M.A. Ángel Estuardo Menéndez Ochoa.

Junio de 2015.
Consideraciones
constitucionales.
PROTECCION
CONSTITUCIONAL
Los ingresos tributarios son la
fuente principal del Estado
para el cumplimiento de sus
fines, el Artículo 121 de la
CPRG: constituyen bienes del
Estado:
La finalidad: asegurarse que
el Estado perciba los recursos
que le corresponde percibir.
Ángel Gurria. (OCDE).
La forma de recaudar e invertir los impuestos
constituye uno de los instrumentos más importantes
para abordar las desigualdades sociales, financiar la
educación, las infraestructuras y otros servicios
públicos, así como fomentar la inversión en
innovación.
 NATURALEZA JURÍDICA DE LAS
CONTRAVENCIONES TRIBUTARIAS.
NO EXISTE DIFERENCIACIÓN ONTOLÓGICA
ENTRE LOS DELITOS TRIBUTARIOS Y LAS
INFRACCIONES TRIBUTARIAS, POR LO QUE
DISTINCIÓN LA REALIZARÁ EL LEGISLADOR
CONFORME EL GRADO DE PROTECCIÓN QUE
DESEA DARLE AL BIEN JURÍDICO.
Potestad punitiva del Estado
Es un poder de naturaleza política, dirigido
intencionalmente a sancionar conductas tipificadas
como delitos, contravenciones o infracciones
administrativas.
Su titularidad corresponde al Estado en defensa de la
sociedad, que se contiene en el derecho penal y del
derecho administrativo sancionador
 POLITICASDE ESTADO.
POLITICA CRIMINAL POLITICA FISCAL.
DEMOCRÁTICA DEL
ESTADO DE
GUATEMALA.
Principio de Legalidad de Reserva
de Ley
Nullum Tributum sine lege (no existe
tributo, si no lo establece la ley). Para ser
aplicado un tributo o infracción tributaria,
debe estar establecido en una ley que
adicionalmente debe determinar sus bases
de recaudación, o elementos como
tipificación y sanción.
 Principio de Legalidad
1. Solo constituyen infracciones administrativas las
vulneraciones del Ordenamiento Jurídico
previstas como tales infracciones por Ley.
2. Las sanciones que pueden imponerse deben
estar, igualmente, delimitadas por la Ley.
La infracción Tributaria.
Definición. Art. 69 CT.
El tratadista Héctor Villegas, indica que
la infracción tributaria es la violación a
las normas jurídicas que establecen las
obligaciones tributarias sustantivas y
formales.
 Facultad sancionadora del Estado.

1. Es una potestad con límites.

2. A través de un determinado procedimiento
establecido con plenas garantías para los
inculpados.
3. Aplicación, con modulaciones o matices, de los
principios inspiradores y garantías propias del
Derecho Penal. Ambos son manifestaciones
del poder punitivo o represivo del Estado.
 1]

“al contrario de las penas en materia de Derecho Penal, los castigos

impuestos a los transgresores de la ley tributaria, son impuestos por la
Administración Tributaria. Esto es posible gracias al Poder Tributario, el
cual le faculta para exigir, coactivamente, el cumplimiento de las
obligaciones tributarias que todos los ciudadanos tienen para colaborar
con el sustento del Estado y el desarrollo del mismo”.

PORRAS ESTRADA, Jorge Antonio. CONSTITUCIONALIDAD DE LAS LEYES QUE ESTABLECEN SANCIONES TRIBUTARIAS EN EL DERECHO
TRIBUTARIO GUATEMALTECO. Tesis de graduación. Facultad de Derecho. Universidad Francisco Marroquín. Guatemala, 1999. Página 29.
 INFRACCIONES-DELITOS.
Derecho tributario sancionatorio. al aplicarse la
potestad sancionadora atribuida a la AT, comparte con
el derecho penal no sólo la existencia de principios
comunes, sino que encuentran un punto de encuentro
al fundar el presupuesto de los ilícitos de naturaleza
punible según las categorías dogmáticas de tipicidad,
antijuridicidad y culpabilidad.
límites a la potestad sancionadora:

