CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL
SENTENCIA
Guatemala, diecinueve de julio de dos mil
diecinueve.
Se tiene a la vista para resolver los recursos
de casación interpuestos, contra la sentencia
dictada por la S. Segunda del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, el treinta y uno de
julio de dos mil diecisiete.
IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES
I.I. y partes contrarias: a)Superintendencia de
Administración Tributaria, quien actúa por
medio de su mandatario especial judicial con
representación, R.S.L.C. y, b) P., Sociedad
Anónima, a través de su gerente general y
representante legal, M.M.L.G..
II. Tercero: Procuraduría General de la
Nación, a través de su personero, J.R.H.G..
CUESTIONES DE HECHO
I. La entidad P., Sociedad Anónima, solicitó la
devolución del saldo a su favor retenido y que
corresponde a remanentes de crédito fiscal;
derivado de ello, la Superintendencia de
Administración Tributaria, formuló ajustes al
crédito fiscal del impuesto al valor agregado,
correspondiente al periodo del uno de junio al
treinta y uno de octubre de dos mil cuatro, por
gastos que no tienen relación directa con la
actividad exportadora y crédito fiscal declarado
en exceso.
II. Contra dicha resolución la entidad
contribuyente, interpuso recurso de
revocatoria, el cual fue declarado sin lugar por
el Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria.
III. Inconforme con lo anterior, promovió
proceso contencioso administrativo.
RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA
La S. declaró con lugar parcialmente la
demanda, en consecuencia, revocó
parcialmente la resolución administrativa. Para
el efecto, consideró:«…es imperativo
conocer el contenido de las normas
aplicables al caso concreto y que sirvieron
de base a las partes para apoyar sus
argumentos, basado en el contenido de las
normas que tienen relación directa con la litis,
de donde el artículo 16 de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado vigente establece:
“Procedencia del crédito fiscal. Procede el
derecho al crédito fiscal, por la importaicón o
adquisición de bienes y la utilización de
servicios, que se apliquen a actos gravados o
a operaciones afectas por esta ley, […]El
impuesto pagado por laadquisición,
importación oconstrucción de activos fijos,
se reconocerá como crédito fiscalcuando los
mismos estén directamente vinculados al
proceso de producción o de
comercialización de los bienes y servicios
del contribuyente. […]. Los contribuyentes
que se dediquen a la exportación y los que
vendan o presten servicios a personas
exentas en el mercado interno, tendrán
derecho a la devolución del crédito fiscal
cuando el impuesto hubiere sido generado
por la importación, adquisición de bienes o
la utilización de servios, que se apliquen a
actos gravados o a operaciones afectas por
esta ley, vinculados con el proceso
productivo o de comercialización de bienes
y servicios del contribuyente(…) se infiere
que todo comerciante, para cumplir su función
–con implicación de su actividad o actividades-
tiene necesariamente que estar organizada
sobre la base de un plan racional que coordine
y conjugue la finalidad de su actuar, como lo
es la empresa mercantil, sobre la base de un
conjunto de elementos, bienes, servicios por
prestar o adquirir, que involucra
necesariamente el elemento fundante sin la
cual no podría operar (…) al utilizar el
legislador el término “directamente” en el
canon de referencia, previó todas aquellas
circunstancias que pudieran ser utilizadas –ya
sea bienes o servicios- en el logro del
propósito de la actividad, y dentro de ella, se
vinculan y entrelazan todos aquellos
elementos materiales, corpóreos o incorpóreos
para la consecución de su propósito esencial.
A contrario sensu, si no contara con la
infraestructura y equipo idóneo, esto le
limitaría a competir en el mercado dentro del
cual se desempeña (…) Por lo tanto, los
bienes adquiridos por la entidad demandante,
tanto de naturaleza infraestructura, seguro y
servicios notariales para compra de inmuebles,
no sólo representa un gasto directamente
vinculado al propósito productivo, sino
necesario para mantener éste (…) En tal
sentido esta S. hará un análisis por concepto
de las facturas ajustadas, independientemente
de la fecha de su emisión; iniciando por las
facturas con conceptos de:1) Servicios de
seguridad, que son respaldadas por, facturas
emitidas por la entidad;El Arenal, Sociedad
Anónimacomo siguen:a)factura número
quinientos trece (513), de fecha veintisiete de
junio de dos mil cuatro (…)b)factura número
quinientos veintiuno (521), de fecha treinta y
uno de julio de dos mil cuatro (…)c)factura
número quinientos veintitrés (523), de fecha
veintinueve de agosto de dos mil cuatro
(…)d)factura número quinientos veintinueve
(529) de fecha veintiséis de septiembre de dos
mil cuatro (…)e)factura número quinientos
treinta y uno (531), de fecha treinta y uno de
octubre de dos mil cuatro (…) Los gastos
relacionados al pago de seguridad, derivado,
de los tiempos de violencia que el país viene
teniendo desde inicios de su era democrática,
hace que cualquier empresa no importando su
naturaleza, tenga ya como gasto fijo
relacionado directamente con su actividad
productiva el rubro de seguridad, por lo cual
esta S. mantiene ese criterio en todas sus
sentencias relacionadas con este gaso, que
los mismos si bien es cierto no son
indispensables para la producción; si lo son
para la producción, ya que la vigilancia de los
campos de producción, así como las plantas
de producción, son vitales para que el
producto se desarrolle y se transforme de
acuerdo a lo planificado por la empresa, y la
violencia no sea un obstáculo en esta
generación de rentas gravadas (…)2) Mano
de Obra, que son respaldadas por factura
emitida por la entidadEl Pedregal Sociedad
Anónima, número mil setecientos cincuenta y
uno (1751), de fecha veintinueve de agosto de
dos mil cuatro (…) En relación a este rubro,
esta S. es del criterio que se debe incluir como
costo directo, ya que da elementos para lograr
como ya dijimos anteriormente, ventajas
competitivas, en la producción situación que
mejora y eleva la producción y ya que dentro
de los servicios que la entidad presta a P.
