Agencia Tributaria

DOCUMENTO SOMETIDO A TRÁMITE DE INFORMACIÓN PÚBLICA EL 14 DE MARZO DE 2022

PROYECTO DE ORDEN POR LA QUE SE MODIFICA LA ORDEN HAC/610/2021, DE 16 DE JUNIO, POR

LA QUE SE APRUEBA EL MODELO 369 "IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. AUTOLIQUIDACIÓN
DE LOS REGÍMENES ESPECIALES APLICABLES A LOS SUJETOS PASIVOS QUE PRESTEN SERVICIOS A

PERSONAS QUE NO TENGAN LA CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS, QUE EFECTÚEN VENTAS A

DISTANCIA DE BIENES Y CIERTAS ENTREGAS INTERIORES DE BIENES" Y SE DETERMINAN LA FORMA

Y PROCEDIMIENTO PARA SU PRESENTACIÓN.

Esta orden tiene por objeto introducir un cambio en el procedimiento de pago por transferencia
de las cuotas a ingresar por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad
que no dispongan de cuenta bancaria en alguna de las entidades colaboradoras en la gestión
recaudatoria y derivadas de los regímenes especiales previstos en las secciones 2ª (Régimen
exterior de la Unión) y 3ª (Régimen de la Unión) del capítulo XI del Título IX de la Ley 37/1992,
de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El apartado 2 del artículo 7 de la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba

el modelo 369 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes especiales
aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición
de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de
bienes" y se determinan la forma y procedimiento para su presentación, establece para los
empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad, acogidos al Régimen exterior
de la Unión o al Régimen de la Unión y que no dispongan de cuenta bancaria en alguna
entidad colaboradora en la gestión recaudatoria, un procedimiento especial de pago mediante
transferencia desde el extranjero a una cuenta abierta en el Banco de España.

Sin embargo, la práctica ha demostrado que, como consecuencia de la escasa, limitada e

incompleta información que acompaña a los ingresos efectuados por esta vía, resulta para la
Administración tributaria muy dificultoso, cuando no imposible, la correcta aplicación de los
ingresos recibidos a la obligación de pago y al obligado correspondiente.

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Es preciso, por consiguiente, establecer un nuevo procedimiento que garantice tanto la

recepción del pago por transferencia como que ésta venga acompañada de la información
necesaria para su correcta identificación y aplicación.

Esta orden consta de un artículo único y una disposición final única.

De acuerdo con lo dispuesto en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento

Administrativo Común de las Administraciones Públicas, la elaboración de esta orden se ha
efectuado de acuerdo con los principios de necesidad, eficacia, proporcionalidad, seguridad
jurídica, transparencia y eficiencia.

Esta orden cumple los principios de necesidad y eficacia jurídica ya que tiene por objeto
mejorar la gestión recaudatoria del modelo 369.

Se cumple también el principio de proporcionalidad al contener la regulación necesaria para

conseguir los objetivos que justifican su aprobación.

Respecto al principio de seguridad jurídica, se ha garantizado la coherencia del texto con el

resto del ordenamiento jurídico nacional y comunitario, generando un marco normativo
estable.

El principio de transparencia, sin perjuicio de su publicación oficial en el Boletín Oficial del

Estado, se ha garantizado mediante la publicación del proyecto de orden y su memoria en la
página web del Ministerio de Hacienda y Función Pública, a efectos de que pudiera ser
conocido dicho texto en el trámite de audiencia e información pública por todos los
ciudadanos.

Por último, en relación con el principio de eficiencia se ha procurado que la norma genere las
menores cargas administrativas para los ciudadanos, así como los menores costes indirectos,
fomentando el uso racional de los recursos públicos y el pleno respeto a los principios de
estabilidad presupuestaria y sostenibilidad financiera.

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El artículo 117 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e
inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de
aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, habilita, en
el ámbito del Estado, al Ministro de Economía y Hacienda para aprobar los modelos de
declaración, autoliquidación y comunicación de datos, así como establecer la forma, lugar y
plazos de su presentación.

La letra c) del apartado Uno del artículo 163 noniesdecies de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la obligación de presentar por vía
electrónica una declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido para aquellos
empresarios o profesionales acogidos al régimen especial aplicable a los servicios prestados
por empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad a destinatarios que no
tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales, habilitando la
disposición final segunda de la misma Ley a la persona titular del Ministerio de Hacienda para
dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación del mencionado régimen
especial.

