en dicha franja o región o
sin cumplir los requisitos que se establezcan en los Decretos que autoricen las
importaciones referidas, o importen temporalmente vehículos sin tener alguna
de las calidades migratorias señaladas en el inciso a) de la fracción IV del
artículo 106 de la Ley Aduanera o faciliten su uso a terceros no autorizados.
VII. Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título sin
autorización legal vehículos importados en franquicia, importados a la franja
fronteriza sin ser residente o estar establecido en ellas, o importados o
internados temporalmente.
VIII. Omita llevar a cabo el retorno al extranjero de los vehículos importados
temporalmente o el retorno a la franja o región fronteriza en las internaciones
temporales de vehículos; transforme las mercancías que debieron conservar
en el mismo estado para nes distintos a los autorizados en los programas de
maquila o exportación que se le hubiera otorgado; o destine las mercancías
objeto de los programas de maquila o exportación a un n distinto al régimen
bajo el cual se llevó a cabo su importación.
IX. Retire de la aduana, almacén general de depósito o recinto scal o
scalizado, envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas que no
tengan adheridos los marbetes o, en su caso, los precintos a que obligan las
disposiciones legales.
X. Siendo el exportador o productor de mercancías certi que falsamente su
origen, con el objeto de que se importen bajo trato arancelario preferencial a
territorio de un país con el que México tenga suscrito un tratado o acuerdo
internacional, siempre que el tratado o acuerdo respectivo, prevea la
aplicación de sanciones y exista reciprocidad. No se considerará que se
comete el delito establecido por esta fracción, cuando el exportador o
productor noti que por escrito a la autoridad aduanera y a las personas a las
que les hubiere entregado la certi cación, de que se presentó un certi cado
de origen falso, de conformidad con lo dispuesto en los tratados y acuerdos
de los que México sea parte.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público formulará la querella
correspondiente, siempre que la autoridad competente del país al que se
hayan importado las mercancías, proporcione los elementos necesarios para
demostrar que se ha cometido el delito previsto en esta fracción.
 XI. Introduzca mercancías a otro país desde el territorio nacional omitiendo el
pago total o parcial de los impuestos al comercio exterior que en ese país
correspondan.
XII. Señale en el pedimento nombre, denominación o razón social o la clave
del Registro Federal de Contribuyentes de alguna persona que no hubiere
solicitado la operación de comercio exterior o cuando estos datos sean falsos;
cuando el domicilio scal señalado no corresponda al importador, salvo los
casos en que sea procedente su recti cación; se señale un domicilio en el
extranjero donde no se pueda localizar al proveedor o cuando la información
transmitida relativa al valor y demás datos relacionados con la
comercialización de mercancías deriven de una factura falsa.
XIII. Presente ante las autoridades aduaneras documentación falsa o alterada.
XIV. Con el propósito de obtener un bene cio indebido o en perjuicio del sco
federal, transmita al sistema electrónico previsto en el artículo 36 de la Ley
Aduanera información distinta a la declaración en el pedimento o factura, o
pretenda acreditar la legal estancia de mercancías de comercio exterior con
documentos que contengan información distinta a la transmitida al sistema o
permita que se despache mercancía amparada con documentos que
contengan información distinta a la transmitida al sistema.
XV. Viole los medios de seguridad utilizados por las personas autorizadas
para almacenar o transportar mercancías de comercio exterior o tolere su
violación.
XVI. Permita que un tercero, cualquiera que sea su carácter, actúe al amparo
de su patente de agente aduanal; intervenga en algún despacho aduanero
sin autorización de quien legítimamente pueda otorgarla o trans era o endose
documentos a su consignación sin autorización escrita de su mandante, salvo
en el caso de corresponsalías entre agentes aduanales.
XVII. Falsi que el contenido de algún gafete de identi cación utilizado en los
recintos scales.
La persona que no declare en la aduana a la entrada al país o a la salida del
mismo, que lleva consigo cantidades en efectivo, en cheques nacionales o
extranjeros, órdenes de pago o cualquier otro documento por cobrar o una
combinación de ellos, superiores al equivalente en la moneda o monedas de
que se trate a treinta mil dólares de los Estados Unidos de América se le
sancionará con pena de prisión de tres meses a seis años. En caso de que se
dicte sentencia condenatoria por autoridad competente respecto de la
comisión del delito a que se re ere este párrafo, el excedente de la cantidad
antes mencionada pasará a ser propiedad del sco federal, excepto que la
persona de que se trate demuestre el origen lícito de dichos recursos.
Respecto del artículo que ahora comento, nuevamente se está en
presencia de una norma penal en blanco; en efecto, para conocer la
pena de cualquiera de los tipos previstos en el artículo en comento
nos tenemos que remitir al artículo 104 CFF que es en el que se
prevén las penas para el delito de contrabando.
He de decir desde este momento, que no todas las conductas
previstas en este artículo podrán ser sancionadas. Me explico.
Primero, el artículo 104 CFF, establece a qué fracciones del artículo
105 CFF se les impondrá una pena. En efecto, establece que respecto
de las fracciones V, XII, XIII, XV, XVI y XVII del artículo 105 CFF,
se impondrá una pena de prisión de tres a seis años. Y no se dice
nada respecto de las demás fracciones; lo que indica que no existe
una pena exactamente aplicable al delito de que se trata.
Segundo, si requisito para poder imponer las penas previstas en las
fracciones I Y II del artículo 104 CFF es: el monto de las
contribuciones o de las cuotas compensatorias omitidas; si no existe
monto de omisión alguna no se podrá imponer pena. Aún más, si
requisito del tipo es el monto antes dicho, pero no se puede
determinar, se impondrá la pena prevista en la fracción IV del
artículo 104 CFF; pero nótese que dicha pena está prevista para los
casos previstos en la conducta tipi cada en el artículo 102 fracción I,
CFF; en donde requisito del tipo es la omisión de las contribuciones
o de las cuotas compensatorias que deban cubrirse. Por lo que, si en
los tipos previstos en las diversas fracciones del artículo 105 CFF no
se establece ese requisito, no se podrá imponer sanción alguna; de
hacerse, bien se podría hablar de una pena que se impone por
analogía o por mayoría de razón.
Tercero, si se tratase de mercancías de trá co prohibido por el
Ejecutivo Federal o de las demás de trá co prohibido, dicha conducta
—el contrabando— ya está previsto en la fracción III del artículo 102
y sancionado en la fracción III del artículo 104 CFF. Así mismo, si se
tratase de mercancías que requiriendo de permiso de autoridad
competente no se cuente con el mismo, la conducta está prevista en
el artículo 102 CFF y la sanción está prevista en el artículo 104
fracción IV del CFF.
Como se verá a lo largo de la exposición del presente artículo,
varias de las conductas previstas en las diversas fracciones
constituyen contrabando, por lo que carece de sentido su repetición,
toda vez que tendrá cabida en el artículo 102 CFF; y hay otras varias
conductas que son de muy diversa naturaleza y respecto de las cuales
no tendrá cabida pena alguna de las previstas en el artículo 104 CFF.

Fracción I.- Enajenar, comerciar, adquirir o tener en su

poder objetos de contrabando
Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título
mercancía extranjera que no sea para su uso personal, sin la documentación
que compruebe su legal estancia en el país, o sin el permiso previo de la
autoridad federal competente, o sin marbetes o precintos tratándose de
envases o recipientes, según corresponda, que contengan bebidas alcohólicas
o su importación esté prohibida.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca alguna.
La conducta consiste en, enajenar, comerciar, adquirir o tener en su
poder por cualquier título mercancía extranjera que no sea para su
uso personal, sin la documentación que compruebe su legal estancia
en el país, o sin el permiso previo de la autoridad federal
competente, o sin marbetes o precintos tratándose de envases o
recipientes, según corresponda, que contengan bebidas alcohólicas o
su importación esté prohibida.
Se está en presencia de un tipo mixto acumulativo; así es, el tipo se
consumará con la realización de una sola de las conductas, pero si se
realizan dos o más se deberá de castigar por todas las que se realicen
siempre que exista un mayor desvalor.
Por enajenar se entiende, pasar o transmitir a alguien el dominio de
algo o algún otro derecho sobre ello. Por comerciar se entiende,
negociar comprando y vendiendo o permutando géneros. Por adquirir
se entiende, coger, lograr o conseguir. Por tener en su poder se
entiende, poseer. El tipo utiliza una cláusula abierta que dice: “por
cualquier título”, misma que a mi parecer únicamente va dirigida a
la conducta de “tener en su poder”; esto signi ca, que no importa el
título por el cual se tenga en su poder el objeto del delito, cualquier
forma imaginable será sancionable. Sin embargo, considero que
dicha cláusula abierta es innecesaria, toda vez que sin que ésta exista,
tendrá cabida cualquier forma imaginable, toda vez que las
conductas están redactadas de forma genérica.
Nótese que varias de las conductas mencionadas —adquiera o tenga
en su poder— bien pudieran ser un acto de encubrimiento, en cuyo
caso se deberá de imponer la pena prevista para dicho delito previsto
en el artículo 400 CPF. No obstante lo anterior, en el tipo se aprecia
diversas conductas que ciertamente serán posteriores del delito de
contrabando.
De una interpretación sistemática se puede a rmar, que si bien
algún término de los antes mencionados, puede coincidir con el
usado en el artículo 102 —introducir—, éstos no pueden comprender
lo mismo, toda vez que en el artículo que ahora comento se castigan
las conductas que se realizan posteriormente a la introducción al país
de las mercancías mencionadas; si fueran lo mismo carecería de
sentido lo previsto en la fracción en comento.
Cualquiera de las conductas antes mencionadas deberá de realizarse
respecto de mercancías extranjeras, esto es, los productos, artículos y
cualesquier otros bienes, aun cuando las leyes los consideren
inalienables o irreductibles a propiedad particular, que es o viene de
país de otra soberanía. El tipo establece que dicha mercancía deberá
de ser de aquella que no sea para su uso personal. El propio CFF en
su artículo 106, fracción I, establece qué mercancía se considera de
uso personal; dicho artículo reza:
“I. Son mercancías de uso personal:
a) Alimentos y bebidas para su consumo, ropa y otros objetos personales,
excepto joyas.
b) Cosméticos, productos sanitarios y de aseo, lociones, perfumes,
medicamentos y aparatos médicos o de prótesis que utilice.
c) Artículos domésticos para su casa habitación, siempre que no sean dos o
más de la misma especie”.
Por lo tanto, cualquier mercancía no expresamente mencionada en
el artículo precedente no se podrá considerar de uso personal.
El tipo también establece, que cualquiera de las conductas será
punible si no se cuenta con la documentación que compruebe su legal
estancia en el país, o sin el permiso previo de la autoridad federal
competente, o sin marbetes o precintos tratándose de envases o
recipientes, según corresponda, que contengan bebidas alcohólicas o
su importación esté prohibida.
Por lo que hace al término “sin la documentación que compruebe
su legal estancia en el país”, nuevamente el CFF en su artículo 106,
fracción II, determina con qué documentos se comprueba la legal
estancia en el país de las mercancías extranjeras; dicho artículo reza:
“II. La estancia legal en el país de las mercancías extranjeras se comprueba,
con:
a) La documentación aduanal exigida por la Ley.
b) Nota de venta expedida por la autoridad scal federal.
c) Comprobante scal digital por Internet que deberá reunir los requisitos que
señale este Código, así como las reglas de carácter general que al efecto
emita el Servicio de Administración Tributaria.
d) La carta de porte en que consten los datos del remitente, del destinatario y
de los efectos que ampare, si se trata de porteadores legalmente autorizados
para efectuar el servicio público de transporte, fuera de la zona de inspección
y vigilancia permanente”.
El término “sin el permiso previo de la autoridad federal
competente” se re ere al supuesto contemplado en el artículo 102
CFF, en el que se sanciona el contrabando respecto de mercancía que
requiere de permiso de autoridad competente para poder introducirse
el país. Sin embargo, la modalidad que ahora comento es más amplia
que la prevista en el artículo antes mencionado; en efecto, el artículo
102 CFF sanciona a quien introduzca al país o extraiga de él
mercancía, sin permiso de autoridad competente, cuando éste sea
necesario; recuérdese que una de las críticas que se hizo respecto de
ésta conducta era que toda vez que administrativamente el sujeto que
importaba se podía regularizar, se violaba el principio de
intervención mínima. Pues bien, en la modalidad que ahora comento,
se castiga el no contar con dicho permiso y realizar cualquiera de las
conductas mencionadas; esto es, se re ere a un momento posterior de
que se realizó el contrabando. Esta modalidad se consumará en el
momento de que cualquiera de las conductas se realice y no se tenga
el permiso. El término “previo” no deja lugar a dudas. Dicho
término signi ca: anticipado, que sucede primero. Esto es, en este
tipo no se sanciona a quien realiza la importación o exportación,
sino a quien sin tener u obtener el permiso correspondiente realiza
cualquiera de las conductas mencionadas; cosa distinta a lo previsto
en el artículo 102, fracción II, CFF, toda vez que en éste último
únicamente se sanciona a quien introduce la mercancía sin el permiso
correspondiente, pero ninguna conducta posterior.
 A mi parecer, en esta modalidad se podría pensar que se le está
dando la oportunidad al importador de que se regularice, y solo si no
lo hace y realiza cualquiera de las conductas mencionadas se le podrá
sancionar penalmente. Esto hace patente, nuevamente lo absurdo de
la fracción II, del artículo 102 CFF, en el que por el simple hecho de
introducir mercancía que requiere de permiso se castigue dicha
conducta sin que se pueda regularizar como lo prevé la propia LAdu.
Por lo que hace al término “sin marbetes o precintos tratándose de
envases o recipientes, según corresponda, que contengan bebidas
alcohólicas”; por marbetes se entiende, el signo distintivo de control
scal y sanitario, que se adhiere a los envases que contengan bebidas
alcohólicas con capacidad que no exceda de 5,000 mililitros.115 Por
precintos se entiende, el signo distintivo de control scal y sanitario,
que se adhiere a los recipientes que contengan bebidas alcohólicas
con capacidad que exceda a 5,000 mililitros.116 Dichos objetos
únicamente podrán estar, para efectos del tipo, en envases o
recipientes. Por envase se entiende, recipiente o vaso en que se
conservan y transportan ciertos géneros. Por recipiente puede
entenderse, cavidad en que puede contenerse algo o utensilio
destinado a guardar o conservar algo. La frase “según corresponda”
es innecesaria, no aporta absolutamente nada al tipo. Dichos objetos
deberán de “contener bebidas alcohólicas”, esto es, que encierra
dentro de sí líquido que se bebe que contiene alcohol.117
Por lo que hace al término “que su importación esté prohibida” es
válido todo lo dicho en la fracción III, del artículo 102 CFF; sin
embargo, recuérdese que se debe de realizar alguna de las conductas
mencionadas en la fracción en comento.

Fracción IV.- Tener mercancía prohibida

Tenga mercancías extranjeras de trá co prohibido.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; se está en presencia de
un tipo común.
La conducta consiste en, tener mercancías extranjeras de trá co
prohibido. Esta conducta es un acto posterior al contrabando. En
efecto, no se sabe cómo se introdujo a territorio nacional pero una
persona la posee.118
 Por tener se entiende, poseer. Respecto del término “mercancías
extranjeras” toda vez que ya fue explicado previamente, es válido lo
dicho en la fracción I, del artículo en comento.
Por trá co prohibido se entiende, movimiento o tránsito de
mercancías por cualquier medio de transporte, que están vedadas o
impedido su uso o ejecución.
Dichas mercancías extranjeras únicamente pueden ser las que
señale el Ejecutivo Federal en uso de las facultades señaladas en el
segundo párrafo del artículo 131 CPEUM. Dicho artículo reza:
“El Ejecutivo podrá ser facultado por el Congreso de la Unión para aumentar,
disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación,
expedidas por el propio Congreso, y para crear otras; así como para
restringir y para prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de
productos, artículos y efectos, cuando lo estime urgente, a n de regular el
comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción
nacional, o de realizar cualquiera otro propósito, en bene cio del país. El
propio Ejecutivo al enviar al Congreso el Presupuesto Fiscal de cada año,
someterá a su aprobación el uso que hubiese hecho de la facultad
concedida”.
Nótese como el tener este tipo de mercancía bien pudiera constituir
el delito de receptación o de encubrimiento y por tanto se deberá de
aplicar la pena para dichos delitos; pero si la posee quien realizó el
contrabando, únicamente podrá ser sancionado por el contrabando,
de lo contrario se apreciarán problemas de bis in idem.

Fracción V.- Funcionario público que colabora para

internar vehículos extranjeros y otros supuestos
En su carácter de funcionario o empleado público de la Federación, de los
Estados, del Distrito Federal o de Municipios, autorice la internación de algún
vehículo, proporcione documentos o placas para su circulación, otorgue
matrícula o abanderamiento, cuando la importación del propio vehículo se
haya efectuado sin el permiso previo de la autoridad federal competente o de
cualquier manera ayude o fomente la introducción al país o extracción de él
de mercancías de comercio exterior en cualquiera de los supuestos previstos
en el artículo 102, fracciones I a III de este Código y a quien omita o impida
realizar el reconocimiento de las mercancías. Lo anterior será aplicable en lo
conducente a los dictaminadores aduaneros previstos en la Ley Aduanera.
Por lo que hace al sujeto activo, se está en presencia de un tipo
especial; únicamente pueden cometer el mismo: el funcionario o
empleado público de la Federación, de los Estados, del Distrito
Federal o de Municipios.
Por funcionario se entiende, persona que desempeña un empleo
público. Por empleado se entiende, persona que desempeña un
empleo. De lo anterior que se observe que es innecesario hacer
mención a las dos calidades, basta con hacer mención a una u otra,
toda vez que son sinónimos. Cualquiera de estos deberá de ser ya sea
de la Federación, de los Estados, del Distrito Federal o del
Municipios.
La conducta consiste en, autorizar la internación de un vehículo,
proporcionar documentos o placas para su circulación, otorgar
matrícula o abanderamiento, cuando la importación del propio
vehículo se haya efectuado sin el permiso previo de la autoridad
federal competente, o de cualquier manera ayude o fomente la
introducción al país o extracción de él de mercancías de comercio
exterior en cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 102,
fracciones I a III, CFF, y a quien omita o impida realizar el
reconocimiento de las mercancías.
A mi parecer en esta fracción se prevén conductas que bien
pudieran tener cabida en el delito de encubrimiento119 o receptación,
o puede verse como un auxilio para la consumación del
contrabando.120 En este sentido, considero absurda la repetición,
toda vez que en el artículo 97 CFF ya se sanciona este tipo de
conductas.121 De lo anterior, que a mi juicio, en este artículo no se
pueda aplicar la agravante antes mencionada porque se violaría el bis
in idem.
Se está ante una fracción que contiene tres modalidades comisivas
distintas, la primera consiste en: autorizar la internación de un
vehículo, proporcionar documentos o placas para su circulación,
otorgar matrícula o abanderamiento, cuando la importación del
propio vehículo se haya efectuado sin el permiso previo de la
autoridad federal competente; la segunda en: de cualquier manera
ayude o fomente la introducción al país o extracción de él de
mercancías de comercio exterior en cualquiera de los supuestos
previstos en el artículo 102, fracciones I a III, CFF; la tercera en:
omita o impida realizar el reconocimiento de las mercancías.
 Por lo que hace a la primera modalidad comisiva, por autorizar se
entiende, permitir. Por internar se entiende, trasladar o mandar
trasladar tierra adentro algo. Por algún vehículo se entiende,
cualquier medio de transporte de personas o cosas.
Por proporcionar se entiende, poner a disposición de alguien lo que
necesita o le conviene. Por documentos se entiende, escrito en que
constan datos dedignos o susceptibles de ser empleados como tales
para probar algo. Por placas se entiende, matrícula; considero que en
este supuesto se hace referencia únicamente a, la plancha de metal u
otra materia, en general rígida y poco gruesa. Cualquiera de los
referidos objetos será “para su circulación”, esto es, para ir y venir.
Por otorgar se entiende, conceder algo que se pide. Por matrícula se
entiende, inscripción o cial y placa que llevan los vehículos para
indicar el número de matriculación. Por abanderamiento se puede
entender, matricular o registrar bajo la bandera de un Estado un
buque de nacionalidad extranjera o proveer a un buque de los
documentos que acreditan su bandera.
Cualquiera de las conductas mencionadas en la primera modalidad
deberá de ser, cuando la importación del propio vehículo se haya
efectuado sin el permiso previo de la autoridad federal competente.
De esto se desprende, que se están sancionando conductas de dichos
servidores público respecto de objetos que son producto del
contrabando.
Presupuesto de cualquiera de las conductas mencionadas es, que
previamente se haya importado el vehículo sin el permiso previo de
la autoridad federal competente. Esto es, se está en presencia de un
delito complejo. Requisito para que se pueda actualizar la modalidad
delictiva en comento, es que el servidor público tenga conocimiento
previo de la importación irregular o haya participado en la misma.122
Por lo que hace a la segunda modalidad delictiva, considero que se
está ante una mención innecesaria de los posibles autores o
partícipes. En efecto, quien ayuda bien puede ser un autor o un
partícipe, y quien fomenta es un autor. En virtud de que cualquiera
de los autores o partícipes está mencionado expresamente respecto
del contrabando previsto en el artículo 102 CFF y en el 97 CFF, era
innecesaria esta mención, toda vez que es función del intérprete
veri car la calidad que cada sujeto activo puede tener en cada caso
concreto y eso se veri ca a la luz del artículo 13 CPF. Por lo tanto, si
la modalidad que ahora comento se suprimiese no sucede
absolutamente nada, toda vez que a la luz del artículo 102 CFF, se
deberá de veri car cómo actuó el sujeto activo. En pocas palabras, se
está ante una repetición innecesaria del artículo 102 CFF.
Respecto de la tercera modalidad delictiva, se está en presencia de
una modalidad que bien puede ser una omisión simple o una
conducta activa, por lo que hace al “impedir”. Por omitir se
entiende, abstenerse de hacer algo. Por impedir se entiende, estorbar,
imposibilitar la ejecución de algo. Cualquier de las conductas deberá
de ser respecto de realizar el reconocimiento de mercancías. Por
reconocimiento se entiende, registrar para enterarse bien de su
contenido.123 Por lo tanto, de esta forma se observará que se cumplan
los requisitos legales para cada régimen aduanero.
Respecto de la última modalidad comisiva, el legislador nalizó con
una frase que dice: “Lo anterior será aplicable en lo conducente a los
dictaminadores aduaneros previstos en la Ley Aduanera”. Por
dictaminador aduanero se entiende, la persona física autorizada por
la SHCP para practicar el segundo reconocimiento en las aduanas
que presten el servicio.124
La pena para quien realice cualquiera de las conductas antes
mencionadas es de prisión de tres a seis años, de conformidad con lo
establecido en el artículo 104 fracción IV.

Fracción VI.- Importar vehículos sin estar autorizados

Importe vehículos en franquicia destinados a permanecer de nitivamente en
franja o región fronteriza del país o internen temporalmente dichos vehículos
al resto del país, sin tener su residencia en dicha franja o región o sin cumplir
los requisitos que se establezcan en los Decretos que autoricen las
importaciones referidas, o importen temporalmente vehículos sin tener alguna
de las calidades migratorias señaladas en el inciso a) de la fracción IV del
artículo 106 de la Ley Aduanera o faciliten su uso a terceros no autorizados.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; se está en presencia de
un tipo común.
La conducta consiste en, importar vehículos en franquicia,
destinados a permanecer de nitivamente en franja o región fronteriza
del país o internen temporalmente dichos vehículos al resto del país,
sin tener su residencia en dicha franja o región o sin cumplir con los
requisitos que se establezcan en los Decretos que autoricen las
importaciones referidas, o importen temporalmente vehículos sin
tener alguna de las calidades migratorias señaladas en el inciso a) de
la fracción IV del artículo 106 LAdu o faciliten su uso a terceros no
autorizados. En este supuesto, a mi parecer, por lo que hace a las dos
primeras modalidades, se está ante un vil contrabando; bien podrían
eliminarse las mismas por tener cabida en el artículo 102 CFF.
Como se puede aprecia, la fracción contiene tres modalidades
delictivas, la primera consiste en: importar vehículos en franquicia,
destinados a permanecer de nitivamente en franja o región fronteriza
del país o internen temporalmente dichos vehículos al resto del país,
sin tener su residencia en dicha franja o región o sin cumplir con los
requisitos que se establezcan en los Decretos que autoricen las
importaciones referidas; la segunda en: importen temporalmente
vehículos sin tener alguna de las calidades migratorias señaladas en
el inciso a) de la fracción IV del artículo 106 LAdu; la tercera en:
faciliten su uso a terceros no autorizados.125
Por lo que hace a la primera modalidad, por importar vehículos en
franquicia se entiende, introducir al país medios de transporte de
personas o cosas en exención que se concede a alguien para no pagar
derechos por las mercaderías que introduce o extrae. Dicha
importación deberá de ser, destinados a permanecer en franja o
región fronteriza del país.
Por destinada se entiende, señalar o determinar algo para algún n
o efecto. Por permanecer se entiende, estar en algún sitio durante
cierto tiempo. Por franja fronteriza se entiende, al territorio
comprendido entre la línea divisoria internacional y la línea paralela
ubicada a una distancia de veinte kilómetros hacia el interior del
país.126 Por región fronteriza se entiende, al territorio que determine
el Ejecutivo Federal.127 Por internen temporalmente dichos vehículos
al resto del país se entiende, la introducción de los vehículos que se
importaron en franquicia destinados a permanecer de nitivamente en
franja o región fronteriza, a todo el país por un período determinado.
Cualquiera de las dos conductas antes mencionadas deberá de ser
“sin tener su residencia en dicha franja o región” o “sin cumplir los
requisitos que se establezcan en los Decretos que autoricen las
importaciones referidas”. Por lo que hace a “sin tener su residencia
en dicha franja o región” signi ca, sin tener la calidad migratoria de
residente; ésta puede ser de residente temporal o de residente
permanente.128 Esto corresponde a lo que establece el artículo 137
bis-1, LAdu, que reza:
“Las personas físicas que acrediten su residencia en la Franja Fronteriza
Norte, así como en los Estados de Baja California y Baja California Sur, en la
región parcial del Estado de Sonora y en el Municipio Fronterizo de Cananea,
Estado de Sonora, podrán efectuar la importación de nitiva de vehículos
automotores usados, siempre y cuando estén destinados a permanecer en
estos lugares”.
Respecto de “sin cumplir los requisitos que se establezcan en los
Decretos que autoricen las importaciones referidas”, considero que
es dudosa su constitucionalidad, en virtud de que dicho Decreto, es
hecho por el poder Ejecutivo; lo que indica que para conocer el
contenido del injusto nos tenemos que remitir a una norma que no es
hecha por el poder legislativo; por lo tanto, a mi juicio, implica
violación al principio de reserva exclusiva de ley.129
Respecto de la segunda modalidad, por lo que hace al término
“importen temporalmente vehículos” es válido lo dicho en la primera
modalidad; claro está, sin el término franquicia. El tipo establece,
que no se tenga alguna de las calidades migratorias señaladas en el
inciso a), de la fracción IV del artículo 106 LAdu. El artículo 106,
fracción IV, en su inciso a), LAdu, reza:
“Las de vehículos propiedad de extranjeros que se internen al país con
calidad de inmigrantes rentistas o de no inmigrantes, excepto tratándose de
refugiados y asilados políticos, siempre que se trate de un solo vehículo.
Los vehículos que importen turistas y visitantes locales, incluso que no sean de
su propiedad y se trate de un solo vehículo.
Los vehículos podrán ser conducidos en territorio nacional por el importador,
su cónyuge, sus ascendientes, descendientes o hermanos, aun cuando éstos
no sean extranjeros, por un extranjero que tenga alguna de las calidades
migratorias a que se re ere este inciso, o por un nacional, siempre que en
este último caso, viaje a bordo del mismo cualquiera de las personas
autorizadas para conducir el vehículo y podrán efectuar entradas y salidas
múltiples.
Los vehículos a que se re ere este inciso, deberán cumplir con los requisitos
que señale el Reglamento”.
Por lo que hace a la tercera modalidad, por facilitar se entiende,
hacer fácil o posible la ejecución de algo o la consecución de un n; a
mi parecer, es la única acepción que tiene cabida para efecto del
injusto que se desentraña; la otra acepción carece de sentido en el
tipo; en efecto, no se puede proporcionar o entregar “el uso” de algo.
Por tercero no autorizado se entiende, persona que no es ninguna de
dos o más de quienes se trata y que no tiene facultad o derecho para
hacer algo.
No obstante lo anterior, algún Tribunal Colegiado se ha decantado
por postura diversa a la mía, como se aprecia en la siguiente tesis.
Época: Décima Época
Registro: 2003945
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Libro XXII, julio de 2013, Tomo 2
Materia(s): Penal
Tesis: VII.1o.P.T.7 P (10a.)
Página: 1361
CONTRABANDO EQUIPARADO. NO SE CONFIGURA LA HIPÓTESIS DE
FACILITAR A UN TERCERO NO AUTORIZADO UN VEHÍCULO INTERNADO
TEMPORALMENTE AL PAÍS, PREVISTA EN LA FRACCIÓN VI DEL ARTÍCULO 105
DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SI EL ACTIVO LO PRESTÓ A AQUÉL
PARA SU USO MOMENTÁNEO O PARA UNA FINALIDAD DETERMINADA.
El delito de que se trata no se con gura si el activo prestó a un tercero no
autorizado el vehículo que internó temporalmente al país para su uso
momentáneo o para una nalidad determinada, pues de acuerdo con el
Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española, “facilitar”,
signi ca “proporcionar o entregar”, que en su connotación jurídica implica
entregar o proporcionar algo o una cosa; “uso”, representa “acción y efecto de
usar” y “usar” quiere decir disfrutar uno de una cosa, ejecutar o practicar alguna
cosa habitualmente o por costumbre; de lo que se deduce que cuando el
legislador introdujo en el tipo penal la connotación facilitar para su uso, se re rió
a que comete ese delito el importador de un vehículo internado temporalmente al
país, que lo proporcione a un tercero para que lo disfrute habitualmente o para
que disponga del bien en un tiempo más o menos prolongado, pues ahí es donde
se desnaturaliza el n por el que se permite a una persona introducir
temporalmente al país un vehículo extranjero, y de ese modo es cuando el Estado
puede perder el control de éste, es por ello que el artículo 106, fracción II, inciso
e), de la Ley Aduanera dispone que el vehículo importado temporalmente al país,
deberá ser conducido en territorio nacional por el propietario (importador), su
cónyuge, hijos, padres o hermanos o por cualquier persona, siempre que éste se
encuentre a bordo, pues es en estos casos en que el legislador consideró que
puede tener su control; luego, si el inculpado prestó el vehículo que importó
temporalmente al país para que un tercero únicamente acudiera a su domicilio
por su gafete o identi cación para ingresar a su trabajo, no se violó el bien
jurídico tutelado por el tipo penal de contrabando equiparado en la hipótesis de
que se trata.
PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y DE TRABAJO DEL
SÉPTIMO CIRCUITO.
Amparo en revisión 57/2013. 25 de abril de 2013. Unanimidad de votos.
Ponente: Salvador Castillo Garrido. Secretario: Gustavo Vite Arellanos.
(TMX 250895)
Respecto de esta última modalidad considero que no debería de
sancionarse penalmente, toda vez que no se trata de un acto posterior
al contrabando, sino de un mero incumplimiento de una obligación
administrativa relacionada con el régimen aduanero; amén de que no
existe pena alguna exactamente aplicable a este delito.

Fracción VII.- Diversas conductas respecto de vehículos

importados
Enajene, comercie, adquiera o tenga en su poder por cualquier título sin
autorización legal vehículos importados en franquicia, importados a la franja
fronteriza sin ser residente o estar establecido en ellas, o importados o
internados temporalmente.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; se está en presencia de
un tipo común.
La conducta consiste en, enajenar, comerciar, adquirir o tener en su
poder por cualquier título, sin autorización legal vehículos
importados en franquicia, importados a la franja fronteriza sin ser
residente o estar establecido en ellas, o importados o internados
temporalmente.
Por lo que hace a los términos “enajene, comercie, adquiera o tenga
en su poder por cualquier título”, ya fueron explicados previamente
en la fracción I del artículo en comento, por lo que remítase el lector
a la misma. Sin embargo, algún Tribunal Colegiado ha considerado
que el término “por cualquier título” prevé una situación distinta a
lo ya referido, dicho criterio reza:
Novena Época
Registro: 168967
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXVIII, septiembre de 2008
 Materia(s): Penal
Tesis: II.2o.P.234 P
Página: 1222
CONTRABANDO EQUIPARADO PREVISTO EN LA FRACCIÓN VII DEL ARTÍCULO
105 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN EN LA MODALIDAD DE POSESIÓN
“POR CUALQUIER TÍTULO” DE VEHÍCULOS DE PROCEDENCIA EXTRANJERA. PARA
TENER POR ACREDITADA DICHA HIPÓTESIS SE REQUIERE LA COMPROBACIÓN
PREVIA DE QUE SU TENENCIA PROVIENE DE ALGUNA DE LAS FORMAS DE
TRANSMISIÓN DE DOMINIO QUE LAS LEGISLACIONES EN DIVERSAS MATERIAS
A LA PENAL PREVÉN.
Para que se estime legalmente actualizada la hipótesis de posesión “por
cualquier título” prevista en la fracción VII del artículo 105 del Código Fiscal de la
Federación se requiere que la tenencia del vehículo automotor de procedencia
extranjera por el sujeto activo del delito derive de alguna de las formas de
transmisión de dominio que los distintos ordenamientos legales establezcan para
tal efecto, y no de la mera detentación precaria que pudiera llegar a tenerse,
pues de entender lo contrario, se llegaría al extremo de considerar como una
conducta penalmente relevante la realizada eventualmente por un mecánico que
en ejercicio de su o cio tuviese acceso al vehículo automotor, el valet parking que
lo recibiere o el encargado de guardar dicho vehículo en algún local comercial o
estacionamiento, o bien, cualquier otro que se ubicara en supuestos similares. En
tal virtud, a n de tener por acreditada la gura delictiva de contrabando
equiparado en la modalidad de posesión “por cualquier título” de vehículos de
procedencia extranjera, se requerirá la comprobación previa de que la tenencia
del automotor provenía de alguna de las formas de transmisión de dominio que
las legislaciones —en diversas materias a la penal— prevén.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL SEGUNDO
CIRCUITO.
Amparo directo 51/2008. 19 de junio de 2008. Unanimidad de votos. Ponente:
José Nieves Luna Castro. Secretaria: Alma Jeanina Córdoba Díaz.
(TMX 234168)
No coincido con el criterio señalado por dicho Tribunal, toda vez
que tal parece que en éste se olvidan que se está ante un delito
doloso, por lo que, no tendría cabida lo que ellos señalan. En efecto,
al tratarse de un delito doloso, como todos los previstos en el CFF, se
requiere que el sujeto conozca que no puede realizar ninguna de las
conductas antes mencionadas respecto de vehículos importados. Esto
indica, que si una persona detenta dicho vehículo sin tener
conocimiento de la situación, pues no puede cometer el delito en
comento.
 El término sin autorización legal signi ca, carecer de la facultad o
derecho prescrito por ley y conforme a ella para hacer algo. Por
vehículos importados en franquicia se entiende, introducir al país
medios de transporte de personas o cosas en exención que se concede
a alguien para no pagar derechos por las mercaderías que introduce o
extrae. Por importar a la franja fronteriza se entiende, introducir al
país al territorio que determine el Ejecutivo Federal. El término “sin
ser residente” signi ca, sin tener la calidad migratoria de residente,
esta puede ser de residente temporal o de residente permanente.130 El
término “sin estar establecido en ellas” se re ere a, no jar la
residencia en la franja fronteriza.
Por importar se entiende, que ya fue introducido al país legalmente,
respecto de la importación temporal remítase el lector al artículo 103
fracción XV, CFF. Por internados temporalmente se re ere a, la
introducción temporal al resto del país, de los vehículos que se
importaron destinados a permanecer de nitivamente en franja o
región fronteriza.131
Fracción VIII.- Omisión de retorno de vehículos,
transformación de mercancías y destino distinto al
régimen pactado
Omita llevar a cabo el retorno al extranjero de los vehículos importados
temporalmente o el retorno a la franja o región fronteriza en las internaciones
temporales de vehículos; transforme las mercancías que debieron conservar
en el mismo estado para nes distintos a los autorizados en los programas de
maquila o exportación que se le hubiera otorgado; o destine las mercancías
objeto de los programas de maquila o exportación a un n distinto al régimen
bajo el cual se llevó a cabo su importación.
Sujeto activo puede ser cualquier persona.
La conducta consiste en, omitir llevar a cabo el retorno al
extranjero de los vehículos importados temporalmente o el retorno a
la franja o región fronteriza en las internaciones temporales de
vehículos; transformar las mercancías que debieron conservar el
mismo estado para nes distintos a los autorizados en los programas
de maquila o exportación que se le hubiera otorgado; o destine las
mercancías objeto de los programas de maquila o exportación a un
n distinto al régimen bajo el cual se llevó a cabo su importación.
 Como se puede apreciar se está ante una fracción que contiene tres
modalidades comisivas distintas. La primera modalidad establece:
omitir llevar a cabo el retorno al extranjero de los vehículos
importados temporalmente o el retorno a la franja o región
fronteriza en las internaciones temporales de vehículos. La segunda
modalidad establece: transformar las mercancías que debieron
conservar el mismo estado para nes distintos a los autorizados en
los programas de maquila o exportación que se le hubiera otorgado.
La tercera modalidad establece: destine las mercancías objeto de los
programas de maquila o exportación a un n distinto al régimen bajo
el cual se llevó a cabo su importación.
Por lo que hace a la primera modalidad, se está ante un delito de
omisión simple; el vocablo “omitir” no deja lugar a dudas. Por llevar
a cabo el retorno al extranjero de los vehículos importados
temporalmente se entiende, devolver a una nación que no es la propia
los vehículos que se importaron temporalmente. Por el retorno a la
franja o región fronteriza en las internaciones temporales de
vehículos se re ere a, regresar al territorio comprendido entre la
línea divisoria internacional y la línea paralela ubicada a una
distancia de veinte kilómetros hacia el interior del país o al territorio
que determine el Ejecutivo Federal, los vehículos que fueron
internados temporalmente.
Respecto de la segunda modalidad, por transformar se entiende,
hacer cambiar de forma algo. Por las mercancías que debieron
conservar en el mismo estado para nes distintos a los autorizados en
los programas de maquila o exportación que se les hubiere otorgado
se re ere a, que la mercancía se utiliza para una intención distinta
para la que se importó temporalmente o para exportarla de una
forma dada.
Respecto de la tercera modalidad, por destinar se entiende,
determinar algo para algún n o efecto. El término “las mercancías
objeto de programas de maquila o exportación a un n distinto al
régimen bajo el cual se llevó a cabo su importación”, bien puede ser
un fraude. En efecto, si el programa de maquila o exportación se
realizó bajo un régimen de importación, pero desde el inicio el sujeto
que lo realizó sabía que lo destinaría a un n distinto, se estará en
presencia de un fraude.
Fracción IX.- Retirar bebidas alcohólicas sin marbetes o
precintos
Retire de la aduana, almacén general de depósito o recinto scal o
scalizado, envases o recipientes que contengan bebidas alcohólicas que no
tengan adheridos los marbetes o, en su caso, los precintos a que obligan las
disposiciones legales.
Sujeto activo puede ser cualquier persona, no se exige calidad
especí ca.
La conducta consiste en, retirar de la aduana, almacén general de
depósito o recinto scal o scalizado, envases o recipientes que
contengan bebidas alcohólicas que no tengan adheridos los marbetes,
o en su caso, los precintos a que obligan las disposiciones legales.
Por retirar se entiende, apartar o separar algo de un sitio. Por
aduana se entiende, o cina pública, establecida generalmente en las
costas y fronteras, para registrar, en el trá co internacional, los
géneros y mercaderías que se importan o exportan, y cobrar los
derechos que adeudan. Por almacén general de depósito se entiende,
el lugar en donde se almacena, guarda o conserva, maneja, controla,
distribuye o comercializa los bienes o mercancía bajo custodia o que
se encuentran en tránsito, amparados por certi cados de depósito y el
otorgamiento de nanciamiento con garantía de los mismos.132 Por
recinto scal se entiende, lugar donde las autoridades de la aduana se
dedican a almacenar, custodiar, cargar o descargar las mercancías del
comercio exterior. Por recinto scalizado se entiende, lugar que las
autoridades autorizan a los particulares para la recepción y el
almacenamiento de mercancías en depósito ante la aduana.
Por envase se entiende, recipiente o vaso en que se conservan y
transportan ciertos géneros. Por recipiente puede entenderse, cavidad
en que puede contenerse algo o utensilio destinado a guardar o
conservar algo. El término “que contengan bebidas alcohólicas”, se
re ere a, que encierra dentro de sí líquido que se bebe que contiene
alcohol.
El tipo exige que no tengan adheridos los marbetes, o en su caso,
los precintos a que obligan las disposiciones legales. Por tener
adherido se entiende, pegar algo a otra cosa. Aquello que se pegará
será los marbetes o los precintos a que obligan las disposiciones
legales. Por lo que hace a los términos marbetes o precintos ya
fueron explicados previamente, remítase el lector a la fracción I, del
artículo 105 CFF.
Lo previsto en esta conducta bien puede entrar en concurso con lo
previsto en la fracción I del artículo en comento. Sin embargo, a mi
juicio no se podrá sancionar por los dos, porque implicaría violación
al bis in idem. En efecto, el que retire dichos objetos los poseerá.

Fracción X.- Falsificación de documentos

Siendo el exportador o productor de mercancías certi que falsamente su
origen, con el objeto de que se importen bajo trato arancelario preferencial a
territorio de un país con el que México tenga suscrito un tratado o acuerdo
internacional, siempre que el tratado o acuerdo respectivo, prevea la
aplicación de sanciones y exista reciprocidad. No se considerará que se
comete el delito establecido por esta fracción, cuando el exportador o
productor noti que por escrito a la autoridad aduanera y a las personas a las
que les hubiere entregado la certi cación, de que se presentó un certi cado
de origen falso, de conformidad con lo dispuesto en los tratados y acuerdos
de los que México sea parte.
La Secretaría de Hacienda y Crédito Público formulará la querella
correspondiente, siempre que la autoridad competente del país al que se
hayan importado las mercancías, proporcione los elementos necesarios para
demostrar que se ha cometido el delito previsto en esta fracción.
Por lo que hace al sujeto activo, se está en presencia de un delito
especial; únicamente pueden cometer el mismo, el exportador o
productor de mercancías.
Por exportador se entiende, que exporta. Por productor se entiende,
que produce. Tanto el uno como el otro deberán de ser de
mercancías; entendiéndose por dicho término, los productos,
artículos y cualesquier otros bienes, aun cuando las leyes los
consideren inalienables o irreductibles a propiedad particular.133
La conducta consiste en, certi car falsamente el origen de las
mercancías, con el objeto de que se importen bajo trato arancelario
preferencial a territorio de un país con el que México tenga suscrito
un tratado o acuerdo internacional, siempre que el tratado o acuerdo
respectivo, prevea la aplicación de sanciones y exista reciprocidad.
A mi parecer se está ante una falsi cación ideológica de
documentos,134 que debería de ser sancionada independientemente de
si México tiene suscrito un tratado o acuerdo internacional, así como
si el tratado o acuerdo prevé la aplicación de sanciones y existe
reciprocidad.
Por certi car falsamente se entiende, asegurar, a rmar, dar por
cierto algo con falsedad. Dicha certi cación deberá constar por
escrito. Aquello que se certi cará será el origen de la mercancía, esto
es, el país de donde proviene la mercancía.
La conducta deberá de ser hecha “con el objeto” de que se
importen. Esto signi ca, con la nalidad de; lo que indica que el tipo
no exige que se lleve a cabo la importación. Dicha importación
deberá de ser bajo trato arancelario preferencial, esto es, que en
razón de la falsi cación se busca un arancel que no corresponde al
que es conforme a derecho.
El tipo exige que la certi cación en comento y la importación
preferencial, sea en un país con el que México tenga suscrito un
tratado o acuerdo internacional. Además de eso, para que la
conducta se pueda sancionar, también se exige que el tratado o
acuerdo previo, contemple la aplicación de sanciones y exista
reciprocidad.
Por reciprocidad se entiende, correspondencia muta de un país con
otro. Considero que la reciprocidad a la que se re ere es a la
internacional, lo que indica: derecho de igualdad y mutuo respeto
entre los estados y también derecho de los extranjeros a gozar en sus
relaciones jurídicas de las mismas prerrogativas que los nacionales.
En la fracción se prevé una excusa absolutoria consistente en que,
no se considerará que se realiza el delito en comento, cuando el
sujeto activo noti ca por escrito a la autoridad aduanera y a las
personas a las que entregó la certi cación, que se presentó un
certi cado de origen falso.135 El tipo exige también, que dicha excusa
deberá de estar también prevista en los tratados y acuerdos en los
que México sea parte. Esto es, se está ante un caso de
arrepentimiento.
No pasa desapercibida, la reprobable redacción del precepto. En
efecto, es increíble que se diga “…de que se presentó un certi cado”;
el dequeísmo sorprende. Esto es intolerante en una ley de tal
envergadura.
La fracción que ahora comento, contiene un segundo párrafo, en el
que supedita la presentación de la querella correspondiente por parte
de la SHCP, a que la autoridad competente del país al que se haya
importado las mercancías, proporcione los elementos necesarios para
demostrar que se ha cometido el injusto previsto en la fracción en
comento.
Dicha fracción no puede ser más desafortunada. En efecto, el tipo
previsto en la fracción no exige que la mercancía se haya importado,
no podemos olvidar que el tipo dice: “con el objeto de que se
importen…”; esto es, tal como ya lo dije ut supra, el tipo no exige
para su consumación que la mercancía se importe, esto forma parte
del agotamiento del tipo, cosa que es irrelevante para efectos penales,
de conformidad con el principio de legalidad.
Por lo que, el esperar a que se agote el tipo para presentar la
querella, siempre y cuando la autoridad del país que importó dicha
mercancía proporcione los elementos necesarios, me parece del todo
descabellado y fuera de sentido. A mi parecer, se está ante un
obstáculo procesal indignante.

Fracción XI.- Omisión de impuestos de otro país

Introduzca mercancías a otro país desde el territorio nacional omitiendo el
pago total o parcial de los impuestos al comercio exterior que en ese país
correspondan.
Sujeto activo puede ser cualquier persona.
La conducta consiste en, introducir mercancías a otro país desde el
territorio nacional omitiendo el pago total o parcial de los impuestos
al comercio exterior que en ese país correspondan.
Existe un principio en materia penal, conocido como principio de
territorialidad, que establece que la potestad punitiva del Estado se
encuentra sometida a límites determinados por el espacio sobre el
que se ejerce tal soberanía; esto es, la potestad punitiva estatal no
puede ejercerse más allá de las fronteras del propio Estado. Pues
bien, en el supuesto delictivo que ahora trato considero que se viola
dicho principio.136
Por introducir mercancías se entiende, meter productos, artículos y
cualesquiera otros bienes, aun cuando las leyes los consideren
inalienables o irreductibles a propiedad particular. Dicha
introducción será, a otro país desde el territorio nacional, esto es, a
otra nación desde México.
 El tipo exige que se omitan el pago total o parcial de los impuestos
al comercio exterior que en ese país correspondan. Esto es, el tipo
exige que el que exporta las mercancías conozca las leyes scales de
los otros países, cosa que es insostenible.
A mi parecer, este hecho no puede sancionarse en México, pudiera
sancionarse en otros países, pero ciertamente no en México.
Aunado a lo anterior, no es posible aplicar pena alguna de las
reguladas en el artículo 104 CFF, toda vez que éstas dependen del
monto de las contribuciones o de las cuotas compensatorias omitidas
en México, pero no de otro país; o también de si se requiere algún
permiso y no se tiene o si son se trá co prohibido.

Fracción XII.- Falsificación de documentos

Señale en el pedimento nombre, denominación o razón social o la clave del
Registro Federal de Contribuyentes de alguna persona que no hubiere
solicitado la operación de comercio exterior o cuando estos datos sean falsos;
cuando el domicilio scal señalado no corresponda al importador, salvo los
casos en que sea procedente su recti cación; se señale un domicilio en el
extranjero donde no se pueda localizar al proveedor o cuando la información
transmitida relativa al valor y demás datos relacionados con la
comercialización de mercancías deriven de una factura falsa.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca alguna.
La fracción en comento contiene cuatro tipos distintos; esto son los
siguientes:
a) Señale en un pedimento nombre, denominación o razón social o
la clave del Registro Federal de Contribuyentes de alguna persona
que no hubiere solicitado la operación de comercio exterior o cuando
estos datos sean falsos;
b) Cuando el domicilio scal señalado no corresponda al
importador, salvo los casos en que sea procedente su recti cación;
c) Se señale un domicilio en el extranjero donde no se pueda
localizar al proveedor o
d) Cuando la información transmitida relativa al valor y demás
datos relacionados con la comercialización de mercancías deriven de
una factura falsa.
Por lo que hace al primer tipo, por señalar se entiende, nombrar
lugar o cosa para algún n. Por pedimento se entiende, declaración
 scal a través de la cual se hace constar el pago de todas las
contribuciones ante la autoridad aduanera por la entrada y/o salida
de las mercancías de comercio exterior hacia o desde el territorio
nacional.137
Por nombre se entiende, palabra que designa o identi ca seres
animados o inanimados. Por denominación o razón social se
entiende, nombre por los cuales es conocida una compañía mercantil
de forma colectiva, comanditaria o anónima. Por clave de Registro
Federal de Contribuyentes se entiende, código que en México toda
persona tiene para efectos del cumplimiento de sus obligaciones
scales.138
Cualquiera de los requisitos del pedimento deberá de ser respecto
de alguna persona que no hubiere solicitado la operación de
comercio exterior. Esto es, en el pedimento se asienta información
que no es acorde a la realidad; considero que se está ante una
falsi cación ideológica.
El segundo tipo consistente en: Cuando el domicilio scal señalado
no corresponda al importador, salvo los casos en que sea procedente
su recti cación; de nueva cuenta se está en presencia de una
falsi cación ideológica.
Respecto del término domicilio scal, se está en presencia de un
término que ha sido interpretado auténticamente como se aprecia en
el CFF.139 Respecto de este tipo, tal parece que el legislador está
considerando que pudiese haber una equivocación en los mismos,
toda vez que se señala: “salvo los casos en que sea procedente su
recti cación”. Dicha frase es totalmente desafortunada, por la
sencilla razón que los delitos scales únicamente admiten la
modalidad dolosa; esto es, que de haberse señalado un domicilio
scal equivocado no puede cometerse delito. Tal parece que la
reclasi cación puede jugar el papel de excusa absolutoria.
El tercer tipo consiste en: Se señale un domicilio en el extranjero
donde no se pueda localizar al proveedor. El que no se pueda
localizar a un proveedor signi ca, a mi parecer, para este caso, que se
ha dado un domicilio falso. Lo anterior, toda vez que por localizar se
entiende, averiguar el lugar en que se halla alguien o algo. Esto es, si
no se puede averiguar, entendiendo que todos los delitos scales son
dolosos, pues no se podrá localizar porque se dio un domicilio en el
extranjero en donde se sabría que no se podría localizar al proveedor.
El cuarto tipo consiste en: Cuando la información transmitida
relativa al valor y demás datos relacionados con la comercialización
de mercancías deriven de una factura falsa. Se está en presencia de un
documento falso, toda vez que si la información trasmitida deriva de
una factura falsa, pues por consecuencia lo que se asiente en el otro
documento al ser un re ejo del previo es falso.
La pena que se impondrá a quien realice cualquiera de las
conductas antes mencionadas es de prisión de tres a seis años, de
conformidad con lo establecido en el artículo 104, fracción IV, CFF.