1. legalidad previa, determinante de la necesaria

cobertura de una norma jurídica para el ejercicio
de esta potestad;
2. respeto de los derechos de defensa reconocidos en
el artículo 12 CPRG.
3. subordinación a la autoridad judicial, lo cual
implica, a su vez: a) el control a posteriori por los
Tribunales de los actos sancionadores; b) respetar
la cosa juzgada;
4.aplicación de los principios procesales (presunción
de inocencia, no indefensión, audiencia,
legalidad.)
Principios legales relacionados con el ámbito
sancionatorio Tributario.
Principio de irrectroactividad de la Ley Tributaria
Principio de Prohibición de aplicación de multas
confiscatorias.
Principio de Prescripción.
Principio de Prohibición de doble o múltiple
imposición de penas (Non bis in idem).
Principio de la Debida Defensa.
Principio de la Intervención Mínima
 PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA.
IRRETROACTIVIDAD.
Son de aplicación las disposiciones
sancionadoras vigentes en el momento de
producirse los hechos que constituyan
infracciones administrativas ( lex previa).
A sensu contrario, se reconoce el efecto
retroactivo de las disposiciones
sancionadoras en cuanto favorezcan al
presunto infractor. Art. 66 CT.
 PRINCIPIOS DE LA POTESTAD
SANCIONADORA. PRESCRIPCIÓN.
Las infracciones prescribirán según lo dispuesto en la
ley (CT). Trascurrido el plazo, los hechos constitutivos
de infracción no se pueden sancionar.
La interrupción de la prescripción.
 PRINCIPIOS DE LA POTESTAD
SANCIONADORA. NON BIS IN IDEM.
No podrán sancionarse los hechos que hayan sido
sancionados penal o administrativamente, en los
casos en los que se aprecie identidad de sujeto,
hecho y fundamento. Nadie puede ser procesado o
sancionado dos veces por los mismos hechos.
 PRINCIPIOS DE LA POTESTAD
SANCIONADORA. LA
INTERVENCIÓN MÍNIMA.
El ámbito de la sanción penal fiscal sólo debe ser
acogido cuando se demuestra racional y
fundamente sólidamente su utilidad, como
instrumento de cohibir, en última ratio, la injusticia
estructural.
Elementos constitutivos de las
Infracciones Tributarias
Elementos personales.
Como elemento básico que constituye el núcleo de la
infracción, que exista una acción u omisión.
Como elementos adicionales que afectan a esa acción u
omisión, los siguientes:
Un elemento subjetivo, que exige que esa acción u omisión
sea dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia.
Un elemento objetivo que exige que esa acción u omisión
esté tipificada y sancionada como tal en ésta o en otra ley.
Elementos Objetivos.
Conducta de hecho.
Tipicidad.
Antijuridicidad.
Imputabilidad.
Responsabilidad.
Culpabilidad.
Extinción de la responsabilidad por la comisión
de Infracciones Tributarias.
Muerte del infractor.
Exoneración o condonación. La exoneración es la
liberación de multas, recargos e intereses por decisión del
Presidente de la República. La condonación es la liberación
de obligaciones tributarias y extensivamente, la
responsabilidad por infracciones tributarias, por decisión
de la ley.
Prescripción, cuyo plazo es de cinco años, contados desde
la fecha en que se cometió la infracción, cuando quedó
firme la sanción respectiva.
Por pago o el cumplimiento de la sanción.
En los demás casos contemplados en el Articulo 55 del
Código Tributario.
Clases
: de Infracciones Tributarias.
La mora.

La omisión de pago de tributos.

Pago extemporáneo de Tributos retenidos, percibidos y del Impuesto al Valor

Agregado.

La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria.

El incumplimiento de las obligaciones formales a que se refieren las leyes

tributarias.