Por su parte, la letra c) del apartado Uno del artículo 163 duovicies de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la obligación de presentar por
vía electrónica una declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido para aquellos
empresarios o profesionales acogidos al régimen especial aplicable a los servicios prestados
por empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad, pero no en el Estado miembro
de consumo, a destinatarios que no tengan la condición de empresarios o profesionales
actuando como tales, a las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y a las entregas
interiores de bienes realizadas en las condiciones previstas en el artículo 8 bis.b), habilitando
la disposición final segunda de dicha Ley a la persona titular del Ministerio de Hacienda para
dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación del mencionado régimen
especial.

Finalmente, la letra c) del apartado Uno del artículo 163 septvicies de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la obligación de presentar por
vía electrónica una declaración-liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido para aquellos
empresarios o profesionales acogidos al régimen especial aplicable a las ventas a distancia

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de bienes importados de países o territorios terceros, habilitando la disposición final segunda

de la citada Ley a la persona titular del Ministerio de Hacienda para dictar las disposiciones
necesarias para el desarrollo y aplicación del mencionado régimen especial.

Las habilitaciones anteriores al Ministro de Economía y Hacienda y a la persona titular del

Ministerio de Hacienda deben entenderse conferidas en la actualidad a la Ministra de
Hacienda y Función Pública, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 del Real Decreto
2/2020, de 12 de enero, por el que se reestructuran los departamentos ministeriales.

En su virtud, dispongo:

Artículo único. Modificación de la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, por la que se

aprueba el modelo 369 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los
regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas
que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de
bienes y ciertas entregas interiores de bienes" y se determinan la forma y
procedimiento para su presentación.

Se modifica el apartado 2 del artículo 7 de la Orden HAC/610/2021, de 16 de junio, por la que

se aprueba el modelo 369 "Impuesto sobre el Valor Añadido. Autoliquidación de los regímenes
especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan
la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas
interiores de bienes" y se determinan la forma y procedimiento para su presentación, que
queda redactado de la siguiente forma:

“2. No obstante, en los supuestos en los que el empresario o profesional no establecido en la

Comunidad esté acogido al Régimen de la Unión y/o al Régimen exterior de la Unión, y no
pueda efectuar el pago por el procedimiento del apartado anterior por no disponer de cuenta
bancaria en alguna de las entidades colaboradoras de la Agencia Tributaria, el modelo 369 se
podrá presentar de acuerdo con el siguiente procedimiento:

a) El presentador conectará con la Sede electrónica de la Agencia Tributaria y accederá al

trámite de presentación correspondiente al modelo 369.

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b) A continuación, cumplimentará el formulario o generará el fichero, indicando si realiza el

ingreso total o parcial de la deuda resultante de la autoliquidación.

Al cumplimentar el formulario, se deberán tener en cuenta los siguientes extremos:

- Será necesario consignar el NIF del obligado tributario.

- En caso de que el ingreso que vaya a realizarse sea parcial, deberá consignarse el
importe del mismo.
- En el tipo de declaración se deberá elegir “A ingresar mediante transferencia bancaria
desde el extranjero”.

Asimismo, se deberán consignar las ocho primeras posiciones del IBAN de la cuenta desde
la que se va a realizar la transferencia (en caso de que el código de esa cuenta no se
corresponda con un IBAN, se harán constar las ocho primeras posiciones de ese código, junto
con el BIC/SWIFT).

En ningún caso se admitirá el pago por transferencia cuando éste pretenda ser efectuado
desde cuentas que se encuentren abiertas en entidades de crédito que actúen como
colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

c) Una vez cumplimentado el formulario o generado el fichero, se procederá a transmitir la

correspondiente declaración, utilizando el sistema de identificación que corresponda de
acuerdo con el artículo 4 de esta orden.

En ese momento, se facilitará al contribuyente la siguiente información:

- Los datos identificativos (SWIFT-IBAN) de la cuenta a la que debe transferirse el

importe de la deuda tributaria. Dicha cuenta será de titularidad de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria y, en todo caso, deberá estar abierta en una entidad de crédito
colaboradora en la gestión recaudatoria estatal.
- Un identificador del pago, que obligatoriamente deberá utilizarse, sin añadir
información adicional al mismo, en el campo “Concepto” de la transferencia al ser ordenada

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ésta. La validez del identificador del pago caducará en el plazo de treinta días naturales,
contados desde la fecha de su obtención.

