M4U27 - Tipología de La Producción y La Imputación de Costes Indirectos..

UNIDAD 27.
TIPOLOGÍA DE LA
PRODUCCIÓN Y
LA IMPUTACIÓN DE
COSTES INDIRECTOS
Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3

Objetivos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

1. Los flujos de producción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
2. El modelo ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
3. La producción conjunta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
3.1. Cálculo de costes con producción conjunta . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
Resumen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

U N ID A D 2 7 . T IP O LOGÍ A D E LA PROD U CCI ÓN Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS 1

Introducción
Los tipos de producción influyen de forma determinante en el proceso de cálculo del coste
de fabricación, siendo necesario, en cualquier caso, identificar el proceso o sistema produc-
tivo por sus elementos característicos.
Así, los tipos de sistemas de producción son objeto de estudio, ya que su análisis permite
determinar en cuáles de sus atributos residen los elementos capaces de aportar una ventaja
competitiva a través de una mayor rentabilidad, una mayor eficiencia o unos estándares de
calidad más elevados.
Según la homogeneidad de los factores de producción, un proceso o sistema de producción

puede clasificarse en:
• Sistemas de producción continua
Estos sistemas de producción se utilizan para fabricar o procesar materiales sin inte-
rrupción, a través de un proceso de flujo ininterrumpido que permite mantener los
materiales en constante movimiento. Sus principales características son:
–– El flujo de producción no se interrumpe.
–– Los productos están estandarizados.
Dentro de los sistemas de producción continua, existen dos variantes:
–– Producción en serie: Es la fabricación de grandes cantidades de productos

estandarizados en líneas de montaje.
–– Producción por procesos: En este caso, el flujo de materiales también es con-

tinuo pero todo el sistema productivo se destina a la fabricación de un solo bien,
el cual, una vez obtenido, no puede de ninguna manera descomponerse en sus
materias primas.
• Sistemas de producción intermitente
Los procesos de transformación de este tipo se suceden a intervalos irregulares y

sin continuidad de flujo. Los productos son fabricados en función de los pedidos del
cliente y, por eso, los bienes se producen a pequeña escala.
En estos sistemas se producen grandes variedades de productos en los que tamaño,

diseño y otras características intrínsecas al bien pueden ser modificados por lo que la
flexibilidad es una de las principales características que los diferencian de los tipos de
sistemas de producción continua.
Existen tres tipos de sistemas de producción industrial intermitente:
–– Sistemas de producción modular: Esta forma de producción parte de un enfo-

que que subdivide un sistema en partes más pequeñas, denominadas módulos, y
que pueden ser creadas de forma independiente. Su uso puede aplicarse a siste-
mas distintos para obtener múltiples funcionalidades.

–– Sistemas de producción por lotes: Este método de fabricación se utiliza para
producir cantidades limitadas de un mismo producto bajo pedido. Su principal
característica es la versatilidad de las instalaciones, que permite producir diferentes
tipos de bienes.
–– Sistemas de producción por proyectos: Éste es el caso más complejo de

producción intermitente ya que los requerimientos de factores necesarios varían
conforme evolucionan las fases del proyecto.
Por otra parte, si tenemos en cuenta el sector en que se engloba la actividad de fabricación,
podemos encontrar los siguientes tipos de sistemas de producción:
• Sistemas de producción primarios: Se ocupan de la explotación directa de recur-

sos naturales para su transformación en bienes no elaborados.
• Sistemas de producción secundarios: Partiendo de productos del sector primario,

aplican técnicas de transformación que originan nuevos bienes, que pueden calificarse
de artesanales o industriales en función del proceso al que hayan sido sometidos.
• Sistemas de producción terciarios: En este grupo se incluyen todos los procesos

de fabricación cuyo resultado es un bien capaz de aportar un servicio, aunque en
muchos casos la producción no se llevará a cabo en el modo tradicional ya que lo
habitual es que el resultado sea intangible o no almacenable.
4 U N I D A D 27. T IP O L O G ÍA D E L A P R O D U C C IÓ N Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS

Objetivos
Esta unidad tiene como objetivo principal aplicar lo aprendido en los temas anteriores
a diferentes estructuras productivas, así como tratar la complejidad de las mismas.
Para ello, nos centraremos de forma más específica en los siguientes puntos:
1. Estudiar y aplicar los diferentes tipos de flujos de la producción a la contabilidad de

costes.
2. Analizar las características del modelo ABC como opción alternativa.
3. Estudiar la problemática específica de la producción conjunta y el tratamiento de los

coproductos y subproductos.
4. Aplicar el método de la sustracción para resolver supuestos específicos de producción

conjunta, atendiendo al destino y el valor de realización del subproducto.
5. Aplicar la producción conjunta y el método de la sustracción a los diferentes modelos

de costes estudiados.

1 Los flujos de producción
Como ya hemos introducido un flujo productivo es una organización de medios técnicos,

materiales y humanos que, siguiendo un determinado esquema o patrón, finalizan el proceso
de conversión de inputs en outputs.
Ahora bien, atendiendo al diagrama del flujo físico de la producción, éstos se clasifican en:
• Secuencial.
• Paralelo.
• Selectivo.
• Flujo productivo secuencial: Es aquel sistema productivo donde los procesos se

desarrollan uno detrás de otro.
Este procedimiento se aplica en empresas cuya producción es en línea o en serie, sin

especificaciones especiales de los clientes y que no requiere trabajar en forma lotifica-
da, donde las máquinas utilizadas son diferentes para cada proceso empleado en la
fabricación, o que los productos se produzcan en tiempos o temporadas distintas.
• Flujo productivo paralelo: Es aquel sistema productivo en el que los procesos se

desarrollan de manera simultánea e independiente para posteriormente juntarse en
un proceso que incorpore lo fabricado en los procesos anteriores.
También pueden ser secuenciales, es decir, se requiere tener un proceso para conti-
nuar con el siguiente.

