COSTOS

son exclusivamente didácticos. Prohibida su reproducción parcial o total sin permiso escrito de la editorial correspondiente.

• Costos históricos integrales por órdenes.

• Costos ABC predeterminados e históricos por órdenes y por procesos
(las cuatro combinaciones).
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5.3. COSTOS DE PRODUCCIÓN

5.3.1. CONSIDERACIONES GENERALES

Se mencionó anteriormente que una de las clasificaciones más importantes de

los costos es "por función". En este sentido, se definieron cinco funciones básicas
dentro de una organización industrial:

Empresa
_________________________I _______________I I
Producción Comercialización ' Administración Financiación investigación y
Desarrollo

La apertura de la empresa en funciones y la posterior determinación de los re-

cursos que utiliza cada una de ellas constituyen el primer paso del proceso de
asignación y determinación de costos de un producto o cualquier otra unidad de
costeo intermedia. Efectuar esta primera clasificación resulta de por sí bastante
sencillo, pues en términos generales podemos decir que cada una de las erogacio-
nes que efectúa la empresa se corresponden "directamente" con una función espe-
cífica con lo cual el proceso de asignación es directo y, por lo tanto, no requiere
ninguna elaboración o proceso adicional a la simple registración por función en el
momento de tomar la decisión de efectuar el desembolso.
Analizando específicamente los costos que se corresponden con la función pro-
ductiva, éstos pueden ser clasificados, según su naturaleza, en: materia prima,
mano de obra y cargas sociales y carga fabril. Analicemos cada elemento en
particular:

5.4. COSTOS DE MATERIA PRIMA

5.4.1. DEFINICIÓN

El rubro "materia prima" agrupa a todos aquellos elementos físicos que es im-
prescindible consumir durante el proceso de elaboración de un artículo, sus acce

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 COSTOS COSTOS

sorios y su envase, a condición de que tal consumo quede reflejado en el volumen de los Podemos describir el circuito físico y administrativo que siguen las materias primas
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elementos empleados mediante una relación cierta y normalmente constante, dentro de la compañía, con el detalle de los sectores que intervienen en cada movimiento
directamente proporcional, al de la producción obtenida, sea cual fuere la y la documentación que los respalda, en el siguiente cuadro:
transformación física o química que ellos sufran, y entren o no a formar parte integrarte
del artículo final. Todos aquellos materiales que no cumplen el requisito de la relación ACTIVIDAD FINALIDAD SECTOR DOCUMENTO
proporcional de consumo anteriormente señalada se engloban dentro del elemento Solicitud interna compra MP Solicitar insumos Prog. prod. Requisición/Plan comp.
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"cargas fabriles". Esta es la definición más completa del concepto de materia prima, tal Elección y acuerdo proveedor Fijar cant. precio y fecha Compras Orden compra
como la enuncia el profesor JUAN CARLOS VÁZQUEZ. Envío de proveedor Obtener el insumo Remito
Recepción y control formal Verificación insumos Recepciones Informe recepción
A título de simples ejemplos de materias primas, siempre en relación con unidades Control calidad insumo Verificación calidad MP Control calidad Informe de calidad
de producto, podemos enumerar: Alta stock y almacenamiento MP Guarda y conservación Almacén MP Mov. ficha stock
Entrega MP a sector productivo Utilizarlo en producción Almacén MP Vale salida almacén
• Líquido (compuesto a su vez por extracto más agua), botella, etiqueta y tapa
para la unidad de producto "bebida gaseosa".
La explicación breve de este circuito sería:

• Todas las partes y piezas que conforman un automóvil.

1. Programación de la producción, sobre la base del plan de producción; con-
fecciona un plan de necesidades de compra, que fija la cantidad y fecha de
• Sustancias químicas (drogas), aluminio, PVC, prospecto y estuche en el caso de
ingreso de cada una de las materias primas necesarias para la manufactura.
un medicamento.
Emite luego solicitudes individuales de cada insumo o las integra en un plan de
necesidades global que entrega al sector de Compras.
Forman parte del costo de materia prima todas las cantidades que es necesario
consumir durante el proceso de manufactura. Esto implica que aquéllas cantidades que
2. Este selecciona al proveedor de acuerdo con criterios específicos según el tipo
se pierden durante dicha elaboración (puesto que son desperdicios que finalmente no
de insumo de que se trate y las alternativas disponibles, y acuerda la cantidad,
quedan contenidos en el producto), también deben ser consideradas como materia
fecha de entrega y precio de cada materia prima. Formaliza la negociación a
prima y posteriormente incluidas en la determinación del costo de dicho producto,
través de órdenes de compra que emite y envía al proveedor elegido.
siempre que ese consumo adicional a la cantidad finalmente salida del proceso sea
realmente inevitable e imprescindible en las condiciones normales de desarrollo de las
3. El proveedor entrega, en los plazos prefijados, cantidades establecidas y precios
actividades de producción.
acordados, los insumos previamente negociados. Los acompaña con un remito
que describe las cantidades físicas enviadas, y luego hace llegar la factura, que
5.4.2. CIRCUITO FÍSICO DE LA MATERIA PRIMA EN LA EMPRESA
será el elemento que permitirá la cobranza de los elementos suministrados.