Se advertirá a quien pretende efectuar así el pago de que, en el caso de que en el concepto
de la transferencia recibida por la entidad colaboradora no conste ese identificador de la orden
de pago o figure de forma incompleta o inexacta, dicha transferencia será rechazada y
devuelta al ordenante, no surtiendo los efectos del pago. Asimismo, se advertirá de que la
transferencia también será rechazada cuando se reciba en la cuenta de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria después del plazo de validez del identificador obtenido para su
realización o cuando se realice desde una cuenta abierta en una entidad de crédito que sea
colaboradora en la gestión recaudatoria estatal.

En todo caso, los gastos y comisiones que pudieran producirse con ocasión de la devolución
de la transferencia correrán a cargo del ordenante.

En caso de que la transferencia que deba devolverse al ordenante hubiera sido efectuada por
éste mediante el sistema TARGET 2, desde la Agencia Estatal de Administración Tributaria
se solicitará a la entidad colaboradora la realización de la correspondiente transferencia
inversa. En todo caso, los gastos y comisiones que pudieran producirse con ocasión de dicha
transferencia inversa correrán a cargo del ordenante de la transferencia cuyo importe sea
objeto de devolución.

Tras la validación del contenido del formulario, se generará el correspondiente documento

acreditativo de la presentación del modelo 369, que el obligado podrá imprimir o guardar en
el dispositivo utilizado para su generación.

d) Una vez presentada y aceptada la declaración, el obligado tributario transferirá el importe

del pago (total o parcial de acuerdo con el criterio elegido al presentar la declaración) que
desea realizar a la cuenta a la que se refiere el punto c) de este artículo.

e) La Agencia Estatal de Administración Tributaria pondrá a disposición de la entidad de

crédito en la que se reciba la transferencia, además del identificador del pago y el NRC
generado para cada declaración, todos los datos necesarios para la tramitación de los

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ingresos mediante el procedimiento vigente para las entidades colaboradoras en la gestión

recaudatoria estatal, regulado en la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se
desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de junio, por el que se aprueba el
Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el
servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria.

En la misma fecha en que se reciba una transferencia, la entidad colaboradora deberá

contrastar los datos de la transferencia recibida con los que proporcionará la Agencia
Tributaria a la entidad colaboradora, así como incorporar a sus sistemas los datos asociados
a la operación, de cara a la gestión del ingreso en los términos previstos en la Orden ministerial
citada en el párrafo anterior.

En el caso de que, una vez contrastados los datos de la transferencia con los datos disponibles
en la Agencia Tributaria, no fuera posible identificar y/o validar los datos de la transferencia
recibida, ésta será devuelta a su emisor por la entidad colaboradora que la haya recibido
conforme a la práctica bancaria que resulte de aplicación, sin que quepa la repercusión a la
Agencia Tributaria de comisiones o gasto alguno por la realización de dicha devolución. En
estos supuestos, no se producirán los efectos jurídicos del pago.

f) A todos los efectos recaudatorios, se considerará que el ingreso en el Tesoro Público de las
cantidades recibidas mediante transferencia se produce en la fecha en la que la entidad
colaboradora realice el abono en alguna de las cuentas restringidas asociadas al servicio de
colaboración en la gestión recaudatoria estatal, siempre y cuando se haya validado
correctamente el identificador de pago y se hayan cotejado los datos de pago.

En la Sede electrónica de la Agencia Tributaria se advertirá expresamente de que la fecha de

pago será la del abono en la cuenta restringida que corresponda de las previstas en el
apartado 2 del artículo 5 de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla
parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de junio, por el que se aprueba el Reglamento
General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de
colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

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Los efectos liberatorios que procedan en cada caso para el obligado al pago ante la Agencia
Tributaria, se producirán también desde la fecha aludida en los párrafos anteriores de este
apartado.

g) Una vez recibida la transferencia por la entidad colaboradora y abonado su importe en

alguna de las cuentas restringidas previstas en la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por
la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se
aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que
prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, el obligado al pago, tras haberse identificado correctamente con
carácter previo, podrá obtener el correspondiente justificante de pago en la Sede electrónica
de la Agencia Tributaria, en la forma y según el procedimiento habilitado a tal efecto en cada
momento.

En todo caso, en dicho justificante se hará constar, como fecha del pago, la referida en el
punto f) del presente artículo.