Fracción XIII.- Uso de documento falso

Presente ante las autoridades aduaneras documentación falsa o alterada.
Sujeto activo puede ser cualquier persona, no se requiere ninguna
calidad especí ca.
La conducta consiste en, presentar ante las autoridades aduaneras
documentación falsa o alterada. Se está ante un uso de documento
falso.
Por presentar se entiende, hacer manifestación de algo, ponerlo en
la presencia de alguien. Por autoridades aduaneras se entiende,
persona que ejerce o posee cualquier clase de autoridad en la aduana.
Por documentación se entiende, documento o conjunto de
documentos, preferentemente de carácter o cial, que sirven para la
identi cación personal o para documentar o acreditar algo. Por falso
se entiende, engañoso, ngido, simulado, falto de ley, de realidad o
de veracidad. Por alterado se entiende, cambiar la esencia o forma de
algo.
La falta de técnica legislativa es patente; en efecto, es innecesario
que se hable de falsi car y también de alterar, toda vez que el que
altera falsi ca. Hubiese bastado el hacer referencia únicamente al
verbo “falsi car” para que el tipo fuera perfecto.
Para conocer qué se entiende por falsi car para efectos penales es
indispensable que el lector se remita al CPF a su artículo 244; toda
vez que en éste se hace mención a todas las formas posibles de
falsi cación de documentos.
 Considero que bastaría dejar esta fracción, para que de esta forma,
se pudieran eliminar todas aquellas fracciones que también hacen
referencia a falsi caciones especí cas a lo largo del artículo 105 CFF,
como son las fracciones X, XII, XIV —en parte— XVII.
La pena para quien realice este delito es de prisión de tres a seis
años, de conformidad con lo establecido en el artículo 104, fracción
IV, CFF.

Fracción XIV.- Tentativa de contrabando

Con el propósito de obtener un bene cio indebido o en perjuicio del sco
federal, transmita al sistema electrónico previsto en el artículo 36 de la Ley
Aduanera información distinta a la declaración en el pedimento o factura, o
pretenda acreditar la legal estancia de mercancías de comercio exterior con
documentos que contengan información distinta a la transmitida al sistema o
permita que se despache mercancía amparada con documentos que
contengan información distinta a la transmitida al sistema.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; se está en presencia de
un tipo común, por lo que hace a las dos primeras modalidades; por
lo que hace a la tercera modalidad, considero que se está en
presencia de un tipo especial, en el que se requiere de la persona que
puede permitir se despache la mercancía.
La conducta consiste en, con el propósito de obtener un bene cio
indebido o en perjuicio del sco federal, transmita al sistema
electrónico previsto en el artículo 36 LAdu, información distinta a la
declaración en el pedimento o factura, o pretenda acreditar la legal
estancia de mercancías de comercio exterior con documentos que
contengan información distinta a la transmitida al sistema o permita
que se despache mercancía amparado con documentos que contengan
información distinta a la transmitida al sistema.
Se está ante un delito cortado de resultado, en efecto se está ante un
delito completo —falsedad en la información o falsi cación de
documentos— acompañado de un elemento subjetivo distinto al
dolo, consistente en el ánimo de obtener un ulterior resultado.
Por como está redactado el tipo, cualquiera de las modalidades
deberá de ir acompañada del propósito de obtener un bene cio
indebido o en perjuicio del sco federal. El término “en perjuicio del
sco federal”, podría hacer pensar que se está ante un delito que
exige causar perjuicio; sin embargo, no considero eso correcto, por
las siguientes razones: primera, hay que diferenciar ente los términos
“en perjuicio” y “con perjuicio”. Segunda, cuando se utiliza la
preposición “en”, por como está redactado el tipo, considero que
signi ca “una situación de tránsito”, esto es, que “puede” ocasionar
perjuicio, pero no necesariamente. Tercera, de no entenderse de esta
forma, se estaría ante un tipo que deviene inconstitucional por
violación al principio de proporcionalidad, toda vez que no se puede
sancionar con la misma pena a quien tiene el propósito de obtener un
bene cio indebido, que a quien causa perjuicio al sco federal.
Cuarta, cuando el legislador penal scal, ha exigido que se cause
perjuicio al sco federal, así lo ha hecho, como se aprecia en el
artículo 108 CFF, en donde se lee: “…u obtenga un bene cio con
perjuicio del sco federal”. Nótese como en dicho artículo se utiliza
la preposición “con”, lo que expresa la circunstancia con que se
ejecuta algo.
La primera modalidad consiste en, transmitir al sistema electrónico
previsto en el artículo 36 LAdu, información distinta a la declaración
en el pedimento o factura. Por transmitir se entiende, trasladar,
transferir. El sistema electrónico previsto en el artículo 36 LAdu,
establece lo siguiente:
“Quienes introduzcan o extraigan mercancías del territorio nacional
destinándolas a un régimen aduanero, están obligados a transmitir a las
autoridades aduaneras, a través del sistema electrónico aduanero, en documento
electrónico, un pedimento con información referente a las citadas mercancías, en
los términos y condiciones que establezca el Servicio de Administración Tributaria
mediante reglas, empleando la rma electrónica avanzada, el sello digital u otro
medio tecnológico de identi cación.
Dicho pedimento se presentará ante la autoridad aduanera en dispositivo
tecnológico o en medio electrónico, junto con las mercancías, a n de activar el
mecanismo de selección automatizado. El dispositivo o medio deberá contar con
los elementos técnicos que permitan la lectura de la información contenida en el
mismo incluyendo la relativa a los pedimentos; salvo los casos en que se deba
proporcionar una impresión del pedimento con la información correspondiente, el
cual llevará impreso el código de barras. Lo anterior en los términos y condiciones
que el Servicio de Administración Tributaria establezca mediante reglas.
En los pedimentos en los que aparezca la rma electrónica avanzada, sello
digital u otro medio tecnológico de identi cación y el código de aceptación
generado por el sistema electrónico aduanero, se considerará que fueron
transmitidos y efectuados por la persona a quien corresponda dicha rma
electrónica avanzada, sello digital u otro medio tecnológico de identi cación, ya
sea del importador, exportador, agente aduanal, agencia aduanal o de sus
mandatarios autorizados.
El empleo de la rma electrónica avanzada, sello digital u otro medio
tecnológico de identi cación que corresponda a cada uno de los importadores,
exportadores, agentes aduanales, agencias aduanales y mandatarios
autorizados, producirá los mismos efectos que la rma autógrafa de éstos, a que
se re ere el Código Fiscal de la Federación”.
En este supuesto, considero que se está ante una falsedad en
declaraciones ante autoridad distinta a la judicial.
Por lo que hace a la segunda modalidad consistente en, pretenda
acreditar la legal estancia de mercancías de comercio exterior con
documentos que contengan información distinta a la transmitida al
sistema, considero que, nuevamente, se está ante un uso de
documentos falsos, mismo que bien puede tener cabida en la fracción
XIII, del artículo en comento. La información distinta a la
transmitida al sistema no deja lugar a dudas.
La tercera modalidad consistente en, permitir que se despache
mercancía amparada con documentos que contengan información
distinta a la transmitida al sistema, considero que en este supuesto se
está ante un partícipe del uso de documento falso. El término
permitir puede signi car, dar su consentimiento para que otros hagan
o dejen de hacer algo o no impedir lo que se pudiera y debiera evitar
o hacer posible algo.
A mi parecer, no existe pena imponible para quien realice algunas
de las conductas mencionadas en esta fracción. Por lo que hace a la
primera modalidad, por como está redactado el artículo 104 CFF, no
son sancionables los delitos de mera actividad. Por lo que hace a la
segunda modalidad, tampoco se prevé sanción alguna para la
falsi cación de documento; esto es, en algunos casos sí, como lo son
los expresamente mencionados en la fracción IV, del artículo 104
CFF; pero nada más. Por lo que hace a tercera modalidad, bien puede
tener cabida en el delito de contrabando, y al ser un supuesto
especí co de contrabando, se podrán aplicar algunas de las penas
previstas en el artículo 104 CFF.

Fracción XV.- Violar medios de seguridad

Viole los medios de seguridad utilizados por las personas autorizadas para
almacenar o transportar mercancías de comercio exterior o tolere su violación.
 Sujeto activo puede ser cualquier persona; se está en presencia de
un tipo común.
La conducta consiste en, violar los medios de seguridad utilizados
por las personas autorizadas para almacenar o transportar
mercancías de comercio exterior o tolere su violación.
Por violar se entiende, infringir o quebrantar. Por medios de
seguridad se entiende, cosa que puede servir para estar libre y exento
de todo peligro, daño o riesgo. Dichos medios serán los utilizados
por las personas autorizadas para almacenar o transportar
mercancías de comercio exterior. Por almacenar se entiende, reunir o
guardar muchas cosas. Por transportar se entiende, llevar algo de un
lugar a otro. Por mercancía de comercio exterior se entiende,
mercancía extranjera.
El tipo naliza con la frase “o tolere su violación”, considero que
dicha mención es innecesaria, toda vez que quien tolera es partícipe.
Por tolerar se entiende, permitir algo que no se tiene por lícito, sin
aprobarlo expresamente. Al permitir se está ayudando dolosamente a
otro para su comisión, lo que indica que se está ante un partícipe.
De lo anterior, que sea innecesario hacer este tipo de menciones,
toda vez que las reglas de la autoría y participación están previstas
en el artículo 95 CFF, para efectos de los delitos scales.
La pena para quien realice este delito es de prisión de tres a seis
años, de conformidad con lo establecido en la fracción IV, del
artículo 104 CFF.

Fracción XVI.- Permitir que otra persona actúe con su

patente de agente aduanal y otras conductas
Permita que un tercero, cualquiera que sea su carácter, actúe al amparo de su
patente de agente aduanal; intervenga en algún despacho aduanero sin
autorización de quien legítimamente pueda otorgarla o trans era o endose
documentos a su consignación sin autorización escrita de su mandante, salvo
en el caso de corresponsalías entre agentes aduanales.
Sujeto activo únicamente puede ser el agente aduanal en lo que se
re ere a la primera y a la tercera modalidad; se está en presencia de
un tipo especial. Por lo que hace a la segunda, sujeto activo podrá ser
cualquier persona
 La conducta puede consiste en: permitir que un tercero, actúe al
amparo de su patente de agente aduanal o intervenir en algún
despacho aduanero sin autorización de quien legítimamente pueda
otorgarlo o trans era o endose documentos a su consignación sin
autorización escrita de su mandante, salvo en el caso de
corresponsalías entre agentes aduanales.
Por lo que hace a la primera modalidad, por permitir se entiende,
dar su consentimiento para que otros hagan o dejen de hacer algo.
Por un tercero se entiende, persona que intervienen en un negocio de
cualquier género. En el tipo se utiliza la frase “cualquiera que sea su
carácter”; considero que dicha mención es innecesaria, toda vez que
cuando se hace referencia a “un tercero” no se hace referencia a
nadie en especí co, sino que se utiliza como referencia genérica, de
ahí que considere que no es pertinente dicha frase.
Por actuar al amparo de su patente se entiende, ejercer actos
propios valiéndose del apoyo del documento expedido por la
Hacienda pública, que acredita haber satisfecho determinada persona
la cantidad que la ley exige para el ejercicio de algunas profesiones o
industrias. Dicha patente es la de agente aduanal, esto es, una
persona física a quien el SAT autoriza mediante una patente, para
promover por cuenta ajena el despacho de las mercancías, en los
diferentes regímenes aduaneros previstos en la Ley Aduanera.140
La segunda modalidad consiste en, intervenir en algún despacho
aduanero sin autorización de quien legítimamente pueda otorgarla.
Por intervenir se entiende, tomar parte en un asunto.
Por despacho aduanero se entiende, el conjunto de actos y
formalidades relativos a la entrada de mercancías al territorio
nacional y a su salida del mismo, que de acuerdo con los diferentes
trá cos y regímenes aduaneros establecidos en el presente
ordenamiento, deben realizar ante la aduana, las autoridades
aduaneras y quienes introducen o extraen mercancías del territorio
nacional, ya sea los consignatarios, destinatarios, propietarios,
poseedores o tenedores en las importaciones y los remitentes en las
exportaciones, así como los agentes aduanales o agencias aduanales,
empleando el sistema electrónico aduanero.141
La autorización a que se re ere cuando dice “sin autorización de
quien legítimamente pueda otorgarla”, se re ere a la autorización
que puede dar la SHCP, como se aprecia en el artículo 16 LAdu.
La tercera modalidad consiste en, transferir o endosar documentos
a su consignación sin autorización escrita de su mandante. Por
transferir se entiende, pasar algo de un lugar a otro. Por endosar se
entiende, trasladar a alguien una carga o trabajo. El tipo establece
que cualquiera de los verbos será respecto de documentos, esto es,
escrito en que constan datos dedignos o susceptibles de ser
empleados como tales para probar algo.
El tipo también hace referencia “a su consignación”, término que, a
mi juicio, no se entiende, si se comprende que consignar para estos
efectos es: enviar las mercaderías a manos de un agente o
comisionista. Lo anterior deberá de ser hecho, sin autorización
escrita de su mandante, esto es, de quien con ó en otro su
representación personal, o la gestión o desempeño de uno o más
negocios.
En esta tercera modalidad, no se comete el delito que se comenta,
cuando se trate de corresponsalías entre agentes aduanales. Esto es,
cuando existe colaboración ente agentes aduanales.
La pena para quien realice los delitos contemplados en esta fracción
es de tres a seis años de prisión, de conformidad con lo establecido
en la fracción IV, del artículo 104 CFF.

Fracción XVII.- Falsificación de gafete

Falsi que el contenido de algún gafete de identi cación utilizado en los
recintos scales.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; se está en presencia de
un tipo común.
La conducta consiste en, falsi car el contenido de algún gafete de
identi cación utilizado en los recintos scales.
Por falsi car se entiende, fabricar algo falso o falto de ley. Por
contenido se entiende, cosa que se contiene dentro de otra. Por gafete
de identi cación se entiende, acreditación que se sujeta en la ropa
con un ganchito o broche y que tiene como nalidad reconocer si una
persona es la misma que se supone o se busca. Dicha identi cación
deberá de ser de las que se utilizan en los recintos scales, esto es,
lugar en donde la autoridad aduanera puede maneja, almacenar,
custodiar, cargar, descargar, scalizar y despachar mercancías de
comercio exterior.142
Dicha conducta también se encuentra prevista en el artículo 243
CPF.143
La pena para quien realice este injusto es de prisión de tres a seis
años, de conformidad con lo establecido en la fracción IV, del
artículo 104 CFF.

El último párrafo. Meter o sacar del país más de treinta

mil dólares sin dar aviso
La persona que no declare en la aduana a la entrada al país o a la salida del
mismo, que lleva consigo cantidades en efectivo, en cheques nacionales o
extranjeros, órdenes de pago o cualquier otro documento por cobrar o una
combinación de ellos, superiores al equivalente en la moneda o monedas de
que se trate a treinta mil dólares de los Estados Unidos de América se le
sancionará con pena de prisión de tres meses a seis años. En caso de que se
dicte sentencia condenatoria por autoridad competente respecto de la
comisión del delito a que se re ere este párrafo, el excedente de la cantidad
antes mencionada pasará a ser propiedad del sco federal, excepto que la
persona de que se trate demuestre el origen lícito de dichos recursos.
Sujeto activo puede ser cualquier persona, no se exige calidad
especí ca alguna.
La conducta consiste en, no declarar en la aduana a la entrada al
país o a la salida del mismo, que lleva consigo cantidades en efectivo,
en cheques nacionales o extranjeros, órdenes de pago o cualquier
otro documento por cobrar o una combinación de ellos, superiores al
equivalente en la moneda o monedas de que se trate a treinta mil
dólares de los Estados Unidos de América.
Por no declarar se entiende, abstenerse de manifestar ante el órgano
competente hechos con relevancia jurídica. El no declarar se re ere a
una conducta omisiva; puede ser totalmente omisiva o parcialmente
omisiva. El punto es no decir la verdad.
La abstención de la declaración deberá de ser en la aduana, esto es,
en la o cina pública, establecida generalmente en las costas y
fronteras, para registrar, en el trá co internacional, los géneros y
mercaderías que se importan o exportan, y cobrar los derechos que
adeudan. No obstante el signi cado que doy, algún Tribunal ha
opinado de forma diversa, como se aprecia de la siguiente tesis:
É
 Novena Época
Registro: 172575
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXV, mayo de 2007
Materia(s): Penal
Tesis: III.2o.P.203 P
Página: 2043
CONTRABANDO EQUIPARADO PREVISTO EN EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL
ARTÍCULO 105 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. PARA LA
CONFIGURACIÓN DE ESTE DELITO BASTA CON QUE EL SUJETO ACTIVO OMITA
DECLARAR CANTIDADES SUPERIORES A LAS SEÑALADAS EN DICHO PRECEPTO
AL ENTRAR O SALIR DEL TERRITORIO NACIONAL, POR CUALQUIER VÍA, SIN
NECESIDAD DE QUE SE VERIFIQUE FÍSICAMENTE EN UN PUESTO ADUANAL.
De la interpretación del artículo 105, último párrafo, del Código Fiscal de la
Federación se advierte que al referirse a una “aduana a la entrada al país o a la
salida del mismo”, dicho precepto no constriñe la con guración del tipo penal de
contrabando equiparado en él previsto, a que la omisión de declarar cantidades
superiores a las señaladas en tal precepto se veri que físicamente en un puesto
aduanal, sino que para colmar la materialidad de dicho ilícito basta con que el
activo se encuentre en el supuesto de entrar o salir del territorio nacional, por
cualquier vía, y no formule la declaración correspondiente ante la autoridad
scal.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL TERCER CIRCUITO.
Amparo directo 302/2006. 2 de marzo de 2007. Unanimidad de votos.
Ponente: Silvia Irina Yayoe Shibya Soto. Secretaria: Michell Covarrubias Martínez.
(TMX 232721)
No coincido con la opinión del Tribunal, toda vez que cuando el
legislador ha querido hablar de cualquier lugar, sin hacer mención a
la aduana, así lo ha hecho, como se aprecia en el artículo 102 CFF.
Por cantidades en efectivo se entiende, porción grande en monedas
o billetes. Por cheques se entiende, mandato escrito de pago, para
cobrar una cantidad determinada de los fondos que quien lo expide
tiene disponibles en un banco. Será nacional cuando, es natural de
una nación, en contraposición a extranjero. Será extranjero cuando,
es de país de otra soberanía. Por orden de pago se entiende, mandato
expreso que una persona, el ordenante, hace a su entidad bancaria, el
banco emisor, para que directamente o a través de otra entidad ponga
a disposición de un tercero, el bene ciario, una determinada cantidad
expresada en divisas.
 El tipo naliza la mención con una cláusula abierta consistente en
“o cualquier otro documento por cobrar”, lo que indica que las
menciones anteriores fueron hechas de forma ejempli cativa y que
cualquiera de las que tengan cabida deberán de ser similares a las
previamente mencionadas. El tipo establece que también la
combinación de dichos instrumentos de pago contará para efectos del
tipo.
Dichos instrumentos deberán de ser superiores al equivalente en la
moneda o monedas de que se trate a treinta mil dólares de los
Estados Unidos de América. Esto es, que para efectos del tipo, si se
llevan treinta mil dólares de los Estado Unidos de América, no es
necesario declarar esa cantidad.
La pena para quien realice este injusto es de, prisión de tres meses a
seis años.
El tipo también establece que, en caso de sentencia condenatoria
por este delito, el excedente de la cantidad antes mencionada pasará
a ser propiedad del sco federal, excepto que la persona de que se
trate demuestre el origen lícito de dichos recursos. Esto último ha
sido duramente criticado por la doctrina, por considerar un abuso
por parte de la autoridad144 o su constitucionalidad.145 No considero
que exista una razón su ciente para sancionar esta conducta
penalmente, salvo que su origen fuera ilícito, situación que estaría ya
sancionada de conformidad con el artículo 400 bis, CPF.
A mi parecer, se está violando el principio de presunción de
inocencia en el caso de que la sentencia sea condenatoria, toda vez
que imponen la carga de la prueba al procesado, para que demuestre
el origen lícito de los recursos. El que debe de demostrar que no son
lícitos es la parte acusadora. Menudo problema se presentará si el
inculpado decide permanecer en silencio.

Artículo 107.- Las agravantes, mal llamadas

calificativas
El delito de contrabando será cali cado cuando se cometa:
I. Con violencia física o moral en las personas.
II. De noche o por lugar no autorizado para la entrada o salida del país de
mercancías.
III. Ostentándose el autor como funcionario o empleado público.
 IV. Usando documentos falsos.
V. Por tres o más personas.
Las cali cativas a que se re eren las fracciones III, IV y V de este artículo,
también serán aplicables al delito previsto en el artículo 105 de este Código.
Cuando los delitos a que se re ere este artículo sean cali cados, la sanción
correspondiente se aumentará de tres meses a tres años de prisión. Si la
cali cativa constituye otro delito, se aplicarán las reglas de la acumulación.
No se comprende por qué razón se le llama delito “cali cado”,
cuando se hace referencia a las agravantes. En todo caso, siguiendo a
la doctrina más autorizada, se le debería de llamar delito
“cuali cado”. De cualquier forma, en los supuestos que prevé el
artículo que ahora comento se está en presencia de agravantes.
Dichas agravantes únicamente operan respecto del delito de
contrabando; esto es, el previsto en el artículo 102 CFF y algunas
agravantes también operarán para los delitos previstos en el artículo
105. De esto, que no se pueda imponer agravantes a ninguna de las
conductas previstas en el artículo 103 CFF.146

Fracción I.- Con violencia

Con violencia física o moral en las personas.
Por violencia física se entiende, acción violenta o contra el natural
modo de proceder perteneciente o relativo a la constitución y
naturaleza corpórea, en contraposición a moral. Por violencia moral
se entiende, acción violenta o contra el natural modo de proceder que
no pertenece al campo de los sentidos, por ser de la apreciación del
entendimiento o de la conciencia.
Cualquier tipo de violencia deberá de recaer sobre las personas.

Fracción II.- Noche o lugar no autorizado

De noche o por lugar no autorizado para la entrada o salida del país de
mercancías.
Por noche se entiende, tiempo en que falta la claridad del día. Tal
como lo dijo Rivera Silva: “esta cali cativa, en lo tocante a las horas,
es diversa en cada una de las estaciones en que se divide el año y en
las cuales el oscurecimiento se presenta en diversos momentos del
día147”. Por lugar no autorizado se entiende, espacio ocupado o que
puede ser ocupado por un cuerpo cualquiera en el que no se
reconocer la facultad o derecho para hacer algo. Dicho lugar deberá
de ser para la entrada o salida del país de mercancías.

Fracción III.- Usurpación.

Ostentándose el autor como funcionario o empleado público.
Por ostentarse se entiende, mostrar o hacer patente algo. Dicha
ostentación únicamente se sanciona como agravante cuando se trate
del autor, no así del partícipe, cosa que considero un error. Es
importante que se percate el lector que no se está en presencia de un
servidor público. Por autor se entiende, persona que comete el delito,
o fuerza o induce directamente a otros a ejecutarlo, o coopera a la
ejecución por un acto sin el cual no se habría ejecutado.
Ya dije previamente, que la distinción entre funcionario y empleado
público es innecesaria, toda vez que el que es empelado es
funcionario; por lo que basta saber qué se entiende por empleado
público; así por dicho término se entiende, persona que desempeña
un empleo y que tiene jurisdicción y autoridad para hacer algo, como
contrapuesto a privado.
Fracción IV.- Uso de documentos falsos
Usando documentos falsos.
Por usar se entiende, hacer servir una cosa para algo. Por
documentos falsos se entiende, escrito en que constan datos
dedignos o susceptibles de ser empleados como tales para probar
algo y que es engañoso, ngido, simulado, falto de ley, de realidad o
de veracidad.
Fracción V.- Varias personas
Por tres o más personas.
Basta que el delito de contrabando se realice por tres o más seres
humanos para que se considere agravado. Pudiendo ser autores o
partícipes.

Párrafo segundo. Cómo aplican las calificativas

Las cali cativas a que se re eren las fracciones III, IV y V de este artículo,
también serán aplicables al delito previsto en el artículo 105 de este Código.
 Como se puede observar, en el párrafo en comento se establece que
las agravantes previstas en las fracciones III, IV y V del artículo en
comento, también se aplicarán al delito previsto en el artículo 105
CFF.
La clave está en entender qué signi ca el “también”; signi cando
dicho adverbio de modo, relación de una cosa con otra ya nombrada.
En efecto, se había dicho al comenzar el artículo en comento, que el
delito del contrabando sería cali cado cuando se cometa con alguna
de las circunstancias mencionadas en los párrafos mencionados en
dicho artículo. Sin embargo, en razón de que el propio legislador
consideró que las conductas tipi cadas en el artículo 105 no son
consideradas como contrabando, entonces dijo expresamente: “Las
cali cativas a que se re eren las fracciones III, IV y V de este
artículo, también serán aplicables al delito previsto en el artículo 105
de este Código”.
De no entenderse de esta forma, carece de sentido la mención antes
dicha. Por lo tanto, las únicas cali cativas aplicables a los delitos
contemplados en el artículo 105 CFF, son las previstas en las
fracciones III, IV y V, del artículo que comento.
El tercer párrafo del artículo en comento establece que la pena para
cuando el delito sea cali cado se aumentará de tres meses a tres años
de prisión.
También establece que, si la cali cativa constituye otro delito, se
aplicarán las reglas de la acumulación. A mi parecer, esto es un grave
atentado al principio de bis in idem procesal. En efecto, lo previsto
en este párrafo, respecto de las reglas de la acumulación, es una clara
violación al artículo 23 constitucional.

Artículo 108.- Defraudación fiscal

Comete el delito de defraudación scal quien con uso de engaños o
aprovechamiento de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna
contribución u obtenga un bene cio indebido con perjuicio del sco federal.
La omisión total o parcial de alguna contribución a que se re ere el párrafo
anterior comprende, indistintamente, los pagos provisionales o de nitivos o el
impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones scales.
El delito de defraudación scal y el delito previsto en el artículo 400 Bis del
Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume
cometido el delito de defraudación scal cuando existan ingresos o recursos
que provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita.
El delito de defraudación scal se sancionará con las penas siguientes:
I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no
exceda de $1,932,330.00.
II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado
exceda de $1,932,330.00 pero no de $2,898,490.00.
III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado
fuere mayor de $2,898,490.00.
Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena
será de tres meses a seis años de prisión.
Si el monto de lo defraudado es restituido de manera inmediata en una sola
exhibición, la pena aplicable podrá atenuarse hasta en un cincuenta por
ciento.
El delito de defraudación scal y los previstos en el artículo 109 de este
Código, serán cali cados cuando se originen por:
a) Usar documentos falsos.
b) Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades
que se realicen, siempre que las disposiciones scales establezcan la
obligación de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada
cuando durante un período de cinco años el contribuyente haya sido
sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces.
c) Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad scal la devolución de
contribuciones que no le correspondan.
d) No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado
conforme a las disposiciones scales o asentar datos falsos en dichos sistemas
o registros.
e) Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.
f) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones
que no le correspondan.
g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.
h) Declarar pérdidas scales inexistentes.
i) Utilizar esquemas simulados de prestación de servicios especializados o la
ejecución de obras especializadas, descritas en el artículo 15-D, penúltimo
párrafo, de este Código, o realizar la subcontratación de personal a que se
re ere el primer y segundo párrafos de dicho artículo.
j) Simular una prestación de servicios profesionales independientes a que se
re ere el Título IV, Capítulo II, Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
respecto de sus trabajadores.
k) Deducir, acreditar, aplicar cualquier estímulo o bene cio scal o de
cualquier forma obtener un bene cio tributario, respecto de erogaciones que
se efectúen en violación de la legislación anticorrupción, entre ellos las
erogaciones consistentes en dar, por sí o por interpósita persona, dinero,
 bienes o servicios, a servidores públicos o terceros, nacionales o extranjeros,
en contravención a las disposiciones legales.
Cuando los delitos sean cali cados, la pena que corresponda se aumentará
en una mitad.
No se formulará querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial de
alguna contribución u obtenido el bene cio indebido conforme a este artículo,
lo entera espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la
autoridad scal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento,
orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales.
Para los nes de este artículo y del siguiente, se tomará en cuenta el monto de
las contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio scal, aun cuando se
trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u omisiones. Lo
anterior no será aplicable tratándose de pagos provisionales.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; se está en presencia de
un tipo común.
La conducta presenta dos modalidades distintas, la primera consiste
en: con el uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total
o parcialmente el pago de alguna contribución; la segunda consiste
en: con el uso de engaños o aprovechamiento de errores obtenga un
bene cio indebido con perjuicio del sco federal. Como se puede
apreciar, la conducta consiste en la infracción de un deber de una
norma tributaria expresada en el CFF,148 más un plus consistente en
el engaño o aprovechamiento de errores.
La obligación tributaria encuentra su fundamento constitucional en
el artículo 31, fracción IV, que reza:
“Son obligaciones de los mexicanos:
IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito
Federal o del Estado y Municipios en que residan, de la manera proporcional
y equitativa que dispongan las leyes”.
Así mismo la SCJN ha establecido que aun cuando el artículo 31,
fracción IV de la CEPEUM no incluya expresamente a los
extranjeros, no impide imponerles tributos por razones de territorio
o ubicación de la fuente de riqueza en México.
Novena Época
Registro: 171759
Instancia: Segunda Sala
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXVI, agosto de 2007
 Materia(s): Constitucional, Administrativa
Tesis: 2a. CVI/2007
Página: 637
EXTRANJEROS. GOZAN DE LOS DERECHOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31,
FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, AL QUEDAR SUJETOS A LA
POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO MEXICANO.
De los antecedentes constitucionales de la citada disposición suprema se
advierte que la referencia que se hace solamente a los mexicanos, tratándose de
la obligación de contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes, obedece a que se incluyeron en el mismo
precepto otros deberes patrios o de solidaridad social propios de quienes tienen
la calidad de ciudadanos mexicanos, por lo que el hecho de que el texto del
artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos no incluya expresamente a los extranjeros, no impide imponerles
tributos por razones de territorio o ubicación de la fuente de riqueza en México,
además de que al quedar vinculados a la potestad tributaria nacional por
cualquier nexo, también gozan de los derechos fundamentales que estatuye dicho
numeral.
Amparo en revisión 341/2007. Silvia Arellano Ureta. 20 de junio de 2007.
Cinco votos. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Secretario: Israel
Flores Rodríguez.
(TMX 134268)
Re ejo de lo anterior es el artículo 1 CFF, que establece:
“Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los
gastos públicos conforme a las leyes scales respectivas… Solo mediante la
ley podrá destinarse una contribución a un gasto público especí co”.
Una vez conocida la obligación, entonces se puede pasar a los
elementos del delito de defraudación scal.
Por lo que hace a la primera modalidad, cuando se hace referencia
al uso de engaños, se re ere a: servir una cosa para faltar a la verdad
en la que se dice o hace. De lo anterior, que el engaño puede ser
activo u omisivo.149 Así es, la defraudación puede ser por acción u
omisión, siendo la primera (declarar falsamente) y la segunda (no
declarar).
El engaño puede consistir en la omisión del pago o la obtención de
devoluciones. La elusión del pago se dará cuando se omita total o
parcialmente el pago de alguna contribución. La obtención de
devoluciones se presenta cuando a través del acto administrativo se
acuerda la devolución. En este caso, al entregar dicha devolución el
sujeto activo obtendrá un bene cio indebido con perjuicio del sco
federal.
El artículo 6 CFF regula cómo se causan las contribuciones y los
plazos para su entero, de conformidad con lo siguiente:
“Las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o
de hecho, previstas en las leyes scales vigentes durante el lapso en que
ocurran.
Dichas contribuciones se determinarán conforme a las disposiciones vigentes
en el momento de su causación, pero les serán aplicables las normas sobre
procedimiento que se expidan con posterioridad.
Corresponde a los contribuyentes la determinación de las contribuciones a su
cargo, salvo disposición expresa en contrario. Si las autoridades scales
deben hacer la determinación, los contribuyentes les proporcionarán la
información necesaria dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su
causación.
Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en las
disposiciones respectivas. A falta de disposición expresa el pago deberá
hacerse mediante declaración que se presentará ante las o cinas
autorizadas, dentro del plazo que a continuación se indica:
I. Si la contribución se calcula por períodos establecidos en Ley y en los casos
de retención o de recaudación de contribuciones, los contribuyentes,
retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligación de
recaudarlas, las enterarán a más tardar el día 17 del mes de calendario
inmediato posterior al de terminación del período de la retención o de la
recaudación, respectivamente.
II. En cualquier otro caso, dentro de los 5 días siguientes al momento de la
causación.
En el caso de contribuciones que se deben pagar mediante retención, aún
cuando quien deba efectuarla no retenga o no haga pago de la
contraprestación relativa, el retenedor estará obligado a enterar una cantidad
equivalente a la que debió haber retenido.
Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, solamente harán la
entrega del bien de que se trate si quien debe recibirlo provee los fondos
necesarios para efectuar la retención en moneda nacional.
Quien haga pago de créditos scales deberá obtener de la o cina
recaudadora, la forma o cial, el recibo o cial o la forma valorada, expedidos
y controlados exclusivamente por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público
o la documentación que en las disposiciones respectivas se establezca en la
que conste la impresión original de la máquina registradora. Tratándose de
los pagos efectuados en las o cinas de las instituciones de crédito, se deberá
obtener la impresión de la máquina registradora, el sello, la constancia o el
acuse de recibo electrónico con sello digital.
 Cuando las disposiciones scales establezcan opciones a los contribuyentes
para el cumplimiento de sus obligaciones scales o para determinar las
contribuciones a su cargo, la elegida por el contribuyente no podrá variarla
respecto al mismo ejercicio”.
Como se puede apreciar, el incumplimiento de las obligaciones
mencionadas en el artículo trascrito, más el plus del engaño o
aprovechamiento de errores, hace que se vea de forma clara, que no
se está en presencia de un mero incumplimiento de un deber a la
norma tributaria, sino que la norma se incumple en virtud de un
engaño o aprovechamiento de error.
Derivado de dichas obligaciones que el sujeto activo, a través del
uso de engaños o aprovechamiento de errores, pueda omitir total o
parcialmente el pago de las contribuciones.
Respecto del término aprovechamiento de errores, se debe de
entender como, sacar provecho de una acción desacertada o
equivocada, generalmente con astucia o abuso. Esta modalidad se
puede presentar cuando se omite despejar a la administración del
error relacionado con un bene cio concedido. En este caso se estará
ante el disfrute de bene cios scales.
Respecto de esto último —disfrute de bene cios scales—, puede
haber disfrute de bene cios scales que son defraudatorios porque
desplegando un comportamiento activo se obtiene el bene cio; como
puede ser el caso, de cuando se falsean las condiciones en la
solicitud; ahora bien, puede haber disfrute de bene cios scales
desplegando un comportamiento omisivo, cuando el sujeto activo se
aprovecha de un error de la administración. Como se puede apreciar,
uno es un delito de acción y el otro uno de omisión, y en ambos
casos, el sujeto activo no despeja a la administración del error.
Cuando se hace referencia a que se omita total o parcial el pago, se
re ere a, que se abstiene de hacer o decir, de forma general o una
parte del todo de la cantidad de dinero que se debe. Dicha omisión
deberá de ser respecto del pago de alguna contribución. Se estará en
presencia de un delito omisivo, cuando el sujeto activo debe declarar
el monto de las contribuciones a pagar y deja de hacerlo. El no
declarar o declarar parcialmente, hace que se vea que este es el medio
engañoso idóneo para inducir a error y de esta forma defraudar a la
SHCP.
 La consumación de esta modalidad no exige perjuicio para la
SHCP; bastará acreditar la omisión total o parcial de alguna
contribución. El delito se consuma en el momento en que expira el
término para realizar el pago o en el momento de la presentación de
la declaración, eludiendo impuestos correspondientes a los bene cios
desviados.
No toda omisión será punible; por ejemplo, el que no paga, pero
reconoció la deuda, cometerá una infracción administrativa, pero no
cometerá delito. Requisito indispensable para que pueda haber
delito, en este supuesto, es que exista engaño; por lo tanto, al
expresarle a la SHCP que se le debe X cantidad de dinero, no se está
engañando, se le está diciendo la verdad.
Por lo que hace a la segunda modalidad consistente en, con uso de
engaños o aprovechamiento de errores se obtenga un bene cio
indebido con perjuicio del sco federal, he de decir, que por lo que
hace a los términos “uso de engaños” o “aprovechamiento de
errores”, ya fueron explicados; remítase el lector ut supra.
Cuando se hace referencia a obtener un bene cio indebido se
entiende, conseguir una ganancia económica de forma ilícita, injusta
y falta de equidad. Ahora bien, la obtención de este bene cio
indebido deberá de traer consigo perjuicio del sco federal. Por
perjuicio se entiende, detrimento patrimonial. Dicho detrimento
deberá de ser del sco federal.
Esta modalidad se consuma en el momento que se produce el
perjuicio al sco federal.
El artículo que ahora comento contiene un segundo párrafo que
establece, que la omisión total o parcial de alguna contribución a que
se re ere el primer párrafo comprende, indistintamente, los pagos
provisionales o de nitivos o el impuesto del ejercicio en los términos
de las disposiciones scales. Por pago provisional se entiende,
anticipos que los contribuyentes le hacen al sco; se utilizan para
llegar al pago anual con menor presión impositiva y nanciera.150
Estos se realizan mensualmente y se presentan a más tardar el día 17
del mes siguiente al que corresponda el pago. Por pago de nitivo se
entiende, aquel que se presenta por única vez por un período
determinado, y por el que no existe obligación de presentar
declaración anual. Por impuesto del ejercicio se entiende, el período
en base al cual se calcula en forma de nitiva el impuesto.
Respecto del término “impuesto del ejercicio” considero que fue
redundante, toda vez que el ejercicio es el período de tiempo respecto
del cual se calcula en forma de nitiva el impuesto, lo que indica que
bien podría estar contemplado en el término “pago de nitivo”.
El tercer párrafo, a mi parecer, es totalmente descolocado; en
efecto, en el párrafo se establece, que el delito de defraudación scal
y el de operaciones con recursos de procedencia ilícita, pueden
perseguirse simultáneamente. Considero que dicha mención es
innecesaria, toda vez que si existe algún tipo de concurso eso lo
tendrá que determinar el intérprete; este tipo de menciones son
innecesarias.
En el mismo párrafo se establece una presunción, que a mi juicio,
dice mucho pero en realidad no dice nada. Me explico. Dicha frase
dice: “Se presume cometido el delito de defraudación scal cuando
existan ingresos o recursos que provengan de operaciones con
recursos de procedencia ilícita”. Como se puede apreciar, suena
lógico que si se obtuvieron ingresos o recursos que provienen de
operaciones con recursos de procedencia ilícita, casi con seguridad
puedo decir, que no se pagó al sco la contribución correspondiente,
y en efecto, por el simple hecho de realizar el primero de los delitos,
habrá una presunción de que la defraudación scal se cometió, pero
eso no exime al Ministerio Público Federal de probar que en efecto se
cometió dicho delito. En pocas palabras, el que se diga que se
“presume cometido” el delito de defraudación scal no indica nada,
toda vez que el órgano investigador debe probar el último de los
delitos. Por el contrario, puede apreciarse algún viso de
inconstitucionalidad.

La pena para la defraudación fiscal

En el párrafo cuarto del artículo en comento se establecen las penas
aplicables para el delito de defraudación scal; la cuantía de la
defraudación condiciona la pena a imponer.
La fracción primera establece una pena de prisión de tres meses a
dos años, cuando el monto de lo defraudado no exceda de
$1,932,330.00.
 La fracción segunda establece una pena de prisión de dos a cinco
años cuando el monto de lo defraudado exceda de $1,932,330.00
pero no de $2,898,490.00.
La tercera fracción contempla una pena de prisión de tres a nueve
años cuando el monto de lo defraudado fuere mayor de
$2,898,490.00.
A mi parecer, la pena prevista en la tercera fracción es de dudosa
constitucionalidad, toda vez que la pena menor prevista en dicha
fracción queda comprendida en la segunda; esto es, es
desproporcionado que se imponga la misma pena para un supuesto
más grave, que para uno no tan grave. Lo lógico es que mientras
mayor sea el monto de lo defraudado mayor sea la pena.
Después de las tres fracciones en las que se señalan las penas
imponibles por el delito de defraudación scal, el legislador redactó
otro párrafo, esto es, el cuarto, y en este se establece que “cuando no
se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la pena será de
tres meses a seis años de prisión”. Dicha frase es preocupante. En
efecto, dicha frase implica violación al principio de presunción de
inocencia. Me explico.
Uno de los elementos del delito de defraudación scal es el
“bene cio indebido con perjuicio del sco federal”, esto se re ere a
la cantidad que el sujeto pasivo no entregó al sco federal. Pues bien,
cuando se hace mención a no poder probar un elemento del delito —
no se puede determinar la cuantía de lo que se defraudó— se está
permitiendo que sin probar todos los elementos del delito se imponga
una pena, consistente en prisión de tres meses a seis años. A mi
parecer, si no se puede probar un elemento de delito se está en
presencia de una conducta atípica y por lo tanto no se puede imponer
pena alguna.

El sexto párrafo. La atenuante

En el sexto párrafo se establece una atenuante para cuando el sujeto
activo regresa el monto de lo defraudado. Sin embargo, dicha
atenuante no está libre de bemoles. En efecto, para que opere dicha
atenuante, el legislador estableció que la entrega tiene que ser “de
manera inmediata” en una sola exhibición, de ahí que surja la duda:
¿inmediatamente después de qué? Ciertamente no puede ser
inmediatamente después de cometido el delito, porque si ese fuese el
caso operaría le excusa absolutoria prevista en el penúltimo párrafo
del artículo 108 CFF.
Al no establecerse cuándo opera la “manera inmediata”, opino que
podría considerarse que se está en presencia de un término ambiguo
y que podría quedar a capricho de la autoridad decidir cuándo fue
hecho de manera “inmediata”. Sin embargo, de la exposición de
motivos cuando se agregó dicho párrafo, se dijo:
“Se legisle en el anterior concepto, en donde se establezca que la persona,
que sea privado de su libertad, como resultado de una evasión scal y que
haya cubierto el valor del concepto económico, cuando sea sancionado
penalmente, que la pena que le corresponde sea la mitad del delito que se
enuncia en la fracción tercera del artículo 108 del Código Fiscal de la
Federación”.
De lo anterior, que considere que dicha atenuante operará cuando
no opere la excusa absolutoria antes mencionada.
Para el supuesto que ahora comento se estableció que la pena
“podrá” atenuarse hasta en un cincuenta por ciento. Lo dicho aquí
debe de preocupar a cualquier persona, toda vez que el término
“podrá” implica facultad potestativa, esto es, puede que sí se
disminuya la pena, como puede que no. En pocas palabras, es
facultad discrecional del juez; lo que torna dicha atenuante en
inconstitucional, toda vez que no existe una pena exactamente
aplicable; en efecto, puede que se imponga como puede que no.

Séptimo párrafo. Las agravantes

En este caso trascribiré de nueva cuenta lo que establece el artículo
108 CFF, pero únicamente en lo relativo a las agravantes para mayor
facilidad del lector.
El delito de defraudación scal y los previstos en el artículo 109 de este
Código, serán cali cados cuando se originen por:
a) Usar documentos falsos.
b) Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades
que se realicen, siempre que las disposiciones scales establezcan la
obligación de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada
cuando durante un período de cinco años el contribuyente haya sido
sancionado por esa conducta la segunda o posteriores veces.
c) Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad scal la devolución de
contribuciones que no le correspondan.
 d) No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado
conforme a las disposiciones scales o asentar datos falsos en dichos sistemas
o registros.
e) Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.
f) Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones
que no le correspondan.
g) Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.
h) Declarar pérdidas scales inexistentes.
Cuando los delitos sean cali cados, la pena que corresponda se aumentará
en una mitad.
i) Utilizar esquemas simulados de prestación de servicios especializados o la
ejecución de obras especializadas, descritas en el artículo 15-D, penúltimo
párrafo, de este Código, o realizar la subcontratación de personal a que se
re ere el primer y segundo párrafos de dicho artículo.
j) Simular una prestación de servicios profesionales independientes a que se
re ere el Título IV, Capítulo II, Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
respecto de sus trabajadores.
k) Deducir, acreditar, aplicar cualquier estímulo o bene cio scal o de
cualquier forma obtener un bene cio tributario, respecto de erogaciones que
se efectúen en violación de la legislación anticorrupción, entre ellos las
erogaciones consistentes en dar, por sí o por interpósita persona, dinero,
bienes o servicios, a servidores públicos o terceros, nacionales o extranjeros,
en contravención a las disposiciones legales.
Como se puede apreciar, el legislador estableció, que las agravantes
que se mencionan operaran tanto para el tipo previsto en el artículo
108 CFF, como para los diversos tipos previstos en el artículo 109
CFF. Cosa que en muchas ocasiones será imposible, así como
violatoria del bis in idem.

Inciso a.- Uso de documentos falsos

Usar documentos falsos.
Por usar se entiende, hacer servir una cosa para algo. Por
documentos se entiende, escrito en que constan datos dedignos o
susceptibles de ser empleados como tales para probar algo. Por falso
se entiende, engañoso, ngido, simulado, falto de ley, de realidad o
de veracidad.
Es de suma importancia recordar, que los documentos pueden ser
falsos, tanto material como ideológicamente; esto es, en el primero
de los supuestos, lo dicho o puesto en el documento no corresponde
con el autor, mientras que en el segundo, lo dicho o puesto sí
corresponde a su autor, pero el contenido del documento no es
acorde a la realidad.
De lo anterior, que en la mayoría de los casos en la defraudación
scal aplique dicha agravante, toda vez que en la mayoría de las
ocasiones en que se omite el pago de alguna contribución se da a
través de un documento; en efecto, se usa un documento en el que se
le declara a la autoridad algo que no es cierto, por ejemplo, que
obtuvo X cantidad de dinero cuando en realidad obtuvo más. Por lo
tanto, al asentar como ciertos hechos falsos, se está ante una
falsi cación ideológica y se está utilizando el mismo.

Inciso b.- Omisión reiterada de comprobantes

Omitir reiteradamente la expedición de comprobantes por las actividades que
se realicen, siempre que las disposiciones scales establezcan la obligación
de expedirlos. Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante
un período de cinco años el contribuyente haya sido sancionado por esa
conducta la segunda o posteriores veces.
Se está en presencia de una omisión simple. Por lo que hace al
término reiterar, se está ante un término que ha sido interpretado
auténticamente, en efecto, el legislador en el inciso en comento dijo:
“Se entiende que existe una conducta reiterada cuando durante un
período de cinco años el contribuyente haya sido sancionado por esa
conducta la segunda o posteriores veces”; como se puede apreciar,
para que exista reiteración se requiere haber sido sancionado
primero. Esto es, si una persona, omite la expedición de
comprobantes en un día quince veces, como no ha sido sancionada
previamente no se podrá entender que lo ha hecho de forma
reiterada; únicamente se podrá entender que ha sido reiterada cuando
se haya sancionado por una primera vez.
Por expedición de comprobantes se entiende, extender con las
formalidades acostumbradas documento que con rma un trato o
gestión. Dichos comprobantes deberán de no emitirse, para efectos
de la agravante, únicamente cuando las disposiciones scales así lo
establezcan.

Inciso c.- Manifestar datos falsos

Manifestar datos falsos para obtener de la autoridad scal la devolución de
contribuciones que no le correspondan.
 Por manifestar se entiende, declarar, dar a conocer. Por datos falsos
se entiende, antecedente necesario para llegar al conocimiento exacto
de algo o para deducir las consecuencias legítimas de un hecho que es
engañoso, ngido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad.
Dichos datos son para obtener de la autoridad scal la devolución
de contribuciones que no le correspondan. Se está ante una agravante
que es un delito cortado de resultado. Es importante que se vea que
lo primero que se hará es, manifestar datos falsos, y dicha conducta
es “para” obtener de la autoridad scal la devolución de
contribuciones que no le corresponden.151 El término “para” indica el
n o término a que se encamina una acción, esto es, para efectos de
la agravante, no se exige la devolución de contribuciones que no le
corresponden. En pocas palabras, la agravante se consumará con el
simple hecho de la manifestación de datos falsos cuando dicha
manifestación sea para obtener la devolución de contribuciones que
no le correspondan.
Como se podrá observar, lo previsto en este inciso, de agravante no
tiene absolutamente nada; es una tentativa de defraudación scal. En
efecto, tal como ya lo había dicho, una de las formas de realizar el
tipo básico de defraudación scal es el engaño y obtención de un
bene cio indebido con perjuicio del sco federal. Nótese como en
este caso, se manifestaron datos falsos, esto es, a través del engaño, y
producto del engaño es que se obtiene un bene cio indebido con
perjuicio del sco federal. Sin embargo, en el caso de la supuesta
“agravante”, se exige manifestar datos falsos, esto es, engañar, y
después lo único que se exige es que dicho engaño sea “para” obtener
de la autoridad scal la devolución de contribuciones que no le
correspondan. Obsérvese como, tal como ya lo dije, no se exige que
las devoluciones se hayan obtenido; en pocas palabras, no se obtuvo
un bene cio indebido en perjuicio del sco federal. Por lo tanto, al
no haberse obtenido la devolución de contribuciones que no le
corresponden, no se consumó el tipo de defraudación scal, porque
no se obtuvo el bene cio indebido con perjuicio del sco federal. De
ahí que si no se consumó el tipo básico es imposible que aplique una
agravante.
Por lo tanto, lo que el legislador consideró que era una agravante,
prevista en el inciso c), del artículo en comento, es una simple
tentativa de defraudación scal.
No obstante lo anterior, al manifestar datos falsos, toda vez que la
manifestación se hace en un documento, se estará ante un uso de
documento falso,152 hipótesis que como se recordará, está prevista en
el inciso a), del artículo en comento.

Inciso d.- Ausencia de contabilidad o asentar datos

falsos
No llevar los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforme a
las disposiciones scales o asentar datos falsos en dichos sistemas o registros.
Otra de las agravantes que prevé el legislador es, que no se lleven
los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforma a
las disposiciones scales. En el mismo inciso se prevé también como
agravante, el que se asienten datos falsos en dichos sistemas o
registros.
Es de suma importancia aclarar, que el simple hecho de no llevar
los sistemas o registros contables a que se esté obligado conforma a
las disposiciones scales, no puede considerarse una agravante para
efectos scales. Únicamente se podrá considerar como un agravante
cuando este sea el medio de engaño para obtener un bene cio
indebido con perjuicio del sco federal. Esto es, no se podrá
sancionar por defraudación scal y además si la autoridad se percata
que no se cuenta con la documentación contable aplicar la agravante.
En pocas palabras, el hecho de no llevar la contabilidad como se
obliga constituye un incumplimiento de obligación scal, pero ese
hecho no puede constituir una agravante.
Otra de las agravantes previstas en el mismo inciso es, asentar
datos falsos en dichos sistemas o registro; esto es, se re ere a los
contables. Pues bien, si se asientan hechos falsos en los sistemas o
registros contables se estará en presencia de un documento falso, y si
este se utiliza, como debe de ser para efectos de la agravante, pues se
concluye que dicha conducta ya está prevista en el inciso a). Esto es,
nuevamente se está repitiendo una agravante que ya está prevista.153
Percátese el lector, que además esta “agravante” también está
contemplada como un tipo en la fracción II, del artículo 111 CFF. En
donde se sanciona: “Registre sus operaciones contables, scales o
sociales en dos o más libros o en dos o más sistemas de contabilidad
con diferentes contenidos”.
Lo anterior debe de provocar que el lector se cuestione si en
realidad lo previsto en el inciso en comento puede constituir una
agravante o por el contrario es una tentativa de defraudación scal.

