PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA PARA LA IDENTIFICACIÓN DE

OPERACIONES SIMULADAS DESDE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA

INFORMACIÓN

MARINA ESTER AHUMADA BARRAGÁN

LUIS ALEJANDRO VALLE RUDAS
JONER DE JESÚS VERA GIL

UNIVERSIDAD COOPERATIVA DE COLOMBIA

OFICINA DE POSTGRADOS
PROGRAMA DE ESPECIALIZACIÓN EN REVISORÍA FISCAL Y AUDITORÍA
INTEGRAL
SANTA MARTA D.T.C.H. - COLOMBIA
OCTUBRE DE 2019

1
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA TRIBUTARIA PARA LA IDENTIFICACIÓN DE
OPERACIONES SIMULADAS DESDE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA
INFORMACIÓN

MARINA ESTHER AHUMADA BARRAGÁN

LUIS ALEJANDRO VALLE RUDAS
JONER DE JESÚS VERA GIL

Trabajo para optar el Título de:

Especialista en Revisoría Fiscal y Auditoría Integral

Asesor
LUIS GERMÁN ZAMORA ALEJO
Contador Público, Abogado, Maestrante en Contabilidad, Especialización en
Gerencia Tributaria

UNIVERSIDAD COOPERATIVA DE COLOMBIA

OFICINA DE POSTGRADOS
PROGRAMA DE ESPECIALIZACIÓN EN REVISORÍA FISCAL Y AUDITORÍA
INTEGRAL
SANTA MARTA D.T.C.H. - COLOMBIA
OCTUBRE DE 2019

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 Nota de aceptación

_____________________________________

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Asesor

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Evaluador

_____________________________________
Evaluador

Santa Marta D.T.C.H., 10 de octubre de 2019

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 DEDICATORIA

Dedico este trabajo de investigación a Dios Padre, pues fue Él quien me puso en este
camino en el que ahora estoy satisfecha y realizada, a mi madre Socorro Barragán
Alvear, a mi padre Ezequiel Ahumada Linero, a mi esposo Walter Tovar Coquies, mis
hijos Ezequiel Camilo y Gabriela Tovar Ahumada, porque sin su apoyo incondicional no
hubiese podido realizarme a nivel personal y profesional.
Marina Esther Ahumada Barragán

Dedico este trabajo de investigación a Dios Padre, gracias a Él, me brindó la oportunidad
de crecer aún más, personal y profesionalmente, a mi familia, por su apoyo incondicional,
igualmente agradezco a mis hermanos, amigos, profesores, compañeros, porque gracias
a ellos he podido crecer como persona y he compartido muchos momentos inolvidables
en esta etapa de mi vida.
Luis Alejandro Valle Rudas

El presente trabajo de investigación lo dedico principalmente al Dios de los cielos, por

apoyarme, inspirarme y darme las fuerzas para continuar en este proceso formativo, a
mi madre Martha Isabel Gil Campo, a mi padre José Ángel Vera Fajardo, por darme esos
consejos sabios que me han hecho ser hombre de bien, a mi señora esposa Caterine
Jaraba Serpa por estar conmigo en todos los momentos de mi vida, mis hijos Jesús
Andrés y Nicoll Andrea que son mi inspiración, a mis hermanos por su apoyo
incondicional, a todas aquellas personas que de una u otra forma me apoyaron, a todos
los amo y los llevo en mi corazón. Bendiciones.
Joner de Jesús Vera Gil

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 AGRADECIMIENTOS

A la Universidad Cooperativa de Colombia por abrirnos sus puertas y permitirnos acceder

a otro escaño de formación profesional, al equipo de trabajo docente, nuestros sinceros
agradecimientos, a nuestro Director de Trabajo, Doctor Luis Germán Zamora Alejo;
Señores del jurado; Coordinador del programa, Doctor Marlon Cormane Medina; Señores
del jurado. A todas y cada una de las personas que hicieron parte de este proceso
formativo, muchas gracias.

5
 RESUMEN

En Colombia, la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales –DIAN– es la encargada

de fiscalizar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes. La Ley 1314 de 2009 regula los principios y normas de contabilidad e
información financiera. La mayor parte de los impuestos lo pagan las empresas, muchas
manejan doble contabilidad, reduciendo de manera significativa los ingresos fiscales al
país. Las reformas tributarias han sido bastante frecuentes los últimos 20 años lo que ha
vuelto complejo y poco estable el sistema tributario convirtiéndolo en caldo de cultivo
para materializar la evasión y elusión a través de operaciones simuladas. La
problemática sustancial es que las defraudaciones al Estado se identifican posteriores al
descalabro financiero. El presente trabajo, es descriptivo y documental se justifica porque
estandariza los procesos de auditoría con la normativa internacional. Su objetivo es
elaborar un diseño de procedimiento de auditoría tributaria para identificar operaciones
simuladas desde las Normas de Aseguramiento de la Información. Resultados: La DIAN
tiene establecido una guía para el análisis de operaciones simuladas basado en
documento internacional: “Procedimiento para el Análisis de Operaciones Simuladas”, y
participan cuatro áreas: i) Auditor, encargado de analizar y verificar la información del
contribuyente, ii) Jefe de división, ii) Dirección Seccional y, iv) Coordinación de Lavado
de Activos. Al analizar un caso real de operación simulada, la experticia del auditor fue
fundamental porque partió de información inherente a la actividad del contribuyente,
sector farmacéutico, no contenía registro INVIMA y los RIPS, base para este sector
económico; presentaba varias actividades económicas, no compatibles entre ellas; no
tenía soportes de empleados, ingresos inflados para determinado periodo, pago por caja
de préstamo de socio; información que no pudo soportar el contribuyente. Sin embargo,
ha de considerarse la existencia de casos más complejos, donde los elementos
fraudulentos pueden estar meticulosamente encadenados y no ser tan “visibles” en el
análisis de auditoría, es allí donde se ha de profundizar y verificar otras informaciones,
por ejemplo: la existencia de cuentas, inversiones, depósitos y operaciones en países de
alto riesgo y/o no cooperantes, compra y venta de artículos con precios muy inferiores a
los del mercado, confesión de evasión fiscal o presentación voluntaria de declaraciones

6
omitidas en años anteriores. En aras de prevenir defraudaciones al Estado y mejorar la
práctica, el diseño propuesto consta de dos guías: i) Ruta de Trabajo y ii) Hoja de Trabajo.
La Ruta de Trabajo, va direccionando la auditoría de forma ordenada, entrelazando
congruentemente los elementos; identificando y clasificando la información que
posteriormente se cruzará con otras para corroborarla o descartarla. La Hoja de Trabajo
se consigna la información hallada en la Ruta de Trabajo. Conclusión: El principio de
aseguramiento de información es de obligatorio cumplimiento en la labor de auditoría y,
la materialidad de las operaciones debe ser demostrada a través de la veracidad de la
información para confirmar o descartar operaciones simuladas.

Palabras Claves: Auditoría tributaria, Operaciones simuladas, Normas de

aseguramiento, Control y vigilancia tributaria, Procedimientos de auditoría tributaria.

7
 ABSTRAC

In Colombia, the National Tax and Customs Directorate –NTCD– is responsible for
overseeing and controlling compliance with taxpayers' tax obligations. Law 1314 of 2009
regulates the principles and standards of accounting and financial information. Most of
the taxes are paid by companies; many handle double accounting, significantly reducing
tax revenues to the country. Most of the taxes are paid by companies; many handle
double accounting, significantly reducing tax revenues to the country. Tax reforms have
been quite frequent in the last 20 years, which has made the tax system complex and
unstable, turning it into a breeding ground to materialize evasion and avoidance through
simulated operations. The substantial problem is that fraud against the State is identified
after the financial collapse. This work is descriptive and documentary is justified because
it standardizes the audit processes with international regulations. Its objective is to
develop a tax audit procedure design to identify simulated operations from the Information
Assurance Standards. The NTCD has established a guide for the analysis of simulated
operations based on an international document: “Procedure for the Analysis of Simulated
Operations” and four areas participate: i) Auditor, in charge of analyzing and verifying
taxpayer information, ii) Head of division, ii) Sectional Management and, iv) Asset
Laundering Coordination. When analyzing a real case of simulated operation, the
auditor's expertise was fundamental because it started from information inherent in the
activity of the taxpayer, the pharmaceutical sector, did not contain INVIMA registration
and the RIPS, basis for this economic sector; it presented several economic activities, not
compatible with each other; he had no employee support, inflated income for a certain
period, payment by member loan box; information that the taxpayer could not support.
However, the existence of more complex cases must be considered, where fraudulent
elements may be meticulously chained and not be so "visible" in the audit analysis, it is
there that other information has to be deepened and verified, for example: existence of
accounts, investments, deposits and operations in high-risk and / or non-cooperating
countries, purchase and sale of items with prices much lower than those of the market,
confession of tax evasion or voluntary submission of statements omitted in previous
years. In order to prevent fraud against the State and improve practice, the proposed

8
design consists of two guides: i) Work Route and ii) Worksheet. The Work Route is
directing the audit in an orderly manner, interlacing the elements congruently; identifying
and classifying the information that will later be crossed with others to corroborate or
discard it. The Worksheet records the information found in the Work Route. Conclusion:
The principle of information assurance is mandatory in the audit work and the materiality
of the operations must be demonstrated through the veracity of the information to confirm
or discard simulated operations.

Keywords: Tax audit, simulated operations, Tax assurance, control and surveillance
rules, tax authorship procedures.

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 TABLA DE CONTENIDO

INTRODUCCIÓN .......................................................................................................... 12

CAPITULO I. GENERALIDADES ................................................................................. 15

1.1 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA .................................................................. 15
1.1.1 Pregunta problema ........................................................................................ 17
1.2 OBJETIVOS ......................................................................................................... 17
1.2.1 Objetivo General ............................................................................................ 17
1.2.2 Objetivos Específicos .................................................................................... 17
1.3 JUSTIFICACIÓN .................................................................................................. 18
1.4 METODOLOGÍA .................................................................................................. 19

CAPÍTULO II. MARCO CONTEXTUAL ........................................................................ 20

2.1 ANTECEDENTES ................................................................................................ 20
2.2 MARCO TEÓRICO .............................................................................................. 23
2.2.1 La Auditoría contable ..................................................................................... 23
2.2.1.1 Responsabilidades del Estado y Auditor en la prevención y detección de
fraudes.................................................................................................................... 24
2.2.1.2 Auditoría Tributaria ..................................................................................... 25
2.2.2 Operaciones Simuladas ................................................................................. 30
2.2.2.1 Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas (EFOS) y las empresas
que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS) ...................................................... 33
2.2.2.2 Características de una Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas
(EDOS) ................................................................................................................... 34
2.2.2.3 Lavado de Activos ...................................................................................... 36
2.2.3 Normas de Aseguramiento de la Información –NAI– ..................................... 37
2.3 MARCO JURÍDICO .............................................................................................. 39
2.3.1 Marco Normativo Nacional............................................................................. 39
2.3.2 Marco Normativo Internacional (NIA)............................................................. 43

10
CAPÍTULO III. RESULTADOS ..................................................................................... 45
3.1 ABORDAJE DE LAS OPERACIONES SIMULADAS DESDE LA AUDITORÍA
TRIBUTARIA.............................................................................................................. 46
3.2 CASOS DE OPERACIONES SIMULADAS DESDE LA EXPERIENCIA DEL
AUDITOR TRIBUTARIO (PROPONENTES) ............................................................. 53
3.3 DISEÑO DE UN PROCEDIMIENTO SISTEMÁTICO PARA IDENTIFICAR
ELEMENTOS DE DEFRAUDACIÓN QUE SUGIERAN OPERACIÓN SIMULADA EN
LA AUDITORÍA TRIBUTARIA DESDE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE
INFORMACIÓN ......................................................................................................... 58

CAPÍTULO IV. CONCLUSIONES ................................................................................. 67

BIBLIOGRAFÍA ............................................................................................................ 69
ANEXOS ....................................................................................................................... 74

LISTA DE CUADROS

Cuadro 1. Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas de la DIAN ........ 52

Cuadro 2. Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas para el Auditor
Tributario ....................................................................................................................... 57

LISTA DE ANEXOS

Anexo A. Guía de elementos o acciones sospechosas y/o compatibles con operaciones

simuladas ...................................................................................................................... 74

11
 INTRODUCCIÓN

En Colombia, la mayor parte de los impuestos lo pagan las empresas; de alguna manera,
éstas buscan siempre la manera de reducir los montos a pagar en impuestos. Uno de los
gravámenes con los cuales se presenta más frecuentemente esta práctica es el impuesto
de renta, donde, por otra parte, hay incentivos para “evadir legalmente” pues los
beneficios y deducciones presentes en el sistema impositivo hace que sean comunes las
prácticas de elusión (DIAN, 2005, pp. 130). La media de evasión en las personas jurídicas
para el periodo de 2000-2016 fue del 40,1%, lo que indica que la nación dejó de recaudar
alrededor de 11 billones de pesos cada año, en promedio (Colombia.co., 2019).

Las empresas acuden a las operaciones simuladas con terceros tanto para lavar
activos, legalizando recursos mal habidos, como para incrementar sus costos y gastos y
pagar menores impuestos. Dichos “lavados” se hace a través de terceros, utilizando
empresas fachadas o falsas para ser legalizados en la economía nacional. Las
operaciones simuladas pese a ser un flagelo que toca las extrañas sociales, económicas
y políticas del Estado colombiano no se encuentra particularmente normatizadas. Los
delitos económicos como son la evasión fiscal y la manipulación de estados financieros
no están tipificados penalmente dado que éstos son relacionados con los delitos por
falsedad en documento (público o privado), o por lavado de activos, en caso de que no
se logre demostrar el origen de los ingresos (Nieto, 2017).

