ASPECTOS FISCALES DE INTERNET CUESTIONES PENDIENTES PARA

EL SIGLO XXI.

Por: Isabel Gómez Calleja.

Universidad Complutense de Madrid.

Acabamos de comenzar el año 2000, un año mítico, independientemente de que sea el

comienzo “oficial” del nuevo milenio o no. Lo que es evidente es que el siglo XXI será el siglo
de las nuevas telecomunicaciones. El comercio mundial ya es una auténtica realidad y
podemos hablar con propiedad de la existencia de una auténtica “aldea global”, donde se ha
impuesto como parte del día a día la mundialización de la economía, con todas sus ventajas e
inconvenientes. Así, cualquier persona con acceso a Internet se convierte en un consumidor
potencial, y las previsiones de la OCDE apuntan a que, en el año 2005 el 20% del total de
compras se realizarán vía Internet.

Sin embargo, aún existen muchas lagunas jurídicas en torno a este nuevo concepto de
comercio, debido a su incipiente novedad. Parte de los problemas existentes en torno al
comercio electrónico y, en general, al uso de Internet, se deriva de la inseguridad jurídica de las
relaciones establecidas a través de la red de redes. Efectivamente, como vimos en artículos
precedentes publicados en esta revista, esta falta de seguridad jurídica, si la exigencia de firma
electrónica llegara a implantarse totalmente. La regulación de dicha firma en España (a través
del Real Decreto Ley 14/1999, de 17 de septiembre, sobre firma electrónica, publicado en el
BOE nº 224, de 18 de septiembre de 1999), Alemania o Italia, y su validación por el Parlamento
Europeo, es sólo el primer paso. El objetivo es ponerla en práctica y equipararla a la tradicional
firma manuscrita, motivo por el cual, en determinados sectores ya se está hablando del
nacimiento de los notarios virtuales.

Ahora bien, el objetivo de este artículo es analizar la influencia que el desarrollo del comercio
electrónico tiene sobre el Derecho Financiero y Tributario. Partimos de la base de que en la
actualidad, a pesar de encontrarnos inmersos en una evolución cuyas metas son no sólo la
integración económica y monetaria sino también la política, la fiscalidad sigue siendo una de las
pocas áreas de soberanía considerada por los Estados de la Unión Europea como
prácticamente “inalienable”. Dicho proceso de integración y globalización económica tiene unas
consecuencias tributarias evidentes, que afectan a la distribución de la soberanía fiscal entre
países y a la movilidad internacional de factores productivos, involucrando la asignación
internacional de recursos.

La globalización de la economía, caracterizada por la eliminación de las fronteras y la

consiguiente libre circulación de los distintos factores de producción, implica la eliminación de
obstáculos físicos entre empresas y personas, gracias a las telecomunicaciones y los medios
de transporte. Como consecuencia el mundo del Derecho trata de ir adecuándose al devenir de
los acontecimientos, lo que supone una paulatina evolución hacia la desaparición de las
barreras jurídicas, plasmadas tradicionalmente en normas internas proteccionistas de los
factores nacionales frente a la penetración de otros extranjeros.

En este escenario, la fiscalidad, concebida tradicionalmente en un contexto de economía

cerrada, se convierte en variable significativa a la hora de valorar la localización de los factores
productivos, especialmente el capital, en cuanto factor móvil por excelencia.

Desde una perspectiva tributaria, el uso de las nuevas tecnologías de la información y, en

especial, del comercio electrónico, suscita algunas cuestiones conflictivas que, por su carácter
novedoso, aún no han sido solucionadas, pero conviene conocer. Dichas cuestiones afectan,
sobre todo, a los impuestos sobre la renta, personal y societaria (Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Impuesto sobre
Sociedades), así como al Impuesto sobre el Valor Añadido. También inciden, por supuesto, en
otros tributos como el Impuesto sobre transmisiones Patrimoniales, el Impuesto de Actividades
económicas y los impuestos aduaneros. Hemos de destacar que el principal problema tributario
originado es la disminución de la recaudación, debido a las dificultades encontradas no sólo
para calificar las rentas obtenidas, sino también para controlar las operaciones que se llevan a
cabo mediante el uso del correo electrónico. Las Administraciones tributarias se enfrentan a
estos problemas tratando de controlar las transacciones comerciales electrónicas, luchando
contra el fraude que se produce en ese ámbito.

