Activos intangibles

de difícil valoración
Juan Carlos Becerril Arredondo

Antecedentes
De acuerdo con los artículos 76, fracciones IX, XII, 76-A, 179 y 180 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(lisr), las empresas mexicanas pertenecientes o controladoras de un grupo empresarial que realizan ope-
raciones relacionadas con intangibles, deben cumplir con las regulaciones fiscales y las de precios de trans-
ferencia expedidas internacionalmente, por lo que en la determinación de sus contraprestaciones deberán
acatar lo establecido en las Guías de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administra-
ciones Fiscales (Guías de Precios de Transferencia ocde).

88 Dinámica Empresarial • julio-agosto 2019


Derivado del Plan de Acción para evitar la Erosión de la
Base Impositiva y el Traslado de Beneficios (beps),1 propuesto
por la ocde y el G-20,2 las autoridades fiscales se percataron
de diferentes estrategias fiscales de grupos empresariales
relacionadas con el uso de bienes intangibles, lo que orilló
a reformular las Guías de Precios de Transferencia ocde y a
realizar observaciones específicas para ese tipo de bienes y su
tratamiento fiscal.
Así, el enfoque Intangibles de Difícil Valoración (idv o
htvi ) fue incluido en el capítulo VI: Consideraciones especia-
3
les para intangibles de las Guías de Precios de Transferencia
ocde, publicadas en julio de 2017,4 mientras que el 21 de ju-
nio de 2018 la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (ocde) publicó la Guía para las Administraciones
Fiscales para la aplicación del enfoque de idv.
Las guías para el enfoque idv tienen como principal ob-
jetivo establecer un entendimiento y consistencia en cómo
realizar una revisión de las estrategias de negocios de los gru-
pos empresariales respecto de sus intangibles y el valor que se
determina en las transacciones intercompañía.
Por lo que el presente artículo tiene como objetivo hacer
un análisis de las guías para el enfoque idv, ya que es impor-
tante el entendimiento de éste en el entorno de precios de
transferencia en México.
Análisis
Definiciones de intangible
La Norma de Información Financiera (nif) C-8 hace referencia
a los activos intangibles y los define de la siguiente forma:
La norma anterior definía activos intangibles como aquéllos
identificables sin sustancia física utilizados para la producción
o abastecimiento de bienes o prestación de servicios o para
propósitos administrativos. En la definición actual se removió
“utilizados para la producción o abastecimiento de bienes o
prestación de servicios o para propósitos administrativos” y se
adicionó “activos no monetarios”; lo anterior además de con-
1
Por sus siglas en inglés de Base Erosion and Profit Shifthing.
2
El Grupo de los 20 está conformado por 19 países (Alemania, Arabia Saudita,
Argentina, Australia, Brasil, Canadá, China, Corea del Sur, Estados Unidos, Francia,
India, Indonesia, Italia, Japón, México, Reino Unido, Rusia, Sudáfrica, Turquía) más
la Unión Europea.
3
Por sus siglas en inglés de Hard to Value Intangibles.
4
Sección D.4 del capítulo VI de las Guías de Precios de Transferencia ocde.
A RT ÍCU LOS
verger con la nic-38, precisa dicha definición y permite utilizar
un término más genérico.5
El Boletín C-8 establecía que un activo intangible podría ser
fácilmente distinguido de otros activos si es separable; esta nif
establece que la separabilidad no es la única condición necesa-
ria para que sea identificable y que un activo intangible reúne
los criterios de identificación de la definición de activo intan-
gible, cuando:6
a) Es separable; es decir, puede separarse o dividirse por la
entidad para venderse, transferirse, licenciarse, rentarse o inter-
cambiarse, tanto individualmente o junto con un contrato re-
lativo a otro activo o pasivo identificable, sin considerar si la
entidad tiene dicha intención; o
b) Surge de derechos contractuales o legales, sin considerar si
dichos derechos son transferibles o separables de la entidad o
de otros derechos y obligaciones.
Mientras que en el glosario de términos de las nif se de-
fine como: “Es aquel activo no monetario identificable, sin
sustancia física, que generará beneficios económicos futuros
controlados por la entidad”.7
Para la nif C-8, existen dos características principales de
los activos intangibles:
a) Representan costos que se incurren o derechos o privilegios
que se adquieren, con la intención de que aporten beneficios
económicos específicos a las operaciones de la entidad durante
periodos que se extienden más allá de aquél en que fueron
incurridos o adquiridos. Los beneficios que aportan son en el
sentido de permitir que esas operaciones reduzcan costos o
aumenten los ingresos futuros; y
b) Los beneficios futuros que la entidad espera obtener se
encuentran frecuentemente representados, en el presente, en
forma intangible mediante un bien de naturaleza incorpórea,
es decir, que no tiene una estructura material ni aportan una
contribución física a la producción u operación de la entidad. El
hecho de que carezcan de características físicas no impide que
se les pueda considerar como activos válidos, ya que su carac-
terística de activos se las da su significado económico, más que
su existencia material específica.
5
Párrafo IN6, nif C-8.
6
Párrafo IN7, nif C-8.
7
Glosario de términos nif 2018.
Dinámica Empresarial 89
 ARTÍCULOS
Por otro lado, la definición de intangibles en el tema fiscal
en México se encuentra en el artículo 32 de la lisr.
Gastos diferidos son los activos intangibles representados por
bienes o derechos que permitan reducir costos de operación,
mejorar la calidad o aceptación de un producto, usar, disfru-
tar o explotar un bien, por un período limitado, inferior a la
duración de la actividad de la persona moral. También se con-
sideran gastos diferidos los activos intangibles que permitan la
explotación de bienes del dominio público o la prestación de
un servicio público concesionado.8
Cargos diferidos son aquellos que reúnan los requisitos señala-
dos en el párrafo anterior, excepto los relativos a la explotación
de bienes del dominio público o a la prestación de un servicio
público concesionado, pero cuyo beneficio sea por un período
ilimitado que dependerá de la duración de la actividad de la
persona moral.9
Por último, el término intangible para efectos de precios
de transferencia se refiere a bienes que no sean activos físicos
o financieros, que es posible poseerlos y controlarlos en el uso
de actividades comerciales,10 los cuales no necesariamente
son considerados activos intangibles para efectos contables
y fiscales.11 Asimismo, las Guías de Precios de Transferencia
ocde definen el término “explotación de intangibles”,12 que
incluye la transferencia del intangible o los derechos del in-
tangible y el uso del intangible en operaciones comerciales.
En ciertos casos se utiliza el término de intangibles “únicos y
valiosos” a aquellos que:
I. No son comparables a intangibles usados por empresas inde-
pendientes en transacciones comparables; y
II. Aquellos utilizados en negocios que se espera tener un be-
neficio económico futuro mayor al esperado al no utilizar el
intangible.13
Las definiciones son muy similares, ya que en todos los
casos los activos intangibles se consideran incorpóreos, que
tienen control y pueden obtener beneficios económicos.
8
Artículo 32, párrafo 3 de la lisr.
9
Ídem. Artículo 32, párrafo 4.
10
Párrafo 6.6 de las Guías de Precios de Transferencia ocde.
11
Ídem. Párrafo 6.7.
12
La nota al pie del párrafo 6.32 de las Guías de Precios de Transferencia ocde.
13
Ídem. Párrafo 6.17.
90 Dinámica Empresarial • julio-agosto 2019
Desde el punto de vista de precios de transferencia, serán
considerados intangibles los que recaigan sobre la definición
contable y la fiscal, adicionalmente se les da el mismo trata-
miento a las operaciones que involucren a esos bienes y que
generen un beneficio a las partes involucradas en las opera-
ciones.
Ahora bien, atendiendo al tema que nos concierne en
este análisis que son los intangibles considerados idv, es pre-
ciso definir el término para poder entender en qué momento
un intangible se considera que es idv.
Definición de Intangible de Difícil Valoración
El término idv es utilizado para aquellos intangibles o dere-
chos sobre intangibles que al momento que fueron transferi-
dos entre partes relacionadas:
I. no existieron comparables confiables; y
II. al momento de la transacción, el cálculo de las proyeccio-
nes de los flujos de efectivo o utilidades esperadas deri-
vadas de la transferencia del intangible no contempla la
dificultad de predecir el nivel de éxito futuro del uso del
intangible a la fecha de la transferencia.14
Además, si un intangible no presentara las consideracio-
nes que se mencionan para un idv, se debería revisar si se en-
cuentra en alguna de las siguientes situaciones que pudieran
llevar a considerarlo como idv.15
• Al momento de la transferencia el intangible ha sido desa­
rrollado parcialmente.
• El intangible no tendrá una explotación comercial en los
siguientes años a la transferencia de éste.
• El intangible no cuenta con las características de la defini-
ción de idv de las Guías de Precios de Transferencia ocde,
pero se integra del desarrollo y mejoras de otros intangi-
bles determinados como idv de acuerdo con la definición
de la ocde.
• Al momento de transferir el intangible, se espera que tenga
una explotación de forma innovadora, la falta de registros,
desarrollo y explotación de activos similares dificulta la po-
sibilidad de determinar la certeza de las proyecciones.
• El intangible determinado como idv fue transferido a una
parte relacionada por un pago único.
14
Párrafo 6.189 de las Guías de Precios de Transferencia ocde.
15
Ídem. Párrafo 6.190.

• El intangible es desarrollado o utilizado en un Acuerdo de
Contribución de Costo (cca)16 o un acuerdo similar.
Como se puede observar en las definiciones, no todos los
activos intangibles caerán en la clasificación de idv, sino que
sólo aquéllos sujetos a transacciones intercompañía, como
pueden ser la transferencia o su explotación. En este orden
de ideas, los intangibles que se sujetarán a los lineamientos de
idv serán los que pertenezcan a un grupo empresarial y que
sean sujetos de alguna transacción intercompañía.
Clases de intangibles
Los activos intangibles pueden ser clasificados en:
1) Intangibles relacionados con el mercado: marcas registra-
das; nombres comerciales; marcas de imagen de mercado;
nombres de portales o sitios de internet; acuerdos de no
competencia.17
2) Intangibles relacionados con la cartera de clientes: listas de
clientes; producción contratada y pedidos fincados; contra-
tos con clientes y las correspondientes relaciones con clien-
tes, como depositantes en instituciones bancarias o rela-
ciones con acreditados; relaciones no contractuales con
clientes, como rutas de venta a clientes, sistemas de entre-
ga, canales de distribución, capacidad de servicio a clien-
tes, respaldo de servicio al producto.18
3) Intangibles intelectuales o artísticos: obras teatrales, ópe-
ras, ballet; libros, revistas, periódicos, manuscritos, mate-
rial literario; obras musicales, composiciones, partituras,
canciones y música de propaganda; pinturas y fotografías;
material audiovisual, videos, películas, videos musicales y
programas de televisión.19
4) Intangibles basados en contratos o derechos: contratos de
licencia de uso, regalía y prioridad; contratos de publicidad,
construcción, administración, servicio o suministro; permi-
sos o concesiones de explotación minera, forestal o de
otros recursos, así como puertos y aeropuertos; contratos
de arrendamiento; permisos de construcción; franquicias;
permisos, concesiones o derechos de transmisión de cable,
radio, televisión y teledifusión; permisos o derechos de su-
ministro de agua, energía, distribución de gas, aterrizaje,
renta, mineros.20
16
Por sus siglas en inglés de Cost Contribution Agreement.
17
Párrafo B10 de la nif C-8.
18
Párrafo B13 de la nif C-8.
19
Ídem. Párrafo B17.
20
Ídem. Párrafo B19.
A RT ÍCU LOS
5) Intangibles tecnológicos: patentes tecnológicas; investiga-
ción y desarrollo en proceso; sistemas de cómputo y licen-
cias de programas de cómputo, sistemas de información,
formatos; tecnología no patentada, conocimiento técnico;
bases de datos, títulos de plantas; procesos y fórmulas con-
fidenciales; dibujos técnicos, manuales de procedimiento
técnicos, planos; creación de procesos de manufactura,
procedimientos, líneas de producción.21
Por su parte, las Guías de Precios de Transferencia ocde
mantienen la siguiente clasificación de intangibles:
a) Patentes.22
b) Conocimientos prácticos (know how) y secretos comerciales.23
c) Marcas comerciales, nombres comerciales y marcas.24
d) Derechos conferidos por los contratos y licencias adminis-
trativas.25
e) Licencias y derechos limitados similares sobre activos in-
tangibles.26
f) Fondo de comercio y valor de las actividades en desarrollo.27
Los diferentes tipos de intangibles se clasifican de acuerdo
con el beneficio que puedan aportar y de la forma en que pue-
den ser explotados, además su caracterización es de gran impor-
tancia para la identificación de comparables y la aplicación del
enfoque idv, ya que una de sus principales premisas es la falta
de comparables confiables, lo que será definido de acuerdo con
la clasificación del intangible y un análisis de comparabilidad.
Excepciones idv
El enfoque idv no es aplicable a transacciones que involucren
intangibles cuando presenten alguna de las siguientes situa-
ciones.28
• El contribuyente cuente y entregue a la autoridad fiscal un
detalle de los beneficios anticipadas (ex-ante) al momento
de la transferencia del intangible.
• Evidencia de las diferencias entre los beneficios actuales
(ex-post) y los beneficios anticipados, se originan por even-
tos impredecibles o extraordinarios.
21
Ídem. Párrafo B21.
22
Párrafo 6.19 de las Guías de Precios de Transferencia de la ocde.
23
Ídem. Párrafo 6.20.
24
Ídem. Párrafo 6.21.
25
Ídem. Párrafo 6.24.
26
Ídem. Párrafo 6.26.
27
Ídem. Párrafo 6.27.
28
Ídem. Párrafo 6.193.
Dinámica Empresarial 91
 ARTÍCULOS
• La transferencia del intangible ha sido cubierta por un
Acuerdo de Precios Anticipado (apa) bilateral o multilate-
ral.29
• Las diferencias entre los beneficios actuales y los beneficios
anticipados son menores a 20% del valor de la transac-
ción.
• Ha transcurrido un periodo de comercialización de cinco
años siguientes al primer año en que el intangible generó
ingresos con empresas independientes.
Consideraciones adicionales para idv
Una de las dificultades que se puede presentar con los idv es
el acceso a la información y las diferencias en la simetría de
la información, debido sobre todo a las fechas en que pudiera
realizarse la revisión por parte de las autoridades fiscales.30
Las diferencias en la simetría de la información son común-
mente visibles, ya que en la mayoría de los casos los benefi-
cios actuales (ex-post) difieren de los beneficios anticipados
(ex-ante). Esto se genera por la materialización de riesgos o
situaciones que pudieron o no ser consideradas en el cálculo
de los beneficios anticipados. En estos casos se debe analizar
si la pérdida o utilidad en la transacción del intangible debe ser
distribuida entre las partes considerando las funciones relacio-
nadas con el Desarrollo, Mejoras, Mantenimiento, Protección y
Explotación del Intangibles (Funciones dempe31).32
En el caso de intangibles en las Guías de Precios de Trans-
ferencia ocde se ha hecho énfasis en el análisis de los intangi-
bles respecto a las funciones dempe, por lo que es pertinente
ejemplificar esto.
La matriz mostrada es un ejemplo de las funciones, los
riesgos y los activos que deberían ser determinados en las
ope­raciones que involucren intangibles, esto con la finalidad
de tener una caracterización adecuada y poder llevar a cabo
un análisis de comparabilidad y la determinación de la apli-
cación del enfoque idv.
29
De acuerdo con el Glosario de las Guías de Precios de Transferencia ocde. Un
Acuerdo de Precios Anticipados (apa) es un acuerdo entre la autoridad y el contri-
buyente que determina una contraprestación de plena competencia por un periodo
determinado de forma anticipada para una operación intercompañía. Un apa puede
ser unilateral involucrando a una administración fiscal y un contribuyente o multilate-
ral involucrando a dos o más administraciones fiscales.
30
Párrafo 6.191 de las Guías de Precios de Transferencia ocde.
31
Por sus siglas en inglés de Development, Enhancement, Maintenance, Protection,
and Exploitation (dempe).
32
Párrafo 6.69 de las Guías de Precios de Transferencia ocde.
92 Dinámica Empresarial • julio-agosto 2019
Por consiguiente, al encontrarse ante la situación de
idv se deberán revisar las Funciones dempe al momento
de efectuarse la operación para verificar que los costos y
bene­ficios derivados de estas funciones se hayan cuantifi-
cado en la operación, también que las funciones no hayan
presentado cambios relevantes, y de ser así que se contem-
plen dichos cambios en los costos y beneficios dentro de la
contraprestación.
Guía para operaciones consideradas como idv
Las Guías idv tienen el objetivo de dar las pautas a las auto-
ridades fiscales y los contribuyentes de los efectos negativos
que se pudieran presentar por la falta de simetría en la infor-
mación, asegurándose de que las autoridades fiscales consi-
deren la evidencia relacionada con los beneficios actuales y
los beneficios anticipados en la determinación de la transac-
ción relacionada con el intangible, y ayudar a dar certeza al
contribuyente sobre las transacciones idv.
En la aplicación del enfoque idv deben considerarse las
diferencias en el tiempo, ya que en algunos casos el tiempo
entre la transferencia del intangible y la identificación de los
beneficios actuales pueden no corresponder al ejercicio fiscal,
al periodo de revisión o al ciclo administrativo.
En cuanto a las diferencias de la información cuando un
intangible es transferido, las partes involucradas deben pre-
parar una valuación financiera al momento de la transacción,
utilizando supuestos basados en el conocimiento del negocio,
experiencia, y en el entorno en que el intangible ha sido desa-
rrollado y explotado. Debido a que la autoridad fiscal pudiera
no tener acceso a la información y supuestos utilizados para
determinar la contraprestación establecida en una operación
que considere un idv, se deberán considerar los beneficios ac-
tuales y los beneficios anticipados.
El uso de la información ex-post y ex-ante es apropia-
do en los casos en que las utilidades actuales son significati-
vamente mayores o inferiores a las utilidades o los flujos de
efectivo anticipados que se usaron en la determinación de la
contraprestación.
Las autoridades fiscales deberán realizar procedimientos
de auditoría para identificar transacciones que involucren idv,
sin embargo, se debe considerar que puede ser complicado
hacer una evaluación de riesgos de idv para las autoridades
fiscales al momento de la transacción. El enfoque de idv no
 A RT ÍCU LOS

Cuadro 1. Matriz dempe

Funciones Activos Riesgos

Investigación y desarrollo. Costos por investigación y desarrollo. Fracaso de investigación

Definición de estándares de calidad. Costos relacionados con riesgos y desarrollo.
Desarrollo de plataforma de ventas. relevantes materializados. Competencia.
Desarrollo
Aseguramiento de experiencia para el cliente. Compensaciones a otras partes Espionaje corporativo.
Estrategias para definir las mejoras con el cliente. por las funciones realizadas. Personal clave.
Conocimiento propio y de los
empleados.

Promoción de la marca. Costos por soporte. Calidad de los productos

Aportaciones de investigación y nueva tecnología. Costos por mejoras. y servicios ofrecidos.
Mejoras en el proceso de manufactura. Compensaciones a otras partes Obsolescencia de productos.
Mejoras al proceso de ventas y experiencia por las funciones realizadas. Avances tecnológicos.
del cliente. Costos de mercadotecnia. Competencia.
Revisión y actualización de tecnología.
Mejoras
Monitoreo de la marca.
Satisfacción del cliente con la marca.
Retroalimentación del cliente con la marca.
Aseguramiento de control de calidad.
Asegurar que la retroalimentación del cliente
sea notada y rectificada.

Promoción de la marca. Costos por soporte. Falta de posicionamiento.

Aportación de nuevas tecnologías o por desarrollo Costos por mejoras. Fracaso de campañas
del producto. Costos relacionados con riesgos publicitarias.
Mejoras en el proceso de manufactura. relevantes.
Mantenimiento Mejoras en el proceso de ventas o experiencias. Compensaciones a otras partes
Interacción del cliente con la marca. por las funciones realizadas.
Monitoreo de los registros y contratos. Costos por Investigación y Desarrollo.
Revisión y actualización de tecnología Costos de mercadotecnia.
del producto. Conocimiento propio y de empleados.

Registro legal de marca o del intangible. Compensaciones a otras partes Oportuno registro legal
Monitoreo de los acuerdos y licencias por las funciones realizadas. de los activos.
de intangibles. Compensaciones por derechos. Costos por defensas
Protección Monitorear a los competidores. en disputas y tiempo.
Asegurar privacidad de los clientes.
Patentar procesos y conocimientos.
Registro legal de la tecnología, patentes y mejoras.

Exposición de la marca. Costos por licencias. Incumplimiento de los

Introducir marca al mercado. Costos relacionados con riesgos
Venta de productos. relevantes materializados.
Explotación Asegurarse que el cliente interactúe con la marca. Compensaciones a otras partes
por las funciones realizadas
Costos de mercadotecnia.
estándares de calidad.
Competidores.
Disminución de ventas.

Dinámica Empresarial 93
 ARTÍCULOS
deberá ser utilizado para retrasar un procedimiento de audi-
toría de acuerdo con las regulaciones locales.
Una alternativa para buscar minimizar la revisión por
parte de las autoridades fiscales, en caso de presentar opera-
ciones con idv, sería solicitar un apa bilateral o multilateral,
considerando las jurisdicciones que se encuentren involu-
cradas en las operaciones del idv. El objetivo del apa será
la consistencia en la aplicación del Enfoque idv en cada ju-
risdicción, reducir la posibilidad de doble imposición fiscal y
ayudar al contribuyente a dar certeza a las transacciones de
intangibles.
Cuando las autoridades fiscales pudieran determinar la ne-
cesidad de realizar algún ajuste fiscal, se deberá plantear una
estructura de precio alternativa que pudiera ser pago por fases,
regalías, cláusulas de ajustes de precios, entre otros. En caso de
un ajuste fiscal éste sería clasificado como un ajuste de precios
de transferencia, por lo que se deberá considerar el procedi-
miento de ajuste de precios de transferencia establecido en la
resolución miscelánea Regla Miscelánea Fiscal (rmf) para 2019
3.9.1.1-3.9.1.5, publicada el 22 de abril de 2019. Es pertinente
realizar una breve descripción de este procedimiento.
Un ajuste de precios de transferencia se origina por
cualquier modificación a los precios, contraprestaciones o
márgenes de utilidad, obtenidos en operaciones entre partes
relacionadas, que se realice para considerar que los ingresos
o deducciones derivados de dichas operaciones se determina-
ron considerando los precios, contraprestaciones o márgenes
de utilidad que hubieran establecido empresas independien-
tes en operaciones comparables. Los ajustes de precios de
transferencia se clasifican en:
1) Ajustes reales: el efecto del ajuste se reconoce fiscal y con-
tablemente.
2) Ajustes virtuales: el efecto del ajuste sólo se reconoce fis-
calmente.
3) Ajuste voluntario o compensatorio: el ajuste se realiza an-
tes de la presentación de la declaración anual del Impuesto
sobre la Renta.
4) Ajuste primario: es determinado por la autoridad fiscal.
5) Correlativo nacional: se da como consecuencia de un
ajuste primario determinado por la autoridad fiscal, pudi-
endo aplicar este ajuste el contribuyente.
6) Correlativo extranjero: se da como consecuencia del ajuste
primario determinado por la autoridad fiscal extranjera,
pudiendo aplicarlo el contribuyente residente en México.
94 Dinámica Empresarial • julio-agosto 2019
7) Secundario: este ajuste se origina por la aplicación de la
legislación local, pudiéndose recaractizar la operación y el
efecto fiscal.
En una situación de idv, el ajuste que se pudiera pre-
sentar sería un ajuste primario, ya que sería determinado
por la autoridad por medio del enfoque idv, o bien un ajuste
voluntario por parte del contribuyente, en caso de tener el
monitoreo de las operaciones de intangibles e identificar un
ajuste, sin embargo, éste pudiera no coincidir con el tiempo
estipulado para este tipo de ajustes.
En todos los casos cualquier ajuste de precios de trans-
ferencia del enfoque idv deberá cumplir con los siguientes
requisitos:
a) En caso de un ajuste voluntario presentar ficha de trámite
130/isr Aviso previo de ajustes de precios de transferencia.
b) Presentación de declaraciones normales y complementa-
rias (considerando ajuste de precios de transferencia).
• Operaciones relevantes.
• Informativa sobre situación fiscal.
• Anual de impuestos sobre la renta.
• Informativa de partes relacionadas residentes en el ex-
tranjero.
• Informativas maestra, local y país por país.
c) Documentación donde se identificó el ajuste.
d) Escrito en que se especifique el motivo del ajuste.
f) Explicar consistencia o inconsistencia en estrategia de do-
cumentación.
g) Documentación que demuestre el ajuste y el cálculo de éste.
h) Documentación del pago del iva e ieps por las transaccio-
nes intercompañía ajustadas.
i) Comprobante fiscal del ajuste.
j) Registro contable en cuentas de orden y en conciliación
fiscal del ajuste.
k) Acreditar que la contraparte reconoció el ajuste.
l) Retener y enterar impuestos en operaciones con residentes
en el extranjero.
Ejemplos de idv
A continuación, se muestran algunos ejemplos del enfoque idv.
Ejemplo 1
La Compañía A es residente del País A y desarrolla una pa-
tente para un medicamento nuevo, el desarrollo de la paten-
 A RT ÍCU LOS

te involucra tres fases de pruebas clínicas para la salida al Tabla 2. Ventas

mercado. Las fases I y II de las pruebas clínicas han sido rea-
lizadas por la Compañía A y han sido terminadas, se estima Ventas Ventas
Años
que la fase III de las pruebas clínicas se complete en un lapso (ex-ante) (ex-post)
de cinco años y posteriormente salir a venta el producto. La 0 0 0
Compañía S es residente del País S y es una parte relacionada
de la Compañía A. La Compañía A transfiere a la Compañía S 1 0 0
la patente del medicamento, la Compañía S deberá comple- 2 0 0
tar la fase III para sacar a la venta el nuevo medicamento en
la fecha estimada. La contraprestación por la transferencia 3 0 1,000,000
de la patente fue determinada en $700,000 y se acordó un
4 0 1,200,000
pago único, al momento de la transferencia de la patente se
estima que las ventas iniciarán en el año seis y serán mayores 5 0 1,500,000
a $1,000,000.
6 1,000,000 1,800,000

La Compañía S inicia la fase III de las pruebas clínicas 7 1,200,000 1,900,000

y finaliza con éxito al tercer año de aquél cuando se realizó
la transferencia de la patente. En ese mismo año, el nuevo 8 1,500,000 2,000,000
medicamento sale al mercado y se inician las ventas. Las 9 1,800,000 2,100,000
ventas del año 3 y 4 coinciden con las ventas estimadas para
el año 6 y 7. 10 2,100,000 2,200,000

Gráfica 1.

Compañía A
País A

Pruebas clínicas
Fases I y II

Transferencia patente Pago único

Año 0 $700.000

Compañía S Ventas anuales

País S $100,000,000
Ventas inician año 6
Pruebas Clínicas
Fase III

Dinámica Empresarial 95
 ARTÍCULOS

En el año 4, la autoridad fiscal en el País A inicia una medicamento sale al mercado y se inician las ventas. Así, en
revisión a la Compañía A por el año en que se realizó la trans- los años tres y cuatro las ventas estimadas coinciden con los
ferencia de la patente (año 0). años seis y siete.

Considerando los hechos en la operación se revisa la in- En el año siete, la autoridad fiscal en el País A inicia una
formación para determinar que la operación debe ser analiza- revisión a la Compañía A por el año en que se realizó la trans-
da por medio del enfoque de idv, ya que: ferencia de la patente (año 0).

1) La operación se realiza entre partes relacionadas.

2) La operación considera la transferencia de un activo intan- Tabla 3. Ventas
gible.
3) Al momento de la transferencia del intangible, éste ha sido Ventas Ventas
Años
(ex-ante) (ex-post)
desarrollado de manera parcial.
4) El intangible no tiene una explotación comercial al mo- 0 0 0
mento de la transferencia.
1 0 0
5) La operación establece como contraprestación un pago
único por la operación. 2 0 0
6) No se puede demostrar que la valuación original consideró
la posibilidad de que la fase III pudiera ser terminada con 3 0 1,000,000
anticipación y las ventas se iniciaran antes de lo previsto. 4 0 1,200,000

La autoridad fiscal considera los beneficios actuales y la 5 0 1,500,000

valuación original, determinando que el valor de la patente
6 1,000,000 1,800,000
al momento de la transferencia debería ser por un valor de
$ 1,000,000. Por lo que de acuerdo con el enfoque idf se 7 1,200,000 2,100,000
determina un ajuste a la transacción de $300,000 de utilidad
8 1,500,000 2,200,000
adicional en el año 0 (cero) para la Compañía A.
9 1,800,000 2,300,000
Considerando el ajuste propuesto por la autoridad fiscal la
Compañía A (suponiendo que su residencia es en México) de- 10 2,100,000 2,600,000
bería realizar un ajuste de precios de transferencia primario, ya
que éste fue determinado por la autoridad, y cumplir con la do-
cumentación y registros establecidos en la rmf 3.9.1.1-3.9.1.5. Considerando los hechos en la operación se revisa la in-
formación para determinar que la operación debe ser analiza-
Con dicho ajuste, la Compañía A reconocería que la ope- da por medio del enfoque idv, ya que:
ración de la transferencia de patente se ha establecido de
acuerdo con un precio, contraprestación o margen de utilidad a) La operación se realiza entre partes relacionadas.
de conformidad con el que hubieran establecido empresas in- b) La operación considera la transferencia de un activo intan-
dependientes en operaciones comparables. gible.
c) Al momento de la transferencia del intangible, éste ha sido
desarrollado parcialmente.
Ejemplo 2 d) El intangible no tiene una explotación comercial al mo-
Para este ejemplo consideraremos los mismos supuestos en mento de la transferencia.
que se realizó la transferencia de la patente del ejemplo 1. e) La operación establece como contraprestación un pago
único por la operación.
La Compañía S inicia la fase III de las pruebas clínicas f) La Compañía A cuenta con información sobre la valuación
y finaliza con éxito al tercer año de que se llevó acabo la original, la cual no considera la posibilidad de que las ven-
transferencia de la patente. Durante ese mismo año el nuevo tas inicien en periodos anticipados.

96 Dinámica Empresarial • julio-agosto 2019

 A RT ÍCU LOS

g) La Compañía A ha realizado un monitoreo de la operación

y conoce las diferencias presentadas entre los beneficios
ex-ante y ex-post.

La autoridad fiscal considera los beneficios actuales y la

valuación original, determinando que el valor de la patente
al momento de la transferencia debería ser por un valor de
$800,000. Por lo que, de acuerdo con el enfoque idf se de-
termina un ajuste a la transacción de $100,000 de utilidad
adicional en el año 0 (cero) para la Compañía A. La Compañía
A revisa el ajuste propuesto por la autoridad fiscal y las ex-
cepciones establecidas en el enfoque idv, observando que el
ajuste propuesto por la autoridad fiscal es menor a 20% del
valor de la operación, por lo que pudiera rechazar el ajuste, ya
que la operación es acorde con el Safe-Harbor establecido en
el enfoque idv, de esto se entiende que por ello la Compañía
A estableció un precio, contraprestación o margen de utilidad
consistente con el que hubieran determinado empresas inde-
pendientes en operaciones comparables.

Conclusiones
En la actualidad las empresas y los grupos empresariales
realizan diversas actividades que involucran el uso, creación
y explotación de intangibles, lo que representa un beneficio
económico para las partes involucradas en las operaciones.
Además, los cambios en la tecnología y la globalización han
modificado la forma de hacer negocios, siendo así los grupos
empresariales para estar a la vanguardia en sus negocios rea-
lizan diversas reestructuraciones de negocio y sus modelos de
operaciones, que inminentemente incluyen intangibles, ya sea
por la transferencia o el uso de éstos.
Por lo anterior es de gran importancia para las empresas
que forman parte de un grupo empresarial involucradas en
operaciones que incluyan intangibles, una buena caracteriza-
ción de éste y documentar de forma detallada y contundente
las operaciones de intangibles pudiendo tomar como base las
referencias del enfoque idv.
Finalmente, dado que el tema de intangibles es novedoso
y un poco complejo es necesario evaluar las operaciones de
intangibles y buscar minimizar riesgos fiscales, considerando
que no sólo es aplicable el enfoque idv, sino que convergen
distintos aspectos fiscales, legales, valuatorios, precios de
transferencia, etcétera. Por lo que será importante tomar en
cuenta las disposiciones fiscales del país para considerar el
efecto impositivo, mitigar riesgos fiscales y cumplir las obliga-
ciones fiscales; considerar los temas legales como la titulari-
dad, el marco jurídico de la operación y los términos contrac-
tuales; llevar a cabo un análisis de las funciones, los riesgos,
los activos, relacionadas con el intangible a la luz de las regu-
laciones de precios de transferencia; y por último, considerar
los supuestos utilizados en las valuaciones de la operación,
como los ingresos esperados, los riesgos, la probabilidad de
éxito o fracaso y en su caso realizar un monitoreo de la opera-
ción para comparar los resultados actuales.
Bibliografía
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Información Financiera 2018. México: Instituto Mexicano de Contadores
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Dinámica Empresarial 97