EL PAGO DE LOS BENEFICIOS

SOCIALES Y LAS VACACIONES:

¿Cuándo se puede considerar efectuado el
gasto para el Impuesto a la Renta?
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EL PAGO DE LOS BENEFICIOS SOCIALES Y LAS VACACIONES: ¿Cuándo se puede

considerar efectuado el gasto para el Impuesto a la Renta?

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Los beneficios sociales entregados al trabajador dentro de su relación laboral o a la

culminación de la misma, implican en cierto modo una deducción del gasto para efectos de la
determinación de la renta neta de tercera categoría.

La misma situación se produce cuando el trabajador percibe un monto de dinero por concepto
de vacaciones, sea dentro de su relación laboral o a la culminación de la misma, en caso de
existir las denominadas “vacaciones truncas”.

Sin embargo, aun cuando en ambas situaciones la empresa desembolse dinero para el pago
de dichas obligaciones existentes dentro de un contrato laboral, los momentos en los cuales
se puede justificar el gasto en el Impuesto a la Renta no necesariamente coinciden con la
entrega del dinero al trabajador, sea en su cuenta de depósitos de CTS o en la cuenta donde
se le deposita su remuneración.

En el área contable de cada empresa siempre existen dudas respecto al momento en el cual
se puede deducir el pago de los beneficios sociales y las vacaciones, toda vez que se aplican
reglas distintas. El motivo del presente informe es justamente analizar las reglas aplicables
para cada supuesto, permitiendo al lector identificar las posibilidades de deducción del gasto y
no tener alguna contingencia con el fisco en una posible revisión tributaria.

2. LA DEDUCCIÓN DEL GASTO: Aplicación del Principio de Causalidad

Para que un gasto se considere deducible para efectos de poder determinar la renta neta de
tercera categoría, necesariamente deberá cumplir con el denominado “Principio de
Causalidad”, el cual se encuentra regulado en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta (en adelante LIR).

Así, se señala que para establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por esta Ley. Como señala GARCÍA MULLÍN,“En forma
genérica, se puede afirmar que todas las deducciones están en principio regidas por el
principio de causalidad, o sea que sólo son admisibles aquellas que guarden una
relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la
fuente en condiciones de productividad.” 1
Dentro de la doctrina nacional, en palabras de PICÓN GONZALES se considera a la
causalidad como “… la relación existente entre un hecho (egreso, gasto o costo) y su
efecto deseado o finalidad (generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la
fuente). Debe tenerse presente que este principio no se considerará incumplido con la
falta de consecución del efecto buscado con el gasto o costo, es decir, se considerará
que un gasto cumplirá con el principio de causalidad, aun cuando no se logre la
generación de la renta”2.

La propia SUNAT al emitir el Oficio Nº 015-2000—K0000 de fecha 07.02.2000, en respuesta

a una consulta formulada por la Asociación de Exportadores – ADEX, indicó que “… como
regla general se consideran deducibles, para determinar la renta de tercera categoría,
los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté
expresamente prohibida. Además, se deben tener en cuenta los límites o reglas que por
cada concepto hubiera dispuesto la LIR, cuyo análisis dependerá de cada caso en
concreto”3.

Para poder calificar determinados conceptos como deducibles es necesario que se acredite
una relación causal de los gastos efectuados con la generación de la renta y a su vez el
mantenimiento de la fuente. Es decir, debe tratarse de gastos necesarios o propios del giro de
la empresa, observamos que los gastos deben guardar coherencia y estar ligados a la
generación de la fuente productora de la renta.

Con relación a la aplicación de este principio se pueden presentar dos concepciones,

conforme se aprecia a continuación:

Concepción restrictiva del Principio de Causalidad

Bajo esta concepción se permite la deducción de los gastos que tengan la característica de
necesarios e indispensables para poder producir la renta y/o también mantener la fuente
generadora, es decir, se entienden por gastos necesarios aquellos desembolsos estrictamente
indispensables.

Concepción amplia del Principio de Causalidad

Se permite la deducción de todos aquellos gastos necesarios para producir y/o mantener la
fuente generadora de renta, tomando en cuenta adicionalmente la totalidad de desembolsos
que puedan contribuir de manera indirecta a la generación de renta.

