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476 AU\ERTO IGNACIO C\CERES - PAOLA ELIZAlIETH DREILlNG

/.l. LOCACION DE INMUEBLES

"!...) Art. incorporado a continuación del arto 49 (23). A fines de lo
dispuesto en el arto 10 de la ley, tratándose de locaciones de inmuebles
gravadas, la base imponible será la que resulte de adicionar al precio
convenido en el respectivo contrato, los montos que por cualquier otro
concepto se estipulen como complemento del mismo, excepto los im-
portes correspondientes a grauámenes, expensas y demás gastos por
tasas y servicios que el locatario tome a su cargo (... t":

Aclara la norma que no se encuentran incluidos en el concepto de como

plernento, los importes correspondientes a gravámenes sobre el inmueble,
expensas y los gastos de mantenimiento que se encuentren a cargo del loca-
tario, ya sea que se establezcan en el contrato de locación o que se pacten por
separado.

En cuanto al tratamiento dispensado sobre los complementos al valor

locativo,la norma establece que para aquellos que no se encuentren estable-
cidos en las cláusulas del contrato de locación, deberán prorratearse en el
tiempo de duración que le reste hasta la finalización del contrato de locación.
Un tratamiento especial se dispone para aquellas mejoras introducidas pare]
locatario cuando el locador no esté obligado a indemnizar. Al respecto, el
anteúltimo párrafo del art. 8° de la RGAFIP 1032 dispone que su monto debe-
rá prorratearse por los meses que resten hasta la finalización del contrato.

11.DEBITO FISCAL
Hemos dicho en reiteradas ocasiones que la obligación tributaria mate-
rial del tributo surge de una ecuación matemática conformada básicamente
por dos elementos: Débito Fiscal y Crédito Fiscal. Reservamos el análisis del
crédito fiscal, el cual desarrollaremos en el Capítulo VII. En este sentido, po-
demos decir que el débito fiscal responde a la cuantificación de la capacidad
contributiva indirecta en función del consumo.

II.a. PRINCIPIO GENERAL

t~rt. 11. - (...) A los importes totales de los precios netos de las
ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados a que
hace referencia el art. 10, imputables al período fiscal que se liquida, se
aplicarán las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la
liquidación que se practica (...I".

Existe un estrecho vínculo temporal entre la base imponible que analiza-

mos en el punto 1del presente Capítulo y el momento en que el legislador ha
establecido para considerar que el sujeto obligado ha perfeccionado el su-
puesto jurídico de hecho. Este vínculo es el que dará nacimiento al débito fiscal.

(23) Artículo incorporado por el decreto 616/01 (B. O. 14/05/200l) con aplicación para los
hechos imponibles que se verifiquen a partir del 1/05/2001 inclusive
 BASE IMPONIBLE y DÉBITO FISCAL 477

Elart. 11 de la Ley del gravamen establece el procedimiento para obtener

la cuantificación del débito fiscal cuando se hayan dado los requerimientos
antes mencionados. Este procedimiento lo podemos graficar de la siguiente
forma:

Cuadro N° 104

Se verifica que se
Supuestos jurídicos de hecho definidos en los

---
cumplan los
incs. a), b), e) y d) condicionantes
del art. 1" de la Ley del gravamen establecidos

VERIFICACION DEL HECHO NO GOZA DE

IMPONIBLE POR EL SUJETO EXENCIONES O
OBLIGADO ACORDE LAS EXCLUSIONES
DISPOSICIONES DEL ART. 5° Y 6° DE OBJETO EN
LA LEY OEN
LEYES
ESPECIALES

DETERMINACIONDE LA BASE IMPONIBLE

APLICACIONDELA
ALICUOTAA LA Qm;~'
SE ENCUENTRA
'GRAVADO

CUATIFICACION DEL DEBITO FISCAL

Recordemos una vez más que nuestra legislación ha adoptado el método

de la sustracción de impuesto contra impuesto en base financiera, razón por
la cual, el débito fiscal generado en el período será aquel que surja de la
aplicación de la alícuota a la que se encuentra alcanzada la operación princi-
pal, conjuntamente con sus accesorios tal como hemos analizado preceden-
temente, que se hayan verificado en el período fiscal -mes calendario-
acorde lo normado en el art. 5° y concordantes, siempre que dicha operación
no se encontrará excluida del objeto o goce de alguna dispensa que surja de
la misma Ley del tributo o provenga de leyes especiales.

