Noviembre 2016 Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio Independiente - Sur Núm.

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Consideraciones relevantes de la Norma de Información Financiera C-3: Cuentas

e instrumentos financieros por cobrar

C.P.C. Juan Ramón Medina García de León

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Índice Página

I. Introducción 3
2016 – 2018 II. Alcance 3
C.P.C. y P.C.CA. Rosa María Cruz Lesbros
Presidenta III. Conclusiones. 13
C.P.C. Álvaro Enrique Cordón Álvarez
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación
Profesional

L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa

Director Ejecutivo

Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio

Independiente – Sur

Presidente
C.P.C. y P.C.C.A Juan Pablo Soto Ferrer

Vicepresidente
C.P.C. Mario Alberto Guzmán Arteaga

Secretaria
C.P.C. y P.C.FI. Lucia Mata Alvarado

Integrantes
L.C. María Guadalupe Alcantar Zavala
C.P.C. Juan Ramón Medina García de León
C.P.C. José Herlindo Montiel Reyna
C.P.C. y P.C.FI. Héctor Ortega de la Torre
C.P.C. y P.C.CO. Elien Ramirez Barrientos
C.P.C. Juan Ramírez Ornelas
C.P.C. Nancy Leticia Segura León

Gerencia de Comunicación y Promoción

Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio

Independiente - Sur del Colegio, año II, núm. 44,
noviembre de 2016. Boletín Informativo edición e
impresión por el Colegio de Contadores Públicos de
México, A.C. Responsables de la Edición: Alejandra
Mendoza Espinosa, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo
Plazola González.. Bosque de Tabachines Núm. 44,
Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo
11700. El contenido de los artículos firmados es
responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total
o parcial, sin previa autorización.

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I. Introducción

Con base en el proceso de convergencia con Normas Internacionales de Información

Financiera (NIIF) que lleva a cabo el Consejo Mexicano de Normas de Información
Financiera (CINIF), en noviembre de 2013, mediante su Consejo Emisor, fue aprobada
la Norma de Información Financiera (NIF) C-3: Cuentas e instrumentos financieros por
cobrar, la cual contiene cambios relevantes. Esta NIF entra en vigor para los ejercicios
que inicien a partir del 1o. de enero de 2018, de manera que permite que se puede aplicar
anticipadamente, es decir, desde el 1o. de enero de 2016, siempre y cuando se lleve a
cabo junto con la NIF C-20: Instrumentos de financiamiento por cobrar, que también entra
en vigor a partir del 1o. de enero de 2018.

Cabe mencionar que entre las mejoras que tiene contemplado efectuar el CINIF en 2016,
se encuentran algunas precisiones e incorporación de nuevos apéndices a la NIF C-20,
lo cual no generará cambios contables; por otra parte, el Boletín C-2: Instrumentos
financieros y su Documento de Adecuaciones, los cuales están relacionados con la NIF
C-3, tendrán mejoras en 2016 que generarán cambios contables principalmente en
cuanto a modificaciones en la definición de instrumentos financieros disponibles para su
venta; criterios para la clasificación de instrumentos financieros conservados a
vencimiento; incorporación del término “costos de transacción”; y efectos cambiarios en
instrumentos financieros denominados en moneda extranjera.

Con la emisión de las NIF C-3 y C-20 se separan y norman temas incluidos en el actual
Boletín C-3, como son las cuentas por cobrar con características de financiamiento.

Por lo mencionado anteriormente, es importante conocer los cambios normativos y

evaluar en las empresas ciertas cuestiones, como son: la decisión de su reconocimiento
anticipado en 2016 y el posible impacto en su información financiera, teniendo presente
que, de conformidad con la NIF B-1: Cambios contables y corrección de errores, el
reconocimiento es retrospectivo.

II. Desarrollo

NIF C-3 Boletín C-3

I. Alcance Alcance

Las disposiciones de la NIF C-3 son aplicables
a las cuentas por cobrar comerciales y a las
otras cuentas por cobrar de entidades que
emiten estados financieros en los términos de
la NIF A-3: Necesidades de los usuarios y
objetivos de los estados financieros.
Reglas particulares relativas a cuentas por
cobrar de empresas industriales y comerciales.
No trata aspectos relacionados con instituciones
de crédito, organizaciones auxiliares y de
seguros.