Inciso e.- Omitir contribuciones

Omitir contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.
Por omitir se entiende, pasar en silencio algo o abstenerse de hacer
algo. Aquello que no se entregará y que pertenece al sco federal son,
las contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas.154
Respecto del término contribución ya fue explicado previamente
por lo que remítase el lector al mismo. Por retenida se entiende,
descontar de un pago el importe de una deuda tributaria. Por
recaudar se entiende, cobrar. Por trasladar se entiende, el cobro o
cargo que el contribuyente debe hace a las personas que adquieran
los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios,
de un monto equivalente al impuesto en los términos de ley.155
En esta agravante el legislador consideró que en los supuestos de
esas contribuciones, si se omiten entregar las mismas al sco federal,
se aumentará la pena. Ahora bien, la forma como se omitirán, podrá
ser declarando falsamente respecto de ellas en cuyo caso dicha
hipótesis cabría en el inciso a). Si se opta por no hacer nada y
quedarse con dichas contribuciones, entonces tendrá sentido la
agravante en comento.

Inciso f.- Datos falsos

Manifestar datos falsos para realizar la compensación de contribuciones que
no le correspondan.
Los términos “manifestar” y “datos falsos” ya fueron explicados en
el inciso c); remítase al mismo. Dicha manifestación será “para”
realizar la compensación de contribuciones que no le
correspondan.156
En virtud de que se está ante el n o término a que se encamina una
acción, el término “para” no deja lugar a dudas, son válidos los
comentarios hechos respecto de este término en el inciso c).
 Lo que ahora cambia es, que dicha nalidad es, para realizar
“compensación de contribuciones que no le correspondan”. Por
compensar se entiende, igualar en opuesto sentido el efecto de una
cosa con el de otra.
De nueva cuenta puedo decir, que se está ante una tentativa de
defraudación scal. Respecto de esto, también son válidos los
comentarios del inciso c).
Ahora bien, al manifestarse datos falsos, se está, nuevamente, ante
una falsi cación de documentos ideológica, por lo que podría tener
cabida en el inciso a).

Inciso g.- Usar datos falsos

Utilizar datos falsos para acreditar o disminuir contribuciones.
Por utilizar se entiende, aprovecharse de algo. Por lo que hace al
término “datos falsos” ya fue explicado previamente; remítase el
lector al mismo. La forma como se utilizan dichos datos es a través
de documentos.
Dichos datos también son “para”, por lo que todo lo dicho
respecto de este término previamente es válido. El término acreditar
en este sentido, considero que debe entenderse como un elemento
normativo, tal como se aprecia en la LIVA, término que reza: “El
acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable, de la
cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en esta Ley la
tasa que corresponda según sea el caso157”. Por disminuir se entiende,
hacer menor la extensión, la intensidad o el número de algo.
De conformidad con lo anterior, nuevamente nos encontremos ante
el uso de documentos falsos, lo que indica que bien puede tener
cabida en el inciso a), y se demuestra lo innecesario del inciso en
comento.

Inciso h.- Declarar pérdidas fiscales inexistentes

Declarar pérdidas scales inexistentes.
Por declarar se entiende, manifestar ante el órgano competente
hechos con relevancia jurídica. Por pérdida scal de conformidad con
el artículo 57 LISR, se entiende, la diferencia entre los ingresos
acumulables del ejercicio y las deducciones autorizadas por la LISR,
cuando el monto de estas últimas sea mayor que los ingresos. Dichas
pérdidas scales serán inexistentes cuando, carecen de existencia.
En esta agravante se está nuevamente ante una falsi cación
documental, como en muchos otros incisos del artículo 108 CFF; de
lo anterior que considere, que dicho inciso es totalmente innecesario.
En efecto, esta misma agravante bien puede tener cabida en el inciso
a), del artículo antes mencionado, toda vez que en dicho inciso se
hace referencia al uso de documentos falsos o bien, también podría
tener cabida en la conducta prevista en el artículo 111, fracción IV;
dependiendo del supuesto.
En el artículo se establece que cuando el delito sea “cali cado” la
pena se aumentará en una mitad.

Inciso i.- Utilizar esquemas simulados o realizar

subcontratación
Utilizar esquemas simulados de prestación de servicios especializados o la
ejecución de obras especializadas, descritas en el artículo 15-D, penúltimo
párrafo, de este Código, o realizar la subcontratación de personal a que se
re ere el primer y segundo párrafo de dicho artículo.
En este inciso se aprecian dos agravantes, la letra “o” no deja lugar
a dudas.
El término esquemas simulados se re ere a la representación grá ca
o simbólica de cosas materiales ngidas.
Los esquemas simulados deberán ser de prestación de servicios
especializados o la ejecución de obras especializadas, descritas en el
artículo 15-D, penúltimo párrafo del CFF.
El artículo 15-D del CFF establece:
“Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se podrán dar efectos
scales de deducción o acreditamiento a los pagos o contraprestaciones por
subcontratación de servicios especializados o la ejecución de obras
especializadas, que no formen parte del objeto social ni de la actividad
económica preponderante de la bene ciaria de los mismos, siempre que el
contratista cuente con el registro a que se re ere el artículo 15 de la Ley Federal
del Trabajo y se cumplan con los demás requisitos establecidos para tal efecto en
la Ley del Impuesto sobre la Renta y en la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
respectivamente”.
Como se puede apreciar, se está ante una cuádruple remisión;
primero es necesario remitirse al artículo trascrito; para conocer éste
hay que remitirnos al artículo 15 LFT, a la LISR y a la LIVA.
El artículo 15 LFT establece:
“Las personas físicas o morales que proporcionen los servicios de
subcontratación, deberán contar con registro ante la Secretaría del Trabajo y
Previsión Social. Para obtener el registro deberán acreditar estar al corriente de
sus obligaciones scales y de seguridad social.
El registro a que hace mención este artículo deberá ser renovado cada tres
años.
La Secretaría del Trabajo y Previsión Social deberá pronunciarse respecto de la
solicitud de registro dentro de los veinte días posteriores a la recepción de la
misma, de no hacerlo, los solicitantes podrán requerirla para que dicte la
resolución correspondiente, dentro de los tres días siguientes a la presentación del
requerimiento. Transcurrido dicho plazo sin que se noti que la resolución, se
tendrá por efectuado el registro para los efectos legales a que dé lugar.
La Secretaría del Trabajo y Previsión Social negará o cancelará en cualquier
tiempo el registro de aquellas personas físicas o morales que no cumplan con los
requisitos previstos por esta Ley.
Las personas físicas o morales que obtengan el registro a que se re ere este
artículo quedarán inscritas en un padrón, que deberá ser público y estar
disponible en un portal de Internet.
La Secretaría del Trabajo y Previsión Social expedirá las disposiciones de
carácter general que determinen los procedimientos relativos al registro a que se
re ere este artículo”.
A mi parecer, la tercera y cuarta remisión no son claras; lo que
puede implicar violación al principio de taxatividad, al desconocerse
los demás requisitos que se establecen en sendas leyes. Es importante
que se aprecie, que la remisión a las leyes es clara; lo que no es claro,
es cuáles son los artículos previstos en dichas leyes que deben
cumplirse. En pocas palabras puedo decir, que se está ante una
remisión incompleta.
De cualquier forma, cuando se hace referencia a esquemas
simulados, de la clase que sean, se está en presencia de una
falsi cación documental. De lo anterior, que a mi juicio haya sido
innecesario este inciso, toda vez que, por lo que hace a esta
modalidad, bien tiene cabida en el inciso a) del artículo en análisis.
La segunda modalidad consiste en realizar la subcontratación de
personal a que se re ere el primer y segundo párrafos del artículo 15-
D del CFF. Dichos párrafos establecen:
“No tendrán efectos scales de deducción o acreditamiento, los pagos o
contraprestaciones realizados por concepto de subcontratación de personal para
desempeñar actividades relacionadas tanto con el objeto social como con la
actividad económica preponderante del contratante.
Tampoco se darán efectos scales de deducción o acreditamiento a los servicios
en los que se proporcione o ponga personal a disposición del contratante, cuando
se actualice cualquiera de los siguientes supuestos:
I. Cuando los trabajadores que el contratista proporcione o ponga a disposición
del contratante, originalmente hayan sido trabajadores de este último y hubieren
sido transferidos al contratista, mediante cualquier gura jurídica, y
II. Cuando los trabajadores que provea o ponga a disposición el contratista
abarquen las actividades preponderantes del contratante”.
Respecto de esta segunda modalidad, a mi juicio, no se entiende en
qué consiste la agravante. Me explico.
Lo que se menciona en esta es que se realice una clase de
subcontratación; esto es, la prevista en los párrafos primero y
segundo. Pero una cosa es realizar una subcontratación y otra cosa es
engañar o tratar de engañar al sco. A mi parecer, si lo que se
buscaba era sancionar a quien realiza esta subcontratación y le dijera
al sco que es otra clase de subcontratación —engaño—, se tenía que
haber redactado de otra forma.
Considero que el Estado no puede limitar las formas de contratar,
siempre que estas sean lícitas. Ahora bien, la subcontratación, si es
un verdadero acuerdo entre las partes, no puede ser delictiva. Cosa
distinta es tratar de engañar o engañar al sco. Eso es totalmente
distinto a una subcontratación.

Inciso j.- Simular prestación de servicios profesionales

Simular una prestación de servicios profesionales independientes a que se
re ere el Título IV, Capítulo II, Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
respecto de sus trabajadores.
Simular signi ca representar algo, ngiendo o imitando lo que no
es. Dicho verbo, para efectos de esta agravante signi ca falsi car.
Esto es, que se está en presencia de una falsi cación ideológica.
Aquello que se simulará será la prestación de servicios
profesionales independientes a que se re ere el Título IV, Capítulo II,
Sección IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta, respecto de sus
trabajadores.
La prestación de servicios profesionales a que se re ere el inciso
constituye un elemento normativo previsto en la LISR; por lo tanto,
es necesario remitirnos a esta para conocer el contenido de la misma.
El Título IV de la LISR se nomina “DE LAS PERSONAS FÍSICAS”,
el Capítulo II lleva por rubro “DE LOS INGRESOS POR
ACTIVIDADES EMPRESARIALES Y PROFESIONALES”, la Sección
IV se nomina “DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DE CONFIANZA”.
La Sección IV antes mencionada comprende los artículos 113-E,
113-F, 113-G, 113-H, 113-I y 113-J. En ninguno de estos se hace
mención a prestación de servicios profesionales independientes
alguna.
De conformidad con lo anterior, que se está en presencia de un tipo
que contiene una remisión inexacta o incompleta y por lo tanto se
está en presencia de una conducta atípica.

Inciso k.- Obtención de beneficio tributario en

contravención a la legislación anticorrupción
Deducir, acreditar, aplicar cualquier estimulo o bene cio scal o de cualquier
forma obtener un bene cio tributario, respecto de erogaciones que se efectúen
en violación de la legislación anticorrupción, entre ellos las erogaciones en
dar, por sí o por interpósita persona, dinero, bienes o servicios, a servidores
públicos o terceros, nacionales o extranjeros, en contravención a las
disposiciones legales.
Deducir signi ca restar o descontar una cantidad. Acreditar puede
signi car ya sea tomar en cuenta un pago o abonar.
En la expresión aplicar cualquier estimulo o bene cio scal, los
estímulos scales son aquellos que se autorizan a través de un grupo
colegiado de Dependencias y/o Instituciones, mediante los cuales se
permite a los particulares (personas físicas y morales) aportar
recursos a un proyecto de inversión y disminuir el monto de su
aportación del pago de su impuesto sobre la renta.
Un bene cio scal es una reducción de los impuestos pagados a la
autoridad scal particularmente por los ingresos percibidos o
generados durante un periodo de tiempo.
El tipo naliza con una cláusula abierta que engloba cualquier
forma de obtener un bene cio tributario. Esto se hace para evitar
lagunas de punibilidad y en este caso es constitucional, toda vez que
no deja en estado de inseguridad jurídica ya que las formas de
obtener un bene cio tributario mencionadas previamente fueron
hechas ad exemplum, lo que implica que la cláusula abierta lo que
hace es complementar las previamente mencionadas.
El bene cio tributario debe provenir de erogaciones, esto es, de la
forma en que se gasta el dinero. Pero estas erogaciones deben ser
consecuencia —efectúen en violación— de conductas ilícitas respecto
de la legislación anticorrupción.
A mi juicio, no se sabe con certeza cuál es la legislación
anticorrupción; lo que implicaría violación al principio de
taxatividad.
No obstante lo anterior, el legislador, con una extraña técnica
legislativa, utilizó un ejemplo, de cuál podría ser una conducta
prevista en la legislación anticorrupción. Dijo: entre ellos las
erogaciones consistentes en dar, por sí o por interpósita persona,
dinero, bienes o servicios, a servidores públicos o terceros, nacionales
o extranjeros, en contravención a las disposiciones legales.
Lo mencionado por el legislador bien podría decirse que se trata del
delito de cohecho.
En este supuesto, parece que lo que se trata de castigar es quien
obtiene un bene cio scal que es producto de un delito, pero no de
cualquier delito, sino de un delito previsto en la legislación
anticorrupción (sin que se conozca cuál sea esta).

Penúltimo párrafo. La excusa absolutoria

No se formulará querella si quien hubiere omitido el pago total o parcial de
alguna contribución u obtenido el bene cio indebido conforme a este artículo,
lo entera espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la
autoridad scal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento,
orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales.
En el presente artículo se establece una excusa absolutoria
consistente en que no se formulará la querella, si el sujeto activo del
delito de defraudación scal paga motu proprio lo que debe, así
como los recargos y actualizaciones, antes de que la autoridad scal
descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de
visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales.
La redacción del artículo es poco feliz. Así es, carece de sentido una
parte de lo que ahí se dice. Me explico.
 En dicho artículo se establece que la misma operará —la excusa
absolutoria— si la persona entera espontáneamente con sus recargos
y actualizaciones “antes de que la autoridad scal descubra la
omisión o el perjuicio” y después menciona otros supuestos. Pero es
necesario detenernos en la frase entrecomillada, para comprender lo
previamente dicho.
La autoridad scal únicamente puede descubrir la omisión o el
perjuicio cuando realiza la comprobación del cumplimiento de las
disposiciones scales; antes no puede; de hecho, para eso se creó
dicha facultad. Pues bien, para que se pueda realizar dicha facultad,
requisito indispensable es que medie requerimiento, orden de visita o
cualquier otra gestión noti cada por la autoridad scal; esto es, se
está en presencia de un requisito previo indispensable.
Entendido lo anterior es cuando surge la cuestión, por qué razón el
legislador estableció que la excusa absolutoria operaría antes de que
la autoridad scal descubra la omisión o el perjuicio, o medie
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por
la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las
disposiciones scales; si antes de que descubra la omisión o el
perjuicio, necesariamente tuvo que haber cualquier gestión noti cada
para descubrir lo previamente dicho. Esto es, lo lógico sería eliminar
la expresión “antes de que la autoridad scal descubra la omisión o
el perjuicio”, toda vez que bastará que medie requerimiento, orden
de visita o cualquier otra gestión noti cada por la autoridad scal, en
la cual se busque la comprobación de las disposiciones scales, para
que ya no pueda operar la excusa absolutoria.
Esto es, se exime de responsabilidad penal al sujeto que regularice
su situación tributaria una vez consumado el delito y cumpla con las
deudas insatisfechas.
Por como está redactado el precepto, si existe requerimiento, orden
de visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a
la comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales, aun y
cuando no se haya descubierto la omisión, ya no opera la excusa
absolutoria. Toda vez, que lo importante para efectos de este párrafo,
es que se haya noti cado la gestión, tendiente a la comprobación del
cumplimiento de las disposiciones scales.
 Esto tiene una dimensión distinta a la excusa absolutoria prevista
en la LSS, toda vez que en esta última se exige que la omisión o el
perjuicio se descubran mediante requerimiento, orden de visita o
cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales. Esto es,
nótese como en el CFF basta el requerimiento, orden de visita o
cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales.
Mientras que en la LSS, se exige que la omisión o el perjuicio se
descubra mediante requerimiento, orden de visita o cualquier otra
gestión noti cada por la misma, tendiente a la comprobación del
cumplimiento de sus obligaciones scales.
En pocas palabras, en el CFF bastará el requerimiento, orden de
visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de las disposiciones scales, para
que ya no opere la excusa absolutoria; mientras que de conformidad
con la LSS, no basta el requerimiento, orden de visita o cualquier
otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la comprobación
del cumplimiento de las disposiciones scales, para que no opere la
excusa obligatoria, sino que es necesario que la omisión o el
perjuicio o el bene cio indebido se descubra, mediante
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por
la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las
disposiciones scales.
De lo anterior, que a mi parecer, se podría solicitar la analogía in
bonam partem, para la excusa absolutoria prevista en el CFF, toda
vez que la prevista en la LSS no exige los mismos requisitos como la
prevista en el CFF. Esto es, la posibilidad de aplicar el bene cio se
aumenta respecto de la excusa absolutoria prevista en la LSS.
No obstante lo anterior, por enterar espontáneamente se entiende,
que se entrega dinero de forma voluntaria o de propio impulso.158
Por recargo se entiende, cantidad o tanto por ciento en que se
incrementa la deuda, por lo general a causa del retraso en un pago.159
Por actualizaciones se entiende, poner al día.160

Último párrafo
 En el último párrafo se establece que para efectos del artículo 108
y/o 109 ambos CFF, se tomará en cuenta el monto de las
contribuciones defraudadas en un mismo ejercicio scal, aun y
cuando se trate de contribuciones diferentes y de diversas acciones u
omisiones.
No considero acertado lo dicho por el legislador, toda vez que no se
debe de acumular para efectos de la sanción, la omisión de
contribuciones que no deriven de la misma conducta, por ejemplo,
no derivaría de la misma conducta la omisión del impuesto a cargo y
el retenido. En pocas palabras, al tratarse de conductas diversas, lo
correcto sería aplicar el concurso real de delitos. Lo anterior resulta
congruente con la mecánica de causación y entero de las
contribuciones.
Aunado a lo anterior se establece que no operará tratándose de
pagos provisionales. Esto último se re ere a que no se puede
sancionar al mismo tiempo por la omisión del impuesto que
corresponda a los pagos provisionales y por el impuesto omitido que
corresponda al ejercicio.

Artículo 109.-
Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación scal,
quien:
I. Consigne en las declaraciones que presente para los efectos scales,
deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos
o valor de actos o actividades menores a los realmente obtenidos o realizados
o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada
aquella persona física que perciba ingresos acumulables, cuando realice en
un ejercicio scal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el
propio ejercicio y no compruebe a la autoridad scal el origen de la
discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
II. Omita enterar a las autoridades scales, dentro del plazo que la ley
establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere
retenido o recaudado.
III. Se bene cie sin derecho de un subsidio o estímulo scal.
IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un bene cio indebido con
perjuicio del sco federal.
V. Sea responsable por omitir presentar por más de doce meses las
declaraciones que tengan carácter de de nitivas, así como las de un ejercicio
 scal que exijan las leyes scales, dejando de pagar la contribución
correspondiente.
VI. (Se deroga)
VII. (Se deroga)
VIII. Darle efectos scales a los comprobantes digitales cuando no reúnan los
requisitos de los artículos 29 y 29-A de este Código.
No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores,
entera espontáneamente, con sus recargos, el monto de la contribución
omitida o del bene cio indebido antes de que la autoridad scal descubra la
omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra
gestión noti cada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento
de las disposiciones scales.
En el artículo que ahora comento se establece que se impondrán las
mismas penas que para el delito de defraudación scal, esto es, el
previsto en el artículo 108 CFF, a quien realice cualquiera de las
conductas previstas en este artículo. No considero que eso sea
posible, toda vez que en varias de las conductas previstas en dicho
artículo se está en presencia de tentativas del delito de defraudación,
y requisito para poder sancionar de conformidad con el artículo 108
CFF es que exista un monto por la defraudación. Esto es, no puede
hablarse de defraudación cuando se hace referencia a tentativas de
defraudación.

Fracción I.- Tentativa de defraudación fiscal y violación

al principio de presunción de inocencia
Consigne en las declaraciones que presente para los efectos scales,
deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos
o valor de actos o actividades menores a los realmente obtenidos o realizados
o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada
aquella persona física que perciba ingresos acumulables, cuando realice en
un ejercicio scal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el
propio ejercicio y no compruebe a la autoridad scal el origen de la
discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca alguna.
El tipo que ahora comento prevé dos tipos distintos: primero,
consignar en las declaraciones scales, deducciones falsas o ingresos
acumulables menores a los realmente obtenidos o valores de actos o
actividades menores a los realmente obtenidos o realizados o
determinados conforme a las leyes, y segundo, al percibir ingresos
acumulables, cuando realice en un ejercicio scal erogaciones
superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no
compruebe a la autoridad scal el origen de la discrepancia en los
plazos y conforme al procedimiento establecido en la LISR.
Se está en presencia de un delito de mera actividad.161 Así también
lo han sostenido nuestros más altos tribunales como se aprecia de las
tesis que a continuación trascribo:
Novena Época
Registro: 184503
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XVII, abril de 2003
Materia(s): Penal
Tesis: I.6o.P.55 P
Página: 1074
DEFRAUDACIÓN FISCAL PREVISTA EN LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 109 DEL
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. DERIVADO DE SU NATURALEZA JURÍDICA
SE DESPRENDE QUE ES UN ILÍCITO DE MERA CONDUCTA.
Los delitos de mera conducta son los que describen como punible el simple
comportamiento del agente y, por ello, el legislador ha considerado que la
conducta por sí misma, dada su potencialidad criminosa, debe ser objeto de
represión penal, independientemente del resultado que pueda producir; en
cambio, los delitos de resultado se caracterizan porque la sola conducta no es
su ciente para su incriminación, sino que se hace necesaria la producción de un
evento dado, de tal manera que si éste no se realiza, el hecho carece de tipicidad
plena. De esta forma, el delito de defraudación scal previsto en la fracción I del
artículo 109 del Código Fiscal de la Federación que dice: “Artículo 109. Será
sancionado con las mismas penas del delito de defraudación scal, quien: I.
Consigne en las declaraciones que presente para efectos scales, deducciones
falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados
conforme a las leyes…”., se trata de un ilícito que en atención a su contenido o
forma de integración fáctica, es de los llamados de mera conducta, es decir, no
exige la producción de un resultado material, pues tiene su consumación cuando
se consignan en las declaraciones (que se presentan para efectos scales)
deducciones falsas o ingresos menores a los obtenidos o determinados conforme a
las leyes, por lo que la conducta descrita, por sí sola, es su ciente para acreditar
el cuerpo del delito, pues se trata de un delito unisubsistente, es decir,
con gurado por un solo acto, en este supuesto consistente en consignar
deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos, o
a los determinados conforme a las leyes, sin que lo anterior implique que la
conducta no genere un resultado que pudiere causar un perjuicio al sco federal;
sin embargo, ello no es un elemento integrador del cuerpo del delito.
SEXTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo en revisión 1246/2002. 21 de enero de 2003. Unanimidad de votos.
Ponente: Gloria Rangel del Valle, secretaria de tribunal autorizada en términos del
artículo 36 de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, para
desempeñar las funciones de Magistrada. Secretario: Felipe Gilberto Vázquez
Pedraza.
(TMX 223758)
Por lo que hace a la primera modalidad, por consignar se entiende,
asentar opiniones, votos, doctrinas, hechos, circunstancias, datos,
etc., por escrito, a menudo con formalidad jurídica o de modo
solemne. Dicha declaración deberá hacerse constar por escrito, en la
forma o cial que se presente para efectos impositivos.
La consignación deberá de ser respecto de: deducciones falsas o
ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o valor de
actos o actividades menores a los realmente obtenidos o realizados o
determinados conforme a las leyes. Por deducción falsa se entiende,
descontar alguna partida de una cantidad que es engañoso, ngido,
simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. Por ingresos
acumulables se entiende, toda cantidad que modi que de manera
positiva el haber patrimonial de una persona.162
Por lo tanto, de conformidad con el tipo, el hacer constar en la
declaración scal que se presente ingresos acumulables menores a los
obtenidos realmente se sancionará con las mismas penas que la
defraudación scal.
Por valor de actos se entiende, cualidad de las cosas, en virtud de la
cual se da por poseerlas cierta suma de dinero o equivalente por
resultado de un hacer. Por actividad se entiende, conjunto de
operaciones o tareas propias de una persona o entidad. A mi parecer,
no era necesario hacer mención a los términos actos o actividades,
toda vez que el acto es una actividad.
Cuando se hace referencia a “menores a los realmente obtenidos o
realizados”, se re ere a una falsi cación ideológica.
Esto es, el tipo contempla distintas modalidades de una falsi cación
ideológica, lo que hace que se vea lo absurdo del tipo; hubiese
bastado que se dijera, que “al que asentare como ciertos hechos
falsos, si el documento en que se asientan, se extendiere para
hacerlos constar y como prueba de ellos”, y de esta forma se
comprenderían todas las modalidades mencionadas y cualquier otra
imaginable.
Por lo que hace al tipo en comento, al ser un delito de mera
actividad, en el que no se exige el perjuicio del sco federal, no se
está ante una defraudación scal, se está ante una falsi cación de
documentos, que tiene como n engañar a la autoridad scal.
De lo anterior que no coincida con Hernández Estrada, toda vez
que si bien él dice: “quien consigna en las declaraciones que presenta
para efectos scales, deducciones falsas o ingresos acumulables
menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las
leyes, lleva a cabo un engaño a través del cual omite total o
parcialmente el pago de alguna contribución u obtiene un bene cio
indebido con perjuicio del sco federal163”, es importante recordar,
que el tipo previsto en la fracción I, del artículo 109 CFF, no exige la
obtención del bene cio con prejuicio del sco federal, por lo que
añadir dichos elementos implica no ser respetuosos con el principio
de legalidad. Ahora bien, en el caso de que se obtuviese dicho
bene cio con perjuicio del sco federal, siempre que se ejercite la
acción penal con base en la fracción en comento, dichos elementos
formarían parte del agotamiento del tipo, mismo que es
intrascendente para efectos penales, de conformidad con el principio
de legalidad.
Derivado de lo anterior, considero que al establecer el legislador
que se aplicarán las mismas penas que para el delito de defraudación
scal, se esté ante una clara violación al principio de
proporcionalidad; en efecto, no se puede sancionar con la misma
pena un fraude scal que una falsi cación de documentos o tentativa
de fraude scal.
En relación con la primera modalidad prevista en el artículo 109,
fracción I del CFF, la SCJN determinó lo siguiente:
Novena Época
Instancia: Primera Sala
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
XVIII, agosto de 2003
Página: 83
Tesis: 1a./J. 38/2003

É Í Ó
 FRAUDE FISCAL GENÉRICO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 108 DEL CÓDIGO
FISCAL DE LA FEDERACIÓN. NO PROCEDE LA SUBSUNCIÓN EN ÉL, DEL
EQUIPARADO CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN I, DEL PROPIO
CÓDIGO.
De lo dispuesto en los artículos mencionados, se desprende que el legislador
estableció dos delitos distintos, con características y elementos propios y diversos
entre sí, es decir, con independencia y autonomía en cuanto a su existencia, de
manera que el delito de defraudación scal genérico o principal previsto en el
artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, di ere del equiparado contenido
en el artículo 109, fracción I, del propio código, ya que para que se actualice este
último se requiere que alguien presente declaraciones para efectos scales, que
contengan deducciones falsas o ingresos menores a los realmente obtenidos o
determinados por ley; mientras que el delito de defraudación scal genérico o
principal se actualiza cuando una persona con uso de engaños o al aprovechar
errores omite el pago parcial o total de una contribución u obtiene un bene cio
indebido en perjuicio del sco federal, es decir, no precisa que tenga que ser
mediante declaración como en el equiparado, por lo que podría con gurarse
mediante alguna otra forma; no obstante que ambos delitos tengan como nota
común el referido perjuicio. Por tanto, en atención a lo establecido en el párrafo
tercero del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,
en cuanto a que en los juicios del orden criminal queda prohibido imponer por
simple analogía, y aun por mayoría de razón, pena alguna que no esté
decretada por una ley exactamente aplicable al delito de que se trata, debe
estimarse que en el delito de defraudación scal contenido en el artículo 108 del
código indicado, no cabe la subsunción o no puede ser absorbido el diverso
delito de defraudación scal equiparado, previsto en el artículo 109, fracción I,
del ordenamiento legal en cita, pues, se reitera, varían los elementos para su
integración.
Contradicción de tesis 103/2002-PS. Entre las sustentadas por el Segundo
Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito y el entonces Segundo
Tribunal Colegiado del Segundo Circuito (actualmente Primer Tribunal Colegiado
en Materia Civil del propio circuito). 2 de julio de 2003. Cinco votos. Ponente: José
de Jesús Gudiño Pelayo. Secretario: Ismael Mancera Patiño.
(TMX 94706)
Como se puede observar de la jurisprudencia transcrita, la SCJN
determinó que se tienen elementos y características propios que los
distingan entre sí. También dijo que en ambos delitos tienen como
nota común el “referido perjuicio”.
Contrario a lo dicho por la SCJN, el tipo previsto en la fracción I
del artículo 109 CFF, no exige perjuicio. Recuérdese la tesis antes
trascrita en la que se hablaba de un delito de mera actividad. Cuando
el legislador ha querido decir que algún tipo sea “con perjuicio” así
lo ha hecho; basta observar la fracción V del propio artículo 109
CFF.
Por lo que hace a la segunda modalidad, que se sancionará con las
mismas penas del delito de defraudación scal, este es, el que una
persona física perciba ingresos acumulables, cuando realice en un
ejercicio scal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el
mismo ejercicio y no compruebe a la autoridad scal el origen de la
discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido
en la LISR.
Por ingreso acumulable se entiende, caudal que se reúne y entra en
poder de alguien, y que le es de cargo en las cuentas durante el
ejercicio scal. Como se puede apreciar, la de nición gramatical no
nos aporta seguridad jurídica, toda vez que no es claro la expresión
“que le es de cargo en las cuentas durante el ejercicio scal”. No
obstante lo anterior, atendiendo a la mecánica del ISR por ingreso
acumulable se puede entender, toda modi cación positiva en el
patrimonio.164 No existe una de nición normativa de dicho término;
lo anterior ha sido duramente criticado por la doctrina scalista más
autorizada.165 No obstante lo anterior, la SCJN, ha dicho que el
término en cuestión sí cumple con el principio de legalidad.
No obstante lo anterior, habrá de decirse que dicho término —
ingreso acumulable— no comprende “los recursos”.166
El procedimiento a que hace referencia dicho precepto legal, es el
previsto en el artículo 91 LISR, que determina lo siguiente:
“Las personas físicas podrán ser objeto del procedimiento de discrepancia
scal cuando se compruebe que el monto de las erogaciones en un año de
calendario sea superior a los ingresos declarados por el contribuyente, o bien
a los que le hubiere correspondido declarar.
Para tal efecto, también se considerarán erogaciones efectuadas por
cualquier persona física, las consistentes en gastos, adquisiciones de bienes y
depósitos en cuentas bancarias, en inversiones nancieras o tarjetas de
crédito.
Las erogaciones referidas en el párrafo anterior se presumirán ingresos,
cuando se trate de personas físicas que no estén inscritas en el Registro
Federal de Contribuyentes, o bien, que estándolo, no presenten las
declaraciones a las que están obligadas, o que aun presentándolas, declaren
ingresos menores a las erogaciones referidas. Tratándose de contribuyentes
que tributen en el Capítulo I del Título IV de la presente Ley y que no estén
obligados a presentar declaración anual, se considerarán como ingresos
declarados los manifestados por los sujetos que efectúen la retención.
No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en
cuentas que no sean propias, que cali quen como erogaciones en los términos
de este artículo, cuando se demuestre que dicho depósito se hizo como pago
por la adquisición de bienes o de servicios, o como contraprestación para el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones
nancieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su
cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer
grado.
Los ingresos determinados en los términos de este artículo, netos de los
declarados, se considerarán omitidos por la actividad preponderante del
contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX de
este Título tratándose de préstamos y donativos que no se declaren o se
informen a las autoridades scales, conforme a lo previsto en los párrafos
segundo y tercero del artículo 90 de esta Ley. En el caso de que se trate de un
contribuyente que no se encuentre inscrito en el Registro Federal de
Contribuyentes, las autoridades scales procederán, además, a inscribirlo en
el Capítulo II, Sección I de este Título.
Para conocer el monto de las erogaciones a que se re ere el presente artículo,
las autoridades scales podrán utilizar cualquier información que obre en su
poder, ya sea porque conste en sus expedientes, documentos o bases de
datos, o porque haya sido proporcionada por un tercero u otra autoridad.
Para los efectos de este artículo las autoridades scales procederán como
sigue:
I. Noti caran al contribuyente, el monto de las erogaciones detectadas, la
información que se utilizó para conocerlas, el medio por el cual se obtuvo y la
discrepancia resultante.
II. Noti cado el o cio a que se re ere la fracción anterior, el contribuyente
contará con un plazo de veinte días para informar por escrito a las
autoridades scales, contados a partir del día siguiente a la fecha de
noti cación, el origen o fuente de procedencia de los recursos con que efectuó
las erogaciones detectadas y ofrecerá, en su caso, las pruebas que estime
idóneas para acreditar que los recursos no constituyen ingresos gravados en
los términos del presente Título. Las autoridades scales podrán, por una sola
vez, requerir información o documentación adicional al contribuyente, la que
deberá proporcionar en el término previsto en el artículo 53, inciso c), del
Código Fiscal de la Federación.
III. Acreditada la discrepancia, ésta se presumirá ingreso gravado y se
formulará la liquidación respectiva, considerándose como ingresos omitidos el
monto de las erogaciones no aclaradas y aplicándose la tarifa prevista en el
artículo 152 de esta Ley, al resultado así obtenido”.
 De dicho precepto se desprende, que la autoridad tiene que hacer
del conocimiento la discrepancia entre los ingresos declarados, y las
erogaciones que se realizaron en el propio ejercicio; esto es, que se
detectaron mayores erogaciones a los ingresos declarados en el
mismo ejercicio.
Considero que se viola la garantía de presunción de inocencia, ya
que a la autoridad es a la que le corresponde acreditar que se llevó a
cabo la omisión en la acumulación de ingresos y no presumir que
llevó a cabo la misma.167

Fracción II.- Omisión de enterar cuando se retiene o

recauda
Omita enterar a las autoridades scales, dentro del plazo que la ley
establezca, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere
retenido o recaudado.
Por omitir se entiende, la abstención de hacer algo. Por enterar se
entiende pagar. La omisión de enterar será respecto de las
autoridades scales.
Es importante que se aprecie, que en el tipo no se hace referencia a
engaño alguno; por lo que en el presente tipo bien puede tener cabida
la omisión, sin que se tenga como nalidad engañar al sco federal.
Dese cuenta el lector, que para estos efectos, si no hay engaño no
puede haber fraude.
Las contribuciones se pagarán en los términos que dispongan las
leyes scales y en caso de que no se disponga en el lapso de tiempo
establecido se estará a lo previsto en dicho precepto legal.
Ahora bien, las contribuciones son prestaciones, normalmente en
dinero y excepcionalmente en especie, establecidas en la ley, a cargo
de las personas físicas o morales, mexicanas o extranjeras que deben
enterarse al ente público con facultad para recibirlas y que se
destinan a satisfacer el gasto público.168 El tipo exige que las
contribuciones se hubieren retenido o recaudado.
Por retención se entiende, descontar de un pago una deuda
tributaria. Por recaudar se entiende, cobrar o percibir un dinero. En
relación con el plazo, esto es, el tiempo señalado para el pago, el
artículo 6 CFF es el que establece los mismos.
 De lo anterior se desprende, que tipo se consumará, cuando el
gobernado se abstenga de pagar a las autoridades scales, dentro del
plazo que se establece la ley, los montos que por concepto de
contribuciones hubiere retenido o recaudado.
Ahora bien, dicha omisión en el entero podrá ser consecuencia de
presentar la declaración, en la que se hace constar una cantidad
menor a la que se debía pagar por concepto de contribuciones
retenidas o recaudadas. En este caso, es claro que se realizan actos
tendientes a engañar a la autoridad, ya que en dicha declaración se
provee de información falsa a la autoridad. Esto es, se estaría
engañando a la autoridad omitiendo parcialmente el pago de una
contribución, lo que demuestra que se actualizarían todos y cada uno
de los elementos del tipo previsto en el artículo 108 CFF.
Siempre que haya engaño y traiga consigo la omisión de
contribuciones retenidas se actualizará el tipo previsto en el artículo
108 CFF, y sería cali cada en términos del inciso e). Sin embargo, no
se debe olvidar, que también puede tener cabida el engaño omisivo,
tal como lo señalé en el artículo 108 CFF.
Ahora bien, en caso de que no hubiere engaño, como es lo que
sucede en el presente tipo únicamente se actualizará este último.169
Algún Tribunal emitió la tesis que a continuación se cita:
Registro No. 177320
Localización:
Novena Época
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Fuente:
Tesis: I.6º.P.97 P
Tesis Aislada
DEFRAUDACIÓN FISCAL. LA MODIFICATIVA DEL DELITO PREVISTA EN EL
ARTÍCULO 108, SEXTO PÁRRAFO, INCISO E), EN RELACIÓN CON EL NUMERAL
109, FRACCIÓN II, AMBOS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN DEBE
INTERPRETARSE DE MANERA TELEOLÓGICA, ARMÓNICA Y SISTEMÁTICA.
El artículo 109, fracción II, del Código Fiscal de la Federación establece: “Será
sancionado con las mismas penas del delito de defraudación scal, quien: … II.
Omita enterar a las autoridades scales, dentro del plazo que la ley establezca,
las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o
recaudado”. Por su parte, el artículo 108, sexto párrafo, inciso e), del propio
ordenamiento dispone: “El delito de defraudación scal y los previstos en el
artículo 109 de este código, serán cali cados cuando se originen por: … e) Omitir
contribuciones retenidas o recaudadas”. De la simple lectura de la circunstancia
modi cativa del tipo penal se advierte que ésta se origina por omitir
contribuciones retenidas o recaudadas, mientras que el tipo penal se actualiza
por haber retenido o recaudado contribuciones y no enterarlas al sco federal
dentro de los plazos de ley. De lo anterior se aprecia, que la redacción del inciso
e) del artículo 108 del código en cita, desde un punto de vista gramatical, no es
del todo correcta por el uso indebido, en un primer plano, del verbo “omitir”, sin
estar complementado para que cobre función lingüística. Sin embargo, tratándose
de una norma que complementa a otra, no puede examinarse una prescindiendo
de la otra, tampoco puede soslayarse el contexto normativo al que pertenecen y
desde luego, al espíritu del legislador al crear la circunstancia modi cativa. Así,
la interpretación gramatical se ve superada por la sistemática, armónica y
teleológica que tiene en consideración la con guración del tipo penal, la inclusión
de la modi cativa para los delitos previstos en los artículos 108 y 109 del Código
Fiscal de la Federación y los documentos del proceso legislativo que le dieron
origen, de los que se desprende que se estableció este nuevo supuesto de
cali cación del delito de defraudación scal y conductas que se le asimilan,
cuando los contribuyentes realicen la conducta delictiva respecto de
contribuciones retenidas o recaudadas, ya que ello, por sí solo, revela la intención
dolosa del sujeto activo y debe ser más reprochable, pues lesiona gravemente al
sco federal. En este sentido, el legislador tomó en consideración una situación
especí ca que rodea a la realización del hecho y que supone especiales
condiciones del autor, que deben determinar la modulación de la pena aplicable,
por la apreciación de la gravedad del hecho y la culpabilidad del autor; así,
atendiendo a una graduación de determinados elementos del delito y al principio
de proporcionalidad de las penas respecto del marco genérico, tomó en
consideración elementos objetivos y subjetivos que modulan el injusto y la
culpabilidad. Por lo anterior, debe considerarse, por una parte, que la
circunstancia modi cativa al tomar en cuenta la naturaleza de la contribución, va
dirigida al objeto mismo sobre el que recae la acción u omisión de que trate el
tipo penal y, por otra la cali cativa se actualiza en cualquiera de las conductas
delictivas previstas en los preceptos mencionados y cobrará aplicación, siempre y
cuando la acción u omisión recaiga en contribuciones retenidas o recaudadas.
SEXTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo en revisión 2146/2004. 30 de junio de 2005. Unanimidad de votos.
Ponente: Roberto Lara Hernández. Secretaria: Sonia Hernández Orozco.
(TMX 217411)
Esta tesis establece que los artículos 108, párrafo octavo, inciso e) y
109 II fracción del CFF se complementan. No coincido con dicha
postura, ya que, a mi juicio, ambos preceptos no se complementan,
sino que pretenden establecer dos tipos diversos.170
Como señalé anteriormente, el artículo 108 CFF será aplicable en
caso de que haya un engaño —activo u omisivo— y la cali cativa se
actualizaría cuando en su caso la omisión total o parcial de
contribuciones verse respecto de aquellas que se hubieren retenido o
recaudado. Desde mi punto de vista, dicha cali cativa no requiere de
ningún complemento para su entendimiento, ya que la omisión
únicamente se puede dar al momento en el que se haya cumplido el
plazo para su entero; esto es, la omisión se dará cuando haya
transcurrido el plazo para la presentación de la declaración scal
correspondiente y el gobernado no haya pagado la contribución
retenida o recaudada.
Por otra parte, la fracción en comento, desde mi punto de vista es
inconstitucional, ya que atenta en contra del principio de
proporcionalidad previsto en el artículo 22 CPEUM, toda vez que se
pretende castigar con la misma pena la omisión de impuestos que se
haya llevado a cabo a través de un engaño, esto es, mediante una
defraudación, que aquella en la que se pretende castigar una
conducta en la que hay ausencia del mismo, como lo es el caso que
me ocupa.

Fracción III.- Subsidio o estimulo fiscal

Se bene cie sin derecho de un subsidio o estímulo scal.
Respecto del término bene cio signi ca, ganancia económica que se
obtiene. Dicho bene cio tiene que ser sin derecho, lo que signi ca
que es ilegítimo.
Dicho bene cio deberá de ser “sin derecho”, esto es, ilegítimo. El
mismo debe de ser respecto de un subsidio o estímulo scal.
Por subsidio se entiende, prestación pública asistencial de carácter
económico y de duración determinada. Por estímulo scal se
entiende, “bene cio de carácter económico concedido por la ley scal
al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener de él ciertos
nes de carácter para scal171”.
A mi parecer, este supuesto se puede ver a través de dos puntos
distintos, uno, como un fraude. Habrá fraude cuando a través del
engaño o aprovechamiento de errores, esto es, a través de la solicitud
del subsidio o del estímulo scal, se hace ilícitamente de algo o
alcanza un lucro indebido; esto es, se bene cia sin derecho. Dos,
desviando los fondos obtenidos en una actividad subsidiada.
En la posibilidad del fraude de subsidios, se falsean las condiciones
para obtener aquella; esto es, es necesario que el subsidio haya sido
obtenido precisamente en función del error en que incurre el sco
federal por falsear las condiciones requeridas para su concesión u
ocultando circunstancias que hubiesen impedido la concesión. La
acción fraudulenta consiste en que el autor solicite un subsidio sobre
la base de declaraciones incompletas o incorrectas o no
proporcionando informaciones sobre los hechos relevantes para el
otorgamiento de la misma, incumpliendo la obligación de informar.
La segunda posibilidad se puede presentar cuando se incumple el
deber de realizar la actividad fundamental de la concesión del
subsidio.
Es posible que el subsidio se obtenga falseando las condiciones y
además se incumplan las condiciones establecidas alterando los nes
para los que el subsidio fue concedido. Este supuesto bien puede
tener cabida en el artículo 108 CFF, cuando se engañe y obtiene un
bene cio indebido con perjuicio del sco federal.
En este injusto se está en presencia de un delito de resultado; nótese
como se exige que “se bene cie” el sujeto activo.

Fracción IV.- Simulación

Simule uno o más actos o contratos obteniendo un bene cio indebido con
perjuicio del sco federal.
Por lo que hace al término simular se está en presencia de un
elemento descriptivo, cuyo signi cado es: representar algo, ngiendo
o imitando lo que no es.172
La simulación deberá de recaer sobre uno o más actos o contratos.
A mi juicio, el tipo está mal redactado, es innecesario que se diga
“uno o más” toda vez que con uno se consuma el tipo y si son más
no importa, toda vez que no se agrava la pena porque sean dos o
más.
No obstante lo anterior, por acto a mi parecer, por como está
redactado el tipo, habrá de entenderse que se trata de un acto
jurídico, entendiéndose por tal, la manifestación externa de voluntad
que produce consecuencias de derecho; las consecuencias de derecho
son: crear, transmitir, modi car o extinguir derechos y obligaciones.
Por contrato se entiende, acuerdo de voluntades por medio del cual
se crean o trans eren los derechos y las obligaciones.173
 El tipo exige que se obtenga un bene cio con perjuicio del sco
federal. Por lo que hace a dicho término se entiende, conseguir una
ganancia económica de forma ilícita, injusta y falta de equidad.
Ahora bien, la obtención de este bene cio indebido deberá de ser con
perjuicio del sco federal, entendiéndose como, detrimento
patrimonial a la SHCP.
A mi parecer, esta conducta está prevista en el tipo previsto en el
artículo 108 CFF, toda vez que al simularse se está engañando y
consecuencia de dicho engaño es que se obtiene el bene cio indebido
con perjuicio del sco federal.174 Como se puede ver, son los mismos
requisitos que prevé el tipo del artículo antes mencionado.
No obstante lo anterior, algún Tribunal opina que respecto del
problema antes mencionado opera la subsunción, como se aprecia de
la siguiente tesis.
Novena Época
Registro: 194044
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo IX, mayo de 1999
Materia(s): Penal
Tesis: VII.P.104 P
Página: 1003
DEFRAUDACIÓN FISCAL, LA CONDUCTA PREVISTA POR EL ARTÍCULO 109
FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SE SUBSUME EN LA
PREVISTA POR EL ARTÍCULO 108 DEL MISMO ORDENAMIENTO.
De la lectura de los artículos 108 y 109 fracción IV, del Código Fiscal de la
Federación, se advierte que el primero describe el delito de defraudación scal
como la omisión total o parcial del pago de contribuciones para obtener un
bene cio indebido, en perjuicio del sco federal, utilizando el engaño o
aprovechando el error del pasivo, y en el segundo de los preceptos aludidos se
contempla como tipo equiparado a la defraudación scal la ejecución de dos o
más actos relacionados entre sí, con el único propósito de obtener un bene cio
indebido en perjuicio del sco. Luego, si el activo empleando maniobras
engañosas en dos declaraciones scales obtuvo un bene cio indebido en
perjuicio de la hacienda pública, es claro, que se actualizó la hipótesis contenida
en el citado artículo 108, y la repetición de dichas conductas engañosas quedan
subsumidas en él, y no de manera autónoma en la fracción IV del artículo 109 del
Código Fiscal de la Federación, pues de lo contrario se recali caría el proceder
engañoso.
TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL SÉPTIMO CIRCUITO.
 Amparo en revisión 475/98. Luis Carlos Suárez Márquez. 16 de abril de 1999.
Unanimidad de votos. Ponente: José Pérez Troncoso. Secretario: José Luis Rafael
Cano Martínez.
(TMX 30871)
No coincido con dicha postura, toda vez que a mi juicio, lo dicho
en esta tesis no es acorde a la realidad. Me explico. Primero, el tipo
de defraudación scal previsto en el artículo 108 CFF, en una de sus
modalidades, establece que se realice “con perjuicio del sco
federal”, pero no como señala este Tribunal que es “en perjuicio del
sco federal”; segundo, en el tipo previsto en la fracción IV, del
artículo 109 CFF, el tipo no establece un “propósito de obtener un
bene cio”, al contrario dice: “obteniendo un bene cio indebido con
perjuicio del sco federal”; tercero, el subsumir signi ca, considerar
algo como parte de un conjunto más amplio, cosa que tampoco se
puede dar, toda vez que lo previsto en el artículo 108 CFF y en la
fracción IV del artículo 109 CFF, es lo mismo; no hay mayor
amplitud en ninguno.
De lo anterior, que a mi juicio, se está ante una mera repetición
innecesaria del artículo 108 CFF; esto es, el simular es una especie
del género “engaño”.

