4

El pasivo: registro de operaciones básicas

Objetivos
• Conocer y comprender el registro y el análisis de operaciones básicas y
específicas.
• Aplicar lo aprendido en materia de cuentas a la representación contable
de los hechos a ser relevados por el sistema contable.
• Aprender las nociones básicas de valuación y exposición de las partidas
vinculadas con el pasivo.
• Conocer el funcionamiento de las cuentas representativas de financia-
ción de los recursos permanentes de la empresa, es decir, las fuentes de
financiación propias y ajenas en el corto y largo plazo, de acuerdo con la
estructura financiera.
• Aprender las nociones básicas de valuación y exposición de las partidas
que representen compromisos actuales de distinta índole vinculadas con
el pasivo.
• Vincular los conocimientos con las normas contables profesionales y legales.

4.1. Pasivo
Un ente tiene un pasivo cuando: a) debido a un hecho ya ocurrido está obli-
gado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (física o jurídica),
o es altamente probable que ello ocurra; b) la cancelación de la obligación es
ineludible o –en caso de ser contingente– altamente probable, o deberá efec-
tuarse en una fecha determinada o determinable, o debido a la ocurrencia de
cierto hecho, o a requerimiento del acreedor.
El pasivo abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que
nacen de los contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera
que un ente ha asumido voluntariamente una obligación cuando de su com-
portamiento puede deducirse que aceptará ciertas responsabilidades frente
a terceros, y creará en ellos la expectativa de que descargará esa obligación
mediante la entrega de activos o la prestación de servicios.
La caracterización de una obligación como pasivo no depende del momen-
to de su formalización. La decisión de adquirir activos o de incurrir en gastos
en el futuro no da lugar, por sí misma, al nacimiento de un pasivo.
Generalmente, la cancelación total o parcial de un pasivo se produce
mediante:

a) la entrega de efectivo u otro activo

b) la prestación de un servicio
c) el reemplazo de la obligación por otro pasivo

129
Universidad Virtual de Quilmes

d) la conversión de la deuda en capital.

Un pasivo puede también quedar cancelado debido a la renuncia o la pérdida

de los derechos por parte del acreedor.
En ciertos casos, los propietarios del ente pueden revestir también la cali-
dad de acreedores. Así ocurre cuando:
a) le han vendido bienes o servicios al ente
b) le han hecho un préstamo, o
c) tienen derecho a recibir el producido de una distribución de ganancias que
ya ha sido declarada.

4.1.1. Clasificación

Las partidas integrantes del pasivo se clasifican en corrientes y no corrientes

y, dentro de estos grupos, integran rubros de acuerdo con su naturaleza.
Los pasivos corrientes y no corrientes se ordenarán –dentro de cada
grupo– exponiendo primero las obligaciones ciertas y luego las contingentes.
Los pasivos se clasifican en corrientes y no corrientes en base al plazo de
un año, computado desde la fecha de cierre del período al que se refieren los
estados contables.

Pasivos corrientes

Se consideran como tales:

a. Los exigibles al cierre del período contable.
b. Aquellos cuyo vencimiento o exigibilidad se producirá en los doce meses
siguientes a la fecha de cierre del período al que correspondieran los
estados contables.
c. Las previsiones constituidas para afrontar obligaciones eventuales que
pudiesen convertirse en obligaciones ciertas y exigibles dentro del perío-
do indicado en el punto anterior.

Pasivos no corrientes

Comprenden a todos los que no puedan ser clasificados como corrientes, de

acuerdo con lo indicado en el punto anterior.

Fraccionamiento de los rubros

Cuando un pasivo, en virtud de los períodos en los que habrá de producirse

su exigibilidad, participa del carácter de corriente y no corriente, sus respec-
tivas porciones se asignan a cada grupo según corresponda.

Pautas para la clasificación de los rubros

Para la clasificación de rubros es importante tener en cuenta:

a) La intención de los órganos del ente respecto de sus bienes, derechos u
obligaciones.
b) La información adicional que pueda obtenerse hasta la fecha de emisión
de los estados contables, que contribuya a caracterizar a las partidas
como corrientes o no corrientes.

130
 Introducción a la contabilidad

Partidas de ajuste de la valuación

Las partidas de ajuste de la valuación de los rubros del pasivo (tales como
componentes financieros explícitos o implícitos no devengados) se deducen
o adicionan, según corresponda, directamente de las cuentas patrimoniales
respectivas.
En el caso de que fuere necesario para una adecuada presentación se
deben exponer analíticamente los importes compensados en la información
complementaria o en el cuerpo de los estados.

