CARVER CANDY COMPANY

Un año después de la adopción, en 2009, por la Carver Candy Company, del

método de contabilidad denominado comúnmente de "costeo directo", aunque más
propiamente debiera llamarse de "costos variables", su controller Mr. Hohl se hallaba
satisfecho de los resultados que se iban obteniendo con este sistema. Estaba convencido
de que el nuevo sistema contable había servido de gran ayuda a la dirección en su esfuerzo
para sacar a la compañía de un periodo de ventas estabilizadas y beneficios reducidos o
inexistentes.

Introducción de los Costos Variables

La Carver Candy Company era una empresa de mediana importancia y bastante

antigua, dedicada a la producción de artículos de confitería. En 2008, se nombró un nuevo
equipo directivo para revitalizar la compañía bajo la dirección de Mr. Dewey. Mr. Hohl
formaba parte de este equipo. Inmediatamente advirtió las características inadecuadas e
incluso desorientadoras del sistema de contabilidad existente. En su opinión, cualquier
sistema de contabilidad debería servir por lo menos tres propósitos, (1) facilitar el control
de los costos, (2) proporcionar a la dirección datos cuantitativos adecuados y a su debido
tiempo, y (3) producir informes para los accionistas, el Gobierno y otras instituciones ajenas
a la empresa. El antiguo sistema utilizado por la Carver, había atendido adecuadamente
sólo al tercero. Con el fin de lograr los otros dos propósitos creía Mr. Hohl que era necesario
reorganizar la totalidad del sistema contable, sobre el concepto de "costos variables". Mr.
Hohl puso en funcionamiento el nuevo sistema en el verano de 2008. Las siguientes
secciones del caso, están basadas en sus explicaciones de los procedimientos utilizados
y en su apreciación de cómo el sistema satisface las necesidades de la dirección de la
compañía.

Procedimiento de Costos Variables

El método de costos variables distingue entre "cargas de estructura" y "costos

variables". Las cargas de estructura son aquellas que tienden a permanecer constantes
durante un período de tiempo dado, independientemente de las fluctuaciones en la
producción o en las ventas en dicho período. De este tipo pueden ser los seguros,
depreciación, gastos de administración, ciertos gastos de fabricación, etc. Los costos
variables, por el contrario, son aquellos costos que varían al hacerlo la producción o las
ventas. Pertenecen a esta categoría los costos de materias primas, mano de obra directa
en todo o en parte, ciertos gastos generales de fabricación, comisiones sobre ventas, etc.

Con el nuevo procedimiento, la Carver clasificó todos sus costos y gastos en estas
dos categorías, recogiéndolos por separado para cada centro de costo; esta separación se
mantenía al preparar todos los informes internos. Los productos se cargaban solamente
con sus costos variables y todas las cargas de estructura, tanto si correspondían a la
fabricación como si no, eran considerados como gastos en el período correspondiente, no
imputándose por tanto a los productos, contrariamente a como se hacía con el sistema
anterior, salvo para la preparación de informes externos.

1
 Los Anexos 1 y 2 son ejemplo de los informes preparados para fines internos con
el nuevo sistema. El Anexo 1, "Informe por líneas de productos", muestra (en total y para
cada una de las cuatro líneas de productos) los ingresos, los costos variables y el "margen
de contribución", que constituye la diferencia entre ellos. El Anexo 2 es la cuenta de
resultados de la empresa.

Ventajas del sistema a efectos de control de costos

Según la opinión de Mr. Hohl, las cargas de estructura son responsabilidad de los
elementos directivos de la compañía, mientras la responsabilidad de controlar los costos
variables corresponde a un nivel directivo más bajo, principalmente los encargados.
Suponiendo que no exista cambio en el precio de venta, el margen de contribución de un
producto constituye una indicación de la eficiencia con que aquél se fabrica. El aislar las
cargas de estructura en los informes contables, facilita su control. El presupuesto es el
arma principal para controlar estas cargas de estructura.

