EFECTOS TEMPORALES DE LA

DECLARACIÓN DE
INCONSTITUCIONALIDAD EN
MATERIA TRIBUTARIA
DANTE MARTIN PAIVA GOYBURU
SUMARIO

I. INTRODUCCIÓN. II. MODELO DE CONTROL CONSTITUCIONAL

CONCENTRADO. III. DERECHO TRIBUTARIO Y CONSTITUCIÓN. IV.
EL PROCESO DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL PERÚ. V.
SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE DEMANDAS
DE INCONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS TRIBUTARIAS. VI.
CONCLUSIONES.
 EFECTOS TEMPORALES DE LA DECLARACIÓN DE
INCONSTITUCIONALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA

DANTE MARTIN PAIVA GOYBURU

Abogado, Magíster en Derecho con mención en Derecho Constitucional y Derechos Humanos y
egresado del Doctorado en Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad Nacional Mayor de
San Marcos. Docente universitario en las especialidades de Derecho Constitucional, Derechos
Humanos y Derecho Procesal Constitucional. Representante del Ilustre Colegio de Abogados
de Lima ante la Comisión Técnica Nacional de Archivos del Archivo General de la Nación
(2012 – 2013).

I. INTRODUCCIÓN

La forma democrática de gobierno conlleva la implementación de una serie de

mecanismos de control entre los órganos que conforman la administración pública.
Siendo los entes a cargo de realizar las funciones indispensables para la gestión y
desarrollo del país, solventando sus recursos a partir de las contribuciones de los
ciudadanos, es indispensable que se verifique que cumplan a cabalidad las labores
encomendadas, con responsabilidad y excelencia.
En el caso peruano, la Constitución Política vigente establece, además de los 3
“Poderes” clásicos (Legislativo, Ejecutivo y Judicial) a 10 organismos de carácter
autónomo con funciones vinculadas a cuestiones económicas, electorales y de
impartición de la justicia.
Son estos 13 organismos los que cuentan con la mayor jerarquía dentro de la
estructura del Estado, y mediante acciones tales como la censura, el antejuicio, la
acusación constitucional, entre otros actos de control político, que se puede adoptar
medidas por quebrantamientos a la Constitución y la ley que hubiesen cometido los
funcionarios que se encargan de su conducción.
Así como se presenta un control político, también existen acciones de control
sobre las normas. Dentro del Estado de Derecho, el imperio de la ley ocupa un lugar
preponderante. Es por ello que debe asegurarse que las normas que conforman el
sistema jurídico no contravengan a la ley de leyes, esto es la Constitución. Para tal
efecto, se tiene como órganos de control de constitucionalidad al Poder Judicial y al
Tribunal Constitucional.
Al Tribunal Constitucional se le ha encargado el control de constitucionalidad de
las normas con rango de ley. Dentro de estas, de acuerdo a lo previsto en el artículo 74°
de la Constitución Política, encontramos a las normas que regulan el ámbito tributario.
En el presente trabajo, con el objetivo de esclarecer algunas cuestiones
complejas que surgen sobre el control constitucional de normar de naturaleza tributaria,
procuraremos exponer algunos alcances frente al siguiente problema ¿qué
consecuencias temporales genera la declaración de inconstitucionalidad de una norma
tributaria?