Por otra parte, la influencia de las nuevas tecnologías no sólo afecta al derecho tributario en lo
que se refiere a la existencia del comercio electrónico (e-business), ya que también ha
fomentado la creación de nuevos paraísos fiscales, esta vez virtuales, incrementando la
competencia fiscal lesiva entre los Estados. Así, asistimos a la creación de “ciberpolígonos
virtuales” con la estructura necesaria para celebrar negocios “on-line”. Las empresas instaladas
en esos espacios virtuales podrán desarrollar sus negocios sin estar sometidos a impuestos
sobre sociedades ni sobre las rentas personales, con la garantía de poder repatriar fácilmente
sus beneficios, lo que resulta de gran interés a la hora de realizar una planificación fiscal. En
este sentido, cabe destacar la experiencia del emirato de Dubai, zona franca estratégicamente
situada en el golfo Arábigo, que no ha querido dejar pasar la oportunidad de convertirse,
además, en un paraíso en Internet. Así, su novedoso proyecto, llamado “Dubai Internet City”
(DIC), posibilitará que las empresas que allí se instalen disfruten de todas las ventajas fiscales
existentes para las empresas convencionales, quedando exentas, además, de presentar aval o
patrocinio de algún representante del país, a diferencia de lo que ocurre con el comercio
convencional. Habremos de esperar para ver si este proyecto, que fue puesto en marcha en
mayo del año pasado es capaz, desde su página Web (www.dubaiinternetcity.com) de
convertirse en un auténtico paraíso fiscal. Lo que es evidente, es que algunos Estados,
haciendo uso de su soberanía fiscal, se convierten en paraísos fiscales o áreas de baja
tributación, de manera que su principal fuente de ingresos es obtenida a través de una
auténtica competencia fiscal mundial, que los demás Estados tratan de evitar. Un nuevo reto
para la fiscalidad del siglo XXI, que ya está siendo tratado por la OCDE.

En este sentido, resulta de indudable interés recalcar que uno de los grandes problemas a los
que se enfrentan los Estados, y en este caso, por lo que respecta al Derecho Financiero y
Tributario, y a la recaudación, es que Internet ha sido, hasta el momento, un espacio sin
fronteras, no sometido a legislaciones ni tampoco a impuestos. Al no ser Internet un medio
físico, existe una gran dificultad para localizar la actividad de una empresa y,
consecuentemente, para aplicarle un determinado régimen tributario. Por este motivo ya se
habla de una auténtica crisis del principio de territorialidad. La solución podría pasar por aplicar
los regímenes tributarios del país de destino, donde se realiza la compra, pero esto supondría
cambiar las bases del comercio internacional. Además, existen muchas transacciones
comerciales que se realizan sólo y exclusivamente en la red (muchos productos pueden ser
adquiridos de forma inmediata a través de Internet, como música, libros, programas de
ordenador, fotografías, etc, de manera que, “bajando” un programa de una determinada página
Web, por ejemplo, de una discográfica, el internauta obtiene el último disco de su grupo
favorito, de forma inmediata y en su propio ordenador). Está previsto que este tipo de
suministro “on line” de productos “intangibles” experimente un rápido crecimiento en los
próximos años. En la actualidad resulta casi imposible localizar y gravar las transacciones
comerciales realizadas mediante Internet. En este sentido, el mayor problema lo representa el
suministro “on line”, en cuanto a la recaudación del IVA, puesto que la ausencia de imposición
en este tipo de ventas generará una competencia desleal respecto de los agentes comunitarios
que ya están obligados a gravar sus prestaciones de servicios destinadas al consumo de
particulares comunitarios.

Por este motivo el control del comercio electrónico, desde una perspectiva tributaria, ha de
pasar necesariamente por las propuestas de solución que se están preparando en diversas
organizaciones internacionales, como la OCDE, la Unión Europea y la OMC, si pretendemos
que las soluciones alcanzadas sean efectivas. Por ello, esta realidad influye directamente sobre
el concepto de soberanía fiscal, claramente insuficiente para conseguir, desde un ordenamiento
doméstico, la solución a dichos problemas.

Durante estos últimos años, en el seno de las organizaciones internacionales y los países más
desarrollados, se han ido formulando principios destinados a guiar las futuras reformas fiscales
en los Estados, ya que éstos no pueden dejar de contemplar como parte de los ordenamientos
las nuevas realidades, fruto de la globalización y el espectacular desarrollo de las
telecomunicaciones. Así, el principal objetivo ha sido analizar los nuevos retos a los que han de
enfrentarse hoy día los sistemas impositivos, como son, entre otros, la dificultad de localización
de las operaciones electrónicas, la aplicación en el entorno telemático del concepto de
establecimiento permanente, la crisis del concepto de territorialidad en el ámbito del comercio
electrónico, la problemática calificación de las rentas obtenidas como cánones en los convenios
de doble imposición, el empleo de paraísos fiscales, las operaciones entre sociedades
vinculadas y las barreras arancelarias.

En este sentido, es oportuno presentar de modo sumario las propuestas formuladas hasta el
presente en los distintos foros:

Estados Unidos: Pioneros en el desarrollo de las telecomunicaciones y el uso de

Internet, tienen gran influencia a la hora de elaborar principios en materia de fiscalidad
internacional. Los tres pilares sobre los que se sustenta su política fiscal federal en relación con
el comercio electrónico son el principio de neutralidad, la aplicación -en la medida de lo posible-
de los actuales principios de fiscalidad internacional, y la flexibilidad. Esto se traduce en evitar
discriminaciones fiscales en relación con el uso del comercio electrónico, tratar de lograr el
mayor consenso posible a nivel internacional (a través de foros como la OCDE y la OMC) para
evitar, lo más posible, la doble imposición internacional, y crear un marco legislativo lo
suficientemente flexible como para lograr su adaptación al auge experimentado por el
desarrollo tecnológico. Esas son las bases de la Internet Freedom Act, y los principios que
guiarán los trabajos de la Advisory Commision on Electronic Commerce, que en mayo de este
año presentará al Congreso sus conclusiones y nuevas recomendaciones legislativas sobre
este nuevo tipo de comercio.