Los insumos necesarios para la producción son comprados a terceros (proveedores),

4. El área de recepciones, dependiente generalmente del sector de Almacenes de
que los entregan dentro de los plazos y de acuerdo con los precios negociados con el
materias primas o Depósito, recibe los insumos, verifica que los contenidos del
sector de Compras de la empresa, el que a su vez les solicita las cantidades que fueron
remito sean acordes con la realidad y procede a mantener los materiales en
previamente establecidas por el área de Planeamiento o Programación de la Producción,
custodia.
en virtud de las necesidades fijadas en el plan de necesidades, el cual es consecuencia
del plan de producción (esto último se analiza con detenimiento en el capítulo 4 del
5. Control de Calidad chequea que las características y calidad de los insumos
presente libro). Las materias primas remitidas por los proveedores son recibidas,
recibidos sean coherentes con las solicitadas y requeridas por las especifi-
controladas y guardadas posteriormente en depósitos hasta que sean solicitadas por los
caciones de los productos que los utilizarán. En caso afirmativo, las aprueba y
sectores productivos para ser empleadas en el proceso, momento en el cual son
despachadas hacia dichas áreas.

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en caso negativo las rechaza para su devolución al proveedor y reinicio del
circuito.
6. El personal del almacén de materias primas registra el alta de la cantidad
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ingresada en el stock de insumos disponibles y guarda y conserva los insumos
en condiciones adecuadas para su posterior utilización.
7. Los sectores productivos que emplearán las materias primas en los procesos
productivos a su cargo, las requieren a depósito, entregando vales de salida
de almacenes que amparan el movimiento físico de traslado desde los
almacenes de materias primas hacia las áreas de manufactura.
5.4.3. VARIABILIDAD DE LA MATERIA PRIMA
La materia prima es un costo típicamente variable. Puede ser estrictamente
proporcional al nivel de producción obtenida, más que proporcional (progresivo), o menos
que proporcional (regresivo).
5.4.4. CONCEPTOS BÁSICOS
Antes de ingresar en el terreno de la determinación del costo unitario de materia
prima, conviene definir algunos conceptos fundamentales que serán empleados en
dichos cálculos:
• Cantidad neta: es la cantidad de materia prima contenida en el producto
obtenido.
• Desperdicio: es la cantidad de insumo perdido en el proceso de
transformación de la materia prima. Se lo puede expresar en valor absoluto
(cantidad de materia prima perdida por unidad de producto) o porcentaje
(tasa de materia prima introducida al proceso que se pierde durante el
mismo).
• Cantidad necesaria: es la cantidad total de materiales que es imprescindi-
ble consumir para obtener un producto. Es la suma de la cantidad neta y el
desperdicio.
• Rendimiento: es el porcentaje de la cantidad necesaria que se transforma
en cantidad neta. Se lo expresa en forma de porcentaje. Dicho de otra for-
ma, es el complemento a 100 del desperdicio.
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COSTOS
• Subproducto: es un desperdicio que posee valor de recupero, ya sea porque se lo
puede comercializar en el estado en que surgió o luego de algún proceso
específico, o se lo puede volver a utilizar en el proceso productivo, ya sea en el
mismo que lo generó u otro anterior o posterior. Su tratamiento contable
involucra dos alternativas básicas:
- Reducir el valor obtenido por la venta o reutilización del costo del producto
principal que lo generó.
- Dejarlo incluido en dicho costo como parte de la cantidad necesaria y
computar el valor a recibir por la venta a terceros como un ingreso adicional
sin costo que aparearle.
Ejemplificando lo recientemente señalado, supongamos que deseamos obtener la
cantidad necesaria y el desperdicio de líquido y botellas en un proceso productivo de
elaboración y envasado de una bebida gaseosa.
• Contenido neto: 1,5 litros de bebida.
• Envase : 1 botella plástica por unidad. Rendimientos:
- Al envasar se pierde el 2 %del líquido contenido en el tanque del cual se
alimenta la línea de llenado.
- Se rompen el 3 % de las botellas llenas que son procesadas en la línea.
Para determinar la cantidad necesaria, se debe trabajar separadamente con cada
una de las dos materias primas. Comencemos con el líquido; debemos establecer qué
cantidad de líquido resulta necesario consumir para obtener una unidad de producto.
Esto significa que si se pierde (desperdicia) el 2 % al llenar y además el 3 % del
contenido total de las botellas que se rompen, para cada 1.000 unidades que deseemos
obtener hay que procesar no solamente 1.500 litros, sino también una cantidad tal que,
luego de deducirle el 2 y el 3 % sobre la cantidad resultante de la primera pérdida, el
resultado sea precisamente 1 .500 litros. Por ende, es menester determinar la cantidad
necesaria unitaria; dicho valor será el reflejo de la incidencia por unidad de las
cantidades totales, y se obtendrá averiguando cuál es la cantidad que, reducida primero
en un 3 %, y luego en un 2 %, da 1,5 litros por unidad.
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 COSTOS

COSTOS
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- 1,5 lt = X *0,97 *0,98

ternativas de materias primas a utilizar, máquinas por las que se debe efectuar
- 1,5 lt (0,97*0,98) = X el proceso, etc. La especificación sirve para fabricar el producto y,
adicionalmente para calcular el costo.
- 1,578 lt = X
b) El propio enunciado del punto anterior lleva implícita una aseveración: el costo
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La cantidad necesaria es, entonces, el cociente entre la cantidad neta y el rendimiento calculado de la forma descripta es un costo predeterminado, porque se establece
(dos en este caso) expresado en tanto por uno. sobre bases teóricas, no considerando la cantidad de materia prima empleada
realmente en relación con la cantidad de producto efectivamente obtenido. Por lo
Cantidad necesaria = cantidad neta/ rendimiento tanto, el esquema de cálculo que estamos explicando es válido en el marco de un
sistema de costos predeterminados, y específicamente por procesos, dado que si
En el caso de las botellas, ocurre exactamente lo mismo; el cálculo es de un cantidad trabajásemos por órdenes, habría que precalcular la cantidad total
neta de 1 unidad y un rendimiento solamente del 97 %, dado que es el único tipo de correspondiente a todos los insumos que se van a emplear en la orden de trabajo
desperdicio que afecta a este material. En este caso la cantidad necesaria es: y luego valorizarlos por su costo.