• Flujo productivo selectivo: Es aquel sistema productivo donde algunos procesos
se desarrollan al mismo tipo, otros son secuenciales y solamente algunos llegan a
productos terminados.
Así, cada output de cada proceso, esto es, los productos semiterminados, sigue iti-
nerarios de entrada y salida en función de las necesidades de cada caso, siendo en
general rutas productivas no lineales, sino predeterminadas.
Paralelamente al tipo de diagrama productivo, conviene observar el esquema de obtención

de outputs para poder clasificar el proceso de forma precisa y completa.
Lo que a su vez permite comprenderlo para poder así clasificar, localizar e imputar costes
a los correspondientes objetivos, como pueden ser secciones, procesos, semiterminados o
productos terminados.
Esencialmente, distinguiremos entre:
• Procesos productivos simples: se obtiene sólo un tipo output.
• Procesos productivos múltiples o compuestos: Se obtienen diversas líneas dife-

renciadas de productos terminados, dando lugar al fenómeno de la producción con-
junta que veremos más adelante en esta unidad.

Ejemplo. Flujos de producción 1
Una empresa presenta el siguiente proceso productivo:
Y los siguientes datos:
– Coste materia prima = 1.000.000 euros
– Coste mano de obra directa = 200.000 euros
– Coste maquinaria sección 1 = 70.000 euros
– Coste alquiler complejo industrial = 40.000 euros
– Coste seguro obligatorio por actividad = 10.000 euros
– Coste encargado de seguridad = 30.000 euros
– Producción período = 25.000 unidades
Se pide:
1) Clasificar el tipo de flujo productivo y razonar brevemente cuál sería el método idóneo
de obtención del coste de producción total y unitario considerando los datos presentados.
2) Calcular con coherencia al apartado 1) el coste total y unitario de producción.
SOLUCIÓN
1) Clasificar el tipo de flujo productivo y razonar brevemente cuál sería el método idóneo
de obtención del coste de producción total y unitario considerando los datos presentados.
El flujo productivo es de tipo secuencial y simple (1 producto).
El método de cálculo del coste de producción no podrá ser otro que la suma del coste
de los factores por dos motivos:
• No se facilitan datos que permitan establecer un criterio de reparto de los costes

generales globales de la empresa, tales como el alquiler, el seguro obligatorio y el
encargado de seguridad.

• El coste de las secciones es relativamente poco importante en relación con el total del
coste, concretamente el coste de las secciones supone solamente un 10% del coste total.
2) Calcular con coherencia al apartado 1) el coste total y unitario de producción.
Coste materia prima = 1.000.000 euros
Coste mano de obra directa = 200.000 euros
Coste gastos generales de fabricación:
Maquinaria sección 1 70.000

Alquiler complejo industrial 40.000
Seguro obligatorio 10.000
Encargado de seguridad 30.000
Total gastos generales de fabricación 223.000 euros
Coste total de producción:
Materia prima 1.000.000

Mano de obra 200.000
Gastos generales de fabricación 223.000
Total costes 1.423.000 euros
Coste unitario de producción = Coste total / Unidades producidas
Coste unitario de producción =1.423.000 euros / 25.000 unidades = 56,92 euros

El director general de una empresa debe decidir si externaliza o no parte del proceso pro-
ductivo, para ello cuenta con los siguientes datos:
Estructura del proceso (siendo A y B, dos productos terminados distintos):
Otros datos:
*1
Los costes que componen las secciones son: mano de obra, amortización de maquinaria
y consumo específico de energía.
Se pide:
1) Clasificar el flujo y tipología de la producción de esta empresa y, con los datos presenta-
dos, razonar qué método es el óptimo para estimar el coste de producción total de cada
producto.
2) Calcular el coste total de cada línea de producto razonando, si las hubiera, las claves de
reparto.

SOLUCIÓN
dos, razonar que método es el óptimo para estimar el coste de producción total de cada
producto.
El flujo es de tipo secuencial y compuesto (dos productos, también llamado producción

conjunta).
El método óptimo de cálculo del coste es imputar primero el coste a las secciones consi-
derando dos cuestiones:
• El tipo de decisión que requiere la información (externalizar o no). En definitiva, debe

evaluar el coste de cada sección para poder compararlo con el coste externo de la
misma.
• En este caso el peso de las secciones sobre el coste total aconseja su estudio por-
menorizado:
Coste total 1.270.000 euros

Coste secciones 1.000.000 euros
% Coste de secciones 78,74%
reparto.
Reparto coste materia prima:
Observamos que en los datos del enunciado aparece:
- Coste materia prima = 200.000 euros
- Kilos consumidos producto A = 800 kg
- Kilos consumidos producto B = 900 kg
En este caso es apropiado que repartamos el coste de la materia prima a los productos,
según los kilos consumidos, de esta forma:
Si el total de kilos consumidos es 800 + 900 = 1.700 kg, entonces:
Coste materia prima producto A = (800 kg x 200.000 euros) / 1.700 = 94.117,65 euros
Coste materia prima producto B = (900 kg x 200.000 euros) / 1.700 = 105.882,35 euros
Comprobación reparto materia prima = 94.117,65 euros + 105.882,35 euros = 200.000

euros

Reparto coste alquiler:
• Coste alquiler: 70.000 euros
Horas empleadas de máquina

