Resumen temático y ejercicio práctico

Objetivo: Comprender el concepto de “Activo” como recurso del cual fluyen beneficios económicos futuros, controlado por
la entidad y medible confiablemente.

1. Resumen temático:

Según el estándar internacional de contabilidad número 38 “Intangibles”, todas aquellas erogaciones (y estimaciones) que se
presenten en un proyecto (y en las actividades diarias de una empresa), deben contabilizarse así: si se encuentra en la fase
de investigación se contabilizan como gastos, mientras que en la fase de desarrollo se contabilizan como activos
(diferidos).

En Colombia (Artículo 67 del Decreto 2649 de 1993) y en otros países se permite capitalizar, es decir, que se contabilicen
como activos, tanto los gastos incurridos en la fase de investigación como los incurridos en la fase de desarrollo (de un
proyecto o de un contrato, por ejemplo).

La fase de investigación se refiere a estudios, gastos en publicidad, gastos laborales, compras de insumos, etc. para
preoperar o para realizar una actividad de la cual no hay seguridad razonable en cuanto a que generará beneficios
económicos futuros.

Todas las erogaciones incurridas en esta fase se contabilizan como gasto. Al respecto, IAS 38, en su párrafo 54 establece:

“IAS 38. Párrafo 54. No se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en
proyectos internos). Los desembolsos por investigación se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se
incurran” (Subrayado no presente en el texto original)

IAS 38 establece que la fase de desarrollo es “la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de
conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o
sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización comercial.”

Las erogaciones de la fase de desarrollo se contabilizan como activos si cumplen ciertos requisitos. IAS 38
establece al respecto:

“IAS 38, párrafo 57. Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), se
reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:
(a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su
utilización o su venta.
(b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.
(c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
(d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la
entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo
en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
(e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para
utilizar o vender el activo intangible.
Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo”.

Estos requisitos también aparecen de manera resumida en las normas contables colombianas (Art. 67 Ibídem) y en otros
países, como condición para reconocer activos diferidos. Pero, según algunos estudios, los responsables de la información no
hacen grandes esfuerzos para determinar si tales requisitos se cumplen como condición para reconocer un activo y, en su
lagar, se ocultan gastos contabilizándolos en el balance, de manera que se trasladan utilidades o pérdidas de unos periodos
hacia otros.

Según los estándares, contabilizar un activo diferido implica cumplir tales requisitos para demostrar la potencial generación
de “beneficios económicos futuros”.

En resumen:

Tratamiento

Concepto
Colombia y otros
Internacional
países

Erogaciones en fase de investigación (en esta fase NO se han cumplido los requisitos para demostrar que
se generarán beneficios económicos futuros) Como gasto Como activo.

Erogaciones en fase de desarrollo (en esta fase SI se han cumplido los requisitos para demostrar que se
generarán beneficios económicos futuros) Como activo. Como activo.

Cuadro 1. Tratamiento de las erogaciones en distintos sistemas contables.

Según los estándares internacionales de contabilidad e información financiera, una erogación se contabiliza como activo,
ÚNICAMENTE si existe la probabilidad (es decir que se pueda “probar”) de generación de “BENEFICIOS ECONÓMICOS
FUTUROS”; si ello no puede probarse entonces la erogación se contabiliza como gasto.

Si se desea profundizar en la teoría, se sugiere ver la bibliografía que aparece al final, pues el propósito de este texto es un
breve resumen y un ejercicio práctico.

Ejercicio de aplicación

Una empresa petrolera inicia la exploración de un pozo petrolífero denominado “El Sitio” en el año 1987. La exploración es
una fase de “investigación” que implica costosos estudios y otras erogaciones.

El Pozo “El Corral” inició su fase de exploración (investigación) en 1980, pero para 1987 ya está en fase de desarrollo porque
se encontraron “reservas probadas”, es decir, se tiene suficiente evidencia y seguridad razonable de que se producirán
ingresos en forma de beneficios económicos futuros sobre los cuales la compañía tendrá el control. Por esta razón,
algunas erogaciones del pozo “El Corral” se podrán capitalizar como activos aunque aún no se estén produciendo los ingresos
respectivos.

Un ingeniero que trabaja en la compañía devenga $10 millones de pesos mensuales.

El 80% de su tiempo lo dedica al pozo “El Sitio”, el 10% al pozo “El Corral” y el otro 10% a labores administrativas.

Los pagos a proveedores por concepto de compra de facilidades (tales como carpas para campamentos y adecuación de
instalaciones) fueron de $20.000.000. Estos recursos se midieron “confiablemente” mediante una distribución de costos de
manera que se determinó que para el pozo “El Sitio” se usaría el 70% de tales “facilidades” y 30% para el pozo denominado
“El Corral”.