Infracciones a deberes formales sancionadas con el cierre temporal de

establecimientos, empresas y negocios.
 ACCIONES U OMISIONES QUE
LA LEY SANCIONA CON EL
CIERRE TEMPORAL DE
EMPRESAS, ESTABLECIMEINTOS
O NEGOCIO.

No emitir o no entregar facturas, notas de débito, notas de crédito, recibos o

documentos equivalentes, exigidos por las leyes tributarias específicas, en la
forma y plazo establecidos en las mismas.
Emitir facturas, tiquetes, notas de débito, notas de crédito, recibos u otros
documentos equivalentes, exigidos por las leyes tributarias específicas, que no
estén previamente autorizados por la Administración Tributaria.
Utilizar máquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas, no
autorizados por la Administración Tributaria, para emitir facturas, tiquetes u
otros documentos equivalentes; o utilizar máquinas registradoras, cajas
registradoras u otros sistemas autorizados, en establecimientos distintos del
registrado para su utilización.
No haber autorizado y habilitado los libros contables establecidos en el Código de
Comercio y habilitado los libros que establecen las leyes tributarias específicas
(reciente reforma D 19-2013).
Clasificación de las Sanciones Tributarias.
Sanción Pecuniarias o no Pecuniaria.
Sanción Pecuniarias: Son las multas establecidas en moneda de curso legal
que el infractor tiene que pagar en reparación por el acto causado; y estas
pueden ser:

Multas Fijas: Las cuales se aplican sin relación directa a ningún perjuicio económico. Ejemplo la
mayoría de las infracciones establecidas en el artículo 94 del Código Tributario.

Multas proporcionales: Se aplican en relación al daño causado. La multa por la omisión en el

pago de tributos, la mora.

Sanción no Pecuniaria: La sanción en este caso no se expresa en el pago de

una suma, sino en una limitación o inhabilitación, como en el caso de la
sanción del cierre temporal o definitivo de establecimientos, negocios o
empresas.
 La Reducción de las sanciones
tributarias.
Art. 146 CT.

La exoneración.
 DERECHOS DEL PRESUNTO
RESPONSABLE.
1. A manifestarse libremente en el acta de actuaciones
que suscriban los auditores tributarios.
2. A ser notificado de los hechos que se le imputan, de las
infracciones que tales hechos puedan constituir y de
las sanciones que le pudieran corresponder,
sustentando las normas violentadas.
3. A formular alegaciones, evacuando la audiencia y
utilizar los medios de defensa admitidos por el
Ordenamiento Jurídico.
4. El acceso permanente al expediente
5. Recibir un trato respetuoso por las autoridades que les
deberán facilitar el ejercicio de sus derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones, cualesquiera otros
reconocidos por la Constitución y las Leyes ( a la
igualdad, al honor, a la intimidad).
PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.
El procedimiento sancionatorio debe
respetar la presunción de no existencia de
responsabilidad administrativa mientras no
se demuestre lo contrario.
 Presunción de inocencia, en
materia sancionatoria tributaria.
CPRG
ARTICULO 14.
Presunción de
inocencia y publicidad
del proceso. Toda
persona es inocente,
mientras no se le haya
declarado responsable
judicialmente, en
sentencia debidamente
ejecutoriada.
 Que es un delito?
Diferencia entre delito y falta penal.
El bien jurídico tutelado en los delitos
contra el régimen tributario.
La frontera entre los delitos tributarios y
los ajustes administrativos.
Diferencia entre delito e infracción
tributaria.
 Delitos contra la Hacienda Pública o el Régimen Tributario. (Ejemplo:
Defraudación Tributaria, Resistencia a la Acción fiscalizadora de la Ad.
Tributaria, Apropiación y Retención indebida de tributos).

Delitos en los cuales el bien jurídico tutelado es el tráfico internacional de

mercancías. (Contrabando y Defraudación aduanera).

Delitos contra el orden financiero. (Lavado de dinero y otros activos,

intermediación financiera).

