Objetivos  Distinguir la diferencia entre los costes diferenciales y los costes no diferenciales.


Definir el coste de oportunidad en término teóricos.  Conocer las razones por las que se implanta
el sistema de coste variable frente al coste completo. 1 Introducción La Contabilidad de Costes
tiene entre sus objetivos proporcionar datos que ayuden a la dirección de la empresa a la toma de
decisiones. En esta lectura, analizaremos cuales son los costes relevantes para la toma de
decisiones hasta llegar al Sistema de Costes Variables, frente al modelo tradicional de Costes
Completos 2 Costes Relevantes para la Toma de Decisiones Como vimos en lecturas anteriores, la
Contabilidad de Costes (y por tanto, todo Sistema de Costes) tiene tres objetivos primordiales: 
Evaluación de los resultados  Toma de decisiones  Valoración de las existencias Así, uno de los
objetivos de la contabilidad de costes es facilitar datos que ayuden a la toma de decisiones en la
empresa. Al contrario que en el caso de las otras dos finalidades (la evaluación y control de
resultados y la valoración de existencias), los datos necesarios para la toma de decisiones no los
suele facilitar de forma automática, el sistema contable, por múltiples razones. En la mayoría de
las ocasiones es necesario elaborarlos, tomando datos de la contabilidad de costes, junto con
otros datos extracontables. En muchas decisiones, los datos que nos proporciona la contabilidad
de costes no serán útiles para la toma de decisiones que afectan al futuro, por dos tipos de
razones:  Los datos de los costes contables son normalmente datos históricos, que pueden
repetirse o no en el futuro. Nos interesará más los costes esperados que los costes históricos en
que hemos incurrido. Así, los costes históricos pueden ser simplemente una ayuda para estimar
los costes esperados.  Los costes históricos son un promedio que se ha obtenido bajo una serie
de condiciones históricas, que pueden estar presentes o no en la condiciones de las alternativas
que nos planteamos en la decisión a tomar. “Uno de los objetivos de la contabilidad de costes es
proporcionar datos que ayuden a la toma de decisiones” Sistema de Costes Variables 04 ASTURIAS
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Todos los derechos reservados. Cada decisión necesitará datos adecuados a la misma. En muchos
casos, los datos que se precisan, referidos a los costes, serán distintos para las distintas decisiones
a tomar. A la hora de analizar los datos de costes para la toma de decisiones, debemos ver qué
costes hay que considerar, es decir, cuáles son los costes relevantes. Los costes relevantes son los
que se verán afectados por la decisión. Por tanto, al evaluar qué decisión tomar ante varias
alternativas posibles, sólo se deben considerar los costes relevantes. 3 Costes Diferenciales y no
Diferenciales Cuando se nos plantean varias alternativas de decisión, hay que analizar qué costes
no varían en cualquier alternativa (porque ya se han incurrido en ellos, por ejemplo) y qué costes
serán diferentes según qué decisión tomemos. Así, se pueden distinguir entre:  Costes
diferenciales o incrementales: Los costes adicionales en que se incurre si se toma una determinada
decisión. Son los que afectan a la decisión a tomar.  Costes no diferenciales o inalterados:
Aquellos costes en los que se va a incurrir, cualquiera que sea la decisión a tomar. O también, en
los que no se va a incurrir, porque ya se han producido. En definitiva, son los que no afectan a la
decisión a tomar. El concepto de coste diferencial está ligado, por tanto, a una decisión concreta y
tomando una de las alternativas como punto de referencia. Los costes diferenciales no son
siempre los costes variables, aunque con mucha frecuencia tengan que ver con ellos. Los costes
variables se definen, como veíamos en las primeras lecturas, como aquellos costes que dependen
del volumen de actividad. Por el contrario, como hemos visto, los costes diferenciales se definen
como los que tiene que ver con una decisión concreta, sin referencia al volumen de actividad. Por
tanto, se puede afirmar, en principio, que los costes diferenciales y los costes variables no tienen
nada que ver. Sin embargo, en la práctica, la decisión a tomar tiene que ver con el volumen de
actividad. Así, en muchas ocasiones las alternativas de la decisión a tomar se diferencian en el
volumen de actividad. Son decisiones sobre la cantidad de bienes a producir o sobre si producir o
no un determinado producto. En estos casos, los costes diferenciales de la decisión serán los