Por otra parte, la gran cantidad de reformas ha vuelto complejo y poco estable el
sistema tributario, lo que representa un caldo de cultivo perfecto para materializar la
evasión y la elusión de impuestos. El cambio constante de la normativa tributaria
demanda rapidez, dinamismo debido a la manera como se trasmutan y camuflan nuevas
acciones ilícitas dentro de los entornos empresariales. Pero independiente de la forma o
medio que se realicen estos, la legislación fiscal exige algunos requisitos que demuestren
la materialidad de las operaciones que, de no cumplirse, presumirá que se han simulado.
Frente a estos grandes escándalos de corrupción y evasión se ha cuestionado el papel
de la auditoría tributaria ante la capacidad de detectar un fraude y anticiparse a los

12
grandes descalabros de las finanzas del país. Nieto (2017) señala que “la DIAN no
detectó las transacciones ficticias, debido a las debilidades tecnológicas de los sistemas
que no le permitían una interacción entre las bases de datos y los actos administrativos
de la entidad”.

El estado colombiano viene luchando contra el flagelo de evasión y elusión en torno

al cual, por medio del Decreto 0302 del 20 de febrero de 2015 reglamenta la Ley 1314
de 2009 “por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información
financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia…”. La norma de
aseguramiento de la información comprende normas éticas, de control de calidad,
auditoria, y revisión.

En este contexto, la problemática sustancial es que las defraudaciones al Estado

se identifican posteriores al descalabro financiero. El presente documento, un estudio
documental, tiene el propósito de elaborar un instrumento técnico en el marco de la
norma de aseguramiento de la información, tomando los hallazgos teóricos, fichas
técnicas de auditoría tributaria de la DIAN, la práctica laboral, que agilice la identificación
de operaciones simuladas para detectar, vigilar y eliminar los esquemas agresivos de
evasión fiscal para sancionar y proceder penalmente a los contribuyentes que incurran
en el delito. Conviene reseñar que la institución tiene sus propias herramientas y
procesos, las cuales están a disposición para ser usadas y consultadas por los
funcionarios encargados del control tributario, aduanero y cambiario en su labor
fiscalizadora; realmente, se trata es de robustecerlo y reorganizarlo al contemplar otros
elementos informativos que podrían ser inherente a una operación simulada aunado a la
experiencia laboral en el abordaje de un caso real que conlleve a plasmar un instrumento
que abarque todos y cada uno de los elementos, ya que el más mínimo detalle podría
ser útil a la hora de diferenciar una empresa fachada de una legal. En este orden de
ideas, el presente trabajo se desarrolló en los siguientes capítulos:

13
 El primer capítulo. Generalidades. Contiene el razonamiento que llevó al
planteamiento del problema, el porqué de su justificación y los objetivos que se pretenden
alcanzar.

El segundo capítulo. Marco contextual. Contiene los antecedentes que sirven de

referencia o marcan una guía para evidenciar líneas en comunes o disimiles que
enriquezcan la presente investigación. Así como la descripción de un marco teórico-
jurídico de las variables en estudio: auditoría tributaria, operaciones simuladas y normas
de aseguramiento de la información. Además, las leyes jurídicas que enmarcan la
normatividad de aseguramiento de la información en la aplicación de la auditoría.

El tercer capítulo. Resultados. Es la esencia de este documento, ya que ya en este

se presenta el objetivo central: el diseño de un proceso para identificar las operaciones
simuladas en el marco de la información, tomando como base: i) La descripción de los
procesos y herramientas institucional de la auditoría tributaria en la prevención, control e
identificación de operaciones simuladas o fraude tributario; ii) La forma como se asumió
un caso real de operación simulada y, iii) La elaboración de un diseño sistemático para
la identificación de procesos simulados en el marco de la normatividad de aseguramiento
de la información (Ley 1314 de 2009).

El cuarto capítulo. La conclusión. Esta corresponde más una reflexión acerca del
esquema elaborado y la información hallada en el registro documental: antecedentes, el
marco teórico-jurídico y los resultados. Finalmente, realizar una sinopsis del estudio con
el cual se busca fomentar y fortalecer los principios normativos del aseguramiento de la
información en la auditoría tributaria frente a situaciones fraudulentas que menguan los
ingresos tributarios del Estado.

14
 CAPITULO I. GENERALIDADES

1.1 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA

En Colombia, la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales –DIAN– es la encargada,

entre otros, de fiscalizar y controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los
contribuyentes, enmarcada en un conjunto de normativas legales y técnicas bajo los
cuales se rige el auditor para ejecutar con idoneidad su labor fiscalizadora. Según la
DIAN (2005), la mayor parte de los impuestos lo pagan las empresas. En este sentido,
muchas de éstas, manejan doble contabilidad, asunto que reduce de manera significativa
los ingresos fiscales al país y buscan siempre la manera de reducir los montos a pagar
en impuestos. Asimismo, los ajustes en el sistema de las reformas tributarias en los
últimos 20 años han sido bastante frecuentes, alrededor de 15 los últimos 20 años y 12
aprobadas entre los años 1997 y 2017 (Rodríguez, 2018, pp. 47) lo que ha vuelto
complejo y poco estable el sistema tributario convirtiéndolo en un caldo de cultivo
perfecto para llevar a materializar la evasión y elusión en operaciones simuladas para
enmascarar el lavado de activos y evadir impuestos.

El lavado de activos está catalogado como “economía subterránea” o “escondida”,

pero estos términos están más asociados con la evasión de impuestos y, el lavado de
activo tiene más relación con los términos de economía “paralela” y “negra” (Arango,
Misas y López, 2005, pp. 5). Es evidente que el negocio de las drogas ilícitas además de
promover otras actividades ilegales conexas al lavado de activos, como la trata de
personas, el sicariato, el secuestro, las exportaciones ilícitas y el contrabando, por
mencionar solo algunas, representa ingresos de grandes cantidades de dineros ilícitos
al país, para tener una idea de esta situación “el narcotráfico en Colombia, en el 2008,
movió $13,6 billones, los cuales corresponden al 2,3% del PIB” (Veloza, 2010 en Roa,
2010, pp. 335). Roa (2010) identifica 44 modalidades tipificadas por la Unidad de
Información y Análisis Financiero (UIAF) vinculadas al lavado de activos, dentro de las
que están las exportaciones ficticias de bienes y servicios, fiducia de inversión específica,
operaciones “cenicienta”, cobros extorsivos, transacciones financieras transnacionales,

15
contrabando, etc. (pp. 335). El Estado colombiano viene luchando contra este flagelo,
entre otras, expidió la Ley 1943 de 2018 (Ley de Financiamiento) por medio de la cual
se condiciona el lavado de activos como delito de defraudación o evasión tributaria. Sin
embargo, frente a estos grandes escándalos de corrupción y evasión se ha cuestionado
el papel de la auditoría tributaria ante la capacidad de detectar un fraude y anticiparse a
los grandes descalabros de las finanzas del país. Nieto (2017) señala que “la DIAN no
detectó las transacciones ficticias, debido a las debilidades tecnológicas de los sistemas
que no le permitían una interacción entre las bases de datos y los actos administrativos
de la entidad”1. La problemática sustancial es que las defraudaciones al Estado se
identifican posteriores al descalabro financiero.

En este contexto, se halla la Ley 1314 de 2009 y sus decretos reglamentarios, entre
otros, regula el principio de aseguramiento de información, que son de obligatorio
cumplimiento en la labor de auditoría. Además, La Ley 1314 en su artículo 5° refiere al
aseguramiento de la información, y en el parágrafo 1 señala que la normativa está sujeta
a constante modificación. Es decir, al auditor está obligado a verificar la veracidad de la
información en los estados financieros y dar certeza que lo que está plasmado concuerda
con la realidad de la empresa, bajo el precepto de la normativa vigente.

Pese a los esfuerzos por combatir este flagelo que toca las extrañas sociales,
económicas y políticas del Estado, la normativa actual no contempla explícitamente el
tema de las operaciones simuladas, no aterrizan la problemática que enfrenta el país en
materia de operaciones simuladas y deja un estado de incertidumbre judicial al
contribuyente, quien puede acreditar operaciones celebradas con terceros sólo con
soporte fiscales, dado el principio de la autonomía de la voluntad de las partes, la cual
regula las operaciones que se realizan entre particulares y les otorga el derecho de
celebrar sus operaciones a su libre voluntad, salvo restricción expresa por la ley2, con
los que la DIAN, puede o no presumir de su credibilidad y legalidad. En este caso, la
DIAN o, en su defecto, el auditor tributario ante los constantes cambios normativo, que

1
Como se observa en una carta enviada por la Contraloría General de la República al entonces director de la DIAN
Juan Ricardo Ortega (Función de Advertencia Sistemas de Información, 2012)
2 C-529. Corte Constitucional. M.P. Barrera Carbonell, A.

16
muchas veces demandan dinamismo y rapidez, debe hacer gala de una capacidad
técnica y jurídica para contrarrestar e identificar acciones ilícitas en los entornos
empresariales que, cada vez, trasmutan a mayor nivel de complejidad y más difíciles
detectar.

Por lo anterior, es necesario que labor de supervisión ejercida por los entes de
vigilancia tributaria cuente con un instrumento técnico-jurídico que contemple todos y
cada uno de los elementos y componentes de la auditoria tributaria en el marco de la
normativa de aseguramiento de la información en un orden sistemático, es decir, paso a
paso y sin obviar ninguno, que coadyuven al análisis, identificación y diligenciamiento de
las operaciones simuladas, reduciendo pérdida de tiempo y aumentando la operatividad
de la acción en aras de garantizar que las operaciones contables y comerciales se den
en un marco de legalidad, técnica, económica y jurídica y en el tiempo requerido,
redundando en un desarrollo íntegro y soberano del país; contexto este que obliga
necesariamente a plantearse la siguiente:

1.1.1 Pregunta problema

¿Cómo identificar las operaciones simuladas desde la auditoria tributaria en el contexto
de las Normas de Aseguramiento de la Información?

1.2 OBJETIVOS

1.2.1 Objetivo General

Elaborar un diseño de procedimiento de auditoría tributaria para identificar operaciones
simuladas desde las Normas de Aseguramiento de la Información.

1.2.2 Objetivos Específicos

 Identificar los procesos actuales de abordaje de las operaciones simuladas en el
ejercicio de la supervisión, control y vigilancia desde la auditoría tributaria.
 Describir los procesos técnicos-normativos de auditoría tributaria desde la
experiencia profesional de los proponentes para afrontar operaciones simuladas.

17
 Elaborar un diseño de procedimientos sistemáticos que facilite identificar elementos
de defraudación en las operaciones simuladas en la auditoria tributaria en el marco
normativo de aseguramiento de la información.

1.3 JUSTIFICACIÓN

Las operaciones simuladas y las deducciones por gastos inexistentes son figuras del
fraude fiscal (Álvarez, 2015). El Estado colombiano tipifica esta conducta fraudulenta en
la Ley 788 de 2002. En la actualidad, la corrupción y evasión fiscal es una de las
problemáticas a enfrentar por la DIAN, cada vez los contribuyentes se inventan nuevas
formas para dejar de tributar y/o hacerle “conejo” al Estado. Según Rodríguez (2018)
sólo en impuesto, la media de evasión en las personas jurídicas para el periodo de 2000-
2016 fue del 40,1%, lo que indica que la nación dejó de recaudar alrededor de 11 billones
de pesos cada año. Con las operaciones simuladas se corre el riesgo de materialización
de un fraude que son imposibles de anular y puede estar presente en todas las
organizaciones, profesiones y culturas.

El presente trabajo, desde la perspectiva de los proponentes, tiene su justificación

porque fomenta estrategias de trabajo en un contexto normativo cambiante a través de
la propuesta de una herramienta técnica que contiene lineamientos y procedimientos
sistemáticos para la auditoría tributaria en el marco del aseguramiento de la información
con los cuales se estandariza estos procesos con la normativa internacional de auditoria,
agilizando de forma sustancial la misma al preestablecer elementos de juicios que
sugieran operaciones simuladas. Para los estudiantes, contadores públicos, fiscales y
auditores, una herramienta opcional en la identificación de operaciones simuladas desde
las Normas de Aseguramiento o, en su defecto, como material de consulta en casos
vivenciales de la profesión. Para el ente de control institucional, un marco referencial que
le permita simplificar la auditoría, en condiciones de premura, con idoneidad y resultados
asertivos con efectos óptimos para la tributación. Para la universidad Cooperativa de
Colombia un aporte documental que le acredita su gestión investigativa al servicio de la
comunidad, que abordan problemáticas que aquejan a la sociedad, en el presente, las

18
operaciones simuladas ocasionan efectos no óptimos en la economía nacional y fiscales
en tributación con el Estado.

1.4 METODOLOGÍA

El presente estudio de enfoque descriptivo basado en una metodología documentada se

desarrolló en dos fases: 1) Recolección y descripción de la información. En esta esta
etapa se realizó: i) Recopilación de documentos y páginas institucionales, tesis,
investigaciones e informes que sustente los antecedentes y variables teóricas; así como
la normativa de aseguramiento de la información. De estos documentos se sustrajo
información inherente y esencial al tema, se organizó dándole el orden lógico y
secuencial dentro del propósito trazado; ii) La descripción de los procesos técnicos
normativos utilizados por la DIAN dentro del control e identificación acciones fraudulentas
y iii) Descripción de la experiencia laboral de los proponentes en el marco de la auditoría
tributaria y la forma cómo abordaron la inspección del contribuyente y los mecanismos
utilizados para obtener resultados ajustados al estado jurídico-tributario de la empresa.
2) Con base en la fase 1 se elaboró el diseño de procedimientos sistemáticos que facilite
identificar elementos de defraudación en las operaciones simuladas en la auditoria
tributaria en el marco normativo de aseguramiento de la información, basado en la fase
los datos obtenido en la primea fase. Este diseño consta de dos guías: La primera
denominada Ruta de Trabajo y la segunda Hoja de Trabajo. Como su nombre lo indica,
la Ruta de Trabajo, va direccionando la auditoría de forma ordenada, entrelazando
congruentemente los elementos, identificando y clasificando la información que
posteriormente se cruzará con otras para corroborarla o descartarla. La Hoja de Trabajo,
describe los hallazgos de la Hoja de Trabajo, lo cual agilizará la identificación y cruce de
información compatible con operaciones simuladas.