- Cant. necesaria = 1 unidad/0,97
- Cant. necesaria= 1,03093 botellas
Esto significa que, a nivel total, por cada 1.000 unidades de producto a obtener, habrá
que introducir al proceso 1.031 botellas, para que luego de la rotura del 3 % (normal del
proceso), se puedan obtener 1.000 unidades "sanas" y "buenas". El reflejo a nivel unitario
de este cálculo es el establecido más arriba: ello equivale a 1,03093 botellas por unidad.
c) En el cálculo del costo histórico o resultante por procesos, el cálculo del costo
unitario de materia prima consiste en establecer el cociente entre la cantidad
total de materia prima consumida en un mes, valorizada a su costo, y el total de
producción realizada en el mismo período.
Para cerrar la sección estableciendo el costo de materia prima por unidad de
producto en nuestro ejemplo, supongamos que los precios de las materias primas
son:

5.4.5. DETERMINACIÓN DEL COSTO UNITARIO - Líquido: $ 0,50/litro

El costo unitario del rubro materia prima es el resultado del producto de la cantidad - Botella: $ 0,10/unidad
necesaria física a consumir por unidad por el costo por unidad de ese insumo.
El costo unitario completo de materia prima se obtiene de la siguiente manera:

Costo unitario = Cantidad necesaria * Costo del insumo

Líquido = 1,578 l * 0,50 $/l = $ 0,789

La cantidad necesaria se obtiene de la forma recién establecida, pero cabe efectuar las
Botella = 1,03093 u. * 0,10 $/u = $ 0,103
siguientes aclaraciones:

Costo unitario de materia prima = $ 0,892

a) El dato técnico de la cantidad necesaria es una información que debe suministrar el
departamento encargado del diseño o ingeniería del producto, el cual lo formaliza a
través de un documento denominado "especificación" en el que constan el detalle de 5.4.6. MÉTODOS DE VALUACIÓN DE LA MATERIA PRIMA

las materias primas, sus cantidades netas, desperdicios admitidos, calidades y alter-
Recién explicamos que el costo unitario predeterminado se obtiene multiplicando
la cantidad necesaria por el costo de la materia prima. Ahora bien, ¿cuál es ese
costo? ¿de dónde proviene dicho valor?

