Universidad Francisco Gavidia Lic.

Néstor Valladares
Contabilidad de Costos II Unidad 3

CONTABILIDAD DE
COSTOS II
Precios de transferencias
Profesor/Autor
Lic. Néstor Valladares

Versión 2.0/ Octubre 2022

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Contabilidad de Costos II Unidad 3

Tabla de contenido
1. La evasión impositiva, los precios de transferencia y el standard “arm ́s lenght”...........3
2. Delimitación entre PT y valor en aduana. .....................................................................6
3. Métodos desarrollados por la OCDE. ............................................................................7
4. Legislación local. .......................................................................................................10
Bibliografía ......................................................................................................................17

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1. La evasión impositiva, los precios de transferencia y

el standard “arm ́s lenght”

Es una realidad que, en diversas oportunidades, a través del manejo de los precios
de operaciones comerciales internacionales entre empresas vinculadas denominados
“precios de transferencia” (PT), se obtienen economías tributarias con las
consiguientes pérdidas fiscales para el o los Estados donde actúan las empresas que
realizan dichas prácticas. Así, un precio de importación artificialmente alto o un
precio de exportación artificialmente bajo, tienen la consecuencia de localizar en
forma artificial el lugar donde se produce parte de la renta o ganancia. A ello debe
adicionarse la situación de los llamados “paraísos fiscales”, o sea países o regiones
con una bajísima presión tributaria, que determina, en base a la llamada “economía
del impuesto”, la elección por los empresarios como lugar de localización de sus
negocios a aquellas jurisdicciones que resulten más beneficiosas desde el punto de
vista de las cargas fiscales que recaerán sobre sus rendimientos, su capital, fuerza
de trabajo, etc. Los países de mayor desarrollo económico relativo que integran la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se han
preocupado por estos temas; esta organización ha trabajado desde mediados de la
década del ochenta del siglo pasado generando los “Lineamientos de los precios de
transferencia para empresas multinacionales y administraciones tributarias”. La
versión más reciente de esos lineamientos se denomina: “Directrices de la OCDE
aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y
administraciones tributarias 2010”

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Así, en estos trabajos, la OCDE ha desarrollado diversos métodos tendientes a fijar
el precio que debe tenerse en cuenta entre empresas independientes una de otra, a
fin de considerarlo como costo de compra por parte de la empresa vinculada
adquirente. Se trata de que los Fiscos de los países de exportación o de importación
puedan aplicar los impuestos sobre la renta que normalmente hubieran aplicado en
su propia jurisdicción fiscal si la transacción comercial se hubiera realizado en
condiciones normales de mercado entre empresas independientes una de la otra.

De esta forma, existe un consenso respecto de la necesidad de fijar en las

transacciones internacionales un precio “arm ́s lenght”, entendiendo por este
concepto el precio entre operadores independientes.
La expresión arms’ length basis es un tecnicismo
jurídico anglosajón que se utiliza con mucha
frecuencia en los contratos. Sirve para indicar que las
partes del mismo se encuentran en una posición de
igualdad a la hora de negociar sus términos o a la
hora de concluir una determinada operación. El origen de la expresión es muy
antiguo y se remonta a los tiempos en los que, para que un duelo o una batalla fuera
considerada justa, los contendientes debían portar armas de la misma longitud. Es
decir, si una de las partes peleaba con cuchillo, la otra no podía hacerlo con espada
o lanza, pues estaría en una posición de ventaja y la contienda no sería equilibrada.

El Arm ́s Length Principle (ALP) se concreta por tanto en la exigencia de que las
partes de una transacción estén en las mismas condiciones y tengan el mismo poder
de negociación para asegurar un trato justo. O dicho de otra forma, que todas las
operaciones entre las Partes se han llevado a cabo en condiciones de igualdad. Esta
última sería la traducción más frecuente, aunque también es usual utilizar otras
expresiones similares como “en condiciones de mercado” o “en condiciones de plena
competencia”.