Sociedad Anónima se encuentran como bien
lo indica la cláusula segunda de dicho
instrumento público: “[…] SEGUNDA: objeto
del contrato: manifiesta el señor: (…),EL
PEDREGAL, SOCIEDAD ANÓNIMA se
compromete a prestar a favor de la entidad
PANTALEÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, los
siguientes servicios a través de su
personal. i.Mantenimiento del cultivo de la
caña de azúcar, siembra y corte de semilla,
limpieza y fertilización de cañales y manejo
de productos agrícolas. ii. Mantenimiento
de las instalaciones, equipos y maquinaria
del taller y fábrica industrial.[…].” (…)
Siendo que tal como lo menciona dicho
contrato, los servicios que presta esta entidad
a P. Sociedad Anónima si son, necesarios
para producir rentas, debido a que una de las
principales actividades de la misma es la
producción de caña de azúcar producto que
tiene el suelo como elemento básico de
producción y debe tener los cuidados
necesarios para que la materia prima que sale
de acá sea de buena calidad y se pueda
procesar para llega a su comercialización; es
por tal razón que la factura enumerada
anteriormente debe ser considerada como
gasto directo y ser sujeta a crédito fiscal(sic)
…».
MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS
Recurso de casación planteado por la
Superintendencia de Administración
Tributaria.
Motivo de fondo
Submotivos
a) Aplicación indebida del artículo 16 de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado del Decreto
20-2006 del Congreso de la República de
Guatemala.
b) Violación por inaplicación del artículo 16 de
la Ley del Impuesto Agregado, del Decreto 80-
2000 del Congreso de la República de
Guatemala.
Recurso de casación planteado por la
entidad P., Sociedad Anónima.
Motivo de fondo
Submotivo
Violación del artículo 16 de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, vigente en ese momento
por aplicación de una ley que no estaba
vigente.
CONSIDERANDO I
Recurso de casación planteado por la
Superintendencia de Administración
Tributaria
I.1. Aplicación indebida de la ley
Con respecto a este submotivo, la
Superintendencia de Administración Tributaria
argumentó:«… Al crédito fiscal formulado al
Impuesto al Valor Agregado, correspondiente
al periodo de junio a octubre de dos mil
cuatro; con relación a las siguientes facturas,
así desglosadas por el Tribunal sentenciador:
1.- Servicios de Mano de Obra (…) 2.-
Servicios de Vigilancia y Seguridad (…)
»El Tribunal en la sentencia recurrida yerra en
aplicar una norma incorrecta que fue
reformada a través del artículo 39 del Decreto
número 20-2006 del Congreso de la República
de Guatemalavigente en agosto de dos mil
seis, cuando el periodo que se estaba
dilucidando era del año dos mil cuatro, es
decir, la norma aplicada en el fallo, cobró
vigencia a posteriori cuando la norma correcta
que debió aplicar era la norma vigente en el
periodo de junio a octubre de dos mil cuatro.
»Como podrán notar H.M., la S. sentenciadora
copia de forma textual el texto vigente a partir
del uno de agosto de dos mil seis, cuando se
realizó la reforma del artículo 16 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, mediante el
artículo 39 del Decreto 20-2006 del Congreso
de la República de Guatemala; por lo que si se
hace una confrontación comparativa entre el
artículo que debieron aplicar y la norma que
aplicaron, coincide exactamente en cuanto al
texto de la reforma del Decreto 20-2006,
cuando correspondía aplicar la norma vigente
del año dos mil cuatro.
»Por lo que la incidencia del submotivo en el
fallo se dispone cuando la S. sentenciadora
incurre en aplicación indebida (…) no aplica
las normas atinentes al hecho que se
diluciada, configurándose así de forma
perfecta el submotivo en el fallo que por este
medio se impugna(sic)…».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo la entidadP.,
Sociedad Anónima, expuso:«… se establece
que la SAT incurre en el error técnico de
impugnar el fallo con un misma tesis por
violación por inaplicación y aplicación
indebida, y que al ser casos de distinta
naturaleza no pueden cometerse
simultáneamente por la S. sentenciadora esos
vicios(sic)…».