Compensación de partidas

Las partidas relacionadas deben exponerse por su importe neto cuando su

compensación futura sea legalmente posible y se tenga la intención o la obli-
gación de realizarla.
Si fuere necesario para una adecuada presentación, los importes com-
pensados se expondrán en el cuerpo del estado o en la información comple-
mentaria.
A continuación exponemos el anexo modelo que se presenta en la RT Nº9
de la FACPCE:

MODELO SA
Estado de Situación Patrimonial (o Balance General) al …. / …. / …..
comparativo con el ejercicio anterior
Actual Anterior Actual Anterior
Activo Pasivo
Activo corriente Pasivo corriente
Caja y bancos (nota …) Deudas:
Inversiones temporarias (anexo… y Comerciales ( nota …)
nota …) Préstamos (nota …)
Créditos por ventas (nota …) Remuneraciones y cargas sociales
Otros créditos (nota …) (nota …)
Bienes de cambio (nota …) Cargas fiscales (nota …)
Otros activos (nota …) Anticipos de clientes (nota …)
______ _______ Dividendos a pagar (nota …)
Total del activo corriente Otras (nota …)
______ _______ Total deudas
Activo no corriente Previsiones (nota …)
Créditos por ventas (nota …) ______ _______
Otros créditos (nota …) Total pasivo corriente
Bienes de cambio (nota …)
Bienes de uso (anexo … y nota …) Pasivo no corriente ______ _______
Participaciones permanentes en Deudas:
sociedades (anexo … y nota …) (ver ejemplificación en pasivos
Otras inversiones (anexo … y nota …) corrientes)
Activos intangibles (anexo … y nota …) Total deudas
Otros activos (nota …) Previsiones (nota …)
Total del pasivo no corriente ______ _______
Subtotal del activo no corriente
Total del pasivo ______ _______
Llave de negocio (1) (nota …) ______ _______
Participación de terceros en sociedades
Total del activo no corriente controladas ______ _______
______ _______ Diferencias transitorias de conversión
Diferencias transitorias de medición de
Total del activo instrumentos derivados determinados como
una cobertura eficaz
Patrimonio neto (según estado
______ _______ correspondiente)

______ _______ Total del pasivo, participación de terceros,

diferencias transitorias de conversión y
medición
y patrimonio neto

______
_______

131
Universidad Virtual de Quilmes

4.1.2. Exposición

Para cada categoría de pasivo, que deba exponerse en los estados conta-
bles, se revelará información sobre su composición que ayude a evaluar las
situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de
los futuros flujos de fondos, incluyendo:

a) su naturaleza e instrumentación jurídica,

b) cuando existan pasivos en moneda extranjera: los montos nominados en
cada una de ellas y sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables,
c) su desagregación en plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con
subtotales para cada uno de los primeros cuatro trimestres y para cada
año siguiente, indicando las pautas de actualización si las hubiere y si
devengan intereses a tasa variable o a tasa fija. Se podrán informar las
tasas –explícitas o implícitas– correspondientes (si para una categoría
fueran varias las tasas, se podrá consignar la tasa promedio ponderada);
el plazo a informar será el de vencimiento o el de renegociación, el que se
cumpla antes,
d) los pasivos con garantías que disminuyan los riesgos del ente o de sus
acreedores (en el caso de pasivos),
e) los saldos con entidades sobre las cuales se ejerce (o que ejercen sobre
el ente) control, control conjunto o influencia significativa.

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 7. Acápites 7.4 a 7.6”, en:

Contabilidad Básica, Editorial La Ley, Buenos Aires.

4.2. Contingencias
Las contingencias son hechos o situaciones cuya naturaleza y efectos están
condicionados a la concreción de ciertos acontecimientos que pueden ocurrir
o no en el futuro.
Sus principales características son:

1. Se pueden expresar por lo menos de cuatro formas diferentes.

2. Pueden modificar, anticipadamente o no, el patrimonio del ente en base a
hechos posibles pero no de fácil cumplimiento.
3. Pueden incidir favorablemente en el ejercicio futuro por la desaparición de
las causas que las originaron.
4. Su monto es estimativo (debe ser lo más adecuado posible).
5. Si no se expresan con claridad pueden llegar a ocultar situaciones desfa-
vorables.

La importancia de este tema radica en que los usuarios de los estados con-
tables tengan la información correspondiente sobre los posibles aconteci-
mientos que pueden llegar a modificar los futuros resultados de la empresa,
por hechos originados en el pasado.
No obstante, no todas las partidas que representan contingencias forma-
rán parte del pasivo dentro de la estructura del balance. Pues, como vere-
mos más adelante, conforme sus características podrán figurar como una

132
 Introducción a la contabilidad

partida específica de los estados contables o bien como una nota a los esta-
dos contables.
Según la Recomendación Nº 18 del Instituto Técnico de Contadores
Públicos (FAGCE), la contingencia es:

❘❚❚ La posibilidad de que un hecho suceda o no con respecto a una situación o

circunstancia existente a la fecha de cierre del ejercicio, dependiendo de dicha
ocurrencia la existencia o no de un efecto positivo o negativo sobre el patrimo-
nio neto de un ente. ❚❚❘

Esto quiere decir que de concretarse en el futuro hechos de los cuales no se

tiene certeza en el presente, producirán una variación patrimonial modificativa.
FASB: Financial
Otra definición de Contingencia brindada por la FASB 5 del AICPA dice que: Accounting Standard
Board.
AICPA: Accounting Institute of
Certified Public Accountant.
❘❚❚ Existe una contingencia cuando una condición o situación presente, o un
conjunto de circunstancias, implica varios grados de incertidumbre, puede a tra-
vés de un evento futuro resultar en la adquisición o pérdida de un activo (o en
que se incurra o se evite un pasivo), llevando esto usualmente a que se regis-
tre una ganancia o una pérdida. Esta ganancia o pérdida es llamada “ganancia”
por contingencia o “pérdida” por contingencia. ❚❚❘

4.2.1. Elementos

Los elementos de las contingencias surgen de la definición y son los siguientes:

Un hecho o conjunto de hechos que sean anteriores a la fecha de cierre
de los estados contables. Se denomina hecho generador y se relaciona con
el principio de devengado.
El carácter es incierto o contingente. Se debe evaluar la probabilidad de
ocurrencia y los efectos que producen.
Generan un resultado que puede ser de ganancia o de pérdida.