Fracción V.- Omisión de presentar declaraciones

dejando de pagar contribuciones
Sea responsable por omitir presentar por más de doce meses las
declaraciones que tengan carácter de de nitivas, así como las de un ejercicio
scal que exijan las leyes scales, dejando de pagar la contribución
correspondiente.
El tipo se actualizará cuando no se presente la declaración scal
correspondiente a un ejercicio scal durante más de doce meses a
partir de que se venció el plazo para la presentación de la misma, y
se haya dejado de pagar la contribución correspondiente. Este delito
no constituye una defraudación scal, no exige engaño o
aprovechamiento de errores. 175

En el presente caso, resulta aplicable lo que señalé en relación con

la omisión de la declaración en la fracción II del artículo en comento.
De tal manera, que en caso de que haya un engaño a través del cual
se omiten contribuciones, derivado de la omisión de presentar la
declaración, sin que sea necesario que transcurra el término de doce
meses, dicha conducta actualizaría el artículo 108 CFF.
En caso de que no medie un engaño y hayan transcurrido más de
doce meses desde que se debió de presentar la declaración scal
correspondiente, se actualizará la conducta prevista en el artículo
109, fracción V del ordenamiento en comento. Sin embargo, si la
conducta es producto de imprudencia, negligencia u olvido, dicha
conducta no podrá sancionarse con base en este delito, toda vez que
los delitos previstos en el CFF únicamente admiten la comisión
dolosa, de conformidad con el catalogo numerus clausus previsto en
el artículo 60 CPF.176

Fracción VIII.- Efectos fiscales a comprobantes ilícitos

Darle efectos scales a los comprobantes digitales cuando no reúnan los
requisitos de los artículos 29 y 29-A de este Código.
Dar efectos scales a los comprobantes digitales signi ca, el
momento en el cual se deduce la erogación que tiene sustento en el
comprobante digital.
Por lo que hace a los comprobantes, el artículo 29-A, CFF, establece
los siguientes requisitos:
“Los comprobantes scales digitales a que se re ere el artículo 29 de este
Código, deberán contener los siguientes requisitos:
I. La clave del Registro Federal de Contribuyentes, nombre o razón social de
quien los expida y el régimen scal en que tributen conforme a la Ley del Impuesto
sobre la Renta. Tratándose de contribuyentes que tengan más de un local o
establecimiento, se deberá señalar el domicilio del local o establecimiento en el
que se expidan los comprobantes scales.
II. El número de folio y el sello digital del Servicio de Administración Tributaria,
referidos en la fracción IV, incisos b) y c) del artículo 29 de este Código, así como
el sello digital del contribuyente que lo expide.
III. El lugar y fecha de expedición.
IV. La clave del Registro Federal de Contribuyentes, nombre o razón social; así
como el código postal del domicilio scal de la persona a favor de quien se
expida, asimismo, se debe indicar la clave del uso scal que el receptor le dará
al comprobante scal.
Cuando no se cuente con la clave del registro federal de contribuyentes a que
se re ere esta fracción, se señalará la clave genérica que establezca el Servicio
de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, considerándose
la operación como celebrada con el público en general. El Servicio de
Administración Tributaria podrá establecer facilidades o especi caciones
mediante reglas de carácter general para la expedición de comprobantes scales
digitales por Internet por operaciones celebradas con el público en general.
Tratándose de comprobantes scales digitales por Internet que se utilicen para
solicitar la devolución del impuesto al valor agregado a turistas extranjeros o que
amparen ventas efectuadas a pasajeros internacionales que salgan del país vía
aérea, terrestre o marítima, así como ventas en establecimientos autorizados para
la exposición y ventas de mercancías extranjeras o nacionales a pasajeros que
arriben al país en puertos aéreos internacionales, conjuntamente con la clave
genérica que para tales efectos establezca el Servicio de Administración
Tributaria mediante reglas de carácter general, deberán contener los datos de
identi cación del turista o pasajero y del medio de transporte en que éste salga o
arribe al país, según sea el caso, además de cumplir con los requisitos que señale
el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
V. La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o
descripción del servicio o del uso o goce que amparen, estos datos se asentarán
en los comprobantes scales digitales por Internet usando los catálogos incluidos
en las especi caciones tecnológicas a que se re ere la fracción VI del artículo 29
de este Código.
Cuando exista discrepancia entre la descripción de los bienes, mercancías,
servicio o del uso o goce señalados en el comprobante scal digital por Internet y
la actividad económica registrada por el contribuyente en términos de lo previsto
en el artículo 27, apartado B, fracción II de este Código, la autoridad scal
actualizará las actividades económicas y obligaciones de dicho contribuyente al
régimen scal que le corresponda. Los contribuyentes que estuvieran inconformes
con dicha actualización, podrán llevar a cabo el procedimiento de aclaración que
el Servicio de Administración Tributaria determine mediante reglas de carácter
general.
Los comprobantes que se expidan en los supuestos que a continuación se
indican, deberán cumplir adicionalmente con lo que en cada caso se especí ca:
a) Los que se expidan a las personas físicas que cumplan sus obligaciones
scales por conducto del coordinado, las cuales hayan optado por pagar el
impuesto individualmente de conformidad con lo establecido por el artículo 73,
quinto párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán identi car el
vehículo que les corresponda.
b) Los que amparen donativos deducibles en términos de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, deberán señalar expresamente tal situación y contener el número
y fecha del o cio constancia de la autorización para recibir dichos donativos o, en
su caso, del o cio de renovación correspondiente. Cuando amparen bienes que
hayan sido deducidos previamente, para los efectos del impuesto sobre la renta,
se indicará que el donativo no es deducible.
c) Los que se expidan por la obtención de ingresos por arrendamiento y en
general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, deberán
contener el número de cuenta predial del inmueble de que se trate o, en su caso,
los datos de identi cación del certi cado de participación inmobiliaria no
amortizable.
d) Los que expidan los contribuyentes sujetos al impuesto especial sobre
producción y servicios que enajenen tabacos labrados de conformidad con lo
establecido por el artículo 19, fracción II, último párrafo de la Ley del Impuesto
Especial sobre Producción y Servicios, deberán especi car el peso total de tabaco
contenido en los tabacos labrados enajenados o, en su caso, la cantidad de
cigarros enajenados.
e) Los que expidan los fabricantes, ensambladores, comercializadores e
importadores de automóviles en forma de nitiva, cuyo destino sea permanecer en
territorio nacional para su circulación o comercialización, deberán contener el
número de identi cación vehicular y la clave vehicular que corresponda al
automóvil.
El valor del vehículo enajenado deberá estar expresado en el comprobante
correspondiente en moneda nacional.
Para efectos de esta fracción se entiende por automóvil la de nición contenida
en el artículo 5 de la Ley Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos.
Cuando los bienes o las mercancías no puedan ser identi cados
individualmente, se hará el señalamiento expreso de tal situación.
VI. El valor unitario consignado en número.
Los comprobantes que se expidan en los supuestos que a continuación se
indican, deberán cumplir adicionalmente con lo que en cada caso se especi ca:
a) Los que expidan los contribuyentes que enajenen lentes ópticos graduados,
deberán separar el monto que corresponda por dicho concepto.
b) Los que expidan los contribuyentes que presten el servicio de transportación
escolar, deberán separar el monto que corresponda por dicho concepto.
c) Los relacionados con las operaciones que dieron lugar a la emisión de los
documentos pendientes de cobro de conformidad con lo establecido por el artículo
1o.-C, fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, deberán consignar la
cantidad efectivamente pagada por el deudor cuando los adquirentes hayan
otorgado descuentos, rebajas o boni caciones.
VII. El importe total consignado en número o letra, conforme a lo siguiente:
a) Cuando la contraprestación se pague en una sola exhibición, en el momento
en que se expida el comprobante scal digital por Internet correspondiente a la
operación de que se trate, se señalará expresamente dicha situación, además se
indicará el importe total de la operación y, cuando así proceda, el monto de los
impuestos trasladados desglosados con cada una de las tasas del impuesto
correspondiente y, en su caso, el monto de los impuestos retenidos.
Los contribuyentes que realicen las operaciones a que se re eren los artículos
2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 19, fracción II de la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, y 11, tercer párrafo de la Ley
Federal del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, no trasladarán el impuesto en
forma expresa y por separado, salvo tratándose de la enajenación de los bienes
 p yp p j
a que se re ere el artículo 2o., fracción I, incisos A), D), F), G), I) y J) de la Ley del
Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, cuando el adquirente sea, a su
vez, contribuyente de este impuesto por dichos bienes y así lo solicite.
Tratándose de contribuyentes que presten servicios personales, cada pago que
perciban por la prestación de servicios se considerará como una sola exhibición y
no como una parcialidad.
b) Cuando la contraprestación no se pague en una sola exhibición, o
pagándose en una sola exhibición, ésta se realice de manera diferida del
momento en que se emite el comprobante scal digital por Internet que ampara el
valor total de la operación, se emitirá un comprobante scal digital por Internet
por el valor total de la operación en el momento en que ésta se realice y se
expedirá un comprobante scal digital por Internet por cada uno del resto de los
pagos que se reciban, en los términos que establezca el Servicio de
Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, los cuales deberán
señalar el folio del comprobante scal digital por Internet emitido por el total de la
operación.
c) Señalar la forma en que se realizó el pago, ya sea en efectivo, transferencias
electrónicas de fondos, cheques nominativos o tarjetas de débito, de crédito, de
servicio o las denominadas monederos electrónicos que autorice el Servicio de
Administración Tributaria.
VIII. Tratándose de mercancías de importación:
a) El número y fecha del documento aduanero, tratándose de ventas de primera
mano.
b) En importaciones efectuadas a favor de un tercero, el número y fecha del
documento aduanero, los conceptos y montos pagados por el contribuyente
directamente al proveedor extranjero y los importes de las contribuciones
pagadas con motivo de la importación.
IX. Los contenidos en las disposiciones scales, que sean requeridos y dé a
conocer el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter
general.
Los comprobantes scales digitales por Internet, incluyendo los que se generen
para efectos de amparar la retención de contribuciones deberán contener los
requisitos que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas
de carácter general.
Las cantidades que estén amparadas en los comprobantes scales que no
reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29
de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos
se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones scales, no
podrán deducirse o acreditarse scalmente.
Salvo que las disposiciones scales prevean un plazo menor, los comprobantes
scales digitales por Internet sólo podrán cancelarse en el ejercicio en el que se
expidan y siempre que la persona a favor de quien se expidan acepte su
cancelación.
 El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general,
establecerá la forma y los medios en los que se deberá manifestar la aceptación
a que se re ere el párrafo anterior, así como las características de los
comprobantes scales digitales por Internet o documentos digitales a que se
re ere el artículo 29, primer y último párrafo de este Código en el caso de
operaciones realizadas con residentes en el extranjero sin establecimiento
permanente en México.
Cuando los contribuyentes cancelen comprobantes scales digitales por Internet
que amparen ingresos, deberán justi car y soportar documentalmente el motivo
de dicha cancelación, misma que podrá ser veri cada por las autoridades
scales en el ejercicio de las facultades establecidas en este Código.
El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general,
podrá establecer los casos en los que los contribuyentes deban emitir el
comprobante scal digital por Internet en un plazo distinto al señalado en el
Reglamento de este Código.”
Como se aprecia del artículo trascrito, éste contiene los requisitos
que deben contener los comprobantes scales.
En adición a lo anterior, en el artículo 29 CFF se prevén requisitos
adicionales que deberán contener los comprobantes scales.
Dicho artículo establece:
“Cuando las leyes scales establezcan la obligación de expedir comprobantes
scales por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban
o por las retenciones de contribuciones que efectúen, los contribuyentes deberán
emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del
Servicio de Administración Tributaria. Las personas que adquieran bienes,
disfruten de su uso o goce temporal, reciban servicios, realicen pagos parciales o
diferidos que liquidan saldos de comprobantes scales digitales por Internet, o
aquéllas a las que les hubieren retenido contribuciones deberán solicitar el
comprobante scal digital por Internet respectivo. Los contribuyentes que exporten
mercancías que no sean objeto de enajenación o cuya enajenación sea a título
gratuito, deberán expedir el comprobante scal digital por Internet que ampare la
operación.
Los contribuyentes a que se re ere el párrafo anterior deberán cumplir con las
obligaciones siguientes:
I. Contar con un certi cado de rma electrónica avanzada vigente, tener
obligaciones scales en el Registro Federal de Contribuyentes y cumplir con los
requisitos que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante las
reglas de carácter general.
II. Tramitar ante el Servicio de Administración Tributaria el certi cado para el
uso de los sellos digitales.
Los contribuyentes podrán optar por el uso de uno o más certi cados de sellos
digitales que se utilizarán exclusivamente para la expedición de los comprobantes
 scales mediante documentos digitales. El sello digital permitirá acreditar la
autoría de los comprobantes scales digitales por Internet que expidan las
personas físicas y morales, el cual queda sujeto a la regulación aplicable al uso
de la rma electrónica avanzada.
Los contribuyentes podrán tramitar la obtención de un certi cado de sello digital
para ser utilizado por todos sus establecimientos o locales, o bien, tramitar la
obtención de un certi cado de sello digital por cada uno de sus establecimientos.
El Servicio de Administración Tributaria establecerá mediante reglas de carácter
general los requisitos de control e identi cación a que se sujetará el uso del sello
digital de los contribuyentes.
La tramitación de un certi cado de sello digital sólo podrá efectuarse mediante
formato electrónico que cuente con la rma electrónica avanzada de la persona
solicitante.
III. Cumplir los requisitos establecidos en el artículo 29-A de este Código, y los
que el Servicio de Administración Tributaria establezca al efecto mediante reglas
de carácter general, inclusive los complementos del comprobante scal digital por
Internet, que se publicarán en el Portal de Internet del Servicio de Administración
Tributaria.
IV. Remitir al Servicio de Administración Tributaria, antes de su expedición, el
comprobante scal digital por Internet respectivo a través de los mecanismos
digitales que para tal efecto determine dicho órgano desconcentrado mediante
reglas de carácter general, con el objeto de que éste proceda a:
a) Validar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 29-A de
este Código y de los contenidos en los complementos de los comprobantes scales
digitales por Internet, que el Servicio de Administración Tributaria establezca
mediante reglas de carácter general.
b) Asignar el folio del comprobante scal digital.
c) Incorporar el sello digital del Servicio de Administración Tributaria.
V. Una vez que se incorpore el sello digital del Servicio de Administración
Tributaria al comprobante scal digital por Internet, deberán entregar o poner a
disposición de sus clientes, a través de los medios electrónicos que disponga el
citado órgano desconcentrado mediante reglas de carácter general, el archivo
electrónico del comprobante scal digital por Internet de que se trate y, cuando les
sea solicitada por el cliente, su representación impresa, la cual únicamente
presume la existencia de dicho comprobante scal.
VI. Cumplir con las especi caciones que en materia de informática determine el
Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.
Los contribuyentes podrán comprobar la autenticidad de los comprobantes
scales digitales por Internet que reciban consultando en la página de Internet del
Servicio de Administración Tributaria si el número de folio que ampara el
comprobante scal digital fue autorizado al emisor y si al momento de la emisión
del comprobante scal digital, el certi cado que ampare el sello digital se
encontraba vigente y registrado en dicho órgano desconcentrado.
 En el caso de las devoluciones, descuentos o boni caciones a que se re ere el
artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se deberán expedir
comprobantes scales digitales por Internet. En el supuesto de que se emitan
comprobantes que amparen egresos sin contar con la justi cación y soporte
documental que acredite las devoluciones, descuentos o boni caciones ante las
autoridades scales, éstos no podrán disminuirse de los comprobantes scales de
ingresos del contribuyente, lo cual podrá ser veri cado por éstas en el ejercicio de
las facultades establecidas en este Código.
El Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general,
podrá establecer facilidades administrativas para que los contribuyentes emitan
sus comprobantes scales digitales por medios propios, a través de proveedores
de servicios o con los medios electrónicos que en dichas reglas determine. De
igual forma, a través de las citadas reglas podrá establecer las características de
los comprobantes que servirán para amparar el transporte y la legal tenencia y
estancia de las mercancías durante el mismo, así como de los comprobantes que
amparen operaciones realizadas con el público en general.
Tratándose de actos o actividades que tengan efectos scales en los que no
haya obligación de emitir comprobante scal digital por Internet, el Servicio de
Administración Tributaria podrá, mediante reglas de carácter general, establecer
las características de los documentos digitales que amparen dichas operaciones”.
Se pretende sancionar a aquellos contribuyentes que dan efectos
scales a los comprobantes que no contiene los requisitos legales;
esto es, pudiera ser un documento falsi cado, o bien podría tratarse
de un documento que contiene errores respecto de los requisitos
previstos en el artículo 29 y 29-A del CFF y no obstante lo anterior y
sabiendo esto el sujeto le da efectos scales.
El tipo se consumará cuando se dé efectos scales al comprobante;
esto es, el momento en el cual se deduce la erogación que tiene
sustento en dicho comprobante scal, o bien se acredita el impuesto
que tiene sustento en dicho documento y, por ende, se considera que
es el momento en el cual se declara el impuesto correspondiente.
A mi parecer, la conducta prevista en esta fracción es una
defraudación scal.177 En efecto, quien da efectos scales a los
comprobantes digitales que no cumplen los requisitos legales, omite
total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtiene un
bene cio indebido con perjuicio del sco federal.

Último párrafo. Excusa absolutoria

No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores,
entera espontáneamente, con sus recargos, el monto de la contribución
omitida o del bene cio indebido antes de que la autoridad scal descubra la
 omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra
gestión noti cada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento
de las disposiciones scales.
Todo lo relativo a la excusa absolutoria prevista para el artículo
108 CFF es válido para esta excusa absolutoria, toda vez que prevé
esencialmente lo mismo.

Artículo 110.-
Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a quien:
I. Omita solicitar su inscripción o la de un tercero en el registro federal de
contribuyentes por más de un año contado a partir de la fecha en que debió
hacerlo, a menos que se trate de personas cuya solicitud de inscripción deba
ser presentada por otro aún en el caso en que éste no lo haga.
II. Rinda con falsedad al citado registro, los datos, informes o avisos a que se
encuentra obligado.
III. Use intencionalmente más de una clave del Registro Federal de
Contribuyentes.
IV. Modi que, destruya o provoque la pérdida de la información que contenga
el buzón tributario con el objeto de obtener indebidamente un bene cio propio
o para terceras personas en perjuicio del sco federal, o bien ingrese de
manera no autorizada a dicho buzón, a n de obtener información de
terceros.
V. Desocupe o desaparezca del lugar donde tenga su domicilio scal, sin
presentar el aviso de cambio de domicilio al registro federal de
contribuyentes, después de la noti cación de la orden de visita domiciliaria o
del requerimiento de la contabilidad, documentación o información, de
conformidad con la fracción II del artículo 42 de este Código, o bien después
de que se le hubiera noti cado un crédito scal y antes de que éste se haya
garantizado, pagado o quedado sin efectos, o que hubieran realizado
actividades por las que deban pagar contribuciones, haya transcurrido más
de un año contado a partir de la fecha en que legalmente tenga la obligación
de presentar dicho aviso, o cuando las autoridades scales tengan
conocimiento de que fue desocupado el domicilio derivado del ejercicio de sus
facultades de comprobación.
Para los efectos de esta fracción, se entiende que el contribuyente desaparece
del local en donde tiene su domicilio scal cuando la autoridad acuda en tres
ocasiones consecutivas a dicho domicilio dentro de un periodo de doce meses
y no pueda practicar la diligencia en términos de este Código.
VI. A quien mediante cualquier medio físico, documental, electrónico, óptico,
magnético o de cualquier otra clase de tecnología, suplante la identidad,
representación o personalidad de un contribuyente.
 VII. A quien otorgue su consentimiento para llevar a cabo la suplantación de
su identidad.
VIII. Incite a una persona física a inscribirse en el registro federal de
contribuyentes para utilizar sus datos de forma indebida.
No se formulará querella si, quien encontrándose en los supuestos anteriores,
subsana la omisión o informa del hecho a la autoridad scal antes de que
ésta lo descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra
gestión noti cada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento
de las disposiciones scales, o si el contribuyente conserva otros
establecimientos en los lugares que tenga manifestados al registro federal de
contribuyentes en el caso de la fracción V.
Sujeto activo en cualquiera de los tipos previstos en las fracciones
que a continuación explicaré puede ser cualquier persona; se está en
presencia de tipos comunes.
La mayoría de las conductas que se castigan en este artículo
constituyen actos ejecutivos del delito de defraudación scal.178
A cualquier persona que realice alguna de las conductas previstas
en este artículo se le impondrá pena de prisión de tres meses a tres
años de prisión.

Fracción I.- Omisión de inscripción de RFC

Omita solicitar su inscripción o la de un tercero en el registro federal de
contribuyentes por más de un año contado a partir de la fecha en que debió
hacerlo, a menos que se trate de personas cuya solicitud de inscripción deba
ser presentada por otro aún en el caso en que éste no lo haga.
La conducta consiste en, omitir solicitar su inscripción o la de un
tercero en el registro federal de contribuyentes por más de un año
contado a partir de la fecha en que debió hacerlo.
Se está en presencia de un delito de omisión simple. Por omitir se
entiende, abstenerse de hacer algo. Por solicitar se entiende, pedir
con diligencia y cuidado. Por inscripción se entiende, apuntar el
nombre de una persona entre los de otras para un objeto
determinado. Dicha inscripción también puede ser la de un tercero,
esto es, la de cualquier otra persona.
Por registro federal de contribuyentes se entiende, código que en
México toda persona tiene para efectos del cumplimiento de sus
obligaciones scales. Dicha omisión será punible después de un año,
contado a partir de la fecha en que debió hacerlo. La fecha para
hacerlo está prevista en el RCFF, y varía dependiendo de si se trata de
personas físicas o morales.179 En virtud de lo anterior, que sea dudosa
la constitucionalidad del precepto, toda vez que para conocer uno de
los elementos del tipo nos remite a una norma de rango inferior que
no fue hecha por el poder legislativo, violándose de esta forma el
principio de reserva exclusiva de ley.
En el artículo en comento se señala, que no se sancionará esta
conducta cuando se trate de personas cuya solicitud de inscripción
deba ser presentada por otro; esto incluye el supuesto en el que, el
que decía que haría la inscripción no lo haga.

Fracción II.- Falsificación de documentos

Rinda con falsedad al citado registro, los datos, informes o avisos a que se
encuentra obligado.
Por rendir se entiende, entregar. El término con falsedad signi ca,
con falta de verdad o autenticidad. Cuando se hace referencia al
citado registro, se re ere al mencionado en la primera fracción y que
corresponde al registro federal de contribuyentes.
Por datos se entiende, antecedente necesario para llegar al
conocimiento exacto de algo o para deducir las consecuencias
legítimas de un hecho. Por informes se entiende, descripción escrita,
de las características y circunstancias de un suceso o asunto. Por
aviso se entiende, noticia que se comunica. Dicha información deberá
de ser obligatoria.
A mi parecer, como toda esta información se debe de dar por
escrito, considero que se está en presencia de una falsi cación
documental. Con la pena que le corresponde puedo decir que se está
ante un tipo privilegiado. En efecto, la pena para quien falsi ca
documentos públicos previstos en el artículo 243 CPF es mucho
mayor.

Fracción III.- Usar más de un RFC

Use intencionalmente más de una clave del Registro Federal de
Contribuyentes.
Por usar se entiende, hacer servir una cosa para algo. El tipo
establece que dicho “uso” sea “intencional”; considero que dicho
término se re ere a que se debe de realizar la conducta con dolo
directo. Lo anterior, toda vez que todos los delitos scales admiten
únicamente la comisión dolosa, de conformidad con el catálogo
numerus clausus previsto en el artículo 60 CPF.
Dicho uso deberá de ser respecto de “más de una clave del Registro
Federal de Contribuyentes”. Si se exige que sea más de una, se re ere
a que sean dos o más, siendo intrascendente el número de las
mismas.

Fracción IV.- Modificar, destruir o provocar la pérdida

de información del buzón tributario o ingreso no
autorizado al mismo
Modi que, destruya o provoque la pérdida de la información que contenga el
buzón tributario con el objeto de obtener indebidamente un bene cio propio o
para terceras personas en perjuicio del sco federal, o bien ingrese de
manera no autorizada a dicho buzón, a n de obtener información de
terceros.
En esta fracción se contempla dos tipos penales distintos, el
primero consiste en: modi car, destruir o provocar la pérdida de la
información que contenga el buzón tributario con el objeto de
obtener indebidamente un bene cio propio o para terceras personas
en perjuicio del sco federal. El segundo consiste en: ingresar de
manera no autorizada al buzón tributario a n de obtener
información de terceros.
Respecto de cualquiera de los tipos, por lo que hace al sujeto activo
se está en presencia de un tipo común; cualquiera puede realizar los
mismos.
Por lo que hace al primer tipo, por modi car se entiende,
transformar o cambiar algo mudando alguno de sus accidentes. Por
destruir se entiende, ocasionar un grave daño a algo material. Por
provocar la pérdida se entiende, hacer que una cosa produzca
privación de lo que se poseía como reacción o respuesta a ella.
Aquello que se podrá modi car, destruir o provocar la pérdida, será
respecto de la información; entendiéndose por ésta, conocimientos
así comunicados o adquiridos. Ahora bien, deberá de ser información
que contenga el buzón tributario; esto es, que llevan dentro de si las
noti caciones a los contribuyentes de manera electrónica.180
El tipo contempla un elemento subjetivo especí co consistente en:
“con el objeto de obtener indebidamente un bene cio propio o para
terceras personas”. Note el lector como se hace referencia a una
mera nalidad, esto es, para efectos de la consumación del tipo no es
necesario que se obtenga indebidamente un bene cio propio o para
terceras personas. En efecto, el tipo se consumará cuando se realice
algunas de las conductas previamente explicadas siempre que se
tenga la nalidad —con el objeto de obtener— de obtener
indebidamente un bene cio propio o para terceras personas.
Cuando se hace referencia al bene cio aquí, signi ca, provecho,
conveniencia, interés o fruto que se saca de algo. Dicho bene cio
podrá ser para quien realizó cualquiera de los actos antes
mencionados o para cualquier otra persona.
Dicha conducta deberá de ser en perjuicio del sco federal. Tal
como ya lo he mencionado en otra parte, de este mismo libro, la
expresión “en perjuicio” es distinta a “con perjuicio”; la segunda de
ellas implica que debe de existir un perjuicio y la primera de ellas
que puede ocasionar un perjuicio, pero no necesariamente. La clave
para entender esto, está en la preposición “en”, distinta a la
preposición “con”. Interpretación que además es acorde con el
elemento subjetivo especí co antes mencionado, toda vez que si no se
obtiene el bene cio indebido difícilmente puede haber un perjuicio.
Por lo que hace al segundo tipo, por ingresar se entiende, entrar en
un lugar. El término de manera no autorizada se re ere a, de modo
no permitido. Cuando en el tipo se hace referencia “a dicho buzón”,
se re ere al previamente mencionado en el tipo precedente y que es al
buzón tributario; remítase el lector.
La conducta antes mencionada contempla un elemento subjetivo
especí co consistente en “a n de obtener información de terceros”,
signi cando esto, que la conducta se realiza con la nalidad de
adquirir conocimientos que permiten ampliar o precisar los que se
poseen sobre una materia determinada.
De conformidad con lo anterior, la conducta se consuma cuando se
ingrese de manera no autorizada al buzón tributario, sin que sea
necesario obtener información de terceros; basta la simple intención
de obtener dicha información.

Fracción V.- Desocupar o desaparecer del domicilio

fiscal
 Desocupe o desaparezca del lugar donde tenga su domicilio scal, sin
presentar el aviso de cambio de domicilio al registro federal de
contribuyentes, después de la noti cación de la orden de visita domiciliaria o
del requerimiento de la contabilidad, documentación o información, de
conformidad con la fracción II del artículo 42 de este Código, o bien después
de que se le hubiera noti cado un crédito scal y antes de que éste se haya
garantizado, pagado o quedado sin efectos, o que hubieran realizado
actividades por las que deban pagar contribuciones, haya transcurrido más
de un año contado a partir de la fecha en que legalmente tenga la obligación
de presentar dicho aviso, o cuando las autoridades scales tengan
conocimiento de que fue desocupado el domicilio derivado del ejercicio de sus
facultades de comprobación.
Para los efectos de esta fracción, se entiende que el contribuyente desaparece
del local en donde tiene su domicilio scal cuando la autoridad acuda en tres
ocasiones consecutivas a dicho domicilio dentro de un periodo de doce meses
y no pueda practicar la diligencia en términos de este Código.
La conducta consiste en, desocupar o desaparecer del lugar en el
que se tenga su domicilio scal, sin presentar el aviso de cambio de
domicilio al registro federal de contribuyentes, después de la
noti cación de la orden de visita domiciliaria o del requerimiento de
la contabilidad, documentación o información, de conformidad con
la fracción II del artículo 42 CFF, o bien después de que se le hubiera
noti cado un crédito scal y antes de que éste haya garantizado,
pagado o quedado sin efectos, o que hubieran realizado actividades
por las que deban pagar contribuciones, haya trascurrido más de un
año contado a partir de la fecha en que legalmente tenga la
obligación de presentar dicho aviso, o cuando las autoridades scales
tengan conocimiento de que fue desocupado el domicilio derivado del
ejercicio de sus facultades de comprobación.
Por desocupar se entiende, sacar lo que hay dentro de algo. Ahora
bien, no se exige que se lleve todas las cosas que contiene el lugar,
bastará abandonarlo, junto con los otros requisitos del tipo, para que
se tenga por consumado el tipo, tal como lo han sostenido nuestros
más altos tribunales, como se aprecia de la siguiente tesis:
Novena Época
Registro: 164087
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXXII, agosto de 2010
 Materia(s): Penal
Tesis: III.2o.P.250 P
Página: 2272
DESOCUPACIÓN DEL DOMICILIO FISCAL. PARA QUE SE CONFIGURE EL DELITO
PREVISTO EN LA FRACCIÓN V DEL ARTÍCULO 110 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN, BASTA ACREDITAR FEHACIENTEMENTE QUE EL CONTRIBUYENTE
ABANDONÓ EL DOMICILIO FISCAL, PUES DICHA ACCIÓN IMPLICA UNA
DESOCUPACIÓN.
El artículo 110, fracción V, del Código Fiscal de la Federación, dispone que se
impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a quien, entre otros
supuestos, desocupe el local donde tenga su domicilio scal, sin presentar el aviso
de cambio de domicilio al registro federal de contribuyentes, después de la
noti cación de la orden de visita, o bien después de que se le hubiera noti cado
un crédito scal y antes de que éste se haya garantizado, pagado o quedado sin
efectos; por lo que, si el término “abandonar”, según el Diccionario de la Lengua
Española de la Real Academia, implica entre otras acepciones, dejar una
ocupación, un lugar o apartarse de él, entonces, se acredita la conducta delictiva
que prevé dicho ilícito cuando el contribuyente abandona el domicilio scal, toda
vez que el ahora quejoso a través de ese abandono posibilitó la pérdida total del
vínculo existente entre la autoridad hacendaria y los contribuyentes, así como con
sus establecimientos, actualizando la conducta sancionada por el precepto legal
en mención.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA PENAL DEL TERCER CIRCUITO.
Amparo en revisión 204/2010. 8 de julio de 2010. Unanimidad de votos.
Ponente: José Alfredo Gutiérrez Barba. Secretaria: Elsa Beatriz Navarro López.
(TMX 239833)
Por desaparecer se entiende, de conformidad con el mismo artículo,
tal como se establece en el segundo párrafo, cuando la autoridad
acuda en tres ocasiones consecutivas a dicho domicilio dentro de un
periodo de doce meses y no pueda practicar la diligencia en términos
de este Código.
Dicho lugar será aquel en donde se tiene su domicilio scal. Se está
en presencia de un término —domicilio scal— que ha sido
interpretado de forma auténtica como se aprecia en el CFF.181
Se requiere que no se presente aviso de cambio de domicilio al
registro federal de contribuyentes. Por no presentar se entiende,
abstenerse de hacer manifestación o de ponerlo en la presencia de
alguien. Cuando se hace referencia al “aviso” se re ere a, noticia o
advertencia que se comunica al registro federal de contribuyentes.
Ahora bien, el simple hecho de desocupar el lugar del domicilio
scal sin presentar el aviso correspondiente no es delito en sí mismo.
El tipo exige que dicha conducta se realice: después de la noti cación
de la orden de visita domiciliaria o del requerimiento de la
contabilidad, documentación o información, de conformidad con la
fracción II del artículo 42 CFF.
Por noti cación de orden de visita domiciliaria se entiende,
comunicar formalmente a su destinatario el documento expedido por
una autoridad scal para efectos de veri car en el domicilio el
cumplimiento de obligaciones scales.
Cuando se hace referencia al requerimiento de la contabilidad,
documentación o información, de conformidad con la fracción II del
artículo 42 CFF, se re ere a lo que señala dicho artículo y que es:
“Las autoridades scales a n de comprobar que los contribuyentes, los
responsables solidarios, los terceros con ellos relacionados, los asesores
scales, las instituciones nancieras; las duciarias, los deicomitentes o los
deicomisarios, en el caso de los deicomisos, y las partes contratantes o
integrantes, en el caso de cualquier otra gura jurídica, han cumplido con las
disposiciones scales y aduaneras y, en su caso, determinar las contribuciones
omitidas o los créditos scales, así como para comprobar la comisión de
delitos scales y para proporcionar información a otras autoridades scales,
estarán facultadas para:
II. Requerir a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos
relacionados, para que exhiban en su domicilio, establecimientos, en las
o cinas de las propias autoridades o dentro del buzón tributario,
dependiendo de la forma en que se efectuó el requerimiento, la contabilidad,
así como que proporcionen los datos, otros documentos o informes que se les
requieran a efecto de llevar a cabo su revisión”.
Respecto de la segunda modalidad, por noti car un crédito scal se
entiende, comunicar formalmente a su destinatario la cantidad que se
determina cuando el monto de las deducciones es mayor a los
ingresos gravados en el ejercicio de que se trate.182 El tipo exige que
noti cado dicho crédito, la persona desocupe el lugar, antes de que se
haya garantizado, pagado o quedado sin efectos. Por garantizar se
entiende, dar garantía. Por pagar se entiende, satisfacer lo que se
debe. Por quedar sin efectos se entiende, cesar aquello que sigue por
virtud de una causa.
La fracción contempla una tercera modalidad consistente en:
desocupar o desaparecer del lugar donde tenga su domicilio scal,
después de que hubieran realizado actividades por las que deban
pagar contribuciones, haya trascurrido más de un año contado a
partir de la fecha en que legalmente tenga la obligación de presentar
dicho aviso.
Como se puede apreciar, se está ante una modalidad que no es
clara, toda vez que por como está redactado el tipo, no se sabe si lo
que se sanciona es no pagar las contribuciones que se deben y que
trascurra un año contado a partir de la fecha en que se tiene
legalmente la obligación de presentar el aviso de cambio de domicilio
al registro federal de contribuyentes, o se sanciona, el que aun y
cuando se hayan pagado las contribuciones que se deben, trascurra
un año contado a partir de la fecha en que se tiene legalmente la
obligación de presentar el aviso de cambio de domicilio al registro
federal de contribuyentes
Por realizar actividades por las que deban pagar contribuciones se
re ere a, llevar a cabo un conjunto de operaciones o tareas propias
de una persona por las que se debe satisfacer impuestos, aportaciones
de seguridad social, contribuciones de mejoras o derechos.
Para efectos de esta modalidad, no solo se requiere lo antes dicho,
sino también que haya transcurrido más de un año contado a partir
de la fecha en que legalmente tenga la obligación de presentar dicho
aviso. Cuando se hace referencia a un año, signi ca, 365 días
naturales. La fecha en que legalmente se tiene obligación de presentar
dicho aviso es: dentro de los diez días siguientes al día en que tenga
lugar dicho cambio, de conformidad con lo que establece el artículo
30, fracción tercera, del RCFF, en relación con el artículo 27 primer
párrafo del CFF.
Como se puede apreciar, para conocer uno de los elementos del
tipo, esto es, “la fecha en que legalmente tenga la obligación de
presentar dicho aviso”, nos tenemos que remitir a un ordenamiento
que no es hecho por el poder legislativo, lo que pone en tela de juicio
la constitucionalidad del tipo por violación al principio de reserva
exclusiva de ley.
A mi parecer, respecto de la modalidad en comento, no era
necesaria su creación, toda vez que la misma conducta está prevista
en el artículo 109, fracción II, CFF. La única diferencia es que en esta
nueva modalidad, se exige que haya transcurrido más de un año
contado a partir de la fecha en que legalmente tenga la obligación de
presentar el aviso de cambio de domicilio al registro federal de
contribuyentes.
Por lo que hace a la última modalidad, por como está redactada,
únicamente puede contemplar la conducta de desocupar, esta consiste
en: cuando las autoridades scales tengan conocimiento de que fue
desocupado el domicilio derivado del ejercicio de sus facultades de
comprobación.
Nótese como en la modalidad que ahora comento, únicamente se
hace referencia a desocupar pero no se hace mención a desaparecer
del lugar.
Cuando se hace referencia a “derivado del ejercicio de sus
facultades de comprobación”, signi ca que la autoridad ya ejerció
dichas facultades de comprobación, mismas que inician con la orden
de visita. En virtud de lo anterior, considero que dicha modalidad
bien puede estar comprendida en la primera modalidad del artículo
en comento; pero sin el requisito de que “las autoridades scales
tengan conocimiento”. De ahí que considere que la modalidad en
comento sea innecesaria.

Fracción VI. Suplantación de identidad

A quien mediante cualquier medio físico, documental, electrónico, óptico,
magnético o de cualquier otra clase de tecnología, suplante la identidad,
representación o personalidad de un contribuyente.
La conducta consiste en suplantar la identidad, representación o
personalidad de un contribuyente, mediante cualquier medio físico,
documental, electrónico, óptico, magnético o de cualquier otra clase
de tecnología.
Suplantar signi ca ocupar con malas artes el lugar de alguien,
defraudándole el derecho, empleo o favor que disfrutaba.
Aquello que se podrá suplantar es: la identidad, representación o
personalidad del contribuyente.
El término identidad se re ere al conjunto de rasgos propios de un
individuo que lo caracteriza frente a los demás. Representación se
re ere a sustituir a alguien o hacer sus veces, desempeñar su función.
Personalidad signi ca aptitud legal para intervenir en un negocio.
A mi parecer, únicamente respecto de los dos últimos se re ere a un
contribuyente. Esto es, a la persona que está obligada por ley al pago
de un impuesto.
No considero que cuando se habla de suplantar la identidad, sea
respecto de algún contribuyente. En efecto, a mi parecer, se puede
suplantar la identidad de quien no es contribuyente, como puede ser
un muerto, y se estaría cometiendo el delito.
Las formas a través de las cuales se puede suplantar es mediante
cualquier medio físico, documental, tecnológico, óptico, magnético o
de cualquier otra clase de tecnología.
Como se puede apreciar, el legislador consciente de los avances
tecnológicos utilizó una cláusula abierta, que es totalmente legal,
toda vez que debe comprenderse que los medios antes señalados
fueron hechos ad exemplum.
Así mismo, respecto de los medios a través de los cuales se puede
suplantar, se dijo “cualquier medio”; esto es, que podrá ser el que
sea, siempre que sea físico, documental, tecnológico, óptico,
magnético o de cualquier otra clase de tecnología.

Fracción VII. Consentimiento para suplantar su

identidad
A quien otorgue su consentimiento para llevar a cabo la suplantación de su
identidad.
La expresión a quien, se re ere a la persona que sea.
Esa persona, la que sea, debe otorgar su consentimiento, esto es,
permitir algo o condescender en que se haga.
Aquello para lo que otorgará su consentimiento es para llevar a
cabo la suplantación de su identidad. Es importante que se aprecie,
que no se exige que se suplante su identidad; basta la mera intención
para la suplantación, para que el tipo se consume.
Es de suma importancia recordar lo que es suplantar la identidad,
para tratar de comprender el tipo.
Suplantar signi ca ocupar con malas artes el lugar de alguien,
defraudándole el derecho, empleo o favor que disfrutaba. El término
identidad se re ere al conjunto de rasgos propios de un individuo que
lo caracteriza frente a los demás.
Como se puede apreciar, la conducta que se analiza es la
autorización de la suplantación de identidad, que se aprecia en la
fracción VI del artículo que se comenta.
 Debe percatarse el lector, que se hace referencia a la suplantación
de su identidad; pero no se hace referencia a la suplantación de la
identidad de “un contribuyente”. Esto hace que cobre fuerza lo
mencionado en la fracción que precede.
No obstante lo anterior, a mi parecer, se está en presencia de un
tipo incompleto. En efecto, el suplantar la identidad de alguien con
su consentimiento no puede ser delictivo. Así es, no se está dañando
a nadie; ni tampoco se pretende dañar a alguien; por lo menos no se
dice nada de esto en el tipo. De ahí que sea cuestionable la tipicidad
de esta conducta.
Nótese además que no existe autorización para suplantar la
representación o personalidad de un contribuyente.
A mi parecer, esta conducta no puede considerarse delictiva. No
podrá considerarse ni siqueira como un acto preparatorio…

Fracción VIII. Incitar a la inscripción del RFC para

utilizar sus datos indebidamente
Incite a una persona física a inscribirse en el registro federal de contribuyentes
para utilizar sus datos de forma indebida.
Incitar signi ca inducir con fuerza a alguien a una acción. A quien
se deberá de incitar es a una persona física. Esto es, que si se incita a
una persona moral, la conducta será atípica.
Debe percatarse el lector que el incitar implica provocar; pero no
supone que se haga absolutamente nada. Es más, se puede incitar a
alguien, pero eso no signi ca que se realice conducta alguna por
parte del sujeto pasivo.
Aquello para lo que se incitará es para inscribirse en el registro
federal de contribuyentes. Cuando se habla de inscribirse se re ere a
apuntar el nombre de una persona entre los de otras para un objeto
determinado. El registro federal de contribuyentes es el código que en
México toda persona tiene para efectos del cumplimiento de sus
obligaciones scales.
La razón por la que se incita es para utilizar sus datos de forma
indebida. Nótese como se utiliza la preposición para, lo que indica el
n o término a que se encamina la acción. Esto es, que no se requiere
que se utilicen los datos de forma indebida. Bastará para la
consumación del injusto el mero n.
 Cuando se hace referencia a utilizar sus datos de forma indebida, se
entiende que es de forma ilícita; esto es, para que se utilicen los datos
de forma contraria a lo que se establece en la ley.
A mi parecer, esta conducta constituye un acto preparatorio. No
considero que pueda imponerse la misma pena a quien realiza un
acto ejecutivo, como son las conductas que se observan en las
fracciones II, III, IV, V o VI, que a quien realiza la conducta
analizada.
Lo anterior implica violación al principio de proporcionalidad.

El último párrafo.- La excusa absolutoria

No se formulará querella si, quien encontrándose en los supuestos anteriores,
subsana la omisión o informa del hecho a la autoridad scal antes de que
ésta lo descubra o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra
gestión noti cada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento
de las disposiciones scales, o si el contribuyente conserva otros
establecimientos en los lugares que tenga manifestados al registro federal de
contribuyentes en el caso de la fracción V.
Todo lo relativo a la excusa absolutoria prevista en el artículo 108
CFF es válido aquí; remítase el lector a la misma. Sin embargo, para
que aquí opere dicha excusa se requiere “subsanar la omisión” esto
es, remediar el abstenerse de decir o hacer. Ahora bien, la forma
como se remedia es, informando a la autoridad el hecho. De ahí, que
a mi parecer haya sino innecesaria la mención a “subsana la
omisión”. En efecto, la otra forma como opera dicha excusa es si se
le informa del hecho a la autoridad scal. A mi parecer, es lo mismo
el subsanar o informar del hecho, de conformidad con lo antes
mencionado.
Ahora bien, cualquiera de las dos formas de la excusa deberá de
llevarse a cabo, antes de que la autoridad scal lo descubra o medie
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por
la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las
disposiciones scales. Respecto de todo esto es válido lo dicho en la
parte conducente del artículo 108 CFF.
La excusa en comento contempla otra forma para exculpar, pero
que únicamente opera para efectos de la fracción V del artículo en
comento y que consiste en: si el contribuyente conserva otros
establecimientos en los lugares que tenga manifestados al registro
federal de contribuyentes. Dicha excusa parece lógica toda vez que si
existen otros establecimientos indicará que la persona moral está
localizable.

Artículo 111.-
Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a quien:
I. (Se deroga).
II. Registre sus operaciones contables, scales o sociales en dos o más libros o
en dos o más sistemas de contabilidad con diferentes contenidos.
III. Oculte, altere o destruya, total o parcialmente los sistemas y registros
contables, así como la documentación relativa a los asientos respectivos, que
conforme a las leyes scales esté obligado a llevar.
IV. Determine pérdidas con falsedad.
V. Sea responsable de omitir la presentación por más de tres meses, de la
declaración informativa a que se re ere el primer párrafo del artículo 178 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, o presentarla en forma incompleta.
VI. Por sí, o por interpósita persona, divulgue, haga uso personal o indebido,
a través de cualquier medio o forma, de la información con dencial que
afecte la posición competitiva proporcionada por terceros a que se re eren los
artículos 46, fracción IV y 48, fracción VII de este Código.
VII. Derogada.
VIII. Asiente con información falsa o de manera inadecuada las operaciones o
transacciones contables, scales o sociales, o que cuente con documentación
falsa relacionada con dichos asientos.
No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores
subsana la omisión o el ilícito antes de que la autoridad scal lo descubra o
medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por la
misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones
scales.
Sujeto activo respecto de cualquiera de los delitos previstos en el
artículo que ahora comentaré puede ser cualquier persona; se está en
presencia de tipos comunes.
Los delitos previstos en varias de las fracciones que a continuación
se tratarán implican un adelantamiento importante de la persecución
penal del delito scal, en cuanto que eleva a la categoría de delito
comportamientos que, en parte, constituyen actos preparatorios o
tentativa de defraudación scal.
La pena para quien realice cualquiera de las conductas que se
analizarán a continuación es de prisión de tres meses a tres años.
Fracción II.- Falsificación de contabilidad
Registre sus operaciones contables, scales o sociales en dos o más libros o en
dos o más sistemas de contabilidad con diferentes contenidos.
Por registrar se entiende, anotar. Por operaciones contables se
entiende, conjunto de reglas que permiten, partiendo de una o varias
cantidades o expresiones, llamadas datos, obtener otras cantidades o
expresiones llamadas resultados. Por operaciones scales se entiende,
trabajo relativo al sco. Por sociales se re ere a, lo relativo a una
compañía o sociedad, o a los socios o compañeros, aliados o
confederados.
El tipo exige que dichos registros se lleven a cabo en dos o más
libros o en dos o más sistemas de contabilidad con diferentes
contenidos. Como se puede apreciar, no se está sancionando el que se
lleven dos o más libros o sistemas de contabilidad; lo que se castiga
es que se lleven estos con diferentes contenidos. Esto es, se está en
presencia de un delito de falsi cación ideológica. Lo que se busca a
través de este delito es ocultar o simular la verdadera situación de la
empresa o también la determinación de la verdadera base imponible.
Cuando se dice dos o más libros, respecto de la numeración es claro
su signi cado; sin embargo, por lo que hace al término “libros”, se
entiende por este, conjunto de muchas hojas de papel u otro material
semejante que, encuadernadas, forman un volumen. Respecto de dos
o más sistemas de contabilidad se entiende, conjunto de reglas o
principios sobre un sistema adoptado para llevar la cuenta y razón en
las o cinas particulares o públicas razonablemente enlazados entre sí.
Es muy importante que se note cómo con este término, se está
ampliando el radio de las falsi caciones, toda vez que si únicamente
estuviera contemplado el llevar el registro en dos o más libros, no
tendría cabida la falsi cación ideológica en cualquier medio
electrónico; mientras que con esta nueva terminología, tendrá cabida
cualquier tipo de falsi cación en el medio que sea.
La consumación de los supuestos se dará ante el mero
incumplimiento del deber de contabilidad o scal.
Recuérdese que este simple hecho, puede constituir una agravante
de la defraudación scal, como se aprecia en el inciso d), del artículo
108 CFF, cuando se lee: “…o asentar datos falsos en dichos sistemas
o registros”.
Fracción III.- Ocultar, alterar o destruir los sistemas y
registros contables
Oculte, altere o destruya, total o parcialmente los libros sistemas o registros
contables, así como la documentación relativa a los asientos respectivos, que
conforme a las leyes scales esté obligado a llevar o, estando obligado a
tenerlos no cuente con ellos.
Por ocultar se entiende, esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la
vista. Por alterar se entiende, cambiar la esencia o forma de algo. Por
destruir se entiende, reducir a pedazos o cenizas algo material u
ocasionarle un grave daño.
Dichas conductas podrán recaer ya sea, sobre los libros sistemas o
registros contables, así como en la documentación relativa a los
asientos respectivos.
Pro lo que hace a los libros sistemas o registros contables. A mi
parecer, el tipo está mal redactado, debería existir una coma, después
de la palabra “libros” y antes de la palabra “sistemas”. Esto es, a mi
juicio, no existe el término “libros sistemas”. Esto se comprende
mejor, si se observa lo que se establece en la fracción II del artículo
que comento, en donde se habla de libros o sistemas de
contabilidad.183
El término libros se re ere al conjunto de muchas hojas de papel u
otro material semejante que, encuadernadas, forman un volumen. El
vocablo sistemas se re ere al conjunto de reglas o principios, en este
caso, sobre contabilidad, racionalmente enlazados entre sí. El
término registro se re ere al lugar desde donde se puede registrar o
ver algo.
Tanto los libros, sistemas o registros deben ser contables, esto es,
que deben ser pertenecientes o relativos a la contabilidad. Cuando se
habla de la contabilidad se re ere al sistema adoptado para llevar a
la cuenta y razón en las o cinas públicas o particulares.
Por lo que hace a la documentación relativa a los asientos
respectivos, esta se re ere al documento o conjunto de documentos.
La expresión asientos respectivos, se re ere a la anotación o
apuntamiento de algo para que no se olvide.
Tanto los libros sistemas o registros contables, así como la
documentación relativa a los asientos respectivos deberá de ser
aquella que conforme a las leyes scales esté obligado a llevar, o
estando obligado a tenerlos no cuente con ellos.
A mi parecer, la expresión estando obligado a tenerlos no cuente
con ellos, no aporta mucho, toda vez que es consecuencia de algunas
de las conductas, como puede ser el caso de ocultar o de destrucción
total.
A mi juicio, no se puede imponer la misma pena a quien oculta,
que a quien altera o destruye, toda vez que respecto de la primera
conducta sí se podrá conocer el contenido de dichos sistemas o
registros contables; mientras que respecto de quien destruye los
mismos, difícilmente se podrá conocer el contenido de los sistemas o
registros contables.

Fracción IV.- Determinar pérdidas con falsedad

Determine pérdidas con falsedad.
Por determinar se entiende señalar. Por pérdidas con falsedad se
entiende falta de verdad o autenticidad respecto de una cantidad
perdida. El hacer esto implica un engaño, toda vez que dicha
determinación se presentará ante el SAT, lo que indica que esta
conducta bien puede tener cabida en el artículo 108 CFF.
Dicha determinación se hará en documentos, por lo que se puede
decir que se estaría en presencia de una falsi cación ideológica.

Fracción V.- Omisión de declaración informativa

Sea responsable de omitir la presentación por más de tres meses, de la
declaración informativa a que se re ere el primer párrafo del artículo 178 de
la Ley del Impuesto sobre la Renta, o presentarla en forma incompleta.
Por omitir se entiende, abstenerse de hacer algo. Por presentar se
entiende, ponerlo en la presencia de alguien. Dicha omisión será
punible cuando haya pasado más de tres meses.
La presentación deberá de ser respecto de la declaración
informativa a que se re ere el primer párrafo del artículo 178 LISR.
Dicho artículo reza:
“Los contribuyentes de este Título, además de las obligaciones establecidas en
otros artículos de esta Ley, deberán presentar en el mes de febrero de cada
año, ante las o cinas autorizadas, declaración informativa sobre los ingresos
que hayan generado o generen en el ejercicio inmediato anterior sujetos a
regímenes scales preferentes, o en sociedades o entidades cuyos ingresos
 estén sujetos a dichos regímenes, que corresponda al ejercicio inmediato
anterior, acompañando los estados de cuenta por depósitos, inversiones,
ahorros o cualquier otro, o en su caso, la documentación que mediante reglas
de carácter general establezca el Servicio de Administración Tributaria. Para
los efectos de este artículo, se consideran ingresos sujetos a regímenes scales
preferentes, tanto los depósitos como los retiros. La declaración a que se
re ere este artículo, será utilizada únicamente para efectos scales”.
De lo anterior, que será en junio de cada año cuando se pueda
hablar de la consumación del delito; toda vez que si el mes de febrero
es aquél en el que se debe de presentar la declaración informativa,
tres meses más son: marzo, abril y mayo.
El tipo establece que no solo se castigará la omisión antes
mencionada, sino que también se castigará si dicha declaración
informativa se presenta en forma incompleta. A mi parecer, la última
mención que hace el legislador es innecesaria. Me explico. El
presentar dicha declaración de forma incompleta equivale a no
presentarla, toda vez que no se está proporcionando la información
requerida al sco, lo que traerá como consecuencia información que
no esa acorde a la realidad. Esto es, se abstuvo de hacer algo como
en realidad se tenía que hacer. Nótese como aun y cuando se presente
una parte de la declaración, el desvalor de resultado es el mismo. De
lo anterior, que considere que dicha mención es super ua. En este
supuesto se está ante una falsi cación ideológica.

