N° 05993•1-2018

EXPEDIENTE N°
INTERESADO 681-2010
ASUNTO
Impuesto a la Renta
PROCEDENCIA
FECHA Lima
Lima, 10 de agosto de 2018

VISTA la apelación interpuesta por contra

la Resolución de Intendencia N° 0150140008735 de 24 de noviembre de 2009, emitida por la
Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la Superintendencia Nacional de Aduanas y
de Administración Tributaria - SUNAT, que declaró infundada la reclamación formulada contra la
Resolución del Determinación N° 012-003-0013262, emitida por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005,
y la Resolución de Multa N° 012-002-0012534, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del
articulo 178º del Código Tributario.

CONSIDERANDO:

Que mediante Carta de Presentación N° 070011216210-01 SUNAT (foja 3352) y Requerimiento N°

0122070000131 (fojas 3214 y 3215), la Administración inició a la recurrente un procedimiento de
fiscalización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, como resultado del cual determinó reparos por:
i) Vacaciones no devengadas, ii) Diferencia en tasa de depreciación, iii) Modificación de porcentajes de
mermas según metodología de Informe Técnico; iv) Crédito fiscal destinado para operaciones por las
que no se paga el Impuesto General a las Ventas con incidencia en el Impuesto a la Renta; v)
Reconocimiento de adición en exceso en gastos Cuenta 65911 via declaración jurada; vi) Derechos
antidumping considerados como costo — Cuenta 60111105300; vii) Deducción de gastos sin haber sido
provisionados contablemente en el ejercicio 2005; y viii) Robos de existencias — Cuenta 6911107000 y
6911109000; y emitió la Resolución de Determinación N° 012-003-0013262 (fojas 3526 a 3555) y la
Resolución de Multa N° 012-002-0012534 (fojas 3524 y 3525).

Resolución de Determinación N° 012-003-0013262

Que conforme se aprecia del Anexo N° 2 y 2.1 de la Resolución de Determinación N° 012-003-0013262

(fojas 3552 y 3553), los reparos i), ii), iii) iv) y v) fueron aceptados por la recurrente en etapa de
fiscalización’, lo que no ha sido cuestionado en el presente procedimiento contencioso tributario, no
habiendo aceptado los reparos vi), vii) y viii), por lo que la controversia consiste en determinar si los
reparos no aceptados se encuentran conforme a ley.

- Derechos Antidumping considerados como costo - Cuenta 6011105300 - Compra de mercadería

del exterior

Que la recurrente sostiene, entre otros, que:

- Los derechos antidumping no tienen naturaleza jurldica sancionadora y se aplican dentro de un lapso
máximo de tiempo y no se rigen por los principios del proceso sancionador vigente. No responden a
una lógica sancionadora de una infracción inexistente sino de protección de una rama de la industria
nacional.

- El artlculo 46º del Decreto Supremo N° 006-2003-PCM cambia la calificación jurídica de los derechos
antidumping al atribuirle un carácter distinto al que le da el artlculo VI del Acuerdo General, por lo que
aun cuando se sed\ale que tienen la condición de multa no califican como tales, por lo que dicha
norma contraviene la Resolución Legislativa N° 26407, la cual es una norma con rango de Iey, que
debe primar

' Mediante declaración presentada con Fomulario PDT 656 N° 2001977 de 25 de octubre de 2007 la recurrente rectificó el
Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, como consta en el Anexo N° 2 y el Punto 1 del Anexo N° 4 de la Resolución de
Determinación N° 012-003-0013262 (fojas 3553, 3615 y 3618).

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respecto del citado Decreto Supremo, no siendo aplicable el inciso c) del artículo 44º de la Ley del
Impuesto a la Renta, pues según el articulo 20º de la referida Iey los derechos antidumping forman
parte del costo de la mercancía importada.

Que en el Punto 2 del Anexo N° 4 de la Resolución de Determinación N° 012-003-0013262 (fojas 3610

a 3615), la Administración reparó derechos antidumping por las importaciones realizadas incluidas en
el costo, al amparo del articulo 20º, el inciso c) del articulo 44º y el inciso d) del articulo 62º de la Ley
del Impuesto a la Renta; así como los artlculos 46º y 55º del Decreto Supremo N° 006-2003-PCM.

Que mediante el Punto 3 del Anexo A del Requerimiento N° 0122070000903 (foja 2980), la
Administración solicitó sustentar por escrito, señalando la base legal y adjuntando la documentación
correspondiente, el tratamiento tributario otorgado al pago del antidumping por las importaciones
registradas en la Cuenta 6011105300, por S/.17 281,12. Asimismo, informó que los derechos
antidumping son multas de carácter administrativo, y según el articulo 46º del Decreto Supremo N°
006-2003-PCM no forman parte del costo de adquisición del bien y segÚn el inciso c) del artículo 44º
de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para la determinación de la renta neta imponible
de tercera categoria.