4.2.2. Clasificación

Existen tres clasificaciones de las contingencias que son independientes entre sí:

Según su incidencia patrimonial:

a. Contingencias de pérdidas (o negativas): son aquellas que al concretarse
generan una pérdida, ya sea por disminuciones del activo o incrementos
del pasivo.
b. Contingencias de ganancias (o positivas): son aquellas que al concretarse
generan una ganancia, ya sea por aumentos del activo o disminuciones
del pasivo.

Según la probabilidad de ocurrencia del hecho incierto:

a. Probables: son aquellas existentes al cierre del ejercicio sobre las cuales
hay evidencias de una alta probabilidad de ocurrencia en el futuro.

133
Universidad Virtual de Quilmes

b. Razonablemente posibles (o inciertas): son aquellas que no pueden ser

clasificadas ni como probables ni como remotas. La probabilidad de que
ocurra es igual a la de que no ocurra.
c. Remotas: son aquellas que tienen una baja probabilidad de ocurrencia en
el futuro.

Según la posibilidad de cuantificación objetiva:

a. Cuantificables: son aquellas en las que los efectos que producen pueden
ser estimados razonablemente, es decir, objetivamente.
b. No cuantificables: son aquellas para las cuales no puede llegarse a deter-
minar un valor objetivo.

4.2.3. Condiciones para el reconocimiento patrimonial

Para que las contingencias de pérdida puedan ser reconocidas contablemen-

te se deben cumplir los siguientes requisitos:
a. Existencia de un alto grado de probabilidad de ocurrencia en el futuro de
un hecho que se tipificó incierto en el presente.
b. Cuantificación objetiva del impacto que ese hecho puede generar.
c. Ocurrencia del hecho sustancial que origina la incertidumbre, con anterio-
ridad a la fecha de cierre del ejercicio.
Si se cumplen las tres condiciones mencionadas se reflejarán las contin-
gencias a través de cuentas de pasivo contingentes (por ejemplo, Previsión
para Juicios) o cuentas regularizadoras (Previsión para Presuntos Incobra-
bles), las que serán acompañadas por notas a los estados contables.
Asimismo, puede ser que debido al hecho de que la contingencia sea proba-
ble y no cuantificable objetivamente o ni probable ni remota, se informará tal
situación por medio de notas a los estados contables.
Si los hechos contingentes relevados fueran de probabilidad de ocurren-
cia remota, no serán informados en los estados contables.

4.2.4. Contingencias positivas

En cuanto al tratamiento de las contingencias positivas, tradicionalmente la

doctrina contable no las ha reconocido, aun cumpliendo todas las condicio-
nes para ser registradas. Sólo se debían exponer mediante notas, postergán-
dose su contabilización hasta el momento en que la incertidumbre fuera
resuelta (es decir, cuando se convierte en un hecho real).
Esto se debe a que si se registrara la ganancia incierta, se reconocerían
utilidades que todavía no están realizadas, no respetando el criterio de pru-
dencia.
Sin embargo, existen excepciones ya que se admite la incorporación en el
activo con contrapartida en resultados del efecto de la futura absorción de
quebrantos impositivos, cuando la misma estuviera virtualmente asegurada.
Este temperamento es el sustentado en nuestro país por la Recomenda-
ción Nº18 del ITCP. Pero a partir del 1 de enero de 1993, al entrar en vigencia
la RT Nº10 de la FACPCE, se normatizó otra postura, que otorgaba el mismo
tratamiento tanto para las contingencias negativas como para las contingen-
cias positivas. Estableció que las contingencias positivas podrán modificar la
medición del patrimonio y la de los resultados en los mismos casos que las
negativas, cuando reúnan los siguientes requisitos:

134
 Introducción a la contabilidad

• Que deriven de una situación o circunstancias ya existentes al momento

de cierre del ejercicio.
• Que la situación contingente tenga un grado elevado de probabilidad de
ocurrencia.
• Que sus efectos puedan cuantificarse objetivamente.

En las notas deberá fundamentarse la existencia de un alto grado de proba-

bilidad de ocurrencia y las bases de su cuantificación.
Posteriormente, a partir de 1 de julio de 2001, entró en vigencia la RT
Nº17 que derogó la RT Nº10, estableciendo que:

• Las contingencias favorables sólo se reconocen en el caso de impuestos

diferidos.
• No modificó el tratamiento de las contingencias desfavorables.

No obstante, Fowler Newton, al considerar que una misma contingencia

puede ser clasificada como de ganancia o de pérdida (como explicamos en
las clasificaciones de contingencias), le brindaría el mismo tratamiento tanto
para las contingencias favorables como para las desfavorables.

4.2.5. Tratamiento contable de las contingencias

Existen cuatro formas de expresar las contingencias:

1. Previsión
Según Biondi, las previsiones son cargos, quebrantos del ejercicio, que se
calculan estimativamente. Lo que prevén puede o no ocurrir en el tiempo.