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Los Instrumentos Financieros por Cobrar (IFC)

que se presentan en los diferentes rubros del
activo se tratan en las siguientes normas:

a) Cuentas por cobrar a clientes por la

actividad comercial o industrial y otras
cuentas por cobrar, NIF C-3.

b) Con relación a los IFC, en la NIF C-20

se menciona:

 Los financiamientos con clientes,

documentados mediante pagarés o
algún otro título de crédito se tratan en la
NIF C-20.

 Los préstamos otorgados por entidades

financieras a sus clientes, así como la
adquisición y tenencia de instrumentos
de deuda por cualquier entidad, con el
objetivo primordial de cobrar los flujos de
efectivo por el principal e interés, se
tratan en la NIF C-20.

c) Instrumentos de financiamiento por

cobrar por operaciones de
arrendamiento, en el Boletín D-5:
Arrendamientos.

d) Cuentas por cobrar reconocidas por el

método de porcentaje de avance, en el
Boletín D-7: Contratos de construcción
y de fabricación de ciertos bienes de
capital.

Otras NIF relacionadas con los instrumentos

financieros por cobrar que están vigentes
desde enero 2014 son:

 NIF C-14: Transferencia y baja de

activos financieros.
 NIF B-12: Compensación de activos y
pasivos financieros.

II. Conceptos básicos Conceptos básicos

Se considera que las cuentas por cobrar Las cuentas por cobrar representan derechos
comerciales son (i) Los IFC, los cuales están exigibles originados por ventas, servicios
basados en un contrato que establece las prestados, otorgamiento de préstamos o
obligaciones de las contrapartes. cualquier otro concepto análogo.

(i) Instrumento Financiero: Es cualquier

derecho u obligación que surge de un contrato,

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que origina un (ii) activo financiero en una

entidad y un pasivo financiero o un instrumento
financiero de capital en la contraparte.

(ii) Activo Financiero: Es un activo monetario

que surge de un contrato o acuerdo oral o
escrito.

Las otras cuentas por cobrar pueden ser un IFC

cuando están basadas en un contrato, tales
como los préstamos a empleados o partes
relacionadas, o cuando se llega a un acuerdo
por una reclamación a una aseguradora;
entonces, no se trata de IFC cuando no están
basadas en un contrato, tales como
estimaciones de reclamaciones o saldos a
favor por concepto de impuestos. Ambos tipos
de otras cuentas por cobrar se tratan en esta
norma.

Un compromiso en firme para entregar bienes

o servicios no debe reconocerse, sino hasta
que la entrega o prestación sea efectiva;
asimismo, una transacción pronosticada no
origina un activo, no obstante que sea probable
que ocurra.

III. Normas de valuación Normas de valuación

1. Reconocimiento inicial
Cuentas por cobrar comerciales

a) Al considerarse devengada la operación Considerando el párrafo 60 de la NIF A-6:

cuando:
 Se suministra un bien
 Se proporciona un servicio
Reconocimiento y valuación, las cuentas por
cobrar deben reconocerse a su valor de
realización, esto es, el monto que se recibe en
efectivo, equivalentes de efectivo, o en especie,
por la venta o intercambio de un activo;

b) Sólo cuando se reconoce el ingreso por ende, las cuentas por cobrar deben
conforme a la NIF D-1: Ingresos de clientes: cuantificarse al valor pactado originalmente del
Pasos de reconocimiento: derecho exigible.

 Identificar el contrato(s) con el cliente. Atendiendo al postulado básico de devengación

 Identificar las obligaciones
cumplimiento en el contrato.
 Determinar el monto de la transacción.
 Asignar el monto entre las obligaciones
de cumplimiento del contrato.
de contable, el valor pactado debe modificarse
para reflejar lo que en forma razonable se
espera obtener en efectivo, especie, crédito o
servicios, de cada una de las partidas que lo
integran; esto requiere que se le dé efecto a
descuentos y bonificaciones pactadas, así como
a las estimaciones por irrecuperabilidad o difícil
cobro.