Para la obtención de ese justificante de pago será requisito imprescindible que la entidad
colaboradora receptora de la transferencia haya confirmado previamente a la Agencia
Tributaria la recepción de la transferencia y el abono de su importe en la cuenta restringida
correspondiente, de acuerdo con el procedimiento establecido en la Orden ministerial
anteriormente mencionada.”

Disposición final única. Entrada en vigor.

La presente orden entrará en vigor el día 1 de julio de 2022.

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 Ejemplo práctico sobre la nueva
regulación de las Ventas a Distancia.
Comentarios al Proyecto de
modificación del Reglamento de IVA
sometido a trámite de información
pública en 5 de marzo de 2021

1
A fecha de elaboración de esta nota informativa, se encuentra en trámite
de información pública, el proyecto de Real Decreto por el que se modifican
el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante RIVA) y
otras normas tributarias, mediante el cual se incorporaran a nuestro
ordenamiento interno distintas modificaciones en el IVA derivadas de la
Directiva 2017/2455 y de la Directiva 2019/1995 que modifican la Directiva
2006/112/ CE.
La transposición de estas Directivas a nuestro ordenamiento interno,
traerán consigo varias modificaciones , por ejemplo en el régimen especial
aplicable a los servicios de telecomunicaciones , de radiodifusión y
televisión y a los prestados por vía electrónica, se define un régimen de
ventas a distancia de bienes importados de países terceros , se crean tres
nuevos regímenes especiales de ventanilla única , se modifica el
Reglamento de Facturación o el RD1065/2007 de los procedimientos de
gestión e inspección.
En esta nota, nos centraremos exclusivamente en las reglas de tributación
de las entregas de bienes realizadas por un empresario español dirigidas a
consumidores finales de otros países comunitarios, las cuales estarían
dentro del ámbito de aplicación de uno de los regímenes de ventanilla única
“Régimen de la Unión”, y denominadas recientemente “Ventas a distancia
intracomunitaria de bienes”.
En otros trabajos analizaremos los otros dos tipos de operaciones, que
quedarían encuadrados también en nuevos regímenes de ventanilla única
y que también desarrolla el Proyecto de modificación mencionado.
Las normas derivadas de la transposición de las directivas se aplicarán a
partir del uno de julio de 2021.
Para la explicación del Régimen de Ventas a distancia de entregas
intracomunitaria de bienes, presentaremos un ejemplo en el que un
empresario almeriense, cuyo negocio es la venta a través de su web de
artículos de decoración de mármol y granito, realiza entregas a
consumidores finales en Alemania, Portugal y Francia.
Antes de comenzar con el ejemplo, creemos necesario hacer una breve
referencia a la normativa actual y a la que tendremos a partir del uno de
julio de 2021, una vez asumida por nuestro ordenamiento interno las
normas establecidas en las Directivas Comunitarias.

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 I. Situación anterior a 1 de julio de 2021

El artículo 68 de la Ley 37/1192 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en

adelante LIVA) en sus apartados Tres a Seis, establece la regulación de las
ventas a distancia. Así del apartado Tres podemos definir las ventas a
distancia como aquellas en las que concurren los siguientes requisitos:
a) El transporte de los bienes deber ser realizado por el vendedor o por
su cuenta con destino al adquiriente situado en otro estado miembro

b) El adquiriente debe ser un consumidor final o una entidad que no

actúe en condición de empresario a efectos del Impuesto.

c) No debe tratarse de un medio de transporte nuevo, por ejemplo,

vehículo turismo que no haya recorrido más de 6.000 km, un bien
que haya tributado bajo el régimen especial de bienes usados o
bienes objeto de instalación o montaje.

d) Las entregas deben superar en el año natural precedente o en el año

en curso el importe de 35.000 euros

e) Los bienes no sean objeto de impuestos especiales.

