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SECRETARÍA DE ESTADO DE HACIENDA

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

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Nº de V0952-21
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Órgano SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos

Fecha salida 19/04/2021

Normativa TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 29 y 31-2

Descripción La entidad consultante es propietaria de una finca urbana sobre la que pretende llevar
a cabo una
de hechos promoción inmobiliaria financiada mediante la formalización de un "préstamo
a promotor", concedido
por una entidad financiera.

Cuestión 1.- Determinar quién es el sujeto pasivo, si la entidad financiera o el promotor.

planteada
2.- Si la formalizacion del "prestamo a promotor" está exenta del Impuesto sobre
Actos Jurídicos
Documentados.

Contestación Con respecto a las cuestiones planteadas deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos
del
completa Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados
(en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993,
de 24 de septiembre (BOE
de 20 de octubre):
Art. 7
«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A. Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos
que integren
el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
B. La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones
y
concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión
del derecho a
utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en
puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido
que implique
para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para
la exigencia del tributo.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado
en el
presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas
por
empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional
y, en cualquier
caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios
sujetas al Impuesto sobre
el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho
concepto impositivo las entregas o
arrendamientos de bienes inmuebles, así como la
constitución y transmisión de derechos reales de
uso y disfrute que recaigan sobre
los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el
Valor Añadido. También
quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en
la transmisión
de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias
concurrentes
la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor
Añadido.».
Artículo 29
«Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas
que insten o
soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará
sujeto pasivo al
prestamista.».
https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas 1/3
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Art. 31
«2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto
cantidad o cosa
valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros
de la Propiedad, Mercantil y de la
Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos
al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o
a los conceptos comprendidos en los números
1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además,
al tipo de gravamen que, conforme
a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que
se regulan las medidas
fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas
de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido
aprobado por la Comunidad
Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior,
se
aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.».
Primera cuestión: Determinación del sujeto pasivo en el préstamo a promotor concedido
a la
consultante por una entidad financiera.
El sujeto pasivo en la modalidad de documentos notariales de Actos Jurídicos Documentados
está
regulado en el artículo 29 del Texto Refundido, modificado por el Real Decreto-Ley
17/2018, de 8 de
noviembre. La nueva redacción del precepto distingue, junto a la
regla general, una regla especial
aplicable tan solo “cuando se trate de escrituras
de préstamo con garantía hipotecaria”,
circunstancia a la que no se alude en el escrito
de consulta, por lo que en la respuesta de esta
Dirección General se examinará, tanto
esa posibilidad, como los supuestos de que se trate de un
préstamo con una garantía
distinta de la hipotecaria o, incluso, de un préstamo sin garantía de
ningún tipo.
- Préstamo sin garantía.
En este caso, al tratarse de un préstamo concedido por una entidad bancaria, realizado,
por tanto,
por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA),
estará sujeto a dicho
impuesto, aunque exento del mismo. La sujeción al IVA determina
la imposibilidad de quedar sujeto
a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas,
dada la incompatibilidad entre ambos
conceptos establecida en el apartado 5 del artículo
7 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Por otro lado, tampoco procedería la sujeción a la cuota variable del documento notarial
al no tener
la condición de inscribible en ninguno de los registros a que se refiere
el artículo 31.2 del citado
texto legal.
- Préstamo con garantía distinta de la hipotecaria.
A esta cuestión se refiere la consulta V1134-19, de 23 de mayo de 2019, en la que
se abordan
diversas dudas sobre la determinación del sujeto pasivo en los préstamos
hipotecarios, tras la
modificación del artículo 29 del Texto Refundido del ITP y AJD
llevada a cabo por Real Decreto-ley
17/2018, de 8 de noviembre. En el supuesto de
un préstamo con una garantía distinta a la
hipotecaria se declara lo siguiente:
“(…) Del aforismo jurídico «Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus»
(donde la Ley no
distingue, tampoco nosotros debemos distinguir), fundado en que si
el legislador hubiera querido
admitir excepciones habría hecho las salvedades oportunas,
no cabe sino concluir que la nueva
regla legal sobre el sujeto pasivo en las escrituras
de préstamo hipotecario se refiere no solo a la
constitución del préstamo hipotecario
sino también a los demás actos relativos a préstamos
hipotecarios que se formalicen
en escritura pública. Y del mismo modo, de la interpretación del
referido aforismo,
a sensu contrario, debe concluirse que, si la ley distingue, nosotros también
debemos
hacerlo. Por lo tanto, la aplicación de la regla especial sobre el sujeto pasivo requiere
que
la escritura contenga algún acto referente a préstamos con garantía hipotecaria,
ya sea esta
inmobiliaria o mobiliaria, pues ambas son hipotecas, pero no resulta aplicable
a escrituras públicas
que formalicen actos relativos a préstamos cuya garantía sea
distinta de la hipotecaria, ya sea
garantía real, como la prenda con o sin desplazamiento
o la anticresis, o garantía personal, como la
fianza.
(…)”.
En este supuesto, por tanto, se aplicará la regla general del artículo 29 del Texto
Refundido, que
establece que «Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho
y, en su defecto, las personas
que insten o soliciten los documentos notariales, o
aquellos en cuyo interés se expidan».
El precepto transcrito tiene su desarrollo reglamentario en el artículo 68 del Reglamento
del ITP y
AJD, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de
junio de 1995), que
tras transcribir la regla general del citado artículo 29, establece
en su segundo párrafo una
matización referente a los préstamos hipotecarios, aclarando
quién se considera adquirente en
dichas operaciones. En concreto, el artículo 68 del
Reglamento determina lo siguiente:
Artículo 68. Contribuyente.
«Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas
que insten o
soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas 2/3
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Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará

adquirente al
prestatario».
- Préstamo garantizado con hipoteca.
Este supuesto es el contemplado expresamente en la regla especial introducida por
el Real Decreto-
ley 17/2018, de 8 de noviembre, conforme a la cual será sujeto pasivo
el prestamista, es decir, la
entidad financiera concedente del préstamo.
Segunda cuestión: Aplicación de exención al préstamo a promotor.
En primer lugar, debe precisarse que, de tratarse de un préstamo sin garantía o con
garantía
personal, no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas ni a la cuota
variable del documento notarial como se ha expuesto anteriormente,
no sujeción a dichos conceptos
que, por tanto, excluye la necesidad de exención alguna.
Si, por el contrario, se tratase de un préstamo con garantía real que debiese tributar
por la cuota
variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados, resultaría
de aplicación lo
dispuesto en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, que
establece la prohibición de aplicar la analogía en los siguientes
términos:
Artículo 14. Prohibición de la analogía
«No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito
del hecho
imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.».
En conclusión, y partiendo de la literalidad de las exenciones establecidas en el
artículo 45 del Texto
Refundido del ITP y AJD, la operación que se examina estaría
sujeta y no exenta a la modalidad de
Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD.
CONCLUSIONES
Primera: En cuanto a la determinación del sujeto pasivo en un préstamo concedido por
una entidad
financiera hay que distinguir tres supuestos:
- Si se tratase de un préstamo sin garantía o con garantía personal, no estará sujeto
al ITP y AJD en
ninguna de sus modalidades.
- En caso de un préstamo con garantía distinta de la hipotecaria, será sujeto pasivo
el prestatario,
quien, a estos efectos, tendrá la consideración de adquirente (regla
general del artículo 29 del texto
Refundido).
- Solo si tratase de un préstamo hipotecario sería de aplicación la regla especial
del citado artículo
29 conforme a la cual será sujeto pasivo el prestamista, es decir,
la entidad financiera.
Segunda: Respecto a la aplicación de alguna posible exención, si la operación planteada
estuviera
sujeta a la modalidad de Actos jurídicos Documentados, documento notarial,
no se aplicará
exención alguna, dada la prohibición de aplicar la analogía en materia
de exenciones establecida en
el artículo 14 de la Ley General Tributaria.

https://petete.tributos.hacienda.gob.es/consultas 3/3