Sección / Producto A B
Sección 1 200 400
Sección 2 100 300
Sección 3 150 300
En este caso es apropiado que repartamos el coste del alquiler a las secciones según las
horas empleadas de máquina, de esta forma:
Si el total de horas empleadas es 200 + 400 + 100 + 300 + 150 + 300 = 1.450 h, entonces:
Coste alquiler sección 1 = (600 h x 70.000 euros) / 1.450 h = 28.965,52 euros
Comprobación reparto alquiler = 28.965,52 + 19.310,34 + 21.724,14 = 70.000 euros
Ahora, calculamos el coste total de las secciones:
Aplicando la misma clave de reparto (horas empleadas máquina), procedemos a repartir

el coste de las secciones a cada línea de producto.
Sección1:
Si el total de horas empleadas es 200 + 400 = 600 h, entonces:
Coste sección 1 producto A = (200 h x 528.965,52 euros) / 600 h = 176.321,84 euros
Coste sección 1 producto B = (400 h x 528.965,52 euros) / 600 h = 352.643,68 euros
Comprobación reparto sección 1 = 176.321,84 + 352.643,68 = 528.965,52 euros

Sección 2:
Sección 3:
Por último, calculamos el coste total de cada línea de producto:

Una empresa presenta los siguientes datos:
Estructura del proceso:
Datos de costes:
*1
Los costes que componen las secciones son: mano de obra, amortización de maquinaria
y consumo específico de energía.
Otros datos:
• Alquiler planta industrial = 150.000 euros
• Total m2 = 1.500 m2
Se pide:
producto.
reparto.

SOLUCIÓN
producto.
El flujo es de tipo paralelo y la producción es múltiple o compuesta.
Las secciones constituyen un importante centro de costes, por eso el método óptimo de
cálculo del coste es imputar primero el coste a las secciones.
reparto.
Reparto coste alquiler:
• Coste alquiler: 150.000 euros
• Total m2 = 1.500 m2
*1
En este caso es apropiado que repartamos el coste del alquiler a las secciones, según
los m2 de la nave, de esta forma:
Coste alquiler sección 1a = (350m2 x 150.000 euros) / 1.500m2 = 35.000 euros
Coste alquiler sección 2a = (200 m2 x 150.000 euros) / 1.500 m2 = 20.000 euros
Coste alquiler sección 1b = (400 m2 x 150.000 euros) / 1.500 m2 = 40.000 euros
Coste alquiler sección 2b = (225 m2 x 150.000 euros) / 1.500 m2 = 22.500 euros
Comprobación reparto alquiler = 35.000 + 20.000 + 17.500 + 40.000 + 22.500 + 15.000

= 150.000 euros

Ahora calculamos el coste total de las secciones:
Por último podemos calcular el coste total de cada línea de producto, pero con los datos
del enunciado no podemos encontrar una clave de reparto adecuada para imputar el
coste de las secciones a cada unidad producida.

Una empresa presenta los siguientes datos:
Estructura del proceso:
Inventarios permanentes de la materia prima (criterio de valoración FIFO):
Datos de costes:
Mano de obra directa

Producto 1 200.000 euros

Datos de secciones:
Total coste
A 56.000 euros
B 61.000 euros
C 49.000 euros
D 34.000 euros
E 58.000 euros
F 76.000 euros
Claves de reparto:
• La sección D reparte su coste a los semiterminados en función de los kilos procesados

en la línea de los productos 1 y 2.
• La sección F reparte su coste a los productos en función de las horas de máquina:
Producto Horas
2 145
3 135
• Por las funciones desarrolladas en estas secciones, se decide asignar el coste de las sección
A al producto 1, el de la sección B al producto 2 y el de la sección C al producto 3.
Se pide:
1) Clasificar el flujo y tipo de producción.
2) Calcular el coste total de fabricación de cada línea de producto.

SOLUCIÓN
1) Clasificar el flujo y tipo de producción.
El flujo es de tipo selectivo y la producción es conjunta.
2) Calcular el coste total de fabricación de cada línea de producto.
Coste del consumo de la materia prima 1:
Consumo materia prima 1 = Ei + Compras – Ef = 175 + 1.300 – 200 = 1.275 kg
Se han consumido 1.275 kg valoradas según criterio FIFO, por lo tanto primera entrada,
primera salida:
Coste materia prima 1 = (175 kg x 4,75 euros/kg) + (1.100 kg x 5 euros/kg) = 6.331,25 euros
Quedando 200 kg como existencia final a 5 euros/kg.
Consumo materia prima 2 = Ei + Compras – Ef = 140 + 1.200 – 180 = 1.160 kg
Se han consumido 1.160 kg valoradas según criterio FIFO, por lo tanto primera entrada,
primera salida:
Coste materia prima 2 = (140 kg x 4,15 euros/kg) + (1.020 kg x 4 euros/kg) = 4.661 euros
Consumo materia prima 3 = Ei + Compras – Ef = 102 + 950– 78 = 974 kg
Se han consumido 974 kg valoradas según criterio FIFO, por lo tanto primera entrada,
primera salida:
Coste materia prima 3 = (102 kg x 6,50 euros/kg) + (872 x 7 euros/kg) = 6.767 euros
Reparto sección D:
En este caso reparte su coste en función de los kilos procesados de las líneas de productos
1 y 2:
Coste sección D = 34.000 euros
Total kilos consumidos materia prima 1 y 2 = 1.275 + 1.160 = 2.435 kg

Coste sección D producto 1 = (1.275 kg x 34.000 euros) / 2.435 kg = 17.802,87 euros
Coste sección D producto 2 = (1.160 kg x 34.000 euros) / 2.435 kg = 16.197,13 euros
Comprobación reparto sección D = 17.802,87 euros + 16.197,13 euros = 34.000 euros
Reparto sección F:
En este caso reparte su coste a los productos en función de las horas de máquina:
Producto Horas
2 145
3 135
Coste sección F = 76.000 euros
Total horas = 145 + 135 = 280 h
Coste sección F producto 2 = (145 h x 76.000 euros) / 280 h = 39.357,14 euros
Coste sección F producto 3 = (135 h x 76.000 euros) / 280 h = 36.642,86 euros
Comprobación reparto sección D = 39.357,14 euros + 36.642,86 euros= 76.000 euros
Por último procedemos a repartir el coste de las secciones a cada línea de producto:

2 El modelo ABC
Una vez hemos visto los distintos flujos productivos y sus respectivos cálculos, es necesario
resaltar un modelo en el cálculo de costes con distintas características a los estudiados, el
modelo ABC.
El modelo ABC parte de la hipótesis de que son las actividades las que consumen recursos
y las que originan los costes, no los productos, pues éstos tan sólo consumen las activida-
des necesarias para su fabricación.
Por lo tanto, pierde significado la utilización de un sistema basado en los productos porque
la empresa incurre en costes para llevar a cabo una serie de actividades de las cuales sólo
una parte irán destinadas a la obtención del producto.
Así, el modelo ABC tiene dos objetivos claramente definidos que son:
• Cálculo y control del coste de las actividades.
• Gestión de las actividades.
La actividad es cada uno de los cometidos principales que realizan los centros de costes,
es decir, es un conjunto de tareas homogéneas orientadas a la obtención de un output, las
cuales pueden cuantificarse empleando un mismo generador de costes (driver).
Por ejemplo, la sección de personal de una empresa realiza las siguientes actividades:
• Gestión administrativa de la plantilla (pago de nóminas, evaluaciones, control del ab-

sentismo, política de ascensos…).
• Contratación de nuevo personal (selección y contratación).
• Formación (evaluación de las necesidades formativas, organización de cursos, etc.).
Cada empresa es libre de definir dentro de cada centro aquellas actividades que considere
relevantes.
Por ejemplo, una empresa puede considerar el “pago de nómina” como una actividad inde-
pendiente, mientras que otra lo puede tener englobado dentro de una actividad más amplia
(por ejemplo: gestión administrativa de la plantilla).
Las actividades se clasifican en:
• Actividades principales.
• Actividades auxiliares.

Las actividades principales son aquellas que intervienen directamente en la elaboración del
producto, mientras que las auxiliares son actividades de apoyo.
Los costes asignados a las actividades auxiliares se reparten entre las actividades principa-
les. Para ello, hay que establecer criterios de reparto que sean lógicos, tratando de medir
en qué medida cada actividad auxiliar sirve de apoyo a las diferentes actividades principales.
El inductor de costes (cost driver) es la medida que nos permite distribuir los costes de
las actividades principales entre los productos. Trata de medir el hecho que pone en marcha
la actividad.
Por ejemplo, en un Departamento de Marketing el inductor de costes podría ser “lanzamien-

tos de nuevas campañas publicitarias”, ya que pone en marcha la actividad publicitaria, que
es la que genera los costes.
Así pues, por ejemplo, imaginemos una empresa que fabrica zapatos y bolsos:
• Los gastos de su Departamento de Marketing han ascendido a 100.000 euros.
• La empresa ha vendido 60.000 zapatos y 40.000 bolsos.
• Ha realizado 4 campañas publicitarias, 1 dedicada a los zapatos y 3 dedicadas a los

bolsos.
Si utilizáramos el método de “secciones homogéneas” podríamos seleccionar como unidad

de obra el “n° de artículos vendidos”, lo que nos llevaría a asignar 60.000 euros de costes
a los zapatos y 40.000 a los bolsos.
En cambio, el método de costes ABC podría seleccionar como inductor de costes el número

de campañas publicitarias. En este caso asignaría 25.000 euros de costes a los zapatos
y 75.000 euros a los bolsos.
Las fases del modelo ABC son:
1) Determinación del coste de las actividades:
• Localización de los costes indirectos en los centros.
• Identificación de actividades.
• Elección de inductores de costes o cost drivers.
• Reparto de costes entre las actividades.
• Cálculo del coste de los generadores de coste.

2) Determinación del coste de los productos:
• Asignación de los costes de las actividades a los productos.
• Asignación de los costes directos a los productos.

Entre las ventajas del sistema de costes basado en actividades, modelo ABC, podemos
destacar las siguientes:
• Mejora la precisión en la determinación de los costes de los diferentes objetos de coste

ya que utiliza criterios de reparto más racionales, relacionados con las causas que
generan la ejecución de las actividades.
• Ayuda a comprender mejor el proceso productivo, el comportamiento y el origen

de los costes y de otras variables clave y el funcionamiento de la organización.
• Permite relacionar los costes con sus causas.
• Aporta más información sobre los costes de las actividades que realiza la empresa,
detectando áreas de mejora.
Igualmente, la aplicación de este sistema presenta algunos inconvenientes, pues consume

una parte importante de recursos en las fases de diseño e implementación y es difícil definir
los drivers o factores que desencadenan la actividad.
En este sentido, el modelo ABC es usado en el análisis de costes vinculados a actividades no

productivas como investigación y desarrollo (I+D), marketing, publicidad, logística, servicio
posventa, etc., pues en los otros modelos suelen considerarse costes del período, llevándo-
se directamente a la cuenta de resultados, sin formar parte del coste de los productos, dado
que cualquier criterio que se empleara para su asignación (por ejemplo, unidades vendidas)
a las líneas de producto no deja de ser arbitrario.