costes variable1 Introducción El sistema de costes estándar facilita el desarrollo de un proceso de
control dentro de la empresa, puesto que permite comparar los datos previstos con los que
realmente se han conseguido. Si se fija el coste estándar como punto de referencia, luego a
posteriori, podemos comparar los resultados reales con el estándar y sacar conclusiones en cuanto
a si lo que ha ocurrido realmente es “bueno” o “malo” y tratar de averiguar sus causas. Para ello,
se utiliza la técnica denominada “análisis de desviaciones”, que introduciremos a continuación,
primero de forma teórica y luego por medio de un ejemplo. 2 Las Desviaciones: Una Aproximación
Teórica La dirección de la empresa debe ser capaz de desarrollar un modelo de análisis de las
desviaciones en consonancia con el sistema de costes utilizado. El fin del mismo es valorar cada
una de las actuaciones llevadas a cabo en el ejercicio y explicar su evolución durante el periodo
objeto de análisis. Se deben analizar las desviaciones verdaderamente significativas, con el fin de
determinar las causas que las han provocado, y en su caso, delimitar las responsabilidades a que
hubiera lugar. Se trata, por tanto, primero de cuantificar las desviaciones, analizarlas y, después,
asignar las responsabilidades. Las desviaciones se calculan a partir de la comparación entre la
previsión (el coste estándar) y la realidad (el coste realizado). En el análisis de las desviaciones de
costes, se suele poner en primer lugar el coste previsto (coste estándar) del que se resta el coste
real. Así, el signo de la desviación coincide con el hecho de que sea favorable o no a la empresa. 
Las de signo positivo son favorables porque los costes reales son inferiores a los previstos.  Las de
signo negativo son desfavorables porque los costes reales son superiores a los previstos. El análisis
de las desviaciones tiene mucho que ver con el tipo de presupuesto, rígido o flexible, que se haya
establecido en la empresa. En el primer caso, el análisis parte la comparación entre el presupuesto
y la realidad, calculando los costes estándar en función del volumen de actividad previsto. De esta
“Se deben analizar las desviaciones verdaderamente significativas, con el fin de determinar las
causas que las han provocado, y en su caso, delimitar las responsabilidades a que hubiera lugar”
Cálculo y Análisis de las Desviaciones con Respecto al Coste Estándar 04 ASTURIAS CORPORACIÓN
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derechos reservados. forma, no se puede identificar la parte de las desviaciones en costes que se
deban a una variación del volumen de actividad. El análisis es más certero si se adopta el criterio
del presupuesto flexible, en el que el coste estándar se calcula en función del volumen de
actividad realmente producido, no el previsto. 3 Desviaciones de Costes Estándar Al calcular los
costes estándar directos hay que diferenciar las variables que afectan a la cantidad de las que
afectan al precio. Así, en el caso de las materias primas, el coste está condicionado por la cantidad
de materia prima que se consumirá por unidad de producto y el precio al que se comprará la
misma. El coste de la mano de obra directa estará condicionado por las horas necesarias de mano
de obra por unidad de producto y la tasa horaria de la misma.  Se denomina “estándar técnico” al
consumo previsto de cada input necesario para obtener una unidad de output.  Se denomina
“estándar económico” al precio previsto en unidades monetarias por unidad de input. El coste de
la unidad de producto vendrá dado por las correspondientes multiplicaciones de los estándares
técnicos por estándares económicos. Las desviaciones de los costes estándar tienen un doble
componente, que deben ser analizados por separado:  Desviación técnica: Es la diferencia entre
la cantidad estimada del coste estándar y la cantidad real que se ha consumido. Se denomina
también desviación en eficiencia.  Desviación económica: Es la diferencia entre el precio estimado
y el precio real de cada coste directo. Se denomina también desviación en precio. La primera está
asociada a la idea de rendimiento y productividad, ya que refleja las diferencias en cantidades de
factor productivo o en tiempos de fabricación ejecutados. La segunda se refiere a las variaciones
experimentadas en el coste unitario de los factores productivos. Ejemplo: Supongamos que el
producto 101 del ejemplo anterior tiene un coste estándar por unidad como el siguiente, calculado
para un nivel de actividad de 8.000 horas de mano de obra directa: “Las desviaciones se pueden