Por tanto, un empresario francés estaría realizando ventas a distancia

en España, cuando realice entregas a consumidores finales españoles o
entidades que no actúen en condición de empresario, por importe
superior a 35.000 € en el año precedente o en el actual, y no se trate de
los bienes referidos en las letras c) y e), lo cual implicará obligaciones
para el empresario francés en nuestro país.
Reflexionará el lector de este documento ¿y en el caso de ser el
empresario español quien realiza ventas a distancia con destino por
ejemplo a Alemania?
La respuesta a esta pregunta la tenemos en al apartado cuarto del
artículo 68 LIVA, el cual establece que:
“No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto
las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho
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territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los
requisitos a que se refieren los números 1.º, 2.º y 3.º del apartado
anterior y el importe total de las mismas, excluido el impuesto, haya
excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en
dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las
entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en
que el importe de los
mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos
Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que
reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con
destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites
indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales…”
Es decir, en la actualidad el límite de 35.000 € mencionado en la letra
d) de la definición dada, es un límite que es fijado por los respectivos
estados. En el caso de Alemania este umbral es de 100.000 €, luego si un
empresario español superase dicha cifra en sus ventas a distancia a
consumidores finales alemanes vendría obligado a cumplir las
obligaciones de solicitud de VAT, repercusión del impuesto, declaración
de IVA en Alemania y restantes obligaciones tributarias materiales y
formales.
A su vez, el apartado cuatro también establece que los sujetos pasivos
podrían optar por la tributación en el país de destino, aunque no
superasen las cifras establecidas por el estado. Aquí teníamos hasta el
momento una economía de opción, ya que, si por ejemplo el tipo general
de IVA en Alemania es del 19% y en España del 21%, podría optarse por
la tributación en destino sopesando las obligaciones a cumplir en el país
receptor y las diferencias de tipo de gravamen.
II. Situación posterior a 1 de julio de 2021
Una de las principales novedades en este régimen con la transposición
de las Directivas, la encontramos en el Capítulo 3 bis, artículo 59 quater
de la Directiva 2006/112/CE, que establece que:

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“1. El artículo 33, letra a), y el artículo 58 no se aplicarán cuando se
cumplan las condiciones siguientes:
a) el proveedor esté establecido o, a falta de establecimiento, tenga su
domicilio permanente o residencia habitual en un solo Estado
miembro;
b) los servicios sean suministrados a personas que no sean sujetos
pasivos y estén establecidas o tengan su domicilio permanente o su
residencia habitual en un Estado miembro distinto del Estado miembro
mencionado en la letra a) o los bienes sean expedidos o transportados a
un Estado miembro distinto del Estado miembro mencionado en la letra
a), y
c) el importe total, excluido el IVA, de los suministros mencionados en la
letra b) en el curso del año civil corriente no supere los 10 000 EUR, o el
equivalente en moneda nacional, ni tampoco haya superado esa
cantidad en el curso del año civil precedente.
Habíamos mencionado anteriormente que, de acuerdo con el apartado
cuarto del artículo 68 LIVA, el límite era fijado por los respectivos
estados. Pues bien, con la transposición de las Directivas comunitarias,
se establece un umbral común de 10.000 euros para todos los estados
Esto implica que, si un empresario español supera en Alemania esta
cantidad de ventas a distancia de acuerdo con la definición dada de las
mismas, vendría obligado a cumplir sus obligaciones en Alemania
respecto a las ventas a consumidores finales en dicho Estado, así como
en cualquier otren el que la supere.
Para simplificar esta carga en la gestión para los empresarios, mediante
el Proyecto de Real Decreto se crearán tres nuevos regímenes especiales
de ventanilla única, mediante la modificación del capítulo IX del título
VIII del RIVA, uno de ellos es el Régimen Especial de la Unión previsto en
la modificación del artículo 61 duodecies del RIVA letra b). Igualmente,
el artículo 61 terdecies, establecerá la forma reglamentaria de la opción,
renuncia y sus efectos y el artículo 61 quaterdecies los motivos de
exclusión y sus efectos.
Por tanto, los empresarios que realizan las ventas a distancia de
entregas intracomunitaria de bienes, en el caso de superar el umbral de
10.000 euros en cualquier estado, podrán optar por el sistema de
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ventanilla única, dicha opción se prevé en el artículo 61 terdecies, que
tendrá efectos a partir del primer día del trimestre natural siguiente a la
presentación de la indicada declaración.
La forma de ejercitar esta opción será a través del previsible modelo
035, que también se encuentra en fase de información pública, así el
proyecto de orden de aprobación del modelo 035, establece en su
artículo 3, 4 y 5 los plazos y efectos de la declaración de inicio, de
modificación y cese respectivamente.
Una vez ejercita esta opción, como establece el proyecto de
modificación del RIVA surtirá efectos desde el primer día del siguiente
trimestre natural.
Por otro lado, prevemos que la forma de cumplir con las obligaciones
económicas será mediante una modificación en el actual modelo 368,
añadiendo nuevos campos para ventas a distancia o creación de un
modelo similar, aspecto todavía por determinar.
Hasta aquí la remisión normativa, que podría ser ampliada con las
modificaciones en el reglamento de facturación, en el procedimiento de
devolución para no establecidos, y demás cambios que entrarán en vigor
y que serán objeto de tratamiento independiente en otros trabajos.
Planteamos pues, nuestro ejemplo práctico del empresario almeriense