Con respecto a este submotivo
laProcuraduría Generalde la
Naciónmanifestó que:«… El razonamiento de
la Honorable S., es incorrecto, por considerar
que la recurrente pretende tener derecho a la
devolución al crédito fiscal, por la supuestas
ventas realizadas como exportación, las
cuales no cuentan con los documentos de
soporte, la cual no tiene relación directa en su
respectiva actividad, lo cual para tener
derecho a la devolución, se configura al
momento que el contribuyente se dedique a la
exportación o venta o preste servicios a
personas exentas en el mercado interno, por lo
que para tener derecho a la devolución del
crédito fiscal a aquellos contribuyentes que por
el tipo de actividad que realizan no generan un
débito fiscal con el que pueden compensar
dicho crédito. Ya que en el presente caso la
entidad contribuyente fue quien consumió
todos los bienes y servicios amparados con las
facturas objeto del ajuste, en consecuencia, es
el destinatario final del impuesto y por lo
mismo no es viable la devolución del crédito
fiscal solicitado, en virtud que el derecho a
dicha devolución se origina porque el
exportador al vender en el extranjero lo que
produce no obtiene el impuesto al valor
agregado que obtendría si el consumo hubiera
sido en el territorio guatemalteco, por lo que no
tiene como compensar el crédito fiscal que ha
pagado en los insumos que son
indispensables para la actividad de
exportación que realiza, es por esta razón que
el Estado procede a devolver única y
exclusivamente el impuesto generado por
gastos administrativos porque éstos son
consumidos en el país y no llenan el requisito
de indispensables para llevar a cabo la
actividad exportadora, es decir no tienen esa
relación directa requerida por la ley, por lo
tanto el crédito fiscal solicitado no se encuadra
en los presupuestos legales que la norma
establece para que proceda la devolución del
mismo(sic)…».
I.2. Violación de ley por inaplicación
La Superintendencia de Administración
Tributaria, manifestó: «… la S. sentenciadora
yerra al emitir su fallo, basando y aplicando
una norma incorrecta, y dejando de aplicar la
norma vigente al caso concreto, que en este
caso en específico sería el artículo 16 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado, artículo
que fue reformado mediante el Decreto 80-
2000, aplicable al periodo que se discutía en el
proceso contencioso administrativo, es decir,
el periodo de junio a octubre de dos mil cuatro
(2004), por lo que la S. debió de realizar las
consecuentes consideraciones de derecho con
la norma vigente al momento de realizarse la
auditoría, tal y como se desarrolló en el
submotivo anterior, es decir, el de aplicación
indebida de ley, es necesario mencionar y
hacer una diferenciación de ambas normas, de
las diferencias de éstas al momento de
aplicarse e incluso transcribirse de forma
textual por parte de la S. sentenciadora (…)
»… es procedente que los H.M. procedan a
confrontar el texto que debió aplicarse en la
sentencia de mérito, con efectivamente el texto
transcrito por la S. sentenciadora, ya que el
periodo discutido correspondea junio a
octubre de dos mil cuatro, por lo que tal
norma fue la que debió de aplicarse en la
sentencia de mérito, para resolver el proceso
contencioso administrativo; lo cual cambia
ostensiblemente el resultado del fallo, ya que
la ley vigente que debió aplicar la S.
sentenciadora, difiere en cuanto al texto
contenido, y por ende el resultado del fallo, ya
que la S. sentenciadora debió verificar que en
tal caso, no se cumple por parte de la
contribuyente al no reclamar crédito fiscal sólo
para los gastos por compras de bienes y
servicios que utilicen directamente en su
actividad, para lograr el fin pretendido; de
conformidad con el texto de la norma utilizado
por mi representada para la realización del
ajuste procedente, por tal razón si la S.
sentenciadora hubiera utilizado la norma
vigente al momento de la auditoría, hubiera
realizado un adecuado planteamiento y
verificación que en efecto tales gastos en
relación a las facturas por compras de activos
fijos, detalladas en las facturas relacionadas
por la S. sentenciadora, no pueden ser
consideradas como gasto directo y a su vez
ser sujetas a crédito fiscal, todo ello de
conformidad con la norma vigente al momento
de la auditoría(sic)…».
Alegaciones
La entidadP., Sociedad Anónimay
laProcuraduría Generalde la Nación,
realizaron una argumentación general, la cual
quedó plasmada en el submotivo anterior.
Análisis de la Cámara
Por la intrínseca relación existente entre los
submotivos de aplicación indebida de ley y
violación de ley por inaplicación, en este caso,
los mismos se analizarán en forma conjunta,
pues son complementarios técnica y
jurídicamente, por cuanto que la aplicación de
una norma impertinente para resolver la
controversia, produce la violación por
inaplicación de la norma que contiene el
supuesto jurídico aplicable a los hechos
controvertidos.
Derivado de lo anterior, el submotivo de
aplicación indebida de la ley, se configura
cuando el juzgador al momento de decidir
sobre el precepto legal aplicable a los hechos
controvertidos, selecciona una norma que no
es la pertinente para resolverlos.
Por su parte, la violación de ley por
inaplicación, constituye una infracción
cometida en la actividad intelectual del
juzgador, quien al fundamentar su decisión,
deja de aplicar la norma pertinente que
resuelve lalitis.
La casacionista manifestó que la S. aplicó
indebidamente el artículo 16 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, reformado
mediante el artículo 39 del Decreto número 20-
2006 del Congreso de la República, ya que
este no se encontraba vigente en la fecha en
que se realizaron los ajustes, pues estos
correspondían al período de junio a octubre de
dos mil cuatro, mientras que la norma aplicada,
entró en vigencia el uno de agosto de dos mil
seis; argumentando además, que en el caso
de análisis, se debió aplicar el artículo 16 de la
misma ley, pero el desarrollado en el Decreto
80-2000 del Congreso de la República, pues
este fue el fundamento para formular el ajuste,
por ser este el vigente en el período discutido,
es decir, el año dos mil cuatro.