Ejemplo. Modelo ABC
En el Departamento de Atención y Formalización de los pedidos de clientes de una empresa,
se distinguen tres tipos de actividades:
1. Procesar el pedido
2. Atender incidencias y reclamaciones
3. Facturar
Este departamento registra unos costes trimestrales de 567.000 euros que se consideran
fijos.
Se habilitan los oportunos drivers para cada una de las tres actividades:
a) Nº de pedidos: 49.000
b) Nº de reclamaciones: 1.400
c) Nº de facturas: 2.500
Tras las habituales entrevistas a los 28 empleados que integran el departamento, se concluye
que la actividad 1 ocupó el 70% de su trabajo; la actividad 2, el 10%, y la actividad 3, el 20%.
Se pide: Reparto del coste del departamento a las actividades.
SOLUCIÓN
Coste departamento: 567.000 euros
Criterio de reparto: % de trabajo de los empleados
Coste actividad pedidos = 567.000 euros x 70% = 396.900 euros
Coste actividad reclamaciones = 567.000 euros x 10% = 56.700 euros
Coste actividad facturas = 567.000 euros x 20% = 113.400 euros
Cost driver (coste por actividades / drivers)
Actividad pedidos = 396.900 euros / 49.000 = 8,10
Actividad reclamaciones = 56.700 euros / 1.400 = 40,5
Actividad facturas = 113.400 euros / 2.500 = 8,10

MODELO ABC: COSTE POR ACTIVIDADES
Actividades % Coste por actividades Drivers Coste x driver
Pedidos 70% 396.900 euros 49.000 u 8,10 euros/u
Reclamaciones 10% 56.700 euros 1.400 u 40,5 euros/u
Facturas 20% 113.400 euros 2.500 u 45,36 euros/u
Total 567.000 euros
El coste unitario del generador de costos o cost driver representa la medida del consumo
de recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misión, es decir, el coste
que cada inductor genera dentro de una actividad concreta.

3 La producción conjunta
Como ya hemos visto en el punto 1 de esta unidad, si de un proceso productivo se obtiene

un solo output se considera como un flujo productivo simple, mientras que si se obtienen
diversos outputs tiene lugar el fenómeno de la producción conjunta.
En la producción conjunta pueden darse diversas posibilidades:
• Coproductos: Cuando del proceso productivo se obtienen diversos outputs de idén-

tico estatus estaremos ante el concepto de “coproductos”. En este caso conviene fijar
criterios de imputación lo más razonables posible para determinar el coste de cada
línea de producto.
Veamos un ejemplo: Una empresa fabrica los productos A y B. El principal coste que
soporta la empresa es el consumo de electricidad de la máquina, por 50.000 euros. Se
sabe que la máquina ha destinado 500 horas al producto A y 600 horas al producto B.
En este supuesto, el reparto del coste de la máquina puede imputarse a cada línea
de producto en función de las horas empleadas, pues es un criterio suficientemente
razonable:
Coste máquina producto A = (50.000 euros / 1.100 h) x 500 h = 22.727,27 euros
Coste máquina producto B = (50.000 euros / 1.100 h) x 600 h = 27.272,73 euros
• Subproductos: Estaremos ante un subproducto cuando de un proceso productivo se

obtenga un producto principal y otro secundario. La calificación de producto secunda-
rio o subproducto viene dada por una diferencia de estatus o calidad que lo sitúa por
debajo del producto principal.
Con la aparición de subproductos, el fenómeno de la producción conjunta implica un

cierto grado de dificultad en términos de reparto e imputación de costes. Para dar
respuesta a esta problemática se utiliza de forma común el método de la sustracción.
Método de la sustracción: Este método asigna un valor determinado al subproducto para

restarlo del coste total del proceso, imputándose la diferencia al producto principal. El valor
asignado al subproducto varía en función de los intereses de la empresa, si bien suele obe-
decer a dos criterios con idénticos resultados: el valor de realización o el coste de reposición
o la asignación de un coste que determine un margen nulo para el subproducto. En este
sentido, podemos encontrarnos con distintas situaciones:
• Que el subproducto se recicle como materia prima.
• Que el subproducto tenga un mercado limitado y menor precio de venta respecto del
producto principal.

• Que el subproducto no tenga valor de mercado.
• Que, además de no tener un valor de mercado, la eliminación del subproducto impli-

que un coste para la empresa.
Ejemplo. El subproducto se recicla como materia prima

Una empresa, tras su proceso productivo, ha utilizado 2.000 kg de hierro fundido, de los
cuales 1.800 kg son producto principal y 200 kg restos de hierro fundido (10% del material).
El precio de 1 kg de hierro asciende a 0,4 euros.
Durante el presente período se han obtenido 2.000 unidades de producto terminado que han
implicado la fundición de 16.000 kg de hierro.
Se pide: Con estos datos, y sabiendo que el subproducto se recicla como materia prima,
¿cuál es el coste unitario de la producción del período?
SOLUCIÓN
Coste materiales (hierro) = 16.000 kg x 0,4 euros/kg = 6.400 euros
Kg de restos de hierro (subproducto) = 10% x 16.000 kg = 1.600 kg
Valor de los restos (subproducto) = 1.600 kg x 0,4 euros/kg = 640 euros
En este caso el subproducto (restos de hierro) se recicla como materia prima, por lo tanto
hay que restar su coste a los costes de fabricación:
Coste de fabricación = 6.400 – 640 = 5.760 euros
Coste unitario = 5.760 euros / 2.000 u = 2,88 euros/u

Ejemplo. El subproducto se vende a un menor precio que el producto
principal
Una empresa se dedica a la elaboración de copas de lujo. Dado el alto compromiso de
calidad, cualquier unidad que presente la más leve imperfección es apartada del proceso.
Las unidades defectuosas se venden en mercados secundarios.
El coste del proceso de fabricación asciende a 300.000 euros, produciéndose un total

de 10.000 unidades convencionales y 100 unidades defectuosas.
Una copa de lujo se vende a 100 euros/u y una defectuosa a 6 euros/u.
Se pide: ¿Cuál es el coste del producto principal y del subproducto?
SOLUCIÓN
Coste de fabricación = 300.000 euros
El valor del subproducto en este caso, al venderse en un mercado secundario, será el for-
mado por sus ingresos por ventas:
Valor subproducto = 6 euros/u x 100 u = 600 euros
Así, este valor recibido por la venta del subproducto debemos restarlo de los costes de
fabricación:
Coste de fabricación copa de lujo = 300.000 – 600 = 299.400 euros
Coste unitario = 299.400 euros / 10.000 u = 29,94 euros/u

