SUA SRORNMSE SEAR ERO DEA bard ARM O UNE dbid Hikd ot ORs Lead bd Hipétesis de incidencia tributaria (Hecho generador) por GERALDO ATALIBA Erefesor on lng Pacultades de Derecho de Ig. Uni- versidad de San Pablo y" Universidad Catlca de ‘Soa Pablo SUMARIO: 1. Introducelén, - 2. La norma tributaria. . 8. Cuestién termi nolégiea. - 4, Unidad lgica de Ii hic potesis de ineidencia. - 5, Aspectos de Ja hipétesis de incidencia, - 6. Aspeeto Personal, ~ 7, Sujeto activo, - 8. Su. ieto pasive. ~ 9, Sujecién pasiva indi. eta. ~ 10. Aspecto material, ~ 71, Cla. sificacién goncral de los tributos. - 12, Empuestos reales y personales, - 18, Ca- récter unitario del hecho imponible. = 44, Hipstesis de incidencia como cone eepto legal. - 15, Bose imponible (cues. 416n terminolégicay, ~ 16, Base imponi- ble (detinicién). -" 17, Alfeuota. - 18, Aspecto espacial, - 19. Aspecto tempo. 1. ~ Ivtwopucerén El contenido esencial de cualquier norma Juridica es su mandato principal. El conte- ido de lag normas tributarias, esenciaimen- te, es una orden o mandato para que s¢ entregue al Estado (0 a la persona que éste designe por ley) clerta suma de dinero. En otras palabras: la norma que esté on el centro del derecho tributario es aquélla que contiene el mandato: “entregue dinero al Estado”, Subemos que no estamos obligados a obe aecer a todos tos millones de mandates Juri dicos en vigor. Kn verdad, eada uno de no- sotros s6lo est4 obligado a obedecer los man datos cuyas hipétesis nos contemplen in- equivocamente, S610 cuando una hipdtesis Jegal alcanza a una persona, ella esta obli gada a obedecer ol respective mandato. En efecto, la estructura de tas normas Jaridicas es compleja; no es simple, no se Teduce a contener un mandato para’ y sim- eee eee Especial para La Ley. Derechos resert dey 11728). plemente, Toda norma jurfdica tiene una hipétesis, el mandate actia, incide, El derecho positive no es tan simple, no contiene solamente mandates. El derecho califioa juridicamente casas y personas, atri buyéndoles calidades juridieas, a las cua Jes imputa tos efectos juridicos mas varia dos, Esta complejidad, allada a la necesa tia conexién, también Imputada (en tér minos krelsenianos) entre los mandatos y Jas sanciones, es la que determina ia es tructura légica virtual de las normas juch icas, Esta verificacién, tan bien formulada por Kelsen, ofrece la oeasin de ver que la t rea mis ardua do la ciencia del derecho esta en el estudio de Ia hipétesis legal y no por sorprendente que parezea—- en él mandato principal o en Ia sancién, Bn Ia hipotesis se concentran las cuestio nes més tormentosas y complejas. Ante e da problema, el anélisis de la hipétesis es Jo que desafia al jurista. Reeonocer les eo sas y personas califieades, descubrir las imputaciones y sus efectos, contenidos en Ja ley, interrelacionar Jas normas: ahi esté J grande y dificil tarea del hermeneuta, en cada caso conereto. ‘Mientras no ocurra la hipétesis, el man- dato queda en suspenso, no incidiendo. Su ineidencia esté condicionada a la ocurren- cia de la hipétesis, Hay una norma perentoria que ordena, por ejemplo: “slimente a eu mujer y a sus hijos". Esta norma no es de observancia universal. S6lo quien se encuadre en Ia hi Pétesis es alcanzado por ell, Esta debe entenderse ast: “Si fuere casado, alimente a su mujer; si tuviere hijos, aliméntelos”; 0 “en la hit potesis de ser casado...; en la hipstesis de tener hijos..." 17, 150, See. doctrina ee N922, Otra dice: “pague sus deudas”, Eviden- temente, esta norma aleanza solamente a quien tiene deudas, Debe entenderse ast: Yen la hipétesis de tener deudas, paguelas”. Otra, ademas, dispone: “haga el servicio militar"; evidentemente, on la hipStesis de ser del sexo masculino, tener edad, condi ciones de salud, ete, en la forma de Ja hi pOtesis legal, Asi, los mandates que contienen las nor- mas juridieas s6lo inciden en ocasién de Ia ocurrencia de las hipétesis a que estén vineulados, y s6lo se refieren a los com Portamientos de las personas alcanzades Por las hipétesis (es decir, encuadradas en ellas). Sélo quien esté contemplado por !a hip6- tesis es aleanzado por el respectivo man: dato. Esta téonica es universal al derecho y demas