El punto toral del recurso de casación, es
determinar si la S., al emitir el fallo impugnado,
aplicó indebidamente el artículo 16 de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, reformado
mediante el artículo 39 del Decreto número 20-
2006 del Congreso de la República, y si
derivado de ello, correspondía resolver con
base en el artículo 16 de la misma ley, pero el
desarrollado en el Decreto 80-2000 del
Congreso de la República.
Esta Cámara estima pertinente transcribir el
contenido del artículo 16 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, reformado
mediante el artículo 39 del Decreto número 20-
2006 del Congreso de la República:«… El
impuesto pagado por la adquisición,
importación o construcción de activos fijos, se
reconocerá como crédito fiscal cuando los
mismos estén directamente vinculados al
proceso de producción o de comercialización
de los bienes y servicios del contribuyente. El
impuesto pagado por el contribuyente y
reconocido como crédito fiscal por la
importación, adquisición o construcción de
activos fijos, no integrará el costo de
adquisición de los mismos para los efectos de
la depreciación anual en el régimen del
Impuesto Sobre la Renta.
»Los contribuyentes que se dediquen a la
exportación y los que vendan o presten
servicios a personas exentas en el mercado
interno, tendrán derecho a la devolución del
crédito fiscal cuando el impuesto hubiese sido
generado por la importación, adquisición de
bienes o la utilización de servicios, que se
apliquen a actos gravados o a operaciones
afectas por esta ley, vinculados con el proceso
productivo o de comercialización de bienes y
servicios del contribuyente.
»El Reglamento de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado desarrollará lo relativo a los
gastos que no generarán crédito fiscal del
impuesto.
»Para establecer qué bienes o servicios se
consideran vinculados con el proceso de
producción o de comercialización de bienes y
servicios del contribuyente, la Administración
Tributaria aplicará los siguientes criterios:
»a) Que los bienes o servicios formen parte de
los productos o de las actividades necesarias
para su comercialización nacional o
internacional.
»b) Que los bienes o servicios se incorporen al
servicio o a las actividades necesarias para su
prestación dentro o fuera del país.
»En consecuencia, deben considerarse todos
aquellos bienes o servicios que sean de tal
naturaleza que sin su incorporación sea
imposible la producción o comercialización de
los bienes o la prestación del servicio.
»La declaración jurada del Impuesto al Valor
Agregado de un contribuyente que realice
ventas o preste servicios en el territorio
nacional y que efectúe exportaciones,
presentará dicha declaración, mostrando
separadamente la liquidación de créditos y
débitos fiscales, para cada una de las
actividades antes referidas.
»Como resultado de la compensación entre
créditos y débitos del contribuyente se
producirá una devolución de los saldos
pendientes del crédito fiscal por las
operaciones de exportación realizadas por el
contribuyente o un saldo a favor del fisco…».
Bajo ese contexto, se realiza el estudio de la
ley, en la que se establece que el mismo fue
publicado en el Diario de Centro América, el
veintiocho de junio de dos mil seis y, de
conformidad con el artículo 76 que
regula:«Vigencia. Los artículos 38, 51, 52, 53,
58, 59, 60 y 62 del presente Decreto
empezarán a regir ocho (8) días después de
su publicación en el Diario Oficial, y el
articulado restante empezará a regir el 1 de
agosto del año 2006»; es decir, que el artículo
16 contenido en el Decreto 20-2006 del
Congreso de la República, entró en vigencia el
uno de agosto de dos mil seis.
Esta Cámara del estudio de las actuaciones,
establece que la Administración Tributaria,
efectuó ajustes al crédito fiscal del impuesto al
valor agregado, correspondiente al período del
uno de junio al treinta y uno de octubre de dos
mil cuatro, período en el cual, la disposición
impugnada, aún no había adquirido vigencia,
sino fue hasta el uno de agosto de dos mil
seis, como se indicó en el párrafo precedente,
por lo que dicha norma no podía aplicarse.
De la conclusión anterior, conviene determinar
si la norma denunciada como inaplicada, se
encontraba en vigencia en el momento de la
formulación del ajuste y, si era la idónea para
resolver la controversia. Bajo ese escenario, se
establece que el artículo 16 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, contenido en el
Decreto 80-2000 del Congreso de la
República, que señala de infringido la
casacionista, el mismo fue publicado en el
Diario de Centro América, el siete de diciembre
del año dos mil, cobrando vigencia el uno de
enero de dos mil uno, en consecuencia, el
contenido del artículo antes descrito, perdió
vigencia el treinta y uno de julio de dos mil
seis. Por lo que dicha norma, era la que la S.
debió de aplicar para resolver la controversia,
es decir, los ajustes correspondientes al año
dos mil cuatro.
Como consecuencia de lo anterior, esta
Cámara para decidir el caso puesto en
conocimiento, debe aplicar correctamente la
ley vigente en el período auditado, y dictar la
resolución que en derecho corresponde; con la
finalidad de que las sentencias dictadas en
materia tributaria, se fundamenten
adecuadamente aplicando las normas
tributarias, sin permitir que éstas sean
suplantadas por otra ley; haciendo las demás
declaraciones que en derecho corresponden.