El consenso sobre la necesidad de fijar un precio de tales características, determina

que el Fisco puede establecer las correcciones pertinentes a fin de reconstruir la
realidad económica del negocio como si se tratara de empresas independientes5.
Este principio fue recogido en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho
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Tributario (Caracas 1985), en las cuales se estableció que “el tratamiento impositivo
de las empresas vinculadas debe seguir las reglas aplicables a las sociedades
independientes”, sin perjuicio de otras recomendaciones. Y por otra parte el art. 9.1
del Modelo de Convención Fiscal de la OCDE en su primera versión, establece que:
“Cuando las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras,
unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían
acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos
por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho no se han
realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de dicha
empresa y someterse a imposición en consecuencia”. En su novena versión (2015),
el Modelo de Convención Fiscal modifica en algo el art. 9.1, que puede traducirse
como sigue:

Cuando:

a) una empresa de un Estado contratante participa directa o indirectamente en la

dirección, el control o en el capital de una empresa de otro Estado contratante o que

b) las mismas personas

participan directamente o
indirectamente en la
dirección, el control o el
capital de la empresa de un
Estado contratante y de
una empresa del otro
Estado contratante, y que,
en uno y otro caso, las dos empresas están, en sus relaciones comerciales o
financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de aquellas
que habrían sido convenidas entre empresas independientes, los beneficios que, sin
esas condiciones, habrían sido realizados por una de las empresas pero no han
podido obtenerse a causa de esas condiciones, pueden ser incluidos en los
beneficios de esta empresa y someterse a imposición en consecuencia.

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En la última versión de las “Directrices” de la OCDE, se da cuenta de que se ha
planteado en ocasiones, como una alternativa al principio del precio de libre
competencia, el sistema del reparto del beneficio global según una forma
preestablecida. La aplicación de esta alternativa implica que se distribuirían los
resultados globales consolidados de un grupo multinacional entre las empresas
asociadas localizadas en los distintos países según una fórmula predeterminada. La
fórmula se fundamentaría en base a una combinación de costes, activos, salarios y
ventas. Luego de desarrollar los aspectos de este planteo, se reafirma en las
Recomendaciones que debe rechazarse esta alternativa teórica y se reitera el apoyo
al principio de libre competencia.

2. Delimitación entre PT y valor en aduana.

El tema de los PT no refiere a la tributación a la importación. El sistema de PT tiende

a solucionar un problema tributario interno, de determinación de la base de cálculo
del impuesto a la renta o a las ganancias,
básicamente en operaciones comerciales
internacionales entre empresas vinculadas. No
obstante, tiene ciertos puntos de contacto con la
determinación del “valor en aduana” (VA). Así,
en ambos casos asistimos a la determinación
de la base imponible de la tributación en un caso tributación interna, en otro caso,
tributación al comercio exterior, en operaciones internacionales comerciales de
bienes corporales entre empresas vinculadas. En adición a ello, es importante
destacar la diferente función que cumplen ambos valores, así como la contraposición
de intereses que puede producirse entre la administración fiscal interna y la
administración aduanera, al aplicar por un lado las normas de los PT y por otro lado
las normas sobre valoración aduanera. Sobre este último punto han existido en los
últimos años esfuerzos doctrinarios, estudios de la OMA y aún soluciones legislativas
para intentar una convergencia entre ambos conceptos, todo lo cual se verá más
adelante.

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3. Métodos desarrollados por la OCDE.
En las Directrices elaboradas por la OCDE, se han desarrollado diversos métodos
tendientes a determinar el precio que debe tenerse en cuenta entre empresas
independientes una de otra, a fin de considerarlo como costo de compra por parte de
la empresa vinculada adquirente. Dichos métodos pueden ser divididos en dos
grandes grupos. El primero de ellos agrupa a los llamados “métodos tradicionales”,
que se basan en la determinación del precio y son principalmente utilizados para la
importación y exportación de mercaderías (están fundados sobre la transacción
examinada). El segundo grupo agrupa a los métodos basados en la “determinación
de la utilidad” (“Métodos de distribución de los beneficios de la transacción”). El
primer grupo de métodos se utiliza primordialmente para la importación y la
exportación de mercaderías ya
que no resulta tan efectivo
cuando se trata de transacciones
de servicios o de derechos de la
propiedad intelectual o industrial.
Estos métodos constituyen el
medio más directo para
determinar si las condiciones de
las relaciones económicas entre
las empresas vinculadas son condiciones de plena competencia. Por ello son
preferibles a los métodos del segundo grupo. Pero dada la complejidad de las
situaciones en las cuales se encuentran concretamente las empresas, la aplicación
de los métodos fundados sobre las transacciones puede generar un gran número de
dificultades prácticas. En esas situaciones excepcionales, cuando los datos no están
disponibles o cuando los datos disponibles no tienen una calidad suficiente para
confiar de manera única o general en los métodos fundados sobre las transacciones,
puede ser necesario investigar si y bajo cuales condiciones el segundo grupo de
métodos puede ser utilizado.

A continuación enumeramos los métodos del primer grupo, apreciando la similitud

que tienen con los métodos de valoración en aduana.