❘❚❚ Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren lo estados conta-
bles, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contin-
gentes que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsio-
nes, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y
la posibilidad de su concreción (RT Nº9). ❚❚❘

Existen dos tipos de previsiones:

• Las que regularizan el activo. En caso de producirse el hecho originarían

una pérdida. Por ejemplo: Previsión para posibles Deudores Incobrables,
Previsión para bonificaciones, Previsión para devoluciones, etc. En este
caso, a diferencia de lo que representaría un pasivo contingente, la pérdida
se materializa como contrapartida de una futura disminución del activo.
• Previsiones de pasivo: se transforman en deuda si el hecho ocurre. Por
ejemplo: Previsión para despidos, Previsión para juicios.

2. Cuentas Patrimoniales (regularizadoras)

Son aquellas que brindan información de la cuenta principal y mejoran la
exposición y/o modifican la valuación. Se refieren a un determinado período.
A través de estas cuentas se facilita la tarea de control, ya que se sabe el
monto de los activos y pasivos contingentes. Por ejemplo, en el caso de des-

135
Universidad Virtual de Quilmes

cuento o endoso de documentos, las cuentas regularizadoras indicarán los

documentos no vencidos entregados a terceros.
Cuentas regularizadoras que pueden utilizarse: Documentos descontados
en banco, Documentos endosados a terceros, Documentos vencidos impa-
gos, etcétera.

3. Cuentas de Orden
La característica de la utilización de este tipo de cuentas es que no modifi-
can el patrimonio, pero representan responsabilidades contingentes, ya que
aparecen en los balances indicando hechos con posible trascendencia futura
y repercusión en la estructura patrimonial de la empresa.
Pueden agruparse en:

• Tenencia de bienes de terceros.

• Responsabilidades contingentes.

Por ejemplo: Descuento de documento de terceros en bancos, Descuento de

documentos de terceros a particulares, etcétera.

4. Notas a los Estados Contables

A través de las notas se da cuenta del criterio aplicado para la elaboración
del balance y el fundamento de su utilización. En el caso de las contingen-
cias, existen diversas notas que se utilizan para informar acerca de:

• Documentos de terceros descontados en bancos.

• Documentos de terceros descontados a proveedores.
• Disponibilidades, créditos y obligaciones en moneda extranjera.
• Pagaré en garantía de licitación.
• Todo otro tipo de compromiso eventual no registrado en el balance.

Estas notas poseen los mismos efectos que la utilización de cuentas de

orden: no varían el patrimonio neto pero informan a los usuarios las precau-
ciones a tener en cuenta en la toma de decisiones.

La Resolución Técnica Nº8 de la FACPCE con relación a las contingencias establece:

“B.12. CONTINGENCIAS

A) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota:

Las situaciones contingentes cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota no deben ser
expuestas en los estados contables, ni en sus notas.

B) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cumplan con las
condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos:
Deberá informarse en notas:
a) una breve descripción de su naturaleza;
b) una estimación de los efectos patrimoniales, cuando sea posible cuantificarlos en moneda
de manera adecuada;
c) una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su can-
celación; y

136
 Introducción a la contabilidad

d) en el caso de contingencias desfavorables, si existe la posibilidad de obtener reembolsos

con motivo de su cancelación.

C) Contingencias reconocidas contablemente:

Deberá informarse en notas:

a) una breve descripción de su naturaleza;
b) la existencia de eventuales reembolsos de la obligación a cancelar, informando además el
importe de cualquier activo que ha sido reconocido por dichos reembolsos;
c) una indicación de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su can-
celación;
d) los importes correspondientes a los siguientes datos del período: saldo inicial, aumentos,
disminuciones y saldo final;
e) las causas de los aumentos y disminuciones, con estas particularidades:

1) en los casos de contingencias para cuya medición original se haya practicado el descuento
financiero de pagos futuros, deben mostrarse por separado los incrementos atribuibles exclu-
sivamente al paso del tiempo;
2) dentro de las disminuciones, las originadas en usos deben diferenciarse de las ocasionadas
por reversiones de importes no utilizados.

Cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable, deberá informarse este hecho.
Cuando en relación con una situación contingente existieren razones fundadas para supo-
ner que la divulgación de alguna de las informaciones requeridas perjudicaría al emisor de los
estados contables, podrá limitarse a una breve descripción general de tal situación.”

1.
a. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de pérdidas,
probables y cuantificables?
Se deben registrar y exponer en notas indicando el fundamento de su regis-
tración y las bases para su cálculo.
b. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de pérdidas,
probables y no cuantificables?

……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………

c. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de pérdidas,

ni remotas ni probables y cuantificables?

……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………

137
Universidad Virtual de Quilmes

d. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de pérdidas,

ni remotas ni probables y no cuantificables?

……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………

e. ¿Cuál es el tratamiento contable de las contingencias de ganan-

cias, probables y cuantificables?

……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………
……………………………………………………………………

CHAVES, O. et al, (2001), “Cap. 3, apartado 3.2.12.”, en: Sistemas

Contables, Ediciones Macchi, Buenos Aires.