19
 CAPÍTULO II. MARCO CONTEXTUAL

2.1 ANTECEDENTES

La auditoría tributaria tiene la responsabilidad de evaluar la veracidad de la información

presentada por el contribuyente basado solo en soporte fiscales, dado el principio de la
autonomía de la voluntad de las partes que les otorga el derecho de celebrar sus
operaciones a su libre voluntad. Sin embargo, el contexto de corrupción y lavado de
dineros ilícitos ha permeado todas las actividades y sectores de la economía nacional,
haciéndola partícipe en la legalización de esos ingresos. Con la expedición de la
normativa de aseguramiento de la información se busca, desde los entes de fiscalización,
contrarrestar y hacer frente a este flagelo que termina minando los recursos para
inversión social del Estado. En estas líneas de razonamiento se pretende hallar
antecedentes e información que permita identificar la existencia de algunas líneas de
conocimientos comunes y/o disímiles que orienten la elaboración de un procedimiento
sistemático para identificar elementos de defraudación en las operaciones simuladas en
la auditoria tributaria en el marco normativo de aseguramiento de la información.
Hallándose los siguientes:

Franco Mongua y Rey Guerrero (2017) El control societario en Colombia: la

internacionalización de filiales y subordinadas por los grupos empresariales. Este
artículo aborda el derecho societario en relación con la creación de cadenas de
propiedad a través de sociedades matrices y subordinadas. Este estudio señala, entre
otras, que las estructuras de propiedad se componen de una controlante, sus afiliados y
los vínculos que generan distintos niveles de derecho de propiedad y el consecuente
grado de control (UNCTAD, 2016) el fin no es añadir valor a un producto o servicio a
través de la complejización de la estructura, sino la evasión de responsabilidades legales
o convencionales (pp. 72). El 34% de la inversión extranjera que ingresa a Colombia
proviene de sociedades off-shore ubicadas en paraísos fiscales. Por lo menos el 30% de
inversiones y pagos realizados de este país al exterior está dirigido a entes jurídicos de
este tipo (Bedoya Llano, Escobar Ortiz y Valencia Velásquez, 2015, p. 8). Por lo anterior,

20
existe el riesgo latente que esta situación de complejidad estructural internacional que
presentan las empresas colombianas se preste para que se fomente o implique la
evasión de responsabilidades contractuales, societarias, legales y tributarias en el
territorio colombiano. Pero los llamados paraísos fiscales no solo tienen como propósito
evadir obligaciones fiscales, sino que su regulación facilita las transacciones
internacionales (Bedoya, Escobar y Valencia, 2015). A nivel internacional, no existe un
consenso sobre qué países constituyen paraísos fiscales. Los principales riesgos de
estas actividades son, de un lado, el fraude fiscal y, por otro, el incumplimiento a
acreedores de cualquier tipo, sean comerciales o laborales. Las estructuras de control
de las filiales y subordinadas de los principales holdings de Colombia que están
indexados en COLCAP3 han tenido tendencia a la internacionalización, lo que conlleva
la necesidad de implementar mecanismos especiales enfocados en asegurar la
transparencia de estas organizaciones.
Este estudio identifica el riesgo latente de las actividades económicas de las
sociedades matrices o subordinadas, los diferentes grados de responsabilidad y control
lo que puede fomentar las evasiones legales y tributarias dentro del territorio nacional.

Nieto Gómez (2017) Análisis de las faltas éticas de los contadores y revisores
fiscales en los fraudes. Estudio de caso: desfalco a la DIAN. Este estudio cuestiona
esencialmente la falta de ética de los contadores, revisores fiscales y sus posibles
participaciones en los escándalos contables y financieros que han afectado la
credibilidad y la reputación de los contadores y auditores, responsables de la preparación
y aseguramiento de la información financiera. Identifica y analiza, entre otras, las
debilidades normativas, por ejemplo: los decretos reglamentarios 440 y el 2570 del año
2008, establecieron que, para ese año, el término límite para realizar la devolución de
saldos a favor de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado -IVA-, tenía como
término límite para la DIAN de diez (10) días hábiles, contados a partir de la radicación
de la solicitud, aunque la misma se presentara sin garantía incentivó un aumento
considerable en la presentación de las solicitudes de devolución del IVA, dado que la

3
es uno de los índices bursátiles de la BVC o Bolsa de Valores de Colombia (sociedad anónima de carácter
privado, en la que se inscriben y negocian valores públicamente)

21
administración tributaria DIAN no tenía el tiempo suficiente para su revisión, no se
cumplió con las etapas de sustanciación, visita de campo y expedición de actos
administrativos, como lo reveló un informe de auditoría de la Contraloría General de la
República (2012). La Fiscalía pudo evidenciar la constitución de más de un centenar de
empresas de papel que aparecen cobrando devoluciones por supuestas exportaciones
de chatarra y cuero con el objetivo de facturar venta de materiales inexistentes y así
simular las compras adquiridas con IVA, para luego ser solicitada la devolución del IVA
a la DIAN por concepto de bienes exentos de dicho impuesto, al referirse a bienes
exportados por medio de empresas comercializadoras internacionales, que de acuerdo
con el informe de la Contraloría eran empresas ficticias.

Posteriormente, se pudo evidenciar que una de las empresas creadas expidió

facturas falsas por más de 40.000 millones de pesos al año. Por lo menos, 2.000
empresas legalmente constituidas sostuvieron operaciones comerciales ficticias con esta
organización. Detectándose, compras y ventas inexistentes, por lo cual, las ventas
declaradas por sector mostraban un volumen fuera de lo normal, evidenciándose que
quienes participaron en la estafa de la DIAN, falsificaron una serie de documentos para
mostrar un saldo a favor generado por la comercialización de bienes con una sociedad
de comercialización internacional.

Si bien este estudio cuestiona esencialmente la falta de ética de los contadores,

revisores fiscales y sus posibles participaciones en los escándalos de corrupción, lo
realmente relevante para el presente estudio es la dinámica en que sucedieron los
hechos de corrupción. Personas inescrupulosas, escudados en un decreto legal,
aprovecharon las dádivas ofrecidas en aras de agilizar los procesos tributarios para
realizar un sinnúmero de actos fraudulentos con los resultados ya conocidos. En la
actualidad, el plazo que tiene la Dian para devolver los saldos a favor solicitados por el
contribuyente, establecidos en el artículo 8554 del estatuto tributario, son cincuenta (50)
días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en
debida forma. Además, cursa a través de este decreto, un acto administrativo que da

4 Decreto 1422 del 6 de agosto de 2019

22
derecho a la devolución automática, dentro de los 10 días hábiles siguientes a la fecha
de radicación de la solicitud con la condicionante que más del 85% de sus costos o
gastos provengan de proveedores que facturen electrónicamente y tengan implementado
el sistema de facturación electrónica.

2.2 MARCO TEÓRICO

2.2.1 La Auditoría contable

La auditoría contable está enmarca en las Norma Internacionales de Auditoría –NIA–.

Estas contienen principios y procedimientos básicos y esenciales para el auditor. Estos
deberán ser interpretados en el contexto de la aplicación en el momento de la auditoría.

La auditoría es un mecanismo que le ofrece a los distintos stakeholders y al Estado

confianza (Nieto, 2017, pp. 36). Martínez y García (2003, pp. 32) consideran que “La
capacidad de los auditores para detectar un fraude se fundamenta principalmente en dos
elementos: la capacidad técnica del auditor y el entorno favorable y hostil en el que va a
desarrollar su trabajo de auditoría” (Nieto, 2017, pp. 36)

Los gobiernos por medio de la legislación pueden ampliar, limitar o reasignar las
responsabilidades del auditor. En el caso de Colombia, el gobierno le ha conferido al
auditor por medio de la figura del revisor fiscal: responsabilidades, vinculación y
obligaciones determinadas que difieren respecto a la naturaleza misma del auditor
externo (Consejo técnico de la Contaduría Pública, 2005). Por ejemplo: el revisor fiscal
debe cumplir con las responsabilidades que le asigna la ley y su criterio debe ser
personal, basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidad
profesional. En todo caso su gestión debe ser libre de todo conflicto de interés que le
reste independencia y ajeno a cualquier tipo de subordinación respecto de los
administrados que son, precisamente, los sujetos pasivos de su control (Artículo 210 del
Código de Comercio). Sin embargo, esa independencia en el caso del revisor fiscal no
admite ninguna excepción, aspecto que no es tan evidente en el caso del auditor externo,

23
que depende de la administración, dado que presenta su informe sin tener que cumplir
normatividad y puede ejercer la labor en forma temporal u ocasional de acuerdo con el
trabajo contratado (Nieto, 2017, pp. 32).

2.2.1.1 Responsabilidades del Estado y Auditor en la prevención y detección de

fraudes

La NIA 240 señala que los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son los
principales responsables de la prevención y detección del fraude. Esta norma establece
algunos elementos diferenciadores para identificar un fraude de la incorreción contable
en la revisión de los estados financieros. Sin embargo, el riesgo de no detectar
incorrecciones materiales debidas a fraude es mayor que el riesgo de no detectar las que
se deben a error. Esto se debe a que el fraude puede conllevar planes sofisticados y
cuidadosamente organizados para su ocultación, tales como la falsificación, la omisión
deliberada del registro de transacciones o la realización al auditor de manifestaciones
intencionadamente erróneas. Dichos intentos de ocultación pueden ser aún más difíciles
de detectar cuando van acompañados de colusión. La colusión puede inducir al auditor
a considerar que la evidencia de auditoría es convincente, cuando, en realidad, es falsa.
La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores tales como la
pericia del que lo comete, la frecuencia y el alcance de la manipulación, el grado de
colusión, la dimensión relativa de las cantidades individuales manipuladas y el rango
jerárquico de las personas implicada (ICAC, 2013, pp. 4).

Es importante que la dirección, supervisada por los responsables del gobierno de

la entidad, ponga gran énfasis en la prevención del fraude, lo que puede reducir las
oportunidades de que éste se produzca, así como en la disuasión de dicho fraude, lo que
puede persuadir a las personas de no cometer fraude debido a la probabilidad de que se
detecte y se sancione. Por lo anterior, “el auditor que realiza una auditoría de conformidad
con las NIA es responsable de la obtención de una seguridad razonable de que los
estados financieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones
materiales debidas a fraude o error” (ICAC, 2013, pp. 3).

24
  Fraude Financiero Vs. Error Financiero
A continuación, se hace una síntesis diferenciadora entre fraude financiero y un error
financiero, basado en la NIA 240 y apoyado por documento de Nieto (2017, pp. 28):

Fraude Financiero Error Financiero

Acto intencionado que conlleva a errores u Se puede presentar por una
omisiones en los valores en los estados malinterpretación de la norma.
financieros con el fin de conseguir una No es recurrente.
ventaja injusta o ilegal. Entre ellas pueden evidenciarse:
Se presenta por medio de:  Errores en la recolección y/o
 Planes sofisticados y cuidadosamente procesamientos de datos.
organizado para su ocultación.  Datos incorrectos derivados del
 Falsificación, manipulación. descuido profesional o mal
 Manifestaciones intencionadas. interpretación de los hechos.
 Mala aplicación de los principios de  Errores en los principios de
contabilidad. contabilidad, en relación con la
 Por oclusión, induce al revisor a calidad, clasificación de la
considerar la evidencia convincente, información.
cuando en realidad es falsa.
Fuente: Tomado de Nieto (2017, pp. 28)

 Organismos con objetivos direccionados a la revisión de la simulación como

delito financiero

El fraude y delito financiero no es un problema exclusivo de un país o Estado ya que

tiene matices internacionales. En tal sentido, Naciones Unidas en su documento “Riesgo
de Lavado de Activos en Instrumentos Financieros” emitió un plan con objetivos
específicos para que los países puedan hacer frente a este flagelo. Este documento
elaborado por el Programa de Asistencia Legal para América Latina y el Caribe
(LAPLAC) de la Oficina de las Naciones Unidas contra la Droga y el Delito (UNODC) es

25
el punto de partida del Programa de Capacitación Pasantías Financieras Especializadas
contra el Lavado de Activos y la Financiación del Terrorismo - PFE, desarrollado en
Colombia con el apoyo de la Embajada Británica (UN, -s.f.-).

En Colombia se ha creado un marco institucional para el control y detección de delitos

de lavado de activos dentro de las operaciones simuladas:

La Unidad de Información y Análisis Financiero –UIAF–. La Ley 526 de 1999 creó la

UIAF, entidad encargada de prevenir y detectar operaciones que puedan ser utilizadas
como instrumento para el LA/FT, mediante la centralización y análisis de la totalidad de
la información recaudada en ejercicio de sus facultades legales. Esta ley también facultó
a las autoridades a que ejerzan funciones de inspección, vigilancia y control para instruir
a sus vigilados sobre las características, periodicidad y controles de la información a
transmitir. De igual forma se modificaron los artículos 102 y 105 del EOSF, para
garantizar que en lo sucesivo los reportes de operaciones sospechosas se efectúen a la
UIAF (Superintendencia Financiera de Colombia, 2017, pp. 16).

Sistema de Administración del Riesgo de Lavado de Activos y de la Financiación

del Terrorismo (SARLAFT). El Sistema de Administración de Riesgo de Lavado de
Activos y de la Financiación del Terrorismo (SARLAFT) busca prevenir que las entidades
vigiladas por la SFC, sean utilizadas, directa o indirectamente, para dar apariencia de
legalidad a los activos provenientes de actividades delictivas o para canalizar recursos
hacia la realización de actividades terroristas (Superintendencia Financiera de Colombia,
2017, pp. 18).

El Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI). El GAFI es un ente

intergubernamental establecido en 1989 cuyo objetivo es fijar estándares y promover la
implementación efectiva de medidas legales, regulatorias y operativas para combatir el
lavado de activos, el financiamiento del terrorismo y el financiamiento de la proliferación
de armas de destrucción masiva, y otras amenazas a la integridad del sistema financiero
internacional (UIAF, 2013).