Como analizaremos en el Capítulo siguiente, una vez que se haya genera-

do el respectivo débito fiscal para el vendedor, locador o prestador de servi-
cios,se habrá cumplido con el requisito o condición establecida en el último
párrafo del arto 12 para computar como crédito fiscal el impuesto facturado
siempre que se verifiquen las demás condiciones establecidas en el mencio-
nado artículo.
478 ALBERTO IGNACIO CACERES - PAOLA ELIZARETH DRElLlNG

Il.b. DEVOLUCIONES, RESCISIONES Y DESCUENTOS

El segundo párrafo del artículo subexamine dispone el tratamiento a dis-
pensar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas
que se hayan logrado en el período fiscal. Si bien esta normativa no se refiere
al débito fiscal devengado con motivo de las ventas, obras, locaciones o pres-
taciones de servicios que como hechos imponibles haya verificado el sujeto
obligado, por las razones que estudiaremos seguidamente y en el Capítulo
siguiente, cuando existan devoluciones, rescisiones, descuentos, quitas y
bonificaciones que se realicen en forma posterior que estén relacionados con
adquisiciones de bienes, obras y servicios, deberán computarse como un
débito fiscal y no como un menor crédito fiscal, disponiendo:

"Art.Ll .- (...) Al impuesto así obtenido se le adicionará el que resul-

te de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificacio-
nes o quitas que, respecto del precio neto, se logren en dicho período, la
alícuota a la que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas
operaciones. A estos efectos se presumirá, sin admitirse prueba en con-
trario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma pro-
porcional al precio neto y al impuesto facturado (...I".

Es decir, el menor crédito fiscal producido por las devoluciones de bie-

nes, o rescisiones que se realicen, o por los descuentos, bonificaciones o
quitas que se obtengan en el período fiscal, deberán computarse como un
débito fiscal del período. Tal como lo ha planteado Marchevsky (24), el legis-
lador ha adoptado la técnica de la adición.

Es de hacer notar que el artículo bajo análisis está referido a los hechos que
se produzcan en forma posterior a la operación principal, es decir, al momen-
to en que el sujeto obligado realizó la adquisición de bienes o servicios.

El mandato legal establece que deberá aplicarse la alícuota "a la queensu

momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones", correspon-
diéndose con el respeto a la neutralidad que debe observarse ya que las
devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas son conse-
cuencia de la obligación principal que les da origen y que oportunamente, el
sujeto obligado ha computado como crédito fiscal. Se observa que lo expre-
sado precedentemente opera como condicionante del método de adición
descrito ya que si la operación principal no ha dado origen a cómputo de
crédito fiscal, tampoco será aplicación lo dispuesto por el legislador.

La última parte del segundo párrafo del arto 10 de la ley establece una
presunción iure et iure en relación a que dichos conceptos operarán en forma
proporcional al precio neto y al impuesto facturado refiriéndose al tratamiento
que ha observado el cómputo del crédito fiscal de la operación principal.
Debemos hacer notar que esta norma no se encuentra referida a las devolu-

(24) MAIlCHEVSKY, RllB~N y otros, "IVA - Análisis Integral", p. 302, Ed, Macchi, 1996.
 BASE IMPONIBLE y DÉBITO FISCAL 479

ciones ya que la proporción en cuanto al impuesto que debe asignarse al

débito fiscal tiene autonomía al estar relacionada con la cantidad de bienes
que se devuelven, pero su imputación como débito fiscal deberá realizarse
según el método que haya realizado el sujeto obligado cuando adquirió los
bienes y servicios.

En este sentido, de haberse computado el total del crédito fiscal del impues-
to facturado en la operación principal, será procedente que se consigne como
débito fiscal el total delimpuesto involucrado en el descuento, bonificación o
quita que se haya producido. Contrariamente, si el contribuyente no ha compu-
tado impuesto alguno en la operación principal, no se consignará impuesto
alguno como débito fiscal. Por último, si el impuesto fue sometido a prorrateo o
fuecomputado en forma proporcional a alguno de los parámetros que estudia-
remos en el Capítulo siguiente, deberá respetarse la misma proporción a los
finesde consignar el débito fiscal por los descuentos, quitas y bonificaciones.