4.3. Hechos posteriores al cierre

La contabilidad tiene por objetivo brindar información para la toma de deci-
siones y el control de la gestión. Entre los informes que se emiten como sali-
da del sistema contable, en los que puede apreciarse dicha información,
están los estados contables.
El propósito de los estados contables es presentar la situación patrimo-
nial y financiera a una fecha determinada, los resultados de las operacio-
nes y el origen y aplicación de fondos que corresponden a cada ejercicio
económico.
El conocimiento seguro y claro de los acontecimientos a informar en los
informes contables, sólo es posible en algunos casos. Una de las caracte-
rísticas principales de la información contable es la aproximación a la reali-
dad y no la exactitud, ya que en el análisis de los acontecimientos a regis-
trar que modifican al patrimonio neto (cualitativa y cuantitativamente)
existen ciertas incertidumbres que tienen que ver con la concreción o no
de hechos futuros. Lo apropiado en estos casos es realizar aproximacio-
nes razonables, utilizando criterios objetivos e imparciales para emitir la
información.

Las contingencias siempre se asocian a la existencia de hechos futuros,

lo que a su vez implica incertidumbre y por ello es importante anali-
zar los hechos posteriores al cierre del ejercicio económico.

138
 Introducción a la contabilidad

4.3.1. Clasificación

Los hechos posteriores al cierre son los acontecimientos subsecuentes que

se producen entre la fecha de cierre de los estados contables y la de su apro-
bación, y que afectan patrimonialmente al ente.
Estos hechos posteriores al cierre del ejercicio, se pueden clasificar en:
a. Hechos confirmatorios de situaciones anteriores: brindan evidencia de los
hechos ya existentes al cierre del ejercicio que permiten mejorar la valua-
ción del patrimonio y la calidad de la información contable. En consecuen-
cia, requieren ajustes a los estados contables. Por ejemplo, la determina-
ción de la incobrabilidad de una cuenta como consecuencia del deterioro
de la situación patrimonial de un cliente puede evidenciar que su situa-
ción de insolvencia existía a la fecha de los estados contables.
b. Hechos nuevos: son acontecimientos cuyo hecho generador corresponde
atribuir al ejercicio corriente y no tienen relación con situaciones existen-
tes al cierre del ejercicio contable anterior. Por ejemplo, decisiones que
modifiquen la estructura del ente, como escisión, fusión, venta de una
parte significativa del negocio o adquisición de nuevos negocios.

4.3.2. Tratamiento contable

El tratamiento contable de los hechos subsecuentes se realiza como sigue:

a. Los hechos confirmatorios de situaciones preexistentes al cierre del ejer-
cicio requieren ajustes a los estados contables. Por ejemplo, la resolución
de un litigio originado en un hecho producido con anterioridad a la fecha
de los estados contables.

La Resolución Técnica Nº17 en su capítulo 4, sobre mediciones contables en

general, prescribe al respecto lo siguiente:

❘❚❚ 4.9. Consideración de hechos posteriores a la fecha de los estados contables.

Deberán considerarse contablemente los efectos de los hechos y circuns-
tancias que, habiendo ocurrido entre la fecha de los estados contables y la de
su emisión, proporcionen evidencias confirmatorias de situaciones existentes
a la primera o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la
información en ellos contenida. ❚❚❘

b. Hechos nuevos: dado que este tipo de acontecimientos no está relacionado

con situaciones existentes al cierre del ejercicio anterior, y por aplicación del
concepto de devengado, corresponde que los efectos en los resultados
sean considerados en el ejercicio al que corresponden, por lo cual estos
hechos no generarán una variación modificativa en el ejercicio finalizado.
Si los hechos nuevos son significativos se debería informar por notas a
los estados contables en tanto y en cuanto se evalúe que dicha informa-
ción es necesaria para lograr una mejor comprensión del juego de esta-
dos contables por parte del usuario.

La Resolución Técnica Nº 8, en su capítulo VII sobre información complemen-

taria, establece que se deberá brindar este tipo de informacion cuando se
den las circunstancias citadas:

139
Universidad Virtual de Quilmes

❘❚❚ B.15. HECHOS RELACIONADOS CON EL FUTURO.

B.15.a. Hechos posteriores al cierre.
Hechos ocurridos entre el cierre del período y la fecha de emisión de los esta-
dos contables (fecha de aprobación por parte de los administradores del ente),
que no deban ser motivo de ajustes a los estados contables, pero que afecten o
puedan afectar significativamente la situación patrimonial del ente, su rentabili-
dad o la evolución de su efectivo. ❚❚❘

4.4. Patrimonio Neto

Se ha conceptualizado al patrimonio neto como el capital propio de la empre-
sa, perteneciente a los propietarios de la misma, o como el valor resultante
de la diferencia entre activos y pasivos del ente.
La Resolución Técnica Nº8 define el Patrimonio Neto como sigue:

❘❚❚ Es igual al activo menos el pasivo y, en los estados consolidados, menos la

participación minoritaria. Incluye a los aportes de los propietarios (o asociados)
y a los resultados acumulados. Se expone en una línea y se referencia al esta-
do de evolución del patrimonio neto. ❚❚❘

Los aportes de los propietarios constituyen la parte que ellos invirtieron para
la formación del capital social de la empresa, en dinero efectivo o en bienes
tangibles o intangiles, para la consecución del objeto social y el desarrollo de
la actividad del ente, con la intención de obtener lucro.
Componen el rubro las siguientes partidas:

• Capital Social o también llamado Capital Social Suscripto

• Ajustes al Capital
• Aportes Irrevocables (Aportes no capitalizados)
• Prima de Emisión
• Reserva Legal
• Reserva Facultativa
• Revalúos Técnicos y Contables
• Resultados Acumulados
• Resultado del Ejercicio

