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SEMANA 4
ÍNDICE
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ESTE DOCUMENTO CONTIENE LA SEMANA 4
VALUACIÓN Y CASTIGO DE EXISTENCIAS
APRENDIZAJES ESPERADOS
Se espera que al finalizar las actividades de esta semana los alumnos conozcan las normas que
regulan el tratamiento contable de las existencias, determinen el costo y realicen su
correspondiente registro contable. Del mismo modo, se pretende que identifiquen la
normativa y los procedimientos que permitan reconocer fehacientemente en la contabilidad
las pérdidas, mermas u obsolescencias de existencias.
INTRODUCCIÓN
Dentro de los activos que manejan las empresas, se encuentran las existencias, su definición,
características, clasificación y metodologías de valorización se encuentran detallados en el
Norma Internacional de Contabilidad nº 2 (NIC nº 2) la que de manera genérica, las define
como los materiales, productos o bienes que las empresas adquieren con la finalidad de
utilizarlas dentro de sus procesos productivos o para comercializarlos directamente como
productos finales. Se desprenda de esta definición que las existencias son un bien primordial
para la empresa, ya que constituyen la esencia del negocio, son lo que permite la existencia del
negocio, esto cuando se refiere a empresas comercializadores, distribuidoras y/o productivas,
para las compañías de servicios puede no ser tan medular el concepto de existencias, pero de
tenerlas también son importantes, porque son necesarias para la prestación del servicio.
En esta unidad se tratarán las diferentes clasificaciones que se les puede dar a las existencias,
los modelos de valorización existentes y el tratamiento contable que reciben, junto con
algunos ejercicios prácticos que ayuden a un mejor entendimiento de la metodología usada
para asignar valor, sea la existencia como producto final o como parte de un proceso
productivo.
Finalizando con algunas normas que permiten a los usuarios de la contabilidad, contar con
información fidedigna, mediante un correcto registro y cuantificación de los inventarios,
asegurando un correcto registro de las pérdidas, mermas u obsolescencias a las que pueden
estar sujetos los inventarios de una empresa.
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1. DEFINICIÓN DE EXISTENCIAS
La NIC nº 2, en su párrafo 8º indica:
Las existencias abarcan productos comprados y mantenidos para la reventa
Basados en esta definición se desprende que las empresas para realizar sus actividades
requieren de bienes, estos tienen por finalidad apoyar el proceso productivo o de prestación
de servicios, siendo utilizados dentro del proceso o directamente para ser comercializados sin
estar afectos a ningún tipo de transformación. Cuando estos bienes son utilizados como
instrumentos para realizar el proceso de producción, son clasificados como activos fijos, es
decir son bienes tangibles durables, con vidas útiles generalmente mayores a un año o
superiores al ciclo productivo de la empresa, el costo de adquisición de estos representa una
inversión importante para la organización.
Cuando estos bienes son empleados dentro del proceso productivo, son parte de un producto
final que comercializa la empresa y están sujetos a transformación, se adquieren con el
propósito de ser utilizados en el proceso productivo, su vida útil es menor a un año o menor al
ciclo productivo de la compañía, su costo de adquisición individual no representa una inversión
alta para la empresa, entonces se está en presencia de existencias, sin embargo, cuando estos
bienes no son utilizados dentro el proceso productivo, no son sometidos a transformación,
pero si son bienes destinados a la venta, también se está en presencia de existencias (NIC nº
2).
Como se puede apreciar, las existencias dentro de una empresa pueden cumplir distintas
finalidades, ser de distintos tipos, ser adquiridas para diferentes destinos, de esta manera
surgen algunas clasificaciones que se deben conocer para comprender de mejor manera esta
variedad y asimismo, los distintos calificativos que reciben las existencias.
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acuerdo a la forma en cómo se determine el costo de estas e incluso según un criterio de
capacidad de almacenamiento. A continuación se describen los criterios de clasificación de
existencias de Cervera y Romano (2004).
Productos terminados son existencias que se encuentran en la empresa y cuyo destino final
es su comercialización, son bienes que ya no sufrirán transformación alguna para ser
vendidos, están en la etapa definitiva del proceso productivo.