Al ser procedente el recurso de casación por
los submotivos analizados, se casa la
sentencia y conforme a lo preceptuado por
el artículo 630 del Código Procesal Civil y
Mercantil, se procederá a resolver conforme a
derecho.
Se tiene a la vista para resolver el proceso
contencioso administrativo identificado con el
número cero mil doce guion dos mil siete guion
trescientos uno, promovido por la entidad P.,
Sociedad Anónima, para lo cual se tiene a la
vista la resolución emitida por el Directorio de
la Superintendencia de Administración
Tributaria, identificada con el número mil
cuatrocientos cincuenta y uno guion dos mil
seis.
En el presente caso, la entidad P., Sociedad
Anónima, en la demanda contencioso
administrativa, manifestó que los bienes y
servicios adquiridos sí están vinculados
directamente con la actividad exportadora que
realiza y que no es un insumo indirecto ni de
tipo personal de los socios, por lo que los
créditos fiscales que se generen deben ser
devueltos por la Administración Tributaria;
señala además, que los ajustes realizados
superan los débitos fiscales declarados en
cada uno de los meses de junio a octubre de
dos mil cuatro. Concluye indicando que los
gastos de seguridad y vigilancia, son prestados
en las fincas en donde se encuentra cultivada
la caña de azúcar, así como el de servicio de
mano de obra, que son necesarios para su
actividad.
La Superintendencia de Administración
Tributaria, al contestar la demanda en sentido
negativo, arguyó que con base en los artículos
15 y 16 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, se procedió a efectuar los ajustes,
sin embargo, hace constar que la actividad o
giro normal de la entidad actora, es la
producción y comercialización de azúcar; por
lo que, no es posible tomar como actividad
directa la prestación de servicio de mano de
obra y los servicios de vigilancia y seguridad,
en ese sentido, concluye que los gastos en
mención, no son servicios que se utilizan
directamente en la actividad de la entidad
contribuyente.
Para resolver la controversia, se hace
necesario transcribir el artículo 16 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado, vigente en el
período auditado, el cual establecía:«… En el
caso de los contribuyentes que se dediquen a
la exportación y los que vendan o presten
servicios a personas exentas en el mercado
interno, tendrán derecho a la devolución del
crédito fiscal que se genere por la adquisición
de bienes y servicios que utilicen directamente
en su respectiva actividad. Para el efecto, se
procederá conforme lo dispone el artículo 23
de esta ley…».
En el presente caso, el hecho controvertido es
establecer si los gastos en que incurrió la
entidad contribuyente por concepto de
«servicio de vigilancia y seguridad», así
como por«servicios indirectos de mano de
obra»,pueden ser constitutivos del derecho de
devolución del crédito fiscal y como
consecuencia, si el ajuste formulado por la
Superintendencia de Administración Tributaria,
está justificado de conformidad con el artículo
16 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,
vigente en el período fiscalizado.
Derivado de lo precedente, resulta oportuno
definir el concepto de«utilización directa en su
respectiva actividad», para lo cual, se definirán
estos conceptos, según lo establece el
Diccionario de la Lengua Española de la Real
Academia Española, de la edición XXII:
«Utilización: f. Acción y efecto de utilizar» (año
2001, página 2260); «Directo, ta: 3. Que se
encamina derechamente a una mira u objeto»
(año 2001, página 830); «Respectivo, va: Adj.
Que atañe o se aplica a una persona o cosa
determinada» (año 2001, página 1958);
«Actividad: 4. Conjunto de operaciones o
tareas propias de una persona o entidad» (año
2001, página 38).
Una vez definidos los anteriores conceptos, se
concluye que la utilización directa de ciertos
gastos o servicios en la respectiva actividad de
cada contribuyente, es la asignación de rubros,
que son necesarios para realizar sus
operaciones propias.
En el caso de estudio, es menester tomar en
cuenta que el objeto principal de la para su
posterior exportación, por lo que esta entidad
debe incurrir en gastos o servicios que ayuden
a cumplir con su objetivo.
Luego de haber delimitado el contenido y
alcance del precepto normativo y del objeto
social de la entidad contribuyente, corresponde
analizar si el gasto y servicio adquirido por
ésta, encuadra dentro del contenido del
artículo 16 ya referido y determinar si éste, fue
utilizado directamente en su respectiva
actividad, por lo que, este Tribunal, al efectuar
la revisión de las constancias procesales y
específicamente de los documentos que
amparan los gastos ajustados, establece que,
el servicio de seguridad y vigilancia, que según
la contribuyente fue prestada en las fincas en
donde se encuentra cultivada la caña de
azúcar; no es posible acoger los argumentos
toda vez que no consta dentro del expediente
administrativo como judicial, documentación
que sustenten el gasto, esto de conformidad
con el artículo 18 de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, que establece:«… Se
reconocerá crédito fiscal cuando se cumpla
con los requisitos siguientes:
»a) Que se encuentre respaldado por las
facturas (…)
» b) Que dichos documentos se emitan a
nombre del contribuyente (…)
»c) Que el documento indique en forma
detallada el concepto, unidades y valores de la
compra de los bienes y cuando se trate de
servicios, debe especificarse concretamente la
clase de servicio recibido y el monto de la
remuneración (…)
»Para tener derecho al reconocimiento del
crédito fiscal, el contribuyente debe cumplir
con todos los requisitos indicados en este
artículo, los artículos 17 y 18 del presente
decreto…».