3. EL DEVENGO DE LAS OPERACIONES

3.1 EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO

Conforme lo precisa el texto del literal a) artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las
rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se
devenguen. En ese mismo sentido se consideran devengadas mes a mes,
independientemente que al titular de los predios se le cumpla con el pago de la factura
respectiva.

El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que“Las
rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su
ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales
serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio
comercial”.

3.2 APORTE DE LA DOCTRINA RESPECTO DEL PRINCIPIO DEL DEVENGO

Al consultar la doctrina nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del
devengado lo siguiente: “… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido
el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se
genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro.”4

En idéntico sentido se expresa MEDRANO CORNEJO cuando expresa que “… según este
método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a
recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la
operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea
indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el
punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)” 5.

Los contribuyentes que generan rentas empresariales, deben reconocer que tanto los ingresos
como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han
devengado. Siendo ello así, si una empresa contrata los servicios de fumigación de una
oficina, en aplicación del principio del devengo dicho gasto también corresponderá al mismo
período, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la
salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Finalmente, dentro de este método “… interesa establecer un criterio de vinculación entre

la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo
período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto
para egresos como para ingresos”.

3.3 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL QUE RECONOCEN EL CRITERIO DEL

DEVENGO DE LAS OPERACIONES

Dentro de los diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal relacionados con la aplicación del
Principio del Devengo, debemos citar a las siguientes RTF.

PRINCIPIO DEL DEVENGADO

RTF N° 102-5-2009

“(…) La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se consideran
producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del
Impuesto a la Renta no define, por lo que procede remitirse a la doctrina, toda vez que ello
permitirá determinar si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración
constituyen ingresos gravables”.

RTF N° 0281-2-2006

“El concepto del devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina
en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun
cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en
cuanto a la obligación y a su monto.”

RTF Nº 466-3-1997

“El rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica (pero no económica o efectivo
ingreso), existiendo un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio y que puede
ser valuado monetariamente. Esto significa que hay una realización del ingreso tan sólo
potencial, más no efectiva”

3.4 EL DEVENGO SEGÚN EL MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS

INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD – NIC

Sobre el tema coincidimos con la opinión de HIRACHE FLORES quien indica lo siguiente“El
párrafo 22 del marco conceptual señala que las operaciones incurridas por una entidad
deben ser reconocidas o registradas en el periodo en que devengó, esto quiere decir
cuando ocurren; ahora bien, el hecho de contar o no con el comprobante de pago, no
nos limita a realizar el registro contable de la operación.

Esta posición se fundamenta en que es la empresa la que solicita la prestación de un

servicio, o la adquisición de determinada cantidad de bienes; para ello el área de
logística, o quien haga las veces de ella; recabará información sobre los costos a
incurrir y coordinará con el proveedor el plazo en que se desarrollará el hecho
económico. Bajo esta perspectiva, la empresa cuenta con toda la información necesaria
para cuantificar la operación”6.

4. ¿QUÉ ENTENDEMOS POR EL TÉRMINO “BENEFICIOS SOCIALES”?: Análisis de la

doctrina

Resulta interesante revisar la opinión de MORALES C. quien manifiesta respecto al tema lo

siguiente “El concepto de beneficio social es utilizado a diario por los actores
nacionales vinculados con la materia laboral, sean trabajadores, empleadores,
autoridades, la legislación y doctrina nacional, y todos entienden o sobreentienden el
contenido de este concepto, aun cuando la legislación actual no la define. De ahí el
objeto del presente artículo es definir el concepto de beneficio social, al haberse
advertido que tanto la Sunat como el Tribunal Fiscal no lo aplican en su verdadera
concepción.

Así, existe un antecedente legislativo que ya no está vigente, pero que sin duda ilustra
sobre el contenido del concepto beneficio social, pues éste continúa usándose desde
prácticamente el inicio del Derecho del Trabajo en el país. Nos referimos al reglamento
de la Ley N° 4916. La norma reguló la CTS en su fase primigenia y el seguro de vida, que
según la definición reglamentaria no hay duda que tenían la calidad de “beneficios”, a
los que los usos y costumbres plasmados en la legislación, jurisprudencia y también en
la doctrina, se le agregó el calificativo de “sociales”; es decir: “beneficios sociales”, o
como lo definiría Cabanellas: “beneficio laboral o de los trabajadores” 7.