sistemas de normas de comporte miento (religiosas, éticas, sociales). Hst4, pues, presente también en el derecho tr butari 2, — Noawas TRIBUTARIAS. EH] derecho tributario objetivo es el com Junto de normas juridicas que regula la tributacidn, entendiéndose por tributacion Ja aecién estatal de tributar, es decir, de exigir tributos (tributo es una obligacién “ex lego” que tiene por objeto la trans: ferencia de dinero de alguien sujeto a la ley, & les areas del Estado). En vista de ello, todas las normas del de. recho tributario ‘tienen tal estructura y son pasibles de igual tratamiento téenieo. ‘Como, todas Jas normas juridicas, las tr: butarias tienen hipétesis, mandato y sar efén. Hay un tipo de norma, que forma el cen- tro del derecho tributario, en torno de la cual todo 61 se estructura: es la que con tiene el mandato “entregue la suma ex de dinero al Estado”. Por tanto este mandato s6lo es cbliga- torio para la persona contemplada en la ‘hip6tesis legal y s6lo cuando se configure, conereta y actualmente, el hecho o estado de hecho previsto en la misma hipétesis. El estudio de esta hipétesis, a nivel com ceptual, tal como se configura en el dere cho tributario, es el objeto de este estudio, Examinar Ia estructura, principales ea racteristicas y funei6n, en’ sus aspectos di- 1, See, doctrina GERALDO ATALIBA nfmicos y estdticos, es la tarea que nos proponemos. 8, ~ CUESTION TERMENOLOGICA Tributo es la expresién consagrada para designar la obligacién “ex lege”, puesta cargo de clertas personas, de levar dinero a las arcas piblicas. Es el nombre que in- ica a relacién juridica que se constituye en el nicleo del derecho tributario, ya que se origina en aque! mandato legal capital, ue impone et comportamiento mencionado. Esta relacién juridica —que reviste to das las caracteristicas estructurales de la obligacién— por corresponder a Ia catego- ria de las obligaciones “ex lege” surge con Ja realizacién in conoretu, en un determé nado momento, de un hecho, previsto em Ia ley anterior y que resibié de ella (Ia ley) Ja fuerza juridiea para determinar el sur gimiento de esta obligacién. Asf, una ley desoribe hipotéticamente un estado de hecho, un hecho 0 un conjunto de circunstancias de hecho y dispone que Ja realizacién concreta, en el mundo fen méniao, de lo que fue descripto, determ’ na e] tacimiento de una obligaciin de px gar un tributo, Por tanto, tenemos primeramente (I6gh ca y oronolégicamente) una deseripeién le gislativa (hipotética) de un hecho; poste- Hiormente, ocurre, acontece, se realiza este hecho concretament La obligacién solo nace con la reallzacién de este hecho, es decir: s6lo surge cuando este hecho conereto, ubleado en e} tempo Y en el espacio, se realiza (presupuesto, fattispecic, hecho imponible, hecho genera: dor, tatbestand, presupuesto de hecho, fait generatew). La doctrina tradicional, en el Brasil, acox tumbra designar por hecho generador tan- to aquella figura conceptual e hipotética —eonsistente en ol enunciade descriptive el hecho, contenida en la ley— como el propio hecho concreto, que, en su canfor- midad, se realiza. Ahora bien, no podemos aceptar esa com fusién terminotégica, consistente en desig- nar dos realidades tan distintas por el mis. mo nombre. Por el contrario, creemos que no es po- sible desarroliar un trabajo cientitico sin el empleo de un vocabulario rigurcso, ob- Jetivo y unlforme. Por eso nos parece equiHIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA, ETC. 923 RE ~rooneerneuaneonsrsagie ape voeado designar tanto la previsiOn legal do un hecho, como e] mismo, por el mismo término (hecho generador). ‘Tal es Ja razén por la cual, en nuestros trabajos, siempre distinguimos estas dos cosas, denominanida “hip6tesis de ineiden- cia” al_concepto legal (descripeién legal, hipotética de un hecho, estado de hecho o conjunto de cireunstanciss del hecho) y de- nominando “hecho imponible” al hecho efee- tivamente ocurride, en un determinado tiem- Po y jugar, configurando rigurosamente Ia hipétesis de incidencia. Adoptamos Ja designacién de hipstesis de incidencia —introducida en el derecho tributario brasilefio por Alfredo A. Becker — por el rigor que presenta, juntamente