III. Caso Práctico

Un empresario almeriense dedicado a la venta a través de su web de

artículos de decoración en mármol y granito realiza durante los meses
de enero a junio de 2022 ventas a particulares alemanes por importe de
2.000 euros, ventas a particulares portugueses por 2.000 euros y ventas
a clientes franceses por 3.000 €. El empresario inicialmente no ha
ejercitado la opción de tributación en destino, posteriormente en el mes
de julio realiza ventas a consumidores finales de Alemania por importe
de 4.000 euros.

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 Solución:
a) Período enero a junio
El empresario español durante enero y junio ha realizado ventas a sus
clientes en otros estados de la unión repercutiendo el IVA español y
cumpliendo con sus obligaciones tributarias en España, ya que no ha
superado en total la cifra de 10.000 euros establecida en la Directiva
comunitaria, nótese que el límite se establece de forma conjunta para
las ventas en la UE.
b) Período julio a septiembre
Llegado el mes de julio ha efectuado 4.000 euros de ventas adicionales
en Alemania, el total de ventas realizadas a particulares de otros
estados de la unión es de 11.000 euros, por tanto ha superado el umbral
de los 10.000 euros establecido por la directiva , luego tendrá obligación
de identificarse en cada estado , repercutir su IVA y cumplir con las
demás obligaciones de declaración, ya que las entregas efectuadas a
partir de ese momento a los consumidores finales y no empresarios de
estos estados, se consideran realizadas en el estado de destino.
No obstante, el empresario almeriense podrá presentar modelo 035,
cumplimentando la página primera, “Régimen de la Unión”, para de esta
manera simplificar sus gestiones y cumplir sus obligaciones en España.
La entrada en vigor de la opción tendrá lugar a partir del siguiente
trimestre, es decir, a partir del uno de octubre de 2022.
c) A partir de octubre
Si ha ejercitado la opción durante el tercer trimestre, mediante el
modelo 035, el empresario a sus obligaciones tributarias en España
deberá añadir el modelo que se establezca para declarar las ventas a
consumidores finales de otros estados miembros, como dijimos
previsiblemente modelo 368 modificado o uno similar.
En 2023 seguirá estando dentro del ámbito de aplicación del régimen,
cumpliendo sus obligaciones por la venta a consumidores finales en
otros estados de la unión mediante el sistema de ventanilla única.

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 ANEXO UNA VEZ PUBLICADO EL RD 424/2021 QUE MODIFICA LOS
REGLAMENTOS DE IVA, DE FACTURACIÓN Y DE LOS PROCEDIMIENTOS
DE GESTIÓN E INSPECCIÓN – Y PREVIAMENTE PUBLICADO EL RD 7/2021
QUE INCLUYE LA TRANSPOSICÍON DE LAS DIRECTIVAS A NUESTRA LEY
37/1992

a) Por un lado, de acuerdo con la redacción del artículo 73 de la LIVA, se

establece que el límite de 10.000 euros se refiera al total de entregas
de bienes y/o prestaciones de servicios realizadas en la comunidad.
El caso práctico de esta nota informativa ha sido modificado en esta
versión de acuerdo con este criterio.

b) Se han creado los regímenes especiales de ventanilla única

c) Los plazos de presentación y ejercicio de opción por los regímenes,

mediante modelo 035, son los que expusimos en su momento.

d) El modelo para realizar la autoliquidación trimestral de las entregas

de bienes y/prestaciones de servicios a particulares de otros estados
para aquellos que opten por el Régimen de la Unión será mediante el
modelo 369. En el caso práctico inicial suponíamos que sería
mediante una variación del modelo 368 o uno similar, finalmente
tenemos el modelo 369.

Hasta aquí este breve repaso del comercio electrónico.