26
2.2.1.2 Auditoría Tributaria

La auditoría tributaria o de cumplimiento tributario es una rama de la auditoría en general

y consiste en la comprobación o examen de las operaciones y registros contables para
establecer si fueron realizadas conforme a normas legales, estatutarias y de
procedimientos que le son aplicables (Yandel Blanco, 2004 en Ortega y Silva, 2014, pp.
47). Según Nieto (2017), el auditor adquiere cada vez más responsabilidades legales y
sociales, derivadas de la información que certifica en su informe (Tua Pereda & Gonzalo
Angulo, 1987). Ante tales responsabilidades, los profesionales contables deben actuar
como guardianes del interés público (Sikka, Willmott, & Lowe, 1989). La Auditoría
Tributaría es un examen realizado por un profesional Auditor Independiente o Auditor
Tributario (DIAN) con la finalidad de verificar el cumplimiento en forma correcta de las
obligaciones tributarias formales y sustanciales de todo contribuyente, así como también
determinar los derechos tributarios a su favor. Dicho examen debe aplicarse con las
técnicas, normativa y procedimientos de auditoría establecidos (Auditoría Tributaria,
2015).

La auditoría tributaria es conocida en otros países como auditoría fiscal, es una

disciplina profesional que permite analizar el grado de cumplimiento de las obligaciones
tributarias de una empresa en un período determinado, evaluando además los riesgos
inherentes a la actividad económica que realice la misma a través del uso de programas
de auditoría. Además, se la analiza desde dos puntos de vista: la que es realizada por
auditores independientes como una forma de control preventivo y la que es realizada por
funcionarios de la administración tributaria que es propiamente una determinación
tributaria (Arenas del Buey Torres, 2003 en Ortega y Silva, 2014, pp. 47).

27
  Clasificación de la auditoria tributaria

Fiscal Realizado por la administración tributaria

Por su campo
de acción
Realizada por personal propio o por
Preventiva
auditories independientes

Voluntaria Determina la exactitud en la contabilidad

AUDITORIA
Por iniciativa
TRIBUTARIA
Está sujera a una determinación por parte de
Obligatoria
la DIAN

Realizada a todas la partidas que intervienen

Integral en la situación financiera y en el estado de
resultados
Por el ambito
funcional
Se efectúa a un componente especifico o
Parcial
bien a una párea específica

Fuente: Adapatado de Flores Soria (2007) en Ortega y Silva (2016)

La Auditoría Tributaria verifica los estados financieros, libros y registros contables, y toda
documentación que sustenten las operaciones económicas y financieras de una empresa
(Contribuyente), con la finalidad de determinar su situación tributaria a una fecha
determinada (Auditoría Tributaria, 2015). En tal sentido, la auditoría tributaria cumple
unos objetivos específicos.

 Objetivos de la auditoria tributaria (Auditoría Tributaria, 2015).

 Determinar la veracidad de la información contenida en las declaraciones juradas
presentadas.
 Verificar que la información declarada corresponda a las operaciones anotadas en
los registros contables y a la documentación que la soportan; así como a todas las
transacciones económicas efectuadas.
 Verificar que las bases imponibles, créditos, tasas e impuestos estén debidamente
aplicados y sustentados.
 Determinar posibles fraudes tributarios”. (Salort S., 2014, pág. 22)

28
  Contrastar las prácticas contables realizadas con las normas tributarias
correspondientes a fin de detectar diferencias temporales y/o permanentes y
establecer reparos tributarios, de conformidad con las normas contables y tributarias
vigentes y, a juicio de los proponentes.
 Identificar alguna de forma de procesos simulados, sea por evasión o elusión.

 Etapas de la auditoria tributaria

1) Planeación. NÍA 300. El auditor deberá desarrollar un plan de auditoría con el fin de
reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo. La planeación involucra establecer
una estrategia general para el desarrollar el plan de trabajo que le permita al auditor,
organizar y administrar de manera apropiada los recursos disponibles de forma
eficiente y eficaz en aras de garantizar resultados fiables.

La planeación según la NIA 315 que establece que el auditor deberá obtener un
entendimiento de la entidad y su entorno, tomando en consideración lo siguiente (Ortega
y Silva, 2016):
 Factores relevantes de la industria, regulaciones y otros factores externos”. (Normas
Internacionales de Auditoría y Control de Calidad, 2011, pág. 323)
 “La naturaleza de la entidad” (Normas Internacionales de Auditoría y Control de
Calidad, 2011, pág. 323)
 “La selección y aplicación de políticas contables por la entidad, incluyendo las
razones para los cambios correspondientes” (Normas Internacionales de Auditoría y
Control de Calidad, 2011, pág. 323)
 “Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos del negocio relacionados que
puedan dar como resultado riesgos de error material” (Normas Internacionales de
Auditoría y Control de Calidad, 2011, pág. 324)
 “La medición y revisión del desempeño financiero de la entidad” (Normas
Internacionales de Auditoría y Control de Calidad, 2011, pág. 324).

29
2) Trabajo de Campo o Ejecución. Es la puesta en marcha de la acción, aplicando de
manera coordinada los recursos aprobados en planeación y bajo procedimientos de
auditoría, normativamente aceptados (NIA y normativa tributaria interna).

3) Informe. Elaboración y presentación del dictamen final con los resultados hallados
que determinen el estado de veracidad de la información, soportes, etc., que
evidencien la legalidad de la empresa (contribuyente) para determinar la deuda
tributaria o, en su defecto, los derechos tributarios a favor de éste.

2.2.2 Operaciones Simuladas

Emitir una factura por cualquier concepto sin tener los recursos necesarios para
desarrollar la actividad que se describe en el comprobante, o sin ser un contribuyente
localizable para la autoridad fiscal, además de tratar de comprobar gastos por esas
actividades, son operaciones inexistentes (idc Online. Fiscal Contable, 2019) también
denominadas operaciones simuladas o empresas fantasma. En este tipo de operaciones
se conjuga el fraude fiscal, la evasión, la elusión y colusión.

Aunque a menudo se utilizan de forma indistinta, el fraude, la elusión y la evasión

fiscales son figuras diferentes, y no siempre constituyen infracciones. El fraude fiscal se
caracteriza por un incumplimiento consciente de la norma. La evasión hace referencia a
la ocultación de ingresos o de información para pagar menos impuestos. Por último,
cuando se habla de elusión se alude a actuaciones al límite de la legalidad, que
aprovechan vacíos legales para obtener ventajas que en ningún modo prevé la
normativa. Aun siendo legales, contradicen el espíritu de la ley (EAE Business School –
sf–).

 Evasión

La defraudación o evasión fiscal se da mediante el uso de comprobantes fiscales falsos,

omisión reiterada de la expedición de facturas, solicitar deducciones por operaciones

30
falsas, no llevar en orden los sistemas contables u omitir contribuciones (Álvarez, 2015).
Se entiende que existe evasión fiscal cuando una persona infringiendo la ley, deja de
pagar todo o una parte de un impuesto al que está obligada (Espinoza, 1998).

 Evasión por prácticas de facturación

Una factura apócrifa es, en primera instancia, un documento falso, es decir, una factura
en la que de manera intencional se ha puesto información incorrecta. Esta información
incorrecta podría referirse a (Campos, Sobarzo y Zamudio, 2011, pp. 5):
a) La naturaleza de la transacción que ocurrió;
b) El monto de lo facturado;
c) Los detalles de la compañía o el agente emisor, y
d) Los detalles del consumidor o receptor. En algunos casos se establece una
distinción entre factura ficticia, para referirse al caso en que la transacción no
ocurrió, y factura falsa, para referirse caso en que, si bien se produjo la
transacción, los detalles contenidos en el documento factura están alterados
intencionalmente.

Hay diversas razones o motivaciones por las que se emiten facturas apócrifas. Entre las
más comunes destacan (Campos, Sobarzo y Zamudio, 2011, pp. 5):
 Reducción del impuesto al ingreso mediante el incremento de los gastos
deducibles;
 Reembolso de IVA;
 Disminución del monto de IVA a pagar mediante el aumento artificial del uso de
insumos a acreditar;
 Alteración de la tasa de IVA aplicable;
 Pago de salarios que no están sujetos al impuesto a la nómina y/o contribuciones
a la seguridad social;
 Pago a trabajadores (ilegales) que no se registran en la nómina oficial;
 Pago de dividendos ocultos a los gerentes u otras personas involucradas;
 Financiamiento de actividades criminales o de corrupción, y

31
  Ocultamiento del origen ilegal de ciertos productos.

La práctica de facturación apócrifa para evadir impuestos puede ocurrir por emisión o
producción de facturas falsas, o mediante las empresas “fachada”. Es común que estas
empresas vendan servicios, fundamentalmente intangibles, y que tengan una corta
existencia, de entre uno y dos años; al cabo de este período cambian de “fachada”, lo
que dificulta que las autoridades tributarias las detecten. En algunos casos, esta práctica
es difícil de demostrar, ya que puede suceder que la ocurrencia del fraude no se deba a
una actuación de mala fe de alguna de las partes involucradas (Campos, Sobarzo y
Zamudio, 2011, pp. 6).

Con la nueva generación de impresoras y computadoras, en la actualidad es fácil

producir facturas con apariencia de genuinas. Éstas se pueden comprar a través de
internet y, también por este medio, es común que las empresas que quieran comprar
facturas falsas se pongan en contacto con las empresas que las venden barajas,
(Campos, Sobarzo y Zamudio, 2011, pp. 6).

 Contribuyente con un Sistema de Facturación Electrónica -CFDI- de un

contribuyente en el listado deberá:

Demostrar que efectivamente recibió bienes o servicio que amparen las facturas y
realizar una corrección fiscal por medio de una declaración complementaria. Sí, la
autoridad fiscal detecta a una persona física o moral que no hay acreditado la efectiva
prestación del bien o servicio o adquisición de bienes o no corrigió su situación fiscal. La
autoridad determinará la multa correspondiente o las operaciones amparadas con estos
comprobantes fiscales serán considerados: “actos o contratos simulados”. Esto es los
comprobantes fiscales no pueden ser considerados para acreditar gastos o impuesto
alguno (miskuentas, 2019).

32
  Elusión

El significado gramatical conforme al Diccionario de la Lengua Española (2001) define a

la acción de eludir como “evitar con astucia una dificultad o una obligación”, esta
definición no queda alejada de lo que en el lenguaje jurídico tributario se acepta como
elusión, una conducta que se realiza con el fin de evitar total o parcialmente la carga
fiscal de las actividades económicas, realizadas por los sujetos pasivos (Ochoa, 2013,
pp. 3). Según Diep (1999) suele entenderse por elusión a la acción de evitarse el incidir
en un determinado régimen fiscal, cuando existe la posibilidad de adoptar uno distinto.

Xavier (2005) señala dos tipos de elusión fiscal: interna e internacional. La elusión
fiscal interna consiste en las actuaciones de los contribuyentes que buscan eludir la
aplicación de la norma tributaria, intentando acogerse a la aplicación de otra norma del
mismo ordenamiento. En cambio, en la elusión internacional los contribuyentes
persiguen escapar al ordenamiento jurídico determinado, tratando de provocar la
aplicación de una norma correspondiente a otro ordenamiento jurídico, mediante la
alteración de las circunstancias de hecho y de derecho (“los elementos de conexión”)
que determinan cuál será el orden jurídico competente para regir una determinada
cuestión. Para Delgado (2005) el objetivo perseguido con este cambio será obtener un
tratamiento o unas ventajas tributarias impropias, dada la verdadera naturaleza de esos
negocios, la realidad de las operaciones efectuadas o el carácter abusivo de aquellos
(Ochoa, 2013, pp. 6).

2.2.2.1 Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas (EFOS) y las empresas

que Deducen Operaciones Simuladas (EDOS)

Las empresas acuden a las operaciones simuladas con terceros tanto para lavar activos,
es decir legalizar los recursos mal habidos como para incrementar sus costos y gastos y
pagar menores impuestos. Dichos “lavados” se hace a través de terceros, utilizando
empresas fachadas o falsas para ser legalizados en la economía nacional.

33
 Torres (s.f.) señala que es conveniente normar los procedimientos que la empresas
EFOS y EDOS observar para detectar y auditar a los contribuyentes que utilicen dichos
esquemas de evasión, a efecto de obtener el respaldo documental que permita
comprobar la simulación de las operaciones de compra, exportación o contratación de
intangibles, tangibles o de personal y derivado de ello integrar expedientes de casos
penales, generando con ello conciencia de riesgo en los contribuyentes para evitar que
este tipo de conductas proliferen en detrimento del fisco.

2.2.2.2 Características de una Empresas Facturadoras de Operaciones Simuladas

(EDOS)

Se ha identificado dos características comunes en la EDOS (Miskuentas, 2019):

1) Cuando la autoridad detecta que un contribuyente ha emitido facturas sin contar
con:
 Infraestructura Física. Tales como activos, maquinaria necesaria o material para
realizar la actividad u operaciones que amparen o comprueben lo facturado.
Generalmente esto es comprobado por las autoridades con una simple inspección
al domicilio fiscal.
 Capital Humano. El contribuyente no cuenta con trabajadores dados de alta en el
EPS, AFP y ARP, o cuenta con un número que no podría realizar las operaciones
en cuestión.
2) Los contribuyentes se encuentran no localizados.
 Cuando la autoridad fiscal visita al contribuyente y encuentra el domicilio fiscal que
no corresponde con la actividad señalada, o simplemente es un domicilio cerrado o
abandonado.

Pero, además, otros elementos para tener en cuenta son las operaciones sospechosas,
inusuales o atípicas:

Operaciones inusuales o atípicas: Operaciones que realizan las personas naturales o

jurídicas que, por su número, cantidad o características, no se enmarcan dentro de los

34
sistemas y prácticas normales de los negocios de una industria o sector determinado
(UNODC – DIAN, -s.f.-, pp. 11).

Operaciones sospechosas: Operaciones que realizan las personas naturales o

jurídicas que, por su número, cantidad o características, no se enmarcan dentro de las
prácticas normales de los negocios de una industria o sector determinado, y que de
acuerdo con los usos y costumbres de la actividad que se trate, no hayan podido ser
razonablemente justificadas (UNODC – DIAN, -s.f.-, pp. 12).