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Reconocer el ingreso cuando o a medida que la
entidad satisface una obligación de
cumplimiento.
c) Se valúan al valor razonable de la
contraprestación a recibir, generalmente es el
valor nominal del contrato que las respalda.
El valor razonable debe reconocer el valor del
dinero en el tiempo, el cual es importante
cuando se financia por un periodo que excede
a un año, aun cuando no se estipulen intereses.
El efecto de interés no estipulado, de haberlo,
por valuación inicial, representa una
bonificación sobre ventas.
Si existe interés explícito o implícito la cuenta
por cobrar pasa a ser un instrumento de
financiamiento por cobrar y se debe tratar de
acuerdo con los lineamientos de la NIF C-20.
En plazos de financiamiento de un año o menos
se debe evaluar, con base en el juicio
profesional, si el valor del dinero en el tiempo
es importante, considerando entre otros
factores si dentro del precio de venta se incluye
un interés explícito o implícito, sobre todo en el
caso de ventas a plazos.
d) Las cuentas por cobrar en moneda
extranjera u otra unidad de intercambio se
reconocen en la moneda funcional al tipo de
cambio con el cual la entidad pudo haber
realizado las cuentas por cobrar comerciales a
la fecha de la transacción.
La moneda funcional es la del entrono principal
en el que opera la empresa.
Bonificaciones, descuentos y devoluciones
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Cuando las cuentas por cobrar sean a largo
plazo, el valor de realización debe cuantificarse
considerando su valor presente en términos de
lo dispuesto en
los términos de lo dispuesto en los párrafos 67
a 85 de la NIF A-6 que definen a dicho valor
presente como:
[…] el valor actual de flujos netos de efectivo futuros,
descontados a una tasa apropiada de descuento, que
se espera genere una partida durante el curso normal
de operación de una
entidad. El valor presente representa el costo del
dinero a través del tiempo, el cual se basa en la
proyección de flujos de efectivo derivados de la
realización de un activo o de la liquidación de un
pasivo. […]
Los intereses derivados de las cuentas por
cobrar deben reconocerse como ingresos en el
periodo en que se devenguen, siempre que:
a) sea probable que la entidad reciba los
beneficios económicos asociados con la
transacción; y
b) el importe de tales intereses pueda ser
valuado confiablemente.
Los intereses devengados derivados de
cuentas de difícil recuperación no deben
reconocerse debido a que no es probable que
los beneficios derivados de la transacción fluyan
a la entidad. La entidad debe revelar en notas a
los estados financieros el importe acumulado de
tales intereses aún no reconocidos a la fecha de
los estados financieros.
Las cuentas por cobrar en moneda extranjera
deberán valuarse al tipo de cambio bancario
que esté en vigor a la fecha de los estados
financieros.
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Deben afectar el monto por cobrar y se

reconocen cuando surge el derecho de tomar la
bonificación, descuento o devolución por el
cliente:

 Al momento de la venta.
 Cuando se dan ciertas circunstancias
posteriores.

Si se espera que las circunstancias posteriores

ocurran, se debe efectuar una estimación o
provisión al respecto.

Otras cuentas por cobrar

Deben reconocerse cuando surge el derecho

generado por una transacción, es decir, cuando
se devengan, como sigue:

a) Los préstamos a empleados o partes

relacionadas deben reconocerse al momento
de entregar los recursos.

b) Los impuestos por recuperar deben

reconocerse cuando se tiene derecho a ellos de
acuerdo con la ley correspondiente. Las
cuentas por cobrar relativas a impuestos a la
utilidad se tratan conforme a la NIF D-4:
Impuestos a la utilidad.

c) La recuperación de seguros por siniestros se

reconocen cuando se tienen elementos
suficientes para valuar el monto probable a
recuperar.