OCDE: en 1997 elaboró una serie de indicaciones (The Emergence of Electronic

Commerce. Ver en Http://www.oecd.org/subject/electronic_commerce/documents/taxation.htm)
sobre el auge experimentado por el comercio electrónico. Dado que en el comercio electrónico
se prescinde de la presencia física, piedra angular de la fiscalidad internacional, la OCDE
consideró necesario redefinir los tradicionales conceptos de fuente, residencia, establecimiento
permanente o precios de transferencia, insistiendo en el riesgo de evasión y fraude fiscal que
supone la utilización de Internet, por la gran dificultad existente para identificar al sujeto pasivo
y comprobar la realización de la transacción y el nacimiento del hecho imponible por parte de
las autoridades fiscales. Estos principios guiaron la Conferencia de Turku (Finlandia) de 1997 y
la de Ottawa (Canadá) en 1998, donde se aprobó el documento sobre “Condiciones Marco
sobre la Imposición del comercio Electrónico”. Así, en línea con EEUU, los principios fiscales
guiarán las políticas impositivas de los Estados miembros de la OCDE son neutralidad,
eficiencia, equidad, claridad, simplicidad y flexibilidad. Esto supone que el comercio electrónico
no sea objeto de nuevos impuestos (bit tax) o discriminaciones con respecto al comercio
tradicional, asegurando la claridad de las reglas fiscales que se refieran al mismo, para facilitar
su comprensión y aplicación por los sujetos pasivos, asegurando su adaptación al desarrollo
experimentado por las comunicaciones. Además, se recomienda una mayor cooperación entre
las distintas administraciones fiscales, como medida contra el fraude y la evasión fiscal.
Finalmente, se propone que en la aplicación de dichos principios –tanto en un ámbito nacional
como al adaptar los principios existentes en materia de fiscalidad internacional- se tienda a
preservar la soberanía fiscal de los países, asegurando un reparto equitativo de la base
imponible resultante del comercio electrónico entre los diferentes países, tratando de evitar la
doble imposición internacional así como la no imposición voluntaria

OMC: tras su reunión de mayo de 1998 en Ginebra, en línea con la OCDE, recomienda
a sus miembros que no impongan tarifas aduaneras a las transmisiones realizadas
electrónicamente. En septiembre de 1998 publicó su Programa de trabajo sobre Comercio
Electrónico.

Unión Europea: Desde 1994 viene elaborando una serie de directivas y documentos
relacionados con el comercio electrónico. Se insiste en la necesidad de “aportar seguridad
jurídica, evitar pérdidas de recaudación indebidas y asegurar la neutralidad”, especialmente en
lo referente a la fiscalidad indirecta, por su influencia sobre la recaudación del IVA. Respecto a
la aplicación de aranceles aduaneros, el objetivo es colaborar con el Comité de Asuntos
Fiscales de la OCDE. La Conferencia de Ottawa se preparó mediante la Comunicación de la
Comisión sobre “Comercio electrónico y fiscalidad indirecta”, de 17 de junio de 1998, cuyos
objetivos fueron la potenciación del comercio electrónico, descartando la creación de impuestos
alternativos (ej: Bit tax) para obstaculizar su expansión y adaptar el actual sistema de IVA
comunitario a las nuevas tecnologías. La Comisión ha estudiado las opciones existentes para
llevar a cabo los cambios normativos necesarios sobre fiscalidad indirecta en el documento de
trabajo Harmonisation of turnover taxes. Indirect taxes and Electronic Commerce (junio 1999).
Por último, acabamos de asistir a la celebración en Madrid de la cumbre “Europa en la
economía de Internet” una de cuyas sesiones de trabajo (abierta, por cierto, a la participación
de los ciudadanos a través de Internet) trató sobre los aspectos fiscales del comercio
electrónico y cómo deberían ser regulados en el seno de la Unión.

A modo de epílogo, conviene resaltar que el comercio electrónico supone nuevas dificultades
para los sistemas tributarios convencionales, concebidos en un sistema de economías
cerradas. Hay que adaptarse a los nuevos tiempos. Por eso se trata de conseguir el mayor
consenso posible en los distintos foros internacionales. Sin embargo, este nuevo comercio crea
la existencia de nuevas oportunidades de negocio y –en palabras de la Comisión- puede
convertirse en un elemento de cohesión e integración europea, por lo que no se le deben poner
trabas, aunque habrá que solucionar los problemas que pueda plantear en lo referente al IVA.
Por el momento, Internet sigue siendo un espacio libre de impuestos, una especie de
gigantesco “duty free”, que todos aquellos interesados en la planificación fiscal, especialmente
la internacional, deben tener en cuenta a la hora de diseñar sus estrategias.