En ese mismo sentido coincidimos con MORALES C. cuando precisa que “desde el punto de
vista legal, conceptual y doctrinario, los beneficios sociales están identificados con el
otorgamiento de un determinado derecho a favor de trabajadores, distinto a la
remuneración que se le abona como contraprestación del servicio; con o sin pago de
una determinada cantidad, que a su vez puede tener o no carácter remunerativo, que
satisface los fines previstos por la respectiva ley, el acuerdo de partes (pacto individual
o colectivo), la decisión unilateral del empleador o la costumbre para su
otorgamiento”8.

Dentro de la legislación laboral no existe una definición del término “beneficios sociales”,
motivo por el cual debemos recurrir a la doctrina, con la finalidad de obtener un respaldo. De
este modo, al efectuar una revisión de la doctrina nacional apreciamos que conforme lo
señala TOYAMA MIYAGUSUKU “Los beneficios sociales laborales son una de las
instituciones claves de las relaciones individuales de trabajo y se constituyen en la
pretensión más recurrente en los procesos laborales”9.

El mismo autor precisa que los beneficios sociales “son todos aquellos conceptos que
perciben los trabajadores por o con ocasión del trabajo dependiente. No importa su
origen (legal – heterónomo – o convencional – autónomo-); el monto o la oportunidad
del pago; la naturaleza remunerativa del beneficio; la relación de género-especie; la
obligatoriedad o voluntariedad; etc. Lo relevante es que lo percibe el trabajador por su
condición de tal” 10.

5. LOS BENEFICIOS SOCIALES DENTRO DE LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO A LA

RENTA COMO DEDUCCIÓN DE GASTO

De conformidad con lo señalado por el literal j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta se precisa que son gastos deducibles para la determinación de las rentas de tercera
categoría las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales,
establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.

Para BUENO TIZÓN VIVAR “debemos entender que hoy en día los beneficios sociales a
los que hace referencia el inciso j) del artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta son todos aquellos beneficios establecidos por ley diferentes
de la remuneración y de los beneficios establecidos convencionalmente.

Según dicho inciso, para deducir los beneficios sociales rige el criterio de lo
devengado, toda vez que se toma en cuenta el derecho a percibir el ingreso por parte
del trabajador, que no necesariamente coincide con el momento en que se realiza el
pago efectivo”11.

Uno de los típicos beneficios sociales que se conocen en materia tributaria es el pago de la
denominada Compensación de Tiempo de Servicios, la cual de acuerdo con la legislación
laboral debe ser depositada en una cuenta a nombre del trabajador en dos oportunidades al
año, en los meses de mayo y noviembre.

En la medida que el contribuyente generador de rentas de tercera categoría tenga

obligaciones de pago relacionadas con los beneficios sociales, a favor de sus trabajadores con
los cuales mantenga vínculo laboral permanente o también en caso que se trate de
trabajadores con los cuales ya no tenga vínculo laboral, pero que tenga montos pendientes de
pago.

Un ejemplo de ello puede ser la provisión que se realiza anualmente de la CTS, la cual
conforme lo señala el texto del artículo 1º de la Ley de Compensación por Tiempo de
Servicios, (cuyo Texto Único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 001-97-TR),
al indicar que la compensación por tiempo de servicios tiene la calidad de beneficio social de
previsión de las contingencias que origina el cese en el trabajo y de promoción del trabajador y
su familia.

Recordemos que la CTS se va devengando mes a mes y se debe realizar el depósito de la

misma en los periodos de mayo y de noviembre de cada año, conforme lo precisa el texto del
artículo 21º de la Ley de la CTS.

Dicho artículo precisa que los empleadores depositarán en los meses de mayo y noviembre de
cada año tantos dozavos de la remuneración computable percibida por el trabajador en los
meses de abril y octubre respectivamente, como meses completos haya laborado en el
semestre respectivo. La fracción de mes se depositará por treintavos.