Fracción VI.- Revelación o uso de secreto

Por sí, o por interpósita persona, divulgue, haga uso personal o indebido, a
través de cualquier medio o forma, de la información con dencial que afecte
la posición competitiva proporcionada por terceros a que se re eren los
artículos 46, fracción IV y 48, fracción VII de este Código.
Se aprecia falta de técnica legislativa cuando hace referencia al
sujeto activo; en efecto, es innecesario decir “por sí o por interpósita
persona”, toda vez que las reglas para la autoría y la participación
están previstas en el artículo 95 CFF, y operan para todos los delitos
previstos en ese ordenamiento. Es obligación del intérprete veri car
qué personas han participado en un evento delictivo y perseguir a
todas y cada una de ellas, para no dejar impune a quien ha
participado de cualquier forma. Dicha mención es totalmente
innecesaria.
 Por divulgar se entiende, publicar, extender, poner al alcance del
público algo. Por hacer uso personal se entiende, hacer servir una
cosa para efectos particulares. Por indebido se entiende, ilícito.
Cualquiera de las conductas podrá hacerse de “cualquier medio o
forma”; esto es, se está en presencia de una cláusula abierta, a mi
juicio, totalmente innecesaria, toda vez que al no haberse acotado la
forma de realización de las conductas, puede tener cabida cualquier
forma imaginable de realizarlos.
Por información con dencial se entiende, conocimientos así
comunicados o adquiridos que se hace o se dice en con anza o con
seguridad recíproca entre dos o más personas. Dicha información
con dencial será aquella que afecta la posición competitiva
proporcionada por terceros y que se encuentra en los artículos 46,
fracción IV y 48, fracción VII, ambas del CFF. Dichos artículos
rezan:
“Artículo 46. IV. Con las mismas formalidades a que se re eren las fracciones
anteriores, se podrán levantar actas parciales o complementarias en las que
se hagan constar hechos, omisiones o circunstancias de carácter concreto, de
los que se tenga conocimiento en el desarrollo de una visita. Una vez
levantada el acta nal, no se podrán levantar actas complementarias sin que
exista una nueva orden de visita.
Cuando en el desarrollo de una visita las autoridades scales conozcan
hechos u omisiones que puedan entrañar incumplimiento de las disposiciones
scales, los consignarán en forma circunstanciada en actas parciales.
También se consignarán en dichas actas los hechos u omisiones que se
conozcan de terceros. En la última acta parcial que al efecto se levante se
hará mención expresa de tal circunstancia y entre ésta y el acta nal, deberán
transcurrir, cuando menos veinte días, durante los cuales el contribuyente
podrá presentar los documentos, libros o registros que desvirtúen los hechos u
omisiones, así como optar por corregir su situación scal. Cuando se trate de
más de un ejercicio revisado o fracción de éste, se ampliará el plazo por
quince días más, siempre que el contribuyente presente aviso dentro del plazo
inicial de veinte días.
Se tendrán por consentidos los hechos consignados en las actas a que se
re ere el párrafo anterior, si antes del cierre del acta nal el contribuyente no
presenta los documentos, libros o registros de referencia o no señale el lugar
en que se encuentren, siempre que éste sea el domicilio scal o el lugar
autorizado para llevar su contabilidad o no prueba que éstos se encuentran
en poder de una autoridad.
Tratándose de visitas relacionadas con el ejercicio de las facultades relativas
al cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 76,
fracciones IX y XII, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI, 179 y 180 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, deberán transcurrir cuando menos dos meses
entre la fecha de la última acta parcial y el acta nal. Este plazo podrá
ampliarse por una sola vez hasta por un mes a solicitud del contribuyente.
Dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contados a partir de la
fecha de la última acta parcial, exclusivamente en los casos a que se re ere el
párrafo anterior, el contribuyente podrá designar un máximo de dos
representantes, con el n de tener acceso a la información con dencial
proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto de
operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos
terceros. El acceso a esta información únicamente tendrá como propósito que
el contribuyente corrija su situación scal, desvirtúe hechos u omisiones o
impugne la resolución que determine el crédito scal. Lo anterior, siempre y
cuando el contribuyente y sus representantes rmen el documento de
con dencialidad en los términos que para tal efecto establezca el Servicio de
Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general. La
designación de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante
la autoridad scal competente. Se tendrá por consentida la información
con dencial proporcionada u obtenida de terceros independientes, si el
contribuyente omite designar, dentro del plazo conferido, a los citados
representantes. Los contribuyentes personas físicas podrán tener acceso
directo a la información con dencial a que se re ere este párrafo, previa
suscripción del documento correspondiente.
Presentada en tiempo y forma la designación de representantes por el
contribuyente a que se re ere esta fracción, los representantes autorizados
tendrán acceso a la información con dencial proporcionada por terceros
desde ese momento y hasta que hayan transcurrido los plazos para impugnar,
a través del recurso de revocación o del juicio ante el Tribunal Federal de
Justicia Administrativa, la resolución en la que se determine el crédito scal al
contribuyente sujeto al ejercicio de las facultades de comprobación. Los
representantes autorizados podrán ser sustituidos una sola vez por el
contribuyente, debiendo éste hacer del conocimiento de la autoridad scal la
revocación y sustitución respectivas, en la misma fecha en que se realice la
revocación y sustitución. La autoridad scal deberá levantar acta
circunstanciada en la que haga constar la naturaleza y características de la
información y documentación consultadas por los representantes designados o
el contribuyente persona física, por cada ocasión en que esto ocurra. El
contribuyente o sus representantes no podrán sustraer, fotocopiar, fotogra ar,
transcribir o, de cualquier otra forma, hacerse de información alguna, incluso
por medios digitales debiéndose limitar a la toma de notas y apuntes.
El contribuyente y los representantes designados en los términos de esta
fracción serán responsables hasta por un plazo de cinco años contados a
partir de la fecha en que se tuvo acceso a la información con dencial o a
partir de la fecha de presentación del escrito de designación,
respectivamente, de la divulgación, uso personal o indebido, para cualquier
 p g p p q
propósito, de la información con dencial a la que tuvieron acceso, por
cualquier medio, con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación
ejercidas por las autoridades scales. El contribuyente será responsable
solidario por los perjuicios que genere la divulgación, uso personal o indebido
de la información, que hagan los representantes a los que se re ere este
párrafo.
La revocación de la designación de representante autorizado para acceder a
información con dencial proporcionada por terceros no libera al
representante ni al contribuyente de la responsabilidad solidaria en que
puedan incurrir por la divulgación, uso personal o indebido, que hagan de
dicha información con dencial”.
Artículo 48. VII. Tratándose de la revisión a que se re ere la fracción IV de
este artículo, cuando ésta se relacione con el ejercicio de las facultades
relativas al cumplimiento de las obligaciones a que se re eren los artículos 76,
fracciones IX y XII, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI, 179 y 180 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, el plazo a que se re ere la fracción anterior,
será de dos meses, pudiendo ampliarse por una sola vez por un plazo de un
mes a solicitud del contribuyente.
Dentro de un plazo no mayor de quince días hábiles contados a partir de la
fecha de noti cación del o cio de observaciones, exclusivamente en los casos
a que se re ere el párrafo anterior, el contribuyente podrá designar un
máximo de dos representantes, con el n de tener acceso a la información
con dencial proporcionada u obtenida de terceros independientes respecto
de operaciones comparables que afecte la posición competitiva de dichos
terceros. El acceso a esta información únicamente tendrá como propósito que
el contribuyente corrija su situación scal, desvirtúe hechos u omisiones o
impugne la resolución que determine el crédito scal. Lo anterior, siempre y
cuando el contribuyente y sus representantes rmen el documento de
con dencialidad, en los términos que para tal efecto establezca el Servicio de
Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. La designación
de representantes deberá hacerse por escrito y presentarse ante la autoridad
scal competente. Se tendrá por consentida la información con dencial
proporcionada u obtenida de terceros independientes, si el contribuyente
omite designar, dentro del plazo conferido, a los citados representantes. Los
contribuyentes personas físicas podrán tener acceso directo a la información
con dencial a que se re ere este párrafo.
Presentada en tiempo y forma la designación de representantes por el
contribuyente a que se re ere esta fracción, éstos tendrán acceso a la
información con dencial proporcionada por terceros desde ese momento y
hasta que hayan transcurrido los plazos para impugnar, a través del recurso
de revocación o del juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Administrativa,
la resolución en la que se determine el crédito scal al contribuyente sujeto al
ejercicio de facultades de comprobación. Los representantes autorizados
podrán ser sustituidos por única vez por el contribuyente, debiendo éste hacer
 del conocimiento de la autoridad scal la revocación y sustitución respectivas,
en la misma fecha en que se haga la revocación y sustitución. La autoridad
scal deberá levantar acta circunstanciada en la que haga constar la
naturaleza y características de la información y documentación consultadas
por él o por sus representantes designados, por cada ocasión en que esto
ocurra. El contribuyente o sus representantes no podrán sustraer, fotocopiar,
fotogra ar, transcribir o, de cualquier otra forma, hacerse de información
alguna, incluso por medios digitales debiéndose limitar a la toma de notas y
apuntes.
El contribuyente y los representantes designados en los términos de esta
fracción serán responsables hasta por un plazo de cinco años contados a
partir de la fecha en que se tuvo acceso a la información con dencial o a
partir de la fecha de presentación del escrito de designación,
respectivamente, de la divulgación, uso personal o indebido, para cualquier
propósito, de la información con dencial a la que tuvieron acceso, por
cualquier medio, con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación
ejercidas por las autoridades scales. El contribuyente será responsable
solidario por los perjuicios que genere la divulgación, uso personal o indebido
de la información, que hagan los representantes a los que se re ere este
párrafo.
La revocación de la designación de representante autorizado para acceder a
información con dencial proporcionada por terceros no libera al
representante ni al contribuyente de la responsabilidad solidaria en que
puedan incurrir por la divulgación, uso personal o indebido, que hagan de
dicha información con dencial.”
Como se puede apreciar, se está ante un tipo privilegiado respecto
de la posible revelación o uso de secreto. Esto se puede observar del
artículo 211 CPF.

Fracción VIII.- Asentar información falsa o inadecuada

en operaciones o transacciones
Asiente con información falsa o de manera inadecuada las operaciones o
transacciones contables, scales o sociales, o que cuente con documentación
falsa relacionada con dichos asientos.
En esta fracción se aprecian dos modalidades delictivas distintas.
Una, asentar con información falsa o de manera inadecuada las
operaciones o transacciones contables, scales o sociales. Dos, contar
con documentación falsa relacionada con dichos asientos.
Por lo que hace a la primera, asentar signi ca anotar o poner por
escrito algo, para que conste.
 La expresión información falsa se re ere a conocimientos
comunicados o adquiridos mediante una información incierta y
contraria a la verdad.
Cuando se habla de asentar con información falsa se re ere a
falsi car algo, en este caso, a las operaciones o transacciones
contables, scales o sociales.
La expresión de manera inadecuada se re ere al modo no apropiado
para ejecutar o acaecer algo. A mi parecer, esta expresión puede
violar el principio de taxatividad, toda vez que la palabra
“inadecuado” puede prestarse a subjetividades.
Aunado a esto, lo inadecuado puede signi car que se cometió de
forma imprudente; elemento subjetivo del tipo que no está permitido
en los delitos scales, de conformidad con lo que se aprecia en el
catálogo numerus clausus del artículo 60 CPF.
Las conductas deben recaer sobre operaciones o transacciones
contables, scales o sociales.
El termino operación se re ere a la ejecución de algo. Transacción
signi ca trato, convenio o negocio. Cualquiera de estos vocablos
debe ir referido a los términos contables, scales o sociales.
Serán contables cuando sea perteneciente o relativo a la
contabilidad. Serán scales cuando sea perteneciente o relativo al
sco. Será social cuando sea perteneciente o relativo a una compañía
o sociedad, o a los socios o compañeros, aliados o confederados.
Por lo que hace a la segunda de las modalidades, esto es, que cuente
con documentación falsa relacionada con dichos asientos.
A mi parecer, lo que aquí se está sancionando es la posesión de
documentos falsos. En efecto, el término contar signi ca tener.
Aquello que se tendrá será documentación falsa relacionada con
“dichos asientos”; esto es, con aquello que se asentó y que se trató en
la primera modalidad.
Es importante que se aprecie, que esta modalidad no está
castigando el uso de documentación falsa, ni la falsi cación misma;
está castigando la posesión de los objetos falsi cados.

Último párrafo. La excusa absolutoria

No se formulará querella, si quien encontrándose en los supuestos anteriores
subsana la omisión o el ilícito antes de que la autoridad scal lo descubra o
medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por la
 misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones
scales.
Respecto de este párrafo es válido lo dicho en el artículo 108 CFF
en lo que es idéntico.
Por “subsanar la omisión” es válido lo dicho en el artículo 110, en
el último párrafo del CFF. Por subsanar el ilícito para estos efectos se
entiende, resarcir el delito. Ahora bien, se resarce el delito cuando, se
indemnizar, reparar, compensar un daño, perjuicio o agravio.

Artículo 111 Bis. Diversas conductas relativas a

hidrocarburos o petrolíferos
Se impondrá sanción de 3 a 8 años de prisión a quien:
I. No cuente con los controles volumétricos de hidrocarburos o petrolíferos a
que hace referencia el artículo 28, fracción I, apartado B de este Código, o
contando con éstos, los altere, inutilice o destruya.
II. No cuente con los equipos y programas informáticos para llevar los
controles volumétricos referidos en el artículo 28, fracción I, apartado B de
este ordenamiento, o contando con éstos, no los mantenga en operación en
todo momento, los altere, inutilice o destruya.
III. No cuente con los certi cados que acrediten la correcta operación y
funcionamiento de los equipos y programas informáticos para llevar los
controles volumétricos mencionados en el artículo 28, fracción I, apartado B de
este Código, o contando con éstos, los altere o falsi que.
IV. Proporcione a la autoridad scal registros falsos, incompletos o inexactos
en los controles volumétricos a que hace referencia el artículo 28, fracción I,
apartado B de este Código.
V. Cuente, instale, fabrique o comercialice cualquier sistema o programa cuya
nalidad sea alterar los registros de volumen o de la información contenida en
los equipos o programas informáticos para llevar controles volumétricos
referidos en el artículo 28, fracción I, apartado B de este ordenamiento.
VI. Haya dado cualquier efecto scal a los comprobantes scales expedidos
por un contribuyente incluido en el listado a que se re ere el artículo 69-B,
cuarto párrafo de este Código, que amparen la adquisición de cualquier tipo
de hidrocarburo o petrolífero, sin que haya demostrado la materialización de
dichas operaciones o corregido su situación scal dentro del plazo legal
establecido en el octavo párrafo del citado artículo.
Se impondrá pena de prisión de 6 a 12 años a quien enajene hidrocarburos o
petrolíferos de procedencia ilícita. Se considera que los hidrocarburos o
petrolíferos enajenados son de procedencia ilícita cuando:
a) Exista una diferencia de más de 1.5% tratándose de hidrocarburos y
petrolíferos líquidos o de 3% tratándose de hidrocarburos y petrolíferos
 gaseosos, en el volumen nal de un mes de calendario, obtenido de sumar al
volumen inicial en dicho periodo, las recepciones de producto y restar las
entregas de producto de acuerdo con los controles volumétricos, en el mes
revisado, con respecto al registro de volumen nal del tanque medido por
cada producto de cada instalación de acuerdo al reporte de información a
que se re ere el artículo 28, fracción I, apartado B de este Código.
b) Los litros de los hidrocarburos o petrolíferos, de acuerdo con los registros de
entrega de los contenedores volumétricos, excedan, en más del 1.5%
tratándose de hidrocarburos y petrolíferos líquidos o de 3% tratándose de
hidrocarburos y petrolíferos gaseosos, de los que haya vendido de acuerdo
con los litros amparados en el comprobante scal de la venta, y que reúnan
requisitos scales, en el mes revisado.
c) Los litros de los hidrocarburos o petrolíferos, de acuerdo con los registros de
entrega de los controles volumétricos, excedan, en más del 1.5% tratándose
de hidrocarburos y petrolíferos líquidos o de 3% tratándose de hidrocarburos
y petrolíferos gaseosos, de los que haya recibido de acuerdo con los litros
amparado en el comprobante scal de la compra, que reúna requisitos
scales, o en los pedimentos de importación, considerando la capacidad total
de los tanques o las existencias de acuerdo con los controles volumétricos, en
el mes revisado.
A mi parecer, no existe razón de política criminal alguna para
sancionar las conductas tipi cadas en las primeras cuatro fracciones.
En efecto, se trata de conductas que la mayoría de ellas ni siquera
pueden considerase como actos preparatorios; o a la luz del supuesto
bien jurídico, como delitos de peligro abstracto.
Deberían considerarse como ilícitos administrativos por
incumplimiento de obligaciones de carácter administrativo.
Es importante que se aprecie, que respecto de las primeras cuatro
fracciones no se causa daño alguno a nadie; ni se lesiona
absolutamente nada. De ahí la a rmación previamente hecha.
No obstante lo anterior, la pena para cualquiera de las fracciones
de este artículo es de 3 a 8 años de prisión.

Fracción I. Ausencia de controles volumétrico

No cuente con los controles volumétricos de hidrocarburos o petrolíferos a que
hace referencia el artículo 28, fracción I, apartado B de este Código, o
contando con éstos, los altere, inutilice o destruya.
En esta fracción se establecen dos tipos penales. Uno primero de
omisión simple, y el segundo de acción.
 El de omisión consiste en: no contar con los controles volumétricos
de hidrocarburos o petrolíferos a que se hace referencia el artículo
28, fracción I, apartado B del CFF.
El propio CFF nos establece qué son los controles volumétricos;
esto es, se está en presencia de interpretación auténtica.184
Dicho término signi ca: los registros de volumen, objeto de sus
operaciones, incluyendo sus existencias, mismos que formarán parte
de la contabilidad del contribuyente.
Dicho artículo establece:
“Las personas que de acuerdo con las disposiciones scales estén obligadas a
llevar contabilidad, estarán a lo siguiente:
I. Para efectos scales, la contabilidad se integra por:
B. Tratándose de personas que fabriquen, produzcan, procesen, transporten,
almacenen, incluyendo almacenamiento para usos propios, distribuyan o
enajenen cualquier tipo de hidrocarburo o petrolífero, además de lo señalado en
el apartado anterior, deberán contar con los equipos y programas informáticos
para llevar controles volumétricos y los certi cados que acrediten su correcta
operación y funcionamiento, así como con dictámenes emitidos por un laboratorio
de prueba o ensayo, que determinen el tipo de hidrocarburo o petrolífero de que
se trate, el poder calorí co del gas natural y el octanaje en el caso de gasolina.
Se entiende por controles volumétricos de los productos a que se re ere este
párrafo, los registros de volumen, objeto de sus operaciones, incluyendo sus
existencias, mismos que formarán parte de la contabilidad del contribuyente.
Los contribuyentes a que se re ere este apartado están obligados a asegurarse
de que los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos
operen correctamente en todo momento.
Los contribuyentes a que se re ere este apartado deberán generar de forma
diaria y mensual los reportes de información de controles volumétricos que
deberán contener: los registros de volumen provenientes de las operaciones de
recepción, entrega y de control de existencias obtenidos de los equipos instalados
en los puntos donde se reciban, se entreguen y se encuentren almacenados
hidrocarburos o petrolíferos; los datos de los comprobantes scales o pedimentos
asociados a la adquisición y enajenación de los hidrocarburos o petrolíferos o, en
su caso, a los servicios que tuvieron por objeto tales productos; la información
contenida en los dictámenes que determinen el tipo de hidrocarburo o petrolífero,
así como en los certi cados que acrediten la correcta operación y funcionamiento
de los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos, de
conformidad con las reglas de carácter general y las especi caciones técnicas
que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria.
Los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos, los
certi cados que acrediten su correcta operación y funcionamiento, así como los
dictámenes de laboratorio a que se re ere este apartado, deberán cumplir las
características técnicas que establezca el Servicio de Administración Tributaria,
mediante reglas de carácter general, tomando en consideración las Normas
O ciales Mexicanas y demás normatividad relacionada con hidrocarburos o
petrolíferos expedida por las autoridades competentes”.
La segunda modalidad delictiva, se re ere a: contando con éstos,
los altere, inutilice o destruya.
Cuando se dice contando con estos, se re ere a los controles
volumétricos antes mencionados.
Por lo que hace al término alterar, se re ere a falsi carlos. En
efecto, alterar signi ca cambiar la esencia de algo. Por lo que hace a
inutilizar dicho vocablo signi ca hacer inútil algo. Como se puede
apreciar, cuando se inutiliza algo se estropea; deja de servir para lo
que se busca que sirva. Respecto del vocablo destruir este signi ca
reducir a pedazos o a cenizas algo material, u ocasionarle un grave
daño. En este caso se estará en presencia de un daño.
No considero que inutilizar o destruir estos deba ser constitutivo de
delito, siempre y cuando no se utilicen posteriormente.
Debe de quedar claro, si se altera, inutilice o destruya, únicamente
puede ser punible si lo que se busca es querer engañar a alguien o
hacerse ilícitamente de algo.

Fracción II. No contar con los equipos o programas

informativos
No cuente con los equipos y programas informáticos para llevar los controles
volumétricos referidos en el artículo 28, fracción I, apartado B de este
ordenamiento, o contando con éstos, no los mantenga en operación en todo
momento, los altere, inutilice o destruya.
En esta fracción se están castigando dos modalidades delictivas, la
primera, consistente en no contar con los equipos y programas para
llevar los controles volumétricos referidos en el artículo 28, fracción
I, apartado B del CFF; y la segunda, contando con éstos, no los
mantenga en operación en todo momento, los altere, inutilice o
destruya.
La primera modalidad es de omisión simple y la segunda, la
primera conducta es omisiva y los restantes son activas.
Respecto de la primera modalidad delictiva, lo que se está
castigando es no contar con los equipos y programas antes
mencionados. Esto es, se está castigando el no tener lo que la ley
obliga cuando se tenga una calidad especí ca.
En la segunda modalidad delictiva, se aprecian varias conductas, la
primera consiste en contando con los equipos y programas antes
mencionados, no los mantenga en operación en todo momento. Esto
es, de nueva cuenta lo que se sanciona es una conducta omisiva,
consistente en no mantener en operación en todo momento los
equipos y programas informáticos.
Por lo que hace a las restantes tres conductas, es válido lo dicho en
la fracción I.
Nótese como, si no se cuenta con los equipos y programas
informáticos necesarios para llevar a cabo los controles
volumétricos, o contando con éstos, no se mantienen en operación en
todo momento, se alteran, inutilizan o destruyen, no se contará
tampoco con los controles volumétricos a los que hace referencia la
fracción I, o en todo caso estos estarán alterados; razón por la que
no se podría incurrir en esta conducta, sin incurrir al mismo tiempo
en la tipi cada en la fracción anterior; actualizándose un concurso de
normas que se deberá solucionar a favor de la fracción I debido al
principio de consunción.

Fracción III. No contar con los certificados

No cuente con los certi cados que acrediten la correcta operación y
funcionamiento de los equipos y programas informáticos para llevar los
controles volumétricos mencionados en el artículo 28, fracción I, apartado B de
este Código, o contando con éstos, los altere o falsi que.
Al igual que en las dos fracciones previamente comentadas, esta
fracción contiene dos modalidades. La primera es de omisión y la
segunda es de acción.
La primera consiste en no contar con los certi cados que acrediten
la correcta operación y funcionamiento de los equipos informáticos
para llevar los controles volumétricos mencionados en el artículo 28,
fracción I, apartado B del CFF. La segunda consiste en, contando con
dichos certi cados, se les altere o falsi que.
Respecto de la primera modalidad, considero que se explica por sí
misma.
Por lo que hace a la segunda, a mi juicio se aprecia tautología del
legislador, toda vez que la alteración implica falsi cación. Esto es,
hubiera bastado con una de las dos menciones. Además, este
supuesto sería el mismo que el regulado por el tipo penal de
falsi cación documental tipi cado en el artículo 243 CPF.

Fracción IV. Proporcionar a la autoridad fiscal

registros falsos
Proporcione a la autoridad scal registros falsos, incompletos o inexactos en
los controles volumétricos a que hace referencia el artículo 28, fracción I,
apartado B de este Código.
Lo previsto en esta fracción consiste en entregar a la autoridad
scal registros falsi cados, incompletos o inexactos.
A mi parecer, cuando se hace referencia a registros incompletos o
inexactos, se podría estar haciendo mención a un delito imprudente.
Si este fuese el caso, la conducta sería atípica, toda vez que el
elemento subjetivo del tipo no estaría presente. Esto, toda vez que los
delitos scales son dolosos.
No obstante lo anterior, si estuviesen incompletos o fuesen
inexactos, porque así lo quisiese el sujeto activo, estos serían falsos
ideológicos; esto es, tuvieran cabida en la primera de las conductas
mencionadas; lo que indicaría, de nueva cuenta, la tautología del
legislador. Además, la conducta tipi cada por esta fracción
constituye el delito de uso de documento falso, ya previsto por la
fracción VIII del artículo 246 CPF.
Dichos registros deberán ser en los controles volumétricos a que
hace referencia el artículo 28, fracción I, apartado B del CFF.

Fracción V. Diversas conductas con sistemas o

programas
Cuente, instale, fabrique o comercialice cualquier sistema o programa cuya
nalidad sea alterar los registros de volumen o de la información contenida en
los equipos o programas informáticos para llevar controles volumétricos
referidos en el artículo 28, fracción I, apartado B de este ordenamiento.
Contar signi ca tener. Instalar signi ca poner o colocar en el lugar
debido algo. Fabricar signi ca elaborar. Comercializar signi ca poner
a la venta un producto.
Se está en presencia de un tipo mixto alternativo. Para la
consumación del injusto bastará que se realice una sola de las
conductas.
Cualquiera de las conductas debe recaer ya sea sobre un sistema o
un programa. Por sistema se entiende conjunto de cosas que
relacionadas entre sí ordenadamente contribuyen a determinado
objeto. Programa signi ca conjunto unitario de instrucciones que
permite a una computadora realizar funciones diversas, como el
tratamiento de textos, el diseño de grá cos, la resolución de
problemas matemáticos, el manejo de banco de datos, etc.
Nótese como no se exige que se alteren los registros de volumen o
de la información contenida en los equipos o programas informáticos
para llevar controles volumétricos referidos en el artículo 28,
fracción I, apartado B del CFF. La expresión “cuya nalidad sea” no
deja lugar a dudas. Como se puede apreciar, se está en presencia de
un elemento subjetivo especí co.

Fracción VI. Efecto fiscal a los comprobantes fiscales

Haya dado cualquier efecto scal a los comprobantes scales expedidos por
un contribuyente incluido en el listado a que se re ere el artículo 69-B, cuarto
párrafo de este Código, que amparen la adquisición de cualquier tipo de
hidrocarburo o petrolífero, sin que haya demostrado la materialización de
dichas operaciones o corregido su situación scal dentro del plazo legal
establecido en el octavo párrafo del citado artículo.
El tipo exige que se dé efecto scal a los comprobantes scales que
sean expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se
re ere el artículo 69-B, cuarto párrafo del CFF.
A mi parecer, para que la conducta se actualice al tipo, primero
tendrá que salir publicada la lista y después dar efectos scales a los
comprobantes scales mencionados. De suerte que, si se da efecto
scal a los comprobantes scales antes mencionados, y
posteriormente se entera que es de los que están incluidos en la lista
mencionada, la conducta será atípica.
Dicho párrafo establece:
“Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y, en su
caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de cincuenta
días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer y noti cará su
resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario. Dentro de
los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá requerir documentación
e información adicional al contribuyente, misma que deberá proporcionarse
dentro del plazo de diez días posteriores al en que surta efectos la noti cación
del requerimiento por buzón tributario. En este caso, el referido plazo de
cincuenta días se suspenderá a partir de que surta efectos la noti cación del
requerimiento y se reanudará el día siguiente al en que venza el referido plazo
de diez días. Asimismo, se publicará un listado en el Diario O cial de la
Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria,
de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y,
por tanto, se encuentran de nitivamente en la situación a que se re ere el primer
párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los
treinta días posteriores a la noti cación de la resolución”.
Ahora bien, el comprobante scal debe ser de aquellos que amparen
la adquisición de cualquier tipo de hidrocarburo o petrolífero.
Se está en presencia de un delito en el que se cambia la carga de la
prueba; contrario a lo que ordena la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos. El artículo 20, aparato A, fracción V,
establece que la carga de la prueba para demostrar la culpabilidad
corresponde a la parte acusadora.
De suerte que el que se exija en el tipo “sin que haya demostrado la
materialización de dichas operaciones”, implica la
inconstitucionalidad del mismo.
El que no corrija su situación scal dentro del plazo legal
establecido en el octavo párrafo del artículo antes mencionado puede
implicar negligencia. Si este fuese el caso, la conducta sería atípica.
El plazo legal establecido en el octavo párrafo es de 30 días
siguientes al de la citada publicación.
El artículo en comento, además de las fracciones que establecen
sendos tipos penales, contiene otro tipo penal en el segundo párrafo
que sanciona la conducta de quien enajene hidrocarburos o
petrolíferos de procedencia ilícita.
La pena para quien realice cualquiera de las tres conductas es de 6
a 12 años de prisión.
El propio tipo contiene interpretación auténtica de cuándo se
considerará que estos son de procedencia ilícita. El tipo establece:
“Se considerará que los hidrocarburos o petrolíferos enajenados son
de procedencia ilícita cuando: …”
Para conocer lo previamente dicho, se establecieron tres incisos. Sin
embargo, a mi parecer, es intrascendente lo que se establece en estos,
esto es, las diferencias, toda vez que la pena es la misma pase lo que
pase.
 No obstante lo anterior, en el inciso a) se establece que tiene que
haber una diferencia de más del 1.5% tratándose de hidrocarburos y
petrolíferos o de 3% tratándose de hidrocarburos y petrolíferos
gaseosos. Esta diferencia tiene que ser en el volumen nal de un mes
de calendario.
La diferencia se obtendrá si se suma el volumen inicial en dicho
periodo y las recepciones de producto, y se restan las entregas de
producto de acuerdo con los controles volumétricos, en el mes
revisado, con respecto al registro de volumen nal del tanque medido
por cada producto de cada instalación de acuerdo al reporte de
información que se establece en el artículo 28, fracción I, apartado B
del CFF.
En el inciso b) se hace mención a si los litros de los hidrocarburos o
petrolíferos, de conformidad con los registros de entrega de los
controles volumétricos, excedan, en más del 1.5% cuando se trate de
hidrocarburos y petrolíferos líquidos o de 3% tratándose de
hidrocarburos y petrolíferos gaseosos.
Para saber lo anterior se tiene que saber los que se haya vendido de
acuerdo con los litros amparados en el comprobante scal de la
venta, y que reúnan requisitos scales, en el mes revisado.
En el inciso c) se hace mención a si los litros de los hidrocarburos o
petrolíferos, de acuerdo con los registros de entrega de los controles
volumétricos, exceden, en más del 1.5 tratándose de hidrocarburos y
petrolíferos líquidos o de 3% tratándose de hidrocarburos y
petrolíferos gaseoso.
Para saber lo anterior, se tiene que conocer los que haya recibido de
acuerdo con los litros amparados en el comprobante scal de la
compra que reúna requisitos scales, o en los pedimentos de
importación, considerando la capacidad total de los tanques o las
existencias, de acuerdo con los controles volumétricos en el mes
revisado.

Artículo 112.- Abuso de confianza del depositario o

interventor fiscal
Se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al depositario o
interventor designado por las autoridades scales que, con perjuicio del sco
federal, disponga para sí o para otro del bien depositado, de sus productos o
de las garantías que de cualquier crédito scal se hubieren constituido, si el
 valor de lo dispuesto no excede de $172,830.00; cuando exceda, la sanción
será de tres a nueve años de prisión.
Igual sanción, de acuerdo al valor de dichos bienes, se aplicará al depositario
que los oculte o no los ponga a disposición de la autoridad competente.
Por lo que hace al sujeto activo estamos en presencia de un tipo
especial; únicamente pueden cometer el delito el depositario o el
interventor designado por las autoridades scales.
Por depositario se entiende, persona en quien se deposita algo.185
Por interventor se entiende, persona que autoriza y scaliza ciertas
operaciones para asegurar su corrección. Se requiere que tanto el
depositario como el interventor hayan sido designados por las
autoridades scales.
La conducta consiste en, con perjuicio del sco federal, disponer
para sí o para otro, del bien depositado, de sus productos o de las
garantías que de cualquier crédito scal se hubieren constituido.
Considero que se está ante un abuso de con anza.186
El tipo exige que la conducta se realice “con perjuicio del sco
federal”, esto es, que tendrá que causar detrimento patrimonial al
sco federal. Por disponer se entiende, utilizarlo por suyo. La
disposición podrá ser para sí o para otro; esto indica, que si el uso,
como si fuera el dueño, lo realiza el propio depositario o interventor
o una persona a quien él se lo permite, se actualizará el tipo. De lo
anterior, que un simple traslado del bien embargado no puede
considerarse como disponer, tal como lo ha dicho la SCJN y se
aprecia de la siguiente jurisprudencia.
Novena Época
Registro: 169514
Instancia: Primera Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXVII, junio de 2008
Materia(s): Penal
Tesis: 1a./J. 22/2008
Página: 165
DEPOSITARIOS DESIGNADOS POR LA AUTORIDAD FISCAL. EL SOLO TRASLADO
DEL BIEN MUEBLE A UN LUGAR DIVERSO DE DONDE SE CONSTITUYÓ SU
DEPÓSITO NO ES UN ACTO DE DOMINIO Y, POR TANTO, NO CONFIGURA LA
DISPOSICIÓN QUE SANCIONA EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 112 DEL
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
 La disposición que sanciona el citado artículo consiste en ejercer actos de
dominio sobre el bien objeto del ilícito, esto es, actos reservados a su propietario,
los cuales re ejan el poder más amplio que puede ejercerse sobre una cosa,
precisamente en virtud de tal calidad. Lo anterior, porque el bien jurídico que
protege el indicado precepto legal es el derecho a la restitución de la cosa
depositada, y la conducta que sanciona es la que impide esa restitución, es decir,
su disposición, en tanto que implica realizar actos que dado el poder que re ejan,
alejan o impiden que aquélla se restituya. En ese sentido, se concluye que el solo
traslado del bien mueble embargado a un lugar diverso de donde se constituyó su
depósito por parte del depositario, no es un acto de dominio y, por tanto, no
con gura la disposición que sanciona el primer párrafo del artículo 112 del
Código Fiscal de la Federación, pues el simple traslado no re eja dominio sobre
la cosa, ya que no es un acto cuya realización legítima requiera tener el poder
más absoluto sobre el bien o esté reservada al titular de ese derecho. De ahí que
corresponde a la autoridad jurisdiccional determinar en cada caso si del acervo
probatorio se advierte la realización de actos de dominio, teniendo en cuenta que
el puro y simple traslado del bien depositado es insu ciente para acreditar la
disposición referida.
Contradicción de tesis 116/2007-PS. Entre las sustentadas por el Segundo
Tribunal Colegiado del Décimo Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado en
Materia Penal del Tercer Circuito. 13 de febrero de 2008. Cinco votos. Ponente:
Juan N. Silva Meza. Secretario: Roberto Ávila Ornelas.
(TMX 36592)
Por bien depositado se entiende que se puede referir a un bien
mueble o inmueble, mismo que el depositario recibe del depositante,
y se obliga a guardarla para restituirla cuando la pida el
depositante.187 La expresión sus productos se re ere a, la cosa
producida, en este caso, del bien depositado. Por lo que hace a las
garantías que de cualquier crédito scal se hubieren constituido, se
entiende, por las garantías, la cosa que asegura y protege contra
algún riesgo o necesidad. Respecto del término crédito scal, este
signi ca, los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos
descentralizados que provengan de contribuciones, de
aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de
responsabilidad que el Estado tenga derecho a exigir de sus
servidores públicos o de los particulares, así como aquéllos a los que
las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por
cuenta ajena.188 Cuando dice que “se hubieren constituido” se re ere
a que se hubieren establecido.
 La pena para quien realice este injusto depende del valor de lo
dispuesto. En efecto, se establece que si no excede de $172,830.00, la
pena de prisión es de tres meses a seis años. Mientras que si excede
del monto antes mencionado, la pena de prisión será de tres a nueve
años.
La cuantía del valor de lo dispuesto condiciona la pena a imponer.
En el mismo artículo en el segundo párrafo se establece un tipo
autónomo, al que se le impone las mismas penas que para el tipo
previsto en el primer párrafo. En este tipo autónomo el sujeto activo
es especial; únicamente puede cometer el mismo el depositario.
La conducta puede consistir ya sea que se oculte o que no ponga a
disposición de la autoridad competente los bienes depositados. Por
ocultar se entiende, esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista. Por
no poner a disposición se entiende, no colocar en un sitio o lugar los
bienes depositados para que respecto de estos se puedan ejercitar
facultades de dominio.
En este tipo no se exige perjuicio alguno. En efecto, no se exige
perjuicio como en el primer párrafo; de esto, que sea dudosa la
constitucionalidad del mismo por violación al principio de
proporcionalidad, toda vez que no se puede imponer la misma pena a
un delito de resultado que a uno de mera actividad. En sentido
similar se ha decantado algún tribunal como se aprecia de la
siguiente tesis.
Época: Novena Época
Registro: 181575
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XIX, mayo de 2004
Materia(s): Penal
Tesis: VIII.3o.18 P
Página: 1767
DEPOSITARÍA INFIEL. EL MONTO DEL PERJUICIO OCASIONADO AL FISCO
FEDERAL AL ACTUALIZARSE LA CONDUCTA TÍPICA NO ES UN ELEMENTO
INTEGRANTE DE ESTE DELITO (ARTÍCULO 112, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN).
De una recta interpretación del párrafo segundo del artículo 112 del Código
Fiscal de la Federación, que establece el tipo penal denominado depositaría
in el, se in ere que es un delito de los llamados de mera conducta y no de
resultado, por lo que basta con que se den los elementos objetivos y normativos
que con guran la hipótesis para que surja su tipi cación, a saber: a) Que el
agente activo haya sido designado por la autoridad scal competente, como
depositario de los bienes en los que recayó el depósito, de sus productos o de las
garantías que de cualquier crédito scal se hubieren constituido; y, b) Que esos
bienes no se pongan a disposición de la autoridad competente; de ahí que el
monto del perjuicio que se ocasione al sco federal al actualizarse la conducta
típica no es un elemento integrante de dicho ilícito, porque lo que la ley sanciona
es el ocultar o no poner a disposición de la autoridad hacendaria los bienes
embargados una vez concluido el plazo que se le otorgó para ello, si en el caso
no acredita que no estuvo en condiciones para hacerlo, ya que con ese solo
hecho se atenta contra el bien jurídicamente tutelado por la norma, que lo es el
efectivo control y disposición de los bienes afectos al procedimiento administrativo
para, en su caso, con base en ellos, hacer efectivas las contribuciones omitidas.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO.
Amparo en revisión 69/2004. 18 de marzo de 2004. Unanimidad de votos.
Ponente: Alfonso Soto Martínez. Secretaria: María Mayela Villa Aranzábal.
(TMX 33246)
Artículo 113.-
Se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al que:
I. Altere o destruya los aparatos de control, sellos o marcas o ciales colocados
con nes scales o impida que se logre el propósito para el que fueron
colocados.
II. Altere o destruya las máquinas registradoras de operación de caja en las
o cinas recaudadoras, o al que tenga en su poder marbetes o precintos sin
haberlos adquirido legalmente o los enajene, sin estar autorizado para ello.
Por lo que hace al sujeto activo en las dos fracciones, nos
encontramos ante tipos comunes; cualquier persona puede
realizarlos.
A quien realice cualquier de las conductas tipi cadas en las
fracciones que a continuación explicaré se le impondrá una pena de
prisión de tres meses a seis años.

Fracción I.- Quebrantamiento de sellos

Altere o destruya los aparatos de control, sellos o marcas o ciales colocados
con nes scales o impida que se logre el propósito para el que fueron
colocados.
Por alterar se entiende, cambiar la esencia o forma de algo. Por
destruir se entiende, reducir a pedazos o a cenizas algo material u
ocasionarle un grave daño. Se esté en presencia de un tipo mixto
alternativo.
 Por aparatos de control se entiende, conjunto organizado de piezas
que cumple una función determinada de comprobación, inspección,
scalización, intervención. Por sellos se entiende, trozo pequeño de
papel, con timbre o cial de guras o signos grabados, que se pega a
ciertos documentos para darles valor y e cacia o marca que queda
estampada, impresa y señalada con un sello. Por marcas o ciales se
entiende, señal hecha en una cosa, para denotar pertenencia y tiene
autenticidad y emana de la autoridad derivada del Estado, y no
particular o privado.
Cualquiera de los objetos mencionados, deberán de haber sido
colocados con nes scales. Cuando se hace referencia a que hayan
sido “colocados” con nes scales, se re ere a, a que fueron puestos
con dichos nes.
El tipo también sanciona, el que se impida que se logre el propósito
para el que fueron colocados. Esto es, cualquiera de los objetos antes
mencionados ya fueron puestos, pero el sujeto impide que se logre el
propósito para el que se pusieron. Por impedir se entiende, estorbar,
imposibilitar la ejecución de algo. Por lograr el propósito se entiende,
conseguir o alcanzar lo que se intenta o desea.
Fracción II.- Daño en propiedad o posesión ilegal de
marbetes o precintos
Altere o destruya las máquinas registradoras de operación de caja en las
o cinas recaudadoras, o al que tenga en su poder marbetes o precintos sin
haberlos adquirido legalmente o los enajene, sin estar autorizado para ello.
Respecto de la primera modalidad, por lo que hace a los verbos
“alterar o destruya” remítase el lector a lo dicho en la fracción
primera del presente artículo.
Por máquina registradora se entiende, conjunto de aparatos
combinados para recibir cierta forma de energía y transformarla en
otra más adecuada, o para producir un efecto determinado que deja
anotadas automáticamente las indicaciones variables de su función
propia, como la presión, la temperatura, el peso, la velocidad. Por
operación de caja se entiende, realizar operaciones matemáticas
destinadas en las tesorerías, bancos y casas de comercio a recibir o
guardar dinero o valores equivalentes y para hacer pagos. Por o cina
recaudadora se entiende, departamento donde trabajan los empleados
públicos y que se dedica a la cobranza de caudales públicos.
Considero que se está en presencia de un daño en propiedad ajena.189
La segunda modalidad se re ere a, tener en su poder marbetes o
precintos sin haberlos adquirido legalmente o los enajene, sin estar
autorizado para ello.
Por lo que hace a los términos marbetes o precintos ya fueron
explicados previamente, en el artículo 105, fracción I, remítase el
lector a dicho artículo.
Por sin haberlos adquirido legalmente se entiende, sin haber
conseguido conforme a derecho. Por enajenar, sin estar autorizado se
entiende, pasar o transmitir a alguien el dominio de algo o algún otro
derecho sobre ello, sin reconocer a alguien facultad o derecho para
hacer algo.
La conducta prevista en la segunda modalidad bien puede entrar en
concurso con la prevista en el artículo 105, fracción IX.

Artículo 113 Bis.

Se impondrá sanción de dos a nueve años de prisión, al que por sí o por
interpósita persona, expida, enajene, compre o adquiera comprobantes
scales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos
simulados.
Será sancionado con las mismas penas, al que a sabiendas permita o
publique, a través de cualquier medio, anuncios para la adquisición o
enajenación de comprobantes scales que amparen operaciones inexistentes,
falsas o actos jurídicos simulados.
Cuando el delito sea cometido por un servidor público en ejercicio de sus
funciones, será destituido del empleo e inhabilitado de uno a diez años para
desempeñar cargo o comisión públicos, en adición a la agravante señalada
en el artículo 97 de este Código.
Se requerirá querella por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público, para proceder penalmente por este delito.
El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo 400 Bis
del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente.
En el artículo se aprecian dos tipos diversos, uno en el primer
párrafo y otro en el segundo párrafo. En el tercer párrafo se observa
una agravante. En el cuarto párrafo se reguló lo relativo al requisito
de procedibilidad. En el quinto párrafo se observa una cláusula
concursal.
 Sujeto activo de cualquiera de los tipos puede ser cualquier
persona; no se exige calidad especí ca alguna. No se entiende por
qué, en el primer tipo, y que es un tipo común, se utilizó la expresión
“al que por sí o por interpósita persona”. Así es, esta expresión se
utiliza en los delitos especiales para efectos de evitar la impunidad de
quien no ostenta la calidad especí ca.
Por lo que hace al primero de los tipos, la conducta consiste en
expedir, enajenar, comprar o adquirir comprobantes scales que
amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.
Expedir signi ca despachar, extender por escrito, con las
formalidades acostumbradas. Enajenar signi ca pasar o transmitir a
alguien el dominio de algo. Comprar signi ca obtener algo por un
precio. Adquirir quiere decir, coger, logar o conseguir.
Es innecesario que existe el término compra, toda vez que dentro de
la modalidad adquirir queda comprendida esta.190
Es importante que se aprecie, que los vocablos antes mencionados
implican diversos grados de ejecución de un mismo iter criminis. En
efecto, lo primero que se requiere es que el documento se expida,
posteriormente se enajenará y comprará, y esto nalizará con la
adquisición.
Todas estas conductas deben tener como n utilizar dichos objetos
para defraudar al sco; aunque esto constituye agotamiento del tipo
a la luz de este artículo. De no ser así, carecería de sentido tipi car
estas conductas. De esto, que se esté en presencia de actos ejecutivos.
De lo anterior entonces, que no se puede imponer la misma pena a
quien expide, que a quien enajena, compra o adquiere. De lo
contrario se violaría el principio de proporcionalidad de las penas.
Cualquiera de estas conductas deberá de realizarse respecto de
comprobantes scales, esto es, el documento que se emite por los
actos o actividades que realicen, por los ingresos que se perciban o
por las retenciones de contribuciones que efectúen.
Dichos comprobantes scales deben amparar operaciones
inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.
El término amparar aquí se re ere a valerse de apoyo de algo. El
término operaciones se re ere a la ejecución de algo. A mi parecer,
cuando se hace referencia a operaciones inexistentes, es lo mismo que
operaciones falsas; toda vez que en ambas se está poniendo algo que
es engañoso, ngido, simulado, falto de ley, de realidad o de
veracidad.
Como se puede apreciar de la de nición antes dada, la misma
suerte correrá cuando se simule un acto jurídico. Esto es, tanto
cuando se trata de operaciones inexistentes, como de actos jurídicos
simulados, se está ante operaciones falsas. De esto, que lo ideal sería
que únicamente se hiciera referencia a operaciones falsas.
Se está en presencia de una falsi cación documental, que debería de
ser castigada como tal. Esto es, toda falsi cación documental implica
un acto preparatorio o un acto ejecutivo, dependiendo de la óptica
como se vea; pero ciertamente no puede ser más de eso, toda vez que
todo el que falsi ca, falsi ca ya sea para engañar o para defraudar.
Entonces, al ser un acto ejecutivo, a lo sumo, se está en presencia
de una tentativa de un delito n; en este caso, de la defraudación
scal.
La pena para quien realice cualquiera de estas conductas es de
prisión de dos a nueve años.
A mi juicio, la pena es violatoria del principio de proporcionalidad,
toda vez que si se está, a lo sumo, en presencia de un acto ejecutivo,
la pena no puede ser igual que la del delito n, por simple lógica.
Obsérvese la pena para el delito de defraudación scal y se
percatará que en no pocas ocasiones, habrá mayor pena para quien
realice la conducta tipi cada en este artículo, que para quien realice
el delito n, esto es, la defraudación scal.
De conformidad con lo anterior, lo ideal sería que este tipo no
existiera.191
El segundo de los tipos castiga a quien a sabiendas permite o
publica, a través de cualquier medio, anuncios para la adquisición o
enajenación de comprobantes scales que amparen operaciones
inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.
En este segundo tipo, se castigan los actos previos a cualquiera de
las conductas que se mencionan en el primer párrafo. En efecto,
antes de expedir un comprobante scal falso, puede que se permita o
publique anuncios para la adquisición o enajenación de estos.
Como se puede apreciar, en este segundo tipo se está ante un
estadio previo de lo que se castiga en el primer párrafo del artículo
que se analiza; esto es, se está en presencia de actos preparatorios.
 El tipo contiene un elemento subjetivo especí co consistente en el a
sabiendas, esto es, la conducta debe realizarse con conocimiento y
deliberación. De esto entonces, que este tipo únicamente admite la
comisión del delito con dolo directo.
Dicho elemento subjetivo especí co está referido a cualquiera de las
conductas mencionadas en el tipo, esto es, a permitir o publicar. Es
importante que se aprecie, que el permitir algo no implica que se
vaya a hacer. Mientras que el publicar implica el hacer algo. De esto,
que no se pueda imponer la misma pena a quien permite que a quien
publica, para de esta forma estar en concordancia con el principio de
proporcionalidad de las penas.
La expresión a través de cualquier medio, a mi parecer no aporta
absolutamente nada; si se eliminare, el tipo seguiría pudiéndose
aplicar de la misma forma. En efecto, si no se die un solo medio, esto
indica que puede ser cualquier medio.
Aquello que se publicará son anuncios, esto es, el conjunto de
palabras o signos con que se anuncia algo.
Dichos anuncios son para la adquisición o enajenación de
comprobantes scales. Nótese que no se exige que se adquiera o
enajene el comprobante scal. La preposición para así lo indica.
Lo relativo a adquirir o enajenar los comprobantes scales que
amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados,
fue explicado respecto del tipo anterior; remítase el lector a este.
El tipo establece que a quien realice esta conducta se le sancionará
con las mismas penas. Si bien no se dice cuáles, considero que se
puede entender que se re ere a las mencionadas en el primer párrafo;
esto es, con prisión de dos a nueve años.
Si este fuera el caso, considero que se está violando el principio de
proporcionalidad de las penas, toda vez que se están imponiendo las
mismas penas, para quien realiza conductas tan diversas y de tan
diferente desvalor.192
En el tercer párrafo se establecen una “agravante” para cuando “el
delito” sea cometido por un servidor público en ejercicio de sus
funciones.
En este caso se establece que será destituido del empleo e
inhabilitado de uno a diez años para desempeñar cargo o comisión
públicos. Y también señala que será, “en adición a la agravante
señalada en el artículo 97 de este Código”. Es necesario explicar
varias cosas.
Puse la palabra agravante entre comillas, toda vez que a mi juicio,
no se está en presencia de una agravante, por la simple y sencilla
razón, de que no se dice cuál delito; pero no solo eso, no se hace
referencia a que se le impondrá la pena del tipo básico. Nótese que
como ya lo había referido, el artículo que ahora comento tiene dos
tipos penales, uno en el primer párrafo y otro en el segundo; de ahí
que al no decirse de qué delito se está hablando, se deja en estad de
indefensión al servidor público.
Aunado a lo anterior, la agravante únicamente puede existir, si se
impone la pena del tipo básico, más la que se establezca en la
agravante. Ahora bien, al no haberse establecido la pena del tipo
básico, a mi parecer, no se podrá adicionar la agravante que se señala
en el artículo 97 CFF.
En el cuarto párrafo se establece que el requisito de procedibilidad
para este delito es la querella; misma que deberá presentarse por la
SHCP.193
En el quinto párrafo se observa una cuestión concursal, que es, a mi
parecer, innecesaria, toda vez que lo diga o no el artículo, si se está
en presencia de algún concurso, sea de delitos o de normas,
o ciosamente se debe aplicar por parte del Ministerio Público
Federal.194
En este caso se establece que “el delito previsto en este artículo”,
nótese como no se dice cuál de los dos delitos, así como el que está
tipi cado en el artículo 400 Bis del CPF, esto es, el de operaciones
con recursos de procedencia ilícita, podrán perseguirse
simultáneamente.
A mi juicio, lo dicho por el legislador no es acertado. Me explico.
Si como lo dije previamente, los dos tipos que se encuentran en el
artículo en comento constituyen actos preparatorios o actos
ejecutivos, no se entiende cómo se podrá perseguir simultáneamente
con un delito que exige un resultado patrimonial previo.