con su cardcter universal, No s6lo el de Fecho tributario conoce esta figum: ella 5 universal al derecho, como lo ha sefiala- do entre nosotros Pontes de Miranda, ha- ce mucho tiempo. Es que el derecho, esencialmente, es nar ‘ma, es orden, es mandato, Toda norma in- elde s6lo cuando se verifica la hip6tesis a la que se vineula, Toda norma, como se ha Visto, tiene idéntica estructura: hipétesis, mandato y sancién, E] mandato s6lo ink dird cuando el hecho previsto en la hipo- tesis ocurra. De allf ta designacién que nos Parece apropiada de “hipétesis de inciden- ia”; en el derecho tributario: “hipotesis de incidencia tributaria”, 4. - Unimap récica ve La MIPOTESIS be INCIDENCIA Como categoria Juridica, la hipstesis de ineidencia es una ¢ indivisible, Se trata de unente Iégicojurfdico unitario @ ineseindible. Hl legislador al instituirla puede obtener innumerables hechos y elementos de hecho, sacados del mundo prejuridico, De la pers: Pectiva prejuridiea estas hechos componen tun todo complejo, integrado por diversas ¥ variados elementos, Juridicamente conside- rados, no obstante, son una unidad, una sola cosa, una sola categoria, no alterando ésta su indole necesariamente unitaria ante Ja eventual multiplicidad de elementos del hecho que es descripto por ella. Como ente juridico, entidad del mundo del derecho, se trata de una sola cosa: Ia ipétesis de ineldencla”. Esta, en su todo unitario, da configuracién al tributo, y permite determinar, por sus caracteristicas, la especie tributaria (v. Geraldo Ataliba, ‘Consideraciones en torno de la teorla ju: ridica de In tasa”, in Revista de- Derecho Pablico, t. 9, p. 43), La consecuencia inmediata y necesaria del cardcter unitario de la hipétesis de in- eidencia est, en cada caso, en ld identifi- caclén de cada hipétesis de ineidencia s6lo sonsigo misma, en el plano epistemoldgleo juridieo. Como consecuencia necesaria, cada hip tesis de incidencia s6lo es igual a si mis ma y, por tanto, inconfundible eon todas las demés. Vale decir —como Ja hipétesis de incidencia es el nicloo del tribute— que cada tributo es s6lo igual a si mismo. (Es bor otra parte, que permite clasiti- car Jos tributos en especies y subespecies). Asi, una y finiea es lah. i. “producit co sas", o “recibir rentas” 9 “introducir mer caderias en ol territorio del pais", aunque se Tefiera @ actos complejes o hechos eons tituides por elementos heterogéneos y mal tiples. Una inescindible es la hi. aun cuan- do ta realidad que conceptia sea integrada s6lo por elementos varios, como por ejem- Plo “transmitir un inmueble”. No es hile s6lo el acto de transmitir, no s6lo el in- mueble sino la conjuncién de los dos tér- minos, conceptualmente, que se atribuye al ‘acto de transmitir que tiene por objeto un inmueble", Este complejo, por la ley, es calificado como habil para determinar el nacimiento de obligaciones tributarias, ins: tituyéndese, pues, hipstesis de ineldencia. ~ AsPectos De LA HIPOTESIS DE INCIDENCIA Hipétesis de incidencia es la deseripeién legislativa (necesariamente hipotética) de un hecho o conjunto de circunstancias de hecho, a cuya ocurrencia in concrete la ley atribuye la fuerm juridiea de determi- ar ol nacimiento de la obligacién tribute: En vista de ello esta categoria 0 proto tipo (hipétesis incidencia) se presenta ba Jo varindos aspectos, cuya reunién le da entidad. Tales aspectos no vienen necesa- riamente enumerados en Ia ley de manera explicita e integrada, Puede haber —y tal es Ja hipétesis mas rara— una ley que los enumere y especifique a todos, pero nor- malmente los aspectos integrativos de la hipétesis de incidencia estén espareidos en Ja ley, 0 en diversas normas, estando im- plleitas muchos en el sistema juridico, Bs- "7, $50, See, doctrina924 ta multiplicidad de aspectos no perjudica, como se ha visto, el caricter unitario e indivisible de la hipstesis de incidencia, Tales aspectos son designades: a) aspec- to personal; b) aspecto material; ¢) as- peeto espacial; d) aspecto temporal, No nos parece adecuada la expresiGn ele. ‘mentos de ta hipStesis de incidencia, usa- da por algunos autores. Esta expresién su- giere la idea de que se ost ante algo que entra en la composicién de otra