El tema de los dozavos y treintavos ha sido recogido en la RTF Nº 325-3-2012 cuando precisa
lo siguiente:

“Se revoca en cuanto al reparo por provisión por vacaciones. Se indica que de conformidad
con las normas que regulan las vacaciones, a los trabajadores que tienen un mes de servicio
les asiste por record trunco una compensación a razón de dozavos y treintavos de la
remuneración vacacional, la que se irá configurando de forma paralela a la ejecución del
contrato de trabajo, de modo que dicha obligación del empleador se irá contabilizando a razón
de un dozavos y treintavos de la remuneración vacacional por cada mes completo de labor por
lo que en aplicación del principio del devengado, se deja sin efecto el reparo”.

6. LOS BENEFICIOS SOCIALES, LA NIC 19 Y LA COMPENSACION POR TIEMPO DE

SERVICIOS – CTS

En función a la explicación brindada en párrafos anteriores indicamos que la Compensación

por Tiempo de Servicios – CTS, permite apreciar que es un beneficio laboral de corto plazo, tal
como lo señala la NIC 19 – Beneficios a los Empleados , en el párrafo 7 donde se precisan las
definiciones.

Allí se menciona que “los beneficios a los empleados a corto plazo, son beneficios a los
empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese) cuyo pago ha de ser liquidado
en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los
empleados hayan prestado los servicios que les otorgan esos beneficios”.

El párrafo 9 de la NIC – 19 determina que “La contabilización de los beneficios a corto

plazo a los empleados es generalmente inmediata, puesto que no es necesario plantear
ninguna hipótesis actuarial para medir las obligaciones o los costos correspondientes,
y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además,
las obligaciones por beneficios a corto plazo a los empleados se miden sin descontar
los importes resultantes”.

Es pertinente indicar que HIRACHE FLORES precisa que “Los beneficios a corto plazo se
deben reconocer cuando el empleado haya prestado servicios al empleador (entidad),
como gasto por el importe de la remuneración o beneficio a corto plazo que ha de pagar
por tales servicios; y su contrapartida es un pasivo.

El párrafo 10 de la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes,

define al pasivo como una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos
pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la entidad espera deprenderse de
recursos que incorporan beneficios económicos” 13.
En idéntico sentido se expresa BUENO TIZÓN VIVAR, al precisar que según el inciso j) “…
para deducir los beneficios sociales rige el criterio de lo devengado, toda vez que se
toma en cuenta el derecho a percibir el ingreso por parte del trabajador, que no
necesariamente coincide con el momento en que realiza el pago efectivo”14.

7. ¿SE REQUIERE EL PAGO DE LA CTS PARA LA DEDUCCIÓN DEL GASTO EN LA

DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA?

En este sentido, no existe una obligación de tipo tributario que determine que el pago de la
CTS en los períodos señalados anteriormente sea necesario para su deducción del gasto en
la determinación de la renta neta de tercera categoría, motivo por el cual bastaría la provisión
contable para poder realizar la deducción, no requiriéndose el pago como ocurre con el caso
de lo señalado en el literal v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, donde se
exige para justificar el gasto anual que se cumpla con el pago de las rentas de segunda,
cuarta y quinta categoría hasta antes de la presentación de la declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta.

Ello determina que en el caso de la CTS para poder justificar el gasto no se debe cumplir con
el pago para poder deducirlo sino que basta solamente el devengo de la CTS, ello determina
que se puede justificar plenamente su deducción si solamente ocurrió el devengo.

8. CASUISTICA APLICATIVA Nº 1

ENUNCIADO

La empresa “Repuestos del Norte S.A.” tiene trabajadores en planilla respecto de los cuales
se encuentra en la obligación de pagarles la Compensación por Tiempo de Servicios, por los
periodos noviembre 2012 a abril 2013, por el monto de S/. 12,500 Nuevos Soles y el período
mayo 2013 a noviembre 2013, por el monto de S/. 18,600 Nuevos Soles,

Frente a esta obligación la empresa consulta si debe cumplir con el desembolso de dinero
necesario para poder cumplir con la obligación de pago para justificar el gasto o solo deberá
cumplir con la provisión contable y el gasto puede ser justificado en la determinación de la
renta neta de tercera categoría para el Impuesto a la Renta.

SOLUCIÓN

Desde el punto de vista tributario

Al efectuar una revisión de la legislación del Impuesto a la renta, apreciamos que el literal j)
del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta precisa que son gastos deducibles para la
determinación de las rentas de tercera categoría las asignaciones destinadas a constituir
provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales
pertinentes.

