11/4/2021 Buenas prácticas contables ante el impacto del coronavirus en 2020

La rápida propagación del brote de coronavirus COVID-19 por todo el mundo ha devenido en
pandemia global desde el 11 de marzo forzando a muchos gobiernos, entre ellos el español, a tomar
medidas restrictivas excepcionales y de reducción drástica de actividad para contener la propagación.

Esta situación está afectando de forma significativa a la economía global debido a la interrupción
o ralentización de las cadenas de suministro y al aumento significativo de la incertidumbre
económica, evidenciado por un aumento en la volatilidad del precio de los activos, tipos de cambio y
disminución de los tipos de interés a largo plazo.

Para mitigar los impactos económicos de esta crisis, el pasado miércoles 18 de marzo, se publicó
el Real Decreto-ley 8/2020, de 17 de marzo, de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al
impacto económico y social del COVID-19.

Ante esta coyuntura atípica y excepcional, es preciso que los administradores en general, y la
dirección financiero-contable de las empresas en particular, conozcan las novedades que pueden
incidir en su actividad y que actúen de forma proactiva para abordar los riesgos e impactos en las
distintas áreas contables. Para ello, en este artículo identificamos las medidas más relevantes que,
en materia mercantil, ha incluido el mencionado RD sobre medidas urgentes, y otras consideraciones
útiles sobre las cuentas anuales formuladas bajo Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF) y Plan General de Contabilidad (PGC).

Conoce todas las medidas e implicaciones

contables del COVID-19

Te ayudamos

Con relación a la formulación de las cuentas anuales o estados financieros de los ejercicios
cerrados al 31 de diciembre de 2019, las consecuencias derivadas del COVID-19 se consideran un
hecho posterior no ajustable, dado que ponen de manifiesto condiciones que no existían al cierre del
ejercicio. No obstante, hay que considerar que la Organización Mundial de la Salud, declaró el
COVID-19 como una emergencia sanitaria global el 31 de enero de 2020. Por ello, para las cuentas
anuales o estados financieros de los ejercicios cerrados a partir de finales de febrero de 2020, se
trata de un hecho posterior ajustable.

A estos efectos, de acuerdo con la legislación contable, cuando los hechos posteriores que no
requieren ajuste de las cuentas anuales sean de tal importancia que si no se facilita información al
respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se
deberá incluir información respecto a su naturaleza y una estimación de su efecto o, en su
caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

Las empresas en general se van a ver afectadas por tensiones de liquidez y pérdidas sobrevenidas
que pueden derivar en problemas de solvencia mercantil o financiera.

En este sentido, hay que considerar que, aunque el hecho posterior no requiera ajuste de las cuentas
anuales o estados financieros, si como consecuencia del mismo no se puede continuar aplicando el
principio de empresa en funcionamiento, las cuentas anuales se deben formular bajo los principios de

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liquidación. De acuerdo con la legislación contable española, este requisito se extiende incluso
después de la fecha de formulación y hasta la fecha de aprobación de las cuentas anuales.

El Real Decreto-ley 8/2020, a través de los artículos 40 a 43, ha incorporado medidas de

flexibilización sobre determinadas obligaciones mercantiles mientras dure el estado de alarma.

Entre otras, se han adoptado las siguientes medidas:

Se flexibiliza la forma en la que se pueden celebrar las sesiones de los órganos de gobierno
y de administración y la adopción de acuerdos;
Se suspende el plazo para ejercer el derecho de separación del socio;
Se suspende el plazo para la convocatoria por el órgano de administración de la junta
general de socios para adoptar el acuerdo de disolución de la sociedad y si la causa legal o
estatutaria de disolución hubiera acaecido antes o durante la vigencia del estado de alarma, los
administradores no responderán de las deudas sociales contraídas en ese periodo;
Se suspende el plazo de caducidad de los asientos del registro durante la vigencia del real
decreto; y
Se suspende el plazo del deber de solicitud de concurso.

Como aspecto relevante, el plazo de tres meses a contar desde el cierre del ejercicio social para que
el órgano de gobierno o administración formule las cuentas anuales, ordinarias o abreviadas,
individuales o consolidadas, y, si fuera legalmente exigible, el informe de gestión, y para formular los
demás documentos que sean legalmente obligatorios queda suspendido hasta que finalice el
estado de alarma, reanudándose de nuevo por otros tres meses a contar desde dicha fecha.

En el caso de que, a la fecha de declaración del estado de alarma, ya se hubieran formulado las
cuentas del ejercicio anterior, el plazo para la verificación contable de esas cuentas, si la auditoría
fuera obligatoria, se prorroga dos meses a contar desde que finalice el estado de alarma.

La junta general ordinaria para aprobar las cuentas del ejercicio anterior se reunirá necesariamente
dentro de los tres meses siguientes a contar desde que finalice el plazo para formular las cuentas
anuales.

Si la convocatoria de la junta general se hubiera publicado antes de la declaración del estado de

alarma pero el día de celebración fuera posterior a esa declaración, el órgano de administración
podrá modificar el lugar y la hora previstos para la celebración de la junta o revocar el acuerdo
de convocatoria mediante anuncio publicado con una antelación mínima de cuarenta y ocho horas
en la página web de la sociedad y, si la sociedad no tuviera página web, en el «Boletín oficial del
Estado».

En caso de revocación del acuerdo de convocatoria, el órgano de administración deberá proceder a

nueva convocatoria dentro del mes siguiente a la fecha en que hubiera finalizado el estado de
alarma.

Excepcionalmente, durante el año 2020 se aplicarán las siguientes medidas a las sociedades con
valores admitidos a negociación en un mercado regulado de la Unión Europea:

1. a) La obligación de publicar y remitir su informe financiero anual a la CNMV y el informe de

auditoría de sus cuentas anuales podrá cumplirse hasta seis meses contados a partir del cierre
de ejercicio social. Dicho plazo se extenderá a cuatro meses para la publicación de la
declaración intermedia de gestión y el informe financiero semestral.
2. b) La junta general ordinaria de accionistas podrá celebrarse dentro de los diez primeros meses
del ejercicio social.

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El Mercado Alternativo Bursátil ha tomado medidas similares. Así, las entidades emisoras deberán
remitir al Mercado, lo antes posible y en todo caso no más tarde de seis meses después del
cierre contable del ejercicio, la información periódica anual de la Sociedad.

Riesgos por áreas para el ejercicio 2020

Inmovilizado material, intangible y fondos de comercio
Los impactos más relevantes en las áreas de inmovilizado se centran en la existencia de indicadores
de deterioro que pudieran implicar anticipar las pruebas de deterioro de valor a los periodos
intermedios de 2020. Conviene considerar los siguientes aspectos:

1. Los presupuestos del ejercicio 2020 necesariamente tienen que haber sido objeto de
corrección, por lo que habría que revisar los planes de negocio .
2. La incertidumbre global puede implicar un aumento de la tasa de descuento y posiblemente del
crecimiento a medio plazo. Esta incertidumbre se refiere al plazo en el que se pueda extender la
menor demanda y a la probabilidad de que haya entidades en dificultades financieras que
puedan entrar en concurso y pueda afectar al volumen de clientes en un futuro.

Con relación a las inversiones y activos inmobiliarios, es conveniente evaluar los impactos de la caída
en los niveles de ocupación en la valoración y deterioro de valor.

Arrendamientos
Las empresas se pueden ver afectadas en una doble vertiente: por contratos actuales y por la firma
de nuevos arrendamientos. Es evidente que la disminución del nivel de demanda afectará al
análisis del deterioro de valor de los activos por derechos de uso bajo NIIF 16 Arrendamientos o
a la evaluación de si existe un contrato oneroso bajo PGC, es decir, si los ingresos no van a ser
suficientes para cubrir los costes derivados del cumplimiento del contrato de arrendamiento.

Por otro lado, algunas entidades van a tener que firmar nuevos contratos para poder almacenar
productos durante los periodos de cuarentena, sin que existan ingresos adicionales asegurados
en el medio plazo, lo que podría implicar la existencia de deterioro o provisión.

Asimismo, es posible que las entidades activen cláusulas de cancelación de contratos por
ausencia de demanda, que deberían ser objeto de provisión cuando se cesa el uso o, anteriormente,
si existe deterioro o provisión.

También se pueden producir modificaciones contractuales o se pueden activar clausulas en los

contratos, que puedan implicar periodos libre de renta. El reconocimiento del ingreso por parte del
arrendatario o del gasto por el arrendador, dependerá de si se trata de una modificación
contractual o de un pago fijo o variable que inicialmente se consideró remoto, lo que va a
requerir un elevado juicio profesional.

Existencias y retribuciones a los empleados

Uno de los impactos más relevantes en las existencias se referirá a los periodos de subactividad.
Dado que las empresas en 2020 van a producir a niveles muy inferiores a la capacidad normal, es
preciso evaluar la parte de los costes que no van a ser objeto de capitalización en
existencias. Por otro lado, habrá que considerar las expectativas de reducciones en precios de
venta, ofertas, promociones, etc. y revisar los cálculos de valor neto realizable, así como considerar

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las reducciones de existencias vendidas en una moneda extranjera que haya sufrido una caída
relevante.

De igual forma, conviene revisar todos los contratos a plazo de compra o venta en firme de
existencias o materias primas para evaluar si se han convertido en onerosos, ya sea porque no se
pueda recuperar el coste o porque no se pueda atender a la entrega. Asimismo, hay que
tener especial cautela con los contratos de take or pay, para reconocer la correspondiente
provisión si no es posible atender a la entrega del producto.

En este sentido, hay que considerar que los gastos asociados a los EREs de suspensión o
ERTEs, que son suspensiones temporales de empleo, se deben reconocer a medida que se incurren,
sin perjuicio de que dichos costes se deban tratar como subactividad. Por el contrario, los despidos
se reconocen atendiendo a los criterios generales de las NIC 19 y 37 de las NIIF o NRV 15ª del PGC.

Con relación a los contratos de obra o similares, habría que evaluar las implicaciones que pudieran
tener en el reconocimiento de ingresos, las cláusulas vinculadas a los retrasos en la entrega del
producto o incluso la cancelación del contrato, salvo que hayan sido objeto de renegociación o
acuerdo bilateral o estén amparados bajo el Real Decreto-ley 8/2020.

De igual forma, habría que evaluar si la entidad va a activar las cláusulas de indemnización cuando
un cliente cancela un contrato de obra o similares, y si ello implica reconocer el ingreso por el
derecho de indemnización.

Activos financieros y operaciones de cobertura

Las entidades van a tener que revisar los modelos de pérdida esperada de la NIIF 9
Instrumentos financieros para incorporar los impactos del coronavirus. Por otro lado, deberán
hacer un seguimiento de la cartera de clientes y de préstamos con el objetivo de evaluar si se ha
producido un aumento significativo del riesgo de crédito o si existen cuentas a cobrar con pérdidas
incurridas. Se debe tener especial cautela por situaciones de incumplimiento de cláusulas
contractuales (default).

De igual forma, si las entidades por necesidades de liquidez van a modificar su modelo de negocio
para gestionar activos financieros bajo la NIIF 9, éstos se deberán reclasificar a la categoría de
activos financieros a valor razonable con cambios en resultados. En cualquier caso, hay que
considerar que dichos cambios se espera que sean infrecuentes y que ocurren sólo cuando la entidad
inicia o cesa una actividad que es significativa para sus operaciones. Todo ello, sin perjuicio de que la
entidad ya no pueda continuar clasificando determinados activos financieros en la cartera de
mantenidos para cobrar los flujos contractuales.

Con respecto a la valoración de instrumentos de patrimonio a valor razonable, aplicando la NIIF 9, y

en caso de evolución negativa de las bolsas, las entidades deberán reconocer las pérdidas en la
cuenta de resultados o en otro resultado global, dependiendo de la opción elegida.