Ejemplo. El subproducto no tiene valor de mercado
Una empresa envasa cacahuetes pelados. La primera fase del proceso consiste en quitar
la cáscara al cacahuete, lo que genera el desperdicio del cuerpo del mismo. De forma más
concreta, por cada 100 kg de cacahuetes con cáscara se obtienen 80 kg (80% peso) de
cacahuete pelado. En este período se han consumido 10.000 kg de cacahuetes con cáscara
a un coste de 1 euro/kg.
Se pide: ¿Cuál es el coste de 1 kg de cacahuete pelado?
SOLUCIÓN
Coste materia prima (cacahuetes con cáscara) = 10.000 kg x 1 euro/kg = 10.000 euros
Cacahuetes pelados obtenidos = 80% x 10.000 kg = 8.000 kg
Coste unitario = 10.000 euros / 8.000 kg = 1,25 euros/kg
Observamos que en este caso hay un output del proceso sin valor de realización y al mismo
tiempo una merma de peso ordinaria. Evidentemente, al desperdicio no se le asigna coste
alguno, ya que su valor de realización es nulo. Así, si la merma de peso o pérdida de mate-
rial fuera fruto de circunstancias excepcionales, debería excluirse su importe del coste del
producto y tratarse como una pérdida.

Ejemplo. El subproducto no tiene valor de mercado y además su
eliminación implica un coste para la empresa
Una empresa elabora un producto de limpieza. Por cada 100 litros de este producto se
genera 1 litro de agua contaminada (1%). La eliminación del agua contaminada genera un
coste de 2 euros/litro.
Se han producido 100.000 litros de producto de limpieza con un coste de 15.000 euros sin
considerar los costes de eliminación.
Se pide: ¿Cuál es el coste de un litro teniendo en cuenta los costes de eliminación?
SOLUCIÓN
Costes del período (sin eliminación) = 15.000 euros
Litros obtenidos de agua contaminada = 100.000 l x 1% = 1.000 l
Coste de eliminación del agua contaminada = 1.000 l x 2 euros/l = 2.000 euros
Total coste = 15.000 euros + 2.000 euros = 17.000 euros
Coste unitario = 17.000 euros / 100.000 l = 0,17 euros/l
Nota: De igual forma que las mermas, si en un momento dado se produjese una situación
excepcional de desperdicios con coste de eliminación u otras situaciones anómalas, tales
como un escape de fluidos o gases, se deberá excluir su coste del producto principal y tra-
tarse como una pérdida del período.

3.1. Cálculo de costes con producción conjunta
Una vez hemos visto las diferentes situaciones dadas en la producción conjunta en el anterior
punto, procedemos a calcular costes integrando este concepto con anteriores ya estudiados.
Ejemplo. Costes con producción conjunta 1

Una compañía nos suministra los siguientes datos:
Diagrama del proceso:
El coste de todos los factores (materia prima, mano de obra y gastos generales de fabrica-
ción) es de 200.000 euros.
El reparto del coste de los factores a las secciones se realiza utilizando un modelo Full Cost
Industrial. Según este enfoque, el coste de las secciones es:
Las horas de actividad de la empresa se distribuyen por líneas de producto de la siguiente

forma:
Las unidades producidas durante el período han sido:
Producto 1 = 400
Producto 2 = 500
Subproducto= 100
Se pide:
1) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto no tiene
valor de realización y simplemente se desecha.

2) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto se vende
a un mercado secundario a razón de 50 euros/u.
3) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto tiene un
coste de eliminación de 20.000 euros.
SOLUCIÓN
1) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto no tiene
valor de realización y simplemente se desecha.
En este caso, el subproducto no recibe la imputación de ningún coste por lo que el coste
del proceso se imputa a los productos principales en función de las horas de actividad.
Coste producto 1 = 200.000 euros / 2.500 h x 1.000 h = 80.000 euros
Coste unitario = 80.000 euros / 400 u = 200 euros
2) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto se vende
a un mercado secundario a razón de 50 euros/u.
En este supuesto debe procederse a realizar el método de la sustracción.
Coste producto principal = Coste proceso – Valor realización subproducto
Coste proceso = 200.000 euros
Valor realización subproducto = 100 u x 50 euros/u = 5.000 euros
Coste productos principales = 200.000 euros – 5.000 euros = 195.000 euros
Coste unitario = 78.000 euros / 400 u = 195 euros/u

3) Coste total y unitario de cada línea de producto suponiendo que el subproducto tiene
un coste de eliminación de 20.000 euros.
En este caso debe añadirse el coste de eliminación al coste del proceso.
Coste productos principales = Coste proceso + Coste eliminación
Coste proceso = 200.000 euros
Coste eliminación = 20.000 euros
Coste productos principales = 200.000 + 20.000 = 220.000 euros

Ejemplo. Costes con producción conjunta 2
Una empresa presenta el siguiente diagrama de producción:
Como puede observarse en el diagrama del flujo de producción se obtienen dos productos
principales, P1 y P2, y un subproducto, Sp.
El subpoducto se produce de forma automática y sin poder evitarlo debido a las caracterís-
ticas del proceso de fabricación.
El coste de los factores es el siguiente:
• Materia prima: 60.000 euros
• Mano de obra: 40.000 euros
• Gastos generales de transformación: 80.000 euros
Otros datos:
• El consumo de kilos de materia prima por producto es el siguiente:
Producto P1 P2 Sp
Kilos consumidos 1.000 1.000 400

• La mano de obra y los gastos generales de fabricación se reparten a las secciones
en función de las horas de actividad, siendo su detalle:
Sección Sección 1 Sección 2 Total