Lo señalado en el párrafo anterior determina que no se debe cumplir necesariamente con el

pago para poder deducir el gasto por los depósitos de la CTS, sino que bastará realizar la
respectiva provisión contable.

Retornando al tema tributario, apreciamos que en el caso materia de análisis podemos indicar
que la CTS depositada por la empresa “Repuestos del Norte S.A.” que corresponde al
período noviembre 2012 a abril 2013, por el monto de S/. 12,500 Nuevos Soles y el período
mayo 2013 a noviembre 2013, por el monto de S/. 18,600 Nuevos Soles, son perfectamente
deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría, en la Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2013.

Lo mencionado anteriormente demostraría que si existe el sustento necesario para poder

deducir el gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría, por lo que no sería
materia de reparo alguno por parte de la Administración Tributaria.

Cabe agregar que la empresa ha cumplido con la declaración de los montos de la CTS en
ambos periodos, conforme se indica a continuación:

- La Compensación por Tiempo de Servicios – CTS que corresponde al período noviembre

2012 a abril 2013, por el monto de S/. 12,500.00, fue declarada a través del PDT Nº 601 –
Planilla Electrónica con número de orden 93435321-02, con fecha 13.06.2013.

En esta parte la empresa comunicará en el PDT respectivo solo la CTS que ha devengado
pero no pagado.

- La Compensación por Tiempo de Servicios – CTS que corresponde al período mayo 2013 a
noviembre 2013 por el monto de S/. 18,600.00, fue declarada a través del PDT Nº 601 –
Planilla Electrónica con número de orden 39501217-85, con fecha 21.12.2013.

En esta parte la empresa comunicará en el PDT respectivo solo la CTS que ha devengado
pero no pagado.

Desde el punto de vista laboral

Sin embargo, debemos advertir que para efectos laborales podrá tener una contingencia por la
comisión de una infracción por no cumplir con el pago de la Compensación por Tiempo de
Servicios – CTS.

Tengamos presente que existe una obligación para realizar el depósito de la CTS, conforme lo
determina los artículos 2° y 22° del Decreto Supremo N° 001-97-TR, los cuales señalan que la
compensación por tiempo de servicios se deposita semestralmente dentro de los primeros
quince días naturales de los meses de mayo y noviembre de cada año en la institución elegida
por el trabajador. Una vez efectuado el depósito queda cumplida y pagada la obligación, sin
perjuicio de los reintegros en caso de depósitos insuficientes o diminutos.

La infracción por no realizar el depósito de la CTS se encuentra tipificada en el artículo 24.5°

del Decreto Supremo N° 019-2006-TR, el cual indica que “Constituye falta grave no pagar
íntegra y oportunamente la compensación por tiempo de servicios”.

Al existir la comisión de la infracción laboral antes indicada, precisamos que la multa que la
autoridad laboral imponga a la empresa se graduará de acuerdo a lo señalado en el artículo
48º del Decreto Supremo N° 019-2006-TR, el cual contiene un cuadro que se copia a
continuación.

Gravedad Base de Número de trabajadores afectados por el incumplimiento

 de la cálculo 1-10 11-20 21-50 51-80 81-110 111-140 141 a más
infracción

Grave 6 a 10 UIT 5 – 10% 11 – 15% 16 – 20% 21 – 40% 41 – 50% 51 – 80% 81 – 100%

9. LAS VACACIONES: Algunas definiciones

SILVA VILLACORTA indica con respecto al tema que “Las vacaciones, término
proveniente del latín vacare (cesar) constituyen una suspensión de la prestación del
trabajador amparada por la ley, proporcionándole a aquél un período de descanso anual
remunerado”15 .

La Organización Internacional de Trabajo – OIT de las Naciones Unidas ha señalado sobre el

tema de las vacaciones lo siguiente “por vacación anual retribuida de los asalariados se
entiende un número previamente determinado de jornadas consecutivas, fuera de los
días festivos, días de enfermedad y convalecencia, durante los cuales, cada año,
llenando el trabajador ciertas condiciones de servicio, interrumpe su trabajo y continúa
percibiendo su remuneración”16.

10. EL DERECHO AL GOCE FÍSICO DE LAS VACACIONES: Cumplimiento del récord

vacacional

Desde que un trabajador ingresa a laborar a un centro de labores se inicia el cómputo del
plazo para que el mismo pueda hacer uso del derecho al descanso remunerado, lo cual
comúnmente se denomina “vacaciones”.

Al revisar la legislación laboral apreciamos la existencia del Decreto Legislativo Nº 713, a

través del cual se consolidan la legislación sobre descansos remunerados de los trabajadores
sujetos al régimen laboral de la actividad privada. Dicha norma fue publicada en el Diario
Oficial El Peruano el 08 de noviembre de 1991 y rige hasta la actualidad.

El texto del artículo 10 de dicha norma precisa los periodos que deben tomarse en cuenta. Allí
se indica lo siguiente:

“Artículo 10.- El trabajador tiene derecho a treinta días calendario de descanso

vacacional por cada año completo de servicios. Dicho derecho está condicionado,
además, al cumplimiento del récord que se señala a continuación:

a) Tratándose de trabajadores cuya jornada ordinaria es de seis días a la semana, haber

realizado labor efectiva por lo menos doscientos sesenta días en dicho período.

b) Tratándose de trabajadores cuya jornada ordinaria sea de cinco días a la semana,

haber realizado labor efectiva por lo menos doscientos diez días en dicho período.

c) En los casos en que el plan de trabajo se desarrolle en sólo cuatro o tres días a la
semana o sufra paralizaciones temporales autorizadas por la Autoridad Administrativa
de Trabajo, los trabajadores tendrán derecho al goce vacacional, siempre que sus faltas
injustificadas no excedan de diez en dicho período. Se consideran faltas injustificadas
las ausencias no computables para el récord conforme al artículo 13º de esta Ley”.
11. CASUISTICA APLICATIVA Nº 2

ENUNCIADO

Pedro Gonzáles Torreblanca es un trabajador que labora en la empresa “Cerámicos del

Norte S.A.C.” e ingresó a laborar en dicha empresa el día 1 de abril de 2013, con un sueldo
de S/. 4,000.00 mensuales.

La empresa nos consulta si al 31 de diciembre de 2013 puede deducir el gasto por las
vacaciones no gozadas de manera proporcional y que ha provisionado contablemente,
tomando en cuenta que el trabajador no ha renunciado y sigue prestando servicios a la
empresa. Sobre todo porque está realizando la preparación de los Estados Financieros, para
cumplir con la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del
ejercicio 2013.

SOLUCIÓN

De acuerdo a lo mencionado en la consulta, debemos tomar en cuenta que en el caso de un

trabajador que ingresa a laborar en una empresa, con una jornada laboral de seis días a la
semana, tendrá derecho a un goce vacacional de 30 días calendario; debiendo haber
completado un año de servicios prestados al empleador, tal como lo define el artículo 10º del
Decreto Legislativo Nº 713.

De este modo, el trabajador Pedro Gonzáles Torreblanca que tiene un sueldo de S/.
4,000.00 Nuevos Soles mensuales, al ingresar a laborar a la empresa “Cerámicos del Norte
S.A.C.” con fecha 1 de abril del 2013, hasta el 31 de diciembre de dicho año no habrá
completado el período considerado como record vacacional, a efectos de poder tener derecho
al descanso de los treinta (30) días. Se observa que entre abril y diciembre existirán nueve (9)
meses y no los doce (12) que exigiría la norma para el otorgamiento del derecho.

En este caso se aprecia que para efectos de la aplicación del principio del devengo de las
operaciones, la empresa deberá efectuar la provisión de las vacaciones mes a mes, lo cual
implicaría considerar los denominados dozavos (1/12) por cada mes. Si entre abril y diciembre
existen nueves meses, ello determinará que existirán nueve dozavos (9/12), faltando
completar tres dozavos (3/12).

Un dozavo del sueldo del trabajador se obtiene del siguiente modo:

1/12 de S/. 4,000.00 es equivalente a S/. 333.33

Los 9/12 del sueldo que es S/. 4,000.00 se convertirían en S/. 2,999.97 que al redondear
podría convertirse en S/. 3,000.00

La cifra de S/. 3,000.00 se considera en términos contables una DIFERENCIA TEMPORARIA,

de acuerdo con lo señalado por la NIC 12 y deberá ser adicionada a la Declaración Jurada
anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2013 como reparo, ello por el hecho que no se ha
cumplido el record vacacional y por ende no es gasto deducible17.