4.4.1. Capital Social

El capital social representa la transferencia de activos de un ente físico a otro

jurídico a los fines de conformar el capital de inicio. También deberá tenerse en
cuenta el tipo social adoptado, pues su capital se dividirá en acciones si la
forma es Sociedad Anónima, según lo establece el artículo 163 de la Ley
19.550, o en cuotas si corresponde a Sociedad de Responsabilidad Limitada
de acuerdo con el artículo 146 de la ley citada o partes de interés de ser socie-
dad colectiva u otras de las establecidas en la Ley de Sociedades Comerciales.
El capital de las Sociedades Anónimas, como se mencionó en el párrafo
anterior, se divide en acciones, que representan la participación de los accio-
nistas en el capital suscripto, su valor es de $1,00 o sus múltiplos.
140
 Introducción a la contabilidad

Ejemplo
Se constituye una Sociedad Anónima compuesta por dos accionistas que
suscriben un capital de $12.000,00 integrando el 25% en efectivo y el saldo
en un plazo de dos años, según establece la Ley de Sociedades Comercia-
les. La registración a realizar es:

(A) Accionista XX……………..$ 6.000,00

(A) Accionista YY…………….$ 6.000,00
(PN) Capital Suscripto………………………$ 12.000,00

Asiento del Compromiso del Aporte

(A) Caja………………………..$ 3.000,00

(A) Accionista XX……………………………..$ 1.500,00
(A) Accionista YY……………………………..$ 1.500,00

Asiento de la Integración del Capital Social

Las acciones deben ser emitidas a su valor nominal en la moneda de curso

legal del momento en que se ponen en circulación y de igual valor.
Se denominan acciones ordinarias aquellas que no gozan de preferencia o
privilegios patrimoniales, y otorgan derecho a un voto por acción suscripta,
en las decisiones asamblearias. No obstante, el estatuto de la Sociedad,
puede autorizar la emisión de acciones ordinarias de voto privilegiado o múl-
tiple, y las mismas no pueden exceder de cinco votos por acción.
Las acciones preferidas, establecidas en el estatuto social, prevén un divi-
dendo fijo, de cobro privilegiado con relación al dividendo de las acciones
ordinarias. Otorgan a su titular un privilegio en la distribución final de utilida-
des y reintegro de capital cuando la sociedad se disuelve y se realiza la liqui-
dación de la misma.
Las acciones nominativas son aquellas en las cuales figura su titular, y
para realizar su transferencia deben ser endosadas con la firma de quien
está facultado para la realización de dicho acto.
Las acciones no endosables solamente pueden ser transferidas por inter-
medio de instrumentos públicos (escritura) o privados (contratos).

Acciones a la par

Son las colocaciones de capital en las que el precio a cobrar por cada acción
que se emite coincide con su valor nominal.
La Ley de Sociedades Comerciales 19.550 y modificatorias establece que
cuando se aportan bienes la integración debe hacerse al contado, y si los
aportes se hacen en dinero en efectivo, los socios o accionistas tienen la
obligación de integrar al contado por lo menos el 25% de lo comprometido; el
saldo puede pagarse en un plazo de hasta dos años.
Este tipo de colocación podría tener lugar cuando se efectúa un aumen-
to de capital en una Sociedad Anónima, del cual participan exclusivamente
los accionistas que la integran, pues los montos solicitados para la sus-
cripción del capital serán iguales a los valores nominales del aumento de
capital.

141
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Acciones sobre la par

A los efectos de poseer un mayor capital social, las Sociedades Anónimas

realizan suscripciones de acciones, las cuales pueden ser efectuadas por los
accionistas de la sociedad, en cuyo caso no se altera la tenencia que cada
uno posee y por lo tanto la nueva suscripción de acciones se realiza a su
valor nominal. Si con motivo de la suscripción ingresan nuevos accionistas a
la sociedad, el valor de las acciones a emitirse deberá efectuarse con un
mayor valor que compense a los accionistas anteriores por el exceso del
valor patrimonial de sus acciones sobre su valor nominal. Dicho exceso se
denomina “prima de emisión”, cuenta perteneciente al patrimonio neto.

Ejemplo
El patrimonio neto de El Espejo S.A. se encuentra compuesto de la siguiente
forma:

(PN) Capital Social (100 aciones valor nominal $2,00) $ 200,00

(PN) Resultados Acumulados $ 60,00
Total del Patrimonio Neto $ 260,00

El valor patrimonial de cada acción en circulación es de $2,60.

Se emiten 50 nuevas acciones a ser suscriptas por nuevos accionistas, a su

valor nominal de $2,00 cada una; el patrimonio neto queda integrado:

(PN) Capital Social (150 acciones valor nominal $ 2,00) $ 300,00

(PN) Resultados Acumulados $ 60,00
Total del Patrimonio Neto $ 360,00

El valor patrimonial de cada acción en circulación es de $2,40 con lo cual los

anteriores accionistas que integraban la sociedad y no participaron de la
nueva emisión se han perjudicado en $0,20 por cada acción poseída.
Por lo tanto, para no perjudicar a los accionistas que no participan de la
nueva emisión, se deben emitir las acciones con un sobreprecio denominado
“prima de emisión”, y para continuar con el caso planteado, la emisión de las
50 nuevas acciones se emiten con un incremento del 30%, por lo tanto el
valor es de $2,60, con lo cual el patrimonio neto de El Espejo S.A. queda:

Capital Social (150 Acciones valor nominal $2.00) $ 300,00

Primas de Emisión ($0,60 x 50 acciones) $ 30,00
Resultados Acumulados $ 60,00
Total del Patrimonio Neto $ 390,00

De tal manera, se mantendrá el valor patrimonial de cada acción en $2,60

equivalente al monto aportado por los nuevos accionistas.
Si la integración se realiza en efectivo el asiento contables es

Caja ……………..$ 130.00

Primas de Emisión……………………$ 30,00
Capital Social…………………………$ 100,00

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 Introducción a la contabilidad

Acciones bajo la par

La emisión de acciones bajo la par están prohibidas de acuerdo con lo esta-

blecido por el artículo 200 de la Ley de Sociedades Comerciales 19.550,
excepto en el supuesto de la Ley 19.060.

❘❚❚ Requisitos para la emisión bajo la par, fijados por la Ley 19.060.
a) Solo pueden efectuar tales emisiones las sociedades autorizadas a cotizar
sus acciones en una bolsa del país;
b) La integración de las acciones debe efectuarse únicamente en dinero en
efectivo;
c) El valor de las acciones a emitir por año calendario no podrá ser superior al
40% del capital suscripto de la sociedad más sus reservas y saldos de reva-
lúo a la fecha de cada emisión;
d) Decisión de asamblea extraordinaria con quórum del 50% y un solo voto por
acción, cualquiera sea su clase.
e) Autorización de la Comisión Nacional de Valores;
f) Publicación por un día en cuanto al ejercicio del derecho de preferencia;
g) Imputar la diferencia en el siguiente orden entre el valor nominal y el de
integración a:
-reservas libres: tanto las reservas facultativas como los resultados no asig-
nados.
-revalúos contables autorizados por ley: se refiere a las correciones parciales
por inflación (inadecuadamente llamadas revalúos).
-o a revalúos aprobados por autoridad competente: aludiendo a los revalúos
técnicos de activos fijos, es decir, a la contrapartida de llevar tales bienes a
su valor corriente en base a la tasación de un perito o técnico. ❚❚❘

4.4.2. Primas de emisión

Constituye una reserva especial que puede ser distribuida entre los accionis-
tas por decisión de la asamblea extraordinaria, siempre que no cause perjui-
cio a los acreedores.
Aparece cuando el valor de emisión, es decir, el que debe abonar el sus-
criptor, es superior al valor nominal. Al anunciarse una nueva emisión puede
ocurrir que se fije para las nuevas acciones un valor cercano al de cotización.
Eso se realiza mediante la prima de emisión, por encima del valor nominal.
Esta prima ingresa a la sociedad y compensa la dilución del valor contable de
la acción que se produce al incrementar el número de acciones.

4.4.3. Creación y desafectación de Reservas

Los destinatarios naturales de los beneficios de una sociedad son sus

socios o accionistas. A pesar de ello, diversas circunstancias pueden llevar a
los administradores a no distribuir los beneficios en su totalidad. Pueden
existir razones vinculadas con el futuro societario, dado que no siempre está
asegurado contra los riesgos de los negocios, como también la intención de

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efectuar nuevas inversiones u otras actividades.

Por lo tanto, la Asamblea de Accionistas puede decidir la separación de
ciertos importes de las ganancias no distribuidas y afectarlas a un destino
específico. Esto se conoce como la constitución de reservas y puede derivar
de la ley, del estatuto o contrato social o emanar de la sola voluntad de la
asamblea.
Las reservas constituyen ganancias retenidas con destino específico y se
pueden clasificar en:

a. Obligatorias: cuando su constitución depende de la ley, estatuto o con-

trato social (por ejemplo, la reserva legal instituida por la ley de socieda-
des comerciales).

b. Facultativas: su constitución es potestad del órgano volitivo (asamblea de

occionistas.

Reserva legal

La Ley de Sociedades Comerciales establece, en su artículo 70, que las

sociedades de responsabilidad limitada y las sociedades por acciones
deben efectuar una reserva no menor del 5% de las ganancias realizadas y
líquidas que arroje el estado de resultados del ejercicio, hasta alcanzar el
20% del capital social. La creación de esta reserva tiene como finalidad la
absorción de pérdidas que pudiera ocasionar el desarrollo de la actividad
económica. Se constituye, como lo indica la ley, con utilidades líquidas y
realizadas. Cabe agregar que al afectar resultados a la creación de reser-
vas, los mismos no se distribuyen en forma de dividendos entre los socios
o accionistas.

Ejemplo

Capital Social.....................$ 10.000.-

Resultados Acumulados......$ 1.000.-
Patrimonio Neto..................$ 11.000.-

Registración de la Constitución de la Reserva Legal, 5% según ley:

(PN) Resultados Acumulados.....$ 50.-

(PN) Reserva Legal...................................$ 50.-

Se ha creado la reserva legal por $50,00, la que deberá en ejercicios futuros

en que existan utilidades, completarse hasta la suma de $2.000,00, que es
el 20% del capital social.

Reservas facultativas

Son aquellas cuya creación responde a la exclusiva decisión de la asamblea.

Ésta puede decidir determinados importes, como por ejemplo, para la reno-
vación de maquinarias.