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Los métodos de este primer grupo son:

Método del precio comparable entre partes independientes. Parte de la base del
precio pagado o por pagar (incluyendo el importe de las contraprestaciones no
expresadas en dinero) en transacciones comerciales respecto de mercaderías
idénticas o similares y en circunstancias comerciales comparables (en las mismas
fechas o las más cercanas posibles, por cantidades similares y en el mismo nivel
comercial) celebradas entre partes independientes. Este método es similar a los
métodos contemplados en el régimen de valoración en aduana en los artículos 2 y 3
del Código de Valoración, es decir los correspondientes a las mercaderías idénticas
o similares a las que son objeto de valoración.

Precio de reventa entre partes independientes. Parte del precio obtenido por la
reventa de la mercadería a un adquirente independiente en el mercado del lugar de
importación, restándole la utilidad bruta usual entre partes independientes. Este
método es similar al denominado “método sustractivo” o “deductivo”, que contempla
el artículo 5 del Código de Valoración.

• Costo más margen de utilidad. Parte del costo de la mercadería y se le adiciona la

utilidad bruta usualmente utilizada entre partes independientes. Este método es
similar al denominado “método del valor reconstruido”, que contempla el artículo 6
del Código de Valoración.

Estos son los métodos tradicionales, basados en la transacción, y resultan los más
aplicables si la transacción es sobre bienes corporales (interesan por tanto más
cuando los PT se estudian en relación al valor en aduana). Los dos restantes
métodos, como ya hemos visto, son genéricamente denominados: “Métodos de
determinación de la utilidad” o “Métodos basados en el resultado de las operaciones”,
y resultan de más utilidad cuando son aplicados a las transacciones de servicios y
bienes inmateriales. Estos últimos son:

• Método de la división de ganancias o beneficios. Este método busca eliminar la

incidencia sobre los beneficios, de condiciones especiales convenidas o impuestas

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en una transacción entre empresas vinculadas, determinando el reparto de
beneficios

Al cual empresas independientes habrían procedido normalmente y las mismas

hubieran efectuado la o las transacciones objeto de examen. Este método consiste
primeramente a identificar el monto global de los beneficios provenientes de las
transacciones efectuadas por las empresas vinculadas. Estos beneficios son luego
divididos entre las empresas asociadas en función de una base económicamente
válida que se aproxime a la división de beneficios que habría sido anticipada y
reflejada en un acuerdo realizado en condiciones de plena concurrencia. La
contribución de cada empresa es mensurada sobre la base de un análisis funcional y
evaluado en la medida de lo posible sobre la base de datos externos fiables,
relacionados con el mercado que están disponibles. El análisis funcional es un
análisis de las funciones ejercidas por cada empresa, teniendo en cuenta los activos
implicados en la transacción y los riesgos asumidos por cada empresa.

Método del margen neto de la transacción. Este método consiste en determinar, a

partir de una base apropiada (por ejemplos los costos, las ventas o los activos), el
margen de beneficios netos que obtiene un contribuyente como consecuencia de una
transacción controlada. Por consiguiente, se aplica de manera similar al método del
precio de reventa entre partes independientes y al método del costo más utilidad, y
debe ser aplicado de manera compatible con las modalidades de estos métodos, lo
que significa en particular, que el margen neto obtenido por el contribuyente en una
transacción controlada, debería teóricamente ser determinado en referencia al
margen neto que el mismo contribuyente realiza en virtud de transacciones
comparables en el mercado libre.

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4. Legislación local.

Determinación de Precio

Artículo 199-B. Para efectos de lo dispuesto en el artículo anterior se entenderá por

precio de mercado en las operaciones locales, el precio de venta que tengan los
bienes o servicios, en negocios o establecimientos ubicados en el país no
relacionados con el fiscalizado, que transfieran bienes o presten servicios de la
misma especie.

En transferencias de bienes o prestaciones de servicios al exterior el precio de

mercado lo constituirá, el precio al que otros sujetos distintos al fiscalizado y no
relacionados con éste hayan transferido bienes o prestado servicios de la misma
especie, desde El Salvador al mismo país de destino.

En el caso de las importaciones el precio de mercado lo constituirá, el precio que

tengan los bienes o servicios de la misma especie en negocios o establecimientos no
relacionados con el sujeto fiscalizado, en el país en el que haya sido adquirido el bien
o el servicio, más los costos o gastos de transporte, cuando proceda.

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Para establecer el precio de mercado, cuando haya más de tres oferentes de los
bienes o servicios, bastará para efectos determinativos, la información de precios de
tres oferentes, de los cuales se adoptará para esos fines un precio promedio.