clasificar en desviación técnica (o eficiencia) y desviación en precio o económica” Cálculo y Análisis
de las Desviaciones con Respecto al Coste Estándar 05 ASTURIAS CORPORACIÓN UNIVERSITARIA®
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Materia prima: 1 kg, a 0,50 euros/kg: 0,50 euros Mano de Obra directa: 2 horas, a 5 euros/hora:
10,00 e uros Gastos de fabricación variables (0,40 e uros por hora de mod): 0,80 euros Gastos de
fabricación fijos (2,50 euros por hora de mod): 5,00 euros Coste estándar total: 16,30 euros
Durante el año, se fabricaron 4.300 unidades del producto 101. Los gastos fijos en los que se
incurrió fueron de 21.000 euros, los gastos variables de 3.430 euros, y se trabajaron 8.624 horas
de mano de obra directa, por las que se pagaron 46.280 euros. Para su utilización en la
producción, se retiraron del almacén 4.368 kg de materia prima, que se habían comprado a un
precio promedio de 0,5135 euros/kg. Ni al principio ni al final del año había productos en curso de
fabricación. El coste estándar de las 4.300 unidades producidas es, por tanto: 4.300 unidades x
16,30 euros = 70.090 euros, mientras que el coste real en el que se ha incurrido es: 3 Concepto y
Características de los Costes Estándar Se denomina coste estándar a aquel que se establece a
priori, de acuerdo con unas determinadas condiciones en cuanto a precios y cantidades
consumidas en el proceso de producción. A diferencia de los costes históricos, el coste estándar se
calcula e imputa antes de que se desarrolle el proceso de producción. El coste estándar representa
un objetivo a cumplir, es un coste de futuro. Por el contrario, un coste histórico es un coste que ya
se ha producido, es un coste del pasado. El coste estándar requiere, por tanto, el establecimiento
de un proceso presupuestario y de planificación de la empresa, de forma que posibilite la siguiente
información:  Cantidad y características de las unidades a producir.  Determinación de los
factores productivos necesarios para el proceso productivo.  Consumos necesarios de dichos
factores productivos.  Tiempos necesarios para el desarrollo del proceso productivo.  Precios
asociados a dichos consumos. Los costes estándar se establecen delimitando por una parte, los
costes estándar directos (Ejemplo: Materia prima y mano de obra directa) y, por otra, los
indirectos (Ejemplo: Costes o gastos generales de fabricación). Para el cálculo de los costes
estándar, hay que distinguir las diferentes variables que pueden afectar al coste que vamos a
tratar de prever. Por ejemplo: En la estimación del estándar de los costes directos e indirectos, hay
que valorar y estimar por separado la cantidad a consumir y el precio, de cada uno de los costes
directos. Los costes estándar directos se tienen que tratar del siguiente modo:  En el caso de las
materias primas, es necesario estimar la cantidad de materia prima que se va a consumir por
unidad de producto y el precio al que se va a comprar la misma.  En la mano de obra directa, es
preciso establecer a priori las horas necesarias de mano de obra directa por unidad de producto, la
tasa horaria de la misma el coste medio previsto de la hora de mano de obra. “El coste estándar se
establece a priori y representa un objetivo a cumplir, por el contrario, el coste histórico es un coste
que ya se ha producido” El Presupuesto. Costes Estándar y Desviaciones 05 ASTURIAS
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Su difusión, reproducción o uso total o parcial para cualquier otro propósito queda prohibida.
Todos los derechos reservados. El coste estándar indirecto requiere conocer, para cada lugar de
costes establecido, la actividad prevista en el mismo, así como el coste unitario asociado a dicha
actividad. La utilidad del cálculo de los costes estándar resulta evidente, frente a la alternativa de
utilizar los costes históricos. Los costes estándar se calculan a priori (antes de que se produzcan)
con una serie de hipótesis que se predice que pueden suceder, teniendo en cuenta también los
datos históricos de los ejercicios anteriores de la empresa. Un coste estándar es un objetivo a
cumplir; un coste histórico es un coste que ya se ha producido. Un coste estándar se elabora a
partir de un estudio riguroso de los costes de la empresa, en el que, normalmente utilizaremos dos
tipos de datos:  Datos históricos en poder de la empresa en base a su experiencia pasada.  Datos
ideales procedentes de estudios de ingeniería, análisis del producto final, métodos-tiempos, etc.