Otros montos por recuperar deben reconocerse

cuando surge el derecho relativo.

d) Los montos por recuperar deben

reconocerse inicialmente al valor razonable de
la contraprestación considerando que:

 Generalmente el valor razonable de las

otras cuentas por cobrar es equivalente
al monto nominal de la transacción que
las origina o a la mejor estimación del
monto a recuperar, según sus
características; y

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 Si se otorga un plazo para recuperar

las otras cuentas por cobrar, debe
tomarse en cuenta el valor del dinero
en el tiempo y registrar el valor
presente en atención al plazo del
crédito ajustándolo a la tasa de interés
efectiva, siendo el valor resultante el
costo amortizado de la cuenta por
cobrar.

El efecto del interés, de haberlo, por valuación

inicial, pasa a ser un IFC y se trata de acuerdo
con la NIF C-20, afectando la cuenta de gastos
que esté más relacionado con la transacción
que la origina y no el resultado integral de
financiamiento.

2. Reconocimiento posterior

Cuentas por cobrar comerciales y otras

cuentas por cobrar.

a) Deben valuarse con periodicidad a su

reconocimiento inicial, es decir, a su costo
amortizado, que usualmente es el valor nominal
del contrato.

Monto reconocido inicialmente

+ Pagos efectuados
+- Amortización por método de interés
efectivo
- Estimación incobrables
Costo amortizado

b) En moneda extranjera deben convertirse a la

moneda funcional aplicando el tipo de cambio
con el cual la entidad pudo haber realizado las
cuentas por cobrar a la fecha del estado de
situación financiera.

Las variaciones en tipo de cambio se

reconocen en el resultado integral de
financiamiento.

3. Estimación por incobrabilidad

En el reconocimiento inicial de las cuentas por
cobrar, se debe reconocer una estimación por
pérdidas crediticias esperadas al aplicar un
criterio prudencial, utilizar el juicio profesional,
y considerar la experiencia histórica, las
condiciones actuales y pronósticos razonables
y sustentables de los diferentes eventos futuros
Para cuantificar el importe de las partidas que
habrán de considerarse irrecuperables o de
difícil cobro, debe efectuarse un estudio que
sirva como base para determinar el valor de
aquellas que serán deducidas o canceladas y
estar en posibilidad de establecer o incrementar
las estimaciones necesarias, en previsión de los

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cuantificables que pudieran afectar los flujos de
efectivo futuros por recuperar, de manera que
también resulten dañados los resultados del
periodo en el que se reconoce la cuenta por
cobrar.
diferentes eventos futuros cuantificables que
pudieran afectar el importe de esas cuentas por
cobrar, mostrando de esa manera el valor de
recuperación estimado de los derechos
exigibles.

En el reconocimiento posterior deben admitirse Los incrementos o reducciones que se tengan

los cambios requeridos en la estimación para
incobrabilidad, debido a las modificaciones de
las expectativas de las pérdidas crediticias
esperadas que surjan en cada periodo
subsiguiente.
que hacer a las estimaciones, con base en los
estudios de valuación, deberán cargarse o
acreditarse a los resultados del ejercicio en que
se efectúen.

4. Liquidación de cuentas por cobrar mediante

adjudicación o dación en pago de activos

Al momento de la adjudicación o dación en

pago, los activos obtenidos deber reconocerse:

a) Al menor del valor neto en libros (o sea

deduciendo la estimación para pérdidas
crediticias que se haya reconocido hasta esa
fecha) o al valor neto de realización de los
activos recibidos, cuando la intención de la
entidad es vender dichos activos para
recuperar el monto a cobrar; o

b) Al menor del valor neto en libros o el valor

razonable del activo recibido, cuando la
intención de la entidad es de utilizar el activo
adjudicado para sus actividades.

5. Descuento de cuentas por cobrar

Cuando una entidad descuenta cuentas por

cobrar debe atenerse a lo indicado en la NIF C-
14: Transferencia y baja de activos financieros,
que establece en el párrafo 2.3.1 lo siguiente:

La entidad que transfiere un activo financiero debe

evaluar hasta qué grado conserva los riesgos y
beneficios del activo financiero para identificar el
tratamiento contable como sigue:

Riesgos y beneficios Tratamiento contable

 se da de baja el activo

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Si transfiere sustancialmente todos los riesgos
y beneficios de la propiedad del activo
financiero,
Si conserva sustancialmente todos los riesgos
y beneficios de la propiedad del activo
financiero,
Si no es claro y contundente si ha transferido
todos los riesgos y beneficios de la propiedad
del activo,
NIF C-3
IV. Normas de presentación
Algunos aspectos relevantes a considerar son
los siguientes:
 En los casos en que exista el derecho
e intención de compensar una cuenta
por cobrar con una cuenta por pagar
debe seguirse lo indicado en la NIF B-
12.
 Las cuentas por cobrar a cargo de
partes relacionadas que provengan de
compra de bienes o servicios deben
presentarse o revelarse por separado,
ya que la naturaleza del deudor les
confiere una característica especial en
cuanto a su exigibilidad, tal como se
indica en la NIF C-13: Partes
relacionadas.
 En caso de existir saldos acreedores
de importancia en las cuentas por
cobrar, deben reclasificarse como una
cuenta por pagar o como un anticipo de
clientes.
Boletín de Investigación Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio Independiente – Sur - Noviembre de 2016
 se reconoce por separado cualesquier
derecho u obligación no significativos
creados o conservados por la
transferencia (transferencia sin recurso)
 No debe dar de baja el activo financiero.
Se reconoce un pasivo, pues en esencia obtuvo
un crédito con garantía sobre el activo financiero
(transferencia con recurso);
El transferente debe determinar si conserva el
control sobre el activo financiero, y:
i) Si no conserva el control, debe dar de baja el
activo financiero y debe reconocer
simultáneamente cualesquier derecho u
obligación creado o conservado en la
transferencia;
ii) Si conserva el control, debe reconocer el
activo financiero en tanto tenga un
involucramiento continuo en el activo financiero
Boletín C-3
Normas de presentación
Considerando su disponibilidad, pueden ser
clasificadas como de exigencia inmediata o a
corto plazo (plazo no mayor a un año posterior
a la fecha del balance) y a largo plazo.
Las cuentas por cobrar a corto plazo deben
presentarse en el balance general como activo
circulante inmediatamente después del efectivo
y de las inversiones en valores negociables.
La cantidad a vencer a más de un año del ciclo
normal de las operaciones deberá presentarse
fuera del activo circulante.
Atendiendo a su origen, se pueden formar dos
grupos:
a) A cargo de clientes.
b) A cargo de otros deudores.
Las cuentas a cargo de compañías tenedoras,
subsidiarias, afiliadas y asociadas deben
presentarse en renglón por separado dentro del
grupo cuentas por cobrar, debido a que
frecuentemente tienen características
especiales en cuanto a su exigibilidad.
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Si se considera que estas cuentas no son

exigibles de inmediato, y que sus saldos más
bien tienen el carácter de inversiones por parte
de la entidad, deberán clasificarse en capítulo
especial del activo no circulante.

Los saldos acreedores deben reclasificarse

como cuentas por pagar si su importancia
relativa lo amerita.

Los intereses devengados, así como los costos

y gastos incurridos, reembolsables, que se
deriven de las operaciones que dieron origen.

Los intereses por cobrar no devengados que

hayan sido incluidos por formar parte de las
cuentas por cobrar deben presentarse
deduciéndose del saldo de la cuenta en la que
fueron cargados.

Cuando el saldo en cuentas por cobrar de una

entidad incluya partidas importantes a cargo de
una sola persona física o moral, su importe
deberá mostrarse por separado dentro del rubro
genérico cuentas por cobrar o, en su defecto,
revelarse por medio de una nota a los estados
financieros.

Cuando existan cuentas por cobrar y por pagar

a la misma persona física o moral, deberán,
cuando sea aplicable, compensarse para
efectos de presentación en el balance general,
mostrando el saldo resultante como activo o
pasivo según corresponda.

Las estimaciones para cuentas incobrables,

descuentos, bonificaciones, etc., deben ser
mostradas en el balance como deducciones a
las cuentas por cobrar. En el caso de que se
presente el saldo neto, debe mencionarse en
nota a los estados financieros el importe de la
estimación efectuada.

Debe quedar claramente establecido en el

balance o notas la situación con respecto a
gravámenes y restricciones.