Ventajas para la elaboración y control de presupuestos

Según la opinión de Mr. Hohl, una mejor comprensión del distinto comportamiento
de los costos respecto a los cambios en el volumen de ventas y producción, facilita la
preparación de los presupuestos de costos y resultados. El análisis de las relaciones
"beneficios-costos-volumen", ya no se halla oscurecido por el fluctuante costo unitario por
producto, lo que era inevitable bajo el antiguo sistema contable de absorción.

En la época en que fue introducido el sistema de costos variables, la Carver

fabricaba unos setecientos productos agrupados en cuatro amplias líneas de artículos.
Aunque la dirección sospechaba que algunos artículos no eran los suficientemente
rentables para justificar su producción continuada, los antiguos informes contables, que
incluían una distribución arbitraria de los costos fijos a los productos, no proporcionaban
una base adecuada para decidir qué artículos convenía dejar de fabricar o, por el contrario,
qué productos justificaban un esfuerzo de venta especial a causa de sus atractivos
márgenes de beneficio. El nuevo procedimiento ha permitido a la dirección identificar un
cierto número de productos que producen bajos beneficios, a consecuencia de lo cual en
el curso del primer año se había reducido el número de productos a 400. La práctica que
se sigue es la de que cualquier artículo que tiene un margen de contribución bajo, es
investigado inmediatamente. Como "bajo" se define un margen de contribución de menos
de 40,000 dólares por año y/o menos del 25% de beneficio sobre la cifra de ventas. Tales
artículos son sometidos a la consideración de un Comité (integrado por el director general,
el director de fabricación, el director de ventas, el jefe de compras, y el director de
contabilidad) que decide si su producción está o no justificada. A menos que el precio de
venta pueda elevarse sin que se prevea por este motivo una baja considerable del volumen
de ventas o a menos que los costos variables puedan ser reducidos sustancialmente por
medio de una mayor eficiencia en la fabricación o un cambio en la composición de los
materiales, se estima que no hay justificación para mantenerlos en el catálogo de la

2
compañía excepto en el caso de que tales productos proporcionen beneficios indirectos en
las ventas de otros artículos de la línea.

Al considerar la adición de un nuevo producto, el cálculo del margen de contribución

que se espera en dólares, y su porcentaje sobre ventas, dan un excelente punto de partida
para la toma de una decisión correcta. En este caso también se exige un mínimo en el
margen de contribución de 40,000 dólares y 25% sobre ventas.

Teóricamente, puesto que cualquier margen de contribución, por pequeño que sea,
representa una contribución a la recuperación de las cargas de estructura, el precio de
venta mínimo aceptable para un producto es equivalente a una cantidad ligeramente
superior a su costo variable. Es posible por lo tanto objetar que, con un mínimo tan bajo,
existe la posibilidad de que los vendedores se vean tentados a vender a precios
demasiados reducidos. Mr. Hohl pensaba que este peligro se evitaba confiando la
autoridad para establecer y cambiar los precios al Comité arriba mencionado. Los precios
se fijaban después de tomar en consideración todos los factores significativos, tales como
costos, demanda, competencia, relaciones con los clientes etc. Además de esto, la regla
mínima de "40,000 dólares y el 25 por ciento", constituía una garantía contra el
establecimiento de precios demasiado bajos.

Se admitía, desde luego, que el criterio de los "40,000 dólares y el 25 por ciento",
era algo arbitrario. Pero se consideraba que proporcionaba una cierta garantía contra las
consecuencias que podrían seguirse de los siguientes hechos:

1. La clasificación de los costos en variables y de estructura no es sencillamente una

cuestión de "o blanco o negro"; son inevitables algunas clasificaciones arbitrarias,
particularmente de los costos denominados "semi-variables". Una norma de prudencia
exige por lo tanto que, en cuestiones de política de precios, se considere el mínimo
aceptable a un nivel superior al correspondiente a los costos variables.

2. El añadir o suprimir un producto, implica aumento o disminución en ciertas cargas de

estructura. Un producto no es rentable hasta que se cubren tales costos. El "40,000
dólares y 25 por ciento", servía de ajuste para este factor.

3. Puesto que la capacidad de dirección es limitada, la atención de la dirección entraña

un cierto costo. "Los 40,000 dólares y 25 por ciento" representa, por lo menos
parcialmente, este costo. Los productos que no pueden satisfacer este mínimo son
considerados como "indignos" de merecer la atención de la dirección de la empresa.

Un ejemplo de cómo el nuevo sistema de contabilidad ayuda a la dirección, se tuvo con

ocasión del establecimiento de la política de ventas para 2010; gracias a los datos
disponibles se pudo deducir que el esfuerzo a realizar para incrementar las ventas debía
ser concentrado en la línea de Productos A, con preferencia sobre la línea de Productos C.
Esta decisión resultó evidente para la dirección una vez establecido que la diferencia
existente en 2009 entre los márgenes de contribución de las dos líneas de productos
persistiría en 2010. El anexo 3 muestra una contribución del 29 por ciento para A y un 25

3
por ciento para C, durante el mes de junio de 2010. Un cierto aumento en dólares de las
ventas de A contribuiría, por lo tanto, con cuatro centavos más a la recuperación de las
cargas de estructura que un incremento similar en ventas de C.

Informes Externos

El nuevo sistema no se aplicaba a los informes para el exterior. Para los informes a
los accionistas, el Gobierno y otras instituciones, se ajustaban los valores de los stocks de
forma que incluyeran los gastos fijos de fabricación. De hecho, el director contable
preparaba periódicamente una cuenta de resultados condensada que reflejaba este ajuste
(Anexo 4).

Resumen de la valoración del sistema por Mr. Hohl

Aunque Mr. Hohl se hallaba satisfecho del nuevo sistema de contabilidad de la

Carver, no lo consideraba como una panacea universal. Reconocía que el método de
costos variables no eliminaba la necesidad de utilizar sólidos razonamientos al emplear los
datos contables. Sin embargo, creía era el más adecuado para el punto de vista de
dirección, consiguiéndose que los informes fueran de más fácil comprensión para sus
usuarios. También admitía que un sistema de contabilidad por absorción convencional,
inteligentemente diseñado y empleado podía servir para idéntica finalidad que el método
de costos directos, pues siempre podrían prepararse análisis suplementarios para
propósitos específicos, a base de los datos contables. Sin embargo, pensaba que muchas
personas, se sentían muy a menudo desconcertadas ante las fluctuaciones de los costos
unitarios, al cambiar el volumen de fabricación, y ante las fluctuaciones de los beneficios
cuando las ventas y la producción de un período no coinciden, como sucede en los
sistemas de contabilidad convencionales.

Complicaciones

Al llegar el verano de 2010, Mr. Hohl pensaba que todo el mundo se hallaba
satisfecho con el sistema de costos variables. No obstante, en agosto de 2010, tuvo una
larga discusión con Mr. Herold, el director comercial, que le levantó algunas dudas. Mr.
Herold había trabajado en la compañía por espacio de más de 30 años; sus opiniones
estaban basadas, por lo tanto, en una amplia experiencia.

Mr. Herold sugirió que el comité reconsiderara la política de dar prioridad a la

promoción de la línea de Productos A, sobre la de la línea de Productos C. A continuación,
se detalla lo esencial de su razonamiento.

"El mes de junio de 2010 fue típico en el sentido de que línea de productos A tuvo
un margen de contribución bastante mayor que la línea de productos C. (Véase Anexo 3).
Aparentemente, para las mismas ventas en dólares, A es más productivo que C. Esta
conclusión, sin embargo, es incorrecta, porque la rentabilidad real no puede determinarse
si no se tienen en cuenta los gastos fijos susceptibles de reparto adecuado. Según el

4
antiguo procedimiento contable, la depreciación de unos 500,000 dólares para el mes de
junio de 2010 habría sido distribuida entre las cuatro líneas de productos, como sigue:

Reparto de la Depreciación

Línea de Productos A B C D
Ventas $5,400,000 $1,440,000 $4,080,000 $1,080,000
Margen de Contribución 1,570,000 (29%) 350,000 (24%) 1,010,000 (25%) 300,000
Depreciación 270,000 70,000 90,000 70,000
Margen después de $1,300,000 (24%) $280,000 $920,000 (23%) $230,000
Depreciación

"El reparto de la depreciación cambia la rentabilidad relativa de A y C; A aventaja

ahora a C solamente en un 1%. Este cambio tiene lugar porque la proporción entre el costo
variable y el empleo de equipo es diferente entre las líneas de productos; en otras palabras,
porque el proceso de fabricación está más mecanizado para A que para C."