II. MODELO DE CONTROL CONSTITUCIONAL CONCENTRADO.

El control de constitucionalidad de las leyes en los Estados de Derecho se ha

desarrollado bajo dos modelos principales: El modelo difuso y el modelo concentrado.
En el primero, frente a incompatibilidad advertida por el juzgador, entre una norma de
rango legal y la Constitución, se debe inaplicar la norma, haciendo prevalecer la
supremacía de la Constitución. En el segundo, un órgano específico, al advertir una
transgresión contra la ley de leyes, por parte de una norma de rango inferior, dispone la
eliminación de la misma del sistema jurídico.
En el caso peruano, ambos modelos coexisten, es por ello que se ha afirmado
que el modelo de control de constitucionalidad de las normas en el Perú es dual o
paralelo.
Al respecto, en el caso de las normas con rango de ley, el control concentrado es
ejercido en el Perú por el Tribunal Constitucional mediante el proceso de
inconstitucionalidad. Su regulación se encuentra en el numeral 4 del artículo 200° de la
Constitución, así como en los Titulos VI y VIII del Código Procesal Constitucional.
En un sistema cada vez más cambiante y de fenómenos muy singulares, en el
plano económico, social, político, entre otros ámbitos, el papel de la Constitución y su
calidad de norma suprema, puede colisionar con las expectativas sociales, máxime
cuando la norma fundamental no es susceptible de variaciones de forma continua.
Por lo tanto, la labor interpretativa que realiza el Tribunal a cargo del control
constitucional, favorece a la seguridad jurídica y preservar el orden constitucional.
Mediante las sentencias y pronunciamientos emitidos por este órgano se pueden
propiciar lecturas de la Constitución acordes con las necesidades sociales, sin que se
pierda la voluntad del constituyente en la perspectiva del país bajo la proyección
cultural sobre el mismo.
En otros términos, el control concentrado resulta una tarea indispensable, desde
las ciencias jurídicas, para asegurar el respeto de la supremacía constitucional, bajo los
valores condensados en el Preámbulo Constitucional. De esta forma el sistema jurídico,
frente a una realidad cada vez más cambiante, cuenta con herramientas para atender los
sentidos y demandas planteadas por los actores sociales respecto de aquello que debe
ser considerado como constitucional.

III. DERECHO TRIBUTARIO Y CONSTITUCIÓN.

La norma suprema es edificante del sistema jurídico. En ese sentido, se ha

considera que “la Constitución es o representa la norma jurídica fundamental, la
primera de las expresiones normativas que tiene un país. Esta norma suele estar
tamizada de solemnidad y convencionalismo (…)”1.
En el artículo 74° de la Constitución Política del Perú de 1993 (Capítulo IV del
Título III – Del Régimen Económico) se ha previsto que “Los tributos se crean,
modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto
legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales
se regulan mediante decreto supremo (…) No surten efecto las normas tributarias
dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.
Es importante reflexionar por qué se la ha conferido la tarea sobre los tributos al
Congreso. Al respecto, se ha indicado que “La regla de reservar la aprobación de los
tributos a la ley o lo que es lo mismo al órgano legislativo del Estado tiene así
explicación histórica en la defensa de los intereses del pueblo frente al monarca y más
tarde frente a las necesidades del gobierno liberal”2.
Ahora bien, de lo expuesto se advierte que la Constitución establece un marco
general, relativo a los tributos. En este sentido, se advierte de una rama específica y
especializada que surge a partir del tratamiento constitucional de los tributos; sobre lo

1
PALOMINO MANCHEGO, José Félix: “La Sentencia Constitucional en las Acciones de
Inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional del Perú”, en Derecho Constitucional. Memoria del
Congreso Internacional de Culturas y Sistemas Jurídicos Comparados, Universidad Autónoma de
México - Instituto de Investigaciones Jurídicas, México, 2004, p. 704.
2
RUBIO CORREA, Marcial: Estudio de la Constitución Política de 1993, Tomo 3, Pontificia
Universidad Católica del Perú: Fondo Editorial, Lima, 1999, p. 408.
cual se ha señalado que “Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como
aquella parte del Derecho Constitucional, que se denomina tributario, debido al objeto
que regula y trata, Es decir, que aunque se le considera como un área del Derecho
Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que en esencia es la parte
del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios”3.
En concordancia con lo antes señalado, es pertinente considerar las nuevas
dimensiones que enfrenta en el siglo XXI las relaciones entre Derecho Constitucional
con el Derecho Tributario, afirmándose a propósito de ello que “los nuevos temas
tributarios que vienen siendo abordados a partir de la jurisprudencia constitucional
siempre tienen como eje central al Estado y no la obligación tributaria, de tal modo que
preferimos que el área del conocimiento que aborda estas cuestiones continúe
recibiendo la denominación de derecho constitucional tributario”4.

IV. EL PROCESO DE INCONSTITUCIONALIDAD EN EL PERÚ.

Como se ha señalado anteriormente, la Constitución Política del Perú de 1993

estableció la acción de inconstitucionalidad, la cual se interpone contra normas que
tienen rango de ley (leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados,
reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter general y ordenanzas
municipales) que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo
Lo previsto en la Constitución ha sido precisado y regulado de forma más
específica en el Código Procesal Constitucional, en cuyo artículo 75°, se establece que
el proceso de inconstitucionalidad tiene por finalidad la defensa de la Constitución
frente a infracciones contra su jerarquía normativa. La infracción puede ser, directa o
indirecta, de carácter total o parcial, y tanto por la forma como por el fondo.
De acuerdo a lo señalado en el artículo 81° del Código adjetivo, las sentencias
fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas
sobre las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales, carecen de efectos
retroactivos y producen efectos desde el día siguiente de su publicación en el Diario