Artículo 114.- Practica de visita domiciliaria o embargo

sin autorización
 Se impondrá sanción de uno a seis años de prisión, a los servidores públicos
que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento
escrito de autoridad scal competente. Las mismas penas se impondrán a los
servidores públicos que realicen la veri cación física de mercancías en
transporte en lugar distinto a los recintos scales.
Respecto del sujeto activo, estamos en presencia de un tipo
especial; únicamente puede cometer este delito los servidores
públicos. Por como está redactado el precepto, tal parece que será un
servidor que labore en el SAT.
El artículo en comento contiene dos tipos penales.
Por lo que hace al primer tipo, a mi parecer, es inconstitucional,
toda vez que sanciona con la misma pena un delito de mera actividad
y un de resultado. En efecto, se impone la misma sanción a quien
“ordene visitas domiciliarias o embargos”, que a quien “practique
visitas domiciliarias o embargos”. Por ordenar se entiende, mandar
que se haga algo. Por practicar se entiende, ejecutar, hacer, llevar a
cabo.
Por lo tanto, cometerá este delito, tanto el servidor público que
ordene la práctica de visitas domiciliarias o embargos, sin tener
autoridad para ello, como el servidor público que practique visitas
domiciliarias o embargos sin que tenga un mandamiento escrito de
autoridad scal competente.
El término visitas domiciliarias se re ere a, la “atribución de las
autoridades administrativas, ejercitable a efecto de comprobar la
situación legal de los administrados respecto del cumplimiento de
ordenamientos administrativos o scales195”.
Por embargo se entiende, retención, traba o secuestro de bienes por
mandato de juez o autoridad competente. El embargo debe de
basarse en una resolución pronunciada por una autoridad
competente.196 El procedimiento de embargo comprende dos
momentos fundamentales; el auto o resolución que ordena el
embargo, y la diligencia de embargo.197
El tipo exige que ya sea la visita domiciliaria o el embargo, se lleve
a cabo, sin mandamiento escrito de autoridad scal competente.
Tanto la visita domiciliaria198 como el embargo,199 para estos efectos,
deberá de constar por escrito y dicha orden deberá provenir de una
autoridad scal competente. El que deba constar por escrito es obvio,
toda vez que se trata de un acto de autoridad y por esa razón el
artículo 16 CPEUM lo establece como una obligación; por lo que la
redundancia es innecesaria.
La pena para quien realice este tipo es de prisión de uno a seis
años.
Por lo que hace al segundo tipo, se sanciona al servidor público que
realice la veri cación física de mercancías en transporte en lugar
distinto a los recitos scales.
Por veri cación se entiende, comprobar o examinar la verdad de
algo. Respecto de este delito considero que no puede tener aplicación
alguna, toda vez que el tipo fue creado cuando estaba en vigor la
LAdu anterior a la que está en vigor actualmente. Así es, la propia
SCJN ha reconocido que actualmente se puede llevar a cabo la
veri cación fuera de los recintos scales como puede observar de la
siguiente jurisprudencia.
Novena Época
Registro: 168002
Instancia: Segunda Sala
Tipo de Tesis: Jurisprudencia
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XXIX, enero de 2009
Materia(s): Administrativa
Tesis: 2a./J. 197/2008
Página: 727
VERIFICACIÓN DE MERCANCÍAS EN TRANSPORTE EN MATERIA ADUANERA.
SI LA AUTORIDAD DECIDE TRASLADARLAS A DETERMINADO LUGAR PARA UN
MINUCIOSO RECONOCIMIENTO, DEBE LEVANTAR ACTA CIRCUNSTANCIADA
AL MOMENTO EN QUE AQUÉLLA SE PRACTIQUE.
Conforme a los artículos 46 y 150 a 153 de la Ley Aduanera, las autoridades
aduaneras tienen facultades para veri car la legal estancia en el país de
mercancías en transporte, lo cual provoca que al momento de practicarla no
siempre sea factible realizar un reconocimiento detallado para determinar la
existencia de irregularidades que ameriten el inicio del procedimiento aduanero
respectivo, siendo necesario trasladarlas hasta un lugar en el que se tengan las
condiciones adecuadas para ello, de ahí que el acta de irregularidades con que
inicia el procedimiento aduanero no siempre puede levantarse al advertirse la
existencia de dichas mercancías, sino hasta que se efectúa la inspección. Ahora
bien, lo anterior no implica que la autoridad esté en aptitud legal de trasladarlas
sin hacer constar ese hecho en un documento, ya que en aras de garantizar el
respeto a la garantía de seguridad jurídica, aquélla, atendiendo al principio de
inmediatez, en el momento mismo de la veri cación debe levantar un acta en la
que haga notar las circunstancias de modo, tiempo y lugar, en que sucedan los
hechos. Lo anterior, sin perjuicio de que dicha actuación se suspenda
materialmente hasta que se trasladen las mercancías al recinto scal en donde, a
la brevedad posible y justi cable, proceda a la inspección correspondiente, de
cuyo resultado dependerá el procedimiento a seguir.
Contradicción de tesis 173/2008-SS. Entre las sustentadas por el Tercer Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito y los Tribunales
Colegiados Cuarto y Décimo Cuarto, ambos en Materia Administrativa del Primer
Circuito. 26 de noviembre de 2008. Unanimidad de cuatro votos. Ausente:
Genaro David Góngora Pimentel. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.
Secretario: Luis Huerta Martínez.
(TMX 44674)
Artículo 114-A.- Amenaza de formular querella por
delito fiscal
Se sancionará con prisión de uno a cinco años al servidor público que
amenazare de cualquier modo a un contribuyente o a sus representantes o
dependientes, con formular por sí o por medio de la dependencia de su
adscripción, una denuncia, querella o declaratoria al ministerio público para
que se ejercite acción penal por la posible comisión de delitos scales.
Se aumentará la sanción hasta por una mitad más de la que resulte aplicable,
al servidor público que promueva o gestione una querella o denuncia
notoriamente improcedente.
Se está en presencia de un tipo especial; sujeto activo únicamente
puede ser un servidor público.
La conducta consiste en amenazar de cualquier modo a un
contribuyente o a sus representantes o dependientes, con formular
por sí o por medio de la dependencia de su adscripción una denuncia,
querella o declaratoria al ministerio público para que se ejercite
acción penal por la posible comisión de los delitos scales.
Se esté en presencia de un tipo agravado. En efecto, el delito de
amenazas está previsto en el artículo 282 CPF y se establece una pena
de prisión de tres días a un año.
Por amenazar se entiende, dar a entender con actos o palabras que
se quiere hacer algún mal a alguien. La amenaza deberá de ser de
cualquier modo, término que a mi juicio es totalmente innecesario,
ya que de no decirlo así, de todas formas, tendrá cabida cualquier
modo.
La amenaza deberá de recaer únicamente sobre un contribuyente o
a sus representantes o dependientes. Por contribuyente se entiende,
persona obligada por ley al pago de un impuesto. Por representante
se entiende, persona que representa a un ausente, cuerpo o
comunidad. Por dependiente se entiende, empleado que tiene a su
cargo atender a los clientes en las tiendas.
La amenaza deberá de consistir en formular por sí o por medio de
la dependencia de su adscripción una denuncia, querella o
declaratoria al Ministerio Público para que se ejercite acción penal.
La redacción de la amenaza, a mi juicio, deja mucho que desear.
Primero, es innecesario que diga que la amenaza consistirá “con
formular por sí o por medio de la dependencia de su adscripción”;
bastaría y fuera más sencillo, que el tipo dijera que la amenaza
consistiría en poner en conocimiento del Ministerio Público los
hechos que él considera delictivos. Segundo, el temor de que se ponga
en conocimiento del Ministerio Público hechos que pueden ser
constitutivos de delito, es precisamente para que se ejercite la acción
penal; por lo que la frase “para que se ejercite acción penal por la
posible comisión de delitos scales” sale sobrando; no aporta
absolutamente nada al tipo. Bastaría que en el tipo se dijera: “…con
poner en conocimiento del Ministerio Público hechos que pueden ser
constitutivos de alguno de los delitos previstos en la presente Ley”.
Nuevamente se aprecia falta de técnica legislativa, toda vez que los
únicos requisitos de procedibilidad son la denuncia y la querella, lo
que indica que la “declaratoria al ministerio público” sigue siendo
una equivocación, como se dijo en el artículo 92 CFF.
La pena para quien realice este injusto es de prisión de uno a cinco
años.
El artículo en comento prevé un segundo párrafo que establece que
si el servidor público promueve o gestiona una querella o denuncia
notoriamente improcedente, la sanción se aumentará una mitad más
de la que resulte aplicable. Lo primera que llama la atención es que
ya no se haya hecho mención a la “declaratoria”, lo que cuestiona la
naturaleza de la misma. Fuera de eso, es claro que se está en
presencia de una agravante.

Artículo 114-B.- Revelación de secretos

Se impondrá sanción de uno a seis años de prisión, al servidor público que
revele a terceros, en contravención a lo dispuesto por el artículo 69 de este
Código, la información que las instituciones que componen el sistema
nanciero hayan proporcionado a las autoridades scales.
 Por lo que hace al sujeto activo, se está en presencia de un tipo
especial; únicamente pude cometer el mismo el servidor público. Por
servidor público se entenderá lo que establece el artículo 108 CFF.
La conducta consiste en, revelar a terceros, en contravención a lo
dispuesto por el artículo 69 CFF, la información que las instituciones
que componen el sistema nanciero hayan proporcionado a las
autoridades scales.
Por revelar se entiende, descubrir o manifestar lo ignorado o
secreto. Dicha revelación deberá ser hecha a terceros, esto es,
persona que no es ninguna de dos o más de quienes se trata.
El tipo establece que dicha revelación sea en contravención a lo que
dispone el artículo 69 CFF. Dicho artículo establece:
“El personal o cial que intervenga en los diversos trámites relativos a la
aplicación de las disposiciones tributarias estará obligado a guardar absoluta
reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los
contribuyentes o por terceros con ellos relacionados, así como los obtenidos en
el ejercicio de las facultades de comprobación. Dicha reserva no
comprenderá los casos que señalen las leyes scales y aquellos en que deban
suministrarse datos a los funcionarios encargados de la administración y de la
defensa de los intereses scales federales, a las autoridades judiciales en
procesos del orden penal o a los Tribunales competentes que conozcan de
pensiones alimenticias o en el supuesto previsto en el artículo 63 de este
Código. Dicha reserva tampoco comprenderá la información relativa a los
créditos scales rmes de los contribuyentes, que las autoridades scales
proporcionen a las sociedades de información crediticia que obtengan
autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de conformidad
con la Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia, ni la que se
proporcione para efectos de la noti cación por terceros a que se re ere el
último párrafo del artículo 134 de este Código, ni la que se proporcione a un
contribuyente para veri car la información contenida en los comprobantes
scales que se pretenda deducir o acreditar, expedidos a su nombre en los
términos de este ordenamiento.
La reserva a que se re ere el párrafo anterior no será aplicable tratándose de
las investigaciones sobre conductas previstas en el artículo 400 Bis del Código
Penal Federal, que realice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ni
cuando, para los efectos del artículo 26 de la Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios, la autoridad requiera intercambiar información con la
Comisión Federal para la Protección contra Riesgos Sanitarios de la Secretaría
de Salud. Tampoco será aplicable dicha reserva respecto a los requerimientos
que realice la Comisión Federal de Competencia para efecto de calcular el
monto de las sanciones a que se re ere el artículo 35 de la Ley Federal de
Competencia Económica, cuando el agente económico no haya proporcionado
información sobre sus ingresos a dicha Comisión, o bien, ésta considere que
se presentó en forma incompleta o inexacta.
Tampoco será aplicable dicha reserva a la Unidad de Fiscalización de los
Recursos de los Partidos Políticos, órgano técnico del Consejo General del
Instituto Federal Electoral, en los términos establecidos por los párrafos 3 y 4
del artículo 79 del Código Federal de Instituciones y Procedimientos
Electorales, ni a las Salas del Tribunal Electoral del Poder Judicial de la
Federación en los asuntos contenciosos directamente relacionados con la
scalización de las nanzas de los partidos políticos. La información que deba
suministrarse en los términos de este párrafo, sólo deberá utilizarse para los
nes que dieron origen a la solicitud de información.
Cuando las autoridades scales ejerzan las facultades relativas al
cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 76, fracciones
IX y XII, 90, penúltimo párrafo, 110, fracción XI, 179 y 180 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, la información relativa a la identidad de los terceros
independientes en operaciones comparables y la información de los
comparables utilizados para motivar la resolución, sólo podrá ser revelada a
los tribunales ante los que, en su caso, se impugne el acto de autoridad, sin
perjuicio de lo establecido en los artículos 46, fracción IV y 48, fracción VII de
este Código.
Solo por acuerdo expreso del Secretario de Hacienda y Crédito Público se
podrán publicar los siguientes datos por grupos de contribuyentes: nombre,
domicilio, actividad, ingreso total, utilidad scal o valor de sus actos o
actividades y contribuciones acreditables o pagadas.
Mediante acuerdo de intercambio recíproco de información, suscrito por el
Secretario de Hacienda y Crédito Público, se podrá suministrar la información
a las autoridades scales de países extranjeros, siempre que se pacte que la
misma sólo se utilizará para efectos scales y se guardará el secreto scal
correspondiente por el país de que se trate.
También se podrá proporcionar a la Secretaría del Trabajo y Previsión Social,
previa solicitud expresa, información respecto de la participación de los
trabajadores en las utilidades de las empresas contenida en la base de datos
y sistemas institucionales del Servicio de Administración Tributaria, en los
términos y condiciones que para tal efecto establezca el citado órgano
desconcentrado.
Además de los supuestos previstos en el párrafo segundo, tampoco será
aplicable la reserva a que se re ere este precepto, cuando se trate de
investigaciones sobre conductas previstas en los artículos 139, 139 Quáter, y
148 Bis del Código Penal Federal.
De igual forma se podrá proporcionar al Instituto Nacional de Estadística y
Geografía información de los contribuyentes para el ejercicio de sus
atribuciones.
La información comunicada al Instituto Nacional de Estadística y Geografía, le
serán aplicables las disposiciones que sobre con dencialidad de la
información determine el Instituto Nacional de Estadística y Geografía, en
términos de la Ley del Sistema Nacional de Información Estadística y
Geográ ca y de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información
Pública Gubernamental.
Sólo podrá ser objeto de difusión pública la información estadística que el
Instituto Nacional de Estadística y Geografía obtenga con los datos a que se
re ere el presente artículo.
La reserva a que se re ere el primer párrafo de este artículo no resulta
aplicable respecto del nombre, denominación o razón social y clave del
registro federal de contribuyentes de aquéllos que se encuentren en los
siguientes supuestos:
I. Que tengan a su cargo créditos scales rmes.
II. Que tengan a su cargo créditos scales determinados, que siendo exigibles,
no se encuentren pagados o garantizados en alguna de las formas permitidas
por este Código.
III. Que estando inscritos ante el registro federal de contribuyentes, se
encuentren como no localizados.
IV. Que haya recaído sobre ellos sentencia condenatoria ejecutoria respecto a
la comisión de un delito scal.
V. Que tengan a su cargo créditos scales que hayan sido afectados en los
términos de lo dispuesto por el artículo 146-A de este Código.
VI. Que se les hubiere condonado algún crédito scal.
VII. Cualquier autoridad, entidad, órgano u organismo de los poderes
Legislativo, Ejecutivo y Judicial, de la Federación, de las Entidades Federativas
y de los municipios, órganos autónomos, partidos políticos, deicomisos y
fondos, así como cualquier persona física, moral o sindicato, que reciban y
ejerzan recursos públicos federales, que se encuentren omisos en la
presentación de declaraciones periódicas para el pago de contribuciones
federales propias o retenidas. Tratándose de este supuesto, también se
publicará en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, el
ejercicio y el periodo omiso.
VIII. Sociedades anónimas que coloquen acciones en el mercado de valores
bursátil y extrabursátil a que se re ere la Ley del Mercado de Valores que no
cumplan con la obligación de tramitar su constancia del cumplimiento de
obligaciones scales.
IX. Personas físicas o morales que hayan utilizado para efectos scales
comprobantes que amparan operaciones inexistentes, sin que dichos
contribuyentes hayan demostrado la materialización de dichas operaciones
dentro del plazo legal previsto en el artículo 69-B, octavo párrafo de este
Código, salvo que el propio contribuyente, dentro del mismo plazo haya
corregido su situación scal.
X. Personas físicas o morales a quienes el Servicio de Administración Tributaria
les haya dejado sin efectos el certi cado de sello digital, por ubicarse en
 alguno de los supuestos establecidos en el artículo 17-H, fracciones X, XI o XII
de este Código, salvo que los contribuyentes subsanen las irregularidades
detectadas por las autoridades scales, o bien, corrijan su situación scal.
El Servicio de Administración Tributaria publicará en su página de Internet el
nombre, denominación o razón social y clave del registro federal de
contribuyentes de aquéllos que se ubiquen en alguno de los supuestos a los
que se re ere el párrafo anterior. Los contribuyentes que estuvieran
inconformes con la publicación de sus datos, podrán llevar a cabo el
procedimiento de aclaración que el Servicio de Administración Tributaria
determine mediante reglas de carácter general, en el cual podrán aportar las
pruebas que a su derecho convenga. La autoridad scal deberá resolver el
procedimiento en un plazo de tres días, contados a partir del día siguiente al
que se reciba la solicitud correspondiente y, en caso de aclararse dicha
situación, el Servicio de Administración Tributaria procederá a eliminar la
información publicada que corresponda.”
Aquello que revelará será, la información que las instituciones que
componen el sistema nanciero hayan proporcionado a las
autoridades scales. Por instituciones del sistema nanciero
mexicano se entiende: conjunto de instituciones que captan,
administran y canalizan a la inversión, el ahorro tanto de nacionales
como de extranjeros, y se integra por: Grupos Financieros, Banca
Comercial, Banca de Desarrollo, Casas de Bolsa, Sociedades de
Inversión, Aseguradoras, Arrendadoras Financieras, A anzadoras,
Almacenes Generales de Depósito, Uniones de Crédito, Casas de
Cambio y Empresas de Factoraje.
La pena para quien realice este injusto es de prisión de uno a seis
años.

Artículo 115.- Robo y daño en propiedad ajena

Se impondrá sanción de tres meses a seis años de prisión, al que se apodere
de mercancías que se encuentren en recinto scal o scalizado, si el valor de
lo robado no excede de $74,060.00; cuando exceda, la sanción será de tres
a nueve años de prisión.
La misma pena se impondrá a quien dolosamente destruya o
deteriore dichas mercancías.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca alguna.
La conducta consiste en, apoderarse de mercancías que se
encuentren en recinto scal o scalizado.
 Por apoderarse se entiende, hacerse dueño de algo. Por mercancías
se entiende, los productos, artículos y cualesquiera otros bienes, aun
cuando las leyes los consideren inalienables o irreductibles a
propiedad particular.200 Dicha mercancía deberá encontrarse en un
recinto scal o scalizado.
Por recinto scal se entiende, lugar donde las autoridades de la
aduana se dedican a almacenar, custodiar, cargar o descargar las
mercancías del comercio exterior. Por recinto scalizado se entiende,
lugar que las autoridades autorizan a los particulares para la
recepción y el almacenamiento de mercancías en depósito ante la
aduana.
Como se puede apreciar se está ante un vil robo;201 pero este es
privilegiado. En efecto, la pena para el delito de robo previsto en el
CPF es mayor.202
El monto es el eje para determinar la pena. Si el valor de lo robado,
tal como lo dice el tipo, no excede de $74,060.00, la pena será de
tres meses a seis años de prisión. Si excede de dicho monto, la pena
será de tres a nueve años de prisión. La pena es de dudosa
constitucionalidad, por violación al principio de proporcionalidad.
Dese cuenta el lector, como la pena mínima si excede del monto,
tiene cabida en la pena que no excede del monto.
El tipo antes mencionado podrá entrar en concurso con la conducta
prevista en el artículo 102, tercer párrafo. A mi parecer dicho
concurso será ideal, deberá de sancionarse por ambas conductas, por
el robo y por el contrabando.203
En el mismo artículo se prevé un segundo párrafo que establece,
que se impondrá la misma pena que la antes mencionada, a quien
dolosamente destruya o deteriore dichas mercancías. En este caso
considero que se está en presencia de un daño en propiedad ajena.204
Lo primero que hay que decir, es que a mi juicio, la referencia al
término “dolosamente” fue totalmente innecesaria,205 toda vez que
los delitos scales únicamente admiten la modalidad dolosa, pero no
la imprudente, de conformidad con el catálogo numerus clausus
previsto en el artículo 60 CPF.
Por destruir se entiende, reducir a pedazos o a cenizas algo material
u ocasionarle un grave daño. Por deteriorar se entiende, estropear,
menoscabar, poner en inferior condición algo. Por lo que hace al
término “dichas mercancías” es válido lo dicho en el párrafo
anterior.
Respecto de este tipo he de decir que a mi parecer es dudosa la
constitucionalidad del mismo, toda vez que considero que no se
puede aplicar la misma pena a quien destruye que a quien deteriora.
En efecto, en una la mercancía estará inservible y en la otra si se
podrá utilizar; por lo que, no considero que sea proporcionado
aplicar la misma pena.
LEY DEL SEGURO SOCIAL
Artículo 305
Para proceder penalmente por los delitos previstos en este Capítulo, será
necesario que previamente el Instituto formule querella, independientemente, del
estado en que se encuentre el procedimiento administrativo, que en su caso se
tenga iniciado.
Artículo 306
En los delitos previstos en este Capítulo en que el daño o perjuicio o bene cio
indebido sea cuanti cable, el Instituto hará la cuanti cación correspondiente en la
propia querella.
En los delitos a que se re ere este Capítulo, la autoridad judicial no impondrá
sanción pecuniaria.
Artículo 307
Cometen el delito de defraudación a los regímenes del seguro social, los
patrones o sus representantes y demás sujetos obligados que, con uso de engaños
o aprovechamiento de errores omitan total o parcialmente el pago de las cuotas
obrero patronales u obtengan un bene cio indebido con perjuicio al Instituto o a
los trabajadores.
La omisión total o parcial del pago por concepto de cuotas obrero patronales a
que se re ere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos por
cuotas obrero patronales o de nitivos por las cuotas obrero patronales o los
capitales constitutivos en los términos de las disposiciones aplicables.
Artículo 308
El delito de defraudación a los regímenes del seguro social, se sancionará con
las siguientes penas:
I.- Con prisión de tres meses a dos años cuando el monto de lo defraudado no
exceda de trece mil salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito Federal;
II.- Con prisión de dos a cinco años cuando el monto de lo defraudado exceda
de trece mil salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito Federal, pero no de
diecinueve mil salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito Federal, o
III.- Con prisión de cinco a nueve años, cuando el monto de lo defraudado fuere
mayor de diecinueve mil salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito Federal.
Cuando no se pueda identi car la cuantía de lo que se defraudó la pena será
la establecida en la fracción I de este artículo.
Artículo 309
El delito de defraudación a los regímenes del seguro social, será cali cado,
cuando los patrones o sus representantes y demás sujetos obligados, a sabiendas
omitan el entero de las cuotas obreras retenidas a los trabajadores en los términos
y condiciones establecidos en esta Ley.
Cuando el delito sea cali cado, la pena que corresponda se aumentará en una
mitad.
Artículo 310
Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación a los
regímenes del seguro social, quien a sabiendas:
I.- Altere los programas informáticos autorizados por el Instituto;
II.- Mani este datos falsos para obtener del Instituto la devolución de cuotas
obrero patronales que no le correspondan;
III.- Se bene cie sin derecho de un subsidio o estímulo scal, o
IV.- Simule uno o más actos o contratos obteniendo un bene cio indebido con
perjuicio al Instituto.
Artículo 311
Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a los patrones o sus
representantes y demás sujetos obligados que:
I.- No formulen los avisos de inscripción o proporcionen al Instituto datos falsos
evadiendo el pago o reduciendo el importe de las cuotas obrero patronales, en
perjuicio del Instituto o de los trabajadores, en un porcentaje de veinticinco por
ciento o más de la obligación scal, o
II.- Obtengan un bene cio indebido y no comuniquen al Instituto la suspensión o
término de actividades; clausura; cambio de razón social; modi cación de salario;
actividad; domicilio; sustitución patronal; fusión o cualquier otra circunstancia que
afecte su registro ante el Instituto y proporcionar al Instituto información falsa
respecto de las obligaciones a su cargo, en términos de esta Ley.
Artículo 312
Se impondrá sanción de uno a seis años de prisión, al depositario o interventor
designado por el Instituto que disponga para sí o para otro, del bien depositado,
de sus productos o de las garantías que de cualquier crédito scal se hubieren
constituido, si el valor de lo dispuesto no excede de novecientos salarios mínimos
diarios vigentes en el Distrito Federal; cuando exceda, la sanción será de cuatro a
nueve años de prisión.
Igual sanción, de acuerdo al valor de dichos bienes, se aplicará al depositario
que los oculte o no los ponga a disposición del Instituto.
Artículo 313
Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a los patrones o sus
representantes y demás sujetos obligados que:
I.- Registren sus operaciones contables y scales en dos o más libros o en dos o
más sistemas de contabilidad o en dos o más medios diversos a los anteriores con
diferentes contenidos, y
II.- Oculten, alteren o destruyan, parcial o totalmente los sistemas y registros
contables o cualquier otro medio, así como la documentación relativa a los
asientos respectivos, que conforme a esta Ley están obligados a llevar.
Artículo 314
Se reputará como fraude y se sancionará como tal, en los términos del Código
Penal Federal, el obtener, así como el propiciar su obtención, de los seguros,
prestaciones y servicios que esta Ley establece, sin tener el carácter de
derechohabiente, mediante cualquier engaño o aprovechamiento de error, ya sea
en virtud de simulación, sustitución de personas o cualquier otro acto.
Artículo 315
Se impondrá sanción de uno a seis años de prisión a los servidores públicos que
ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento escrito de
autoridad scal competente.
Artículo 316
Se sancionará con prisión de uno a cinco años al servidor público que
amenazare de cualquier modo a un patrón o cualquier otro sujeto obligado, con
formular por sí o por medio de la dependencia de su adscripción una querella al
Ministerio Público para que se ejercite acción penal por la posible comisión de los
delitos previstos en este Capítulo.
Artículo 317
Si un servidor público en ejercicio de sus funciones comete o en cualquier forma
participa en la comisión de un delito previsto en este Capítulo, la pena aplicable
por el delito que resulte se aumentará de tres meses a tres años de prisión.
Artículo 318
No se formulará querella, si quien hubiere omitido el pago total o parcial de
alguna cuota obrero patronal u obtenido un bene cio indebido, lo entera
espontáneamente con sus recargos y actualización antes de que la autoridad del
Instituto descubra la omisión, el perjuicio o el bene cio indebido mediante
requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por la misma,
tendiente a la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones en materia de
cuotas obrero patronales.
Artículo 319
La acción penal en los delitos previstos en este Capítulo prescribirá en tres años
contados a partir del día en que el Instituto tenga conocimiento del delito y del
probable responsable; y si no tiene conocimiento, en cinco años, que se
computará a partir de la fecha de la comisión del delito.
LEY DEL SEGURO SOCIAL
En la LSS su Título Sexto se nomina “De las responsabilidades,
infracciones, sanciones y delitos”, éste tiene tres Capítulos y el
tercero de ellos lleva por rubro “De los delitos”; ahí se contemplan
los artículos 305 a 319.
En dichos artículos se contemplan delitos de distinta identidad,
como son: la defraudación a los regímenes del seguro social, actos
ejecutivos para el delito antes mencionado, abusos de con anza,
falsi cación de documentos, daño en propiedad, fraudes, abuso de
autoridad, amenazas, entre otros.
Lo anterior demuestra la escasa o nula necesidad de contemplar
estos delitos que fácilmente pueden ser reconducidos a guras
comunes previstas en el CPF.

Artículo 305.- Requisito de procedibilidad

Para proceder penalmente por los delitos previstos en este Capítulo, será
necesario que previamente el Instituto formule querella, independientemente,
del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo, que en su
caso se tenga iniciado.
Este artículo contempla lo que se conoce como el requisito de
procedibilidad, para que se pueda perseguir el delito. En efecto, de
conformidad con el mismo, únicamente el IMSS puede formular
querella.
El propio artículo establece que se podrá formular la querella,
independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento
administrativo que se haya iniciado. El ejercicio de facultades de
comprobación se inicia, para estos efectos, en cuanto se noti ca la
orden de una visita domiciliaria o los requerimientos a través de la
cual se inicia la revisión, comúnmente denominada, de gabinete. Es
importante hacer mención, que en otras ocasiones ya he dicho,206 que
si bien sí se pude presentar la querella correspondiente para efectos
de evitar la prescripción del delito, lo ideal sería que hasta en tanto
no nalice el procedimiento administrativo, lo recomendable es que
no se ejercite la acción penal, para evitar la posibilidad de
resoluciones contradictorias.

Artículo 306.- La cuantificación

En los delitos previstos en este Capítulo en que el daño o perjuicio o bene cio
indebido sea cuanti cable, el Instituto hará la cuanti cación correspondiente
en la propia querella.
En los delitos a que se re ere este Capítulo, la autoridad judicial no impondrá
sanción pecuniaria.
El artículo establece la obligación para el IMSS, para cuando
presente la querella, en los delitos en que se exija daño, perjuicio o
bene cio indebido, presentar de forma conjunta la cuanti cación
correspondiente. Dicha cuanti cación corresponde, precisamente, al
daño, perjuicio o bene cio indebido que exija el tipo. Esta es la
forma adecuada de hacer las cosas en los delitos scales. Así, sí se da
cabal cumplimiento a lo que exige el artículo 16 constitucional; cosa
muy distinta a como está redactado el artículo 92 CFF.
Sin embargo, es necesario mencionar, que dicha cuanti cación no es
de nitiva, el imputado también podrá presentar los datos de prueba
que considere necesarios para su defensa; toda vez que, la
cuanti cación hecha por el IMSS podría no ser acorde a la realidad.
Aunado a lo anterior, el Ministerio Público Federal, también podrá
solicitar a los peritos de la PGR que emitan dictamen en contabilidad
para efectos de veri car si la cuanti cación hecha por el IMSS es
adecuada.
En el segundo párrafo de dicho artículo se hace mención a que en
todos los delitos mencionados en el Capítulo que prevé los delitos, la
autoridad judicial no podrá imponer sanción pecuniaria. En efecto,
en materia scal el delito no tendrá pena pecuniaria, toda vez que en
la vía administrativa se exigieron todas las consecuencias de la falta
del pago.207
Es necesario mencionar, tal como lo ha manifestado Ruiz
Moreno,208 que no todos los delitos contemplados en la LSS son de
naturaleza scal; por lo que, no es correcto que en aquellos que no
sean de naturaleza scal no se imponga sanción pecuniaria.

Artículo 307.- Defraudación al Seguro Social

Cometen el delito de defraudación a los regímenes del seguro social, los
patrones o sus representantes y demás sujetos obligados que, con uso de
engaños o aprovechamientos de errores omitan total o parcialmente el pago
de las cuotas obrero patronales u obtengan un bene cio indebido con
perjuicio al Instituto o a los trabajadores.
La omisión total o parcial del pago por concepto de cuotas obrero patronales
a que se re ere el párrafo anterior comprende, indistintamente, los pagos por
cuotas obrero patronales o de nitivos por las cuotas obrero patronales o los
capitales constitutivos en los términos de las disposiciones aplicables.
Sujeto activo únicamente pueden ser los patrones, sus
representantes y demás sujetos obligados. Como se aprecia, estamos
en presencia de un tipo especial.
Por lo que hace al término patrón estamos en presencia de un
elemento normativo que la propia LSS nos da, así dicho término
signi ca: la persona física o moral que tenga ese carácter en los
términos de la Ley Federal del Trabajo;209 la LFT establece que por
dicho término se entiende, la persona física o moral que utiliza los
servicios de uno o varios trabajadores.210 Respecto del término sus
representantes, la propia LFT nos da la de nición, entendiéndose por
estos: los directores, administradores, gerentes y demás personas que
ejerzan funciones de dirección o administración en la empresa o
establecimiento.211 Por lo que hace al término y demás sujetos
obligados, también, la propia LSS nos indica qué debemos de
entender por dicho término, entendiéndose, los señalados en los
artículos 12, 13, 229, 230, 241 y 250-A, LSS, cuando tengan
obligación de retener las cuotas obrero-patronales del Seguro Social o
de realizar el pago de las mismas, y los demás que se establezcan en
esta Ley.
Los sujetos mencionados en el artículo 12 LSS son: a) Los patrones
personas físicas o morales, que se hallen inmersos en una relación
laboral; b) Las sociedades cooperativas; c) Las personas que
mediante Decreto determine el Ejecutivo federal, y; d) las personas
trabajadoras del hogar.
 Los sujetos mencionados en el artículo 13 LSS, siempre serán por
incorporación voluntaria al régimen obligatorio del seguro social
básico, y son: a) Los trabajadores en industrias familiares, los
trabajadores independientes, los profesionales, los comerciantes en
pequeño, los artesanos y los demás trabajadores no asalariados; b)
Los ejidatarios, comuneros, colonos y pequeños propietarios; c) Los
patrones personas físicas con trabajadores a su servicio y; d) Los
servidores públicos federales, estatales y municipales, no
comprendidos en otras leyes o decretos como sujetos de seguridad
social, cuyos empleadores con la aprobación del Congreso local o del
Cabildo municipal respectivo decidan incorporarles voluntariamente
al régimen obligatorio.
Los sujetos mencionados en el artículo 229 LSS son: Los
trabajadores en industrias familiares, los trabajadores
independientes, los profesionales, los comerciantes en pequeño, los
artesanos y los demás trabajadores no asalariados, así como en el
caso de los ejidatarios, comuneros, colonos y pequeños propietarios,
el Instituto podrá convenir con empresas, instituciones de crédito o
entidades públicas y privadas con los que los asegurados
voluntariamente al régimen obligatorio tengan relaciones comerciales
o jurídicas derivadas de su actividad, para que dichas entidades
retengan y enteren las cuotas correspondientes o sus accesorios
legales, convirtiéndose por lo tanto dichas personas en “solidarios
responsables” de las obligaciones de los primeros.
Los sujetos mencionados en el artículo 230 LSS son: aquellos a que
se re ere el artículo 13 LSS y que podrán gestionar que un tercero,
sea persona física o moral, se obligue ante el Instituto a aportar la
totalidad o parte de las cuotas a su cargo.
Los sujetos mencionados en el artículo 241 LSS son: Los sujetos
amparados por el seguro de salud para la familia son los señalados en
el artículo 84 LSS y se sujetarán a los requisitos que se indican en el
mismo. Sin embargo, el artículo 84 LSS únicamente hace mención a
quienes quedan amparados en el seguro de enfermedades y
maternidad del régimen obligatorio y no a quiénes están obligados al
pago de aportes a la seguridad social.212
Los sujetos previstos en el artículo 250-A, LSS establece que: el
Consejo Técnico del IMSS, mediante acuerdo previo y a solicitud del
Gobierno federal podrá otorgar coberturas de seguros de vida y otras
exclusivamente a favor de las personas, grupos o núcleos de
población de menores ingresos que determine el propio Ejecutivo
federal como sujetos de solidaridad social, con las sumas aseguradas
y condiciones que este último establezca.
No obstante lo anterior, quien no reúna la calidad especí ca y
realiza directamente el fraude o toma parte directa en su ejecución
no podrá responder como autor, ni coautor de la defraudación a los
regímenes del seguro social, pero podrá responder como partícipe.
Cuando se hace referencia a los regímenes del seguro social se
puede referir a: el régimen obligatorio o al régimen voluntario.213 El
régimen obligatorio comprende los seguros de: riesgo de trabajo;
enfermedades y maternidad; invalidez y vida; retiro, cesantía en edad
avanzada y vejez; y guarderías y prestaciones sociales.214 Respecto del
régimen voluntario, podrá suceder que se esté ligada al régimen
obligatorio, toda vez que busca su continuación. En efecto, el
Instituto podrá proponer al asegurado que deje de pertenecer al
régimen obligatorio, en los términos del artículo 218 LSS, los
servicios institucionales previstos en los seguros conjuntos de
invalidez y vida, así como de retiro, cesantía en edad avanzada y
vejez, quedando inscrito con el último salario o superior al que tenía
en el momento de la baja.215 Respecto de lo antes dicho, hay que
dejar en claro que además de lo anterior, también están los sujetos
que desean incorporarse voluntariamente al régimen obligatorio,
pero únicamente pueden ser los expresamente mencionados en el
artículo 13 LSS, siempre que cumplan con los requisitos
correspondientes.
La conducta presenta dos modalidades distintas, la primera puede
consistir en: con el uso de engaños o aprovechamiento de errores,
omitan total o parcialmente el pago de las cuotas obrero patronales;
la segunda consiste en: con el uso de engaños o aprovechamiento de
errores obtengan un bene cio indebido con perjuicio al IMSS o a los
trabajadores.
Como se aprecia, la conducta típica consiste en la infracción de un
deber de una norma tributaria expresada en la LSS. Por lo tanto,
para poder aplicar el artículo 307 LSS, es necesario remitirnos a las
normas del mismo ordenamiento, pues es allí donde se de ne el
hecho imponible y la obligación tributaria que de éste surge.
Antes de entrar de lleno al estudio del delito, es necesario
mencionar que se está ante una mera defraudación; esto es, lo único
que distingue esta de la defraudación prevista en el CPF es en agravio
de quién se perpetra el injusto. En el caso del fraude, la víctima
siempre es un particular, sea física o moral, mientras que en la
defraudación scal el ofendido siempre será el sco.216
En efecto la propia LSS establece que los patrones están obligados
no solo a estar a liado al régimen obligatorio del seguro social
básico, ya que debe inscribirse al trabajador con apego a su realidad
laboral al manifestarse el total de sus percepciones, evitando a liar a
los trabajadores con el salario mínimo o con salario inferior al
real.217 No se debe olvidar, que el ingreso del asegurado determina el
monto de las cuotas a cubrir en cada caso. Por lo tanto, desde el
propio aviso de inscripción de los asegurados al régimen obligatorio,
debe siempre precisarse el salario diario integrado que perciba el
operario por su trabajo personal subordinado a un patrón, ya que
constituirá tanto la base del tributo, como el parámetro para el pago
de prestaciones económicas al asegurado por parte del Instituto.218
Por lo que hace a la primera modalidad, cuando se hace referencia
al uso de engaños, se re ere a servir una cosa para faltar a la verdad
en lo que se dice o hace. De conformidad con esto, el engaño puede
ser activo u omisivo.219 En efecto, la defraudación puede ser por
acción u omisión, y estas son, defraudación por acción (declarar
falsamente) o defraudación omisiva (no declarar).220
Al declarar falsamente se estará en presencia de una falsi cación de
documentos, misma que en opinión de un sector de la doctrina,
deberá de subsumirse en el ilícito, agravándolo.221 No comparto la
postura de dicho sector, toda vez que de hacer esto —subsumirse
agravándolo— se estará en presencia de un bis in idem. En efecto, la
única forma que en estos delitos se puede realizar el tipo por acción
es a través de dicha falsi cación de documentos, lo que implica que
si no se da esta no se podrá cometer el injusto en comento. En pocas
palabras, es un requisito indispensable. Lo que indica que como es la
única forma que permite el engaño, esta ya ha sido tomada en
consideración por el legislador, y querer sancionar por falsi cación
de documentos y defraudación scal implicaría sancionar dos veces
la misma conducta.
El engaño puede consistir en la omisión del pago o la obtención de
devoluciones. La elusión del pago se dará cuando se omita total o
parcialmente el pago de las cuotas obrero patronales. La obtención
de devoluciones se presenta cuando a través del acto administrativo
se acuerda la devolución. En este caso, al entregar dicha devolución
el sujeto activo obtendrá un bene cio indebido con perjuicio al
Instituto.
Es importante saber por qué razón la conducta del sujeto activo se
considerará engaño. De conformidad con el artículo 15 LSS los
patrones están obligados a:
I.- “Registrarse e inscribir a sus trabajadores en el Instituto, comunicar sus altas
y bajas, las modi caciones de su salario y los demás datos, dentro de plazos
no mayores de cinco días hábiles;
II.- Llevar registros, tales como nóminas y listas de raya en las que se asiente
invariablemente el número de días trabajados y los salarios percibidos por sus
trabajadores, además de otros datos que exijan la presente Ley y sus
reglamentos. Es obligatorio conservar estos registros durante los cinco años
siguientes al de su fecha;
III.- Determinar las cuotas obrero patronales a su cargo y enterar su importe al
Instituto;
IV.- Proporcionar al Instituto los elementos necesarios para precisar la
existencia, naturaleza y cuantía de las obligaciones a su cargo establecidas
por esta Ley y los reglamentos que correspondan;
V.- Permitir las inspecciones y visitas domiciliarias que practique el Instituto, las
que se sujetarán a lo establecido por la LSS, el Código y los reglamentos
respectivos;
VI.- Tratándose de patrones que se dediquen en forma permanente o
esporádica a la actividad de la construcción, deberán expedir y entregar a
cada trabajador constancias escrita del número de días trabajados y del
salario percibido, semanal o quincenalmente, conforme a los periodos de
pago establecidos, las cuales, en su caso, podrán ser exhibidas por los
trabajadores para acreditar sus derechos.
Asimismo, deberán cubrir las cuotas obrero patronales, aun en el caso de que
no sea posible determinar el o los trabajadores a quienes se deban aplicar,
por incumplimiento del patrón a las obligaciones previstas en las fracciones
anteriores, en este último caso, su monto se destinará a la Reserva General
Financiera y Actuarial a que se re ere el artículo 280, fracción IV, LSS, sin
perjuicio de que aquellos trabajadores que acrediten sus derechos, se les
otorguen las prestaciones diferidas que les correspondan;
 VII.- Cumplir con las obligaciones que les impone el Capítulo Sexto del Título II,
LSS, en relación con el seguro de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez;
VIII.- Cumplir con las demás disposiciones de la LSS y sus reglamentos; y
IX.- Expedir y entregar, tratándose de trabajadores eventuales de la ciudad o
del campo, constancia de los días laborados de acuerdo a lo que establezcan
los reglamentos respectivos.
La información a que se re eren las fracciones I, II, III y IV, deberá
proporcionarse al Instituto en documento impreso, o en medios
magnéticos, digitales, electrónicos, ópticos, magneto ópticos o de
cualquier otra naturaleza, conforme a las disposiciones de la LSS y
sus reglamentos”.
Como se puede observar, el incumplimiento de varias de las
obligaciones mencionadas en el artículo trascrito, más el plus del
engaño o aprovechamiento de errores, hace que se vea de forma
clara, que se está en presencia no de un mero incumplimiento de
infracción de un deber a una norma tributaria, sino que la norma se
incumple en virtud de un engaño.
Derivado de dichas obligaciones que el sujeto activo, a través del
uso de engaños o aprovechamiento de errores, pueda omitir total o
parcialmente el pago de las cuotas obrero patronales.
Por lo que hace al término aprovechamiento de errores, deberá de
entenderse como, sacar provecho de una acción desacertada o
equivocada, generalmente con astucia o abuso. Por lo que hace a esta
modalidad, ésta se puede presentar cuando se omite despejar a la
administración del error relacionado con un bene cio concedido. En
este supuesto se estará ante el disfrute de bene cios scales.
Por lo que hace al disfrute de bene cios scales, no es necesario un
comportamiento omisivo. En efecto, puede haber disfrute de
bene cios scales que son defraudatorios porque desplegando un
comportamiento activo se obtiene el bene cio; como puede ser el
caso, de cuando se falsean las condiciones en la solicitud; ahora bien,
puede haber disfrute de bene cios scales desplegando un
comportamiento omisivo, cuando el sujeto activo se aprovecha de un
error de la administración. Como se puede apreciar, uno es un delito
por acción y el otro lo es por omisión, y en ambos casos, el sujeto
activo no despeja a la administración de un error.222
 Cuando se habla de la omisión total o parcial del pago, se re ere a,
que se abstiene de hacer o decir, de forma general o una parte del
todo de la cantidad de dinero que se debe. Ahora bien, esa omisión
deberá de ser respecto del pago de las cuotas obrero patronales. La
obligatoriedad del pago de las cuotas obrero patronales deriva de la
propia LSS que establece quiénes deben ser considerados como los
sujetos obligados a la contribución, señalando en las fracciones VIII
y X del artículo 5-A: a las personas que deben determinar las cuotas
obrero patronales a su cargo y enterar su importe al IMSS,
derivándose de ello el nacimiento de la obligación tributaria que,
aunado a otros preceptos de la LSS, precisan el hecho generador o
imponible y el sujeto obligado o pasivo de la misma.223 Por lo tanto,
se puede estar en presencia de un delito omisivo, toda vez que el
sujeto activo debe declarar la cantidad de las cuotas obrero
patronales y al dejar de hacerlo se presenta la omisión del deber de
declarar. El no declarar, o declarar parcialmente, hace que se vea que
este es el medio engañoso idóneo para inducir a error y de esta forma
defraudar al IMSS.
La consumación de esta modalidad no exige perjuicio al IMSS;
bastará acreditar la omisión total o parcial de las cuotas obrero
patronales. El delito se consuma en el momento en que expira el
término para realizar el pago o en el momento de la presentación de
la declaración, eludiendo impuestos correspondientes a los bene cios
desviados.
No toda omisión será punible; por ejemplo, el que no paga, pero
reconoció la deuda, cometerá una infracción administrativa, pero no
cometerá delito. Requisito indispensable para que pueda haber
delito, en este supuesto, es que exista engaño; por lo tanto, al
expresarle al IMSS que se le debe X cantidad, no se está engañando,
se le está diciendo la verdad.
Por lo que hace al término cuotas obrero patronales, estamos en
presencia de un elemento normativo que la propia LSS nos da, por
dicho término se entiende, las aportaciones de seguridad social
establecidas en la Ley a cargo del patrón, trabajador y sujetos
obligados. Las cuotas obrero patronales se componen de las
aportaciones previstas en la ley al cargo generalmente de
empleadores y empleados.
 Ahora bien, el patrón al efectuar el pago de los salarios a sus
trabajadores, debe retener las cuotas que a éstos les corresponde
cubrir.224 El patrón tiene el carácter de retenedor de las cuotas que
descuenta a sus trabajadores y debe determinar y enterar al Instituto
las cuotas obrero patronales, en los términos que determine la propia
LSS y sus reglamentos.225 No todas la cuotas obrero patronales son
retenidas por el patrón, sino que algunas de estas se causan por el
propio patrón.
Las cuotas obrero patronales se causan por mensualidades vencidas
y el patrón está obligado a determinar sus importes en los formatos
impresos o usando el programa informático autorizado por el IMSS.
Asimismo, el patrón deberá presentar ante el Instituto las cédulas de
determinación de cuotas del mes de que se trate, y realizar el pago
respectivo, a más tardar el día diecisiete del mes inmediato siguiente.
La obligación de determinar las cuotas deberá cumplirse aun en el
supuesto de que no se realice el pago correspondiente dentro del
plazo señalado en el párrafo anterior.226
Las cuotas y aportaciones se pagan de la siguiente manera:
a) Mensualmente, a más tardar los días 17 de cada mes, al IMSS se
cubren las cuotas relativas a 4 ramas de seguro del régimen
obligatorio que conservan el modelo de reparto en su estructura, y
son: 1) Riesgo de trabajo; 2) Enfermedad y maternidad; 3) Invalidez
y vida; 4) Guardería y prestaciones sociales y; 5) Además se pagará
la cuota para pensionados, prevista por el segundo párrafo del
artículo 25 de la LSS.
b) Bimestralmente, a más tardar los días 17 de los meses de enero,
marzo, mayo, julio, septiembre y noviembre de cada año, se pagará
lo relativo al SAR, esto es, tanto las aportaciones patronales de
vivienda hechas al INFONAVIT, como la rama de retiro, cesantía en
edad avanzada y vejez del IMSS.227
Por lo que hace a la segunda modalidad consistente en, con uso de
engaños o aprovechamiento de errores se obtenga un bene cio
indebido con perjuicio al Instituto o a los trabajadores, he de decir,
primero, que por lo que hace a los términos “uso de engaños” o
“aprovechamiento de errores”, ya fueron dichos; remítase el lector a
la parte correspondiente.
 Cuando se hace referencia a obtener un bene cio indebido se
entiende, conseguir una ganancia económica de forma ilícita, injusta
y falta de equidad. Ahora bien, la obtención de este bene cio
indebido deberá de traer consigo perjuicio al Instituto o a los
trabajadores. Por perjuicio se entiende, detrimento patrimonial.
Dicho detrimento deberá de recaer en el Instituto o en los
trabajadores. Cuando se hace referencia en esta ley del Instituto se
re ere, al Instituto Mexicano del Seguro Social; respecto de los
trabajadores se entenderá, la persona física que la Ley Federal del
Trabajo de ne como tal.
Esta modalidad se consuma en el momento que se produce el
perjuicio al Instituto o a los trabajadores.
El segundo párrafo del artículo en comento establece una especie de
aclaración de lo que comprenderá la omisión de las cuotas obrero
patronales; así establece que, la omisión total o parcial de las cuotas
obrero patronales comprende, indistintamente: a) los pagos por
cuotas obrero patronales; b) los pagos de nitivos por las cuotas
obrero patronales y; c) los capitales constitutivos en los términos de
las disposiciones aplicables.
Por lo que hace al inciso a) es válido lo dicho anteriormente,
cuando se trató lo relativo a dicho término ut supra. Por lo que hace
al inciso b), dichos pagos corresponden cuando no se ha pagado todo
lo que se debe en los meses correspondientes. Respecto del inciso c),
se re ere a “la responsabilidad patronal de pago, en el supuesto de
que estando obligado el patrón a asegurar a los trabajadores no lo
hiciere, o los asegure en forma tal que disminuyan sus prestaciones,
tanto en dinero como en especie228”. En virtud de dicha mención, no
tendrán cabida los accesorios de dichos créditos como son: el
importe de los recargos, de la actualización, las multas ni los gastos
de ejecución.229
Es importante hacer mención a que el delito de fraude o
defraudación scal, es un delito de los que se conocen en la doctrina
como de “intención”, esto es, aquellos en los que no cabe la
modalidad imprudente. Por lo tanto, contrario a lo que ha dicho un
sector de la doctrina,230 únicamente se puede sancionar este delito
cuando se acredite el dolo. Esto es, jurídicamente hablando, es un
sinsentido hablar de un fraude imprudente.
Artículo 308.- Penas para la defraudación al Seguro
Social
El delito de defraudación a los regímenes del seguro social, se sancionará con
las siguientes penas:
I.- Con prisión de tres meses a dos años cuando el monto de lo defraudado no
exceda de trece mil salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito Federal;
II.- Con prisión de dos a cinco años cuando el monto de los defraudado
exceda de trece mil salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito Federal,
pero no de diecinueve mil salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito
Federal, o
III.- Con prisión de cinco a nueve años, cuando el monto de lo defraudado
fuere mayor de diecinueve mil salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito
Federal.
Cuando no se pueda identi car la cuantía de lo que se defraudó la pena será
la establecida en la fracción I de este artículo.
En este artículo se aprecia lógica en las penalidades. En efecto,
nótese cómo, a mayor perjuicio económico en virtud del injusto
mayor será la pena aplicable.231
No obstante lo anterior, lo establecido en este artículo llama la
atención por la falta de coordinación entre las leyes federales
tratándose de materia de contribuciones. Me explico.
El artículo 2, fracción II, CFF, establece:
“Las contribuciones se clasi can en impuestos, aportaciones de seguridad
social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se de nen de la
siguiente manera:
…
II.- Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en la
Ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento
de obligaciones jadas por la Ley en materia de seguridad social o a las
personas que se bene cien en forma especial por servicios de seguridad
social proporcionados por el mismo Estado”.
Como se puede apreciar, tan contribución es el impuesto, como las
aportaciones de seguridad social y los derechos. Por lo tanto, lo
lógico sería que, si se omitió el pago de contribuciones,
independientemente de su naturaleza, se le impondrá la misma pena
y se considerará igual de grave cualquiera de dichas conductas. Sin
embargo, en México, sin que se conozca razón alguna, las cosas no
son así.
 En efecto, si se lee el CFF, en su artículo 108, que contempla el
delito de defraudación scal, se observa, en lo relativo a las penas
que se pueden imponer para quien realice dicho injusto, lo siguiente:
“108.-
El delito de defraudación scal se sancionará con las penas siguientes:
I. Con prisión de tres meses a dos años, cuando el monto de lo defraudado no
exceda de $1,932,330.00.
II. Con prisión de dos años a cinco años cuando el monto de lo defraudado
exceda de $1,932,330.00 pero no de $2,898,490.00.
III. Con prisión de tres años a nueve años cuando el monto de lo defraudado
fuere mayor de $2,898,490.00.
Cuando no se pueda determinar la cuantía de lo que se defraudó, la
pena será de tres meses a seis años de prisión”.
Como se puede observar, por lo que hace a la LSS, se impone la
misma pena en ambos ordenamientos respecto de la fracción I, esto
es, pena de prisión de tres meses a dos años; sin embargo, para la
imposición de la pena de la LSS, si se tiene en cuenta que en este
momento la Unidad de Medida y Actualización es de $96.22 pesos,
los trece mil salarios mínimos corresponden a la cantidad de $
1,250,860.00. Esto es, el monto de lo defraudado es menor en la LSS
que en el CFF, y aun así se impone la misma pena.
Por lo que hace a la pena prevista en la fracción II, está es igual en
ambos ordenamientos, esto es, pena de prisión de dos a cinco años;
sin embargo, la cantidad en la LSS es: cuando exceda de $
1,250,860.00 pero no de $ 1,828,180.00. Como se puede observar,
nuevamente el monto es menor en la LSS que en el CFF.
Finalmente, por lo que hace a la pena prevista en la fracción III,
esta es distinta en los ordenamientos antes mencionados; en efecto, la
pena se prisión en la LSS es de cinco a nueve años, esto es, que es
más grave la prevista en la LSS, y el monto previsto en dicha fracción
es que sea mayor de $1,828,180,00.
Lo anterior es totalmente desproporcionado. Esto es, el que para el
mismo delito —defraudación scal—, esté previsto en la LSS o en el
CFF, se imponga la misma pena para unos supuestos, aunque el
monto de lo defraudado sea distinto y respecto de un supuesto, la
pena sea mayor cuando el monto de lo defraudado es menor; no tiene
sentido. Lo lógico sería que tuvieran las mismas penas, debiendo
estas ser proporcionadas, y que fueran por las mismas cantidades.
A mi parecer, debería declararse inconstitucional la pena prevista
en la tercera fracción del CFF, toda vez que la pena menor prevista en
dicha fracción queda comprendida en la fracción segunda del mismo
ordenamiento; esto es, lo lógico es que mientras mayor sea el monto
de lo defraudado mayor sea la pena, y en este caso, la pena menor
prevista en la tercera fracción del CFF, tiene cabida en la pena
prevista en la segunda fracción de dicho ordenamiento.
No obstante lo anterior, se observa que la cuantía de la
defraudación condiciona la pena a imponer.