aasa y sir- ve para formarla. Cada aspecto de ia hk POtesis de incidencia no es algo a se stante, de manera que asociado a los demis re. sulte en la composicion de la hipétesis de incidencia, sino que son simples cualida- des, atributos o relaciones de una cosa una ¢ indivisible, que es la hipétesis de inciden- cia, juridicamente considerada, Desde esta Perspectiva la h.i. es un todo l6gico uni tarlo e inescindible. Es sabido que Ia hipétesis de incidencia describe un hecho jurigeno, Como tal, es una unidad, aunque los elementos prejur! dicos obtenidos por el legislador, para des. eribirlo, puedan ser miltiples o complejos. Preferimos hablar de aspectos de la hi- pétesis de incidencia, porque, en verdad, ‘esta unidad conceptual puede ser encarada, examinada y estudiada bajo diferentes pris. mas, sin privarse de su carécter unitario y sin que la comprensi6n, examen y estudio de un aspecto pueda permitir descuidar 0 ignorar los demés, participes de la unidad e integrados en ella. Si se considera, por otra parte, que In palabra elemento es, en esta acepeién, nénimo de principio, més destacable pare ce la objecién que su adopeién, Es que “principio” es todo lo que, de alguna for- ma, influeneia Ia existencia de un ser. Aho- ra bien: el principio es necesariamente dis- tinto del ser principlado. Por eso puede ser su principio, su causa. Sin embargo, como vemos, los aspectos de 1a hipétesis de ineidencia no son sus eau sas, no Ie determinan el ser, sino s6lo el mode (la manera) de ser. La integran pe ro no Ie originan. Son puntes de vista des de los cuales Ia inteligencia considera el ‘objeto, en el caso, 1a hipétesis de inciden cia, segin sus relaciones (tomada esta pa Jabra en su aspecto estatico). Son, pues, aspectos dé la hipétesis de incidencia las cualidades que ésta tiene de 7, 180, Sec, doctrina GERALDO ATALIBA determinar hipotéticamente los sujetos de a obligacién tributaria, como ast también su contenido sustancial, lugar y momento de nacimiento. 6, ~ Asrgcro veRsonaL El aspecto personal 0 subjetivo, os Ie cvalidad —~inherente a Ia hipotesis de in cldeneia— que determina los sujetos de la obligacién tributaria, que el hecho impont i ble hard nacer. Consiste en una conexién a (rolacion de hecho) entre el nicleo de la hipétesis de incidencia y dos personas, que serdn erigidas, en virtud del hecho impo- nible, y por fuerza de ley, en sujetos de Ta obligacién. La mayorfa de las veces, el aspecto per sonal no est expresado aunque si pater te, Nada obsta, sin embargo, a que la ley (hipstesis de ‘ineidencia) sta expresa en Ja determinacién de uno 0 de las dos st jetos. 2 Esto es, por otra parte, Impreshiaibts siempre que la ley quiera escapar al prin ipio segin el cual e} sujeto pasivo esta persona que se encuentra en directa e-in- ima conexién (relacién de hecho) con el nilcleo del hecho imponible, Algunas autor res, como Hensel, entienden que el sujeto pasivo de las obligaciones que nacerin de Jos hechos imponibles previstos por Ia thi pétesis de incidencia son aquélios cuya ca pacidad contributiva es reservada por el hecho imponible, Esta afirmaeién debe sor recibida con reservas y no puede ser gene ralizada. Es que, primeramente, su eufio més finanelero ‘que juridico, Ademts de ello, en Ios tributos vineuladas (v. *“Consi deraciones en torno de Ja teor'a jurfdica de Ja tasa”, Geraldo Ataliba, in Revista de Derecho 'Pablico, t. 8, p. 43), no eabe me Gitaeién en cuanto a la capacidad oantrh butiva, ya que el eriterio informativo de las fasas y contribuciones os otro —inhe rente en ia extensién y medida de la. ae tividad estatal o sus consecuencias —y' 8 cualquier atributo 0 cualidad de los eo tribuyentes, como lo es Ia capacidad cop tributiva. En sfutesis, el aspecto personal de la hi- Pétesis de ineidencia es el atributo que ésta posce de designar los sujetas de las obligaciones qua cada hecho imponible iré a deparar. = Suzero activo Sujeto activo es, en general, la persona constitucional titular de la competencia triHIPOTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA, ETC. butaria Wn estos casos (regia general) la ley no precisa ser expresa en la designa eign del sujeto active, Si nada dijere, se entiende