Con relación a la incertidumbre existente sobre el borrador de las modificaciones al PGC en el 2020
en materia de instrumentos financieros e ingresos de contratos con clientes, mientras no sea
aprobada la norma, sigue en vigor la cartera de activos financieros disponibles para la venta. A
estos efectos, habría que evaluar si se han producido pérdidas significativas o prolongadas en
instrumentos de patrimonio que impliquen el reconocimiento de una pérdida por deterioro de valor.

Las operaciones de cobertura también pueden verse significativamente afectadas por:

1. El impacto del riesgo de crédito, tanto propio como el de la contraparte así como retrasos no
previstos en la entrega o adquisición de productos, en la medida de la ineficacia.

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2. Porque ya no sea altamente probable que se va a producir una transacción previstay que
implique la interrupción de la cobertura.
3. De igual forma, pudiera ocurrir que las pérdidas acumuladas en patrimonio no puedan ser
objeto de recuperación cuando se adquiera el activo no financiero y deban ser objeto de
reconocimiento como pérdidas.

Pasivos financieros
La situación actual de las empresas puede provocar un incumplimiento de las ratios de solvencia o
contractuales que implique reclasificar determinados pasivos sujetos a cláusulas de cancelación
anticipada como corriente o incluso que se active el reconocimiento de intereses de demora. A estos
efectos, hay que tener especial cautela, dado que la norma contable española, a diferencia de las
NIIF, requiere que las empresas realicen una evaluación de si es probable que puedan cumplir
con las condiciones en la siguiente evaluación que se vaya a realizar durante los doce meses
posteriores al cierre del ejercicio. Por ello, en la medida en que sea probable que no se vaya a
cumplir con las mismas, por las condiciones sobrevenidas del COVID-19, el pasivo se debe clasificar
como corriente al cierre del ejercicio.

Si alguna entidad tiene pasivos por contraprestación contingente de combinaciones de negocios u

opciones de venta a socios externos, deberá revisar los cálculos del valor razonable de los
pasivos de acuerdo con la evolución de los negocios.

Por otra parte, si hay entidades que han emitido garantías financieras a otras empresas, es probable
que éstas puedan haber entrado en situaciones de incumplimiento y se deban reconocer las
correspondientes provisiones en PGC o deterioros de valor bajo NIIF 9.

Activos por impuesto diferido

Al igual que lo indicado para el deterioro de valor, las entidades necesariamente van a tener
que revisar las proyecciones de recuperación de los activos por impuesto diferido. Con relación
a las pérdidas del ejercicio corriente, se podría considerar que se trata de un hecho aislado y
excepcional, sin perjuicio de que debe existir evidencia convincente para recuperar las bases
imponibles negativas.

Presentación en la cuenta de pérdidas y ganancias

Debido a la situación excepcional derivada del coronavirus, los gastos y pérdidas motivadas por
esta situación se deberían considerar como gasto excepcional, por lo que se deberán presentar
o desglosar separadamente en la memoria. Cualquier compensación recibida de dichos gastos se
deberá clasificar igualmente como un ingreso excepcional.

Subvenciones
Se deben analizar las medidas económicas adoptadas por el Gobierno con el objeto de evaluar si
deben ser reconocidas como subvenciones y/o se deben aportar los correspondientes desgloses. Las
ayudas del Gobierno que estén condicionadas al cumplimiento de determinados requisitos y que son
reintegrables en caso de incumplimiento de los mismos, se deberían reconocer como subvenciones.

Cláusulas contractuales

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Por todo lo comentado, es aconsejable que las empresas evalúen la necesidad de modificar o
introducir cláusulas en sus contratos con proveedores, clientes y entidades financieras, con el
objeto de evitar situaciones no deseadas en los cierres intermedios o anuales (p.e. covenants,
cláusulas de indemnización, incumplimiento etc).

En definitva, esta situación excepcional va a exigir aplicar las mejores prácticas de la dirección y
equipo financiero-contable, requiriendo una especial atención en el análisis y valoración sobre
aspectos fundamentales de las cuentas que reflejen el impacto actual y el escenario previsto que
deberá afrontar cada entidad.

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