Un abrazo
Basilio Sáez

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 IVA EN EL COMERCIO
ELECTRÓNICO
Entregas de bienes facilitadas a través
de una interfaz digital.
 La Consulta Vinculante V2951-21 de 19 de noviembre de 2021, analiza el
régimen de ventas a distancia de bienes importados, en el caso de una
persona física que realiza la actividad de venta al por menor a través de
internet bajo el modelo denominado "dropshipping". Cuando el cliente
elige y paga el producto, el consultante procede a adquirir la mercancía de
su proveedor chino, que almacena el producto en China, con orden de
enviar directamente el mismo desde China al comprador final localizado en
España. Nos indica la consulta que los productos vendidos tienen siempre
un valor inferior a los 150 euros.

El planteamiento de esta consulta nos ofrece la posibilidad de examinar

las operaciones consideradas como entrega de bienes facilitadas a través
de una interfaz digital, que establece el artículo 8 bis de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), y que sufrieron un
cambio normativo en el impuesto desde el uno de julio de 2021.

Para la explicación en primer lugar, debemos analizar el concepto de

FACILITAR que nos ofrece la norma. Para ello nos remitimos al artículo 5
Ter del Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011, por el que se establecen
disposiciones de aplicación de la Directiva 2006 / 112 / CE relativa al sistema
común del IVA. Nos indica el precepto mencionado que:

“se entenderá por "facilitar" la utilización de una interfaz electrónica a fin

de que un cliente y un proveedor que ponga bienes a la venta a través de la
interfaz electrónica puedan entablar un contacto que dé lugar a una entrega
de bienes a través de esa interfaz electrónica”
Continúa el precepto, ofreciéndonos una delimitación positiva del
concepto.
“No obstante, un sujeto pasivo no facilitará una entrega de bienes si se
cumplen todas las condiciones siguientes:
a) cuando el sujeto pasivo no establezca, de manera directa o indirecta, los
términos y condiciones en que se efectúa la entrega de bienes;
b) cuando el sujeto pasivo no intervenga, de manera directa o indirecta, en
la autorización del cobro al cliente de los pagos efectuados;
c) cuando el sujeto pasivo no intervenga, de manera directa o indirecta, en
el pedido o la entrega de bienes.”

Hasta aquí, la primera conclusión que podemos extraer es que el concepto

de facilitar en la norma es amplísimo y, una segunda muy importante, NO
siempre que intervenga una interfaz digital estaremos ante una entrega de
bienes facilitada a través de esta, ya que una interfaz puede actuar como
proveedor en nombre propio o también como un intermediario en nombre
propio por cuenta de un proveedor, estos dos supuestos estarían excluidos
del concepto de entrega de bienes facilitadas a través de interfaz digital.

Seguidamente el artículo 5 Ter nos ofrece una delimitación negativa, más

clara que la anterior, así continúa el precepto diciendo que:

“El artículo 14 bis de la Directiva 2006/112/CE no será aplicable a los

sujetos pasivos que solo se encarguen:
a) del tratamiento de los pagos en relación con la entrega de bienes;
b) del listado o la publicidad de bienes;
c) de la reorientación o la transferencia de clientes a otras interfaces
electrónicas en las que los bienes se ofrezcan a la venta, sin ninguna otra
intervención en la entrega.”

Esta segunda parte, nos indica que la simple intermediación en el pago o,

por ejemplo, una página de internet que solamente anuncia los productos
o nos redirige a otra página web donde efectuar la compra no será nunca
una interfaz que facilita la entrega, lo podrá ser aquella web a la que nos
redirige, pero no la primera.
En el caso tratado en la consulta, el cliente elige el producto, por ejemplo,
suponemos que, en la propia web del consultante, lo paga y entonces el
consultante procede a adquirir la mercancía a su proveedor chino, para
ponerlo a disposición del consumidor final, una operación que cumple la
definición de una venta a distancia de bienes importados, y por ello como
explica la consulta, puede aplicar el consultante el régimen especial
previsto en el artículo 163 quinvicies de la LIVA.

Ahora nos preguntamos ¿y si el cliente adquiriese el bien que vende el

proveedor a través de una interfaz en línea, siendo esta interfaz parte
interviniente en la entrega, en los pagos efectuados o en el pedido?