3
ROBLES MORENO, Carmen: “Derecho Constitucional Tributario y otros principios del Derecho
Tributario no recogidos en la Constitución vigente (Parte I)”, en Actualidad Empresarial, N° 97,
Segunda Quincena – Octubre, Lima, 2005, p. I-1.
4
ROBLES MORENO, Carmen y RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco J.:
“Constitucionalización de la definición del tributo”, en DERECHO PUCP. Revista de la Facultad de
Derecho, N° 71, 2013, p. 268.
Oficial El Peruano. A su vez, en el artículo 82° se precisa que las sentencias tienen
autoridad de cosa juzgada, por lo que vinculan a todos los poderes públicos.

V. SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL SOBRE DEMANDAS DE

INCONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS TRIBUTARIAS.

En el caso específico de las normas tributarias, en el artículo 81° del Código

Procesal Constitucional se precisa que en caso se declare la inconstitucionalidad de
normas tributarias por violación del artículo 74 de la Constitución, corresponde al
Tribunal Constitucional determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su
decisión en el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones
jurídicas producidas mientras estuvo en vigencia.
A su vez, de acuerdo a lo indicado en el artículo 83° del Código Procesal
Constitucional, las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad no conceden derecho
a reabrir procesos concluidos en los que se hayan aplicado las normas declaradas
inconstitucionales, salvo en las materias previstas en el último párrafo del artículo 74 de
la Constitución.
El tema relativo a los efectos temporales de la declaración de
inconstitucionalidad en materia tributaria es materia de debate. Sobre el particular
sugerimos revisar la posición expuesta por la profesora Carmen Robles5.
Resaltamos este punto toda vez que como se puede advertir, en el caso de
sentencias de inconstitucionalidad sobre normas relativas a materia tributaria, el Código
Procesal Constitucional ha previsto cierto margen de discrecionalidad para el Tribunal
Constitucional, a efectos de que determine si la sentencia tiene efectos retroactivos (ex
tunc) o no los tiene (ex nunc).
Lo señalado en el numeral anterior evidencia que frente a la regla de
irretroactividad de los alcances de declaración de inconstitucionalidad de una norma con
rango de ley, para el caso de normas tributarias se ha previsto excepciones; no obstante,
es el Tribunal Constitucional quien define los alcances en el tiempo de su decisión.
Entre algunas sentencias emitidas en materia tributaria, se advierte que el
Tribunal Constitucional falló de la siguiente manera:

5
http://blog.pucp.edu.pe/blog/carmenrobles/2008/07/06/los-efectos-de-las-sentencias-de-
inconstitucionalidad-y-su-relevancia-en-materia-tributaria/
 EXPEDIENTE NORMA CUESTIONADA FALLO EFECTO TEMPORAL
009-2001-AI/TC Ley N.º 27153 - Ley que Declarando FUNDADA, en No determinó de
regula la explotación de parte, la demanda de manera expresa en la
los juegos de casino y inconstitucionalidad contra sentencia, los efectos
máquinas tragamonedas la Ley N°. 27153, y en de su decisión en el
consecuencia, tiempo.
inconstitucionales los
artículos 38.1, 39, Segunda y
Primera Disposición
Transitoria de la Ley N.°
27153
0053-2004-PI/TC Ordenanzas Distritales Declarar FUNDADA la Lo establecido en la
(Municipalidad de demanda de presente sentencia
Miraflores) Nos. 142 y inconstitucionalidad de surte efectos a partir
143 (2004); 116 (2003); autos, respecto de las del día siguiente de su
100 (2002); 86 (2001); Ordenanzas N.os 142 y 143 publicación y, por lo
70-2000-MM (2000); 57- (2004), 116 (2003), 100 tanto, no habilita la
99-MM(1999); N.° 48- (2002), 70-2000-MM devolución o
98-MM (1998), y 33-97- (2000), 57-99-MM(1999), compensación de
MM (1997). 48-98-MM(1998), y 33-97- pagos efectuados a
MM(1997). consecuencia de las
2. Declarar FUNDADA en Ordenanzas
parte la demanda de formalmente
inconstitucionalidad de declaradas
autos, respecto de la inconstitucionales o
Ordenanza N.° 86 (2001), en que presenten vicios de
el caso de la determinación constitucionalidad. No
del importe de los arbitrios obstante, quedan a
de limpieza pública y salvo aquellas
serenazgo, e INFUNDADA solicitudes por pagos
respecto al caso de la indebidos o en exceso
determinación de arbitrios originados en motivos
de parques y jardines. distintos a la
declaratoria de
inconstitucionalidad.
00003-2009-PI/TC Ordenanzas Distritales Declarar FUNDADA la Al igual que en las
(Municipalidad de La demanda de sentencias
Perla) Nos. 002-2003- inconstitucionalidad en lo mencionadas, el
MDLP, 022-2003- relativo a las Ordenanzas Tribunal se ve
MDLP, 024-2004- Distritales Nos. 002-2003- impedido de hacer uso
MDLP, 015-2006- MDLP, 022-2003-MDLP, de su facultad
MDLP, 019-2005- 024-2004-MDLP, 015-2006- excepcional de
MDLP, 020-2005- MDLP, 019-2005-MDLP, declarar la
MDLP, 025-2006- 020-2005-MDLP, 025-2006- inconstitucionalidad de
MDLP, 019-2007- MDLP, 019-2007-MDLP, una norma legal con
MDLP, 023-2007- 023-2007-MDLP, 004-2008- efecto retroactivo. Por
MDLP, 004-2008- MDLP y 006-2008-MDLP, consiguiente, se
MDLP, 006-2008-MDLP por no contar con informes aplicarán las mismas
y el Anexo de la técnicos acordes con la reglas establecidas en
Ordenanza 20-2006- jurisprudencia de este la sentencia del
MDLP. Colegiado. expediente N.° 0053-
2004-AI/TC.
00021-2011-PI/TC Ley Nº 28634, que Declara INFUNDADA la
Incorpora un párrafo al demanda.
Artículo 32º del Texto
Único Ordenado de Ley
del Impuesto a la Renta.
 Son pocas las ocasiones en la cual el Tribunal Constitucional se ha pronunciado
respecto a normas relativas en materia tributaria, pero básicamente, se advierte que en
su jurisprudencia ha optado por no conceder efectos retroactivos cuando dispone la
inconstitucionalidad de una norma tributaria.
Al resolver los procesos señalados, el supremo intérprete de la Constitución ha
considerado lo siguiente:
“Tal como se efectuó en las sentencias emitidas en los expedientes N.os 0041-
2004-AI/TC y 0053-2004-AI/TC, en el presente caso deben modularse los
efectos del pronunciamiento a fin de no generar un caos financiero y
administrativo, lo que derivaría también en un perjuicio para los propios
contribuyentes. Así, el artículo 81.° del Código Procesal Constitucional autoriza
a este Colegiado a modular los efectos en el tiempo de la sentencias de
inconstitucionalidad que recaigan sobre normas tributarias”
A partir de lo señalado en la cita expuesta, se advierte que el colegiado
Constitucional tiene presente, al momento de resolver, las consecuencias que se
generarían a partir de una declaración de inconstitucionalidad de una norma en materia
tributaria con efectos retroactivos.
Las consecuencias que advierte, están centradas principalmente en el caos
financiero y administrativo que podría surgir, lo cual conllevaría a que no solo se
perjudique a la Administración, sino también a los mismos contribuyentes.
Continuando con el criterio que ha definido el Tribunal Constitucional frente a
una sentencia que declara fundada la demanda de inconstitucionalidad de una norma
tributaria, sin efectos retroactivos, se ha expuesto las siguientes reglas:
§ No proceden las solicitudes de devoluciones por pagos indebidos cobrados en
base a las ordenanzas declaradas inconstitucionales, que se interpongan luego
de la publicación de esta sentencia.
§ Están exentos de la primera regla los reclamos administrativos y procesos
judiciales que fueron accionados dentro de los plazos correspondientes y que
aún se encontraban en trámite al momento de la publicación de la presente
sentencia, a fin de que prime en su resolución el principio pro actione.