Sin embargo, al revisar los plazos en los cuales el trabajador tiene el cumplimiento del plazo
para que pueda gozar del descanso remunerado, ello sucederá en el mes de abril del año
2014, al haberse cumplido al culminar el mes de marzo de 2014 el plazo del año que son los
doce meses.

En términos de dozavos, observamos que en los tres primeros meses del año 2014 existirán
tres dozavos de la remuneración del trabajador y se representa del siguiente modo:

1/12 de S/. 4,000.00 es equivalente a S/. 333.33

Los 3/12 del sueldo que es S/. 4,000.00 se convertirían en S/. 999.99 que al redondear podría
convertirse en S/. 1,000.00

La cifra de S/. 1,000.00 (que equivale a 3/12) se debe sumar a los S/. 3,000.00 (que equivale a
9/12 y que fue materia de reparo en el año 2013), totalizando la suma de S/. 4,000.00 (que
equivale a 12/12 y sería la unidad) considerando que en el ejercicio 2014 ya existe el
cumplimiento del record vacacional, ello determina que en ese ejercicio resultaría deducible la
suma de S/. S/. 4,000.00 en su integridad, siempre que se produzca el pago de dicha suma al
trabajador, bajo el criterio de lo percibido.

12. LAS DIFERENCIAS TEMPORARIAS EN LA NIC 12

Dentro del numeral 5 de la NIC 12 – Impuesto a las ganancias se define a las diferencias
temporarias del siguiente modo:

“DIFERENCIAS TEMPORARIAS son las que existen entre el importe en libros de un activo o
pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias
pueden ser:

(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan
lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a
periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea
liquidado; o,

(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan
lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el
del pasivo sea liquidado.

La base fiscal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para fines fiscales, a dicho activo
o pasivo”.

13. ALGUNAS IDEAS SOBRE EL MONTO ENTREGADO POR CONCEPTO DE

VACACIONES, REAFIRMANDO QUE SE TRATA DE UNA RENTA DE QUINTA
CATEGORÍA

Apreciamos que las vacaciones constituyen en sí un derecho de los trabajadores, adquirido en

la medida que se cumplan ciertas condiciones18, determinando así que se suspende la
prestación de servicios por parte del trabajador al empleador sin quebrar el vínculo laboral,
este período es por un número de días, que en el caso peruano es de 30 días y equivale a un
mes.
Cabe mencionar que en el caso de las vacaciones, estas corresponden a una calificación de
una renta de quinta categoría, toda vez que se encuentran incorporados dentro del literal a)
del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sobre el tema SILVA VILLACORTA indica que “Atendiendo a la motivación y naturaleza

del descanso vacacional, no habría razón alguna para excluir a los trabajadores a
tiempo parcial del goce de tal beneficio. El derecho a descanso anual se fundamenta en
razones de origen psicológico, sociológico, social y familiar; y, aunque la jornada en el
contrato a tiempo parcial sea menor, la obligación de trabajar ha sido cumplida en los
términos acordados. Por tanto, también es indispensable un descanso más aun
teniendo en cuenta que actualmente, debido a la escasez de empleo y al alto costo de
vida, muchas personas trabajan a tiempo parcial para distintos empleadores durante el
día. De aquí que el derecho a vacaciones sea una consecuencia lógica derivada del
vínculo laboral, por una prestación de servicios durante un año. Para un mejor
desarrollo del tema resulta importante analizar el concepto de beneficios sociales, toda
vez que en la legislación del Impuesto a la Renta no se menciona el contenido de dicho
término”19.

14. PARA LA DEDUCCIÓN DE LAS VACACIONES COMO GASTO PARA LA

DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA ¿SE DEBEN CANCELAR O BASTA
SOLO LA PROVISIÓN CONTABLE?

En el caso de las vacaciones debemos precisar que al ser estas calificadas como una renta de
quinta categoría, ello determinaría que no constituyen un beneficio laboral, como si sucede
con la Compensación por Tiempo de Servicios – CTS, de tal manera que para que sean
deducibles como gasto deberá tomarse en consideración el principio del percibido y no del
devengado.