Si bien la última parte del segundo párrafo del arto 10 de la ley dispone el
tratamiento descrito, el reglamentador lo ha definido con más precisión en el
art. 50 disponiendo:

"I... ) Lo dispuesto en el segundo párrafo del arto 11 de la ley procede-

rá en los casos de devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificacio-
nes o quitas logradas respecto de operaciones que hubieran dado lugar
al computo del crédito fiscal previsto en el arto 12 y siguientes de la ley y
en la proporcián en que oportunamente este último hubiere sido efec-
tuado (... )."

IJ.c. ENAjENACION O DESAFECTACION DE OBRAS

El tercer párrafo del arto 11 de la ley sujeta l crédito fiscal computado
cuando los mismos se originan en la adquisición de obras a empresas cons-
tructoras o cuando se hayan realizados obras sobre inmueble propio en for-
ma directa o a través de terceros. A tal efecto dispone:

(~rt. 10. - (oo.) Asimismo, cuando se transfieran o desafecten de la

actividad que origina operaciones gravadas obras adquiridas a los res-
ponsables a que se refiere el inc. d) del arto 4°, o realizadas por el sujeto
pasivo, directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, que
hubieren generado el crédito fiscal previsto en el arto 12, deberá adicio-
narse al débito fiscal del período en que se produzca la transferencia o
desafectación, el crédito oportunamente computado, en tanto tales he-
chos tengan lugar antes de transcurridos 10 (diez) años, contados a par-
tir de la fecha de finalizacián de las obras o de su afectacián a la activi-
dad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable si
ésta fuera posterior (oo.)'~

Alas efectos de evitar posibles maniobras en el sentido de que los contri-

buyentes adquieran obras a empresas constructoras -sujetos comprendi-
dos en el inc. d) del art. 4° de la ley- o realicen obras sobre inmueble propio
computándose en esa oportunidad el impuesto facturado o el que surja de
480 ALBERTO IGNACIO CÁCERES - PAOLA ELlZABETH DREILlNG

las adquisiciones de bienes y servicios para llevar a cabo la obra sobre in-
mueble propio como crédito fiscal, y al poco tiempo las enajenen en cuya
caso no generará débito fiscal o que las desafecten de la actividad gravada, el
legislador ha establecido una condición temporal. La obra deberá estar afec-
tada al menos diez (la) años a la actividad gravada, caso contrario deberá
devolverse el crédito fiscal oportunamente computado.

La forma de computar los diez años dependerá de si la obra fue realizada

por el propio contribuyente, en cuyo caso deberá computarse el término des-
de la finalización de la misma, o si fue adquirida a un sujeto comprendido en
el inc. d) del art. 4 de la ley -sujetos considerados por la ley de IVAcomo
0

empresas constructoras-, en cuyo caso deberá contarse desde la fecha de

afectación de la obra a la actividad gravada.

Lo expresado podemos resumirlo en el siguiente cuadro:

Cuadro N° 105

Se deberá devolver el
o Adquiridas a responsables a que Crédito Fiscal
se refiere el inc. d) del oportunamente computado
B art, 4" =-Emprcsas Que se siempre que la transferencia
constructorus=- transfieran o o desafectación se haya
R desafecten de producido antes de los
dicha 10 años computados desde
A actividad la fecha de afectación a la
Realizadas por el sujeto
actividad gravada o desde la
obligado sobre inmueble propio
s fecha de finalización de
las obras

II.d. PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR CON UTILIZACION

ECONOMlCA EN EL PAIS
Tal como hemos dicho en el Capitulo IV;la generación del débito fiscal
nace con la finalización de la prestación, el pago parcial o total del precio.
Pero la obligación tributaria nace en el momento en que se giran los pagos al
proveedor del exterior. Es decir, hasta que el prestatario del país no efectúe
los pagos al proveedor del exterior no habrá obligación tributaria exigible, y
en el caso de que dichos pagos sean parciales, la obligación tributaria será
equivalente a la proporción de la alícuota aplicable sobre dichos pagos.