Horas 450 550 1.000

A su vez, el detalle de las horas que cada sección ha destinado a cada línea de producto
es el siguiente:
Sección 1 Sección 2
Producto 1 200 225
Producto 2 200 225
Subproducto 50 100
Total 450 550
Se pide:
Analizar los tres casos siguientes teniendo en cuenta que son excluyentes entre sí.
1) Coste de cada línea de producto, considerando que el subproducto se vende en un mer-

cado paralelo por su coste de fabricación.
2) Coste de cada línea de producto considerando que el subproducto se recicla como mate-
ria prima, siendo su valor de mercado de 10.000 euros.
3) Coste de cada línea de producto considerando que el subproducto implica un coste

de eliminación de 4.000 euros.
SOLUCIÓN
1) Coste de cada línea de producto, considerando que el subproducto se vende en un mer-

cado paralelo por su coste de fabricación.
Como la empresa debe recurrir a un mercado paralelo para vender el subproducto

la empresa decide no obtener margen alguno en su venta.
En este caso:
a) Repartimos el coste de la mano de obra y los gastos generales de fabricación a las

secciones en función de las horas de actividad, siendo su detalle:
Sección Sección 1 Sección 2 Total

Horas 450 550 1.000

• Mano de obra: 40.000 euros
• Gastos generales de transformación: 80.000 euros
Coste mano de obra sección 1 = (450 h x 40.000 euros) / 1.000 h = 18.000 euros
Coste mano de obra sección 2 = (550 h x 40.000 euros) / 1.000 h = 22.000 euros
Comprobación reparto mano de obra = 18.000 euros + 22.000 euros= 40.000 euros
Coste gastos generales de fabricación sección 1 = (450 h x 80.000 euros) / 1.000 h =

36.000 euros
Coste gastos generales de fabricación sección 2 = (550 h x 80.000 euros) / 1.000 h =

44.000 euros
Comprobación reparto gastos generales de fabricación = 36.000 euros + 44.000 euros =

80.000 euros
b) Coste del subproducto:
Coste materia prima = (60.000 euros / 2.400 kg) x 400 kg = 10.000 euros
Coste sección 1 = (54.000 euros / 450 h) x 50 h = 6.000 euros
Coste sección 2 = (66.000 euros / 550 h) x 100 h = 12.000 euros
Coste subproducto = 28.000 euros

Valor subproducto = Coste subproducto = 28.000 euros
c) Coste del proceso:
Coste de los productos principales = Coste de fabricación – Valor subproducto
Coste de los productos principales = 180.000 euros – 28.000 euros = 152.000 euros

Para distribuir este coste a cada uno de los productos —producto 1 y producto 2— obser-
vamos que el enunciado del ejercicio nos indica el detalle de las horas que cada sección
ha destinado a cada línea de producto:
Sección 1 Sección 2
Producto 1 200 h 225 h
Producto 2 200 h 225 h
Subproducto 50 h 100 h
Total 450 h 550 h
Como podemos comprobar, los productos 1 y 2 han necesitado las mismas horas por
cada sección, es decir, el reparto es al 50%.
Coste del producto principal 1 = 152.000 euros x 50% = 76.000 euros
2) Coste de cada línea de producto considerando que el subproducto se recicla como mate-
ria prima, siendo su valor de mercado de 10.000 euros.
Como la empresa recicla el subproducto como materia prima, obteniendo a cambio

10.000 euros, en este caso:
Partimos del coste de proceso que hemos calculado en el apartado anterior.
Coste de los productos principales = Coste de fabricación – Valor de mercado
Coste de los productos principales = 180.000 euros – 10.000 euros = 170.000 euros
Para distribuir este coste a cada uno de los productos (P1 y P2) aplicamos el 50% a cada
uno, tal y como hemos visto anteriormente.

3) Coste de cada línea de producto considerando que el subproducto implica un coste

de eliminación de 4.000 euros.
Como la empresa tiene un coste por la eliminación del subproducto, en este caso:
Partimos del coste de proceso que hemos calculado en el apartado anterior.
Coste de los productos principales = Coste de fabricación + Coste de eliminación
Coste de los productos principales = 180.000 euros + 4.000 euros = 184.000 euros
Para distribuir este coste a cada uno de los productos (P1 y P2) aplicamos el 50% a cada
uno, tal y como hemos visto anteriormente.

Ejemplo. Costes con producción conjunta y secciones auxiliares
Una empresa presenta el siguiente diagrama de producción:
Como se observa en el esquema, del proceso de producción se obtienen 3 outputs, dos

productos principales y un subproducto. El proceso de fabricación cuenta con el apoyo de
dos secciones auxiliares, mantenimiento y reparación.
Datos de costes:
Coste materia prima: 50.000 euros
El coste primario de las secciones ha sido:
Las horas de actividad de las secciones auxiliares son:
No hay existencias iniciales ni finales de productos terminados ni semiterminados.
Respecto a la producción conjunta, se consideran los siguientes datos:
• El valor de realización del subproducto asciende a 5.000 euros.
• Una vez considerado ese valor de realización, los costes se distribuyen en un 40%
al producto 1 y en un 60% al producto 2.

Se pide:
1) Reparto secundario de costes.
2) Coste total de la producción conjunta.
3) Imputación del coste total a cada uno de los outputs de la producción conjunta.
SOLUCIÓN
1) Reparto secundario de costes.
Coste primario mantenimiento = 12.000 euros
Coste primario reparación = 8.400 euros
Reparto secundario: Aplicamos el cuadro de horas que las secciones auxiliares han desti-
nado a las principales, es decir, repartimos los costes primarios siguiendo esa proporción:
Cuadro de horas:
Reparto de la sección mantenimiento a las secciones principales:
Sección 1 = 12.000 euros x (300 h / 1.200 h) = 3.000 euros
Comprobación total reparto mantenimiento = 3.000 + 4.500 + 4.500 = 12.000 euros
Reparto de la sección reparación a las secciones principales:
Comprobación total reparto reparación = 2.520 + 3.360 + 2.520 = 8.400 euros