Artículo 309.- Delito calificado

El delito de defraudación a los regímenes del seguro social, será cali cado,
cuando los patrones o sus representantes y demás sujetos obligados, a
sabiendas omitan el entero de las cuotas obreras retenidas a los trabajadores
en los términos y condiciones establecidos en esta Ley.
Cuando el delito sea cali cado, la pena que corresponda se aumentará en
una mitad.
Lo primero que he de decir, es que no se por qué razón se le llama
“delito cali cado”, toda vez que desde el punto de vista gramatical
ninguna de las acepciones tiene cabida; por lo que es un misterio, por
qué el legislador utiliza el término “tipo cali cado” o “tipo
agravado”, indistintamente. Tal parece que el legislador buscaba
sancionar un tipo agravado o también conocido como cuali cado.
Por lo que hace a los términos “patrones o sus representantes y
demás sujetos obligados”, es válido todo lo dicho en la explicación
del artículo anterior; remítase el lector a este.
El legislador utilizó el elemento subjetivo especí co “a sabiendas”,
elemento que a mi juicio es totalmente innecesario, toda vez que la
defraudación únicamente puede realizarse dolosamente; por lo tanto,
dicho elemento es super uo. Esta clase de errores, podrían hacer que
la gente piense, que como dicho término no está previsto en la
defraudación a los regímenes del seguro social, dicho delito podría
cometerse de forma imprudente; cosa que es imposible.
Cuando se hace referencia a omitir el entero se re ere a, abstenerse
de pagar. Dicha omisión, deberá de ser respecto de las cuotas obreras
retenidas a los trabajadores en los términos y condiciones
establecidos en la LSS. Al parecer es lo mismo el término “cuota
patronal” que “cuota obrero patronal”. Ahora bien, dichas cuotas
obrero patronales deberán de ser respecto de las retenidas a los
trabajadores en los términos y condiciones establecidos en la LSS. En
este supuesto, los recursos son patrimonio de los trabajadores y el
patrón es un auxiliar de la administración tributaria, para coadyuvar
por vía de retención de las aportaciones que le corresponden a los
trabajadores.232
Lo primero que hay que decir, es que, de conformidad con el
artículo 38 LSS: los patrones al efectuar el pago de salario a sus
trabajadores, deberán retener las cuotas que a éstos les corresponde;
esto es, el patrón tiene por disposición expresa el carácter de
retenedor de la cuota obrera, la descuente o no a sus trabajadores,
responsabilizándose con arreglo a derecho ante el IMSS de su
entero.233 En estos casos el patrón tendrá el carácter de retenedor de
las cuotas y deberá determinar y enterar al Instituto las cuotas
obrero patronales, en los términos establecidos en la LSS y sus
reglamentos. Cosa que no sucede para efectos del artículo 307 LSS,
en donde se castiga el simple hecho de no enterar; esto es, la
diferencia entre uno y otro, es que en el artículo 307 LSS, no se
retiene y se omite el pago total o parcial; mientras que en el 309 LSS,
se retiene y se omite el entero, esto es, el pago total o parcial, de las
cuotas obrero patronales. Por lo tanto, tal y como lo ha dicho la
doctrina más autorizada “…, si ya de por sí es injusti cado que el
sujeto obligado a tributar deje de pagar al IMSS las cuotas patronales
que le corresponde enterar a n de quedar relevado por el ente
asegurador de todo tipo de responsabilidades, más grave será que
incumplan con el entero de las cuotas obreras que retiene a sus
trabajadores asegurados en base al artículo 38 de la LSS234”.
Es importante hacer mención a que en el artículo en comento
cuando se re ere a “omitan el entero”, no se hace mención a si la
omisión será total o parcial, como sí se hace en el artículo 307 LSS;
sin embargo, a mi juicio, al no haberse dicho expresamente puede ser
total o parcial, esto es, tendrán cabida ambas posibilidades.
Para estos supuestos, la pena que corresponda de conformidad con
el artículo 308 LSS, se aumentará en una mitad.
Artículo 310.-
Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación a los
regímenes del seguro social, quien a sabiendas:
I.- Altere los programas informáticos autorizados por el Instituto;
II.- Mani este datos falsos para obtener del Instituto la devolución de cuotas
obrero patronales que no le correspondan;
III.- Se bene cie sin derecho de un subsidio o estímulo scal, o
IV.- Simule uno o más actos o contratos obteniendo un bene cio indebido con
perjuicio al Instituto.
Las fracciones que ahora comentaré no todas corresponden a la
defraudación scal; sin embargo, tal como lo ha dicho Ruiz Moreno
“detrás de cada acto penado, existe una clara intención delictiva235”.
Siguiendo dicha línea de pensamiento, debe de quedar claro, que no
se puede imponer la misma pena a quien obtiene un bene cio
indebido económico que a quien no ha obtenido bene cio económico
alguno; como se apreciará que es el caso de las fracciones que a
continuación estudiaré.
Por lo que hace a la penalidad, se está en presencia de una norma
penal en blanco; en efecto, remite al artículo 308 LSS para efectos de
conocer la misma. Con base en lo dicho en el párrafo precedente,
considero que es dudosa la constitucionalidad de algunos de los
injustos que analizaré, en virtud del principio de proporcionalidad
previsto en el artículo 22 CPEUM.

Fracción I.- Alteración de programas informáticos

Altere los programas informáticos autorizados por el Instituto;
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca alguna.
Por alterar se entiende, cambiar la esencia o forma de algo. Dicha
alteración deberá de recaer sobre los programas informáticos
autorizados por el Instituto. Por programas informáticos se entiende,
conjunto unitario de instrucciones que permite a un ordenador
realizar funciones diversas, como el tratamiento de textos, el diseño
de grá cos, la resolución de problemas matemáticos, el manejo de
bancos de datos, etc.
No cualquier programa informático podrá ser alterado para efectos
del tipo en comento, se requiere que dichos programas estén
autorizados por el Instituto. Nótese como el tipo no exige la
obtención de bene cio indebido alguno, ni tampoco se hace mención
a perjuicio alguno. Además, el alterar un programa informático
autorizado por el IMSS, no implica defraudación alguna. Sin
embargo, este bien puede ser el acto ejecutivo para una defraudación.
De conformidad con lo anterior, como se puede apreciar de la
redacción y del análisis del tipo, es imposible aplicar cualquiera de
las penas previstas en el artículo 308 LSS, toda vez que para que se
puedan aplicar dichas penas, se requiere que exista cuantía de una
defraudación, mientras que el tipo en comento es un delito de mera
actividad que se sanciona por el simple hecho de alterar los
programas antes mencionados.

Fracción II.- Manifestación de datos falsos

Mani este datos falsos para obtener del Instituto la devolución de cuotas
obrero patronales que no le correspondan;
Por lo que hace al sujeto activo, se está en presencia de un tipo
especial; únicamente puede cometer el mismo el patrón, sus
representantes o los demás sujetos obligados. Digo que únicamente
pueden ser estos, porque si se reclama la devolución de una cuota
obrero patronal, los únicos que la pueden pagar son los antes
mencionados; por lo que, los únicos que pueden exigir su devolución
son estos mismos. No obstante lo anterior, podría pensarse que
también un trabajador, podría ser sujeto activo, toda vez que podría
solicitar, de forma falsa, la devolución de una retención que se le
“haya hecho en exceso”.
Por manifestar se entiende, declarar, dar a conocer. Por datos falsos
se entiende, antecedente necesario para llegar al conocimiento exacto
de algo o para deducir las consecuencias legítimas de un hecho,
siempre que sea engañoso, ngido, simulado, falto de ley, de realidad
o de veracidad.
Estamos ante un tipo de mera actividad, el tipo establece que la
conducta es “para obtener del Instituto”, lo que implica una mera
potencialidad lesiva; esto es, no se exige que se obtenga la devolución
de las cuotas obrero patronales que no le corresponde, sino que basta
el simple propósito. Lo que indica que se está un estadio previo a la
defraudación a los regímenes del seguro social.
 Lo que se busca obtener del IMSS es la devolución de cuotas obrero
patronales que no le correspondan. Ahora bien, para que exista
devolución debió de existir un previo pago de las cuotas obrero
patronales; lo que implica que se está tratando de engañar al IMSS
haciendo creer que se pagó de más.
De conformidad con lo anterior, se puede decir que estamos en
presencia de una tentativa de defraudación scal, respecto de la
hipótesis de obtener un bene cio indebido con perjuicio al IMSS o a
los trabajadores.
En este supuesto, no se podrá aplicar ninguna de las penas previstas
en el artículo 308 LSS, y de aplicarse existiría una clara violación al
principio de proporcionalidad, toda vez que se está en presencia de
una tentativa elevada a rango de delito consumado. En todo caso, se
tendría que aplicar la pena para la tentativa del delito de
defraudación a los regímenes del seguro social.

Fracción III.- Subsidio o estímulo fiscal

Se bene cie sin derecho de un subsidio o estímulo scal, o
Respecto de el término bene cio signi ca, ganancia económica que
se obtiene. Dicho bene cio tiene que ser sin derecho, lo que signi ca
que es ilegítimo. Dicho bene cio ilegítimo debe de ser respecto de un
subsidio o estímulo scal.
Por subsidio se entiende, prestación pública asistencial de carácter
económico y de duración determinada. Por estímulo scal se
entiende, “bene cio de carácter económico concedido por la ley scal
al sujeto pasivo de un impuesto con el objeto de obtener de él ciertos
nes de carácter para scal236”. En opinión de la doctrina,237 pocos
son los estímulos scales que existen en el Seguro Social; por lo que
dicha gura será de escaza aplicación.
A mi parecer, este supuesto se puede ver a través de dos puntos
distintos, uno, como un fraude. Habrá fraude cuando a través del
engaño o aprovechamiento de errores, esto es, de la solicitud del
subsidio o del estímulo scal, se hace ilícitamente de algo o alcanza
un lucro indebido. Dos, desviando los fondos obtenidos en una
actividad subsidiada.
En la posibilidad del fraude de subsidios, se falsean las condiciones
para obtener aquella; esto es, es necesario que el subsidio haya sido
obtenido precisamente en función del error en que incurre el IMSS
por falsear las condiciones requeridas para su concesión u ocultando
circunstancias que hubiesen impedido la concesión. La acción
fraudulenta consiste en que el autor solicite un subsidio sobre la base
de declaraciones incompletas o incorrectas o no proporcionando
informaciones sobre los hechos relevantes para el otorgamiento de la
misma, incumpliendo la obligación de informar.238
La segunda posibilidad se puede presentar cuando se incumple el
deber de realizar la actividad fundamental de la concesión del
subsidio.
Es posible que el subsidio se obtenga falseando las condiciones y
además se incumplan las condiciones establecidas alterando los nes
para los que el subsidio fue concedido.
En este injusto se está en presencia de un delito de resultado; nótese
como se exige que “se bene cie” el sujeto activo. En este supuesto, la
pena prevista en el artículo 308 LSS sí tiene aplicación.
La misma conducta está prevista en el CFF y tiene una pena
diversa.

Fracción IV.- Simulación

Simule uno o más actos o contratos obteniendo un bene cio indebido con
perjuicio al Instituto.
Por lo que hace al término simular se está en presencia de un
elemento descriptivo, cuyo signi cado es: representar algo, ngiendo
o imitando lo que no es. La simulación deberá de recaer sobre uno o
más actos o contratos.
A mi juicio, el tipo está mal redactado, es innecesario que se diga
“uno o más” toda vez que con uno se consuma el tipo y si son más
no importa, toda vez que no se agrava la pena porque sean dos o
más. No obstante lo anterior, por acto a mi parecer, por como está
redactado el tipo, habrá de entenderse que se trata de un acto
jurídico, entendiéndose por tal, la manifestación externa de voluntad
que produce consecuencias de derecho; las consecuencias de derecho
son: crear, transmitir, modi car o extinguir derechos y obligaciones.
Por contrato se entiende, acuerdo de voluntades por medio del cual
se crean o trans eren los derechos y las obligaciones.
 El tipo exige que se obtenga un bene cio con perjuicio al Instituto.
Por lo que hace a dicho término se entiende, conseguir una ganancia
económica de forma ilícita, injusta y falta de equidad. Ahora bien, la
obtención de este bene cio indebido deberá de ser con perjuicio al
Instituto, entendiéndose como, detrimento patrimonial al IMSS.
Llama la atención que en este supuesto, el legislador no haya hecho
mención a los trabajadores como posibles sujetos pasivos del
detrimento.
A mi parecer, esta conducta está prevista en el tipo previsto en el
artículo 307 LSS, toda vez que al simularse se está engañando y
consecuencia de dicho engaño es que se obtiene el bene cio indebido
con perjuicio al Instituto. Como se puede ver, son los mismos
requisitos que prevé el tipo del artículo antes mencionado.
El propio legislador consideró que esto era un fraude.239

Artículo 311.-
Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a los patrones o sus
representantes y demás sujetos obligados que:
I.- No formulen los avisos de inscripción o proporcionen al Instituto datos falsos
evadiendo el pago o reduciendo el importe de las cuotas obrero patronales,
en perjuicio del Instituto o de los trabajadores, en un porcentaje de veinticinco
por ciento o más de la obligación scal, o
II.- Obtengan un bene cio indebido y no comuniquen al Instituto la suspensión
o término de actividades; clausura; cambio de razón social; modi cación de
salario; actividad; domicilio; sustitución patronal; fusión o cualquier otra
circunstancia que afecte su registro ante el Instituto y proporcionar al Instituto
información falsa respecto de las obligaciones a su cargo, en términos de esta
Ley.
Por lo que respecta a cualquiera de las dos fracciones, se está en
presencia de tipos especiales; únicamente pueden cometer estas
conductas, los patrones o sus representantes y demás sujetos
obligados. En virtud de que dichos términos ya fueron explicados,
remítase el lector al artículo 307 LSS; es válido todo lo dicho en este,
para los efectos del sujeto activo.
La pena para cualquiera de los tipos previstos en las fracciones I o
II, del artículo en comento es de prisión de tres meses a tres años de
prisión.

Fracción I.- Omisión de avisos o falsificación en el

importe de las cuotas
No formulen los avisos de inscripción o proporcionen al Instituto datos falsos
evadiendo el pago o reduciendo el importe de las cuotas obrero patronales,
en perjuicio del Instituto o de los trabajadores, en un porcentaje de veinticinco
por ciento o más de la obligación scal, o
Tal y como ya lo he mencionado, una de las obligaciones que se
impone al patrón es precisamente la de inscribir a los trabajadores en
el Instituto, así como comunicar sus altas y bajas, las modi caciones
de su salario y los demás datos.240 También constituye obligación del
mismo sujeto, proporcionar al IMSS los elementos necesarios para
precisar la existencia, naturaleza y cuantía de las obligaciones a su
cargo establecidas en la LSS y en los reglamentos correspondientes.241
Comprendido lo anterior, en el tipo revisto en la fracción ahora en
comento, se castiga a dichos sujetos activos, que no formule los
avisos de inscripción o proporcionen al Instituto datos falsos
evadiendo el pago o reduciendo el importe de las cuotas obrero
patronales. A mi juicio, se está en presencia de un tipo mixto
alternativo, en donde basta que se actualice una de las modalidades
para que se tenga por consumado el tipo.
Cuando se hace referencia a no formulen los avisos de inscripción,
se re ere a, no manifestar las noticias de inscripción de los
trabajadores que se deben de comunicar al Instituto en un documento
que expide el mismo para que se acredite la obligación. Por como
está redactado el tipo, si se dan dichos avisos de forma extemporánea
se habrá consumado el tipo; toda vez que la propia LSS establece el
término para formular los mismos.242
Por lo que hace a proporcionar al Instituto datos falsos evadiendo
el pago, se re ere a, poner a disposición del Instituto antecedentes
necesarios para llegar al conocimiento exacto de algo, que sean
engañosos, ngidos, simulados o faltos de realidad o de veracidad, y
que como consecuencia de esto, se elude con astucia la entrega de un
dinero que se debe.
La expresión reduciendo el importe de las cuotas obrero patronales,
signi ca, disminuir o aminorar la cuantía de las cuotas obrero
patronales. Respecto del término cuotas obrero patronales, este ya
fue explicado en el artículo 307 LSS, por lo que es válido todo lo
dicho en ese.
 Cualquiera de las conductas antes mencionadas deberá de realizarse
en perjuicio del Instituto o de los trabajadores, en un porcentaje de
veinticinco por ciento o más de la obligación scal. Es importante
hacer notar que el legislador utilizó un término distinto al utilizado
en el artículo 307 LSS; en efecto, utilizó el término “en perjuicio”,
distinto al utilizado en el artículo 307 LSS, que dice “con perjuicio”.
La diferencia es trascendental, sobre todo, porque a primera vista
parece que las conductas sancionadas en el tipo que ahora comento,
pueden tener cabida en la conducta tipi cada en el artículo 307
LSS.243 Me explico.
Cuando no se formulan los avisos de inscripción se entiende que se
está engañando al Instituto y por ese simple hecho se omite
totalmente el pago de las cuotas obrero patronales; así mismo,
cuando se proporcionan al Instituto datos falsos evadiendo el pago,
se entiende que se está engañando al Instituto y de esta forma se está
omitiendo el pago de las cuotas obrero patronales; nalmente,
cuando se reduce el importe de las cuotas obrero patronales, se
entiende, que se está engañando al Instituto y se está omitiendo
parcialmente el pago de las cuotas obrero patronales.
No obstante lo anterior, cuando el legislador utiliza el término “en
perjuicio” debe tener una connotación distinta a cuando dice “con
perjuicio”. La diferencia es de suma importancia toda vez que no se
sabe si se requiere un perjuicio efectivo, o por el contrario, basta la
intención de perjudicar, para que se actualice el tipo. Considero que
la pena que se impone para este tipo de conductas es un indicativo de
que con dicho término —en perjuicio— el legislador hizo referencia a
un delito de mera actividad por lo que hace al posible resultado de
índole patrimonial. Por lo que, a mi parecer, no será necesario que se
cause un perjuicio efectivo para que se consume el tipo.244 A esta
conclusión llego, toda vez que de una interpretación gramatical y
lógico-sistemática, se puede decir que cuando el legislador ha querido
exigir un resultado concreto para el patrimonio, lo ha expresado de
forma diferente, como se puede ver en los artículos 307 y 308 ambos
de la LSS.
Lo anterior indica que en este tipo se está sancionando la simple
falsi cación, por lo que toca a las últimas dos modalidades. A mi
parecer, todas las modalidades pueden quedar incluidas en el tipo de
la defraudación a los regímenes del seguro social en grado de
tentativa.
Si bien esta sería una posible forma de interpretar el precepto, a mi
juicio, de pensar que el término “con perjuicio” y “en perjuicio”
tienen el mismo signi cado, provocará bis in idem.
Nótese como, aun con la interpretación que propongo, por lo que
hace a la primera modalidad, siempre se actualizará también el
injusto previsto en el artículo 307 LSS, toda vez que en la primera
modalidad no se exige perjuicio alguno.
El tipo establece que el posible perjuicio deberá de ser en un
porcentaje de veinticinco por ciento o más de la obligación scal,
para que se pueda sancionar. Esto es, si se considera que todas las
modalidades están también sancionadas en el artículo 307 LSS, de
una interpretación sistemática se llegaría al absurdo de decir, que
cuando la defraudación sea de menos del veinticinco por ciento de la
obligación scal, se tendrán que aplicar las penas previstas para el
delito de defraudación, mismas que están previstas en el artículo 308
LSS; y si excede de dicho porcentaje se aplicará la pena prevista en el
artículo 311 LSS y que es de prisión de tres meses a tres años,
mientras que las previstas en el artículo 308 pueden ser de hasta
cinco a nueve años de prisión; lo que sería absurdo.
Considero que la única forma de entender la pena que se prevé para
el injusto en comento es, considerar lo relativo al término “en
perjuicio”.
Aunado a lo anterior, en el tipo se exige, que las conductas sean
respecto de un porcentaje de veinticinco por ciento o más de la
obligación scal; lo que me lleva a pensar que cuando sea un
porcentaje menor al veinticinco por ciento de la obligación scal la
conducta será atípica.245

Fracción II.- Obtención de beneficio indebido y otras

conductas
Obtengan un bene cio indebido y no comuniquen al Instituto la suspensión o
término de actividades; clausura; cambio de razón social; modi cación de
salario; actividad; domicilio; sustitución patronal; fusión o cualquier otra
circunstancia que afecte su registro ante el Instituto y proporcionar al Instituto
información falsa respecto de las obligaciones a su cargo, en términos de esta
Ley.
 Se está ante un tipo de no fácil comprensión y que al parecer prevé
varias conductas.
Para que se actualice este injusto se requiere obtener un bene cio
indebido y no comunicar al Instituto la suspensión o término de
actividades, clausura, cambio de razón social, modi cación de
salario, actividad, domicilio, sustitución patronal, fusión o cualquier
otra circunstancia que afecte su registro ante el Instituto y
proporcionar al Instituto información falsa respecto de las
obligaciones a su cargo, en términos de la LSS.
El tipo, a mi juicio, tiene dos posibles lecturas: una, primera
modalidad delictiva, obtener un bene cio indebido; segunda
modalidad delictiva, no comunicar al Instituto la suspensión o
término de actividades, clausura, cambio de razón social,
modi cación de salario, actividad, domicilio, sustitución patronal,
fusión o cualquier otra circunstancia que afecte su registro ante el
Instituto; tercera modalidad delictiva, proporcionar al Instituto
información falsa respecto de las obligaciones a su cargo, en
términos de la LSS. Dos, una única modalidad delictiva, que abarca
el obtener el bene cio indebido y además no comunicar al Instituto
cualquiera de las circunstancias mencionadas y que afectan su
registro antes el Instituto y además deberá de falsear información.246
Considero que la primera lectura es la que debe de seguirse, toda
vez que si fuese la segunda, sería totalmente desproporcionado
cometer tres conductas y que únicamente se aplique la pena señalada.
Así mismo, de una interpretación histórica se puede llegar a decir
que esta fue la voluntad legislativa, toda vez que así se manifestó en
el dictamen de reforma.247 La segunda interpretación es posible en
virtud de la letra “y”, que, en este caso, es copulativa y puede indicar
que se requiere que se actualicen las tres conductas.
Por obtener un bene cio indebido se entenderá, lograr la ganancia
económica que se solicitó y que es ilícita. Sin embargo, no se
establece forma de comisión alguna. Aunado a lo anterior, carece de
sentido que se establezca una pena que no dependa del monto del
bene cio indebido, como se hace en el artículo 307 LSS.
Cuando se hace referencia a no comunicar al Instituto la suspensión
o término de actividades, clausura, cambio de razón social,
modi cación de salario, actividad, domicilio, sustitución patronal,
fusión o cualquier otra circunstancia que afecte su registro ante el
Instituto, es necesario desmenuzar el párrafo para su comprensión.
No comunicar al Instituto se re ere a, no hacer saber al Instituto
del Seguro Social, la suspensión de actividades esto es, el
diferimiento por algún tiempo de actividades. Por término de
actividades se entiende, último momento de la duración o existencia
de actividades; dichas actividades deberán de ser laborales. Por
clausura se entiende para estos efectos, “la consecuencia jurídica del
incumplimiento de obligaciones tributarias de expedir los
comprobantes scales248” consiste en cerrar un lugar. Respecto del
término cambio de razón social se entiende, modi car el nombre de
la sociedad que puede formarse con el de uno o varios socios. Por
modi cación de salario se entiende, cambiar la retribución que debe
pagar el patrón al trabajador por su trabajo.249 El legislador después
de mencionar el término que se acaba de de nir, hace mención a
varios conceptos que entendidos aisladamente carecen de sentido;
considero que deben de entenderse de forma conjunta con el verbo
transitivo modi car, para que de esa forma tenga sentido. Entendido
esto, por dicho término se entenderá cambiar. Ahora bien, por
actividad se entiende, conjunto de operaciones o tareas propias de
una persona o entidad. Por domicilio se entiende, lugar en que
legalmente se considera establecido alguien para el cumplimiento de
sus obligaciones y el ejercicio de sus derechos. Se considera que hay
sustitución patronal en dos hipótesis concretas: 1) En el caso de
transmisión por cualquier título, de los bienes esenciales afectados a
la explotación, con ánimo de continuarla; 2) En los casos en que los
socios o accionistas del patrón sustituido sean mayoritariamente los
mismos del patrón sustituido, y se trate del mismo giro mercantil.250
Por fusión se entiende, la disolución de las sociedades, mediante la
cual una sociedad se extingue por la transmisión total de su
patrimonio a otra sociedad preexistente.
El legislador naliza con una cláusula abierta consistente en
“cualquier otra circunstancia que afecte su registro ante el Instituto”.
Como se puede apreciar, dicha cláusula no deja en estado de
indefensión a las personas, toda vez que permite conocer que las
circunstancias antes mencionadas fueron hechas ad exemplum y que
tendrá cabida cualquier otra circunstancia siempre que esta sea
modi cada y afecte el registro ante el Instituto.
Termina el tipo previsto en esta fracción con la modalidad de
proporcionar al Instituto información falsa respecto de las
obligaciones a su cargo, en términos de la LSS. Dicho término
signi ca, poner a disposición del IMSS conocimientos adquiridos que
sean engañosos, ngidos, simulados o faltos de realidad o de
veracidad, respecto de cualquiera de las obligaciones previstas en el
artículo 10 LSS. Nótese como al IMSS en muchas ocasiones se le
proporciona información falsa respecto de las obligaciones a su cargo
cuando se omite el pago total o parcial de las cuotas obrero
patronales. Lo que indica, que en esta última modalidad bien se
podría estar en presencia de una defraudación tipi cada en el artículo
307 LSS, siempre que se obtuviese un bene cio indebido con
perjuicio al Instituto o a los trabajadores.251

Artículo 312.- El abuso de confianza

Se impondrá sanción de uno a seis años de prisión, al depositario o
interventor designado por el Instituto que disponga para sí o para otro, del
bien depositado, de sus productos o de las garantías que de cualquier crédito
scal se hubieren constituido, si el valor de lo dispuesto no excede de
novecientos salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito Federal; cuando
exceda, la sanción será de cuatro a nueve años de prisión.
Igual sanción, de acuerdo al valor de dichos bienes, se aplicará al
depositario que los oculte o no los ponga a disposición del Instituto.
Por lo que hace al sujeto activo estamos en presencia de un tipo
especial; únicamente pueden cometer el delito el depositario o el
interventor designado por el Instituto. Por depositario se entiende,
persona en quien se deposita algo.252 Por interventor se entiende,
persona que autoriza y scaliza ciertas operaciones para asegurar su
corrección. Se requiere que tanto el depositario como el interventor
hayan sido designados por el IMSS.
La conducta consiste en disponer para sí o para otro, del bien
depositado, de sus productos o de las garantías que de cualquier
crédito scal se hubieren constituido.
Por disponer se entiende, utilizarlo por suyo. La disposición podrá
ser para sí o para otro; esto indica que si el uso como si fuera el
dueño lo realiza el propio depositario o interventor o una persona a
quien él se lo permite se actualizará el tipo.
Cuando hace referencia al bien depositado se entiende que se puede
referir a un bien mueble o inmueble, mismo que el depositario recibe
del depositante, y se obliga a guardarla para restituirla cuando la
pida el depositante.253
La expresión sus productos se re ere a, la cosa producida, en este
caso, del bien depositado. Por lo que hace a las garantías que de
cualquier crédito scal se hubieren constituido, se entiende, por las
garantías, la cosa que asegura y protege contra algún riesgo o
necesidad. Respecto del término crédito scal, se está en presencia de
un elemento normativo que el propio CFF nos brinda, en este sentido
se entiende por este: los que tenga derecho a percibir el Estado o sus
organismos descentralizados que provengan de contribuciones, de
aprovechamientos o de sus accesorios, incluyendo los que deriven de
responsabilidad que el Estado tenga derecho a exigir de sus
servidores públicos o de los particulares, así como aquéllos a los que
las leyes les den ese carácter y el Estado tenga derecho a percibir por
cuenta ajena.254 Cuando dice que “se hubieren constituido” se re ere
a que se hubieren establecido.
La pena para quien realice este injusto depende del valor de lo
dispuesto. En efecto, se establece que si no excede de novecientos
salarios mínimos diarios vigentes en el Distrito Federal la pena de
prisión es de uno a seis años. Mientras que si excede del monto antes
mencionado, la pena de prisión será de cuatro a nueve años.
La cuantía del valor de lo dispuesto condiciona la pena a imponer.
En el mismo artículo en el segundo párrafo se establece un tipo
autónomo, al que se le impone la misma pena que para el tipo
previsto en el primer párrafo. En este tipo autónomo el sujeto activo
es especial; únicamente lo puede cometer el mismo el depositario.
La conducta puede consistir ya sea que se oculte o que no ponga a
disposición del IMSS los bienes depositados. Por ocultar se entiende,
esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista. Por no poner a
disposición se entiende, no colocar en un sitio o lugar los bienes
depositados para que respecto de estos se puedan ejercitar facultades
de dominio. La puesta a disposición deberá de ser del IMSS.
Artículo 313.- Operaciones contables y fiscales
Se impondrá sanción de tres meses a tres años de prisión, a los patrones o sus
representantes y demás sujetos obligados que:
I.- Registren sus operaciones contables y scales en dos o más libros o en dos
o más sistemas de contabilidad o en dos o más medios diversos a los
anteriores con diferentes contenidos, y
II.- Oculten, alteren o destruyan, parcial o totalmente los sistemas y registros
contables o cualquier otro medio, así como la documentación relativa a los
asientos respectivos, que conforme a esta Ley están obligados a llevar.
En cualquiera de los tipos que están previstos en las siguientes
fracciones, se está en presencia de tipos especiales; únicamente
pueden cometer los mismos, los patrones o sus representantes y
demás sujetos obligados. Remítase el lector al artículo 307 LSS, en
donde ya se hizo mención al signi cado de dichos términos.
Los delitos previstos en las dos fracciones que a continuación
trataré implican un adelantamiento importante de la persecución
penal del delito scal a los regímenes de la seguridad social, en
cuanto que eleva a la categoría de delito, comportamientos que, en
parte, constituyen actos ejecutivos.
La pena para quien realice cualquiera de los injustos que a
continuación se explicarán es de prisión de tres meses a tres años.

Fracción I.- Falsificación de contabilidad

Registren sus operaciones contables y scales en dos o más libros o en dos o
más sistemas de contabilidad o en dos o más medios diversos a los anteriores
con diferentes contenidos, y
En la presente fracción se está en presencia de maquinaciones
especí cas para defraudar el pago de las aportaciones al IMSS.255
Por registrar se entiende, anotar. Por operaciones contables se
entiende, conjunto de reglas que permiten, partiendo de una o varias
cantidades o expresiones, llamadas datos, obtener otras cantidades o
expresiones llamadas resultados. Por operaciones scales se entiende,
trabajo relativo al sco.
En el tipo se establece que deberán de registrarse tanto las
operaciones contables y las scales; esto es, la “y” no deja lugar a
dudas. Es de suma importancia destacar esto, toda vez que en el CFF,
se prevé un delito similar y ahí se diferencia entre “registrar sus
operaciones contables, scales o sociales”; cosa que es distinta a la
previamente mencionada.
El tipo exige que dichos registros se lleven a cabo en dos o más
libros o en dos o más sistemas de contabilidad o en dos o más
medios diversos a los anteriores con diferentes contenidos.
Como se puede apreciar, no se está sancionando el que se lleven dos
o más libros o sistemas de contabilidad o medios diversos a los
anteriores; lo que se castiga es que se lleven estos con diferentes
contenidos. Esto es, se está en presencia de un delito de falsi cación
ideológica. Lo que se busca a través de este delito es ocultar o
simular la verdadera situación de la empresa o también la
determinación de la verdadera base imponible.
Respecto de la expresión dos o más libros, es claro su signi cado;
sin embargo, por lo que hace al término “libros”, se entiende por
este, conjunto de muchas hojas de papel u otro material semejante
que, encuadernadas, forman un volumen. Respecto de dos o más
sistemas de contabilidad se entiende, conjunto de reglas o principios
sobre un sistema adoptado para llevar la cuenta y razón en las
o cinas particulares o públicas razonablemente enlazados entre sí. Es
muy importante que se note cómo con este término, se está
ampliando el radio de las falsi caciones, toda vez que si únicamente
estuviera contemplado el llevar el registro en dos o más libros, no
tendría cabida la falsi cación ideológica en cualquier medio
electrónico; mientras que con esta terminología, tendrá cabida
cualquier tipo de falsi cación en el medio que sea.
El tipo naliza con una cláusula abierta que permite englobar
cualquier otro medio a través del cual se lleven a cabo las
operaciones contables y scales, que no tengan cabida en las
anteriormente mencionadas.
Dicha cláusula permite a cualquier persona conocer cuál es la
conducta prohibida. Ahora bien, como lo dije anteriormente, lo
penalmente relevante es que dichas anotaciones tengan diferentes
contenidos; esto es, que sean distintas las unas de las otras, lo que
lleva a a rmar que se está en presencia de una falsi cación
ideológica. Cuando se habla de diferente quiere decir, diverso,
distinto. Por contenido se entiende, cosa que se contiene dentro de
otra.
 La consumación de los supuestos se dará ante el mero
incumplimiento del deber de contabilidad y scal.
Es importante hace mención que el tipo naliza con la letra “y”,
después de la coma; lo que indica que únicamente podrá ser
castigado quien realice la conducta prevista en la fracción I y en la II,
necesariamente. Si bien estoy convencido que esto es un error
legislativo, deberá modi carse de inmediato para evitar lagunas de
punibilidad. Lo correcto es que después de la coma, al terminar la
descripción típica de la fracción I, se ponga la letra “o”, lo que
permitirá entender que no importa cuál de las dos fracciones se
actualice, de cualquier forma se podrá sancionar una u otra
conducta.

Fracción II.- Ocultar, alterar o destruir los sistemas y

registros contables
Oculten, alteren o destruyan, parcial o totalmente los sistemas y registros
contables o cualquier otro medio, así como la documentación relativa a los
asientos respectivos, que conforme a esta Ley están obligados a llevar.
Por ocultar se entiende, esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la
vista. Por alterar se entiende, cambiar la esencia o forma de algo. Por
destruir se entiende, reducir a pedazos o cenizas algo material u
ocasionarle un grave daño.
Ahora bien, la alteración o destrucción, podrá ser parcial o total, y
deberá de recaer sobre los sistemas o registros contables o cualquier
otro medio. Por lo que hace a dichos términos es válido lo dicho en
la fracción anterior.
Una vez más, el tipo está mal redactado; a mi parecer, se sanciona
tanto el que se oculte, altere o destruyan, parcial o totalmente los
sistemas y registros contables o los previstos en cualquier otro
medio; y también se castiga el ocultar, alterar o destruir, parcial o
totalmente, la documentación relativa a los asientos respectivos, que
conforme a la Ley están obligados a llevar. Es importante decir esto,
porque parece que el legislador está castigando una conducta
conjunta, lo que se traduciría en que para que se pudiese sancionar la
conducta prevista en la fracción II, se tendría ya sea, que ocultar,
alterar o destruir, parcial o totalmente, los sistemas y registros
contables o cualquier medio, y también, la documentación relativa a
los asientos respectivos. Sin embargo, no considero que esta haya
sido la voluntad del legislador, toda vez que de una interpretación
sistemática entre lo previsto en esta fracción y el tipo previsto en el
artículo 111, fracción III, CFF, se observa que se está sancionando la
misma conducta, pero está mejor redactado en éste último
ordenamiento.
Entendido lo anterior, por asientos respectivos, se entiende,
anotación o apuntamiento de algo para que no se olvide. Dichos
asientos serán los que la LSS determine.256
A mi juicio, no se puede imponer la misma pena a quien oculta,
que a quien altera o destruye; toda vez que respecto de la primera
conducta sí se podrá conocer el contenido de dichos sistemas o
registros contables, mientras que respecto de quien destruye los
mismos, difícilmente se podrá conocer el contenido de los sistemas o
registros contables.
Esa importante mencionar que el destruir dichos objetos puede
constituir también un daño “en propiedad ajena”, previsto y
sancionado en el artículo 399 CPF.

Artículo 314.- Fraude

Se reputará como fraude y se sancionará como tal, en los términos del Código
Penal Federal, el obtener, así como el propiciar su obtención, de los seguros,
prestaciones y servicios que esta Ley establece, sin tener el carácter de
derechohabiente, mediante cualquier engaño o aprovechamiento de error, ya
sea en virtud de simulación, sustitución de personas o cualquier otro acto.
Llama la atención que el legislador haya utilizado el vocablo “se
reputará como fraude”, a algo que es tan claro como un fraude.257
Esto es, es innecesario que el legislador diga esto; lo único que
provoca es confusión. La conducta tipi cada en este artículo es un vil
fraude.
Cualquier persona puede cometer el delito que ahora comento, no
se requiere calidad especí ca alguna.
Se está en presencia de una norma penal en blanco para efectos de
la pena. En efecto, el tipo en comento, remite al CPF, al tipo de
fraude. La remisión deberá hacerse al artículo 386 CPF, que es en
donde están previstas las penas para dicho delito.
La conducta consiste en obtener, mediante engaño o
aprovechamiento de error, los seguros, prestaciones y servicios que
establece la LSS, sin tener el carácter de derechohabiente.
El tipo, de forma innecesaria, hace mención a algunas formas del
engaño, como pueden ser la simulación o sustitución de personas.
Así mismo, en el tipo se hace mención a una forma de autoría que
es innecesaria, toda vez que las reglas tanto de la autoría como de la
participación están previstas en el artículo 13 CPF. En efecto, el
legislador estableció que se sancionaría tanto “el obtener, así como el
propiciar su obtención”. Por obtener se entiende, conseguir lo que se
pretende. Mientras que cuando se habla de propiciar su obtención se
entiende, favorecer la ejecución para conseguir lo que se pretende. La
segunda mención —propiciar su obtención— es innecesaria de
conformidad con lo dicho anteriormente. Debido a lo anterior, el
tipo deviene inconstitucional al imponer la misma pena para un
delito de mera actividad —propiciar su obtención— y para uno de
resultado —obtener—.
Cuando se hace referencia a los seguros que establece la LSS, se
re ere a los de: a) riesgo de trabajo; b) enfermedades y maternidad;
c) invalidez y vida; d) retiro, cesantía en edad avanzada y vejez y; e)
guardería y prestaciones sociales.
Por prestación, para estos efectos, se entiende, dinero o especie que
la seguridad social otorga a favor de sus bene ciarios para atender
situaciones de necesidad. Por servicio se entiende, prestación humana
que satisface alguna necesidad social y que no consiste en la
producción de bienes materiales; y deberán de ser los que la LSS
establece.
La ley exige que no se tenga el carácter de derechohabiente. Por lo
que hace al término “derechohabiente”, se está en presencia de un
elemento normativo que la propia LSS no da. De conformidad con lo
anterior, por dicho término se entenderá: sin ser el asegurado, el
pensionado y los bene ciarios de ambos, que en los términos de la
LSS tengan vigente su derecho a recibir las prestaciones del
Instituto.258
La forma como se puede obtener los seguros, las prestaciones o
servicios es, mediante cualquier engaño o aprovechamiento de error.
Respecto del término engañar este signi ca, dar a la mentira
apariencia de verdad. Nótese como el legislador habló de “cualquier
engaño”, lo que indica que podrá ser a través del medio que sea. Por
lo que hace al término aprovechamiento de error, deberá de
entenderse como, sacar provecho de una acción desacertada o
equivocada, generalmente con astucia o abuso.
Con una clara falta de técnica legislativa, el legislador nalizó el
tipo haciendo mención a alguna de las formas a través de las cuales
se puede engañar. Tal como ya lo he dicho, es innecesario esto, toda
vez que cuando hizo referencia al engaño, ya había dicho “cualquier
engaño”. No obstante lo anterior, por simulación se entiende:
representar algo, ngiendo o imitando lo que no es. Por sustitución
de personas se entiende: poner a alguien en lugar de otra persona.
Finaliza con una cláusula abierta “o cualquier otro acto” que permite
englobar cualquier otra conducta, similar a las anteriores, a través de
la cual se busque engañar o aprovecharse el error.
Las penas para quien realice el injusto en comento son:
I. Con prisión de tres días a seis meses o de treinta a ciento ochenta
días multa, cuando el valor de lo defraudado no exceda de diez veces
el salario;
II. Con prisión de seis meses a tres años y multa de diez a cien
veces el salario, cuando el valor de lo defraudado excediera de diez,
pero no de quinientas veces el salario;
III. Con prisión de tres a doce años y multa hasta de ciento veinte
veces el salario; si el valor de lo defraudado fuere mayor de
quinientas veces el salario.
Es necesario mencionar, que toda vez que se está en presencia de
una pena conjunta o acumulativa, el uso de la letra “y” no deja lugar
a dudas, es dudoso el que se pueda aplicar la misma; toda vez que
como dice Ruiz Moreno: “…, con la única diferencia que en el fraude
genérico sí habrá sanción pecuniaria y en el delito en materia del
Seguro Social no por disposición expresa del diverso numeral 306,
segundo párrafo, de la LSS259”.
Por lo tanto, en mi opinión, al estarse en presencia de una pena
acumulativa, no se puede dejar de aplicar una sí y la otra no, toda
vez que se iría en franca contradicción con lo que estableció el
legislador. De ahí que sea dudosa la constitucionalidad de dicha
remisión.

Artículo 315.- Visitas domiciliarias y embargos sin

autorización
Se impondrá sanción de uno a seis años de prisión a los servidores públicos
que ordenen o practiquen visitas domiciliarias o embargos sin mandamiento
escrito de autoridad scal competente.
Respecto del sujeto activo, estamos en presencia de un tipo
especial; únicamente puede cometer este delito los servidores
públicos. Por como está redactado el precepto, tal parece que será un
servidor que labore en la SHCP. Existe un tipo idéntico a este
previsto en el artículo 114 CFF.
El tipo en comento es inconstitucional, toda vez que sanciona con
la misma pena un delito de mera actividad y uno de resultado. En
efecto, se impone la misma sanción a quien “ordene se practiquen
visitas domiciliarias o embargos”, que a quien “practique visitas
domiciliarias o embargos”. Por ordenar se entiende, mandar que se
haga algo. Por practicar se entiende, ejecutar, hacer, llevar a cabo.
Por lo tanto, cometerá este delito, tanto el servidor público que
ordene la práctica de visitas domiciliarias o embargos, sin tener
autoridad para ello, como el servidor público que practique visitas
domiciliarias o embargos sin que tenga un mandamiento escrito de
autoridad scal competente.
El término visitas domiciliarias se re ere a, la “atribución de las
autoridades administrativas, ejercitable a efecto de comprobar la
situación legal de los administrados respecto del cumplimiento de
ordenamientos administrativos o scales260”.
Por embargo se entiende, retención, traba o secuestro de bienes por
mandato de juez o autoridad competente. El embargo debe de
basarse en una resolución pronunciada por una autoridad
competente.261 El procedimiento de embargo comprende dos
momentos fundamentales; el auto o resolución que ordena el
embargo, y la diligencia de embargo.262
El tipo exige que ya sea la visita domiciliaria o el embargo, se lleve
a cabo, sin mandamiento escrito de autoridad scal competente.
Tanto la visita domiciliaria263 como el embargo,264 para estos efectos,
deberá de constar por escrito y dicha orden deberá provenir de una
autoridad scal competente. El que deba constar por escrito es obvio,
toda vez que se trata de un acto de autoridad y por esa razón el
artículo 16 CPEUM lo establece como una obligación, por lo que, la
redundancia es innecesaria.
La pena para el servidor público que realice este injusto es de
prisión de uno a seis años.
A mi juicio, este es un delito que se debería de perseguir
o ciosamente; dudo que en un supuesto como este se presente
querella por parte del IMSS.

Artículo 316.- Amenaza de presentar querella

Se sancionará con prisión de uno a cinco años al servidor público que
amenazare de cualquier modo a un patrón o cualquier otro sujeto obligado,
con formular por sí o por medio de la dependencia de su adscripción una
querella al Ministerio Público para que se ejercite acción penal por la posible
comisión de los delitos previstos en este Capítulo.
Se está en presencia de un tipo especial; Sujeto activo únicamente
puede ser un servidor público. Sujeto pasivo únicamente puede ser el
patrón o cualquier otro sujeto obligado.
La conducta consiste en, amenazar de cualquier modo a un patrón
o cualquier otro sujeto obligado, con formular por sí o por medio de
la dependencia de su adscripción una querella al Ministerio Público
para que se ejercite acción penal por la posible comisión de uno de
los delitos previstos en la LSS.
Se esté en presencia de un tipo agravado. En efecto, el delito de
amenazas está previsto en el artículo 282 CPF y se establece una pena
de prisión de tres días a un año.
Por amenazar se entiende, dar a entender con actos o palabras que
se quiere hacer algún mal a alguien. La amenaza deberá de ser de
cualquier modo, término que a mi juicio es totalmente innecesario,
ya que de no decirlo así, de todas formas, tendrá cabida cualquier
modo.
La amenaza deberá de recaer únicamente sobre el patrón o
cualquier otro sujeto obligado. Llama la atención esto, toda vez que
como se ha visto a lo largo del presente capítulo, los sujetos activos
de casi todos los delitos previstos en el Capítulo de la LSS son: los
patrones o sus representantes y demás sujetos obligados. Por lo que,
de una interpretación gramatical y sistemática, se puede decir que no
pueden ser sujetos pasivos de este injusto los representantes del
patrón; hecho que a mi juicio puede provocar lagunas de punibilidad.
 La amenaza deberá de consistir en formular por sí o por medio de
la dependencia de su adscripción una querella al Ministerio Público
para que se ejercite acción penal. La redacción de la amenaza, a mi
juicio, deja mucho que desear. Primero, es innecesario que diga que
la amenaza consistirá “con formular por sí o por medio de la
dependencia de su adscripción”; bastaría y fuera más sencillo, que el
tipo dijera que la amenaza consistiría en poner en conocimiento del
Ministerio Público los hechos que él considera delictivos. Segundo, el
temor de que se ponga en conocimiento del Ministerio Público
hechos que pueden ser constitutivos de delito, es precisamente para
que se ejercite la acción penal; por lo que la frase “para que se
ejercite acción penal por la posible comisión de los delitos previstos
en este Capítulo” sale sobrando; no aporta absolutamente nada al
tipo. Bastaría que en el tipo se dijera: “…, con poner en
conocimiento del Ministerio Público hechos que pueden ser
constitutivos de alguno de los delitos previstos en la presente Ley”.
La pena para quien realice este injusto es de prisión de uno a cinco
años. Es dudosa la constitucionalidad de la misma toda vez que lo
lógico es que se aplique la misma pena que la prevista para las
amenazas en el CPF. Esto es, bien se podrá argumentar violación al
principio de proporcionalidad.