Entonces, si estaríamos ante una entrega de bienes facilitada a través de

una interfaz digital, de acuerdo a la definición del término facilitar que
hemos examinado. Así nos indica el artículo 8bis de la LIVA que estaremos
ante esta operación:

“Cuando un empresario o profesional, utilizando una interfaz digital como

un mercado en línea, una plataforma, un portal u otros medios similares,
facilite:
a) La venta a distancia de bienes importados de países o territorios terceros
en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, o
b) La entrega de bienes en el interior de la Comunidad por parte de un
empresario o profesional no establecido en la Comunidad a una persona que
no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, se
considerará en ambos supuestos que el empresario o profesional titular de
la interfaz digital ha recibido y entregado por sí mismo los correspondientes
bienes y que la expedición o el transporte de los bienes se encuentra
vinculado a la entrega por él realizada.
A efectos de lo previsto en esta ley, la determinación del valor intrínseco de
los bienes se efectuará en los términos previstos en la legislación aduanera.

Como vemos, el precepto nos establece dos supuestos, cuyas

características son las siguientes:

1) El primero, en el que los bienes se encuentran fuera de la Unión

Europea, el valor intrínseco es inferior a 150 € y, el proveedor puede
estar establecido dentro o fuera de la Unión Europea.

2) Uno segundo, donde los bienes ya están dentro del territorio

comunitario, no hay límite de valor, ya que son bienes previamente
importados y, el proveedor siempre tiene que estar establecido fuera
de la Unión Europea.

Situándonos en el caso tratado en la consulta vinculante V2951-21 y,

suponiendo que la entregas hubieran sido facilitadas por una interfaz
digital, estaríamos dentro del primer supuesto, ya que el consultante es un
empresario establecido en la Unión Europea, que importa bienes de fuera
de la unión cuyo valor es inferior a 150 € y, hay una interfaz que facilita la
entrega de esos bienes a un consumidor final. Nótese que, en el caso de
estar establecido el proveedor en china, también sería de aplicación este
supuesto, ya que el proveedor puede estar establecido en la unión o fuera
de ella.
Encontrándonos en este supuesto, el artículo 8 bis asigna a la interfaz el
papel de sujeto pasivo del impuesto frente al particular, al considerar que
recibe y entrega por sí misma los bienes, y por tanto se le hace responsable
del cumplimiento de las obligaciones materiales y formales en relación con
el IVA.
 En la operación planteada se producen dos transacciones:

Una primera, realizada entre el proveedor y la interfaz, que será una

entrega sin transporte realizada fuera de la Unión Europea y,

Una segunda, entre la Interfaz y el Consumidor Final, donde la interfaz en

la factura que expida al consumidor final repercutirá el IVA, produciéndose
el devengo con la aceptación del pago (también para la primera), e
ingresará el IVA devengado en su declaración.

Nótese también, que la entrega que realiza la interfaz cumple la definición

de venta a distancia de bienes importados, por lo que podrá optar por
aplicar el régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes
importados de países y territorios terceros, que nos define el artículo 163
quinvicies de la LIVA y, cuyos aspectos materiales y formales nos muestra
la Consulta V2951-21.

Por otro lado, ¿Cuál sería la operativa del impuesto en el segundo

supuesto?
Planteamos un empresario situado fuera del territorio comunitario, que
realiza una entrega de bienes facilitada a través de una interfaz digital. En
este caso no hay límite de valor del bien, pero además de cumplir las
condiciones del término facilitar, los bienes deben estar ya dentro de la
comunidad, han de haber sido objeto de importación previa, ya que en caso
contrario estaríamos en el supuesto de la letra a) del artículo 8bis afectados
por el límite cuantitativo de valor.

Ahora, tendríamos nuevamente dos operaciones:

 Una primera entre el proveedor establecido fuera de la Unión Europea y
la Interfaz, que supondrá una entrega interior al encontrarse ya los bienes
en territorio comunitario. Esta entrega estará exenta por el artículo 20 bis
LIVA, el cual nos indica que:
“Estarán exentas del impuesto, en el supuesto previsto en el artículo 8 bis.b)
de esta Ley, las entregas de bienes efectuadas a favor del empresario o
profesional que facilite la entrega a través de la interfaz digital, cuando
dichas entregas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
impuesto”

Por tanto, tendremos una operación exenta de IVA (con derecho a la

deducción de las cuotas soportadas) y,

Una segunda entrega, entre la interfaz y el consumidor final, que será una
operación interior, pudiendo la interfaz aplicar como en el supuesto
anterior el régimen de ventas a distancia de bienes importados.

Hasta aquí esta breve explicación del comercio electrónico, que

espero sea de utilidad.
Un fuerte abrazo para todos mis amigos y colegas de profesión.
Basilio Sáez