Reparto secundario:
2) Coste total de la producción conjunta.
3) Imputación del coste total a cada uno de los outputs de la producción conjunta.
Coste subproducto = Valor de realización = 5.000 euros
Coste productos principales = Coste proceso – Valor de realización = 221.600 euros –

5.000 euros = 216.600 euros
Coste producto 1 = 40% x 216.600 euros = 86.640 euros
Coste producto 2 = 60% x 216.600 euros = 129.960 euros

Resumen
Observando diferentes características del proceso podemos concretar su tipología, lo que
permite avanzar y clarificar el correcto proceso de imputación de costes.
Los principales tipos de sistemas productivos se clasifican según la forma de su dia-

grama en:
• Secuenciales.
• Paralelos.
• Selectivos.
A su vez, es también primordial el destino que se da a los factores que se transforman

en el proceso para obtener outputs, distinguiendo entre producciones simples y múltiples
o compuestas.
En el caso de las producciones compuestas se origina una problemática específica en el

cálculo de costes: la producción conjunta.
En este sentido, la imputación de costes indirectos a diversas líneas de output, así como
la resolución del cálculo del coste de los subproductos, requerirán de técnicas específicas
de análisis y muy concretamente de la aplicación del método de la sustracción. Las prin-
cipales opciones de tratamiento analítico del subproducto contemplan las dos situaciones
siguientes:
• El subproducto se vende o se recicla, por lo que tiene un valor de mercado.
• El subproducto conlleva un coste de eliminación.

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UNIDAD 27.

1. Los flujos de producción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

U N ID A D 2 7 . T IP O LOGÍ A D E LA PROD U CCI ÓN Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS 1

Según la homogeneidad de los factores de producción, un proceso o sistema de producción

• Sistemas de producción continua

–– El flujo de producción no se interrumpe.

–– Los productos están estandarizados.

Dentro de los sistemas de producción continua, existen dos variantes:

–– Producción en serie: Es la fabricación de grandes cantidades de productos

–– Producción por procesos: En este caso, el flujo de materiales también es con-

• Sistemas de producción intermitente

Los procesos de transformación de este tipo se suceden a intervalos irregulares y

En estos sistemas se producen grandes variedades de productos en los que tamaño,

Existen tres tipos de sistemas de producción industrial intermitente:

–– Sistemas de producción modular: Esta forma de producción parte de un enfo-

U N ID A D 2 7 . T IP O LOGÍ A D E LA PROD U CCI ÓN Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS 3

–– Sistemas de producción por proyectos: Éste es el caso más complejo de

• Sistemas de producción primarios: Se ocupan de la explotación directa de recur-

• Sistemas de producción secundarios: Partiendo de productos del sector primario,

• Sistemas de producción terciarios: En este grupo se incluyen todos los procesos

4 U N I D A D 27. T IP O L O G ÍA D E L A P R O D U C C IÓ N Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS

1. Estudiar y aplicar los diferentes tipos de flujos de la producción a la contabilidad de

2. Analizar las características del modelo ABC como opción alternativa.

3. Estudiar la problemática específica de la producción conjunta y el tratamiento de los

4. Aplicar el método de la sustracción para resolver supuestos específicos de producción

5. Aplicar la producción conjunta y el método de la sustracción a los diferentes modelos

U N ID A D 2 7 . T IP O LOGÍ A D E LA PROD U CCI ÓN Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS 5

Como ya hemos introducido un flujo productivo es una organización de medios técnicos,

•  Flujo productivo secuencial: Es aquel sistema productivo donde los procesos se

Este procedimiento se aplica en empresas cuya producción es en línea o en serie, sin

• Flujo productivo paralelo: Es aquel sistema productivo en el que los procesos se

U N ID A D 2 7 . T IP O LOGÍ A D E LA PROD U CCI ÓN Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS 7

Paralelamente al tipo de diagrama productivo, conviene observar el esquema de obtención

Esencialmente, distinguiremos entre:

•  Procesos productivos simples: se obtiene sólo un tipo output.

• Procesos productivos múltiples o compuestos: Se obtienen diversas líneas dife-

8 U N I D A D 27. T IP O L O G ÍA D E L A P R O D U C C IÓ N Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS

Y los siguientes datos:

– Coste materia prima = 1.000.000 euros

– Coste mano de obra directa = 200.000 euros

– Coste maquinaria sección 1 = 70.000 euros

– Coste maquinaria sección 2 = 50.000 euros

– Coste maquinaria sección 3 = 23.000 euros

– Coste alquiler complejo industrial = 40.000 euros

– Coste seguro obligatorio por actividad = 10.000 euros

– Coste encargado de seguridad = 30.000 euros

– Producción período = 25.000 unidades

2) Calcular con coherencia al apartado 1) el coste total y unitario de producción.

El flujo productivo es de tipo secuencial y simple (1 producto).

• No se facilitan datos que permitan establecer un criterio de reparto de los costes

U N ID A D 2 7 . T IP O LOGÍ A D E LA PROD U CCI ÓN Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS 9

2) Calcular con coherencia al apartado 1) el coste total y unitario de producción.

Coste materia prima = 1.000.000 euros

Coste mano de obra directa = 200.000 euros

Coste gastos generales de fabricación:

Maquinaria sección 1 70.000

Coste total de producción:

Materia prima 1.000.000

Coste unitario de producción = Coste total / Unidades producidas

Coste unitario de producción =1.423.000 euros / 25.000 unidades = 56,92 euros

10 U N I D A D 27. T IP O L O G ÍA D E L A P R O D U C C IÓ N Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS

Estructura del proceso (siendo A y B, dos productos terminados distintos):

U N ID A D 2 7 . T IP O LOGÍ A D E LA PROD U CCI ÓN Y LA I M PU TACI ÓN D E COST E S I ND I RE CT OS 11

• Flujo productivo secuencial: Es aquel sistema productivo donde los procesos se

• Procesos productivos simples: se obtiene sólo un tipo output.