Mercaderías, este término se utiliza para referirse a los productos terminados cuando ya
están disponibles y listos para ser comercializados, se encuentran en etapa de disponibles
para la venta, están dispuestos en las bodegas, centros de distribución o tiendas minoristas,
listos para ser vendidos al consumidor final.
Materiales indirectos: se clasifican bajo este criterio todos los bienes y/o materiales que se
utilizan en la fabricación del producto terminado, pero que no pueden asociarse con el bien
final, terminado; son materiales necesarios para la producción del bien, pero que no es fácil
identificar y cuantificar su costo dentro del proceso, en el ejemplo de la caja fuerte un
material indirecto sería el gas o combustible necesario para general la fuente de calor que
derrita el hierro para ser moldeado. En estos casos el costo asociado al bien debe ser
asignado, utilizando algún método de costeo indirecto, utilizando promedios, horas de uso
estimadas, etc.
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Según criterio de capacidad de almacenamiento:
Materiales almacenables, este criterio de clasificación identifica a las existencias desde un
punto de vista físico y temporal. Físico debido a que caen en este concepto todos los bienes
y materiales que tienen la capacidad de ser almacenados, guardados temporalmente en un
lugar determinado, debido a que existe un desfase entre el tiempo que estos son productos
terminados y el momento en que son puestos a disposición del consumidor final o existe un
desfase de tiempo en que estos se encuentran en la etapa de productos en proceso y
deben esperar un periodo para ser incluidos dentro del proceso de producción.
Materiales no almacenables, esta clasificación agrupa a todos los bienes o materiales que
no cumplen con las características de ser bienes con capacidad de ser almacenados, pero
que sí forman parte del proceso productivo, en algunos casos son productos terminados,
pero no almacenables, en esta categoría se tiene por ejemplo la electricidad, el gas de
cañería, entre otros que son insumos necesarios para el proceso productivo como también
son comercializados como producto final por las empresas distribuidores de estos.
2. VALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS
Las existencias, indistintamente de cómo estas se clasifiquen o se agrupen, deben ser
valorizadas y registradas en la contabilidad a un determinado valor. La Norma Internacional de
Contabilidad nº 2 (NIC n° 2), indica que las existencias deben ser valorizadas al menor valor,
entre el costo y el valor neto realizable, en otras palabras cuando las existencias son adquiridas
por las empresas para un determinado objetivo, la forma de valorizarlas es utilizando el valor
histórico, que su valor de mercado a la fecha de compra, si estos precios no sufrirán ninguna
variación, su valorización es sencilla, solo bastaría con multiplicar la cantidad de unidades por
el valor de costo y se tendría el valor total de las existencias, esta metodología se utilizaría
cada vez que se venda o entren en producción las existencias y se obtendría fácilmente el
costo de venta o producción respectivamente, pero en la realidad económica esto no es así,
los precios de los bienes varían en el tiempo. Así se tiene que las existencias con las que cuenta
una empresa en sus bodegas de acopio tienen diferentes precios y no siempre es factible o
económicamente rentable tener identificado el valor de costo de cada unidad identificado por
separado, así las empresas, por lo general, mantienen un stock de existencias similares,
mismos productos, pero cuyos costos de adquisición fueron distintos.
De esta manera existen dos posibilidades para asignar valorización a las existencias:
a) Que sea posible identificar cuál es el costo histórico de cada unidad de producto
individualmente, un caso típico son las empresas que se dedican a la comercialización de
bienes terminados, diferenciados y seleccionados, tanto como en calidad, marca o precio.
El costo del producto vendido está determinado individualmente y se conoce y controla
también en forma individual, de esta manera al ser vendido el bien se puede asociar el
costo de manera directa, el valor de entrada y salida de esta mercadería es único para cada
producto o conjunto de ellos y es perfectamente conocido e identificable.
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b) Que no sea posible identificar el costo histórico de cada unidad de producto
individualmente, lo que es habitual en una gran cantidad de empresas. Esto se presenta
cuando los bienes son físicamente iguales, en calidad, marca y características, pero los
precios de adquisición son distintos, sea por compras de volumen, compra de stock de
ocasión, variaciones en variables económicas, como tipo de cambio, etc. Junto con esto las
existencias presentan una gran movilidad, es decir, muchas unidades entran y salen en
forma constante, conocer así el costo histórico de cada unidad medida de manera
individual se hace imposible o económicamente inviable.
Cando ocurre lo expuesto en este último caso, con dificultad puede saberse si los productos
que están saliendo de las existencias, sea porque se venden como producto final o porque
están entrando a un proceso productivo, fueron los primeros, los intermedios o los últimos en
ser adquiridos, por consiguiente imposible asignarle un valor de costo histórico exacto, en
otras palaras, no es posible asignarle como costo el valor pagado en la compra de cada unidad.
Se hace necesario, por tanto, recurrir a una metodología que permita valorizar
adecuadamente y a un costo razonable el valor de las existencias. La elección de qué
metodología utilizar, depende de las características y la conveniencia de la gestión de la
empresa, la elección se determina en forma individual, pero se deberá seguir el principio de
uniformidad, lo que quiere decir, que una vez adoptado un determinado método, este se
deberá mantener constante en el tiempo, no puede modificarse la metodología de valorización
a no ser que existan razones poderosas y extraordinarias que aconsejen cambiar el mecanismo
y si esto ocurre, necesariamente este cambio debe ser revelado en notas en los estados
financieros.
Son tres los métodos principales que se utilizan para la valorización de existencias, están
definidos tanto en las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC nº 2), como también en los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA nº 1), que son normas relativas a
las cuentas de activo y son:
Este método de manera abreviada también se conoce como UEPS (Última Entrada Primera
Salida).
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2.2. FIFO (FIRST IN FIRST OUT)
Su nombre significa, “primero en entrar, primero en salir”, este método de valorización
considera que las primeras mercancías que entra a las existencias son también las primeras en
salir, en otras palabras, indica que el valor de costo que se le asigna a las unidades al salir del
inventario es equivalente al valor de las primeras mercaderías compradas, este método tiene
como consecuencia que el valor de las mercaderías que se encuentran en inventario están
valoradas al costo de las existencias más nuevas.
Este método de manera abreviada también se conoce como PEPS (Primera Entrada Primera
Salida).
Estos tres métodos de valorización entregan resultados finales distintos, tanto para la
existencia que forman parte de los activos de la empresa, como para determinar el costo de
ventas de los artículos comercializados por la empresa.
Utilizando los tres métodos de valorización de inventarios, LIFO, FIFO, PMP se determinará el
costo de venta de las existencias vendidas el 11.11.11 y el margen de utilidad bajo la aplicación
de cada metodología.
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LIFO
Costo de ventas
110 unidades del 11.11.11 * $ 120 c/u = Total $13.200
50 unidades del 05.11.11 * $ 130 c/c = Total $ 6.500
40 unidades del 01.11.11 * $ 125 c/u = Total $ 5.000
------------------
Costo de ventas de las existencias vendidas = Total $ 24.700
FIFO
Costo de ventas
100 unidades del 01.11.11 * $ 125 c/u = Total $12.500
50 unidades del 05.11.11 * $ 130 c/c = Total $ 6.500
60 unidades del 10.11.11 * $ 120 c/u = Total $ 7.200
------------------
Costo de ventas de las existencias vendidas = Total $ 26.200
PMP
Costo de ventas
200 unidades al costo promedio al 11.11.11 * $ 123.85 c/u = Total $24.770
------------------
Costo de ventas de las existencias vendidas = Total $ 24.770
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Desde un punto de vista tributario, las normativa chilena que regula esta materia es la Ley
sobre Impuesto a la Renta, DL 824, en su Artículo 30, dispone que solo permite la utilización de
dos de estos métodos, FIFO y PMP, ambos son aceptados como métodos de valorización de
inventaros y como consecuencia métodos aceptados para determinar los resultados tributarios
de las empresas, la metodología LIFO no es permitida tributariamente, lo que no significa que
las empresas no pueden usarla, pero las empresas que la utilicen deberán llevar en paralelo
alguno de los métodos permitidos y al final de cada ejercicio contable al momento de
determinar los resultados tributarios para hacer correcciones, agregados o deducciones a la
renta líquida imponible, que ajuste el resultado tributario equivalente al obtenido utilizando
uno de los métodos permitidos.