Delitos contra el marco económico empresarial. (delitos contra la propiedad

intelectual, estafa mediante informaciones contables, divulgación de secretos).
Responsables de los delitos, a los autores y los
cómplices (artículos 35, 35 y 37 del Código
Penal).

Responsabilidad penal de personas jurídicas. ARTÍCULO 38.- En lo

relativo a personas jurídicas se tendrá como responsables de los delitos
respectivos a directores, gerentes, ejecutivos, representantes,
administradores, funcionarios o empleados de ellas, que hubieren
intervenido en el hecho y sin cuya participación no se hubiere realizado
éste y serán sancionados con las mismas penas señaladas en este Código
para las personas individuales
o Se incumplen prestaciones jurídicas a que un sujeto
pasivo de la relación tributaria está obligado.
oGeneralmente se recurre al engaño (mise en scéne) ello
con dolo y premeditación.
oDefraudar significa causar un perjuicio patrimonial
mediante engaño que el defraudador desea causar, a efecto
de obtener beneficio económico indebido e ilícito.
oNo basta con la simple omisión del pago del tributo
(impago), o el incumplimiento de la deuda tributaria, esto
sería la causación de un perjuicio patrimonial en contra de
la Hacienda Pública.
Elementos de la
defraudación.
Ocultación.
Maniobra.
Ardid.
Engaño
La figura genérica. Art. 358 A CP.
Quien actuando en calidad de agente de
percepción o de retención, en beneficio propio, de
una empresa o de tercero, no entere a la
Administración Tributaria la totalidad o parte de
los impuestos percibidos o retenidos, después de
transcurrido el plazo establecido por las leyes
tributarias específicas para enterarlos.
Incumpliento al deber de colaboración consistente en
proporcionar información. La Resistencia a la Acción
Fiscalizadora de la AT.
Art. 93 CT.
Art. 94 CT.
Art. 358 D. CP.
Proceso cautelar previo.
Comentarios al Art. 170 CT.
 Factores que influyen en el cumplimiento efectivo
de las obligaciones tributarias.
I. Estructura impositiva
II. Evasión y elusión de impuestos
- Causas
- Por qué medir la evasión
- Métodos de estimación
III. Gasto Tributario
 Nuestra realidad

los altos niveles de evasión impositiva…

el bajo nivel de conciencia tributaria…
los numerosos beneficios tributarios y
tratamientos especiales…

afectan la suficiencia recaudatoria del ST y

resulta difícil atender el Gasto Público
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En la medida en que:
los ingresos no tributarios sean limitados,
el gasto público no se reduzca,
… los ingresos tributarios seguirán siendo
insuficientes…

… sin embargo…
…existe margen de maniobra suficiente para
trabajar sobre el ST actual sin necesidad de
crear nuevos impuestos
Gasto Tributario: concepto

“Renuncia tributaria”: recaudación que el fisco deja de

percibir, producto de la aplicación de franquicias o
regímenes impositivos especiales, cuya finalidad es
favorecer o estimular determinados sectores,
actividades, regiones o agentes de la economía.
DEFINICIÓN DE EVASIÓN.
Jorge R. Fernández la define así: “La evasión consiste
en la utilización de medios ilícitos para disminuir los
impuestos; en este caso, hay una violación directa de la
ley”.
La evasión tributaria supone que cada contribuyente
realiza una selección de portafolio en la cual el activo
sin riesgo es el ingreso declarado y el activo con riesgo
es el ingreso no declarado.