Aunado a que, en el presente caso,
únicamente se ubicó la factura número
quinientos veintinueve, del veintiséis de
septiembre de dos mil cuatro, emitida por la
entidad El Arenal, Sociedad Anónima, por la
cantidad de doscientos noventa y tres mil
sesenta y nueve quetzales con treinta
centavos; sin embargo, dentro de la
descripción que consta en la misma,
solamente se desprende lo siguiente:«…
Servicios Nominadas afiliadas…»;lo cual, a
criterio de este Tribunal, no es adecuada para
respaldar que haya sido emitido por el servicio
de vigilancia y seguridad como lo pretende la
contribuyente, en consecuencia, no se puede
determinar que cumpla con los presupuestos
jurídicos contenidos en el artículo 16 de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, es decir, que
estos servicios hayan sido adquiridos para
utilizarse directamente en la producción,
comercialización y exportación del azúcar. Por
el contrario, en atención a la descripción que
consta en la factura, constituyen erogaciones
operacionales u ordinarios que pueden ser
adquiridos o no por la entidad contribuyente y
que esto no afectaría su realización de la
actividad a la que se dedica; en consecuencia,
estos rubros no generan derecho a la
devolución del crédito fiscal como se pretende,
por lo tanto el ajuste debe confirmarse.
De igual forma ocurre con el servicio de mano
de obra prestado, tal como ocurre para el
gasto arriba analizado, se advierte que, la
documentación presentada para respaldar el
mismo, no contiene los elementos suficientes
que permitan a este Tribunal, establecer con
certeza si el rubro en que incurrió la entidad
contribuyente, fue utilizado directamente en su
respectiva actividad, es decir, en el proceso de
producción de azúcar de caña, esto en virtud
del deficiente detalle del comprobante, el cual
únicamente señala:«… Indirectos MO
afiliadas…»,por lo que el ajuste, en atención al
incumplimiento de los requisitos legales y
derivado de estos, la imposibilidad de
establecer la forma en que son utilizados
directamente en la actividad de la
contribuyente, debe confirmarse.
Derivado de los razonamientos dados, es
procedente declarar sin lugar la demanda
interpuesta, efectuando las declaraciones que
en derecho corresponden, en la parte
declarativa del presente fallo.
CONSIDERANDO II
Recurso de casación planteado por la
entidad P., Sociedad Anónima.
Violación de ley por inaplicación
Respecto a este submotivo la entidadP.,
Sociedad Anónima, manifestó:«… La S.
Segunda del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo incurre en violación de ley del
artículo 16 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, al no haber elegido
inadecuadamene la norma a aplicar en el caso
concreto, específicamente sobre su validez en
el tiempo, ya que la citada no estaba vigente
en ese momento (…)
»La S. Segunda del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo al aplicar la
frase:“El impuesto pagado porla adquisición,
importación oconstrucción de activos fijos,
se reconocerá como crédito fiscalcuando los
mismos estén directamente vinculados al
proceso de producción o de
comercialización de los bienes y servicios
del contribuyente.” aplica el Decreto 20-2006
del Congreso de la República de Guatemala,
que constituye una normativa que no estaba
vigente al momento en que se formularon los
ajustes dentro del régimen delImpuesto al
Valor Agregado, correspondiente al periodo
impositivo comprendido del 1 de junio al 31 de
octubre de 2004, ya que dicha normativa entró
en vigencia el 6 de julio de 2016, es decir dos
años después.
»Resulta indispensable aclarar que, la mala
elección de la norma incide directamente en la
parte dispositiva de la sentencia al traer como
consecuencia un fallo injusto. De haber
aplicado la S. Segunda del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo el artículo 16 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado de la
manera que estaba vigente en el periodo de
los ajustes, de ninguna manera se hubiesen
confirmado los mismos. A efecto de aclarar me
permito transcribir el artículo: “Procedencia del
Crédito Fiscal. Procede el derecho al crédito
fiscal por la importación o adquisición de
bienes y la utilización de servicios, que se
aplique a actos gravados o a operaciones
afectas por esta ley, excepto en el caso de
importación o adquisición de activos fijos,
cuando no se encuentren directamente
vinculados con el proceso productivo del
contribuyente. El impuesto pagado por el
contribuyente en la importación o adquisición
de activos fijos por los cuales no se reconoce
el crédito fiscal, integrará el costo de
adquisición de los mismos, para los efectos de
la depreciación anual en el régimen del
impuesto sobre la renta.- En el caso de los
contribuyentes que se dediquen a la
exportación y los que vendan o presten
servicios a personas exentas en el mercado
interno, tendrán derecho a la devolución del
crédito fiscal que ese genere por la adquisición
de bienes y servicios que utilicen directamente
en su respectiva actividad. Para el efecto se
procederá conforme lo dispone el artículo 23
de esta ley.”
»El artículo es claro en establecer en el
segundo párrafo que para los contribuyentes
que como P., Sociedad Anónima, se dedican a
la exportación, tendrán derecho a la
devolución del crédito fiscal que se genere por
la adquisición de bienes y servicios que
utilicen directamente en su respectiva
actividad. Con relación a los rubros originados
por las facturas emitidas por las entidades
Documentos Digitales, Sociedad Anónima, y
GBM Guatemala, Sociedad Anónima, por
arrendamiento de equipo Xerox, servicio de
copiado y suministros de oficina y contrato de
licencia de sistemas informáticos, se establece
que sí están directamente vinculados con el
proceso de producción, comercialización y
exportación(sic)…».
Alegaciones
Con respecto a este submotivo
laSuperintendeciade Administración
Tributaria, argumentó lo siguiente:«… El
recurso incoado por la entidad contribuyente
presentada deficiencias técnicas de
planteamiento, en virtud, de existir
incongruencias, y planteamiento incompleto,
además no existe una tesis completa del
mismo, por lo tanto, la Honorable Cámara
Civil, se encuentra imposibilitada de entrar a
conocer el presente recurso, puesto que no
puede suplir deficiencias técnicas del mismo.
»Además de lo anteriormente expuesto, es
imperativo señalar que el recurso presentado
por la entidad contribuyente no tiene razón de
ser, en virtud que ha quedado sin materia lo
alegado por ella, ya que el diecinueve de
septiembre de dos mil diecisiete, P. Sociedad
Anónima, se acogió a la exoneración según
Acuerdo Gubernativo número 82-2017, en el
cual consta según recibo número 0811
4958234 de fecha diecinueve de septiembre
de dos mil diecisiete, la entidad contribuyente
efectuó el pago correspondiente por rubros
que desvaneció la S. sentenciadora en su
resolución (sic)…».
LaProcuraduría Generalde la Nación, a
pesar de haber evacuado la vista, no realizó
argumentación específica sobre este
submotivo.
Análisis de la Cámara
La casación es un recurso extraordinario,
eminentemente técnico y formalista, por
imperativo legal, deberá cumplir con los
requisitos específicos previamente
establecidos.
Para que la casación quede debidamente
habilitada, es imprescindible cumplir con las
condiciones de tiempo, modo y lugar
preestablecidas en la ley adjetiva. En ese
sentido, se establece que los artículos 221 de
la Constitución Política de la República de
Guatemala, 169 del Código
Tributario y 620 del Código Procesal Civil y
Mercantil, al regular el recurso de casación,
coinciden en que el mismo procede
únicamente contra autos y sentencias
definitivas que le pongan fin al proceso.
En ese orden de ideas, debe de existir una
resolución por medio de la cual el órgano
jurisdiccional haya decidido el fondo del
asunto, ya sea mediante una sentencia que
afecte el objeto principal de la controversia o
un auto interlocutorio que no permita dictar una
sentencia, pues resuelve circunstancias que
afectan la materia objeto del litigio o el derecho
de las partes dentro del proceso.
En el presente caso, esta Cámara del estudio
de las constancias procesales aprecia que,
derivado de la auditoría realizada a la entidad
P., Sociedad Anónima, la Administración
Tributaria formuló y confirmó ajustes al crédito
fiscal del impuesto al valor agregado,
correspondiente a los meses de junio a octubre
de dos mil cuatro, por solicitud de devolución
de crédito fiscal; resolución que fue impugnada
por recurso de revocatoria, el cual al resolver
el Directorio de la entidad tributaria, la declaró
sin lugar.
La S. al emitir sentencia, revocó el ajuste
efectuado por la Superintendencia de
Administración Tributaria, por el concepto de
servicios de vigilancia y seguridad, así como
por servicios indirectos de mano de obra.
Confirmó los ajustes efectuados por las
facturas emitidas por la entidad Documentos
Digitales, Sociedad Anónima, por concepto de
arrendamiento de equipo Xerox y compra de
suministros de oficina; y por la factura emitida
por GBM de Guatemala, Sociedad Anónima,
por concepto de renovación anual de contrato
de licenciamiento “Enterprise Agreement”.
En ese orden de ideas, se establece de las
mismas actuaciones que la entidad P.,
Sociedad Anónima, planteó recurso de
casación, haciendo ver sus inconformidades
con los ajustes que fueron confirmados por la
S. Segunda del Tribunal de lo Contencioso
Administrtivo.
Está Cámara, para la vista del presente
recurso señaló audiencia para el cuatro de
junio de dos mil diecinueve, oportunidad en
que los sujetos procesales presentaron sus
alegatos respectivos, momento en el que la
Superintendencia de Administración Tributaria,
indicó que el presente recurso ha quedado sin
materia sobre la cual resolver, toda vez que la
entidad contribuyente, es decir, la casacionista,
se acogió a la exoneración del Acuerdo
Gubernativo 82-2017 y que por tal razón, ya no
existe litis en el presente caso, según se puede
constatar del recibo número «08114958234»,
en el cual, es evidente el pago correspondiente
por los rubros que fueron confirmados por la
S..
Bajo la tesitura anterior, esta Cámara concluye
que resulta innecesario entrar a conocer el
recurso de casación planteado por la entidad
P., Sociedad Anónima, tal como lo hace ver la
administración tributaria en su memorial de
evacuación de la vista, cuando señala:«…
Además de lo anteriormente expuesto, es
imperativo señalar que el recurso presentado
por la entidad contribuyente no tiene razón de
ser, en virtud que ha quedado sin materia lo
alegado por ella, ya que el diecinueve de
septiembre de dos mil diecisiete, P. Sociedad
Anónima, se acogió a la exoneración según
Acuerdo Gubernativo número 82-2017, en el
cual consta según recibo número 0811
4958234 de fecha diecinueve de septiembre
de dos mil diecisiete, la entidad contribuyente
efectuó el pago correspondiente por rubros
que desvaneció la S. sentenciadora en su
resolución(sic)…».
De igual forma, este Tribunal advierte del
antecedente que subyace a este
planteamiento, que la entidad hoy
casacionista, presentó a la S. de lo
Contencioso Administrativo, memorial fechado
el diecinueve de septiembre de dos mil
diecisiete, en el que se aprecia la voluntad de
desistir de los ajustes que fueron confirmados
en la sentencia impugnada, en la que consta lo
siguiente:«… Mi representada por convenir a
sus intereses ha tomado la decisión de desistir
de su reclamación en cuanto a los ajustes que
fueran confirmados a través de la sentencia
emitida dentro de este proceso con fecha
treinta y uno de julio de dos mil diecisiete
hasta por un monto de Q98,392.19, los cuales
se identifican dentro del proceso de marras, y
generan un pago del Impuesto Al Valor
Agregado. Lo anterior, se hace con el objeto
de acogerse a los beneficios preceptuados en
las disposiciones contenidas en los Acuerdos
Gubernativos 82-2017 y 182-2017 (…)
»… el asunto que fuera objeto de la
impugnación presentada ante este órgano
jurisdiccional a través de este juicio ha
quedado sin materia (…) respecto de los
ajustes que fueran confirmados por éste
órgano jurisdiccional en la sentencia(sic)…».
Además de lo anterior, dentro de este recurso
de casación obra copia el recibo de ingresos
de cobranza, identificado como SAT guion
número cero ochocientos once cuatro millones
novecientos cincuenta y ocho mil doscientos
treinta y cuatro (SAT-No.0811 4958234) del
diecinueve de septiembre de dos mil diecisiete,
en el que se aprecia que la entidad P.,
Sociedad Anónima, cumplió con pagar los
impuestos reclamados por la Administración
Tributaria y de las cuales el órgano
jurisdiccional competente confirmó; y, se
acogió a la exoneración de multas, mora,
intereses y recargos, que fue aprobado
mediante Acuerdo Gubernativo 82-2017,
mediante el cual, según el apartado de
«OBSERVACIONES» del formulario utilizado,
se desprende que el contribuyente:«…
renuncia a cualquier proceso de restitución
respecto al presente pago. Se Acoge a la
exoneración del 90% del acuerdo Gubernativo
82-2017 según expediente SAT
20050201450001761…»; razón por la cual, se
extinguió la obligación tributaria por la que fue
interpuesto el presente recurso por la entidad
P., Sociedad Anónima.
Con base en lo anterior, esta Cámara no
puede incursionar en el análisis del fondo del
presente recurso de casación, toda vez que ya
no existe controversia que dilucidar; por lo que
el mismo debe ser desestimado.
CONSIDERANDO III
Por la forma en que se resuelve el presente
caso, no se hace condena en costas del
proceso contencioso ni del recurso; sin
embargo, en atención a la desestimación del
recurso de casación planteado por la entidad
P., Sociedad Anónima, es procedente la
imposición de la multa correspondiente.
LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12, 203 y 221 de
la Constitución Política de la República de
Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26,
66, 67, 70, 71, 72, 79, 619, 621 inciso 1º, 633 y
635 del Código Procesal Civil y Mercantil; 49,
57, 74, 79 inciso a), 141, 143, 149, 172 y 187
de la Ley del Organismo Judicial.
POR TANTO
LaCorte Supremade Justicia, Cámara
Civil,con base en lo considerado y las leyes
citadas,
RESUELVE
I. DESESTIMAel recurso de casación
interpuesto por la entidad P., Sociedad
Anónima, consecuentemente se le impone
multa de quinientos quetzales, que deberá
pagar en la Tesorería del Organismo Judicial,
dentro del plazo de tres días de quedar firme el
presente fallo.II. PROCEDENTEel recurso de
casación interpuesto por la Superintendencia
de Administración Tributaria.III. CASAla
sentencia dictada por la S. Segunda del
Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el
treinta y uno de julio de dos mil diecisiete y al
resolver conforme a derecho, declara:a) SIN
LUGARla demanda contenciosa administrativa
promovida por la entidad P., Sociedad
Anónima, contra laSuperintendenciade
Administración Tributaria. b) CONFIRMAla
resolución número un mil cuatrocientos
cincuenta y uno guion dos mil seis, del treinta
de octubre de dos mil seis, emitida por el
Directorio de la Superintendencia de
Administración Tributaria, así como la que
constituye su antecedente.c)No se condena en
costas de proceso a la contribuyente. N. y con
certificación de lo resuelto, devuélvanse los
antecedentes a donde corresponde.
M.E.M.A., Magistrada Vocal Décimo Segunda,
Presidenta Cámara Civil; S.V.G.M., Magistrada
Vocal Octavo; R.R.R.C., Magistrado Vocal
Décimo; M.D.B., Magistrado Vocal Décimo
Tercero. D.L.N.F., Secretaria de la Corte
Suprema de Justicia.