Que con escrito de 6 de julio de 2007, la recurrente señaló que los derechos antidumping son tributos
especiales establecidos en forma provisional para contrarrestar los efectos perjudiciales de las
importaciones efectuadas en condiciones de dumping y forman parte del costo de la mercadería
importada según el articulo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que el artículo 44º de la
referida Ley sólo aplica para determinar la renta neta y no la renta bruta (fojas 2956 a 2960).

Que mediante el Punto 3 del Anexo A del Resultado del citado Requerimiento (fojas 2948 a 2951), la
Administración reparó los pagos de derechos antidumping, reiterando que según el articulo 46º del
Decreto Supremo N° 006-2003-PCM, no forman parte del costo de adquisición del bien y que según el
inciso c) del articulo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta no son deducibles para la determinación de
la renta neta imponible de tercera categoría.

Que en tal sentido, la controversia se centra en establecer si los derechos antidumping constituyen una
multa o sanción, y si son deducibles para determinar la renta neta.

Que el artículo 46º del Decreto Supremo N° 006-2003-PCM, que reglamenta las normas previstas en el
“Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VI del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y
Comercio de 1994”, el “Acuerdo sobre Subvenciones y Medidas Compensatorias” y en el “Acuerdo
sobre Agricultura”, dispone que los derechos antidumping son medidas destinadas a corregir las
distorsiones generadas en el mercado por prácticas de dumping, y que los derechos antidumping,
provisionales o definitivos, tienen la condición de multa y no constituyen en forma alguna tributo, y su
artículo 45º prevé que la Comisión de Fiscalización de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de
Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual es la facultada a establecer
los derechos antidumping.

Que según el articulo 20º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Legislativo N° 179-2004-EF, se entiende por costo computable de los bienes enajenados, el
costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor
en el último inventario determinado conforme a ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por
inflación con incidencia tributaria. Agrega que para tal efecto se entiende por costo de adquisición a la
contraprestación pagada por el bien adquirido, incrementada en las mejoras incorporadas con carácter
permanente y los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de
despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas
por el enajenarte con motivo de la adquisición o enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y
derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes
en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente, precisando la norma
citada
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que en ningÚn caso los intereses formarán parte del costo de adquisición.

Que conforme con el inciso c) del artículo 44º de la aludida Iey, no son deducibles para la
determinación de la renta imponible de tercera categoría las multas, recargos, intereses moratorios
previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector PÚblico Nacional.

Que de acuerdo a lo expuesto, por definición normativa expresa contenida en el articulo 46º del Decreto
Supremo N° 006-2003-PCM, los derechos antidumping, provisionales o definitivos, tienen la naturaleza
juridica de multa.

Que estando a las normas antes glosadas, dado que el costo y/o gasto deducido por la recurrente por
concepto de antidumping tiene naturaleza de una multa impuesta por INDECOPI, lo que no constituye
un concepto deducible conforme a lo previsto en el inciso c) del artículo 44º de ía Ley del Impuesto a la
Renta, no forma parte del costo de adquisición en los términos del articulo 20º de la misma Iey, ni son
deducibles como gasto, por lo que el reparo formulado se encuentra arreglado a Iey, correspondiendo
mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo2.

Que en cuanto a lo alegado por la recurrente en el sentido que los derechos antidumping si bien son
considerados multas, ello no corresponde a su verdadera naturaleza, cabe indicar que conforme a lo
señalado en los considerandos precedentes los derechos antidumping por disposición expresa del
articulo 46º del Decreto Supremo N° 006-2003-PCM, han sido calificados como multas, siendo que el
hecho que constituyan recursos directamente recaudados por el INDECOPI, conforme a lo previsto por
el inciso c) del artículo 52º del Decreto Legislativo N° 1033, no enerva en nada tal calidad, por lo que
siendo ello así, carece de sustento lo aducido por la recurrente.

Que respecto del argumento de la recurrente referido a que lo dispuesto por el Decreto Supremo N°
006- 2003-PCM contraviene lo señalado por Resolución Legislativa N° 26407 ("Acuerdo por el que se
establece la Organización Mundial del Comercio (OMC) y los Acuerdos Comerciales contenidos en el
Acta Final de la Ronda de Uruguay"), cabe precisar que de acuerdo a lo señalado en los considerandos
precedentes los derechos antidumping normativamente han sido calificados como multas, no
contraviniendo ello lo dispuesto en la resolución antes referida, la cual únicamente establece que los
productos que ingresen con dumping al pais, deberá pagar los derechos antidumping, no haciendo una
calificación expresa sobre su naturaleza, por lo que lo alegado en contrario carece de sustento.

Que en cuanto a las resoluciones e informes citados por la recurrente, emitidos por INDECOPI y
SUNAT, cabe precisar, que lo sed\atado en ellos no obliga ni son vinculantes para los pronunciamientos
que emita el Tribunal Fiscal, sin embargo, cabe precisar que en el informe N° 064-2013-SUNAT/4B4000
no se niega la naturaleza de multa de los derechos antidumping, todo lo contrario, se ratifica esta
naturaleza, limitándose a señalar el informe que a dicha multa administrativa no le resulta aplicable el
articulo 209º de la Ley General de Aduanas.