Cuando en el mercado nacional o internacional, según sea el caso, existieren menos

de tres oferentes de esos bienes o servicios, bastará para efectos determinativos la
información de precios de los oferentes existentes, o por lo menos uno de ellos. En el
primer caso citado se adoptará el precio promedio y en el segundo, el del único
oferente.

En ningún caso, podrá incluirse al sujeto fiscalizado ni a sujetos relacionados con

éste, entre los oferentes cuyos precios se adoptaran como base de la determinación
del precio de mercado; de hacerse, por no haber podido apreciarse la relación con el
sujeto fiscalizado, no se invalidará la actuación de la Administración Tributaria.

Si por cualquier razón, el precio de mercado no pudiere determinarse, la

Administración Tributaria lo establecerá adoptando el precio o el monto de las
contraprestaciones que el contribuyente fiscalizado haya recibido de adquirentes de
bienes o prestatarios de servicios no relacionados distintos a aquellos a los que
transfirió bienes o prestó servicios a un precio inferior o superior al de mercado.

Definición de Sujetos Relacionados:

Artículo 199-C.- Para efectos de lo dispuesto en este Código y demás leyes

tributarias se entenderá como sujetos relacionados:

a. Cuando uno de ellos dirija o controle la otra, o posea, directa o indirectamente, al

menos el 25% de su capital social o de sus derechos de voto.

b. Cuando cinco o menos personas dirijan o controlen ambas personas, o posean en

su conjunto, directa o indirectamente, al menos el 25% de participación en el capital
social o los derechos de voto de ambas personas.

c. Cuando sean sociedades que pertenezcan a una misma unidad de decisión o

grupo empresarial.

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En particular, dos sociedades forman parte de la misma unidad de decisión o grupo
empresarial si una de ellas es socio o partícipe de la otra y se encuentra en relación
con ésta en alguna de las siguientes situaciones:

1.Posea la mayoría de los derechos de voto.

2.Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano

de administración.

3.Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría

de los derechos de voto.

4.Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del
órgano de administración.

5. La mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad

dominada sean miembros o gerentes del órgano de administración de la sociedad
dominante o de otra dominada por ésta.

Cuando dos sociedades formen parte cada una de ellas de una unidad de decisión o
grupo empresarial respecto de una tercera sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en
este literal, todas estas sociedades integrarán una unidad de decisión o grupo
empresarial.

d. A los efectos de los literales anteriores, también se considera que una persona
natural posee una participación en el capital social o derechos de voto, cuando la
titularidad de la participación directa o indirectamente, corresponde al cónyuge o
persona unida por relación de parentesco en línea directa o colateral, por
consanguinidad hasta el cuarto grado o por afinidad hasta el segundo grado.

e. En una unión de personas, sociedad de hecho o contrato de colaboración

empresarial o un contrato de asociación en participación, cuando alguno de los
contratantes o asociados participe directa o indirectamente en más del 25% por
ciento en el resultado o utilidad del contrato o de las actividades derivadas de la
asociación.

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f. Una persona domiciliada en el país y un distribuidor o ente exclusivo de la misma
residente en el extranjero.

g. Un distribuidor o agente exclusivo domiciliado en el país de una entidad

domiciliada en el exterior y ésta última.

h. Una persona domiciliada en el país y su proveedor del exterior, cuando éste le

efectué compras, y el volumen representa más del cincuenta por ciento (50%).

i. Una persona residente en el país y sus establecimientos permanentes en el

extranjero.

j. Un establecimiento permanente situado en el país y su casa central o matriz

residente en el exterior, otro establecimiento permanente de la misma o una persona
con ella relacionada.

Comparabilidad y Ajustes

Artículo 199-D. Para establecer si los bienes o servicios son de la misma especie, a
efecto de determinar el precio de mercado, se procederá a comparar las
características económicas relevantes de las operaciones realizadas por el
fiscalizado con otras operaciones realizadas entre partes independientes, para lo
cual, se tomarán en cuenta, según sea el caso, los siguientes factores:

1. Características de las operaciones efectuadas, sean estas transferencias de

bienes materiales, bienes intangibles o prestación de servicios.

2. Análisis de las funciones o actividades desempeñadas, incluyendo los activos

utilizados y riesgos asumidos en las operaciones de cada una de las partes
involucradas en la operación.

3.Términos contractuales o los que no se encuentren expresamente en ningún

contrato, con los que realmente se cumplen las transacciones entre partes
relacionadas e independientes.