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 Introducción a la contabilidad

En este caso, el asiento de constitución de la reserva sería:

_________________________ __________________________
RESULTADOS NO ASIGNADOS
A RESERVAS PARA RENOVACIÓN MAQUINARIA
_________________________ __________________________

Otros ejemplos de reservas facultativas serían: Reserva para Adquisición

Edificios, Reserva para Dividendos Futuros, Reserva Ampliación Planta
Industrial, etcétera.

4.4.4. Resultados

Los resultados obtenidos en cada ejercicio modifican el importe del patrimo-

nio neto del ente, las ganancias lo incrementan y las pérdidas lo disminuyen.
Al cierre del ejercicio contable, los resultados correspondientes al mismo
se registran, dentro del patrimonio neto, como Resultados Acumulados, tam-
bién denominados No asignados. Es decir, son resultados que a dicha fecha
no tienen un destino específico.
Dado que las cuentas de resultado se saldan al final de cada ejercicio y al
comienzo del nuevo ejercicio comienzan a acumular saldos, el importe obte-
nido por la diferencia entre las cuentas de resultado positivo, menos las de
resultado negativo, pasan a integrar los Resultados Acumulados.

Distribución de Resultados

La asamblea de accionistas puede decidir distribuir la ganancias acumula-

das en la cuenta Resultados Acumulados o Resultados No asignados, en
forma de dividendos, en efectivo o en especies, entre los socios o accio-
nistas.
Supóngase que la Asamblea decide efectuar una distribución a los accio-
nistas de un dividendo de $20.000,00 y asignar a los Directores honorarios
por $10.000,00, la registración es:

Debe Haber

(PN) Resultados Acumulados……$ 30.000,00

(P) Dividendos a Pagar………………………………$ 20.000,00
(P) Honorarios a Pagar……………………………….$ 10.000,00

La asamblea de accionistas también podría haber decidido efectuar una dis-

tribución en especie, por ejemplo entregando títulos públicos que la empresa
posea en su activo.

4.4.5. Ajustes de ejercicios anteriores

Existen ganancias y pérdidas que se reconocen contablemente en distintos

períodos en que se devengaron y deben exponerse en el estado de evolución
del patrimonio neto, éstas corrigen en más o menos los resultados no asig-
nados al inicio del ejercicio económico.
Los ajustes de los resultados de ejercicios anteriores son correcciones al

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saldo inicial de los resultados no asignados o resultados acumulados, y

dicha cuenta que se denomina AREA (Ajuste de Resultados Ejercicios
Anteriores) sería regularizadora del patrimonio neto, pues ajusta la valuación
de una partida del patrimonio neto, como son los resultados no asignados.
Las causas que generan estos ajustes se pueden clasificar en:

a) Corrección de errores. Son correciones, no sólo de cálculo sino también

de juicio, al adoptar, en este último caso, un temperamento que no se
adecuará a normas contables vigentes.
En ambos casos el error se debe detectar en el ejercicio siguiente, al ins-
tante en que se devengó el resultado. En caso de un error de juicio, deben
existir evidencias razonables en el ejercicio anterior que aconsejará lo
contrario a la decisión realizada. Por ejemplo, no reconocer el gasto efec-
tuado en un vehículo por la rectificacion del motor, como mejora, con la
consiguiente exposición como bien de uso, computando así la deprecia-
ción en los años de vida útil restante al bien al que se le incorporó dicha
mejora, sino como gasto del período en que se incurrió.

b) Cambios rectroactivos en la aplicación de normas contables. Se trata de

reconocer los efectos de los cambios en la aplicación de alguna norma
contable, medidos siempre con efecto retroactivo al inicio del ejercicio
contable, a fin de homogeneizar el patrimonio neto al inicio con el de cie-
rre, cuando éste último surge por diferencia de activos y pasivos, valua-
dos según las nuevas normas.
Un ejemplo: en el criterio de valuación al costo se generará un ajuste a los
resultados de ejercicios anteriores cuando en el ejercicio anterior las exis-
tencias finales de los bienes de cambio se valuaron al costo del precio
promedio ponderado, y en este ejercicio se cambió a costo de las últimas
compras.
Si se hubiere omitido la registración de la amortización de muebles y úti-
les, la registración contable sería:

(PN) A.R.E.A. ………………………………$ 100,00

(-RA) Amort. Acumulada Muebles y útiles…………...$ 100,00

Se omitió contabilizar obligación de pago por alquiler no cancelado en térmi-

no por la suma de $200:

(PN) A.R.E.A. ………………………………$ 200,00

(P) Alquileres a Pagar …………………………………$ 200,00

Omisión de la registración de una venta a clientes en cuenta corriente comer-

cial por la suma de $150,00

(A) Clientes ………………………………….$ 200,00

(PN) A.R.E.A ………………………………………………$ 200,00

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 Introducción a la contabilidad

Se deberán tener en cuenta, en este asiento contable, los efectos de ciertos

impuestos de carácter nacional, como el impuesto al valor agregado, y quizás
podría tener que registrarse, en el momento de la regularización de la decla-
ración jurada del gravamen, un asiento complementario, pero de ninguna
forma se afectarían los resultados del nuevo ejercicio.

FOWLER NEWTON, E. (2003), “Capítulo 7. Acápites 7.1 a 7.3”, en:

Contabilidad Básica, Editorial La Ley, Buenos Aires.

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