 En Colombia, el registro podría hacerse así (La columna cuenta puede variar según el sector o país, no
es importante):
 Concepto Débito Crédito
Cuenta

25
Pasivo Obligaciones Laborales   10,000,000

5
Gastos administrativos 1,000,000  

17….01
Activo Diferido Pozo “El Sitio” 8,000,000

17….02
Activo Diferido Pozo “El Corral” 1,000,000

Registro 1: Causación de los sueldos de ingenieros de petróleos.

Cuenta Concepto Débito Crédito

22….01
Pasivo con Proveedores   20.000.000

17….01
Activo Diferido Pozo “El Sitio” 14,000,000

17….02
Activo Diferido Pozo “El Corral” 6,000,000

Registro 2: Causación de obligaciones con proveedores. Intencionalmente no se tuvieron en cuenta las “retenciones en la
fuente” de impuestos locales.

Estos registros obedecen a que el Artículo 67 del Decreto 2649 de 1993 permite diferir tanto los gastos de
investigación como los gastos de desarrollo.

Durante los año 1987 a 2007 los gastos por ingeniería y pagos a proveedores fueron contabilizados,
medidos confiablemente y distribuidos a cada uno de los pozos según el sistema de costos de la
compañía y sumaron los siguientes valores en millones de pesos colombianos:

Concepto Valor de la erogación durante 20 Medición CONFIABLE (distribución de

años costos)

El Sitio El Corral

Causación de gastos laborales a ingenieros de

petróleos 3.600 $1.600 $2.000

Erogaciones por concepto de estudios geofísicos

1.400 1.400 0

Pagos a distintos proveedores

3.000 2.000 1.000

Totales
4.000 3.000
Cuadro 2: Medición confiable. Separación de costos y gastos según segmentos operativos (IFRS
En 2008 el pozo “El corral” inicia su producción y venta y por tanto se contabilizarán las los gastos por amortización de los
activos diferidos correspondientes a ese mismo pozo, a efecto de asociar los gastos con sus respectivos ingresos, durante un
periodo de 10 años (periodo estimado de agotamiento de los recursos económicos encontrados).

Sin embargo, los resultados de la exploración del pozo “El Sitio” fueron negativos, no encontrándose reservas minerales, de
petróleo ni de gas. La compañía opta por amortizar (registrar en el gasto) los $4.000.000 que aparecen como suma de 20
años en el activo diferido por concepto de capitalización del pozo “El Sitio” y decide también que, para no afectar
significativamente los resultados, esta amortización se haga en 10 años, periodo estimado durante el cual el otro pozo (es
decir, “El Corral”) generará los ingresos.

El Estándar Internacional de Contabilidad IAS 14 (International Accounting Standard) o NIC 14 (“Norma” Internacional de
Contabilidad), sustituida por el IFRS 8 (International Financial Reporting Standard) establece que la información financiera
debe presentarse por segmentos operativos y/o centros de decisión. En esta forma, un inversionista que adquiere una acción
de esta compañía vería el siguiente estado de resultados:

Compañía Petrolera RIPSOL

Estado de Resultados (supremamente abreviado) Enero 1 a Diciembre 31 de 2008:

Valores en millones de pesos colombianos

Discriminación por segmentos (IFRS

Concepto Valor
Pozo “El Sitio” Pozo “El Corral”

Ingresos
$700 $0 $700

Gastos por amortización

700 400 300
(4.000 capitalizados en el activo, amortizado (3.000 capitalizados en el activo, amortizado
durante 10 años) durante 10 años)

Utilidad del Ejercicio (400)

0 400

Cuadro 3: Relación de ingresos y gastos en 2.008 aplicando normas locales

En este caso, se perjudicó el valor por acción (NIC 33) y se afectó el dividendo de los accionistas del periodo 2.008, pues los
dividendos por pagar son $0.

IAS 38 recomienda que las erogaciones asociadas al pozo “El Sitio”, que estaba en la fase de investigación, fueran
contabilizadas como gastos durante los periodos 1987 a 2007, salvo que pudiera demostrarse técnicamente que el pozo
entrara a la fase de desarrollo (es decir que cumpliera los requisitos establecidos en dicho estándar para generar beneficios
económicos futuros).
Si se hubiere aplicado IAS 38, los registros debieron ser:

Cuenta Concepto Débito Crédito

25
Pasivo Obligaciones Laborales   10,000,000

5
Gastos administrativos 1,000,000  
Gastos por erogaciones relacionadas con el pozo “El Sitio”
5 8,000,000

17….02
Activo Diferido Pozo “El Corral” 1,000,000

Registro 1 por IAS: Causación de los sueldos de ingenieros de petróleos. Nótese que las erogaciones con
medición separada para el pozo “El Sitio” se contabilizaron como gastos en los sucesivos periodos
mientras no se pudieran cumplir los requisitos de IAS 38 para contabilizarlos como activos. 