Que la Resolución del Tribunal Fiscal N° 523-4-1997 invocada por la recurrente, no resulta aplicable al
presente caso al versar sobre contribuciones al FONAVI.

- Deducciones de gastos sin haber sido provisionados contablemente en el ejercicio 2005

Que la recurrente sostiene que para la determinación del Impuesto a la Renta se toma como punto de
partida los estados financieros elaborados de acuerdo con las normas contables, siendo que tanto
estas como las normas tributarias recogen el principio del devengado. Afirma que aun cuando los
gastos no hubiesen sido registrados contablemente correspondía que sean deducidos en el ejercicio
2005, en virtud del principio del devengo, más aún cuando cumplían con el principio de causalidad, tal
como se demostró en la etapa de fiscalización y que no existe en las normas vigentes sujeción para la
deducción del gasto a
2
Criterio similar se ha establecido en las Resoluciones N’ 07944-4-2016, 09936-4-2017 y 10126-1-2017, entre otras.

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su registro contable.

Que en el Punto 3 del Anexo N° 4 de la Resolución de Determinación N° 012-003-0013262 (fojas 3601

a 3610), la Administración reparó la deducción de gastos sin registro contable en el ejercicio 2005, al
amparo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, artículo 33º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, artículo 223º de la Ley General de Sociedades, asi como el Marco Conceptual
para la preparación y presentación de los estados financieros y la NIC 1.

Que mediante el Punto 2 del Anexo A del Requerimiento N° 0122070000940 (fojas 2939 y 2940), la
Administración solicitó a la recurrente que explique por escrito, con la documentación respectiva y base
legal, las razones por las que en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005,
consideró una deducción por S/.95 377,00 (“Deducción gastos de ej. Ant. Contab. 2006”).

Que en respuesta la recurrente presentó el escrito de 13 de julio de 2007 (fojas 2915 y 2916),
indicando que los gastos son facturas del ejercicio 2005 recibidas en los primeros meses del ejercicio
2006.

Que en el Resultado del citado Requerimiento (fojas 2920 a 2927), la Administración reparó las
facturas detalladas en el Anexo 1 de dicho resultado por S/.95 377,00 (fojas 2918 y 2919), toda vez
que no habían sido provisionadas contablemente y reconocidas en los estados financieros del ejercicio
2005, como requiere el principio contable del devengado.

Que la materia controvertida consiste en determinar si la recurrente puede deducir vía declaración
jurada en el ejercicio 2005, gastos devengados en el citado ejercicio pero contabilizados en el ejercicio
2006.

Que según el inciso a) del artículo 57º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, las rentas de tercera categoria se consideran
producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, criterio que resulta de aplicación analógica
para la imputación de los gastos.

Que toda vez que la norma citada no define el principio del devengado, resulta necesario definir qué
debe entenderse por “devengado” dado que las normas tributarias no lo han previsto, y de ello
depende determinar cuándo, o en qué momento, es apropiado reconocer los ingresos o gastos.

Que este Tribunal, en la Resolución N° 03557-2-2004, define el concepto de devengado citando a la

siguiente doctrina: según Reig* “los gastos se devengan cuando se causan los hechos en funcidn de
los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina”. Así considera que el
concepto de devengado tiene las siguientes características: “- Requiere que se hayan producido los
hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto; - Requiere que el derecho al ingreso o
compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerio inexistente al momento de
cumplirse lo comprometido; y - No requiere actual exigibilidad o determinacidn, ni fij”acidn de término
preciso para el pago, puede ser obligación a plazo y de monto no determinado aún.”

Que por su parte, Roque García MuIlin4 haciendo una diferenciación de los resultados financieros del
método del devengado y del percibido en las operaciones a largo plazo manifiesta que “El sistema de
lo devengado, en cambio, llevará a computar en el ejercicio que se hace la operacidn el total del precio,
pues es en ese momento que surge el derecho de crédito del titular”.

Que bajo esa consideración, la citada Resolución N° 03557-2-2004 estableció que los gastos se
devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro
de la prestación que los origina.

^ Enrique J. Reig en Impuesto a las Ganancias, páginas 313-314, décima edición —Ediciones Macchi.
Juan Roque Garcia Mullin en Manual del Impuesto a la Renta, documento del Centro Interamericano de Estudios Tributario
(CIET) N° 872, página 40.
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Que en la Resolución N° 02812-2-2006, entre otras, se ha señalado que el concepto de devengado

supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el
compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial
generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el
derecho a adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una
certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.

Que en la Resolución N° 06385-5-2003 este Tribunal ha interpretado que para la deducción de un gasto
se debe acreditar su devengamiento y adicionalmente que esté sustentado en un comprobante de pago
en el caso que exista la obligación de emitirlo.