§ Se deja sin efecto cualquier cobranza en trámite basada en ordenanzas
inconstitucionales; asimismo, se impide el inicio de cualquier procedimiento
coactivo cuya finalidad sea la de ejecutar el cobro de deudas originadas en
ordenanzas inconstitucionales.
 § La regla anterior únicamente imposibilita la realización de la cobranza de
deudas impagas basándose en ordenanzas inconstitucionales; por consiguiente,
no impide que las mismas puedan ser exigidas: a) sobre la base de ordenanzas
válidas de periodos anteriores reajustadas con el índice de precios al
consumidor; o, en su defecto, de no encontrarse norma válida alguna, b) sobre
la base de nuevas ordenanzas emitidas siguiendo los criterios vinculantes de
este Tribunal, por los periodos no prescritos.
§ De estar en el supuesto b), las ordenanzas habilitadas para cobrar las deudas
impagas por los periodos no prescritos deberán tramitarse conforme a los
plazos del procedimiento de ratificación que hayan establecido las
Municipalidades Provinciales.
Resulta ilustrativo el criterio que ha expuesto el Tribunal Constitucional para los
casos que se han sometido a su conocimiento. No obstante, consideramos que también
es necesario tener presente la seguridad jurídica y como ésta resulta esencial en la
cuestión de normas tributarias.
Sobre el particular, teniendo en consideración lo señalado en el último párrafo
del artículo 74°, con relación a que las normas tributarias emitidas sin observar los
principios que sanciona no surten efecto, somos de la opinión que todo cobro efectuado
por una norma de estas características, debería ser devuelto a los contribuyentes. Es
decir, que la administración proceda a la devolución de los montos cobrados bajo una
norma que carecía de efectos.
Lo señalado puede parecer lógico, no obstante, de los precedentes
constitucionales referidos, se advierte que al momento de resolver procesos de esta
naturaleza, también operan cuestiones de política fiscal y la previsión de los impactos al
erario, que podrían generarse a partir de la inconstitucionalidad de una norma.
No obstante, proceder a la devolución de montos por tributos que quedaron sin
efecto no sería algo inédito. En el caso del aporte de los trabajadores independientes a
los fondos previsionales, que luego fue derogado por el mismo Congreso que lo había
aprobado, se dispuso la devolución de las contribuciones que habían sido efectuados.
Si bien el caso señalado se trató de una derogación y no de una declaratoria de
inconstitucionalidad, se puede verificar que una devolución de tributos cobrados por
normas sin efecto, no resulta imposible, lo cual debe ser considerado para futuros casos
en donde se presenten cuestionamientos a las normas tributarias ante el Tribunal
Constitucional.
 Asimismo, consideramos pertinente sugerir que en caso de demandas de
inconstitucionalidad de normas tributarias, se debe emplazar a presentar las mismas en
el plazo inmediato, para evitar que sus efectos se prodiguen en exceso. En este sentido
es importante que los legitimados para interponer este tipo de demandas actúen de
inmediato. Si bien la normativa establece un plazo de seis (6) años para la interposición,
no debería esperarse tanto tiempo para demandar la inconstitucionalidad de una norma
tributaria.
Finalmente, es importante que en el caso que se presenten demandas contra
normas tributarias, el Tribunal Constitucional de preferencia a emitir un
pronunciamiento dentro de los plazos previstos en el Código, sin incurrir en demoras,
por cuanto teniendo en consideración la discrecionalidad sobre los efectos temporales
que se le ha conferido, es preferible una solución eficaz y oportuna. Este punto podría
ser contemplado en un próximo pronunciamiento que pudiera emitirse.

VI. CONCLUSIONES.
• En el caso peruano, el control concentrado permite eliminar normas
inconstitucionales sin efectos retroactivos; no obstante, una excepción la
constituyen las normas tributarias.
• Ya han existido demandas de inconstitucionalidad de normas tributarias
resueltas por el Tribunal Constitucional, órgano que ha optado por no dar efectos
retroactivos a sus pronunciamientos, prefijando reglas sobre la forma en que
deben actuarse frente a los tributos cobrados que fueron declarados
inconstitucionales posteriormente.
• Bajo una interpretación sistemática de la Constitución, y sin dejar de tener
presente los efectos en la política fiscal, todo tributo cobrado bajo una norma
que no respete los principios constitucionales, debería ser reintegrado al
contribuyente, a efectos de no defraudar su confianza en el sistema.
• En aras de la seguridad jurídica, debe tenerse una diligencia superior frente a
normas tributarias que se emitan, para prevenir declaratorias de
inconstitucionalidad que podrían truncar las expectativas de la administración
que aspira a una mayor recaudación. Para ello debe capacitarse a los encargados
de la redacción de normas tributarias, y que los informes y proyectos que los
sustenten sean concordados con la Constitución.