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 COSTOS
Existen diferentes criterios que podemos emplear para establecer el “precio de
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costo" del insumo que vamos a usar en el cálculo del costo unitario de materia prima.
Describiremos brevemente, a continuación, las principales alternativas existentes y
su modalidad de aplicación:
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a) Identificación específica
Consiste en valuar la materia prima al costo específico real que tuvo para la
empresa que la adquirió. Esto exige individualizar cada partida dentro del inventario de
bienes de cambio, valorizándola a su costo propio en el momento del ingreso; pero,
adicionalmente, obliga a identificar, al elaborar un producto, con qué materia prima se
lo está haciendo. Ello implica determinar a cuál de las diferente partidas que pudieron
haber ingresado corresponde la que se va a utilizar en la elaboración específica de cada
caso y poder así multiplicar la cantidad necesaria por el costo histórico real de ese
insumo. Es muy difícil de llevar a la práctica en la mayoría de los casos.
b) F.I.F.O.
Siglas correspondientes a la abreviatura en inglés de First In, First Out, o su
equivalente en español, Primero Entrado, Primero Salido. Ello implica utilizar, para
predeterminar el costo de materia en un mes, el valor de costo de las materias que
habían ingresado cronológicamente antes a la compañía, hasta agotar su cantidad y
luego proseguir con la partida siguiente, y así sucesivamente. Cabe aclarar que el
criterio de evaluación del costo unitario es concordante con el criterio devaluación del
movimiento contable de transferencia de los insumos del almacén a la planta
productiva, por lo cual si se emplea este método, el valor empleado para registrar
contablemente la transferencia antedicha será el que corresponda a las materias
primas más antiguas, por lo que las existencias en el depósito de materiales quedarán
valuadas a los costos de las entradas más recientes.
c) L.I.F.0.
Es el inverso del método recién explicado, y corresponde a la abreviatura de Last
In, First Out, o sea, Ultimo entrado, Primero Salido. Equivale a valorizar los insumos
al costo de los últimos ingresos al determinar el costo unitario y registrar también,
según ese criterio, las transferencias reales de materias primas desde el almacén a la
fábrica, dejando valuadas las existencias al costo de los ingresos más antiguos.
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COSTOS
d) Precio promedio ponderado
Consiste en valuar tanto la materia prima en el costo unitario, como el asiento de
transferencia desde depósito a planta, como la existencia final del mes en el almacén
de materias primas a un costo único resultante del promedio ponderado de los precios
de los ingresos y de las existencias iniciales. Tiene la virtud de unificar el precio a
emplear para todos los fines durante el mes, pero en verdad su contracara es que
ninguno de los precios es real. Cuando no existen variaciones significativas de precios
para una misma materia prima en un lapso breve, se lo puede aplicar sin mayores
inconvenientes.
e) Costo de reposición
Se trata de valuar la materia prima para calcular el costo unitario, registrar la
transferencia desde depósito a planta y valorizar el inventario en almacenes, en todos
los casos al valor de recompra de la materia prima al cierre del mes en que se efectúan
los informes. El costo de reposición es el valor que debería erogar la compañía en caso
de reponer la materia prima al momento del reporte. Se puede obtener a partir de
diversas fuentes, que incluyen la consulta al proveedor, listados de cotizaciones en
caso de bienes que la posean, el precio de la última compra en caso de estimar que no
existen variaciones significativas, el precio de la última compra actualizado mediante
índices específicos de modificaciones de precios relativos al tipo de insumo de que se
trate, actualización del precio de la última compra por un índice general de precios (por
ejemplo el Índice de Precios Mayoristas Nivel General), etc. Este criterio resulta el más
realista desde el punto de vista económico y debería ser el preferido. De todas formas,
implicar reajustar el precio de compra histórico de los ingresos del mes o de los saldos
iniciales del período, computando una diferencia que se imputa a resultados (ganancia,
en el caso de que el precio hubiera subido, o pérdida en el caso de que hubiera
disminuido), conocida como "resultado por tenencia", y que en nada afecta al costo
unitario de los productos, si bien influye en los resultados de la empresa.
Cabe señalar que las normas profesionales vigentes en la Argentina y dentro de la
concepción de "valores corrientes" obligan a utilizar -de los métodos descriptos– el de
costos de reposición.
5.4.7. ASPECTOS ESPECIALES
En el caso de tratarse de materias primas importadas, obviamente el costo del
insumo a computar debe estar conformado por el precio que se abona al proveedor de
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 COSTOS
exterior más todos los costos de nacionalización y despacho a plaza implica determinar el
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valor en origen según la condición de compra (F.O.B. -usualmente establecido en moneda
extranjera-, y convertirlo al tipo de cambio del momento del despacho a plaza,
computando así una parte del costo a dicho valor en moneda local se deben adicionar los
costos de seguro y flete que, eventualmente estuvieran a cargo del comprador, los
derechos de importación y tasa de estadística, honorarios de despachante de aduana,
costos adicionales de trámite de despacho, etc. La suma total de estos importes, dividida
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por la cantidad total que compone la partida comprada, constituirá el costo unitario de la
materia; que se empleará finalmente para el cálculo del costo unitario del producto que la
utiliza en su proceso de elaboración. También puede optarse por emplear un valor de
reposición, cuya metodología de cálculo es exactamente igual que la recién descripta, pero
con base en el costo de recompra al momento de la determinación.
Para los casos de trabajos de terceros (procesos realizados por empresas externas), el
tratamiento de los costos es idéntico al de una materia prima, si bien lo que se adquiere es
un servicio. El valor pagado al proveedor del façon se incluye dentro del costo de
producción del artículo como una categoría separada, y se puede estimar siguiendo
cualquiera de los métodos analizados más arriba, si bien, obviamente, también resultará
preferible aplicar el costo de reposición del servicio de que se trate. Con el auge del
outsourcing o tercerización, hoy es práctica habitual que muchas firmas realicen en
terceros ciertas etapas de sus procesos de manufactura, ya sea por cuestiones de calidad o
costo, tendiendo a abandonar la integración vertical para focalizarse en su misión
estratégica, y dentro del esquema industrial en aquellos procesos clave o sobre los que
posee claras ventajas diferenciales desde el punto de vista tecnológico o económico.
5.4.8. RELACIÓN CON EL PRESUPUESTO INTEGRAL
Evidentemente el cálculo de los costos unitarios de materia prima es vital para el
desarrollo del proceso presupuestario. Los costos unitarios predeterminados de materia
prima se utilizan para la confección del presupuesto económico y la elaboración del balance
proyectado. Ya sea que la compañía tenga centros productivos que operan por órdenes o
por procesos, en ambos casos el costo a emplear debe ser predeterminado y
preferentemente valuado al costo de reposición de los insumos, entendiendo por tal el valor
que se estima estará vigente en cada uno de los subperíodos presupuestarios, lo cual
puede implicar una diversidad de costos unitarios para un mismo producto dentro de un
mismo ejercicio, en caso de que se prevean fluctuaciones en el precio de sus materias
primas. La tarea de cálculo de estos costos unitarios de todos los productos de la empresa
Pág. 110
COSTOS
debe ser realizada por el sector de Costos, encargado también de los informes de
variaciones entre los costos reales y los predeterminados, los cuales serán utilizados
en los análisis específicos de costos y en el estudio de las variaciones emergentes
del esquema de control presupuestario.
5.5. MANO DE OBRA Y CARGAS SOCIALES
5.5.1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS
Se entiende por mano de obra el valor del trabajo de los operarios que directa o
indirectamente intervienen en el proceso de transformación de la materia prima. A
partir de esta definición, es posible realizar las siguientes consideraciones:
a) El total de retribuciones abonado por la empresa a su personal puede ser
clasificado conforme la naturaleza de la retribución y el destinatario de la
misma en:
• Comisiones al personal del área comercial.
• Sueldos al personal comercial, administrativo y de Investigación y
Desarrollo.
• Sueldos al personal jerárquico de producción.
• Remuneraciones a operarios afectados a producción.
• Remuneraciones a operarios afectados a sectores de servicio (ej:
mantenimiento).
• Remuneraciones a operarios afectados al área comercial (ej:
expedición).
De todas estas clasificaciones, la única que se incorpora al costo del
producto como "mano de obra" es aquella que se corresponde con las
remuneraciones abonadas a operarios afectados a producción.
b) Estos últimos pueden intervenir directa o indirectamente en el proceso pro-
ductivo, por lo que las remuneraciones de los mismos se pueden clasificar
en: "mano de obra directa" y "mano de obra indirecta". El primero de estos
conceptos se incorpora habitualmente al costo del producto como un rubro
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son exclusivamente didácticos. Prohibida su reproducción parcial o total sin permiso escrito de la editorial correspondiente.
independiente dentro del mismo, y el restante suele formar parte de la carga
fabril. El aspecto central de este punto radica en tratar de conceptuar "la
intervención directa o indirecta de un operario en un proceso productivo". En
este sentido, hay situaciones que son determinantes y no presentan dudas,
como es el caso de un carpintero que manualmente arma una mesa (mano de
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obra directa) o un operario de limpieza cuya tarea es mantener el área
productiva en condiciones de higiene (mano de obra indirecta). Esta claridad
en la definición del tema se diluye cuando la tarea consiste en la atención de
máquinas; para definir si la función es directa o indirecta habría que analizar
en qué consiste el trabajo que realiza el operario. Si se trata de una tarea
exclusivamente de supervisión de funcionamiento y realizada sobre varias
máquinas simultáneamente, podríamos decir que estamos en presencia de
mano de obra indirecta; si, en cambio, la tarea del operario es absolutamente
indispensable para el funcionamiento de la máquina, a punto tal que sin su
participación la misma dejaría de producir, podríamos pensar en un operario
directo. De todos modos es claro que existen innumerables situaciones donde
no resulta sencillo establecer si "el operario es una herramienta para la
máquina (indirecto), o ésta es una herramienta para el operario (directo)".
Creemos que la mejor manera de resolver el problema es preguntarse qué es
lo que define la cantidad y calidad de las unidades producidas. Si la respuesta
es la máquina, el operario es indirecto; si, por el contrario, se trata del
operario, el mismo debe ser considerado directo.
c) Otro aspecto importante vinculado al operario directo, pasa por definir si toda
la remuneración que percibe debe ser considerada mano de obra directa. En
este sentido, cabe consignar que solamente debe ser tomada de esta manera
la remuneración que se corresponde con el tiempo que realmente utiliza en el
proceso productivo. Si algún operario directo, por determinada razón, deja de
trabajar en forma directa en el producto, ese tiempo debe ser considerado
ociosidad o mano de obra indirecta si lo que realiza son tareas secundarias.
También debe definirse si todo el tiempo dedicado al proceso productivo genera
mano de obra directa. En este sentido, es importante recordar el concepto de "costo
necesario"; por ejemplo, horas extras realizadas para cubrir ineficiencias, no deben
formar parte del costo de mano de obra directa.
A partir de la definición de mano de obra que se mencionó al comienzo del punto y
atendiendo a las consideraciones efectuadas posteriormente, podemos intentar elabo-
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COSTOS
rar una definición más precisa de lo que debe entenderse como mano de obra
directa:
Mano de obra directa es el valor del trabajo realizado en el proceso
productivo por los operarios que con su intervención definen la cantidad y
calidad de las unidades producidas.
5.5.2. FORMAS DE PAGO. VARIABILIDAD
Existen dos formas básicas de pago para remunerar el trabajo de los operarios.
Una consiste en abonar el tiempo que el trabajador permanece en la planta fabril y la
otra implica definir la remuneración del operario de acuerdo con la cantidad de
unidades que ha fabricado. A la primera se la denomina generalmente "jornal", y a la
segunda se la conoce como "trabajo incentivado" o "trabajo por pieza". Como existen
disposiciones legales que no permiten las remuneraciones totalmente variables en
función de las unidades producidas, la segunda forma de pago mencionada es, en
realidad, una combinación de los dos sistemas, ya que se le asegura al operario una
ganancia mínima horaria y se lo "recompensa" por el rendimiento que supere un
parámetro previamente establecido.
A efectos de determinar la remuneración que deberá percibir un trabajador jor-
nalizado, será necesario disponer de las horas que el mismo ha dedicado al proceso
productivo y la tarifa horaria correspondiente. Para el caso que el operario perciba
remuneraciones bajo un sistema de salarios incentivados será indispensable disponer
de la producción en unidades en el rango de tiempo considerado y el valor monetario
a abonar por cada unidad fabricada. Este valor, que parece ser un simple dato, no
surge de una decisión arbitraria, sino que es la consecuencia de una metodología de
determinación que implica la realización de los siguientes pasos:
• Definir el método de elaboración más apropiado para realizar una tarea.
• Sobre la base del método definido, determinar el tiempo necesario para fa-
bricar una unidad.
• De acuerdo con el tiempo determinado por unidad, definir la producción
normal horaria que servirá de base para pagar el incentivo.
• Calcular el valor a pagar por unidad relacionando la tarifa horaria con la
producción normal horaria.
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son exclusivamente didácticos. Prohibida su reproducción parcial o total sin permiso escrito de la editorial correspondiente.
Veamos, de acuerdo a la metodología desarrollada un ejemplo sencillo de de-
terminación del monto a percibir por un operario con remuneración incentivada.
Tarifa horaria: $ 100
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Producción normal horaria: Unidades 10
Valor por unidad: $ 10
Producción alcanzada en un turno de 8 horas: Unidades 90
Remuneración Total (producción x valor): $900
Remuneración normal (8 hs. x $ 100) $ 800
Incentivo ($ 900 - $ 800) $ 100
Con relación a la variabilidad del rubro, en el caso del operario "jornalizado debe
considerarse que la parte de su remuneración dedicada al proceso productivo en
condiciones normales de operación se presenta como un costo semifijo (su monto total
varía por el tiempo de trabajo). Las remuneraciones de los operarios, bajo un régimen
de incentivos y sobre la base del ejemplo numérico desarrollado, tienen un
comportamiento mixto, con una parte semifija (los $ 800 correspondientes a las 8 horas
de trabajo) y otra variable (los $ 100, correspondiente a la porción de la remuneración
que se abona como incentivo). Pero, obviamente, la variabilidad en esta forma de pago
depende del sistema de incentivos que utilice la empresa ya que la metodología
desarrollada en el ejemplo debe ser entendida como una de las posibilidades, si bien es
cierto que es la más habitual.
La variabilidad definida precedentemente para la mano de obra se corresponde con
el objetivo de medición de la eficiencia operativa, donde interesa el comportamiento
natural del rubro, a efectos de determinar el impacto económico que arroja dicha
medición. Pero adicionalmente a esto, cuando se trabaja en costos para la toma de
decisiones, la variabilidad del rubro se redefine frente a cada objetivo a estudiar. Aquí,
ya no interesa su comportamiento ante cambios en la eficiencia, y sí, en cambio, su
consideración o no en el análisis de diferentes decisiones. Cuando éste es el caso, sin
dudas el rubro tiene que ser tratado como variable, porque cualquier decisión que
implique cambios en el volumen de producción "arrastra" el monto de mano de obra en
la correspondiente evaluación económica.
5.5.3. REMUNERACIÓN BÁSICA. ASIGNACIONES ADICIONALES
Todos los operarios, además de sus retribuciones normales, pueden percibir
asignaciones adicionales que pueden tener su origen en la ley de contrato de trabajo, el
convenio específico de la actividad que se trate, o bien directamente en una decisión
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COSTOS
particular de la empresa. El tratamiento a dar a cada una de estas asignaciones
depende de las características específicas de cada una de ellas. Analicemos las más
comunes:
• Asignación por horas suplementarias: se entiende por horas
suplementarias aquellas que superan la jornada de trabajo definida como
normal por la empresa atendiendo a las disposiciones legales en la materia.
No nos compete, por ser ajeno al tema que se está tratando, analizar la
normativa vigente en materia de reconocimiento y tratamiento de las horas
extras; por esta razón, nos concentraremos exclusivamente en definir si las
remuneraciones que se corresponden con las mismas deben formar parte
del costo de mano de obra. En este sentido, cabe mencionar que si las
horas extras son normales, entendiendo por tal que son programadas y
necesarias para alcanzar determinado volumen de producción
preestablecido, el valor de las mismas (50 % más que la tarifa horaria
normal) debe ser considerado formando parte del costo de mano de obra.
Por el contrario, si estas horas son circunstanciales y obedecen a la
necesidad de cubrir ineficiencias, las remuneraciones que se corresponden
con las mismas deben tomarse como un resultado negativo del período.
Las mismas consideraciones deben ser efectuadas con relación a las horas
suplementarias que se realizan los sábados después de las 13 horas y los
domingos. Salvo el detalle de que éstas se abonan con un recargo del 100
% no existen diferencias en cuanto a su tratamiento con el resto de las
horas suplementarias.
• Asignación por trabajo nocturno: Los operarios que habitualmente desa-
rrollan tareas en horarios nocturnos (entre 21.00 y 6.00 horas) trabajan me-
nos horas que las establecidas como normales y perciben remuneraciones por
el equivalente a una jornada completa. Esta mayor remuneración debe ser
considerada formando parte del costo de mano de obra.
• Asignación por trabajo insalubre: El carácter de insalubre de determinada
tarea es una cuestión permanente e inevitable; por tal razón, la asignación
adicional que se abona, tendiente a compensar a los operarios que desarrollan
este tipo de tareas, debe ser incluida en el costo de mano de obra.
• Asignación por antigüedad: Algunos convenios específicos de diferentes
actividades establecen asignaciones complementarias de acuerdo con la
antigüedad del operario. Estas asignaciones deben ser integradas al costo
de mano de obra.
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COSTOS
son exclusivamente didácticos. Prohibida su reproducción parcial o total sin permiso escrito de la editorial correspondiente.
• Asignación por aprendizaje: Cuando un operario con remuneraciones
incentivadas es transferido a otra tarea, debe respetársele su ganancia habitual
mientras no alcance el rendimiento normal en el nuevo trabajo. Este pago en
exceso, debe ser incluido dentro del costo de mano de obra.
Este material es para uso de los estudiantes de la Universidad Nacional de Quilmes, sus fines
También existe el hecho de que algunas empresas, en reemplazo o complementando
los sistemas de incentivos, suelen definir ciertas bonificaciones especiales que se incluyen
dentro del costo de mano de obra. Pueden mencionarse como ejemplo las
correspondientes a: calidad, aprovechamiento de materiales, volumen de producción,
asistencia, puntualidad, reducción de accidentes, etcétera.
5.5.4. CARGAS SOCIALES. DERIVADAS Y ANEXAS
Las cargas sociales son cargos adicionales que se generan como consecuencia de la
existencia de los costos de mano de obra, razón por la cual debe definirse un esquema
que permita calcularlas e incluirlas dentro del costo del producto. Consisten en beneficios
que la legislación laboral otorga a los trabajadores y que plantean situaciones especiales,
a los efectos de su registración.
Uno de los primeros aspectos a revisar se relaciona con los distintos tipos de cargas
sociales, pudiendo clasificarlas en dos grupos: derivadas y anexas. Las primeras
presentan la característica que, al ser porcentajes sobre los montos de mano de obra, su
determinación, contabilización y asignación al producto resulta de por sí sencilla. Son
ejemplos de este tipo de cargas sociales: jubilación, Asignaciones familiares, obra social,
sueldo anual complementario y sus correspondientes cargas sociales derivadas, etc.
Habíamos analizado que no toda la remuneración y las asignaciones adicionales que
percibe un operario directo eran consideradas mano de obra directa, pudiendo darse el
caso que parte del total se compute como mano de obra indirecta e incluso como
resultado negativo; a partir de esto, las cargas sociales derivadas, al ser proporcionales a
cada concepto, siguen la suerte del rubro principal en cuanto a tratamiento y variabilidad,
pudiendo entonces acompañar a la mano de obra directa como segundo elemento del
costo de producción, incluirlas dentro de la carga fabril por la parte computada como
mano de obra indirecta o bien imputarlas directamente a resultados por los conceptos
remunerativos que así fueron tratados.
Esta facilidad en el tratamiento de las cargas sociales derivadas desaparece cuando
se trata de determinar, contabilizar y asignar al producto las restantes cargas sociales
que denominamos anexas o periódicas. Este grupo incluye a: vacaciones y CSD, feriados
y CSD, licencias y CSD, enfermedad y CSD, e indemnizaciones por despido.
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COSTOS
Analicemos en cada caso particular la variabilidad y forma de determinación del
cargo mensual:
Vacaciones y CSD: Corresponde al período de descanso anual que otorga la
empresa al personal según las disposiciones legales vigentes en cuanto a plazos y
montos. Atendiendo a que las vacaciones se otorgan y, por lo tanto, se abonan en
determinado período del año (octubre- abril), el rubro debe ser estimado y cargado a
cada uno de los doce meses del año mediante la constitución de provisión. El monto
que se asigna a cada período mensual resulta ser una doceava parte de la
estimación, lo que convierte al rubro en un concepto fijo.
Feriados y CSD: Salvo imprevistos, los feriados son conocidos y es posible
determinar su impacto económico con bastante exactitud. Al igual que vacaciones, el
cargo debe ser "normalizado" a lo largo de los doce meses del año mediante la
constitución de una provisión. La forma en que se efectúa el cargo mensual define la
variabilidad del rubro; si se asigna a cada mes en función de los días laborables que
cada período tiene, adquiere la categoría de semifijo. Si, en cambio, la estimación
efectuada se divide en doce cuotas iguales, es fijo.
Licencias varias y CSD: Incluye conceptos como licencias por exámenes,
mudanzas, fallecimiento de familiar, matrimonio, maternidad, etc. Salvo que se
entienda que existen períodos en el año en que estas licencias son mayores que en
otros (por ejemplo, las correspondientes a exámenes), no es una carga social que se
previsione porque no existe la necesidad de homogeneizar el desembolso a lo largo
del año. Asumiendo que las licencias que se otorgan por diferentes conceptos
representan montos similares en cada uno de los meses, correspondería asignarle a
este rubro la categoría de fijo, aunque puede pensarse, con bastante lógica, que a
mayor cantidad de días laborables, mayor posibilidad de otorgar licencias, con lo cual
debiéramos tratarlo como semifijo. Y para completar aún más el análisis, existe la
posibilidad, tal como se mencionó, que se previsione, con lo cual la variabilidad
dependerá de la forma en que se cargue a cada período mensual.
Enfermedad y CSD: Con el mismo análisis de la carga anterior y al ser enfer-
medad un rubro que se paga por día laborable debiera asignársele la categoría de
semifijo, sobre la base de que a mayor cantidad de días laborables mayor posibilidad
de personal con licencia por enfermedad.
Indemnizaciones por despido: Incluye los conceptos de indemnización por
antigüedad y preaviso, que por ser rubros no remunerativos no generan cargas so-
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 COSTOS COSTOS
son exclusivamente didácticos. Prohibida su reproducción parcial o total sin permiso escrito de la editorial correspondiente.

ciales derivadas. Si la carga se previsiona, asignando a cada mes una doceava parte de la
estimación, el rubro adquiere la categoría de fijo. Si la rotación del personal es constante
a lo largo del año, no se hace necesaria la previsión, pero no invalida la variabilidad del
rubro, al que debemos continuar tratando como de comportamiento fijo.
Este material es para uso de los estudiantes de la Universidad Nacional de Quilmes, sus fines
• Establecer la incidencia mensual de todas las asignaciones adicionales y
bonificaciones que corresponda considerar como mano de obra directa.
• Afectar los costos unitarios determinados originalmente por el porcentaje
resultante de contemplar todos esos factores.

Hasta aquí hemos definido el mecanismo para establecer y registrar los montos de
cada una de las cargas sociales definidas como anexas o periódicas. Restaría analizar la • Definir las cargas sociales derivadas aplicando el porcentaje corres-
forma en que estos rubros se cargan al costo del producto y, en este sentido, corresponde pondiente sobre el costo unitario de mano de obra directa.
mencionar que los montos de cada carga se determinan por centro de costos y abiertos
conforme se relacionen con el personal directo o indirecto, con lo cual los • Establecer las cargas sociales anexas unitarias aplicando sobre la mano
correspondientes al primer grupo se incorporan al costo del producto como parte del de obra directa unitaria el porcentaje que resulta de relacionar el total de
segundo elemento del costo de producción (mano de obra directa), y los restantes como cargas anexas correspondientes al período más las CSD respectivas, con
carga fabril, acompañando a la mano de obra indirecta. el total de mano de obra directa (básica y asignaciones adicionales).

5.5.5. DETERMINACIÓN DEL COSTO UNITARIO DE M.O.D. Y C. Soc. Analicemos un ejemplo donde se aplican todos los pasos enunciados:

Datos Base
La tarea de determinación del costo unitario de mano de obra directa de un producto
u orden presenta distintas características conforme el sistema de costos que se esté Operación 1 Operación 2
utilizando. Daremos prioridad al desarrollo de la metodología para un esquema de costos
Rendimiento del proceso 95 % 90
predeterminado.
Dotación 1 Operario Cat. "A" 1 Operario Cat. "A"
Concentrémonos en la determinación en un sistema de costos predeterminado por 1 Operario Cat. "B"
procesos. Los pasos necesarios son: Tiempo de fabricación
unitario 1 H.H. 1 H. H.
• Definir la dotación normal requerida para el funcionamiento de cada sector
Tarifa horaria Cat. "A" $ 20 Cat. "A" $ 20
productivo.
Cat. "B" $ 16
Volumen de producción 100 Unidades 100 Unidades
• Calcular los tiempos asignados a cada operación definidos a partir de los
estudios de métodos y tiempos. Cálculo del Costo Unitario por Operación

• Calcular el costo unitario por cada operación multiplicando los tiempos por la Operación 1 = 0,5 H.H. x $ 20= $ 10
correspondiente tarifa horaria, la cual deberá contemplar la incidencia de algún
régimen de incentivo que se haya establecido. 0,5 H.H. x $ 16 = $8

$18
• Integrar los costos unitarios de cada operación para llegar al costo unitario total
del producto, teniendo la precaución de afectar dicho costo por la incidencia de Operación 2 = 1 H.H. x $ 20 = $ 20
los tiempos perdidos en operar materiales que luego se transformarán en
desperdicios. Cálculo del Costo Unitario Total

• Determinar sobre la base de esos costos unitarios y el volumen de producción Mano de obra directa = 18/ 0,90 + $ 20 = $ 40

a alcanzar, el monto mensual de mano de obra directa.

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Cálculo de Mano de Obra Total Si se pretendiera calcular el costo predeterminado de una orden, la metodología es
bastante similar, con la única salvedad de que la unidad de costeo pasa a ser la orden
Volumen x costo unitario de trabajo, por lo cual la estimación de tiempos de fabricación debe incluir el total de
100 Un. x $ 40 = $ 4.000 horas hombre que se presupuesta insumirá cada orden. En el caso de la
determinación del costo histórico o resultante por órdenes, el cálculo es idéntico, pero
Cálculo de la incidencia de las Asignaciones Adicionales sobre Mano de Obra empleando las horas realmente trabajadas en cada orden procesada, dato que surgirá
Este material es para uso de los estudiantes de la Universidad Nacional de Quilmes, sus fines

Directa Un¡. taria de un registro minucioso llevado por la administración de planta de las tareas de cada
operario.
Total asignaciones adicionales = $ 1.000
Total mano de obra directa = $4.000
Relación = 25 % 5.6. CARGA FABRIL

Mano de obra directa unitaria = $ 40 + 25 % = $ 50 5.6.1. DEFINICIÓN Y CARACTERÍSTICAS

Total de M.O.D. incluyendo asignaciones adicionales: $ 5.000 Como se mencionó anteriormente, la carga fabril constituye uno de los elementos
del costo de producción e incluye todos aquellos costos que no corresponde considerar
Cargas Sociales Derivadas Unitarias como materia prima o mano de obra directa y cargas sociales. En la tarea de
determinar el costo unitario de un producto o una orden de trabajo, la carga fabril es
Aportes patronales 20 % el elemento que mayores complejidades presenta, pues agrupa rubros con diferentes
características, lo que obliga, además del análisis de cada cuenta en particular, a
Mano de obra directa unitaria = $ 50 definir una metodología que permita imputar este tipo de costos a la unidad de costeo
Cargas sociales derivadas 20 % = $ 10 final.
Comencemos por mencionar que el área industrial está conformada por diferentes
Total $60 sectores, algunos de los cuales se dedican a la función específica de producir,
mientras que el objetivo de otros es prestar diferentes tipos de servicios. A éstos se
Cargas Sociales Anexas Unitarias los suele clasificar en directos o indirectos, según se los pueda asignar con precisión a
los sectores que los utilizan, o bien haya que acudir a alguna base de prorrateo,
Total cargas anexas del período = $ 500 respectivamente.
Cargas sociales derivadas 20 % = $ 100
Así tendremos:
Total $600

Relación: Total Cargas Anexas = 600 = 12

Total M.O.D. 5000

Costo unitario de mano de obra directa y cargas sociales

M.O.D. (Básica y adicionales) = $ 50
Cs. Sociales Derivadas (20 % de $ 50) = $ 10
Cs. Sociales Anexas (12 % de $ 50) = $6 Pero, independientemente de cómo el organigrama de la empresa divida el área
Total $66 industrial, el proceso de determinación de costos requiere la apertura de la misma

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