Tomemos como ejemplo una prestación realizada por un prestador del

exterior la cual tendrá utilización económica en el país por un prestatario
nacional, habiéndose pactado en el momento Xo un precio de $ 10.000,00,
momento en el que se inicia la prestación.

Cuadro N° 106
Xo XI X2 X3

i I I
INICIO DE LA FINALIZACION DE l"PAGO 2° PAGO
PRESTACJON LA PRESTACJON
 BASE IMPONIBLE y DÉBITO FISCAL 481

En el momento Xl se verifica el hecho imponible establecido en el inc. d)

del arto 10 de la ley, generándose la obligación tributaria.

En el momento X2 el prestatario efectúa el primer giro al prestador del

exterior, oportunidad en que se hace exigible la obligación tributaria en la
proporción del monto girado la cual deberá ser satisfecha conjuntamente
con el giro al exterior. Idéntico tratamiento será aplicable en el momento X3.

II.e. HONORARIOS REGULADOS JUDICIALMENTE

Sobre el particular, nos referiremos al dictamen 43/01 de la Dirección de
Asesoría Técnica del7 de junio de 2001 por medio del cual se estableció que
en el caso de los honorarios regulados judicialmente, excepto que el juez de
la causa dejara expresamente establecido que la regulación incluye el im-
puesto, en cuyo caso no deberá adicionarse el gravamen, al momento de la
percepción del honorario oportunamente regulado al sujeto obligado cate-
gorizado como responsable inscripto, debe adicionarse el tributo correspon-
diente debiendo su pago ser afrontado por quien resulte designado en el
expediente para abonar las costas.

A los efectos de graficar la generación del débito fiscal, se expone el si-

guiente cuadro:

Cuadro N° 107

Impuesto determinado sobre el precio neto de las Art. 10. - Ley de IVA
ventas. obras, locaciones o prestaciones de servi- Primer párrafo
GENERADO POR
cios realizadas a título oneroso.
OPERACIONES
GRAVADAS
Locaciones y prestaciones de servicios realiza- Por definición del inc. b)
das a título gratuito. del art. 1"

Devoluciones. rescisiones, descuentos, quitas y Art. 10. - Ley de IVA

bonificaciones sobre adquisiciones que se efec- Tercer párrafo
túen posteriormente a las adquisiciones que le
dieron origen.

Enajenación o desafectación de obras destinadas Art. 10. - Ley de IVA

a operaciones gravadas que se hayan adquirido a Segundo párrafo
empresas constructoras o que las haya realizado
el sujeto obligado sobre inmueble propio.
DEBlTO
QUE NO TIENEN
FISCAL" Bienes entregados corno donaciones o a tftulo gra- Art. 58. - Decreto
ORIGEN EN LA
tuito -<:on las consideraciones del Capítulo VIl-. Reglamentario
VENTA DE BIENES
O LOCACIONES Y
Compras, importaciones definitivas, locaciones Art. 13. - Ley de lVA
PRESTACIONES DE
y prestaciones destinadas a uso particular. Cuarto párrafo
BtENESY
SERVICIOS
Crédito fiscal computado en exceso por aplica- Art. 13. - Ley de IVA
ción del prorrateo. Segundo párrafo
I~
Crédito fiscal computado en exceso por los suje- Art. 18.-Leyde ¡VA
tos que sean habitualistas en la compra-venta de Tercer párrafo
bienes usados a consumidores finales.

Crédito fiscal originado en obras sobre inmueble Art. 5· - Decreto reglamen-

propio que se hayan sometido a los institutos de tario
arrendamiento. derechos reales de usufructo. uso, Primer Párrafo
habitación o anticresis por un lapso de tiempo Art. 12. - Ley de ¡VA
continuo o discontinuo de tres (3) años. Inc. a)
482 ALBERTO IGNACIO CACERES - PAOLA EUZABETH DREIUNG

QUE NO TIENEN
ORIGEN EN LA Prestaciones realizadas en el exterior con utiliza- ArLI"-LeydeIVA
DEBITO VENTA DE BIENES ción económica en el País siempre que el prestara- Inc. d)
FISCAL O LOCACIONES Y rio sea un sujeto catcgorizado en el impuesto como
PRESTACIONES DE Responsable lnscripto y sea sujeto de derecho por
BIENES Y otros hecho imponibles.
SERVICIOS
¡J 8·