Tengamos en cuenta lo señalado por el literal a) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la
Renta, el cual determina que se consideran rentas de quinta categoría lo siguiente:

Ley del Impuesto a la Renta

(Parte pertinente)

“Artículo 34: Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:

a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos,

electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas,
gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en
especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio
en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de
alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus
labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el
impuesto.

Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión especial se
encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera, se considerará renta
gravada de esta categoría, únicamente la que les correspondería percibir en el país en
moneda nacional conforme a su grado o categoría”.
Al ser las vacaciones consideradas como rentas de quinta categoría, necesariamente debe
aplicarse el principio del percibido, tal como lo determina el literal d) del artículo 57º de la Ley
del Impuesto a la Renta.

Resulta interesante revisar la opinión de RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON y ROBLES

MORENO quienes citan a la doctrina escrita por ENRIQUE REIG, mencionando que “en el
criterio del percibido lo importante es que – por lo menos – exista, para el titular de la
renta, la posibilidad (potencial o real) de disponer de dicho ingreso” 20.

En esta secuencia de ideas apreciamos que en el caso de las vacaciones interesa el criterio
del percibido y no el devengado.

15. EL CRITERIO ESTABLECIDO EN LA RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL Nº 7719-

4-2005

Es pertinente mencionar que el Tribunal Fiscal al emitir la Resolución Nº 7719-4-2005 de

fecha 14 de enero de 2006, que tiene la naturaleza de ser una jurisprudencia de observancia
obligatoria, al amparo de lo señalado por el artículo 154º del Código Tributario, se determinó
que existe una dualidad de criterio respecto al tema de las vacaciones, toda vez que antes del
pronunciamiento por la RTF en mención, existían dos posturas:

LA PRIMERA: Señala que las remuneraciones vacacionales son beneficios sociales, en

cuyo caso, de acuerdo a lo señalado por el literal j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la
Renta, únicamente bastará que se realice la provisión respectiva para la posterior deducción
del gasto correspondiente.

LA SEGUNDA: En concordancia con lo señalado por el literal v) del artículo 37º de la Ley del
Impuesto a la Renta, se precisa que los gastos o costos que constituyan para su
perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio
gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido
para la presentación de la DJ correspondiente al ejercicio. Ello se determina porque las
remuneraciones vacacionales son consideradas como una renta de quinta categoría.

La RTF Nº 7719-4-2005 es de observancia obligatoria y optó por la segunda interpretación, la

cual rige hasta el momento.

En cumplimiento con lo señalado en el texto del literal j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto
a la Renta, la Compensación por Tiempo de servicios – CTS al ser catalogada como un
beneficio social, se encontraría inmersa en la regla del citado literal, el cual señala que son
deducibles en la determinación de la renta neta de tercera categoría las asignaciones
destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las
normas legales pertinentes.

Un caso de las vacaciones de los trabajadores también puede servir para apreciar como la
normatividad tributaria influye en la elaboración de los Estados Financieros. Si existen dentro
de la empresa algunos trabajadores que han ingresado a laborar en el mes de mayo y que al
31 de diciembre no han generado el derecho al goce físico del descanso que de acuerdo a la
norma laboral le corresponde, toda vez que no ha laborado doce meses, por lo que las
provisiones por dozavos que se hubieran realizado hasta el fin del año, en aplicación del
principio del devengo contable, serán reparables, generando una diferencia temporal y a la
vez influye en la elaboración del Estado Financiero toda vez que se va a considerar un activo
diferido, ya que esos montos servirán para deducir el Impuesto a la Renta que corresponda
pagar en el siguiente ejercicio.

Para evitar situaciones que perjudicaban al contribuyente por la aplicación del criterio emitido
en la RTF Nº 7719-4-2005, sobre todo en el caso de la aplicación de multas tributarias que se
pudieran generar a raíz de algunas modificaciones de la información consignada en las
declaraciones juradas, el propio Tribunal Fiscal emitió la RTF Nº 4123-1-2006 que tiene el
carácter de observancia obligatoria y determinó que:

“Conforme a lo señalado por el numeral 1) del artículo 170º del Código Tributario, no
procede aplicar intereses ni sanciones por la incorrecta determinación y pago del
Impuesto a la Renta que se hubiera generado por la interpretación equivocada de los
alcances del inciso j) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta en lo que
respecta al tratamiento tributario de las remuneraciones vacacionales”.