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Cuando existan cuentas y documentos por

cobrar en moneda extranjera deberá revelarse
este hecho en el cuerpo del balance general o
en una nota a los estados financieros.

Tratándose de cuentas por cobrar a largo plazo,

deberán indicarse los vencimientos y tasas de
interés, en su caso.

Deberá revelarse el monto del pasivo

contingente por la entidad, por documentos y
cuentas por cobrar vendidos o descontados con
responsabilidad para la entidad.

Los saldos a cargo de propietarios, accionistas

o socios de una entidad que representen capital
suscrito no exhibido no deberán incluirse dentro
del rubro de cuentas por cobrar.

VI. Normas de revelación Normas de revelación

La entidad debe revelar:

 Los principales conceptos que

integran el rubro de cuentas por
cobrar, tales como aquellas cuentas
por cobrar comerciales y otras cuentas
por cobrar.
 Las estimaciones para incobrabilidad.
 Con base en su importancia relativa,
revelar los principales componentes
del rubro de otras cuentas por cobrar,
tales como cuentas por cobrar a partes
relacionadas, reclamaciones a
aseguradoras, impuestos por
recuperar y otros componentes.

Política para determinar la estimación para

incobrabilidad, así como para dar de baja
cuentas que sean incobrables.

Presentar un análisis del cambio entre el saldo

inicial y el final de la estimación para
incobrabilidad por cada periodo presentado.

Revelar las concentraciones de riesgo que

tenga en sus cuentas por cobrar.

Boletín de Investigación Comisión de Desarrollo Apoyo al Ejercicio Independiente – Sur - Noviembre de 2016
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En el caso de cuentas por cobrar comerciales,

se considera que los saldos individuales o de
un mismo grupo económico, como las partes
relacionadas que representen más de 10% de
dichas cuentas por cobrar, constituyen una
concentración de importancia, lo cual debe
revelarse al indicar el tipo de cliente sin
necesidad de precisar el nombre. Asimismo, la
entidad debe revelar la concentración por tipo
de moneda o unidad de intercambio y destacar
los principales saldos por cobrar en las
diferentes monedas.

Revelar el monto de las cuentas por cobrar

otorgadas en garantía colateral o cualquier otro
tipo de garantía sobre la cual exista un
gravamen y explicar las principales
características de la garantía o gravamen.

De acuerdo con la NIF B-1, se debe revelar en

notas los estados financieros sobre el cambio
contable por la emisión de la NIF C-3 y su
adopción anticipada, en su caso, por parte de
la entidad, al indicar:

a) Causa del cambio contable, es decir, la

emisión de la nueva NIF.
b) Explicación de los principales cambios de la
nueva norma.
c) El efecto del cambio contable en cada
renglón de los estados financieros de periodos
anteriores que se presentan y hayan resultado
afectados, incluyendo en su caso, la utilidad por
acción, considerando el efecto de impuestos a
la utilidad.
d) Una declaración de que la información
financiera de los periodos que se presentan,
anteriores al actual, ha sido ajustada
retrospectivamente.

Si al cierre de 2015 no se adopta

anticipadamente la NIF C-3 y C-20, se debe
revelar la existencia de estas nuevas normas,
la fecha de su entrada en vigor y el posible
impacto en los estados financieros que
provocará su adopción.

III. Conclusiones

Es importante evaluar con base en las características de las operaciones de cada

empresa el impacto que podría generarse y la conveniencia, en su caso, del
reconocimiento anticipado de las NIF C-3 y C-20. Esto con el fin de verificar la posibilidad

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de preparar los cambios y revelaciones para efectuar su reconocimiento

retrospectivamente en el ejercicio 2018 de forma adecuada y tomando en cuenta si
existen cuentas por cobrar que deban tratarse como un instrumento financiero; cuantificar
en su caso los ajustes por estimación para incobrabilidad por reconocimiento inicial,
incluso en retrospectiva; así como los ajustes derivados del reconocimiento inicial,
considerando el valor del dinero en el tiempo a valor presente, y las revelaciones sobre
el análisis del cambio entre el saldo inicial y final de la estimación para incobrabilidad.

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