que sujeto activo es la persona ti tular de Ja competencia tributaria, In otras Palabras: la regla general es que el suje- to activo es Ia persona cuya ley ered la hu (en el Brasil, Union Federal, Esta. dos Federados y Municipios). i mo obstante la ley quisiese atribuir la titularidad de la exigibilidad de un tribute @ otra persona y no a la competencia pa Fa instituirlo, deberd ser expresa, designan dola explicitamente en la mayoria de las Yeces, asi se configura ta parafiscalidad— (v. Geraldo Ataliba, “Sistema Constituelo. Pal Tributario Brasilefio"", ed. Revista de los Tribunales, San Pablo, 1968, ps. 177 y siguientes), En el caso de los tributos no vineulados (mpuestos), se presume eujeto activo (ewan do ho fuera explicitamente designado por Ja ley) a Ia persona competente para ins: tituirlo, En el caso de los vineuladas, se Presume sujeto activo a la persona ejer ciente de la actuacién puesta en el nticleo de Ia hipétesis de incidencia, Los criterios para la fijacién sustancial del sujeto activo, por el legislador, son po- Hiticos, no ejereiendo ninguna influencia en la exégesis juridica, La ley (h.i.) desig, nara como sujetos @ las personas que dis erecionalmente e] legislador entendiere opor tuno elegir. & - Susero Pasivo Sujeto pasivo de 1a ‘obligacién tribute. ria es generalmente, como se ha dicho, la persona que esté en conexién intima (re Iacién de hecho) con el micleo de la hips- tesis de incidencia. Al exégeta incumbe deseubrir esta conexién, en los casos en que Ia ley no exprese tal circunstancia, Mu- ehas veces la ley contiene indicacién de tallada y precisa del sujeto pasivo, simpli ficando la exégesis. Bj legislador —inspirado en Ja ciencia de las finanzas— se orienta por prineipics fi nancieros en la configuracién de la hipéte. sis de incidencia, en cuanto al aspecto sub- Jetivopasivo, Tales eriterios, prejuridicos, de ninguna manera ejercen influencia en la configura: cién de la conexién, tal como finalmente resulta del texto legal, Muchas veces, sin 925 embargo, su conocimiento ayuda la exége. sis Tegal, prineipalmente en los casos du dosos, Bl legislador procura, en general, colo- ear como sujeto pasivo, en tos impitestos, a la persona euya capacidad eontributiva 5 manifestada por el hecho imponible, Hs ta obscrvacién es intogramente empiriea; nada hay que obligue tal proceder, salvo fl caso de regimenes constituctonales que consagran el principio de la capacidad con. tributiva expresamente, problema del cual Ro has vamos a ocupar, por no existir en- tre nosotros. En tos tributes vineulados, es Ja persona que utiliza un servieio, lo tiene 4 su disposicién 0 es aleanzada por un ac to de policia o también la’ que recibe es pecial beneficio de una actividad pablica, ® la proveque (estas diferentes configura. ciones de ta h.i. que determinan criterioa diversos para la designacién det sujeto pa. sivo se originan en Ia clasiticacién de tos tributos en especies, 1o que hemos expues. to en otro trabajo, ya citado: “Conside. rasiones en torno de Ja teoria juridiea de Ja tasa”). 9. ~ Suseci6N Pasta nvpeecra Por razones metajuridieas —que no im- Porta aqui recordar, precisamente porque Juridicamente son irrelevantes— el legisla. dor muchas veces dispone que sea sujeto Pasivo la persona que no corresponde a la configuracién arriba deseripta, 0 también , Gesplaza la cualidad de sujeto pasivo de ua persona a otra, que, en la posicién ju. Tidiea de aquélla, se subroga. Asi, 0 Ia obligacion ya nace teniendo eo- mo sujeto pasivo alguien que no corres. Ponde a la configuracién que tradicional mente so adopta, 0 nace oon un sujeto pa- sivo que es subrogado por otro, El estudio de la sujecién pasiva, en to @as sus configuraciones, no es objeto de este t6pico, que se limita al examen de los aspectos de la hipstesis de incidencia, Lo importante es, a este propisite, sub- rayar bien que la determinacién de! sujeto Pasivo de la obligacién tributeria depende de la hipétesis de ineidencia. La determina. eign del sujeto pasive es un aspecto de la hipétesis de incidencia. Hn ésta estén los datos indicadores det sujeto pasivo. Tales Gates constituyen el aspecto subjetivo de Ia hip6tesis de ineidencia, 1 180, See, doetrina