Que en ese sentido, los elementos determinantes para definir el ejercicio al que se imputan el gasto son
determinar que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del gasto originado en el
momento en que se genera la obligación de pagarlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago
efectivo; que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda haceilo inexistente y que esté
sustentado en un comprobante de pago en el caso que exista la obligación de emitirlo; no siendo un
condicionante para su devengo, ni la fecha en que se emitió o recibió dicho comprobante de pago, ni la
fecha de su registro contable.

Que respecto a la contabilización de operaciones, cabe señalar que la Ley General de Sociedades, Ley
N° 26887, en su articulo 223º indica que los estados financieros se preparan y presentan de
conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad
generalmente aceptados por el pals, los que de acuerdo al articulo 1º de la Resolución N° 013-98-
EF/93.01 comprenden, sustancialmente, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NICs),
oficializadas mediante Resoluciones del Consejo Normativo de Contabilidad, y las normas establecidas
por Organismos de Supervisión y Control para las entidades de su área siempre que se encuentren
dentro del Marco Teórico en que se apoyan las Normas Internacionales de Contabilidad.

Que el párrafo 22 del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad indica que los
estados financieros se preparan considerando el principio del devengado conforme al cual los efectos
de las transacciones y otros hechos se reconocen cuando ocurren y se inscriben en los registros
contables y presentan en los estados financieros de los periodos a los cuales corresponden.

Que el articulo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo
N° 122-94-EF, dispone que la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad
generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la ley,
diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta, por lo que, salvo que la ley
o el reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las
operaciones no originará la pérdida de una deducción y añade que las diferencias temporales y
permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada.

Que la Administración no cuestiona el cumplimiento del principio de causalidad sobre los gastos
observados, sino que sostiene que la recurrente ha deducido en el ejercicio 2005, gastos devengados
en dicho ejercicio, sin contar con el registro contable, precisando que recién en el ejercicio 2006 se
provisionaron contablemente.

Que de acuerdo a lo expuesto y segÚn el artlculO 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, el
reconocimiento de gastos no se encuentra condicionado a su registro contable en el mismo ejercicio,
criterio establecido en las Resoluciones N° 06710-3-2015, 07789-5-2016 y 09424-1-2016, por lo que
aun cuando la recurrente no registró contablemente dichos gastos en el ejercicio 2005, resulta válido
que ésta los impute en el ejercicio en que se devengaron y los deduzca en su declaración jurada de
dicho ejercicio. En consecuencia, la observación efectuada por la Administración no resulta arreglada a
ley.

Que en ese sentido, toda vez que la Administración reconoce que se está ante gastos generados en el
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2005, detallados en el Anexo 1 del Resultado del Requerimiento N° 0122070000940 (fojas 2918 y
2919), cabe señalar que aun cuando los comprobantes de pago que sustentan estos egresos hayan
sido emitidos y provisionados contablemente en el ejercicio 2006, al haberse devengado en el ejercicio
reparado, corresponde reconocerlos como deducibles, de acuerdo con lo señalado anteriormente.

Que en tal sentido, el reparo no se encuentra debidamente sustentado, correspondiendo levantarlo y

revocar la apelada en este extremo.

- Robo de Existencias

Que la recurrente sostiene, entre otros, que:

- En el ejercicio 2005 sufrió pérdidas de existencias generadas por hurtos, por lo que no aplica el inciso
d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, sino el inciso f) del artículo 35º de su
Reglamento, dado que lleva Registros de Inventarios Permanentes, lo que le permite deducir
pérdidas en condiciones distintas a las establecidas en el inciso d) del articulo 37º de la Ley del
Impuesto a la Renta.

- Al tratarse de mermas de carácter comercial, no es aplicable el requisito del informe técnico que sí lo
sería cuando el faltante de existencias fuese atribuible a mermas técnicas.

- El artículo 62º de la Ley del Impuesto a la Renta prevé un tratamiento diferenciado para el obligado a
llevar contabilidad de costos y registros de inventarios permanentes en unidades físicas o valorizado;
tal como el Tribunal ha dejado establecido en la Resolución N° 613-4-2000.

- En el supuesto negado que fuera aplicable el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha establecido que una de las formas de acreditar la
inutilidad de acción judicial es el archivamiento de la denuncia, sin embargo, existen otros casos en lo
que ello no es necesario, como en su caso.

- DebidO a los altos vOlÚmenes de unidades que debe mantener en sus inventarios en stock, en
tránsito y en exhibición para la venta, se producen pérdidas principalmente por robos de mercaderías,
perpetrados por delincuentes externos (tenderos), que operan en el mercado.

- Las pérdidas que afectan los márgenes de comercialización, son eventos inherentes a esta forma de
comercialización, no siendo suficientes las medidas de seguridad y prevención, pese a contar con
sistemas de seguridad que incluyen equipos sofisticados y personal especializado.

- En un caso de pérdidas extraordinarias por consumo clandestino de agua potable, la Resolución N°

05349-3-2005 señaló que la Administración admitió que se deduzcan esas pérdidas sin inclusive
haber denuncia policial, dada la dificultad de detectar las conexiones clandestinas y a los agentes
infractores.