"La depreciación del equipo es un costo fijo a corto plazo, pero se convierte en
variable si transcurre un tiempo suficiente. Este hecho se hace evidente cuando aumenta
el volumen. Debido al esfuerzo de promoción realizado, las ventas de A han ido
aumentando a tal ritmo que pronto la capacidad actual del equipo para la producción de A
resultará inadecuada. O se adquiere equipo supletorio, o se añade un nuevo turno de
trabajo, y cualquiera de ambas alternativas significará un salto en las cargas de estructura."

"El mismo gasto de promoción de ventas, que nosotros consideramos como una
carga de estructura, debe ser también tenido en consideración. En junio de 2010, de un
gasto total de 925,000 dólares de publicidad y otros gastos de promoción de ventas, hay
660,000 dólares susceptibles de identificar directamente con las líneas de productos y
pueden ser cargados a las mismas en la forma siguiente:

Reparto de los Gastos de Publicidad y Promoción de Ventas

Línea de Productos A B C D
Margen después de $ 1,300,000 (24%) $280,000 $ 920,000 (23%) $230,000
Depreciación

Publicidad y Promoción 370,000 40,000 190,000 60,000

Margen 930,000 240,000 730,000 170,000

Ventas por Dólar de Promoción $15 $22

5
 "El margen ajustado de C llega a ser superior al de A, después de cargar cada uno
con sus gastos directos de publicidad y de promoción de ventas. Obsérvese también que
un dólar gastado en la promoción de A, produce 15 dólares de ventas, mientras que para
C un dólar supone 22 dólares. Esto sugiere que se precisa un esfuerzo cada vez mayor
para obtener un aumento en las ventas, a medida que el nivel de éstas sube, y que A ha
alcanzado posiblemente el punto de saturación. Mis conversaciones con los vendedores
me acaban de convencer de que un dólar de incremento de publicidad gastado en C,
produciría más ventas que si se gasta en A."

"De todo esto deduzco que deberíamos invertir la política que actualmente
seguimos con las líneas A y C, y ello me lleva a preguntarme si el sistema de costos
variables puede ser causa de que cometamos errores que podríamos evitar volviendo al
empleo del antiguo método convencional de costos".

6
 Anexo 1
CARVER CANDY COMPANY

Informe sobre las líneas de Productos junio de 2010

TOTAL A B C D
Cantidad % Cantidad % Cantidad % Cantidad % Cantidad %
Ventas brutas $ 11.998.000 100,0 $ 5.401.000 100,0 $ 1.438.000 100.0 $ 4.076.000 100,0 $ 1.083.000 100,0
Menos:
Transportes 848.000 7,0 378.000 7,0 99.000 6,9 294.000 7,2 77.000 7,1
Descuentos 214.000 1,8 102.000 1,9 22.000 1,5 74.000 1,8 16.000 1,5
Devoluciones 57.000 0,5 11.000 0,2 22.000 1,5 20.000 0,5 4.000 0,4
Varios 69.000 0,6 38.000 0,7 8.000 0,6 16.000 0,4 7.000 0,6
Total a deducir $ 1.188.000 9,9 $ 529.000 9,8 $ 151.000 10,5 $ 404.000 9,9 $ 104.000 9,6
Ventas netas $ 10.810.000 90,1 $ 4.872.000 90,2 $ 1287.000 89,5 $ 3.672.000 90,1 $ 979.000 90,4
Costos Variables de las Mercancías Vendidas
Costos Standard
Fabricación $ 7.062.000 58,9 $ 3.089.000 57,2 $ 810.000 56,3 $ 2.515.000 61,7 $ 648.000 59,8
Variación de material (57,000) (0.5) (48,000) (0.9) 15.000 1,1 (20,000) (0.5) (4,000) (0.3)
Variación de Mano de
Obra y Gastos de
fabricación 110.000 0,9 38.000 0,7 36.000 2,5 36.000 0,9 -- --
Total costo directo de
fabricación $ 7.115.000 59,3 $ 3.079.000 57,0 S 861.000 59,9 $ 2.531.000 62,1 $ 644.000 59,5
Costo Variable de
Almacenaje y Expedición 71.000 0,6 32.000 0,6 13.000 0,9 20.000 0,5 6.000 0,5
Costo Variable de Ventas 392.000 3,3 189.000 3,5 62.000 4,3 110.000 2,7 31.000 2,9
Total Costo Directo $ 7.578.000 63,2 $ 3.300.000 61,1 $ 936.000 65,1 $ 2.661.000 65,3 $ 681.000 62,9
Margen de Contribución $ 3.232.000 26,9 $ 1.572.000 29,1 $ 351.000 24,4 $ 1.011.000 24,8 $ 298.000 27,5