4. Circunstancias económicas.
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5. Estrategias de negocios.

En caso de existir diferencias relevantes entre las características económicas de las

operaciones, que afecten de manera significativa el precio o monto de la
contraprestación, éstas deberán eliminarse en virtud de ajustes razonables que
permitan un mayor grado de comparabilidad.

A los fines de la eliminación de las diferencias resultantes de la aplicación de los

criterios de comparabilidad, deben tenerse en cuenta, entre otros, los siguientes
elementos:

I. Plazo de pago.

II. Cantidades negociadas.

III. Propaganda y publicidad.

IV. Costo de intermediación.

V. Acondicionamiento, flete y seguro.

VI. Naturaleza física y de contenido.

VII. Diferencias de fecha de celebración de las transacciones.

Los factores de comparabilidad y los elementos a considerar para definir los criterios
y efectuar los ajustes de las diferencias resultantes, se desarrollaran en el
Reglamento de Aplicación del presente Código.

Las operaciones con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países,

estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o
paraísos fiscales, no constituyen operaciones entre partes independientes.

Informe de Operaciones con Sujetos Relacionados

Artículo 124-A. Los contribuyentes que celebren operaciones con sujetos

relacionados o sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o
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territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos
fiscales durante un ejercicio fiscal, y tales operaciones ya sea en forma individual o
conjunta sean iguales o superiores a quinientos setenta y un mil cuatrocientos
veintinueve dólares de los Estados Unidos de América ($571,429.00), deberán
presentar un Informe de las operaciones que ejecute con dichos sujetos, a través de
los formularios que proporcione la Administración Tributaria con los requisitos y
especificaciones técnicas que ésta disponga para tal efecto. La presentación del
Informe deberá realizarse a más tardar dentro de los tres primeros meses siguientes
de finalizado el ejercicio fiscal.

Revelación en Dictamen Fiscal

Artículo 135.- Los Auditores deberán cumplir con las siguientes obligaciones:

f) Reflejar en el Dictamen y en el Informe Fiscal, la situación tributaria del sujeto

pasivo dictaminado, incluyendo una nota o apartado que las operaciones entre
sujetos relacionados o con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países,
estados o territorios con regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o
paraísos fiscales cumplen con las leyes tributarias y el presente Código.

Conservación de la Información

Artículo 147.- Las personas o entidades, tengan o no el carácter de contribuyentes,

responsables, agentes de retención o percepción, auditores o contadores, deberán
conservar en buen orden y estado, por un período de diez años contados a partir de
su emisión o recibo, la siguiente documentación, información y pruebas:

e) La documentación de las operaciones realizadas con sujetos relacionados o

sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o territorios con
regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales.

f) La documentación de las operaciones realizadas con sujetos relacionados o

sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en países, estados o territorios con
regímenes fiscales preferentes, de baja o nula tributación o paraísos fiscales.

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Riesgos por no cumplir con Precios de Transferencias:

1 Auditorias por parte de la Autoridad Tributaria a través de equipo especializado.

2 No deducibilidad de los costos y gastos relacionados con operaciones con partes

relacionadas.

3 Problema de Doble tributación.

4 Sanciones al tener que pagar Actualización, Recargos y Multas

5 Revelación del incumplimiento en el dictamen fiscal

6 Dificultad para justificar resultados negativos que no sean causados por precios de
transferencia.

7 Juicios muy costosos para el contribuyente.

8 Clima de frustración ya que los casos se llegan a resolver hasta en 10 años.

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Bibliografía
VI. BIBLIOGRAFÍA
- DEL RÍO GONZÁLEZ, CRISTÓBAL, Contabilidad de Costos I, (2ª. Ed)., México,
2010, McGraw Hill
- IASB, NIIF para las PYMES (2015), Editorial: IASC Foundation Publications
Department
- Carlos F. Cuevas . (2010). Contabilidad de costos. Colombia: Pearson Educacion
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- Charles T. Horngren. (2006). Contabilidad de Costos. Mexico: Pearson
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- CASTRO, WILMAR ALEXANDER ALZATE; AGUDELO, JAIR ALBEIRO OSORIO. .
2017. APLICACIÓN DE LOS DIAGRAMAS DE CONTROL PARA EL ANÁLISIS E
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Sitios web:
- http://moodle2.unid.edu.mx/dts_cursos_mdl/lic/AE/CC/S04/CC04_Lectura.pdf
- https://sc6e7230c3bd6e48b.jimcontent.com/download/version/1346907537/mo
dule/6341414268/name/Costos%20III%20-%20Unidad%20II.pdf
- http://www.loscostos.info/equilibrio.html
- http://www.loscostos.info/costeoabc.html

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