- En su caso es totalmente inÚtil ejercitar la acción judicial puesto que los robos efectuados por los
tenderos son imposibles de detectar luego de producidas, y se descubren en la toma de inventario,
mucho tiempo después de ocurridos los hechos delictuosos, lo que hace imposible detectar a los
infractores y/o delincuentes. Agrega que la Resolución N° 05349-3-2005 aplica a su caso.

- Efectúa una toma de inventario semestral y que presentó oportunamente la denuncia policial el 29 de
agosto de 2005 y el 17 de enero de 2006, por la comisión de delito contra el patrimonio en la
modalidad de hurto agravado y hurto simple por hechos comprendidos entre el 7 de enero y el 17 de
agosto de 2005 y el 18 de agosto de 2005 y el 4 de enero de 2006, respectivamente; no siendo su
responsabilidad la actuación y rapidez de la policía nacional en sus pesquisas y, eventualmente en
elevar el expediente a la fiscalía, por lo que no se le puede exigir la evidencia del archivamiento fiscal
de la denuncia.

Que la Administración señala que para la deducción de pérdidas por faltantes de existencias es aplicable
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el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, y toda vez que la recurrente no demostró
judicialmente la inoficiosidad de la acción judicial respecto de los hurtos sufridos, mantuvo el reparo.

Que el primer párrafo del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, indicaba que a fin de establecer la renta neta de
tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para produciría y mantener su
fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta Iey.

Que según el inciso d) del artículo 37º de la citada Iey, aplicable al caso de autos, son deducibles las
pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta
gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la
parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya
probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inÚtil ejercitar la acción judicial
correspondiente.

Que en atención al citado inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, existen dos
supuestos para que se acepte la deducción como gasto de las pérdidas extraordinarias por delitos
cometidos en perjuicio del contribuyente, esto es, que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se haya acreditado que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

Que de otro Iado, el inciso f} del artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, modificado por Decreto Supremo N° 134-2004-EF,
señala que para aquellos contribuyentes que deben llevar un sistema de contabilidad de costos
basados en registros de inventario permanente o los que sin estar obligados opten por llevarlo
regularmente, podrán deducir pérdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del
ejercicio, siempre que los inventarios fisicos y su valorización hayan sido aprobados por los
responsables de su ejecución y además cumplan con lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c)
del artículo 21º del reglamento.

Que por su parte, el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta establece que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las
mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado
o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología
empleada y las pruebas realizadas, en caso contrario, no se admitirá la deducción.

Que en el Punto 4 del Anexo N° 4 de la Resolución de Determinación N° 012-003-0013262 (fojas 3591

a 3601), la Administración reparó los gastos por robo de existencias registrados en las Cuentas
6911107000 — Mercadería Divisional y 6911109000 — Costo de Ventas por S/.909 422,00, al amparo
del inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el inciso f} del artículo 35º del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, asi como los articulos 67º, 68º, 331º y 334º del Código
Procesal Penal.

Que en el Punto 1 del Anexo A del Requerimiento N° 0122070000740 (foja 3071), la Administración da
cuenta que durante el proceso de fiscalización se le proporcionó un archivo en Excel denominado
“Bajas 2005 — costo“ que contenía la información referida a baja de existencias, cuyo importe y detalle
adjuntó en el Anexo N° 1 del citado requerimiento (fojas 3062 a 3068), por lo que solicitó a la recurrente
presentar por escrito, con la base legal y la documentación correspondiente, el tratamiento tributario de
la referida información, debiendo, asimismo, presentar, entre otros, informes, reportes, controles
ejercidos sobre los productos dados de baja, asientos contables, ajustes de inventarios y cualquier otra
documentación que considere necesario para sustentar la deducción de las bajas.

Que en respuesta la recurrente presentó el escrito de 4 de junio de 2007 (fojas 3019 a 3026), indicando
que en el ejercicio fiscalizado tuvo pérdidas de existencias, entre otros, por concepto de pérdidas
extraordinarias, por hurtos en las sub-líneas sacos y pantalones, chompas, calzados y accesorios, entre
otros, respecto de los cuales se presentaron denuncias policiales con fecha 29 de agosto de 2005 y 17
de enero de 2006, sin embargo, la DININCRI emitió los respectivos partes en los que se concluye que
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habiéndose realizado las investigaciones pertinentes para esclarecer los hechos denunciados no ha
sido posible la identificación plena de los presuntos autores de los hurtos denunciados y comprobados,
agregando que en su caso no resulta de aplicación el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a
la Renta, dado que Ileva registros permanentes de inventarios valorizados, por lo que corresponde la
aplicación del inciso f) del artículo 35º del reglamento de la citada ley, la que constituye una norma
específica que prevalece sobre la disposición general contenida en la Iey, y que el requisito dispuesto
en el segundo párrafo del inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
solo puede entenderse en el caso de mermas y desmedros.