En principio los dos son convenientes para la obtención del coste estándar, aunque en algunas
ocasiones será imposible contar con los dos: si se trata de un producto nuevo, los datos históricos
serán obviamente inexistentes; y en algunas ocasiones puede ser muy difícil obtener un estudio de
ingeniería. Siempre que sea posible, pues, contar con los dos tipos de datos, será conveniente
utilizarlos, puesto que unos datos pueden ayudar a corregir las imperfecciones de los otros. Así, el
utilizar únicamente datos históricos puede tener el inconveniente de que, si se ha estado
produciendo en condiciones de ineficiencia, el estándar llevaría incluida una cierta ineficiencia y,
por tanto, tendería a perpetuarla. Si, por el contrario, se utilizaran exclusivamente datos
procedentes de estudios teóricos, estos datos podrían estar tan lejos de la realidad (en cuanto a
mermas, tiempos muertos, etc.) que el estándar obtenido resultara inalcanzable. Si el estándar se
utiliza como un objetivo a cumplir, debe ser a la vez difícil y alcanzable: difícil para que su
cumplimiento represente ahorro de costes (en general, una mejora sobre la situación anterior) y
alcanzable para que sea un punto de referencia válido. 4 Obtención del Coste Estándar de la
Materia Prima y Mano de Obra Directa Los costes estándares más fáciles de determinar serán,
como es lógico, los de los costes directos del producto (materia prima y mano de obra). Tanto en
una como en otra, el coste estándar será el producto de dos factores: la cantidad utilizada (Por
ejemplo: Hora de mano de obra, o kilogramos de materia prima) y el precio correspondiente (Por
ejemplo: Salario- horario y coste de la unidad de materia prima). La cantidad de materia prima se
puede determinar a través de un análisis de la materia prima que lleva el producto terminado, a la
que se deberá añadir un cierto porcentaje en “Un coste estándar se elabora a partir de un estudio
de los costes históricos, y de datos procedentes de estudios de ingeniería, análisis del producto
final, etc.” El Presupuesto. Costes Estándar y Desviaciones 06 ASTURIAS CORPORACIÓN
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reproducción o uso total o parcial para cualquier otro propósito queda prohibida. Todos los
derechos reservados. concepto de mermas, roturas, etcétera. Es en la determinación de este
porcentaje donde los datos históricos pueden ser de gran utilidad. La cantidad de mano de obra
puede determinarse a través de estudios de métodostiempos. De nuevo, los datos históricos son
importantes para añadir una cierta cantidad en concepto de descansos, tiempos muertos, etc. El
precio de la materia prima la determinará en general el departamento de compras, en base a su
experiencia. Como es lógico, el último precio al que se compró la materia prima será un dato
importante, que habrá que matizar en función de las variaciones que se estimen probables en el
futuro. En épocas de inflación, este último punto se hace particularmente importante. El precio de
la mano de obra se determinará asimismo sobre la base de datos históricos, con la evolución que
sea posible prever en el futuro. 5 Obtención de Costes Estándar: Gastos Generales de Fabricación
Los gastos generales de fabricación comprenden todos aquellos costes que no son directos del
producto. La mayor parte de ellos son fijos (seguros, amortizaciones, alquileres, etc.), pero
también hay algunos variables que pueden tener importancia (energía, lubricantes, etc.). Los
clasificaremos, pues, en estos dos grupos, y cada uno de ellos requerirá un tratamiento diferente.
5.1 Gastos de Fabricación Fijos Los gastos de fabricación fijos se tendrán, en principio, a partir de
un presupuesto anual de los mismos, determinado por la empresa en las cantidades que se crea
conveniente. Para obtener el coste estándar de un producto por este concepto, por tanto, será
necesario dividir la cifra total de gastos de fabricación fijos por el volumen de actividad al que se
crea que se va a operar. Como siempre, si se trata de la fabricación de un solo producto, la mejor
medida del nivel de actividad será el número de unidades de dicho producto, pero si, como es
corriente, existe más de un producto, habrá que buscar otra medida. Frecuentemente se toman
(tal como hicimos en el sistema de costes por pedido) las horas de mano de obra directa como
índice de actividad, entonces, obtendremos por división una tasa de gastos generales de
fabricación por hora de mano de obra y multiplicando por el número de horas de mano de obra
que lleva incorporadas un producto, obtendremos el coste estándar del producto en lo que a este
concepto se refiere. Ejemplo: El presupuesto de gastos de fabricación fijos de Productos Bonifaz
era el siguiente: