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Costes Estándar y
Desviaciones
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Índice

1 Introducción ............................................................................................................................................................ 3
2 El Presupuesto y el Coste Estándar ......................................................................................................... 3
3 El Concepto de Estándar ................................................................................................................................ 3
4 Obtención de Estándares ............................................................................................................................... 4
5 Estándares de Costes Directos de Producción: Materia Prima y Mano de Obra
Directa .................................................................................................................................................................................. 5
6 Estándares de Gastos Generales de Fabricación (costes indirectos) .................................. 6
6.1 Estándares de gastos generales de fabricación fijos ....................................................... 6
6.1.1 Elección de la tasa de imputación de los gastos generales fijos. .............. 6
6.2 Estándares de gastos generales de fabricación variables. ........................................... 9
7 Resumen ................................................................................................................................................................ 10
8 Bibliografía: ............................................................................................................................................................ 11

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1 Introducción
El sistema de costes estándar facilita el desarrollo de un proceso de control dentro de la
empresa, puesto que permite comparar los datos previstos con los que realmente se han
conseguido

En este capítulo estudiaremos el concepto de estándar y como puede obtenerse en

función de los distintos tipos de gastos.

En los capítulos anteriores hemos descrito los sistemas de costes que se suelen llamar
históricos. Es muy frecuente en la literatura contable que a éstos se les contraponga los
sistemas de costes estándar, de modo que se llega a establecer una clasificación de
sistemas de costes en tres clases: costes por pedido, costes por proceso y costes
estándar. Desgraciadamente, hay dos razones que hacen que esta clasificación sea
muy poco rigurosa.

En primer lugar, es bastante corriente que los costes estándar se utilicen de manera
extracontable en el contexto de un sistema de costes históricos, coexistiendo, por
tanto, los dos tipos de coste en la misma empresa.

Pero es que además, hay una multitud de sistemas que podemos llamar mixtos, en los
que se combina la existencia de estándares con el cálculo de costes históricos.

Por lo tanto, no parece demasiado lógico contraponer dos conceptos (coste histórico y
coste estándar) que no se excluyen y que a veces se complementan.

2 El Presupuesto y el Coste Estándar

El presupuesto es un instrumento de gestión esencial en la práctica empresarial. Forma
parte de los planes de la empresa a corto, medio y largo plazo.

Un presupuesto es la expresión, en términos monetarios, de los planes de acción

El presupuesto es la expresión, en términos previstos para un periodo de tiempo determinado. Cubre todas las actividades y áreas de
monetarios, de los planes de acción
la empresa
previstos para un tiempo determinado:
Requiere la utilización de costes estándar. Cuando se formulan los presupuestos, se utilizan los denominados “costes estándar”. Estos
se calculan a priori, mediante una serie de hipótesis con las que se predice lo que va a
suceder, teniendo en cuenta también los datos de ejercicios anteriores. El cálculo de los
costes estándar requiere, por tanto, el establecimiento en la empresa de un proceso de
planificación y presupuestación que haga posible la obtención de la información necesaria.

3 El Concepto de Estándar
Un estándar es, básicamente, una estimación de lo que debería ocurrir bajo un conjunto
El coste estándar se establece a priori y de supuestos, que incluye tanto hipótesis sobre las variables del entorno como
representa un objetivo a cumplir. Por el
predicciones de las acciones que va a tomar la empresa.
contrario el coste histórico es un coste que
ya se ha producido.

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La expresión coste estándar se usa con frecuencia referida unidades de producto y tiene
una cierta implicación de objetividad. Por ejemplo, cuál debe ser el estándar de materia
prima de un determinado producto es algo que puede determinarse de manera
bastante objetiva. En contraste, el presupuesto que debemos dedicar a publicidad es
algo en lo que raramente encontraremos dos personas cuyas opiniones coincidan.

En nuestro contexto, utilizaremos la expresión coste estándar principalmente referida a

unidades de producto.

Un coste estándar será, pues, una cantidad predeterminada, que creemos que es el
Un coste estándar se elabora a partir de coste medio en el que incurriremos, en condiciones normales, al fabricar una unidad de
un estudio de los costes de históricos la producto terminado.
empresa, y de datos procedentes de
estudios de ingeniería, análisis del Es, por tanto un coste futuro. ¿Por qué nos molestamos en calcular costes estándar, en
producto final, etc. lugar (o además) de los cálculos de costes históricos? Hay tres tipos de razones.

1. En primer lugar, si, como dijimos, el coste, futuro es el coste relevante para
tomar decisiones, es obvio que la obtención sistemática de costes estándar
deberá facilitar la toma de decisiones.

2. En segundo lugar, resulta útil en la práctica, antes de ejecutar alguna acción,

fijarse un punto de referencia para, a posteriori, comparar con él lo ocurrido, y en
la medida de lo posible evaluar si las cosas se han hecho bien o mal.

3. Finalmente, puede ser mejor valorar los stocks de acuerdo con un estándar que
de acuerdo con un coste histórico cuyas fluctuaciones estacionales, por ejemplo,
o incluso las fluctuaciones puramente aleatorias, pueden llegar a deformar el
beneficio.

Los estándares, son, pues, útiles en el triple sentido anterior, que se corresponden con
las tres finalidades básicas de la contabilidad de costes.

4 Obtención de Estándares
Un coste estándar se elabora a partir de un estudio riguroso de los costes de la
empresa, en el que, normalmente utilizaremos dos tipos de datos:

 Datos históricos en poder de la empresa en base a su experiencia pasada.

 Datos ideales procedentes de estudios de ingeniería, análisis del producto final,

métodos-tiempos, etc.

En principio los dos son convenientes para la obtención del coste estándar, aunque en
algunas ocasiones será imposible contar con los dos: si se trata de un producto nuevo, los
datos históricos serán obviamente inexistentes; y en algunas ocasiones puede ser muy
difícil obtener un estudio de ingeniería. Siempre que sea posible, pues, contar con los dos
tipos de datos será conveniente utilizarlos, puesto unos datos pueden ayudar a corregir las
imperfecciones de los otros.

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Los estándares de costes directos de
producción están formados por los de la
materia prima más los de la mano de obra
directa
Se deben analizar las desviaciones
verdaderamente significativas, con el fin
de determinar las causas que las han
provocado, y en su caso, delimitar las
responsabilidades a que hubiera lugar.
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Costes Estándar y Desviaciones
El utilizar únicamente datos históricos puede tener el inconveniente de que, si se ha estado
produciendo en condiciones de ineficiencia, el estándar llevaría incluida una cierta
ineficiencia, y por lo tanto tendería a perpetuarla. Si, por el contrario, se utilizaran
exclusivamente datos procedentes de estudios teóricos, estos datos podrían estar tan lejos
de la realidad (en cuanto a mermas, tiempos muertos, etc.) que el estándar obtenido podría
resultar inalcanzable.
Si el estándar se utiliza como un objetivo a cumplir, debe ser a la vez difícil y alcanzable:
difícil para que su cumplimiento represente ahorro de costes (en general, una mejora sobre
la situación anterior) y alcanzable para que sea un punto de referencia válido.
5 Estándares de Costes Directos de Producción: Materia
Prima y Mano de Obra Directa
Los estándares más fáciles de determinar serán, como es lógico, los de los costes directos
del producto que son la materia prima y la mano de obra directa.
Para la materia prima y la mano de obra directa el coste estándar será el producto de dos
factores: la cantidad utilizada (por ejemplo, horas de mano de obra o kilogramos de
materia prima) y el precio correspondiente (salario-horario y coste de la unidad de
materia prima).
La cantidad de materia prima se puede determinar a través de un análisis de la materia
prima que lleva el producto terminado, a la que se deberá añadir un cierto porcentaje
en concepto de mermas, roturas, etcétera. Es en la determinación de este porcentaje
donde los datos históricos pueden ser de gran utilidad.
La cantidad de mano de obra puede determinarse a través de estudios de métodos-
tiempos. De nuevo, los datos históricos son importantes para añadir una cierta cantidad
en concepto de descansos, tiempos muertos, etcétera.
El precio de la materia prima la determinará en general el departamento de compras en
base a su experiencia. Como es lógico, el último precio al que se compró la materia
prima será un dato importante, que habrá que matizar en función de las variaciones que
se estimen probables en el futuro. En épocas de inflación, este último punto se hace
particularmente importante.
El precio de la mano de obra se determinará asimismo sobre la base de datos históricos,
con la evolución que sea posible prever en el futuro. Los convenios colectivos pueden
en muchas ocasiones servir como base de partida para el establecimiento de una tasa
horaria de mano de obra directa.
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Los gastos generales de fabricación se
dividen en fijos y variables. Cada uno
tiene su propio estándar.
Los estándares de los gastos fijos se
calculan en base a su presupuesto y al
volumen previsto de fabricación.
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6 Estándares de Gastos Generales de Fabricación (costes
indirectos)
Los gastos generales de fabricación comprenden todos aquellos costes que no son
directos del producto. La mayor parte de ellos son fijos (seguros, amortizaciones,
alquileres, etc.), pero también hay algunos variables que pueden tener importancia
(energía, lubricantes, etc.). Los clasificaremos, pues, en estos dos grupos, y cada uno de
ellos requerirá un tratamiento diferente.
El importe de los gastos generales de fabricación fijos se obtiene a partir de un
presupuesto anual de los mismos, determinado por la empresa en la cantidad de euros
que se crea conveniente.
6.1 Estándares de gastos generales de fabricación fijos
Para obtener el coste estándar de un producto por concepto de gastos generales de
fabricación fijos será necesario dividir la cifra total de gastos de fabricación fijos por el
volumen de actividad al que se supone que va a operarse.
Como siempre, sí se trata de la fabricación de un solo producto, la mejor medida del
nivel de actividad será el número de unidades de dicho producto, pero si, como es
corriente, existe más de un producto, habrá que buscar otra medida. Frecuentemente se
toman (tal como hicimos en el sistema de costes por pedido) las horas de mano de obra
directa como índice de actividad; entonces, obtendremos por división una tasa de
gastos generales de fabricación fijos por hora de mano de obra y multiplicando por el
número de horas de mano de obra que lleva incorporadas un producto, obtendremos el
coste estándar del producto en lo que a este concepto se refiere.
6.1.1 Elección de la tasa de imputación de los gastos generales fijos.
Los costes fijos de fabricación no cambian ante amplias fluctuaciones de la actividad.
Sin embargo los costes unitarios sí se alteran: mientras más elevado sea el volumen de
actividad, menor será el coste unitario.
Por lo tanto debe decidirse qué nivel de actividad (expresado normalmente en horas de
mano de obra directa) ha de usarse en la determinación de la tasa para imputar los
gastos fijos de fabricación al producto
El siguiente ejemplo ayudará a aclarar las ideas
Ejercicio
El presupuesto de gastos generales de fabricación fijos de Productos Bonifaz es el
siguiente.
Amortizaciones 9.000 euros
Mano de obra indirecta 11.000 euros
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Total presupuestado 20.000 euros

Una unidad del producto 101 precisaba de 2 horas de mano de obra directa, y se
consideraba que el volumen normal de actividad sería de 8.000 horas de mano de obra
directa de trabajo al año

Pregunta: ¿Cuál sería el coste estándar en concepto de gastos de fabricación fijos del
producto 101?

Solución

Hallemos primero la tasa horaria de imputación. Se debe efectuar el siguiente cálculo:

Gastos generales fijos presupuestados 20.000

Volumen de actividad anual 8.000 horas de m.o.d.

Tasa imputación (20.000/8.000) 2,5 euros/hora m.o.d.

De modo que, como el producto 101 lleva 2 horas de mano de obra directa, su coste
estándar por el concepto de gastos generales de fabricación fijos será:

Tasa de imputación 2,5 euros/hora m.o.d.

Horas de m.o.d. por unidad 2

Coste estándar por gastos

5 euros/unidad
generales fijos de fabricación

Aclaremos un poco más estos conceptos:

En la gráfica siguiente se observa que los gastos fijos de fabricación, precisamente por
ser fijos, no varían con el volumen de actividad y se mantienen en 20.000 euros.

Evolución de Gastos Generales fijos

Euros

Gastos Generales Fijos:

Presupuestados 20.000 €

Horas de mano de obra

directa

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Cuando se asigna una tasa de imputación de los gastos generales de fabricación fijos a
los productos (en este caso 2,5 euros por cada hora de mano de obra directa que
necesiten), lo que realmente se está haciendo es una conversión de gastos fijos en
variables en base a un determinado volumen de actividad.
La siguiente gráfica explica este concepto. Los gastos generales de fabricación fijos
presupuestados ascienden a 20.000 euros y cuando se van imputando a los productos
a razón de 2,5 euros/horas mano obra directa, al alcanzar el nivel de actividad de 8.000
horas de m.o.d. se han absorbido totalmente los gastos generales fijos por los
productos fabricados.

Imputación de Gastos Generales fijos (8.000 h. m.o.d.)

Gastos absorbidos
Euros Tasa de imputación Coinciden los gastos
2,5€ / h.m.o.d absorbidos con los
presupuestados

Gastos Generales Fijos

presupuestados: 20.000 €

8.000 Horas de mano de obra

directa

Si por cualquier motivo la producción no alcanza las 8.000 horas de m.o.d. la empresa
tendrá pérdidas adicionales en la cuenta de resultados pues los productos no han
podido absorber todos los gastos generales fijos presupuestados por tener menor
actividad que la prevista.
Por el contrario, si finalmente el nivel de actividad supera las 8.000 horas se imputarán
a los productos fabricados más de los 20.000 euros de gastos fijos presupuestados por
lo que tendrá un beneficio adicional a final de año por su mayor actividad (afirmación
matizada por el hecho de que los gastos presupuestados y reales normalmente no
coinciden, tal y como veremos más adelante)

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Obsérvese que si en lugar de las 8.000 horas de mano de obra directa de actividad
normal de la empresa para el año, se estimaran 10.000 horas los resultados serían:

Gastos generales fijos presupuestados 20.000

Volumen de actividad anual 10.000 horas de m.o.d.

Tasa imputación (20.000/10.000) 2 euros/hora m.o.d.

Tasa de imputación 2 euros/hora m.o.d.

Horas de m.o.d. por unidad 2

Coste estándar por gastos

4 euros/unidad
generales fijos de fabricación

Y por lo tanto el producto 101 tendría menor coste.

La consecuencia fundamental de esta argumentación es que la obtención de un coste
estándar único para un producto requiere la selección de un nivel apropiado de volumen
de actividad. Este volumen de actividad conviene que sea anual para evitar las
fluctuaciones mensuales de la demanda. Se suele denominar actividad normal y es el
nivel con el que se espera satisfacer la demanda de los consumidores durante un
determinado período de tiempo. Por lo tanto la consideración del potencial del
mercado y la capacidad de la planta influirá en el valor de actividad normal de
producción.

Los gastos generales de fabricación variables requerirán un tratamiento parecido, con la

diferencia de que su presupuesto será flexible en función del volumen de actividad.

6.2 Estándares de gastos generales de fabricación variables.

Es decir, así como los 20.000 euros del ejemplo anterior se mantendrán cual quiera que
En el caso de los gastos generales de
sea el volumen de actividad (presupuesto fijo), por definición, no ocurrirá lo mismo con
fabricación variables su presupuesto será
flexible en función del volumen de actividad.
los gastos variables.

El presupuesto de los mismos se hará para distintos niveles de actividad; calcularemos

entonces la tasa de gastos variables por división y procederemos como en el caso de
los gastos fijos.

Ejercicio

Supongamos que Productos Bonifaz, tiene un presupuesto de gastos variables de

fabricación como el siguiente:

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Nivel de actividad Energía Lubricantes Mantenimiento Total

6.000 horas mod 1.200 euros 240 euros 960 euros 2.400 euros

8.000 horas mod 1.600 euros 320 euros 1.280 euros 3.200 euros

La tasa de gastos de fabricación variables será entonces:

2.400 / 6.000 = 3.200 / 8.000 = 0,40 euros / hora mod
Por tanto, el coste estándar del producto 101 deberá incluir:

Tasa de imputación 0,4 euros/hora m.o.d.

Horas de m.o.d. por unidad 2

Coste estándar por gastos

0,8 euros/unidad
generales variables de fabricación

En este caso no existe el problema de que las horas de actividad anual presupuestadas
no coincidan con las reales, tal y como ocurría en el caso anterior de gastos generales
fijos.
Al tratarse ahora de un gasto variable su valor real irá aumentando o disminuyendo
según el volumen de actividad y ese valor real será el que impute a los productos (esta
situación es similar al tratamiento de la materia prima).

7 Resumen
Es importante señalar que en la práctica, el proceso de obtención de los estándares y
las tasas de gastos de fabricación se puede convertir en un proceso muy complicado.

Puede ser difícil separar los costes fijos de los costes variables, y una vez separados,
puede ser difícil establecer presupuestos flexibles, o podemos obtener presupuestos
flexibles no exactamente proporcionales. Por ello, va tomando importancia creciente
utilizar métodos estadísticos en la obtención de dichas tasas.

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8 Bibliografía:
 Contabilidad para la Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA

 Contabilidad de costes. Horngreen, Ch y otros. Pearson Educación

 Casos Prácticos Resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros.

Editorial Profit

 Nuevas tendencias en contabilidad y gestión de costes. ACCID. Ediciones Deusto

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