Que a través del numeral 1.3 del Punto 1 del Anexo “A” del Resultado al Requerimiento N°
0122070000740 (fojas 3044 a 3055), la Administración señaló, entre otros, que si bien de las
denuncias policiales realizadas por la recurrente mediante los partes policiales N° 988-2007-DIVINCRI-
DIVINROB- DEP-1 y 989-2007-DIVINCRI-DIVINROB-DEP-1, se apreciaba que no fue posible la
identificación, ubicación y captura de los presuntos autores de los hurtos denunciados y comprobados,
por lo cual resultaba inútil que el denunciante pueda ejercer acciones judiciales, dicha calificación
requería de otro documento que acredite la comprobación judicial del delito denunciado o la ineficacia
de la acción, asimismo, señaló que los faltantes de inventario por robo encuadran como una pérdida
extraordinaria, por lo que le resulta aplicable el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta; no siéndole Útil el inciso f) del artículo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
dado que el informe técnico emitido por un profesional sólo se aplica en el caso de mermas, por lo que
de la evaluación de la documentación presentada por la recurrente procedió a reparar los faltantes de
inventario por robo de mercaderla, según detalle contenido en los Anexos N° 2, 2.1, 3 y 3.1 adjuntos al
Resultado al Requerimiento N° 0122070000740 (fojas 3027 a 3034).

Que en ese sentido, la materia controvertida se centra en determinar si conforme lo alegado por la
recurrente, le resultaba aplicable lo dispuesto en el inciso f) del artículo 35º del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta, sobre faltante de existencias o si, por el contrario, cumplió con los requisitos
para tener derecho a la deducción dispuesta en el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta, por lo que corresponde analizar cada uno de estos aspectos de manera separada.

Que respecto de la deducción dispuesta por el inciso f) del artículo 35º del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, se aprecia de los argumentos expuestos por la recurrente, que amparándose en
la citada base legal ésta dedujo pérdidas por robos de mercaderías, perpetrados por delincuentes
externos (tenderos), que en forma individual o en conjunto operan en el mercado.

Que de la información obrante en autos (foja 3336 vuelta), se tiene que la recurrente realiza inventarios
físicos dos veces al año y que el método de valuación de existencias que Ileva corresponde al de
inventario al detalle.

Que según el Anexo “A” del cierre del Requerimiento N° 0122070000131 (foja 3206), la recurrente
exhibió los inventarios físicos al inicio y al final del ejercicio y registro de determinación de sistema de
costo al por menor o detalle.

Que de la revisión de la documentación que obra en el expediente, se aprecian los reportes extraídos
denominados Kardex2005.dbf y Kardex2006.dbf contenidos en el CD 2 (foja 3121), proporcionados por
la recurrente en la etapa de fiscalización, en donde se verifica que dichos registros tienen la
identificación de la tienda, sub-línea de existencia, descripción, cantidad, costo y valor de venta a una
fecha dada, lo que no corresponde propiamente a un Registro de Inventario Permanente, toda vez que
los inventarios permanentes constituyen registros que pueden o no ser diarios, semanales, mensuales,
anuales, dependiendo de la oportunidad en la que se realicen las compras, las ventas, el proceso de
producción o cualquier otra actividad que involucre entradas y salidas de bienes, en los cuales se anota
el ingreso y salida de existencias (mercaderías, suministros, materias primas, etc.), así como sus
respectivas valorizaciones; en tal sentido, los referidos registros al no encontrarse referidos a
movimientos de bienes,
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no califican como inventarios permanentes.

Que respecto al movimiento de existencias de enero y febrero de 2005 enviada en medios magnéticos
(foja 2985), cabe precisar que esta corresponde a las existencias correspondientes a una de las tiendas
que posee (local 104 — Las Begonias), que no acredita que la recurrente hubiese llevado efectivamente
inventarios permanentes en el ejercicio por sus distintos locales, y por los que se generaron faltantes,
tal como se muestra de manera mensual y por tiendas y almacenes en el Anexo 3.1 al resultado del
Requerimiento N° 0122070000740 (fojas 3027 y 3028).

Que asimismo, se verifica en autos que la recurrente no contaba con un informe técnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente;
debidamente sustentado que identifique el motivo de los faltantes producidos en el periodo.

Que de lo expuesto en las normas y criterios contables, legales y jurisprudenciales, se desprende que
el inciso f} del articulo 35º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta permite deducir pérdidas
por faltantes de inventarios para contribuyentes que lleven un sistema de contabilidad de costos
basados en registros de inventarios permanente, y que dichos faltantes se encuentren sustentados en
informes técnicos con determinadas características, condiciones que no se verifica se hayan cumplido
en el caso de autos, por lo que no le resultaba aplicable la referida norma a la recurrente.

Que en cuanto a lo afirmado por la recurrente en el sentido que el informe técnico sólo resulta aplicable
en el caso de mermas, cabe indicar que lo dispuesto en el inciso f} del artículo 35º del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta, referido al cumplimiento de lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c)
del artículo 21º del reglamento, se refiere a la presentación obligatoria del informe a que hace mención
este último inciso, sin que ello signifique que únicamente procede en el caso de faltantes por mermas,
por lo que no resulta atendible dicho argumento.

Que en ese sentido, para que la pérdida extraordinaria por robo a que alude la recurrente sea deducible
como gasto para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la
Renta, requería acreditar que el hecho delictuoso habla sido probado judicialmente en el ejercicio 2005
o que en dicho ejercicio se habla verificado que era inútil ejercer acción judicial alguna sobre el
particular, de conformidad con lo señalado el inciso d) del articulo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta.

Que este Tribunal, en las Resoluciones N° 05509-2-2002 y 00016-5-2004, entre otras, ha señalado que
la copia de la denuncia policial no es prueba suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta
manera sustentar la referida deducción. Por su parte, en las Resoluciones N° 613-4-2000 y 1272-4-
2002, este Tribunal ha establecido que ante los casos de robo, no cabe la deducción si el delito no ha
sido probado judicialmente, ni se ha acreditado que sea inútil ejercer la acción judicial.

Que las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 01272-4-2002, 05509-2-2002, 00016-5-2004, 03786-4-
2007 y 10433-3-2009, este Tribunal ha establecido que la resolución de Ministerio Público o el Parte
Policial que dispone el archivo provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del
presunto autor del delito, acredita que es inútil ejercer la citada acción en forma indefinida.

Que asimismo, en las Resoluciones N° 01272-4-2002 y 07228-3-2009 este Tribunal ha dejado

establecido en relación al segundo supuesto, que las pérdidas en casos de robo son deducibles recién
en el ejercicio en que se acredite que es inútil el inicio de la acción judicial.

Que de la revisión de los documentos presentados por la recurrente como sustento de la deducción
reparada, cabe señalar que si bien obran copias certificadas de las denuncias policiales por el delito de
hurto de diversos bienes (fojas 3005 a 3011 y 2992 a 2998), dichos documentos no son prueba
suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y en consecuencia su deducción por cuanto las
mismas solo dan cuenta de lo manifestado por la propia recurrente.

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Que asimismo, obra en el expediente copia del Parte N° 988-2007-DIRINCRI-DIVINROB-DEP-1 (fojas

2986 a 2991) y del Parte N° 989-2007-DIRINCRI-DIVINROB-DEP-1 (fojas 2999 a 3004), de 22 de junio
de 2007, donde se concluye que la recurrente ha sido objeto de hurto simple y hurto agravado, y que
no ha sido posible la identificación, ubicación y captura de los presuntos autores de los hurtos
denunciados y comprobados, por lo cual seria inútil a la fecha del referido parte que el denunciante
pueda ejercer acciones judiciales por dichos actos ilícitos; sin embargo, tomando en cuenta que los
referidos partes se elaboraron el 22 de junio de 2007 y los criterios contenidos en las Resoluciones N°
01272-4-2002 y 07228-3-2009 que señalan que las pérdidas en casos de robo son deducibles recién
en el ejercicio en que se acredite que es inútil el inicio de la acción judicial, se concluye que los
referidos documentos no sustentan la deducción por el ejercicio 2005, que es materia del presente
caso.

Que la recurrente no ha presentado otro medio probatorio que acredite que el hecho delictuoso había
sido probado judicialmente en el ejercicio 2005 o que en dicho ejercicio se habia verificado que era
inÚtil ejercer acción judicial alguna.

Que en consecuencia, al no haber sustentado la recurrente el reparo por pérdidas extraordinarias, de

conformidad con lo dispuesto por el inciso d) del citado artículo 37º antes glosado, el indicado reparo
se encuentra arreglado a Iey, por lo que procede mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo.

Que respecto de lo afirmado por la recurrente en el sentido que en el caso de empresas con altos
volúmenes de unidades que debe mantener en sus inventarios en stock, en tránsito y en exhibición
para la venta puede existir dificultad para detectar los hurtos, así como a los autores del ilícito, podría
acreditar la inutilidad de la acción, conforme el criterio contenido en la Resolución N° 05349-3-2005,
cabe precisar que dicha resolución no es aplicable al presente caso, pues no se refiere a la actividad
económica de la recurrente, y además que en el caso especlfico de dicha resolución, la propia
Administración en la evaluación de la documentación presentada por el contribuyente concluyó que se
habia acreditado la inutilidad de ejercitar la acción judicial, lo que no se ha acreditado en el caso de
autos.

Que en cuanto a lo alegado por la recurrente en el sentido que al ser mermas de carácter comercial, no
es aplicable el requisito del informe técnico que si lo seria cuando el faltante de existencias fuese
atribuible a mermas técnicas, cabe señalar que en las Resoluciones N° 06437-5-2005 y 199-4-2000,
entre otras, se ha señalado que la merma implica una pérdida en la cantidad del bien, la cual no
necesariamente se deriva de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y
existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o
productos terminados, que conlleven a distinguir entre mermas de carácter comercial o técnico.

Que del análisis expuesto en la presente resolución se tiene que, al haberse mantenido los reparos por
derechos antidumping considerados como costo y por deducción de pérdidas por faltantes de
existencias y levantado el reparo por deducciones de gastos sin haber sido provisionados
contablemente en el ejercicio 2005, corresponde que la Administración reliquide la Resolución del
Determinación N° 012-003- 0013262, excluyendo los reparos levantados.

Resolución de Multa N° 012-002-0012534

Que la recurrente alega que:

- En el supuesto negado que los reparos a la base imponible del Impuesto a la Renta sean
procedentes, ello no implica que la resolución de multa sea válida, dado que la accesoriedad no está
consagrada explícita o implícitamente en ninguna norma del Código Tributario.

- No hay norma que tipifique como infracción la sola inexactitud en la obligación tributaria, siendo que
para que sea sancionable debe configurarse una infracción.

- Si bien la infracción es objetiva no es el hecho de disminuir indebidamente la obligación tributaria o de

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aumentar indebidamente el saldo o pérdida tributaria lo previsto como infracción, pues se requiere
que el dato o cifra no se adecúe a la realidad de los hechos, esto es, que no tenga sustento en la
existencia ni en la cuantía real de ías operaciones.

- No es posible atribuir la calificación de falsa a una cifra consignada en la declaración jurada cuando
esta es resultado de una interpretación jurídico normativa que no concuerda con el de la
Administración, aun cuando su efecto sea disminuir la obligación o aumentar el saldo o crédito fiscal.

- Cuando el Código en diversos articulos utiliza el adjetivo “falso" le confiere al acto asi calificado la
connotación de fraudulento, doloso, de engaf\o, de ocultamiento y que cuando el inciso 2 del artículo
108º autoriza a la Administración a modificar sus actos, emplea el verbo detectar que da a entender
que los hechos a que aluden han sido encubiertos, ocultados, omitidos de alguna manera por el
contribuyente.

- La Administración no ha demostrado fehacientemente que se haya declarado cifras o datos falsos,

por lo que no se ha tipificado la infracción prevista en el numeral 1 del articulo 178º del Código
Tributario.

Que la Resolución de Multa N° 012-002-0012534 (fojas 3524 y 3525), fue emitida por la infracción
tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, vinculada con el Impuesto a la Renta
del ejercicio 2005.

Que el numeral 1 del artículo 178º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N° 135-99-EF, modificado por Decreto Legislativo N° 953, dispone que constituye
infracción tributaria relacionada con el cumplimiento de las obligaciones tributarias, no incluir en las
declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los
que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos
falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación
tributaria, y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del
deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores
similares.

Que la Resolución de Multa N° 012-002-0012534 se sustenta en los reparos contenidos en la

Resolución de Determinación N° 012-003-0013262, algunos de los cuales han sido levantados, por lo
que corresponde emitir similar pronunciamiento y revocar la apelada en este extremo a efecto que la
Administración reliquide el referido valor.

Que cabe señalar que si bien la resolución de determinación y la resolución de multa pueden
sustentarse en los mismos reparos, ambos valores son independientes y han sido girados por
propósitos distintos pues en el primer caso, la finalidad del acto es la correcta determinación de la
obligación tributaria, mientras que la finalidad del segundo primer acto es sancionar una conducta u
omisión infractora de dicha ley, criterio que ha sido recogido en la Resolución N° 04170-1-2011, en
consecuencia, el alegato en el sentido que la accesoriedad no está consagrada explicita o
implícitamente en ninguna norma del Código Tributario carece de sustento.

Que en cuanto a lo alegado por la recurrente en relación a que la Administración no ha demostrado

fehacientemente que hubiera declarado datos falsos, por lo que no existiría sanción, cabe señalar que
los reparos a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005 que han sido confirmados en
la presente instancia, han determinado una indebida disminución en los ingresos gravados que han
influido en la determinación de la obligación tributaria, por lo que tal conducta configura la comisión de
la infracción prevista en el numeral 1 del articulo 178º del Código Tributario, careciendo de sustento lo
alegado por la recurrente en sentido contrario.

Que el informe oral se llevó a cabo con la asistencia de ambas partes (foja 3816).
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Con los vocales Zúñiga Dulanto, Ramírez Mío, e interviniendo como ponente el vocal Mejía Ninacondor.

RESUELVE:

REVOCAR la Resolución de Intendencia N° 0150140008735 de 24 de noviembre de 2009, en el

extremo referido del reparo por deducción de gastos sin haber sido provisionados contablemente en el
ejercicio 2005, y la multa aplicada en dicho extremo, y CONFIRMARLA en lo demás que contiene
debiendo la Administración proceder conforme con lo indicado en la presente resolución.

Regístrese, comuníquese y remítase a la SUNAT, para sus efectos.

DE REZ MIO VOCAL MEJI NIN CONO VOC

VOCAL PREENTA

Huertas Valladares
Secretaria Relatora (e)
MN/HV/PA/schl

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