Desde el punto de vista contable, los ajustes que se deben realizar para ir corrigiendo y
actualizando en valor de las existencias en los activos de la empresa, así como los efectos que
la valorización de estos tienen en los resultados de la organización, pueden realizarse
diariamente o al cierre de un periodo contable, esto depende solo de las necesidades de
información de sus administradores y el nivel de automatización y control, que la entidad haya
desarrollado, la metodología de valorización utilizada como se mencionó en párrafos
anteriores debe ser mantenida en el tiempo, cualquiera de los métodos de valorización por el
que se haya optado debe ser aplicado de forma uniforme, los ajustes que se realicen al aplicar
la valorización se realizan con efecto en resultados, costo de ventas o costo de producción, el
asiento que se obtiene al aplicar cualquiera de estos modelos puede hacer disminuir el valor
de las existencias, disminuyendo, a su vez, el resultado de la empresa mediante el aumento de
la cuenta costo de ventas.
Utilizando el ejemplo anterior se tiene que las existencias el día 10.11.11 están valorizadas en
$ 32.200 y corresponde a 260 unidades:
LIFO
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FIFO
PMP
Desde un punto de vista contable las pérdidas por mermas se registran de la siguiente manera:
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Costo D xx
Provisión por desvalorización de existencias H xx
Glosa, pérdida por mermas de existencias
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activo existencia, que rebaja el valor de estas y permite controlar adecuadamente el monto y
los movimientos contables producto de las mermas.
No existe norma específica que establezca el monto aceptable como merma o desmedro, la
NIC nº 2 establece que si el valor de las mercaderías excede el costo neto realizable, debe
reconocerse el castigo, llevando el valor de las existencias a su valor neto realizable, precio de
venta menos costos de transacción, este valor y, en consecuencia, el monto del castigo se
respalda mediante un informe técnico preparado por algún organismo técnico o profesional
independiente capacitado para determinarla.
Desde el punto de vista tributario, si está normado y cualquier castigo por mermas o
desmedros que no cumpla con lo que dista la ley de la renta, no se acepta como parte del
resultado tributario, con las consecuencias impositivas que esto conlleva.
El segundo párrafo del inciso c) Artículo 21 del reglamento de la Ley de la Renta, establece que
las mermas deben ser acreditadas fehacientemente, mediante un informe técnico emitido por
un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico
competente. El informe debe indicar la metodología utilizada y las pruebas realizadas,
indicando en ambas no solo la forma como se efectúan, sino también los resultados que estas
arrojan. De no cumplir con este requisito la pérdida reconocida por la empresa por efectos de
las mermas no pueden ser deducidas como tales para efectos de calcular el impuesto a la
renta, esto hasta el momento que se cumpla con los requisitos formales que la misma ley
establece.
En relación a las mermas por obsolescencia técnica, daños producidos a las existencia que
afecten la calidad o la naturaleza del bien, el Articulo 37 inciso f), de la Ley de la Renta y el
Articulo 21 inciso c) del reglamento de la misma ley, establecen que las pérdidas por desmedro
pueden ser deducidas como pérdidas en la determinación de la renta tributaria, en la medida
que se cumpla con la formalidad de realizar la destrucción de las existencias dañadas, ante un
ministro de fe pública, un notario, previa comunicación a la autoridad tributaria con una
anterioridad de seis días hábiles de la referida destrucción.
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COMENTARIOS FINALES
Las existencias para las empresas, especialmente para las productivas, es un tema central
dentro de su gestión. Un adecuado mecanismo de manejo y control, basados en una
metodología aplicada en forma correcta, son variables críticas que se deben atender para
lograr un adecuado desempeño de estas.
En esta unidad se explicaron las normas y los métodos de valuación de existencias, apoyado en
el uso de algunos ejemplos contables, donde el alumno conoció y se interiorizó acerca de lo
que dictan las normas. Para este caso la normativa vigente internacional, se encuentra en las
Normas Internacionales de Información Financiera, específicamente en la NIC nº 2 y
localmente en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, en los boletines nº 1 y
n° 79 del Colegio de Contadores de Chile.
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REFERENCIAS
Financieros.
Colegio de Contadores de Chile. (2012). Boletín Técnico nº 79, Convergencia de los principios de
Decreto Supremo 55. (1977). Reglamento de la Ley sobre Impuesto a la Ventas y Servicios.
Decreto Ley 824. (1974). Aprueba texto que indica de la Ley sobre impuesto a la Renta. Publicado
http://bcn.cl/4u2h
http://goo.gl/Pc5cI
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