El hecho de que una operación aparezca en la lista de señales de alerta, no quiere decir
que la misma por sí sola, esté vinculada a actividades ilícitas, es necesario evaluar cada
una de las operaciones con el fin de verificar si ellas resultan sospechosas dentro del
giro ordinario de las actividades de los contribuyentes sujetos a fiscalización (Documento
privado de la DIAN5). Algunos elementos sospechosos y, que no necesariamente
significa que sea realmente una EFO, pero sugiere la revisión por parte de la DIAN o, en
su defecto, por el auditor tributario, dará oportunidad al contribuyente de deslindarse
(ContadorMX, 2017):

 Tienen un amplio objeto social

 Emiten Sistema de Facturación Electrónica –CFDI– por operaciones no realizadas
 No tienen personal para realizar las actividades que amparan los comprobantes
Fiscales Digitales por Internet
 No cuentan con los activos para llevar a cabo las operaciones que facturan.
 Los ingresos que reciben son desproporcionados, basados en las características de
su establecimiento.
 Abren cuentas bancarias y las cancelan pasando un periodo de tiempo.
 Su domicilio fiscal no es el mismo que el que manifiestan en su RUT (Registro Único
Tributario)

5
Basado en UNODC – DIAN (s.f) Guía para la detección y reporte de operaciones sospechosas de lavado
de activos y la financiación del terrorismo (LA/FT) a la UIAF, en el proceso de fiscalización y liquidación de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

35
 Durante un periodo de tiempo son localizables para la DIAN, pero después
desaparecen, o en su defecto, no aparece dirección física localizable.
 Al final del ejercicio fiscal, se observa en su declaración que los ingresos y egresos
son muy parecidos.
 Comparten domicilios fiscales con otros contribuyentes

Además, a juicio de los proponentes,

 No tiene un Sistema de Gestión de Seguridad y Salud en el Trabajo (SG-SST) el cual
por obligatoriedad debe ser implementado en todas las empresas (pequeñas,
medianas y grandes).

Lo anterior con base en la información examinada y que puede servir de soporte para
confirmar o descartar alguna duda respecto a la empresa analizada y, que a simple vista
podría resultar desapercibida. Según Decreto 1072 de 2015. Capítulo 6. Sistema de
Gestión de la Seguridad y Salud en el Trabajo (SG-SST). En su Artículo 2.2.4.6.8.
Obligaciones de los empleadores. Ítem 9. Participación de los Trabajadores. En razón a
este artículo, las empresas deben formar a través de sus empleados un Comité Paritario
para la Seguridad y Salud en el Trabajo (COPASST) cuando 10 trabajadores o más, o,
un Vigía de Seguridad y Salud en el Trabajo cuando tiene menos de 10 trabajadores.

2.2.2.3 Lavado de Activos

El lavador procura la adquisición de empresas con serias dificultades económicas, pero

con buena reputación, trayectoria y volumen de ventas, de tal manera que se pueda
justificar el ingreso de dinero ilícito, presentándolo como producto de la buena marcha
de la compañía o de su recuperación. También el lavador procura la adquisición o
montaje de negocios cuyo objeto social conlleva el manejo diario de dinero en efectivo,
como pueden ser restaurantes, bares, hoteles, discotecas, supermercados, droguerías,
empresas de transporte, etc. El lavador o éste en complicidad con el dueño o de los
administradores (cuando él no es el mismo propietario), incrementan las ventas con el
fin de ingresar a las entidades financieras mayores cantidades de dinero. Por ello, para

36
el lavador son muy atractivos los negocios que involucran actividades de comercio
exterior, ya que facilitan la legalización del dinero poseído en el exterior. Así mismo, el
lavador, establece compañías “off shore” o empresas que sólo existen en papeles, pero
no físicamente, para así originar presuntos ingresos que realmente se originan en una
actividad ilícita. Se pueden llegar a constituir un sin número de sociedades, a fin de no
permitir evidenciar el vínculo entre las diferentes empresas formadas (Gonzáles et. al.,
2011, pp. 45).

 Sobrefacturación de Exportaciones

El lavado de dinero necesita que ingrese al país dinero proveniente del extranjero,
producto de actividades ilícitas. Es así, que mediante exportaciones ficticia o de bienes
de un valor ínfimo, las mismas que son declaradas ante la autoridad aduanera a un valor
exagerado (sobrefacturación), permite que ingrese ese dinero ilícito como pago de la
exportación sobrevaluada (Gonzáles et. al., 2011, pp. 45).

2.2.3 Normas de Aseguramiento de la Información –NAI–

En julio de 2009 el Gobierno expidió la Ley 1314 en la cual se regulan los principios y
normas de contabilidad e información financiera en Colombia. Con esta Ley, el Gobierno
Nacional encargó al Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), estos principios
están sustentados en la adopción de las NIIF/IFRS ofrece una oportunidad para mejorar
la función financiera a través de una mayor consistencia en las políticas contables,
obteniendo beneficios potenciales de mayor transparencia, incremento en la
comparabilidad y mejora en la eficiencia (Deloitte).

Según Moncayo (2017) en publicación del sitio virtual del Instituto Nacional de
Contadores Públicos “Las Normas de Aseguramiento de la Información –NAI– son una
guía para el desarrollo de competencias, incluidos el escepticismo y el juicio
profesionales, ya que los usuarios de la información, el mercado, los supervisores y los
reguladores los podrían exigir”.

37
 El objetivo de la información financiera es que esta sea útil a la hora de tomar
decisiones económicas, aspecto que quedó plasmado en el artículo 1 de la Ley 1314 de
2009. Asimismo, en el artículo 5° se incluyeron las Normas de Aseguramiento de la
Información, cuyo objetivo es que la información sea creíble, lo que significa que el
usuario pueda confiar en ella para tomar determinaciones (Moncayo, 2017).

Frente a la normatividad aludida, la responsabilidad de la gestión de los objetivos,

riesgos y controles corresponde a los dueños de los procesos, mientras que la función
de los entes de control (auditoría y revisoría fiscal) es la de realizar una evaluación
independiente (Moncayo, 2017).

En esta misma publicación, Paulino Angulo Cadena, director ejecutivo del INCP,
explica que las Normas de Aseguramiento de la Información –NAI–, pueden ser una guía
para el desarrollo de la práctica profesional (independiente del grupo al que pertenece la
empresa auditada), incluido el escepticismo y el juicio profesionales, dado que los
usuarios de la información, el mercado, los supervisores y los reguladores los podrían
exigir.

Moncayo (2017) en publicación del sitio virtual del Instituto Nacional de Contadores
Públicos reseña el Decreto 2132 de 2016 que incluye cinco elementos de un trabajo de
aseguramiento:

1) Una relación entre tres partes: el auditor externo/revisor fiscal, la parte

responsable o dueño del proceso y los usuarios de la información.
2) Asunto sobre el cual se realizará el trabajo (por ejemplo, evaluación de la
información financiera histórica, evaluación del control interno, etc.).
3) Criterios adecuados (por ejemplo, NIIF/IFRS, IPSAS, marco conceptual de control
interno de COSO, ERM, etc.).
4) Evidencia suficiente y adecuada.
5) Informe escrito acorde con el trabajo desarrollado.

38
  Emisores de estándares de referencia para las NAI

El contador público Luis Raúl Uribe explica que el proceso de convergencia a estándares
internacionales de aseguramiento de la información, que ordena la Ley 1314 de 2009,
se llevará a cabo tomando como referencia los estándares de auditoria y aseguramiento
de la información que emite la IAASB, en razón de que cumplen las tres condiciones
señaladas en la mencionada Ley 1314 de 2009 para ser aceptadas en Colombia
(Meneses, Dueñas, García, -s.f-):
 Aceptación mundial.
 Con las mejores prácticas.
 Con rápida evolución en los negocios.

Con la implementación de las normas de aseguramiento en Colombia, la revisoría fiscal

se adhiere a la globalización de la profesión, debido a que con esta ley queda ajustada
a los parámetros internacionales de información contable y financiera, dicho sea de paso,
les permite estar a la altura y requerimientos internacionales y pueden extender su
campo de acción a cualquier territorio en mundo. Es decir, acerca al revisor fiscal a un
estatus internacional (Meneses, Dueñas, García, -s.f-).

2.3 MARCO JURÍDICO

2.3.1 Marco Normativo Nacional

Por medio del Decreto 0302 del 20 de febrero de 2015 el gobierno nacional reglamenta
la Ley 1314 de 2009 “por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e
información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se
señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se
determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento”. Encierra el marco
técnico normativo de las Normas de Aseguramiento de la Información” (NAI), de acuerdo
a las Normas Internacionales de Auditoría – NIA–, las Normas Internacionales de Control

39
de Calidad –NICC–; las Normas Internacionales de Trabajos de Revisión – NITR–; las
Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAE por sus siglas en inglés); las
Normas Internacionales de Servicios Relacionados – NISR– y el Código de Ética para
Profesionales de la Contaduría, conforme se dispone en el anexo que hace parte integral
de ese decreto.

De acuerdo con las Normas Internacionales de Control de Calidad –NICC–, la firma

de auditoría tiene la obligación de; (i) establecer y mantener un sistema de control de
calidad que le proporcione una seguridad razonable de que la firma de auditoría y su
personal cumplen las normas profesionales y los requerimientos legales y reglamentarios
aplicables; y (ii) los informes emitidos por la firma de auditoría o por los socios del
encargo son adecuados en función de las circunstancias. Las NIA establece que los
equipos del encargo son los responsables de implementar los procedimientos de control
de calidad que sean aplicables al encargo de auditoría y de proporcionar a la firma de
auditoría la información necesaria para permitir el funcionamiento de aquella parte del
sistema de control de calidad de la firma de auditoría que se refiere a la independencia
(Meneses, Dueñas, García, -s.f-, pp. 15).

La Ley 1314 de 2009, las Normas de Aseguramiento de la Información comprenden

normas éticas, de control de calidad, auditoria, y revisión.

 Ley 1314 de 2009.

Art. 5: De las normas de aseguramiento de información. Para los propósitos de esta ley,
se entiende por normas de aseguramiento de información el sistema compuesto por
principios, conceptos, técnicas, interpretaciones y guías, que regulan las calidades
personales, el comportamiento, la ejecución del trabajo y los informes de un trabajo de
aseguramiento de información. Tales normas se componen de normas éticas, normas
de control de calidad de los trabajos, normas de auditoría de información financiera
histórica, normas de revisión de información financiera histórica y normas de
aseguramiento de información distinta de la anterior.

40
  Ley 788 de 2002. Estatuto Tributario.
Artículo 658-1. Sanción a administradores y representantes legales. Cuando en la
contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren
irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble
contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes,
que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes
formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa
equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin
exceder de la suma de doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales vigentes,
la cual no podrá ser sufragada por su representada.

 Ley 1943 de 2018 “Por la cual se expiden normas de financiamiento para el

restablecimiento del equilibrio del presupuesto general y se dictan otras
disposiciones”
Recientemente expedida, creó un nuevo delito fuente de lavado de activos. Se trata del
delito de defraudación o evasión tributaria.
La defraudación o evasión tributaria es una conducta penal que castiga al contribuyente
que:
1) Estando obligado a declarar, no declare,
2) Declare, pero en la declaración tributaria,
a. Omita ingresos, o incluya costos o gastos inexistentes,
b. Reclame créditos fiscales, retenciones, o anticipos que no procedan (p. ej.
Devoluciones del IVA), y que como consecuencia de ello se emita una
liquidación oficial de la autoridad a cargo, con un mayor valor del impuesto igual
o superior a 250 smmlv e inferior a 2500 smmlv.

Con este delito se pretende sancionar a los evasores, así como prevenir y sancionar de
forma eficaz a los defraudadores de las arcas del Estado, quienes mediante maniobras
fraudulentas requieren a la autoridad tributaria para que efectúe reembolsos y
devoluciones de sumas de dinero de impuestos por concepto de saldos a favor
(InfoCompliance).

41
  Ley 1121 de 2006. Por la cual se dictan normas para la prevención, detección,
investigación y sanción de la financiación del terrorismo y otras disposiciones

Artículo 9o. Manejo de información. (...)

Para los temas de competencia de la Unidad de Información y Análisis Financiero –
UIAF–, no será oponible la reserva bancaria, cambiaria, bursátil y tributaria respecto de
las bases gravables y la determinación privada de los impuestos que figuren en las
declaraciones tributarias, así como aquella que exista sobre los datos de suscriptores y
equipos que suministran los concesionarios y licenciatarios que prestan los servicios de
comunicaciones previstos en el artículo 32 de la Ley 782 de 2002, el registro de
extranjeros, los datos sobre información judicial e investigaciones de carácter migratorio,
el movimiento migratorio, tanto de nacionales como de extranjeros, antecedentes y
anotaciones penales, y datos sobre la existencia y estado de investigaciones en los entes
de control, lo anterior sin perjuicio de la obligación de las entidades públicas y de los
particulares de suministrar de oficio o a solicitud de la Unidad, la información de que trata
el artículo 3o de esta ley.

La información que recaude la Unidad de qué trata la presente ley en cumplimiento de

sus funciones y la que se produzca como resultado de su análisis, estará sujeta a
reserva, salvo solicitud de las autoridades competentes y las entidades legitimadas para
ejercitar la acción de extinción de dominio quienes deberán mantener la reserva aquí
prevista.

Artículo 102. Régimen general.

1. Obligación y control a actividades delictivas. Las instituciones sometidas al control
y vigilancia de la Superintendencia Financiera o quien haga sus veces, estarán obligadas
a adoptar medidas de control apropiadas y suficientes, orientadas a evitar que en la
realización de sus operaciones puedan ser utilizadas como instrumento para el
ocultamiento, manejo, inversión o aprovechamiento en cualquier forma de dinero u otros
bienes provenientes de actividades delictivas o destinados a su financiación, o para dar

42
apariencia de legalidad a las actividades delictivas o a las transacciones y fondos
vinculados con las mismas.

2. Mecanismos de control. Reportar de forma inmediata y suficiente a la Unidad de

Información y Análisis Financiero cualquier información relevante sobre manejo de
activos o pasivos u otros recursos, cuya cuantía o características no guarden relación
con la actividad económica de sus clientes, o sobre transacciones de sus usuarios que
por su número, por las cantidades transadas o por las características particulares de las
mismas, puedan conducir razonablemente a sospechar que los mismos están usando a
la entidad para transferir, manejar, aprovechar o invertir dineros o recursos provenientes
de actividades delictivas o destinados a su financiación.

2.3.2 Marco Normativo Internacional (NIA)

NIA 240 Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con
respecto al fraude
NIA 250 Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de
estados financieros
NIA 260 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
NIA 265 Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del
gobierno y a la gerencia de la entidad
NIA 300 Planificación de la auditoría de estados financieros
NIA 315 Identificación y evaluación de los riesgos de error material mediante el
conocimiento de la entidad y de su entorno
NIA 320 Importancia relativa o materialidad en la planificación y ejecución de la auditoría
NIA 330 Respuestas del auditor a los riesgos evaluados
NIA 402 Consideraciones de auditorías relativas a una entidad que utiliza una
organización de servicios
NIA 450 Evaluación de los errores identificados durante la realización de la auditoría
NIA 505 Confirmaciones externas
NIA 520 Procedimientos analíticos

43
NIA 720 Responsabilidad del auditor con respecto a otra información incluida en los
documentos que contienen los estados financieros auditados

44
 CAPÍTULO III. RESULTADOS

Si bien, el propósito central del presente trabajo es el diseño de procedimiento de

auditoría tributaria para identificar operaciones simuladas desde las Normas de
Aseguramiento de la Información, no significa que la entidad no tenga un manual
conductual para este ejercicio, de hecho, si lo posee, lo que se trata es de enriquecerlo,
al contemplar otros elementos que quizás no tiene, o no se cree, guardan relación con
una operación simulada y que se han identificado a través del recorrido a las diferentes
teorías, conceptos, aunado a la experiencia laboral personal de los proponentes, para
plasmar un instrumento que abarque todos y cada uno de los elementos, ya que el más
mínimo detalle podría hacer la diferencia entre una empresa fachada y una legal.

En este circunstancias, vale recalcar que no se demerita para nada la labor de la

DIAN, empresa de la que honrosamente hacen parte dos de los proponentes del
presente trabajo, la cual tiene en su haber varias herramientas para facilitar el
cumplimiento de sus funciones misionales; la DIAN ha adoptado y desarrollado una serie
de herramientas tecnológicas6, las cuales están a disposición para ser usadas y
consultadas por los funcionarios encargados del control tributario, aduanero y cambiario
en su labor fiscalizadora, para los efectos de detección de operaciones simuladas de los
contribuyente sujetos de control como se muestra en el ítem 3.1.

Así mismo, este capítulo plasma la labor técnico-jurídica-práctica del proponente en su

accionar de auditores tributarios (3.2) lo que permite un engranaje sistemático de los
elementos para el logro del objetivo central (3.3), como se presenta a continuación.

6 Basado en UNODC – DIAN (s.f) Guía para la detección y reporte de operaciones sospechosas de lavado
de activos y la financiación del terrorismo (LA/FT) a la UIAF, en el proceso de fiscalización y liquidación de
la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

45
3.1 ABORDAJE DE LAS OPERACIONES SIMULADAS DESDE LA AUDITORÍA
TRIBUTARIA

Según documento de la DIAN, al cual se tuvo acceso directo como auditor tributario de
la entidad7, en el ejercicio de la función de la administración tributaria, aduanera y
cambiaria, es posible identificar operaciones inusuales y señales de alertas, para
después del análisis respectivo, determinar que se está en presencia de una “operación
simulada”. Este documento da una serie de elementos y procedimientos para el accionar
del auditor fiscal.

Entre los aplicativos y bases de datos que tiene disponible la DIAN, para el cumplimiento
de estas funciones, están entre otras:
 Muisca8: información financiera, RUT, vinculación con terceros, información
exógena propia y de terceros.
 Muisca: declaraciones de renta, ventas, retención en la fuente, impuesto al
consumo, patrimonio, normalización, importaciones, exportaciones, precios de
transferencia.
 Centrales de información financiera (Cifin)
 Cámara de comercio

Los instrumentos que utiliza la DIAN para aplicar “controles detectivos” que le permiten
cumplir con el deber de colaboración con las autoridades, mediante la detección y reporte
de operaciones, son los siguientes:

1) Conocimiento del riesgo inherente al Lavado de Activo –LA– y Financiación del

Terrorismo –FT– de los “Clientes – Sujetos Fiscalizados o controlados”
2) Conocimiento del mercado o sector económico
3) Conocimiento de señales de alerta o banderas rojas
4) Conocimiento de los métodos y tipologías para el LA/FT y el contrabando

7 Basado en UNODC – DIAN (s.f)

8 Modelo Único de Ingreso, Servicio y Control Automatizado (Muisca)

46
5) Aplicación de programas informáticos para la detección de simulaciones
6) Capacitación a los funcionarios de la DIAN sobre los instrumentos para la detección
y reporte.

Alertas para identificar contribuyentes que realizan operaciones simuladas

 Ingresos y patrimonio del cliente incompatible con las operaciones que usualmente
realiza.
 Aumento en la cantidad de operaciones realizadas por el cliente dentro de un
periodo determinado.
 Contratación de nuevos productos y servicios que no concuerdan con el perfil del
cliente.
 Cambios frecuentes en los datos del registro del cliente.
 Movimientos en especie por encima de determinado valor.
 Extralimitación de los límites concedidos.
 Reincidencia de alertas por movimientos atípicos.
 Gran volumen de pagos en efectivo a terceros.
 Muchas transacciones de pequeño valor.

Señales de alerta relacionadas con actividades tributarias

 Detección de operaciones ficticias relacionadas con ventas nacionales o al exterior,
así como la inclusión de pasivos, costos y deducciones inexistentes asociadas a
estas operaciones.
 Existencia de múltiples estados financieros para diversos propósitos, que
contengan diferentes valores sobre los mismos conceptos y períodos.
 Cancelación de cuentas por cobrar y/o pagar en forma reiterada y/o por valores
representativos soportados en notas de contabilidad.
 Registro de pasivos en moneda extranjera o con terceros, sin causalidad con las
actividades propias del negocio y debido soporte de los acreedores.
 Pago de pasivos representativos sin justificación sobre el origen de los ingresos.
 Pago de pasivos con castigo a garantías otorgadas para adquisición de los mismos
(el crédito genera recursos lícitos, se incumple el compromiso crediticio para que el

47
 acreedor haga efectiva la garantía, la cual es respaldada con recursos ilícitos) como
también el hecho de hacer partidas por préstamos falsos en los registros.
 Existencia de cuentas, inversiones, depósitos y operaciones en países de alto
riesgo y/o no cooperantes.
 Compra y venta de artículos con precios muy inferiores a los del mercado.
 Confesión de evasión fiscal o presentación voluntaria de declaraciones omitidas en
años anteriores.
 Traslados de fondos mediante transferencias electrónicas sin aparente razón
comercial, consistencia con los negocios habituales del contribuyente o debido
soporte de la operación.
 Empresas con dificultades financieras que repentinamente aducen inversión
extranjera para desarrollar proyectos en el país y reciben las divisas a través de los
medios legalmente establecidos con aumentos considerables e inexplicables de
riquezas.
 Fundaciones o Corporaciones sin ánimo de lucro legalmente establecidas que
registren donaciones significativas cuyo origen y destino no sea plenamente
demostrado.
 La obtención de ingresos y utilidades no propias de la actividad económica, o que
no correspondan al volumen de operaciones realizadas.
 Cualquier diferencia patrimonial sin una aparente justificación de la procedencia de
los ingresos que sirvieron de base para generar el incremento.
 Cuando se detecten cuentas e inversiones en entidades financieras que no se
encuentren registradas en la contabilidad y que no correspondan a los ingresos
obtenidos en desarrollo de su objeto social.
 Reflejo reiterado de ingresos en las declaraciones de renta por conceptos
correspondientes a ganancias ocasionales por rifas, apuestas, loterías y similares
o incluso de legados, herencias o utilidad en venta de activos fijos.
 Valores importantes representados en activos tales como obras de arte,
antigüedades y joyas, sin que el dueño tenga como actividad económica la
comercialización de tales productos.

48
 Reflejar ingresos en sus declaraciones de renta por concepto de remesas recibidas
del exterior, sin que se tenga precisión del tipo de inversión poseída o el origen de
ésta.
 Certificación de costos expedidas por personas de bajos ingresos.

Procedimientos para el análisis de simulaciones y el reporte de operaciones

sospechosas

De conformidad con los Lineamientos del proceso de Fiscalización y Liquidación, la

actividad del auditor puede iniciar de cualquiera de las siguientes fuentes:

1) Programas de Fiscalización:
 Instrucción que regula el programa.
 Listado de seleccionados.
 Lineamientos de auditoría que se derivan de las instrucciones que regulan el
programa.

2) Derivados de investigaciones y/o traslados de casos de otras dependencias o

instituciones:
 Informe del empleado público que pertenece a las dependencias del proceso de
Fiscalización y Liquidación, en el cual debe describirse la presunta irregularidad
y la investigación o antecedentes que originan el informe.
 Informe o petición del empleado público competente cuando se trate de las
demás dependencias de la DIAN o de otra institución, en el que se describa la
presunta irregularidad.
 Pruebas, cuando sean del caso o se requieran.

3) Solicitudes de carácter técnico de competencia del proceso de Fiscalización y

Liquidación:
 Serán tenidos en cuenta los documentos que regulan la respectiva disposición
que soporta la solicitud a resolver.

49
4) Denuncias de fiscalización:
 Documentos soporte de la denuncia.
 Documentos de radicación de la denuncia.
 Soporte de evaluación y calificación de la denuncia.

5) Informe de las acciones de control extensivo (orientadas a prevenir el incumplimiento

de las obligaciones fiscales, su principal característica es que con tales acciones se
cubre de manera masiva a diversos clientes de sectores económicos o geográficos):
 Lineamiento técnico y metodológico.
 Acto administrativo que ordena la ejecución de la acción de control extensivo.
 Informe de resultados y soportes.

6) Acciones de control ordenadas por el Director de Gestión de Fiscalización,

Subdirectores de Gestión de Fiscalización y de Control Cambiario diferentes de
programas y campañas:
 Instrucción que establece la ejecución de las acciones de control ordenadas por
el Director de Gestión de Fiscalización o por los Subdirectores de Gestión de
Fiscalización y Control Cambiario.

7) Acciones de control ordenadas por el Director Seccional, diferentes de programas y

campañas de control, encaminadas a prevenir, reprimir, investigar y sancionar, las
infracciones a la legislación tributaria, aduanera y cambiaria en su territorial.
 Documento del Director Seccional que sustenta la realización de la acción.
 Acto administrativo que ordena la acción.

8) Otras con origen diferente:

 Documentos que soportan el requerimiento

50
El análisis simulaciones y señales de alerta
Para el estudio o análisis de la simulación el funcionario podrá llevar a cabo, entre otras,
las siguientes acciones:
 Inspección documental.
 Verificación del RUT
 Verificación del Certificado de Cámara de Comercio.
 Verificación y consulta de herramientas tecnológicas utilizadas para facilitar el
cumplimiento de sus funciones misionales la DIAN.
 Verificación y consulta de listas de control o de vigilancia adoptadas por la DIAN.
 Cruce de información exógena.
 Visitas de inspección (infraestructura, sedes, locales, bodegas).
 Verificación de otras fuentes de información a disposición de la DIAN.
 Análisis sectorial.
 Consolidación de operaciones de un mismo cliente.
 Revisión y análisis de los listados de señales de alerta que contienen perfiles de
operaciones inusuales.

De acuerdo a la anterior información la entidad ha establecido las áreas y los pasos a

seguir en el análisis de operaciones simuladas, sintetizadas en la guía “Procedimiento
para el Análisis de Operaciones Simuladas”. Tal como se puede observar en el Cuadro
1; son cuatro las áreas que participan en este proceso: i) Auditor, encargado de analizar,
identificar la existencia de irregularidades que podrían ser o no un fraude, realiza el
respectivo informe y lo envía a la segunda área. ii) Jefe de división, encargada de verificar
la información, en caso de no evidenciarse fraude, archiva la información, de lo contrario,
hace la verificación y reporte, enviándolo a la tercera área. iii) Dirección Seccional, estos
son encargado de verificar y confirmar: si o no. De ser si, se prosigue a la siguiente área,
iv) Coordinación de Lavado de Activos, base de datos, reporta y envía informe a la UIAF.
Para efectos del desarrollo del presente estudio y de acuerdo con el objetivo central, ha
de considerarse sólo el área de auditor (Resaltado en color azul) Cuadro 1.

51
Cuadro 1. Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas de la DIAN
Visita de
Análisis de la simulación Verificación de Análisis financiero inspección
Aplicación de Inspección
Rut. Cámara de de estados (infraestructura,
herramientas documental
comercio financieros sedes, locales,
Auditor disponibles:
bodegas)
Cruces de Verificación de
En desarrollo Verificación de otras fuentes de Verificación de
información Análisis sectorial otras fuentes de
de sus información según cada caso listas de control
exógena información
funciones y
Informe de verificación
aplicando los
Descripción de señales de alerta
instrumentos
Simulación tiene explicación lógica OPERACIÓN SIMULADA
de detección, el
SI NO
auditor de la
Documentación y archivo de la
aplica
información aclaratoria de la
Elaboración del reporte interno
simulación
Envío de informe interno al Jefe de
División
Reporte de insumos y documentación
Base de datos de control
soporte de sospecha de un posible
Jefe División Revisión y filtro de informe delito a la División Jurídica – Unidad
Penal
ARCHIVO
Al competente a reportar
Dirección Reporte a la coordinación de Control y Lavado de
Seccional Activos
Verificación de
Se confirma si luego del análisis y la verificación amerita el envío del informe a
otras fuentes de
la UIAF
información
Coordinación No SI
de Lavado de amerita envío Se debe reportar a la UIAF
Activos Base de datos de control Envío de informe a la UIAF
FIN
Base de datos de control
FIN
Fuente: Documento aplicativo disponible por la DIAN para el cumplimiento de estas funciones

52
3.2 OPERACIONES SIMULADAS DESDE LA EXPERIENCIA DEL AUDITOR
TRIBUTARIO (CASO REAL)

Consecuentes con los objetivos planteados, este ítem corresponde a la identificación de

un caso real de operaciones simuladas compatible con empresa ficticia. El análisis de la
auditoría tributaria se desarrolló de acuerdo a los procedimientos y herramientas de la
entidad (Primera línea del Cuadro 1), utilizándose las tres primeras fases (Cuadro 2), es
decir, comprende el Análisis de Simulación hasta la realización del Informe Final y su
envío a la siguiente área para continuidad del proceso (Jefe de División). En este orden
se materializó este caso:

 Análisis de la Información

Información de la empresa:
Sector productivo: Farmacéutico. Tipo de empresa: SAS
Actividad Económica: Objetivos múltiples y difusos, sin afinidad entre sí.

1) Verificación de otras fuentes de información

Una verificación importante, por corresponder al sector farmacéutico, es el registro
INVIMA9 por parte del proveedor, Registros Individuales de Prestación de Servicios de
Salud –RIPS–. Este es documento de regulación y control, ejerce como soporte de la
venta de medicamentos y usuarios. Al realizar la inspección documental se halló los
siguientes datos:

i) Inspección documental:
 Verificación de RUT: Cumplía los requisitos de registro.
 Cámara de Comercio: Dentro de su objeto social se encontraba difuso, conteniendo
varias actividades no compatibles entre sí.

9
Es la entidad que tiene como función la inspección, vigilancia y control a los establecimientos productores y
comercializadores de los productos a que hace referencia el artículo 245 de la Ley 100 de 1993

53
  Análisis de las declaraciones tributarias: Se evidenció que los ingresos dentro de
un mismo año gravable se aumentaron exponencialmente.
 Visita de Inspección (infraestructura, sedes, locales, bodegas):
Conviene señalar que la inspección física a la empresa realizada dentro de la auditoría
tributaria fue muy posterior a los hechos materia de investigación. Según inspección
ocular, se identificó una empresa en decadencia, no compatible la información con el año
auditado. Se encontró los siguientes hallazgos:

Revisión Documental:
 Estado Financieros: Registro de pasivos y de movimiento de caja, irregulares.
Algunas transacciones de pago en efectivo de préstamos de socios.
 Pagos electrónicos a empresas bien constituidas y pagos en efectivo.
 No se registraban gasto de personal, difiriendo con los movimientos financieros.
No se encontró registro documental de aportes parafiscales (SENA, ICBF, Caja
de Compensación), aportes a seguridad social (EPS, AFP, ARL), prestaciones
sociales (Salarios, vacaciones, primas, cesantías).
 No se encontraron los Registros Individuales de Prestación de Servicios de Salud
–RIPS–.
 Aunque los medicamentos están exentos de IVA, algunas facturas, dado el amplio
margen de actividad de la empresa, debían generar este impuesto. Este IVA fue
declarado, pero al ser sus clientes del Régimen Común, no estaba sujeto a estas
retenciones. Sin embargo, se halló que el contribuyente incluía en sus
declaraciones retenciones por IVA, sin haber sido efectiva.

ii) Verificación lista de Control

 Cruces de información exógena:

Se identifica un solo proveedor para la mayoría de las transacciones comerciales de la
empresa.
 Análisis sectorial:

54
Este análisis, generalmente, es realizado por el nivel central de la entidad, no resultó
factible la consulta de la información. El farmacéutico, es un sector bastante amplio y
complejo, lo que hizo más difícil tener una información certera. No obstante, la
información y hallazgos eran muy irregulares compatibles con operaciones simuladas.
 Verificación de otras fuentes de información:
Soportes de Terceros:
La empresa de transporte de medicamentos no contenía un soporte de guía de la
mercancía. Siendo el mismo proveedor en todas las actividades comerciales.
Se realiza visita al proveedor, no encontrándose la dirección. Se hace la respectiva
consulta y se encuentra que no aparece en el registro INVIMA y la base de datos de
Salud Distrital.

2) Informe de verificación: Descripción de señales de alerta

 Incremento de las ventas no acorde con la estructura financiera.
 Planta de empleados no acorde con la organización empresarial.
 Pagos injustificados en efectivo.
 Proveedor no cumple con características del sector farmacéutico.
 Actividades múltiples y difusas, no compatibles.
 Un proveedor, suministro de diferentes bienes y servicios.

3) Simulación tiene explicación lógica

Resultado: NO, dado que el contribuyente no tuvo como soportar cada una de las
operaciones cuestionadas.
i) Elaboración del reporte interno
Se elaboró el informe interno, identificando cada una de incongruencias, plasmado
mediante un requerimiento especial.
ii) Envío de informe interno al Jefe de División (Siguiente área de procedimiento)

RAZONAMIENTO DE LA INFORMACIÓN:
De acuerdo con los hallazgos identificados en el caso anteriormente expuesto, fue
importante la experticia con la que el auditor asumió el análisis. Por ejemplo, la actividad

55
económica de la empresa, sector farmacéutico, inducía a remitirse a la información del
proveedor que por normatividad debía respaldar su actividad con un registro del INVIMA;
otra información a corroborar es la correspondiente a los RIPS. Esta información fue
fundamental porque es base para este sector económico. Además, al identificar que no
se encontraron las guías de transporte de los medicamentos se pudo establecer que este
mismo proveedor era para varias actividades, bastantes disimiles y confusas. Los
pasivos y manejo de caja se presentaron irregulares, pagando préstamos del socio en
efectivos. Sumado a lo anterior, se evidenció que los ingresos dentro de un mismo año
gravable se aumentaron exponencialmente. La información encontrada ya representaba
suficiente evidencia compatible con operación simulada. Otra información que ayudó a
consolidar esta teoría: no existía nómina de empleados, pagos parafiscales, etc. no
concordante con la estructura financiera del contribuyente, la cual no pudo comprobar o
confrontar la veracidad de la información. Esta información ameritaba una inspección o
visita técnica al proveedor (tercero), dando como resultado la inexistencia física de la
empresa. El contribuyente no tuvo cómo soportar todas estas inexactitudes,
confirmándose finalmente, la existencia de una empresa fachada. Esta auditoría se
realizó en tres meses, pero el promedio normal es un año.

En síntesis, se podría afirmar que, desde las primeras informaciones se evidenció

característica fraudulenta de este contribuyente que fueron corroboradas al cruzar
información exógena. Sin embargo, no se puede negar que habrá de enfrentarse a casos
de mayor complejidad, donde los elementos fráudenlos podrían estar meticulosamente
encadenados y no ser visibles a simple vista en el análisis de auditoría, es allí donde se
ha de tener en cuenta otros detalles, adentrarse más, fijarse en información más
compleja, por ejemplo entrelazar la existencia de cuentas, inversiones, depósitos y
operaciones en países de alto riesgo y/o no cooperantes, compra y venta de artículos
con precios muy inferiores a los del mercado, confesión de evasión fiscal o presentación
voluntaria de declaraciones omitidas en años anteriores, lo que requerirá.

56
Cuadro 2. Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas para el Auditor Tributario
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
 Verificación de RUT
Inspección  Cámara de Comercio.
1) Verificación de otras Documental
Herramientas  Estado Financieros
fuentes de información
disponibles
según cada caso
Inspección  Verificación la información
Física anterior

2.1) Informe de verificación

 Inspección: (infraestructura,
2.2) Descripción de señales sedes, locales, bodegas)
A de alerta Verificación
U Análisis de lista de  Cruces de información
D la Control exógena
simulación
I  Análisis sectorial.
No  Verificación de otras fuentes de
T OPERACIÓN SIMULADA
3) Simulación tiene información
O explicación lógica
R Si

Elaboración Reporte Interno

4) Documentación y
archivo de la
información aclaratoria
de la simulación.
Envío de reporte al Jefe de División

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

JEFE DE DIVISIÓN

Fuente: Elaboración propia a partir del Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas de la DIAN (Cuadro 1)

57
3.3 DISEÑO DE UN PROCEDIMIENTO SISTEMÁTICO PARA IDENTIFICAR
ELEMENTOS DE DEFRAUDACIÓN QUE SUGIERAN OPERACIÓN SIMULADA EN LA
AUDITORÍA TRIBUTARIA DESDE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE
INFORMACIÓN

Consecuentes con el objetivo central se da paso a la elaboración de un procedimiento

para identificar elementos de defraudación en operaciones simuladas desde las normas
de aseguramiento de la información en la auditoría tributaria. Esta herramienta técnica
tiene sus principios en la establecida por la DIAN “Procedimiento para el análisis de
operaciones simuladas” fase correspondiente a “Auditor” (Cuadro 1), la cual se organizó
y plasmó en el “Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas para el Auditor
Tributario” (Cuadro 2). De este esquema se parte para rediseñar una herramienta
cimentada en las normas de aseguramiento, es decir, reestructurada y enriquecida con
elementos informativos identificados en la teoría, antecedentes y la práctica profesional
(caso real) de los proponentes.

Este diseño consta de dos guías: La primera denominada Ruta de Trabajo y la

segunda Hoja de Trabajo. Como su nombre lo indica, la Ruta de Trabajo, va
direccionando la auditoría de forma ordenada, entrelazando congruentemente los
elementos; identificando y clasificando la información que posteriormente se cruzará con
otras para corroborarla o descartarla. La Hoja de Trabajo, describe los hallazgos de la
Hoja de Trabajo, lo cual agilizará la identificación y cruce de información compatible con
operaciones simuladas de forma integral. Esta herramienta puede ser adaptada a los
requerimientos o necesidades de cada situación, el auditor puede obviar o añadir
información (Anexo A) y la dinámica se explica en las siguientes líneas:

La primera guía: Ruta de Trabajo, está dividida en tres momentos o fases claves:
Primer momento: Información de la empresa. Esta permitirá recolectar información
acerca de la organización empresarial con la cual se podrá hacer un cruce con otro tipo
de información específica, por ejemplo, financiera. La dinámica consiste en identificar
elementos o información que no “cuadre” dentro de los argumentos corporativos

58
marcándolos con colores, así: verde de considerarse normal; amarillo si existe alguna
duda y necesite ser verificada o cruzada con otra información específica y, roja cuando
se confirma que es una información “irregular”, por ejemplo, sector productivo y área de
producción no son compatibles. Segundo momento: Informe de los Estados Financieros
de la Empresa. Esta contiene la información financiera, permite al auditor tributario,
identificar información de manera secuencial y lógica, sin obviar ningún elemento o
información y llevarla a la Hoja de Trabajo para el análisis. La dinámica es la misma
utilizada en la primera fase. Tercer momento: Abordaje directo a la empresa. Esta
corresponde a la visita técnica o de inspección física a la organización empresarial y
complementará la fase I y II, ya que se constará alguna información y se recogerán
nuevas evidencias compatibles con procesos de operación simulada, igualmente esta
información se traslada a la Hoja de Trabajo y se analizará integralmente los tres
momentos. Una vez sintetiza la información, se elabora el Reporte Interno y se envía la
siguiente área de intervención, Jefe de División.

59
 PROCEDIMIENTOS PARA LA AUDITORÍA TRIBUTARIA EN EL ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN DE OPERACIONES SIMULADAS

RUTA DE TRABAJO
PRIMER MOMENTO: Información documental de la empresa
De acuerdo a la información identificada marque con color:
Verde: Normal Amarillo: Preventivo (Cruzar con otra información) Rojo: Identificación de simulación
Este primer momento es un escaneo general de la información. De acuerdo a lo hallado se podrá hacer comparación con otras informaciones de los
estados financieros.

Nombre de la empresa: ___________________________ RUT o NIT: ______________________ Fecha de creación: ____________

Dirección: _________________________ Representante Legal: __________________________
Sector productivo: ____________________ Área de producción: ____________________________________________
Objetivo social y económico: ___________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________
Tipo de empresa: Micro: ___ Pequeña: _____ Mediana: _____ Grande: ____ Centrales de riesgos (Sifin): _______
Cámara de Comercio: _____________________ Sucursales: No___ Sí___ Cuáles: ______________________________________________
Cantidad de empleados: ________ Administrativos: ________ Operarios: ________
Tipos de contratos de empleados: _________________________________________________________________________________
Salud Ocupacional: No: _____ Si: ___ Lic. Prof. Salud Ocupacional: ____________________ SG-SST: Si: ___ No: ____
EPS: _____________________________________________ AFP: ______________________ ARP: _____________________________
RESULTADOS: ________________________________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________
Fuente: Elaboración propia con base en el Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas de la DIAN (Cuadro 2)

60
 PROCEDIMIENTOS PARA LA AUDITORÍA TRIBUTARIA EN EL ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN DE OPERACIONES SIMULADAS

SEGUNDO MOMENTO: Estados Financieros de la Empresa

EMPRESA

Emisión de Clientes
potenciales Estructura financiera
Facturas

Pago electrónico
Sobrefacturación Ingresos y Egresos
proveedores
muy similares Pasivos Activos

Otros medios a
Si Si
terceros No
Inexistentes Ingresos
Desproporcionados
Operaciones  Cantidad Movimientos en No
inusuales o atípicas  Valor efectivos
y reincidencias  Características Si sospechosos Si
Registro de pasivos
irregulares

Identificación de No. Activas Fecha de apertura

cuentas Remesas del
exterior
No.
Fecha: apertura y
Transferencias Canceladas
cancelación
inexplicables

Detalles de receptor Cruce de información

Cruce de información

IDENTIFICACIÓN DE EVIDENCIAS FINAL DEL

DE OPERACIÓN SIMULADA PROCESO

RESULTADOS: Identificación irregularidades: No___ Si ___ Compatible con: Evasión: ___ Elusión: ___
OBSERVACIÓN_________________________________________________________________________________________________________

61
 PROCEDIMIENTOS PARA LA AUDITORÍA TRIBUTARIA EN EL ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN DE OPERACIONES SIMULADAS
TERCER MOMENTO: Abordaje directo a la empresa
EMPRESA

Documentos Soportes Documentos soportes

de Terceros Institucionales

Soportes de Libro Auxiliar de Terceros Cruce de información

terceros Soportes de acuerdo al sector
productivo
Certificado de retenciones

 Facturas electrónicas Declaración de retenciones Organismos de control y vigilancia:

 Otras forma de pago INVIMA, ICA, Espacio Público,

Otros documentos (Ej.: Procedimiento

 Identificación de empresas Si
servicio transporte, mejoras de Auditoria
Identificación de infraestructura física,  Visita empresas
terceros asesorías externas, etc.)
Visita a otras empresas Irregularidades No
Ubicado fuera del perímetro
Verificación de
Si
terceros
Empresas recientes
(2-3 años)
años)icación de
No Irregularidades terceros

Si

IDENTIFICACIÓN DE EVIDENCIAS
DE OPERACIÓN SIMULADA FINAL DEL
PROCESO

RESULTADOS: Identificación irregularidades: No___ Si ___ Compatible con: Evasión: ___ Elusión: ___
OBSERVACIÓN_________________________________________________________________________________________________________
Fuente: Elaboración propia con base en el Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas de la DIAN (Cuadro 2)

62
PROCEDIMIENTOS PARA LA AUDITORÍA TRIBUTARIA EN EL ASEGURAMIENTO
DE LA INFORMACIÓN DE OPERACIONES SIMULADAS
HOJA DE TRABAJO
Empresa: ______________________________________ NIT: _______________
Representante Legal: _________________________________
Dirección: ________________________________
Primer Momento: Información de la Empresa
Ítem Concepto Resultados
PRIMER MOMENTO: Información de la Empresa
Verificación del RUT
Verificación de la Cámara de Comercio
Cerrado: ___ No existe: ____
Se identificó físicamente el
No concuerda con dirección
predio: Sí__ No: __
registrada: __
Sucursales: Sí__ No:__
¿Cuántas y dónde?
La estructura física hace parte del patrimonio de la empresa: Sí__
No:__
Valor registrado es compatible con el Matrícula inmobiliaria:
inmueble: Sí__ No:__
Análisis sectorial:

Planta de empleados: Acorde con la actividad: Si__ No__

EPS: Si__ No__ AFP: Si__ No__ ARP: Si__ No__
Cuál:
Cuáles: Cuáles:
Código Riesgo:
Asesor:
Salud Ocupacional:
Tarjeta
Si__ No__
profesional:
Cuenta con:
Tiene SG-SST: Si__ No__
i) Vigía SST: __ ii) COPASST:___
Señales de alerta que contienen perfiles de operaciones inusuales.
Si: ___ No: ____ Compatible con: evasión:___ Elusión:___
Cruce de información exógena:

63
CONSOLIDACIÓN DE OPERACIONES

SEGUNDO MOMENTO: Informe de los Estados Financieros

Emisión de Facturas
Clientes potenciales
Canales de Distribución
Facturación electrónica
Otros medios de facturación
Sobrefacturación
Operaciones inusuales o atípicas y reincidencias
Valor:
Cantidad:
Características:
Detección de operaciones ficticias relacionadas con ventas nacionales
o al exterior
Múltiples estados financieros para diversos propósitos, que contengan
diferentes valores sobre los mismos conceptos y períodos
Cancelación de cuentas por cobrar y/o pagar en forma reiterada y/o
por valores representativos soportados en notas de contabilidad

Estructura financiera
Activos
Inclusión de pasivos, costos y deducciones inexistentes asociadas a
estas operaciones
Ingresos y Egresos muy similares
Ingresos desproporcionados
Movimientos en efectivos sospechosos
Remesas del exterior:
Identificación de cuentas bancarias:
No. Activas___ Fecha de apertura

No. Canceladas____ Fecha: apertura y cancelación

64
 Transferencias inexplicables

Pasivos
Inexistentes
Registro de pasivos en moneda extranjera o con terceros, sin
causalidad con las actividades propias del negocio y debido soporte
de los acreedores
Pago de pasivos representativos sin justificación sobre el origen de
los ingresos
Pago de pasivos con castigo a garantías otorgadas para adquisición
de los mismos (el crédito genera recursos lícitos, se incumple el
compromiso crediticio para que el acreedor haga efectiva la garantía,
la cual es respaldada con recursos ilícitos) como también el hecho de
hacer partidas por préstamos falsos en los registros.
Traslados de fondos mediante transferencias electrónicas sin
aparente razón comercial, consistencia con los negocios habituales
del contribuyente o debido soporte de la operación

Cruce de información exógena:

TERCER MOMENTO: Abordaje directo a la empresa

Documentos soportes de terceros
Facturas electrónicas: Si__ No__ Porcentaje: ____

Otras formas de factura

Identificación de terceros:
Certificado de retenciones:
Declaración de retenciones:
Otros documentos (servicios externos: transportes, etc., asesorías
externas, mejoras locativas a la empresa)
Identificación de empresas:
Dentro de perímetros urbano: ______________________________
Fuera del perímetro urbano: ________________________________
Visita empresas
Irregularidades en terceros:
Disminución del monto de IVA a pagar mediante el aumento artificial
del uso de insumos a acreditar;
Alteración de la tasa de IVA aplicable;
Pago de salarios que no están sujetos al impuesto a la nómina y/o
contribuciones a la seguridad social;

Pago a trabajadores (ilegales) que no se registran en la nómina oficial;

65
 Pago de dividendos ocultos a los gerentes u otras personas
involucradas;
Financiamiento de actividades criminales o de corrupción, y
Ocultamiento del origen ilegal de ciertos productos.
Cruce de información exógena:

Fuente: Elaboración propia con base en el Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas de la
DIAN (Cuadro 2)

66
 CAPÍTULO IV. CONCLUSIONES

Al finalizar el presente ejercicio dinámico se concluye:

 El principio de aseguramiento de información es de obligatorio cumplimiento en la

labor de auditoría (Ley 1314 de 2009). Asimismo, este principio está sujeto a
constante modificación (Ley 1314, artículo 5°, parágrafo 1).
 El presente diseño no pretende ser un objeto ajeno o impositivo para el ente
institucional, se trata de una herramienta técnica con una lógica secuencial, basado
esencialmente en la guía técnica de la DIAN, las teorías y normativas jurídicas
sumado a la experiencia profesional (caso real de operación simulada)
enriqueciendo el actual Procedimiento para el análisis de operaciones simuladas
para el Auditor Tributario porque se tuvo en cuenta todos y cada uno de los
elementos para su estructura final pero que además puede ser modificada de
acuerdo a las necesidades y requerimientos o necesidades específicas.
 Se busca hacer más eficiente y eficaz la auditoría tributaria, mejorando la práctica
con el fin de prevenir y/o identificar a los defraudadores del Estado, anticipándose
a quienes, mediante maniobras fraudulentas, especialmente aprovechando las
operaciones “cenicienta”, pretendan reembolsos y devoluciones de sumas de
dinero de impuestos por concepto de saldos a favor o lavado de activos por medio
de empresas fachadas.
 En la actualidad la DIAN tiene un plazo de tres años para la auditar la declaración
tributaria son tres años, en la práctica el tiempo promedio para el proceso de
verificación es de un año. Esta herramienta ayuda a organizar la información para
el cruce lo que podría favorecer en la disminución del tiempo de la intervención, ya
que orienta o direcciona organizadamente los procesos agilizando los tiempos.
 Dentro de la auditoría tributaria, la operación simulada es una situación compleja,
pero existen algunas directrices que ayudan a identificar si se trata de una evasión
o una elusión. La elusión se manifiesta de dos formas: interna e internacional. La
elusión fiscal interna consiste en las actuaciones de los contribuyentes que buscan
eludir la aplicación de la norma tributaria, intentando acogerse a la aplicación de

67
 otra norma del mismo ordenamiento y son aprovechadas en momentos precisos de
ese cambio. En cambio, en la elusión internacional los contribuyentes persiguen
escapar al ordenamiento jurídico determinado, tratando de provocar la aplicación
de una norma correspondiente a otro ordenamiento jurídico, mediante la alteración
de las circunstancias de hecho y de derecho (“los elementos de conexión”) que
determinan cuál será el orden jurídico competente para regir una determinada
cuestión.
 En síntesis, si bien el contribuyente puede acudir a operaciones simuladas ya sea
para lavar activos y legalizar recursos mal habidos o para incrementar sus costos y
gastos y pagar menores impuestos, la materialidad de las operaciones deben ser
demostradas por medio del aseguramiento de la información, es el camino asertivo
para confirmar o descartar la existencia de operaciones simuladas, ya que el más
mínimo detalle podría hacer la diferencia entre una empresa fachada y una legal.

68
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Derecho Tributario, Ed. Asociación Venezolana de Derecho Tributario e Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario, Memorias Isla Margarita Venezuela, 2008,
p. 286.

73
 ANEXOS

Anexo A. Guía de elementos o acciones sospechosas y/o compatibles con

operaciones simuladas (Torres Mijares, -s.f.-):

 Existencia de cuentas, inversiones, depósitos y operaciones en países de alto riesgo

y/o no cooperantes.
 Compra y venta de artículos con precios muy inferiores a los del mercado.
 Confesión de evasión fiscal o presentación voluntaria de declaraciones omitidas en
años anteriores.
 Traslados de fondos mediante transferencias electrónicas sin aparente razón
comercial, consistencia con los negocios habituales del contribuyente o debido
soporte de la operación.
 Empresas con dificultades financieras que repentinamente aducen inversión
extranjera para desarrollar proyectos en el país y reciben las divisas a través de los
medios legalmente establecidos con aumentos considerables e inexplicables de
riquezas.
 Fundaciones o Corporaciones sin ánimo de lucro legalmente establecidas que
registren donaciones significativas cuyo origen y destino no sea plenamente
demostrado.
 La obtención de ingresos y utilidades no propias de la actividad económica, o que no
correspondan al volumen de operaciones realizadas.
 Cualquier diferencia patrimonial sin una aparente justificación de la procedencia de
los ingresos que sirvieron de base para generar el incremento.
 Cuando se detecten cuentas e inversiones en entidades financieras que no se
encuentren registradas en la contabilidad y que no correspondan a los ingresos
obtenidos en desarrollo de su objeto social.
 Reflejo reiterado de ingresos en las declaraciones de renta por conceptos
correspondientes a ganancias ocasionales por rifas, apuestas, loterías y similares o
incluso de legados, herencias o utilidad en venta de activos fijos.
 Valores importantes representados en activos tales como obras de arte,
antigüedades y joyas, sin que el dueño tenga como actividad económica la
comercialización de tales productos.
 Reflejar ingresos en sus declaraciones de renta por concepto de remesas recibidas
del exterior, sin que se tenga precisión del tipo de inversión poseída o el origen de
ésta.
 Certificación de costos expedidas por personas de bajos ingresos.

74
Ante este panorama, las empresas deben adoptar medidas preventivas como:

 Analizar las condiciones comerciales establecidas con sus proveedores de bienes y

servicios, que permitan identificar riesgos relacionados con su solvencia moral
 Revisar de forma constante las publicaciones hechas por la DIAN con respecto a las
listas de los contribuyentes que presuntamente se encuentran involucrados en temas
de operaciones inexistentes
 Revisar de manera minuciosa el cumplimiento de la materialidad de las condiciones
contractuales pactadas entre las partes
 Contar con un expediente que integre todos los documentos (entregables) que
permitan de manera fehaciente demostrar que se trató de una operación real
 Cerciorarse de que el proveedor contratado cuenta con activos, infraestructura,
personal y capacidad económica

En caso de que el proveedor subcontrate a terceros para proporcionar los servicios

pactados con la empresa habrá que verificar que dicho tercero cumpla con sus
obligaciones fiscales.

 Se deberán diseñar cuestionarios tendientes a demostrar la inexistencia de las

operaciones facturadas, lo cual deberán quedar asentados en actas de auditoría o
en oficio de observaciones, según se trate. De manera enunciada más no limitativa
los cuestionarios deberán contener lo siguiente: En caso de operaciones de bienes
tangibles:

a) Lugar donde se almacena la mercancía

b) Nombre y RUT de los proveedores.
c) Lugar en donde se recoge y en donde se entrega la mercancía
d) Nombre del transportista, forma de pago del servicio y documentación
comprobatoria
e) Pago de seguros y documentación comprobatoria
f) Monto del pago de salarios, fletes, maniobras, etc.
g) Procedimientos que se realizan para efectuar los pedimentos de compra,
solicitando se especifique el medio utilizado y la documentación comprobatoria
h) Procedimiento que se realizará para atender los pedidos de los clientes,
solicitando especifique el medio utilizado y la documentación comprobatoria
i) Proporcione tarjetas de almacén.
j) Documentos que demuestre la verificación física de la mercancía.
k) Solicitar la explicación del control de inventarios y la documentación
comprobatoria
l) Como se realizó el pago a sus proveedores y la documentación comprobatoria

75
 m) Solicitar relación de activos, requiriendo se indique si son propios o rentados y la
documentación comprobatoria.

En el caso de presentación de servicios o intangibles:

a) Para que fin se solicitó el servicio.

b) Porqué medio y razón contactó al o los proveedores.
c) Especificar en qué consistió, cómo y cuándo se proporcionó el servicio.
d) En cuanto tiempo se realizó.
e) En donde se realizó.
f) Nombre y RUT de las personas que presentaron el servicio. En Colombia se
refiere al RUT.
g) Como se realizó el pago.
h) De qué manera impactó el servicio adquirido en la obtención de ingresos.
i) A quienes benefició el servicio contratado.
j) Qué beneficios representó para su empresa.
k) Perfil de los prestadores del servicio (grado académico, preparación, capacitación,
oficios, experiencias, etc.).

76