Artículo 317.- Condición objetiva de punibilidad: ser

servidor público
Si un servidor público en ejercicio de sus funciones comete o en cualquier
forma participa en la comisión de un delito previsto en este Capítulo, la pena
aplicable por el delito que resulte se aumentará de tres meses a tres años de
prisión.
En este artículo se contempla una condición objetiva de
punibilidad, para el caso de que un servidor público cometa o
participe en la comisión de alguno de los delitos previstos en la LSS.
Por cometer se entiende, empezar a ejecutar. De conformidad con
lo anterior, quien empieza a ejecutar participa en algo; por lo que, a
mi juicio, es innecesaria la mención de “en cualquier forma participa
en la comisión de un delito previsto en este Capítulo”. Esto, toda vez
que participar signi ca, tomar parte en algo. De conformidad con lo
anterior, hubiese bastado que se dijera que “el servidor público que
comete alguno de los delitos…”. No se debe de olvidar que las reglas
para la autoría y participación de cualquier delito federal, esté en
donde esté previsto, están en el CPF en su artículo 13.
La pena para el servidor público que cometa alguno de los delitos
previstos en la LSS, será la correspondiente por el delito que se haya
actualizado y ésta se aumentará de tres meses a tres años de prisión.
De una interpretación sistemática se puede decir que para aquellos
delitos especiales, en donde se exija el ser servidor público, no tendrá
cabida la condición objetiva de punibilidad, ya que de lo contrario se
estará ante un bis in idem.265

Artículo 318.- Excusa absolutoria

No se formulará querella, si quien hubiere omitido el pago total o parcial de
alguna cuota obrero patronal u obtenido un bene cio indebido, lo entera
espontáneamente con sus recargos y actualizaciones antes de que la
autoridad del Instituto descubra la omisión, el perjuicio o el bene cio indebido
mediante requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión noti cada por
la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones
en materia de cuotas obrero patronales.
En el presente artículo se establece una excusa absolutoria
consistente en que no se formulará la querella, si el sujeto activo del
delito de defraudación a los regímenes del seguro social, o de
cualquier otro delito que exija un bene cio indebido o perjuicio, y
que este previsto en la LSS, paga motu proprio lo que debe, así como
los recargos y actualizaciones, antes de que la autoridad del IMSS,
descubra el delito, mediante requerimiento, orden de visita o
cualquier otra gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de sus obligaciones en materia de
cuotas obrero patronales.
Esto es, se exime de responsabilidad penal al sujeto que regularice
su situación tributaria una vez consumado el delito y cumpla con las
deudas insatisfechas. Podría pensarse que dicha excusa absolutoria es
idéntica a la prevista en el artículo 108 CFF;266 sin embargo, esto no
es así; existe una sutil diferencia que puede ayudar en mucho a
quienes cometieron el delito en comento.
Ahora bien, el descubrimiento del delito, para efectos de que opere
la excusa absolutoria prevista en la LSS, tendrá cabida únicamente
cuando exista requerimiento, orden de visita o cualquier gestión
noti cada por la misma, tendiente a la comprobación del
cumplimiento de sus obligaciones en materia de cuotas obrero
patronales. Sin embargo, podrá suceder, que exista requerimiento,
orden de visita o cualquier gestión noti cada por la misma, tendiente
a la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones en materia
de cuotas obrero patronales, y no se haya descubierto la omisión.
Esto es, a mi juicio, aun y cuando exista requerimiento, orden de
visita o cualquier gestión noti cada por la misma, tendiente a la
comprobación del cumplimiento de sus obligaciones en materia de
cuotas obrero patronales, si no se ha descubierto la omisión, se
podrá enterar espontáneamente con sus recargos y actualizaciones, y
operará la excusa absolutoria; toda vez que lo trascendente es que se
descubra la omisión, el perjuicio o el bene cio indebido mediante las
formas antes mencionadas.
A mi juicio, podrá aplicarse por analogía in bonam partem, dicha
escusa absolutoria, para los otros tipos previstos en esta ley, que no
exigen los requisitos antes mencionados, si se paga lo que se obtuvo
de forma ilegal. Esto es, se podría aplicar para las conductas
previstas en los artículos 312 y 314, ambos de la LSS.
No obstante lo anterior, de conformidad con la redacción del
artículo, dicha excusa absolutoria sólo exime de responsabilidad por
los delitos antes mencionados, pero no abarca a las posibles
irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que el
sujeto haya podido cometer con anterioridad a la regularización de la
situación tributaria.
Por enterar espontáneamente se entiende, que se entrega dinero de
forma voluntaria o de propio impulso. Por recargo se entiende,
cantidad o tanto por ciento en que se incrementa la deuda, por lo
general a causa del retraso en un pago. Por actualizaciones se
entiende, poner al día.
A mi juicio, la excusa absolutoria, deberá de aplicarse no solo al
autor del delito sino también a los partícipes.267
Es de suma importancia en este punto hacer mención a lo que ha
dicho la doctrina más autorizada: “Al estar facultado el IMSS y el
INFONAVIT para comprobar mediante visitas domiciliarias el
efectivo cumplimiento de los patrones con sus obligaciones en
materia de seguridad social, es muy probable que en las auditorías o
veri caciones que realicen ambos Institutos a los patrones o sujetos
obligados, detecten anomalías en la forma de integración del salario
de los trabajadores para efectos de cotización, debido en mucho a la
discrepancia de criterios de quienes cotidianamente interpretan el
policitado precepto legal, tanto dentro como fuera de tales seguros
sociales.
Lamentablemente —insisto—, no se establecen de niciones de cada
concepto, de niciones conceptuales que clari quen lo que debe
entenderse por cuestiones tales como: despensa, ahorro, instrumentos
de trabajo y otros análogos, careciendo entonces, los que deben
cumplir y quienes deben vigilar su acatamiento, de los elementos
necesarios para su total comprensión.268
Y como la propia doctrina más autorizada también dijo: “Quizá lo
más grave es que ya por error u omisión, o ya de buena o mala fe, en
forma dolosa o culposa pueden un patrón y/o su asesor contable o
jurídico con la mayor facilidad del mundo verse involucrados en líos
legales de no integrar correctamente el salario base de cotización de
sus operarios, lo que en sí representa un enorme problema social;
pensamos que en aras de hacer un efectivo “cierre” a la evasión
tributaria se legisló otra vez deprisa y sin mucho cuidado, poniendo a
los patrones prácticamente con un pie en la cárcel, ya que las
sanciones por un indebido cumplimiento al artículo 27 de la LSS,
pueden no sólo ser económicas, sino corporales al estar penado
también con privación de libertad la indebida integración salarial en
una diferencia mayor a la cuarta parte del salario base de cotización,
al tenor del artículo 311, fracción I…269”
Como el lector podrá observar, de una comparación entre la excusa
absolutoria y la mencionada en el artículo 108 CFF, es más reducida
para efectos operativos la prevista en este último ordenamiento, lo
que hace que me cuestione la posibilidad de solicitar aplicación de la
excusa absolutoria prevista en la LSS, por analogía in bonam partem,
toda vez que se está en presencia del mismo delito, pero distinta
contribución.

Artículo 319.- Prescripción

La acción penal en los delitos previstos en este Capítulo prescribirá en tres
años contados a partir del día en que el Instituto tenga conocimiento del delito
 y del probable responsable; y si no tiene conocimiento, en cinco años, que se
computará a partir de la fecha de la comisión del delito.
En el presten artículo se habla únicamente de la prescripción de la
acción penal, no así de la orden de aprehensión o del delito.
Se habla de dos términos para la prescripción del delito. Uno,
cuando se tiene conocimiento del delito y del probable responsable,
el delito prescribe en tres años. Dos, si no se tiene dicho
conocimiento, en cinco años. Para ambos supuestos, el término para
contar la prescripción iniciará a partir de la fecha de la consumación
del delito.
LEY DEL INSTITUTO DEL FONDO NACIONAL
DE LA VIVIENDA PARA LOS TRABAJADORES
Artículo 57
Comete delito equiparable al de defraudación scal en los términos del Código
Fiscal de la Federación, y será sancionado con las penas señaladas para dicho
ilícito, quien haga uso de engaño, aproveche error, simule algún acto jurídico u
oculte datos, para omitir total o parcialmente el pago de las aportaciones o el
entero de los descuentos realizados.
Artículo 58
Se reputará como fraude y se sancionará como tal, en los términos del Código
Penal Federal, el obtener los créditos o recibir los depósitos a que esta Ley se
re ere, sin tener derecho a ello, mediante engaño, simulación o sustitución de
persona.
LEY DEL INSTITUTO DEL FONDO NACIONAL
DE LA VIVIENDA PARA LOS TRABAJADORES
En la LINFONAVIT en sus artículos 57 y 58 se prevén dos tipos
delictivos. El primero de ellos se conoce como delito de defraudación
scal por omisión de aportaciones y el segundo de ellos se conoce
como fraude por obtener créditos sin tener derecho a ellos.

Artículo 57.- Defraudación fiscal

Comete delito equiparable al de defraudación scal en los términos del
Código Fiscal de la Federación, y será sancionado con las penas señaladas
para dicho ilícito, quien haga uso de engaño, aproveche error, simule algún
acto jurídico u oculte datos, para omitir total o parcialmente el pago de las
aportaciones o el entero de los descuentos realizados.
 Lo primero que llama la atención del artículo en comento es la
nominación que le dio el propio legislador, misma que a mi juicio es
equivocada. En efecto el legislador le llama al tipo que analizo
“equiparable a la defraudación scal”, cuando de equiparado no
tiene nada.
Por equipararse entiende, considerar algo igual o equivalente a otra
cosa. Digo que no tiene absolutamente nada de equiparable,
simplemente, porque es una defraudación scal; eso sí, muy mal
estructurada, pero es una defraudación scal. Por lo tanto, lo ideal
sería que se eliminare dicha referencia y además que desapareciera el
presente tipo, toda vez que, a mi parecer, esta conducta tiene cabida,
perfectamente, en el artículo 108 CFF, en donde se prevé el delito de
defraudación scal, toda vez que contiene los mismos elementos.
Por lo que hace al sujeto activo, se está en presencia de un tipo
especial; únicamente pueden cometer este delito los patrones, toda
vez que son ellos los que entregan las aportaciones.270 De
conformidad con la LFT por patrón se entiende, la persona física o
moral que utiliza los servicios de uno o varios trabajadores.271
La conducta consiste en hacer uso de engaños, aprovecharse del
error, simular algún acto jurídico u ocultar datos, para omitir total o
parcialmente el pago de las aportaciones o el entero de los
descuentos realizados.
Cuando se hace referencia a hacer uso de engaño se re ere a, servir
una cosa para faltar a la verdad en lo que se dice o hace. A mi juicio,
como ya lo he dicho, el engaño puede ser activo u omisivo, toda vez
que la defraudación puede ser por acción u omisión; será la primera
—activo— cuando se declare falsamente y será la segunda —omisión
— cuando no se declare; con la intención de engañar.
La conducta del sujeto activo se considerará engaño, porque de
conformidad con el artículo 29, fracción II, LINFONAVIT, es
obligación del patrón pagar las aportaciones por cada trabajador
mientras exista la relación laboral y subsistirá hasta que se presente
el aviso de baja correspondiente.
Por lo tanto, el mero incumplimiento de la obligación nunca podrá
ser delito; lo que es delito, es el engaño que se hace respecto del
incumplimiento de la obligación. Derivado de dicha obligación, el
sujeto activo, a través del uso de engaños puede omitir total o
parcialmente el pago correspondiente.
La expresión aprovechamiento de errores —aproveche error— se
entenderá como, sacar provecho de una acción desacertada o
equivocada, generalmente con astucia o abuso. En esta modalidad se
estará cuando se omita despejar a la administración del error
relacionado con un bene cio concedido. Este es un claro caso de
disfrute de bene cios scales. Respecto de esta modalidad no es
necesario un comportamiento omisivo. En efecto, puede haber
disfrute de bene cios scales que son defraudatorios porque
desplegando un comportamiento activo se obtiene el bene cio, como
puede ser el caso de cuando se falsean las condiciones en la solicitud;
sin embargo, también puede haber disfrute de bene cios scales
desplegando un comportamiento omisivo, cuando el sujeto activo se
aprovecha de un error de la administración. Como se puede ver, uno
es un delito por acción y el otro lo es por omisión, y en ambos casos,
el sujeto activo no despeja a la administración de un error.
Por simular algún acto jurídico se entenderá, representar algo,
ngiendo o imitando una manifestación de voluntad tendiente a
producir consecuencias de derecho. Nótese como la referencia a esta
modalidad es innecesaria, toda vez que la simulación implica engaño;
esto es, a mi juicio, siempre que se simule algún acto jurídico,
también se estará haciendo uso de engaño. Por lo tanto, se está ante
una tautología del legislador.
Por ocultar datos se entiende, callar advertidamente lo que se
pudiera o debiera decir, o disfrazar la verdad respecto de antecedentes
necesarios para llegar al conocimiento exacto de algo o para deducir
las consecuencias legítimas de un hecho. Como lo dije, respecto de la
modalidad anterior, a mi parecer, es innecesario que se haya hecho
mención también a esta modalidad, toda vez que cuando se ocultan
datos se está haciendo uso de engaños.
Cualquiera de las modalidades antes mencionadas deberá de ser
para omitir total o parcialmente el pago de las aportaciones o el
entero de los descuentos realizados.
Es importante aclarar que si bien en este tipo se utilizó la
preposición “para”, si bien esta implica una nalidad, la misma
carece de sentido en el tipo en comento, toda vez que por el simple
hecho de engañar, de forma activa, para estos efectos, se estará
falsi cando un documento, lo que indica que al presentar el mismo
ya se habrá omitido el pago de las aportaciones o el entero de los
descuentos utilizados. Esto es, considero que dicha preposición
carece de sentido en el tipo. Al momento del engaño, siempre que se
llegue al término establecido para enterar, habrá omisión. No puede
entenderse este tipo como de mera actividad por la preposición
mencionada.
Cuando se hace referencia a la omisión total o parcial del pago se
re ere a, que se abstiene de hacer o decir, de forma general o una
parte del todo de la cantidad de dinero que se debe.
Se entiende por pago de aportaciones, entregar un dinero que se
debe respecto de las contribuciones establecidas en la Ley a cargo de
personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de
obligaciones jadas por la Ley en materia de seguridad social o a las
personas que se bene cien en forma especial por servicios de
seguridad social proporcionados por el mismo Estado.272
El pago de las aportaciones que nos ocupa en el presente,
corresponde al 5% sobre el salario diario integrado. El fundamento
de esto se encuentra en el artículo 136 LFT que establece:
“Toda empresa agrícola, industrial, minera o de cualquier otra clase de
trabajo, está obligada a proporcionar a los trabajadores habitaciones
cómodas e higiénicas. Para dar cumplimiento a esta obligación, las empresas
deberán aportar al Fondo Nacional de la Vivienda el cinco por ciento sobre
los salarios de los trabajadores a su servicio”.
Es obligación del patrón pagar las aportaciones por cada trabajador
mientras exista la relación laboral y subsistirá hasta que se presente
el aviso de baja correspondiente.273
Por el entero de los descuentos realizados se entiende, pagar la
rebaja, compensación de una parte de la deuda que se ha llevado a
cabo. En efecto, procede el descuento respecto de pensiones
alimenticias, rentas, pago de abonos para cubrir préstamos, pago de
abonos para cubrir créditos otorgados o garantizados por el Fondo,
entre otros.274
La obligación de dicho pago también tiene su fundamento en el
artículo 29 fracción III, LINFONAVIT. Dicho artículo reza:
“Son obligaciones de los patrones:
 III. Hacer los descuentos a sus trabajadores en sus salarios, conforme a lo
previsto en los artículos 97 y 110 de la Ley Federal del Trabajo, que se
destinen al pago de abonos para cubrir préstamos otorgados por el Instituto,
así como enterar el importe de dichos descuentos en las entidades receptoras
que actúen por cuenta y orden del Instituto, en la forma y términos que
establece esta Ley y sus disposiciones reglamentarias. La integración y cálculo
de la base salarial para efectos de los descuentos será la contenida en la
fracción II del presente artículo.
A n de que el Instituto pueda individualizar dichos descuentos, los patrones
deberán proporcionarle la información relativa a cada trabajador en la forma
y periodicidad que al efecto establezcan esta Ley y sus disposiciones
reglamentarias”.
Para la consumación de este delito no se exige perjuicio; bastará
acreditar la omisión total o parcial del pago de las aportaciones o la
omisión total o parcial del entero de los descuentos realizados. El
delito se consuma en cuanto expira el término para realizar el pago o
en el momento de la presentación de la declaración, eludiendo
impuestos correspondientes a los bene cios desviados.
El pago de las aportaciones y descuentos será por mensualidades
vencidas, a más tardar los días diecisiete del mes inmediato
siguiente.275
Por lo que hace a la pena, se está en presencia de una norma penal
en blanco; la remisión no deja lugar a dudas. Nótese como el
legislador dijo: “Comete el delito equiparable al de defraudación
scal en los términos del Código Fiscal de la Federación y será
sancionado con las penas señaladas para dicho ilícito…”; por lo
tanto, es necesario acudir al CFF, que es en donde están previstas las
penas para dicho tipo; pues bien, éste es el artículo 108.
Llama la atención que respecto de la conducta prevista en el
artículo en comento no se prevea la escusa absolutoria que se viene
previendo para los delitos de defraudación scal, y este es uno de
ellos. De conformidad con lo anterior, a mi parecer, se podría
solicitar dicha excusa con base en la analogía in bonam partem.
Así mismo, es necesario mencionar, que en este artículo no se prevé
la querella como requisito de procedibilidad; por lo que, a mi juicio,
éste delito se perseguirá de o cio.276

Artículo 58.- El fraude

 Se reputará como fraude y se sancionará como tal, en los términos del Código
Penal Federal, el obtener los créditos o recibir los depósitos a que esta Ley se
re ere, sin tener derecho a ello, mediante engaño, simulación o sustitución de
persona.
Sujeto activo puede ser cualquier persona; no se exige calidad
especí ca alguna.
La conducta consiste en, obtener los créditos o recibir los depósitos
a que se re ere la LINFONAVIT, sin tener derecho a ello, mediante
engaño, simulación o sustitución de persona.
Por obtener se entiende, alcanzar, conseguir y lograr algo que se
pretende. Aquello que se busca obtener son los créditos o recibir los
depósitos a que se re ere la LINFONAVIT.
Por crédito se entiende, cantidad de dinero, o cosa equivalente, que
alguien debe a una persona o entidad, y que el acreedor tiene derecho
de exigir y cobrar. Ahora bien, los créditos a que se re ere la
LINFONAVIT277 son aquellos de vivienda por parte del Instituto, y
que son aquellos que son baratos y su cientes para:
a) La adquisición en propiedad de habitaciones cómodas e
higiénicas,
b) La construcción, reparación, ampliación o mejoramiento de sus
habitaciones, y
c) El pago de pasivos contraídos por los conceptos anteriores.
Por recibir se entiende, tomar lo que le dan o le envían. Aquello
que se recibirá serán los depósitos a que se re ere la LINFONAVIT.
Por depositar —depósito— se entiende, poner bienes u objetos de
valor bajo la custodia o guarda de persona física o jurídica que quede
en la obligación de responder de ellos cuando se le pidan. Ahora
bien, aquellos depósitos a que se re ere la LINFONAVIT son, los
destinados especí camente a los programas de vivienda.
Tanto la obtención del crédito como la recepción de los depósitos
antes mencionados, deberán de ser sin tener derecho a ello, mediante
engaño, simulación o sustitución de persona. Como se puede
apreciar, el legislador hace mención a distintas formas a través de las
cuales se puede obtener lo antes mencionado; mismas que a mi juicio
son innecesarias como a continuación se verá.
Por sin tener derecho a ello se entiende, carecer de facultad de
hacer o exigir todo aquello que la ley o la autoridad establece en
nuestro favor. El término mediante engaño signi ca, por medio de
faltar a la verdad en lo que se dice. Por simulación se entiende,
representar algo, ngiendo o imitando lo que no es. El término
sustitución de persona signi ca, poner a alguien en lugar de otra
persona.
De una interpretación sistemática del precepto, se llega a la
conclusión que aun y cuando los términos “créditos” y “depósitos”
estén en plural, se está en presencia de un delito que se consuma con
el simple engaño obteniendo un solo crédito o depósito a que se
re ere la ley en comento. Así lo han determinado nuestro más altos
Tribunales, como se aprecia de la siguiente tesis:
Novena Época
Registro: 187218
Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo de Tesis: Aislada
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta
Tomo XV, abril de 2002
Materia(s): Penal Tesis: XXVII.2 P
Página: 1267
FRAUDE. EL ELEMENTO INTEGRADOR DE ESE ILÍCITO PREVISTO EN EL
ARTÍCULO 58 DE LA LEY DEL INFONAVIT, CONSISTENTE EN LA CARENCIA DEL
DERECHO PARA LA OBTENCIÓN DEL CRÉDITO, SE REFIERE A LA OBTENCIÓN DE
UN CRÉDITO EN PARTICULAR, Y NO A LOS QUE EN GENERAL OTORGA EL
INSTITUTO.
Un análisis sistemático de la hipótesis ilícita prevista en el artículo 58 de la Ley
del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, lleva a
establecer que uno de sus elementos integradores, consistente en la carencia del
derecho para la obtención del crédito, hace referencia a la obtención de un
crédito en particular, esto es, del conseguido mediante engaño, simulación o
sustitución de persona, y no a los que en general otorga el instituto. Ciertamente,
del texto del invocado precepto se advierte que las palabras “créditos” y
“depósitos” están en plural. Asimismo, el vocablo “ello” está redactado en
singular. Lo anterior signi ca que la frase “sin tener derecho a ello”, no está
haciendo referencia a todos los créditos o depósitos que contempla la precitada
ley, puesto que en caso de que así hubiera sido, el vocablo mencionado estaría
contemplado en plural, para quedar “sin tener derecho a ellos”. En consecuencia,
la redacción en singular necesariamente nos conduce a establecer que la falta de
derecho se re ere a la acción de la obtención y, por tanto, al crédito objeto de la
acción, esto es, al adquirido mediante el engaño, simulación o sustitución de
persona. Considerar lo contrario equivaldría a a rmar que el delito a estudio
nunca podría ser cometido por algún trabajador que, en la mayoría de los casos,
tiene derecho a un crédito del instituto pasivo, por lo que aquél podría obtener tal
crédito mediante engaños, simulación o sustitución de personas, sin que la ley
penal le reproche su conducta, lo cual evidentemente no fue el n del legislador.
TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO SÉPTIMO CIRCUITO.
Amparo en revisión 252/2001. 23 de enero de 2002. Unanimidad de votos.
Ponente: José Manuel Rodríguez Puerto. Secretario: Juan Carlos Moreno López.
(TMX 50718)
Es importante que el lector se percate que, para estos efectos,
cuando las cosas se hacen mediante engaño, ciertamente es sin tener
derecho a ello, toda vez que no se tiene derecho a mentir. Nótese
además, que cuando se simula, se está engañando; esto es, simulación
es una forma de engañar, por lo que, es válido el comentario
previamente hecho. Nuevamente, cuando se sustituye la persona,
para estos efectos, se está engañando, y por lo tanto, no se tiene
derecho a ello.
De conformidad con lo anterior, a mi parecer, bastaría decir que las
conductas se realizaran “sin tener derecho a ello”, para que quedara
bien estructurado el tipo. Las otras menciones son innecesarias.
La pena para quien realice el injusto en comento es aquella prevista
para el fraude, delito previsto en el CPF. Como se puede observar, se
está en presencia de una norma penal en blanco. La remisión de la
pena es directamente al artículo 386 CPF.
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1 En sentido similar, Rivera Silva, Manuel: El procedimiento penal, p. 123., del
mismo, Derecho penal scal, p. 10. De otra postura, contraria a lo que establece la
CPEUM, vid., Michel, Ambrosio: Derecho penal scal, pp. 101 y ss.
2 Reyes Tayabas, Jorge: “Los requisitos de procedibilidad en los delitos scales y la
petición de sobreseimiento por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público”, p.
139., para quien: “… quedo en que la declaración que exige la fracción II del
artículo 92 del Código Fiscal tiene la calidad de requisito o condición de
procedibilidad”, también, p. 148. En sentido similar, Michel, Ambrosio: Delitos
aduaneros, pp. 2, 3.
3 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 11., para quien: “Por simple lógica
puede considerarse que en los delitos no enumerados en el inciso I en estudio, el
procedimiento se puede iniciar (la llamada averiguación previa) con la simple
denuncia, haciéndose innecesario el párrafo segundo del citado artículo 92, e
inexacto que por la declaratoria consignada en el inciso II del artículo en análisis,
en todos los asuntos es necesaria la querella”. González-Salas Campos, Raúl: Los
delitos scales, pp. 175, 176.
4 En este mismo sentido se puede observar el artículo 100 CPF, en donde establece
que el derecho a formular la querella, la declaratoria y la declaratoria de perjuicio
de la SHCP, precluye… De esto se observa, que la interpretación hecha por
González-Salas Campos no es la adecuada cuando dice: “Por exclusión, los delitos
que se persiguen de o cio y, por tanto, no requieren de querella de parte la
ofendida según el Art. 92 Fracc. I del CFF, son los previstos en los Arts. 102, 103,
104, 107, 113 y 115”. Vid. González-Salas Campos, Raúl: Los delitos scales, p.
176.
5 Desde hace muchos años se viene criticando la querella como requisito de
procedibilidad para los delitos scales, toda vez que al tratarse de dicho requisito
se considera que tal parece que el legislador no le da el tratamiento o importancia
adecuada. Vid., Rendón Salgado, Pablo: “Panorámica de los delitos scales”, p.
20.
6 En sentido similar, Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 33.
7 “Artículo 400. Se aplicará prisión de tres meses a tres años y de quince a sesenta
días multa, al que…
III. Oculte o favorezca el ocultamiento del responsable de un delito, los efectos,
objetos o instrumentos del mismo o impida que se averigüe;
IV. Requerido por las autoridades, no de auxilio para la investigación de los delitos o
para la persecución de los delincuentes;
V. No procure, por los medios lícitos que tenga a su alcance y sin riesgo para su
persona, impedir la consumación de los delitos que sabe van a cometerse o se están
cometiendo, salvo que tenga obligación de afrontar el riesgo, en cuyo caso se estará
a lo previsto en este artículo o en otras normas aplicables…”.
Es sentido similar, pero con otro punto de vista, Rivera Silva, Manuel: Derecho penal
scal, pp. 33, 34.
8 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 33.
9 De otra postura, para quien se trata de dos supuestos de encubrimiento, vid.,
Michel, Ambrosio: Derecho penal scal, pp. 278 y ss. Esa misma postura fue la
que, erróneamente, yo sostuve también en la primera edición de la obra Tratado de
Derecho penal mexicano. Parte especial. Delitos previstos en leyes especiales, en el
Tomo III, pp. 304 y ss.
10 Cf. Pavón Vasconcelos, Francisco: Diccionario de Derecho penal, p. 815.
11 De otra opinión, para quien cabe la comisión imprudente, Vid., Sánchez Gómez,
Narciso: Derecho scal mexicano, p. 501.
12 En sentido similar, Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 50.
13 Cf. Artículo 112, primer párrafo, CNPP.
14 Cf. Artículo 112 CNPP. Recuérdese que el artículo en comento fue objeto de
reforma y se cambió el término “inculpado” por el de “imputado”, para hacerlo
acorde con lo que se establece en el CNPP; por lo que, querer dar una connotación
diversa a dicho término sería ir en contra de lo que estableció el legislador.
15 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 52.
16 Cf. Artículo 14-B del CFF.
17 Cf. Artículo 32-A del CFF.
18 Rodríguez Mejía, Gregorio: “Evasión scal”, p. 293.
19 Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 26.
20 Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 27.
21 Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 26.
22 Pallares, Eduardo: Diccionario de Derecho procesal civil, p. 606.
23 Cf. Artículo 105 CPF.
24 Cf. Artículo 104 CFF.
25 Cf. Artículo 106 CFF.
26 En este sentido en España, vid., Romero Escabias de Carvajal, José Antonio:
“Problemática jurídico-penal de la Ley de Contrabando de 1995”, p. 297.
27 Torres López, Mario Alberto: Teoría y práctica de los delitos scales, pp. 75 y ss.
28 Torres López, Mario Alberto: Teoría y práctica de los delitos scales, p. 75.
29 Torres López, Mario Alberto: Teoría y práctica de los delitos scales, p. 76.
30 Millán González, Arturo: El contrabando como delito scal, p. 43.
31 Torres López, Mario Alberto: Teoría y práctica de los delitos scales, p. 85.;
Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 54.
32 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 79; Osorio y Nieto, César Augusto:
Delitos federales, p. 225.
33 Cf. Artículo 101 LAdu. Dicho artículo establece: “Las personas que tengan en su
poder por cualquier título, mercancías de procedencia extranjera, que se hubieran
introducido al país sin haberse sometido a las formalidades del despacho que esta
Ley determina para cualquiera de los regímenes aduaneros, o tratándose de
aquellas mercancías que hubieran excedido del plazo de retorno en caso de
importaciones temporales, podrán regularizarlas importándolas de nitivamente
 previo pago de las contribuciones, cuotas compensatorias que correspondan y
previo cumplimiento de las demás obligaciones en materia de regulaciones y
restricciones no arancelarias, sin perjuicio de las infracciones y sanciones que
procedan cuando las autoridades ya hayan iniciado el ejercicio de facultades de
comprobación y sin que aplique la regularización cuando las mercancías hayan
pasado a propiedad del Fisco Federal.
Las empresas a que se re ere el artículo 98 de esta Ley, podrán regularizar sus
mercancías de acuerdo con lo previsto en este artículo”.
34 De otra postura, Millán González, Arturo: El contrabando como delito scal, pp.
45, 46.
35 Vid., Hernández-Romo Valencia, Pablo: “¿Contrabando o delito contra la salud?
Lex specialis —contrabando de mercancías prohibidas, CFF— derogat legem
generalem —delitos contra la salud, CPF—. Re exiones para la justicia penal”,
pp. 31 y ss.
36 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 80.
37 Cf. Artículo 136 LAdu.
38 Cf. Artículo 136 LAdu.
39 Cf. Artículo 14 LAdu.
40 Ramírez Delgado, Juan Manuel: El llamado Derecho penal especial o delitos
especiales —en el ámbito federal—, p. 173.
41 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 8.
42 En sentido similar, Michel, Ambrosio: Derecho penal scal, pp. 471 y ss.
43 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, pp. 8, 9. En sentido similar, Michel,
Ambrosio: Delitos aduaneros, pp. 63, 64.
44 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.

Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,

fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 12.
45 En opinión de Michel, con la cual discrepo por las razones dadas ut supra, todas
las hipótesis normativas previstas en el artículo 103 CFF carecen de sanción. Vid.,
Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 64.
46 Cf. Artículo 16 párrafo primero.
47 Cf. Artículos 35, 36, 137, 137 Bis-3, etc., todos de la LAdu.
48 Cf. Artículo 136 LAdu.
49 Cf. Artículo 136 LAdu.
50 Glosario de términos de transporte marítimo. Es necesario decir, que dicha
de nición coincide con la dada por el artículo 16, fracción III, del RLAdu.
51 Cf. Artículo 25 LFM.
52 Cf. Artículo 16 fracción II de la RLAdu.
53 Cf. Artículo 124 LAdu.
54 Cf. Artículo 130 LAdu.
55 Las reglas generales en materia de comercio exterior, se publican cada año en el
DOF, aproximadamente en el mes de marzo. Esto es, que estas pueden ir
cambiando año con año, y pueden ser modi cadas en el transcurso del año.
56 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 32.
57 Cf. Anexo 16 de las RGMCE.
58 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 34.
59 Cf. Artículo 127, fracción II, inciso e), LAdu.
60 Cf. Artículo 125, fracciones I y III, LAdu.
61 Cf. Artículo 127, fracción II, inciso e), LAdu.
62 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 36.
63 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 43.
64 Cf. Artículo 90 LAdu.
65 Cf. Artículo 102 LAdu.
66 Cf. Artículo 115 LAdu.
67 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 44.
68 Ejemplo de este supuesto es el caso del retorno de carro o caja metálica en la que
transportan las mercancías para satisfacer las necesidades de un vuelo internacional
o para su venta durante el vuelo internacional.
69 Este tipo de retorno se da siempre que se compruebe que las mercancías son
defectuosas o que no cumplen con lo acordado, entre otras causas. Vid. Artículo
97 LAdu.
70 En el caso de exportaciones de nitivas habrá de distinguirse el retorno de
mercancías nacionales o nacionalizadas que se hayan exportado en forma
de nitiva, ya sea por convenir a los intereses del exportador o bien porque fue
rechazada por la autoridad de destino o por el comprador derivado de que resultó
defectuosa o de características diversas a las convenidas. Vid. artículo 103 LAdu.
También se prevé el retorno de mercancías retornadas por parte de maquiladoras o
empresas con programa de exportación autorizado por la Secretaría de Economía,
cuando dichas mercancías sean resultantes de los procesos de transformación,
elaboración o reparación y siempre que autoridad de destino por el comprador
 derivado de que resultó defectuosa o de características diversas a las convenidas.
Vid. Artículo 103 LAdu.
71 En este supuesto hay que distinguir las mercancías importadas temporalmente para
retornar al extranjero en el mismo estado, o bien para elaboración, transformación
o reparación en programas de maquila o de exportación. Vid. Artículos 106 y 108,
ambos de la LAdu.
72 La exportación temporal de mercancías nacionales o nacionalizadas se puede
efectuar para efectos de retornar al país en el mismo estado o para que puedan
someterse a un proceso de transformación, elaboración o reparación. Vid.
Artículos 115 y 117, ambos de la LAdu.
73 Vid. Artículos 135, 120, fracción III y 135-D, fracción III, todos de la LAdu.
74 Este es el caso de las empresas que se encuentran inscritas que reciben mercancías
no declaradas en los pedimentos, sin que medie acto de comprobación por parte de
las autoridades aduaneras; en este caso, podrá retornar al extranjero las mercancías
recibidas en exceso, siempre que se trate de activos jos o de mercancías que no
corresponden a las actividades propias o normales de la empresa, siempre y cuando
en ambos supuestos las mercancías se encuentren en el mismo estado en que se
importaron. Vid. Artículo 146, fracción II, RLAdu.
75 Existen varios supuestos en los que no se requiere presentar un pedimento a n de
efectuar el retorno de la mercancía. Por ejemplo, el previsto en el artículo 106,
fracción IV, inciso a) y 107, segundo párrafo, ambos de la LAdu; donde se
establece que no se requerirá presentar un pedimento para la importación de
automóviles propiedad de extranjeros que se internen en el país con calidad de
inmigrantes o rentistas, aún y cuando tengan que utilizar la forma o cial que para
estos efectos se publique.
76 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 46.
77 Torres López, Mario Alberto: Teoría y práctica de los delitos scales, p. 90.
78 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 47.
79 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 48.
80 Cf. Artículo 119 LAdu.
81 Cf. Artículo 119 LAdu.
82 Cf. Artículos 421 y ss. del CNPP.
83 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, pp. 57, 58.
84 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
 fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 58.
85 Cf. Artículo 35 LAdu.
86 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, pp. 62, 63.
87 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 63.
88 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 66.
89 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 73.
90 Podrán estar hasta por dieciocho meses, en los casos de: a) Combustibles,
lubricantes y otros materiales que se vayan a consumir durante el proceso
productivo de la mercancía de exportación; b) Materias primas, partes y
componentes que se vayan a destinar totalmente a integrar mercancías de
exportación; c) Envases y empaques y; d) Etiquetas y folletos.
91 Hasta por dos años, tratándose de contendores y cajas de trailers.
92 Por la vigencia del programa de maquila o de exportación, en los siguientes casos:
a) Maquinaria, equipo, herramientas, instrumentos, moldes y refacciones
destinados al proceso productivo; b) Equipos y aparatos para el control de la
contaminación; para la investigación o capacitación, de seguridad industrial, de
telecomunicación y cómputo, de laboratorio, de medición, de prueba de productos
y control de calidad; así como aquellos que intervengan en el manejo de materiales
relacionados directamente con los bienes de exportación y otros vinculados con el
proceso productivo y; c) Equipo para el desarrollo administrativo.
93 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 75.
94 El precio estimado a que hace referencia dicho precepto legal, se encuentra previsto
en la “Resolución que establece el mecanismo para garantizar el pago de
contribuciones en mercancías sujetas a precios estimados por la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público”.
95 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 83.
96 Cf. Artículo 59 LAdu.
97 Cf. Artículo 59, fracción III, LAdu.
98 Cf. Artículo 159 LAdu.
99 Cf. Artículos 81 y 162, ambos de la LAdu.
100 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, pp. 85, 86.
101 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.

Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,

fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 88.
102 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 90. Cf. Artículo 2 CFF.
103 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.

Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,

fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 90.
104 Hernández Estrada, José/Hernández-Romo Valencia, Pablo: Delitos aduaneros.
Comentarios a las reformas del Código Fiscal de la Federación artículo 103,
fracciones XI, XII, XV, XVI, XIX y XX, p. 90.
105 Cf. Artículo 92 CFF.
106 Cf. Artículo 106, fracción II, c) del CFF.
107 Cf. Artículo 29-A del CFF.
108 Cf. Artículo 106, fracción II, c) del CFF.
109 Cf. Artículo 2, fracción II de la Ley de Caminos, Puentes y Autotransporte
Federal.
110 Cf. Artículo 4, fracciones XX, XXVIII y XXIX.
111 Cf. Artículo 2 LCE.
112 Cf. Artículo 144, fracción XI, LAdu.
113 Millán González, Arturo: El contrabando como delito scal, pp. 61, 62.
114 Agradezco profundamente a mi querida Renata Lozano González-Ferrer, que me
hizo ver la impunidad de la conducta tipi cada en la fracción III del CFF.
115 Cf. Artículo 3, fracción IV, LIEPS.
116 Cf. Artículo 3, fracción V, LIEPS.
117 Cf. Artículo 19, fracción V, LIEPS.
118 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 101.
119 Cf. Artículo 400, fracción II, CPF.
120 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 102.; Michel, Ambrosio: Derecho
penal scal, p. 494.
121 En sentido similar, Moreno Valdez, Hadar/Navarro Chavarría, Luis E.: Materia

aduanera. Procedimientos administrativos y penales, infracciones, delitos y sus

medios de defensa, p. 433.
122 Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 75.
123 Cf. Artículo 45 LAdu.
124 www.aduanas.sat.gob.mx Cf. Artículo 43 LAdu.
125 Cf. Artículo 106, fracción IV, inciso a), LAdu.
126 Cf. Artículo 136 LAdu.
127 Cf. Artículo 136 LAdu.
128 Cf. Artículo 52 LM.
129 En sentido similar, Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 80.
130 Cf. Artículo 52 LM.
131 Cf. Artículo 138 LAdu.
132 Cf. Artículo 11 LGOAAC.
133 Cf. Artículo 92 CFF.
134 En sentido similar, Torres López, Mario Alberto: Teoría y práctica de los delitos

scales, p. 121.
135 Torres López, Mario Alberto: Teoría y práctica de los delitos scales, p. 122.
136 En sentido similar, Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 94.
137 Cf. Artículo 36 LAdu.
138 Cf. Artículo 27 CFF.
139 Cf. Artículo 10 CFF.
140 Cf. Artículo 159 LAdu.
141 Cf. Artículo 35 LAdu.
142 Cf. Artículo 14, segundo párrafo, LAdu.
143 Michel, Ambrosio: Delitos aduaneros, p. 108.
144 Ramírez Delgado, Juan Manuel: El llamado Derecho penal especial o delitos
especiales —en el ámbito federal—, p. 178.
145 Mancilla Ovando, Jorge A.: Examen de constitucionalidad de diversas leyes
federales que consagran delitos, pp. 96, 97.
146 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 112.
147 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 114.
148 En otro sentido, Rodríguez Mejía, Gregorio: “Evasión scal”, pp. 295, 296, para
quien, siempre que se comete el delito también se comete la infracción
administrativa, lo que desde su postura es violatorio del bis in ídem.
149 En este sentido, Ruíz Sánchez, Miguel Ángel: “Estudio dogmático del delito de
defraudación scal”, p. 65.
150 Cf. Artículo 113 LISR.
151 Cf. Artículo 22 CFF.
152 Ruíz Sánchez, Miguel Ángel: “Estudio dogmático del delito de defraudación

scal”, p. 68.
153 En sentido similar, Ruíz Sánchez, Miguel Ángel: “Estudio dogmático del delito de
defraudación scal”, p. 68.
154 De otra postura, Félix Cárdenas, Rodolfo: “Ilegalidad de la cali cativa prevista
en el párrafo quinto inciso e) del artículo 108 del CFF”, p. 144.
155 Cf. Artículos 1 LIVA; 4 LIEPS.
156 Cf. Artículo 23 CFF.
157 Cf. Artículo 4 LIVA.
158 Dicho elemento no puede estar comprendido en el artículo 73 CFF, toda vez que
no está previsto el supuesto contemplado en la fracción III.
159 Cf. Artículo 21 CFF.
160 Cf. Artículo 17 CFF.
161 Mateos Santiago, Andrés: “Las infracciones y los delitos scales”, p. 49. En
sentido similar, pero con mani esto desprecio al principio de legalidad, vid.,
Michel, Ambrosio: Derecho penal scal, p. 607, para quien: “Si bien estamos en
presencia de un delito de mera conducta, en el cual lo trascendente para el derecho
penal es la conducta desplegada por el sujeto activo, con independencia del
resultado que con esta se produzca, el perjuicio al Fisco Federal se deduce de la
propia descripción típica, por lo que si bien no se encuentra previsto este resultado
expresamente dentro del tipo penal como uno de sus elementos, en los
procedimientos penales la autoridad hacendaria acredita dicho perjuicio al Fisco
Federal mediante la determinación cuanti cable del mismo, para los efectos de la
imposición de sanciones, …”
162 Hernández Estrada, José: “Análisis de tipos equiparados a la defraudación scal:
el artículo 109 del código scal de la federación”, p. 152.
163 Hernández Estrada, José: “Análisis de tipos equiparados a la defraudación scal:
el artículo 109 del código scal de la federación”, p. 156.
164 Calvo Nicolau, Enrique: Tratado del Impuesto sobre la Renta, Tomo I, pp. 396 y
ss.
165 Calvo Nicolau, Enrique: Tratado del Impuesto sobre la Renta, Tomo I, pp. 396 y
ss.
166 Cf. Artículo 108, tercer párrafo, CFF.
167 En sentido similar, Mancilla Ovando, Jorge A.: Examen de constitucionalidad de

diversas leyes federales que consagran delitos, pp. 101, 102; Hernández Estrada,
José: “Análisis de tipos equiparados a la defraudación scal: el artículo 109 del
código scal de la federación”, p. 161.
168 Hernández Estrada, José: “Análisis de tipos equiparados a la defraudación scal:
el artículo 109 del código scal de la federación”, p. 163.
169 Hernández Estrada, José: “Análisis de tipos equiparados a la defraudación scal:

el artículo 109 del código scal de la federación”, p. 166.

170 Hernández Estrada, José: “Análisis de tipos equiparados a la defraudación scal:
el artículo 109 del código scal de la federación”, p. 167.
171 Rolando Arreola, Leopoldo/Ríos Granados, Gabriela: “Estimulo scal”, p. 865.
172 Hernández Estrada, José: “Análisis de tipos equiparados a la defraudación scal:
el artículo 109 del código scal de la federación”, p. 170. En sentido diverso,
tomándolo como un elemento normativo de valoración jurídico civil, Torres
López, Mario Alberto: Teoría y práctica de los delitos scales, p. 179.
173 Cf. Artículo 1793 CCF.
174 En sentido similar, González Luna M., Santiago: “Breves re exiones en torno a la
simulación y al fraude a la ley en el Código Fiscal de la Federación”, p. 184.
175 Zamora Pierce, Jesús: “El delito de omisión de declaraciones scales”, p. 1538.
176 En sentido diverso, Zamora Pierce, Jesús: “El delito de omisión de declaraciones
scales”, p. 1538.
177 Hernández-Romo Valencia, Pablo/Hernández Estrada, José: “Los «nuevos
delitos» previstos en el Código Fiscal de la Federación”, p. 107.
178 En sentido similar desde hace muchos años, cuando existía el mismo delito, pero
previsto en otro artículo. Vid., Rendón Salgado, Pablo: “Panorámica de los delitos
scales”, p. 17.
179 Cf. Artículos 23 y ss, RCFF.
180 Cf. Artículo 134, fracción primera, primer párrafo; 38, fracción I, segundo

párrafo, ambos del CFF.

181 Cf. Artículo 10 CFF.
182 Cf. Artículo 4 CFF.
183 Cf. Artículo 28, fracción I, apartado A, del CFF.
184 Cf. Artículo 28, apartado B, fracción I.
185 Cf. Artículo 2516 CCF.
186 En sentido similar, Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 137; Ramírez
Delgado, Juan Manuel: El llamado Derecho penal especial o delitos especiales —
en el ámbito federal—, p. 185; Ponce Rojas, Federico/Toca Gutiérrez, Amador:
Delitos federales previstos en la legislación mexicana, p. 333; Osorio y Nieto,
César Augusto: Delitos federales, p. 270.
187 Cf. Artículo 2516 CCF.
188 Cf. Artículo 4 CFF.
189 Ramírez Delgado, Juan Manuel: El llamado Derecho penal especial o delitos

especiales —en el ámbito federal—, p. 186; Ponce Rojas, Federico/Toca Gutiérrez,

Amador: Delitos federales previstos en la legislación mexicana, p. 334; Osorio y
Nieto, César Augusto: Delitos federales, p. 273.
190 Félix Cárdenas, Rodolfo: “Un centavo hace la diferencia: ¿empresario o
delincuente organizado?, p. 229.
191 En sentido similar, López Ramírez, Antonio: “Evolución del delito previsto en el

artículo 113 BIS del Código Fiscal de la Federación hasta nuestros días”, p. 124.
192 En sentido similar, Félix Cárdenas, Rodolfo: “Un centavo hace la diferencia:
¿empresario o delincuente organizado?, p. 232.
193 Es muy interesante, y además considero que le asiste toda la razón, la postura de
Félix Cárdenas cuando dice respeto del requisito de procedibilidad lo siguiente: “A
su vez, no ha sido acertado el legislador al exigir querella para la persecución de
este delito, pues debió diferenciar cuando el mismo se trate de delincuencia
organizada a cuando no lo sea. El delito de delincuencia organizada en cualquiera
de sus modalidades no es negociable en el sentido que amerite perón, por ello, no
 se puede perseguir por querella, sino siempre de o cio. …” Vid. “Un centavo hace
la diferencia: ¿empresario o delincuente organizado?”, p. 230.
194 En sentido similar, Félix Cárdenas, Rodolfo: “Un centavo hace la diferencia:
¿empresario o delincuente organizado?, p. 230.
195 Cf. Artículo 16 CPEUM. Vid. Arreola, Leopoldo Rolando/Ríos Granados,
Gabriela: “Visita domiciliaria”, pp. 1005, 1005.
196 Ovalle Favela, José: “Embargo”, p. 709.
197 Ovalle Favela, José: “Embargo”, p. 710.
198 Cf. Artículo 44 CFF.
199 Cf. Artículos 145 y 151 CFF.
200 Cf. Artículo 92 CFF.
201 Rivera Silva, Manuel: Derecho penal scal, p. 145; Moreno Valdez,
Hadar/Navarro Chavarría, Luis E.: Materia aduanera. Procedimientos
administrativos y penales, infracciones, delitos y sus medios de defensa, p. 451;
Ramírez Delgado, Juan Manuel: El llamado Derecho penal especial o delitos
especiales —en el ámbito federal—, p. 187; Osorio y Nieto, César Augusto:
Delitos federales, pp. 283, 284; Hernández Estrada, José: “Análisis del robo y
destrucción de mercancías en el recinto scal o scalizado”, pp. 229 y ss.; Michel,
Ambrosio: Derecho penal scal, p. 876.
202 Hernández Estrada, José: “Análisis del robo y destrucción de mercancías en el
recinto scal o scalizado”, p. 249.
203 Hernández Estrada, José: “Análisis del robo y destrucción de mercancías en el
recinto scal o scalizado”, p. 246. De otra postura, Ramírez Delgado, Juan
Manuel: El llamado Derecho penal especial o delitos especiales —en el ámbito
federal—, p. 188.
204 Moreno Valdez, Hadar/Navarro Chavarría, Luis E.: Materia aduanera.
Procedimientos administrativos y penales, infracciones, delitos y sus medios de
defensa, p. 451; Ramírez Delgado, Juan Manuel: El llamado Derecho penal
especial o delitos especiales —en el ámbito federal—, p. 188; Osorio y Nieto,
César Augusto: Delitos federales, pp. 283, 284.; Michel, Ambrosio: Derecho penal
scal, p. 876.
205 Hernández Estrada, José: “Análisis del robo y destrucción de mercancías en el
recinto scal o scalizado”, p. 247.
206 “La suspensión de los procedimientos por delitos cometidos en ellos”, p. 123.
207 Moreno Padilla, Javier: Nueva Ley del Seguro Social. Comentarios a los artículos,
p. 234.
208 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 178.
209 Cf. Artículo 5-A, fracción IV, LSS.
210 Cf. Artículo 10 LFT. En dicho artículo en su párrafo segundo se lee: “Si el
trabajador, conforme a lo pactado o a la costumbre, utiliza los servicios de otros
trabajadores, el patrón de aquél, lo será también de éstos”.
211 Cf. Artículo 11 LFT.
212 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, p. 432.
213 Cf. Artículo 6 LSS.
214 Cf. Artículo 11 LSS.
215 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, p. 729.
216 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 93.
217 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, p. 442.
218 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, p. 448.
219 En este sentido en España, Bajo, Miguel/Bacigalupo, Silvina: Derecho penal
económico, p. 222.
220 En este sentido en España, Bajo, Miguel/Bacigalupo, Silvina: Derecho penal
económico, p. 223.
221 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 95.
222 En este sentido en España, Bajo, Miguel/Bacigalupo, Silvina: Derecho penal
económico, p. 240.
223 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, p. 436.
224 Cf. Artículo 38 LSS.
225 Cf. Artículo 38, tercer párrafo, LSS.
226 Cf. Artículo 39 LSS.
227 De conformidad con el texto del artículo Vigésimo Séptimo Transitorio: “el pago
de las cuotas obrero patronales respecto del seguro de retiro, cesantía en edad
avanzada y vejez, continuará realizándose en forma bimestral, en tanto no se
homologuen los periodos de pago de las Leyes del ISSSTE e INFONAVIT.
228 Lastra Lastra, José Manuel/Ríos Granados, Gabriela: “Capital constitutivo”, p.
65.
229 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 187.
230 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 120.
231 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 190.
232 Moreno Padilla, Javier: Nueva Ley del Seguro Social. Comentarios a los artículos,

p. 235.
233 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, pp. 462,
463.
234 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 191.
235 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 197.
236 Rolando Arreola, Leopoldo/Ríos Granados, Gabriela: “Estimulo scal”, p. 865.
237 Moreno Padilla, Javier: Nueva Ley del Seguro Social. Comentarios a los artículos,
p. 236.
238 En este sentido en España, Bajo, Miguel/Bacigalupo, Silvina: Derecho penal
económico, p. 290.
239 Vid. Moreno Padilla, Javier: Nueva Ley del Seguro Social. Comentarios a los
artículos, pp. 233 y 235.
240 Cf. Artículo 15, fracción I, LSS. En opinión de Ruiz Moreno: “…, a nuestro
entender no se incluye en esta gura típica constitutiva de delito especial en
materia del Seguro Social, las actitudes omisivas asumidas por los patrones
relativas a las modi caciones de salario u otros datos, excedan o no éstas del plazo
de 5 días previstos en ley”. Vid. Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en
materia del seguro social, p. 152.
241 Cf. Artículo 15, fracción IV, LSS.
242 De otra postura, vid., Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del

seguro social, pp. 152, 153.

243 Vid. Moreno Padilla, Javier: Nueva Ley del Seguro Social. Comentarios a los
artículos, p. 233., para quien: “La defraudación adquiere características especí cas
cuando la persona no formula avisos de inscripción o proporciona datos falsos y se
obtiene un bene cio de por lo menos 25% de las aportaciones…”.
244 De otra postura, vid., Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del

seguro social, pp. 162, 163.

245 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 164.
246 Una postura distinta la sostienen, Ponce Rojas, Federico/Toca Gutiérrez, Amador:
Delitos federales previstos en la legislación mexicana, p. 372.
247 Moreno Padilla, Javier: Nueva Ley del Seguro Social. Comentarios a los artículos,
p. 233.
248 López Padilla, Agustín/Ríos Granados, Gabriel: “Clausura preventiva”, pp. 185,
186.
249 Cf. Artículo 82 LFT.
250 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, p. 470.
251 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 201.
252 Cf. Artículo 2516 CCF.
253 Cf. Artículo 2516 CCF.
254 Cf. Artículo 4 CFF.
255 Moreno Padilla, Javier: Nueva Ley del Seguro Social. Comentarios a los artículos,
p. 233.
256 Cf. Artículo 27, 237-C, etc., todos ellos de la LSS.
257 Moreno Padilla, Javier: Nueva Ley del Seguro Social. Comentarios a los artículos,
p. 238.
258 Cf. Artículo 5.A, fracción XIII.
259 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, p. 217.
260 Cf. Artículo 16 CPEUM. Vid. Arreola, Leopoldo Rolando/Ríos Granados,

Gabriela: “Visita domiciliaria”, pp. 1005.

261 Ovalle Favela, José: “Embargo”, p. 709.
262 Ovalle Favela, José: “Embargo”, p. 710.
263 Cf. Artículo 44 CFF.
264 Cf. Artículos 145 y 151 CFF.
265 De otra postura, vid., Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del
seguro social, p. 228.
266 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Los delitos en materia del seguro social, pp. 101,
178.
267 En este sentido en España, Bajo, Miguel/Bacigalupo, Silvina: Derecho penal
económico, p. 264.
268 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, p. 444.
269 Ruiz Moreno, Ángel Guillermo: Nuevo Derecho de la Seguridad Social, p. 446.
270 Cf. Artículo 5, 29 LINFONAVIT.
271 Cf. Artículo 10 LFT.
272 Cf. Artículo 2, fracción II, CFF.
273 Cf. Artículo 29, fracción II, LINFONAVIT.
274 Cf. Artículo 97 y 110, ambos de la LFT.
275 Cf. Artículo 35 LINFONAVIT.
276 En sentido contrario, Ramírez Delgado, Juan Manuel: El llamado Derecho penal
especial o delitos especiales —en el ámbito federal—, p. 126., para quien: “Siendo
un delito equiparable a la defraudación scal que contempla en artículo 108 del
Código Fiscal de la Federación y que se persigue por querella de la Secretaría de
Hacienda, es obvio que el caso que estudiamos también se persigue por querella”.
En el mismo sentido, Ponce Rojas, Federico/Toca Gutiérrez, Amador: Delitos
federales previstos en la legislación mexicana, p. 354.
277 Cf. Artículo 3, fracción II, LINFONAVIT.