FERNANDEZ, Jorge R. SOCIEDADES OFF SHORE ¿QUIÉN LAS

CONTROLA? Documento electrónico. Argentina, 2007. Pág. 13.
LA ELUSION.
Es una figura consistente en no pagar determinados
impuestos que se han establecido, amparándose en
subterfugios o vacíos legales no previstos por el legislador
al momento de redactar la ley, bien sea por una redacción
deficiente o bien, porque dicha ley produce efectos no
previstos al entrar en juego con el resto del ordenamiento
jurídico.
El contribuyente conoce la ley, principalmente sus
carencias o defectos y realiza operaciones usando figuras
comerciales, civiles o de otra naturaleza, sin que se de
nacimiento a una obligación tributaria, al no configurarse
el hecho generador.
 LA ELUSIÓN Y EL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD.
La elusión tributaria es una consecuencia del Principio
de Legalidad que inspira el Derecho Tributario, ya que
como el impuesto debe venir establecido por la ley,
pues no puede cobrarse un impuesto si la ley no lo
establece, lo que abre el flanco para aprovechar los
puntos débiles que la ley deja.
La Planeación fiscal.
Antes de iniciar una actividad económica o antes de
iniciar un ejercicio fiscal, se buscan alternativas, sin
salirse de la ley, que le sean más favorables, en buena
parte es el desarrollo de una economía de opción, en la
cual se elige la que menos impacto tributario le causa
el sujeto pasivo.
ABRIGOS TRIBUTARIOS.
Tulio Rosembuj indica: “El problema de la
planificación fiscal se suscita, en un doble aspecto, por
un lado cuando es la consecuencia de la adquisición de
productos artificiosamente elaborados con la finalidad
única de ahorro fiscal ilícito (tax shelders) y, por otra,
cuando quiebra o rompe el contrato social entre la
persona jurídica o entidad y el Estado que, en principio,
no incluye la búsqueda del mínimo impuesto entre sus
efectos.”
ROSEMBUJ, Tulio. EL ABUSO DEL DERECHO Y LA REALIDAD ECONÓMICA.
Revista de la Economía Social y de la Empresa, número 51. Barcelona. España. 2008.
Página 38.
La Economía de Opción.
Opción entre dos o varias conductas lícitas, válidas y
reales.
Económicamente equivalentes.
Sólo por motivos de ahorro o menor coste fiscal, cabe
explicar y razonar la lógica de la decisión por la opción
elegida.
Diferencia entre Evasión y Elusión.
Giovanni Caporaso: “Mientras la “evasión fiscal” es
ilegal, la “elusión de impuestos” no lo es. Esto es lo que
hace la diferencia. Hasta la Corte Suprema de los
EE.UU ha reconocido en el caso de Gregory contra
Helvering (1935) 293 US 465 que los contribuyentes
tienen derecho a arreglar sus negocios de forma tal de
pagar menos impuestos.”

CAPORASO, Giovanni. ESPAÑA Y LOS PARAISOS FISCALES. Artículo publicado

en la Revista electrónica Injef. Guía Fiscal 2008.
http://www.injef.com/revista/apuntes/paraisos.htm
EL FRAUDE DE LEY.
Palao Taboada , para quien el fraude busca un
resultado económico: “Cuya consecución por los
medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de
una deuda tributaria, se consigue por otros medios
jurídicos, que natural y primariamente tienden al logro
de fines diversos, y que no están gravados o lo están en
la medida más reducida que aquellos medios usuales.”
Citado por COLLADO YURRITA, Miguel y compañeros. DERECHO
TRIBUTARIO, Parte General. Segunda edición. Atelier. Barcelona,
España. 2007. Página 143.
LA SIMULACIÓN
Yolanda García Calvente y Mercedes Ruiz Garijode esta forma:
“La distinción entre negocio simulado y negocio en fraude de ley,
que en Derecho privado tiene una importancia menor (el negocio
produce los efectos que se corresponden con la verdadera realidad
o los que deriven de la aplicación de la norma defraudada), sí
tiene gran trascendencia en el Derecho Tributario. En efecto,
mientras que en la mayoría de los ordenamientos el fraude no
lleva aparejadas sanciones penales, aunque sí administrativas, la
simulación se castiga a través de los delitos relacionados con el
concepto de evasión tributaria.”
GARCIA CALVENTE, Yolanda. RUIZ GARIJO, Mercedes. ACTUACIONES
SOCIETARIAS ARTIFICIOSAS PARA ELUDIR LOS DEBERES FISCALES.
EL LOABLE CRITERIO DEL TRIBUNAL SUPREMO SOBRE LOS
NEGOCIOS JURÍDICOS SIMULADOS Y LA PRESCRIPCIÓN DEL DELITO
FISCAL. Documento electrónico Id. Vlex: VLEX-GW414
http://www.vlex.com/vid/238630 España. 2004. Pág. 5.
MEDIDAS
PLAN ANTIEVASIÓN.
La Cooperación Internacional y el intercambio de
información tributaria.
Reformas legales.
LUCHA MUNDIAL
El traslado de beneficios (BEPS)
Tiene por objetivo garantizar que las normas que
regulan los sistemas sean transparentes y que las
multinacionales no puedan aprovechar las lagunas
existentes entre las leyes tributarias nacionales ni
desplazar artificialmente beneficios a jurisdicciones
con un bajo nivel impositivo en las que no ejercen
actividades económicas reales.
LUCHA INTERNACIONAL
Irlanda pondrá fin a los sistemas de planificación fiscal
doubleIrish (articulados mediante la interposición de
dos sociedades irlandesas).
Países Bajos renegociarán sus convenios tributarios
con los países en desarrollo al objeto de garantizar que
las multinacionales no puedan utilizarlos
abusivamente para evadir impuestos
LUCHA MUNDIAL
El Gobierno británico concretó su ofensiva contra las
compañías multinacionales que tributan en otros
países por los beneficios que obtienen en Reino Unido.
Se gravará con “una tasa del 25% los beneficios que las
multinacionales obtienen por su actividad económica
en el país y que luego desvían para tributar a otro país”,
anunció George Osborne, el ministro de Economía.
 Notas recientes.
Rodrigo Rato pudo defraudar al fisco español 2,4
millones de euros en concepto de IRPF e Impuesto de
Sociedades entre 2011 y 2013
Idelfonso Falcones.
la Fiscalía de Barcelona se ha querellado contra el autor por
defraudar casi 1,5 millones de euros a Hacienda. El
ministerio público le acusa de tres delitos contra la
hacienda pública cometidos entre 2009 y 2011. Falcones
“transmitió los derechos de autor” de sus obras a empresas
ubicadas en el extranjero, según la querella, lo que le
permitió eludir el pago de impuestos.
La querella también se dirige contra su mujer, María
Carmen Rosich, y contra su hermano, Rafael Falcones. La
Fiscalía detalla que todos ellos "idearon y ejecutaron" un
sistema que permitió al matrimonio eludir el pago de 1,47
millones en concepto de IRPF a lo largo de tres años:
757.692 euros en 2009, 464.800 euros en 2010 y 254.507
euros en 2011.
 Leonel Messi.
4.1 millones de Euros.
La CE redobla su ataque contra la elusión
fiscal de las multinacionales
Un plan de acción con el objetivo de "reestablecer el
vínculoentre la fiscalidad y el lugar de la
actividad de una empresa". Tributa donde vendes
Bruselas propondrá que la UE actúe contra los 30
paraísos más frecuentados, tomando como referencia
los que aparezcan en al menos 10 listas negras
nacionales.
Proyecto de directiva de la Comisión Europea
El plan de Bruselas para que Google, McDonalds y
Starbucks paguen impuestos

La Comisión Europea ha aprobado hoy un proyecto de

directiva para intentar que las multinacionales más
poderosas y populares del planeta dejen de librarse de
pagar impuestos en Europa.
Los nombres más populares en casi todos los sectores
figuran entre los sospechosos de llevar a cabo ingeniería
fiscal para no pagar los impuestos que les correponderían.
En ese listado figuran Google, Apple, Disney, Starbucks,
Pepsi, Ikea, Volkswagen...
¿En qué países se “refugian” esas empresas para no
pagar impuestos? En los “sospechosos habituales”, como
Irlanda o Luxemburgo, pero también en otros menos
conocidos como Holanda o Bélgica.