Cuenta Concepto Débito Crédito

22….01
Pasivo Proveedores   20.000.000
Gastos por erogaciones relacionadas con el pozo “El Sitio”
5 14,000,000

17….02
Activo Diferido Pozo “El Corral” 6,000,000

Registro 2 por IAS: Causación de obligaciones con proveedores. De manera intencional no se tuvieron en cuenta los
impuestos diferidos ni las “retenciones en la fuente” por impuestos locales.

Y el estado de resultados para 2008 sería:

Compañía Petrolera RIPSOL

Estado de Resultados (supremamente abreviado) Enero 1 a Diciembre 31 de 2008:

Valores en millones de pesos colombianos

Valor Discriminación por segmentos (IFRS

Concepto
Pozo “El Sitio” Pozo “El Corral”

Ingresos $700
$0 $700

Gastos por amortización 300

0 300
(3.000 capitalizados en el activo amortizado durante 10 años)
Utilidad del Ejercicio 400 400
0

Cuadro 4: Relación de ingresos y gastos en 2.008 aplicando el criterio de las normas internacionales.

Es decir, las utilidades no eran de $0 sino de $400, pues no se afecta el gasto en el año 2008 sino que, según IAS 38, las
erogaciones de la fase de investigación del pozo “El Sito” se contabilizaron como gastos en los periodos en que se incurrieron.

Tratamiento generalizado:
En todos los estándares internacionales, incluyendo los relacionados con la Propiedad Planta y Equipo (Inmovilizado
Material), se sigue este mismo criterio: nada se contabiliza como activo sino existe evidencia razonable suficiente y
pertinente de la generación de beneficios económicos futuros por parte de un recurso que puede ser medido de manera
confiable y además es controlado por el ente económico.

No todas las erogaciones y estimaciones en la fase de desarrollo se reconocen como activos (algunas serían reconocidas como
gastos aún en dicha fase), pues deberá, en todo caso, probarse que se cumplen los mencionados requisitos para ser
capitalizados, de lo contrario deberán reconocerse como gastos del ejercicio en que se incurren.

Referencia a los estándares Internacionales de Auditoría:

El estándar Internacional de Auditoría 540 “Auditoría de Estimaciones Contables, incluyendo las estimaciones a Valor
Razonable y las revelaciones relacionadas” se refiere a la forma en que deben auditarse estimaciones aplicando diferentes
métodos (tales como los análisis de sensibilidad) de manera que se garantice que las mismas no representan riesgos o que
estos se han minimizado en relación con los estados financieros y los usuarios generales a los cuales están dirigidos.

Efecto impositivo:
El estándar Internacional de Contabilidad Número 12 “Impuesto sobre beneficios” establece que, debido a que las normas
tributarias no permitían tratar como gastos deducibles los valores del pozo “El Sitio” entre 1987 y 2007, se debieron hacer las
respectivas conciliaciones contables y fiscales, pues para efectos tributarios existió un activo diferido (para ser tratado
como gasto deducible en la declaración de renta de periodos futuros), pero contablemente estos valores no aparecían en el
Balance.
En este sentido, las erogaciones del pozo “El Sitio” tuvieron una base fiscal entre 1987 y 2007, pero no aparecían en el
Balance. Al respecto IAS 12, establece los siguientes párrafos:

IAS 12, Párrafo 7. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios
económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo…

IAS 12, Párrafo 9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el
balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigación y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el
resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no serán gastos deducibles para la determinación de la
ganancia (pérdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigación y
desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de
la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos
diferidos.

 Nota final:
El presente ejercicio aplica el criterio de IAS (NIC) 38, la cual no se aplica para el reconocimiento y valoración de activos
para exploración y evaluación que debe hacerse de acuerdo a la IFRS (International Financial Reporting Standard) 6
“Exploración y evaluación de recursos minerales”.
No obstante, IFRS 6 no se aparta de manera significativa de lo establecido en NIC 38, pues aclara que:
“IFRS 6. Párrafo 10. Los desembolsos relacionados con el desarrollo de los recursos minerales no se reconocerán como
activos para exploración y evaluación. En el Marco conceptual y en la NIC 38 Activos intangibles se suministran
directrices sobre el reconocimiento de activos que surjan de este desarrollo”.