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 Anexo 2

CARVER CANDY COMPANY

Resultados junio de 2010

Presupuestado Real
Cantidad % Cantidad %
Ventas brutas $ 13.860.000 100.0 $11,998,000 100,0
Menos:
-Transportes 818.000 5,9 848.000 7,0
-Descuentos 222.000 1,6 214.000 1,8
-Devoluciones 55.000 0,4 57.000 0,5
-Varios 83.000 0,6 69.000 0,6
Total a Deducir 1.178.000 8,5 1.188.000 9,9
Ventas Netas 12.682.000 91,5 10.810.000 90,1

Menos: Costo variable de las Mercancías

vendidas
-Costos estándar de fabricación 8.053.000 58,1 7.062.000 58,9
-Variaciones de material (57.000) -0.5
-Variaciones mano de obra y gastos
variables de fabricación 69.000 0,5 110.000 0,9
8.122.000 58,6 7.115.000 59,3
Costos variables de almacenaje y
expediciones 125.000 0,9 71.000 0,6
Costos variables de ventas (comerciales) 430.000 3,1 392.000 3,3
Costo total variable 8.677.000 62,6 7.578.000 63,2
Margen de contribución 4.005.000 28,9 3.232.000 26,9
Menos cargas de estructura:
-Departamento de fabricación 620.000 587.000
-Departamento comercial 536.000 520.000
-Departamento de administración 278.000 271.000
-Departamento de compras 41.000 40.000
-Departamento de personal 53.000 62.000
-Departamento de Dirección General 111.000 104.000
-Publicidad 893.000 925.000
-Depreciación 547.000 541.000
-Impuestos locales 78.000 61.000
-Intereses 50.000 _____ 44.000 ____
Total cargas de estructuras 3.207.000 23,1 3.155.000 26,3

Beneficios netos de explotación 798.000 5,8 77.000 0,8

Otros Beneficios (o Gastos) 6.000 -- 18.000 0,2
$ 804.000 5,8 $ 95.000 1,0

8
 Anexo 3
CARVER CANDY COMPANY
Resumen de Ventas y Margen de Contribución por Líneas
de Productos para junio de 2010

Líneas de Producto Ventas en % del Total Margen ($) Margen (%)

Dólares
A 5.401.000 45,00 1.572.000 29,10

B 1.438.000 12,00 351.000 24,40

C 4.076.000 34,00 1.011.000 24,80

D 1.083.000 9,00 298.000 27,50

Total 11.998.000 100,00 3.232.000 26,90

9
 Anexo 4
CARVER CANDY COMPANY

Resumen Cuenta de Resultados junio de 2010

Ventas brutas 11.998.000 100,0

Menos: partidas a deducir 1.188.000 9,9
Ventas netas 10.810.000 90,1
Menos: costos variables de las mercancías vendidas 7.578.000 63,2

Margen de contribución 3.232.000 26,9

Menos: cargas de estructura 3.155.000 26,3

Beneficio de explotación 77.000 0,6

Otros Beneficios (Gastos) 18.000 0,2

Beneficio neto (con Costos variables) 95.000 0,8

Ajuste de inventario para traducir a contabilidad
convencional 20.000
Beneficio neto antes de impuestos 75.000
Previsión de Impuestos 41.000

Beneficio neto después de impuestos 34.000

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